RESPONSABILITATEA AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Prof.univ.dr. Ion Mihilescu

Termeni de referin
Asociere frauduloas - efort de cooperare ntre angajai pentru a deposeda o entitate de mijloace bneti, stocuri sau alte active. Control intern - Procesul proiectat i efectuat de cei nsrcinai cu guvernana, managementul, i de alt personal, pentru a oferi o asigurare rezonabil n legtur cu atingerea obiectivelor entitii cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficacitatea i eficiena operaiilor, precum i conformitatea cu legile i 2 reglementrile aplicabile.

Termeni de referin - continuare Deturnare (sustragere) de active Implic furtul activelor unei entiti i este adesea comis de angajai n sume relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica, de asemenea, si conducerea care este de obicei mai n msur s ascund sau s disimuleze denaturrile n aa mod nct acestea s fie dificil de detectat. Eroare - Greeal neintenionat din situaiile financiare, aprut inclusiv prin omiterea unei valori sau a nepublicrii 3 acesteia.

Termeni de referin - continuare Eroare de eantionare - eroarea rezultat pentru c auditorul a extras i analizat doar o parte a populaiei sondate. Eroare tolerabil Eroarea maxim din cadrul unei populaii pe care auditorul dorete s o accepte.

Termeni de referin - continuare Fraud - Act intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din cadrul conducerii, sau de cei nsrcinai cu guvernana, angajai sau tere pri, care implic folosirea unor neltorii pentru a obine un avantaj ilegal sau injust. Dou tipuri de denaturri intenionate sunt relevante pentru auditor: denaturri care rezult dintr-o raportare financiar frauduloas i denaturri care rezult din deturnare de active. 5

Termeni de referin - continuare Mediu de control Include funciile i atitudinile de guvernan i de conducere, precum i contientizarea i aciunile celor nsrcinai cu guvernana i conducerea entitii referitoare la controlul intern al entitii i la importana acestuia n entitate. Mediul de control este o component a controlului intern. Prezentare eronat semnificativ - informaie eronat sau neltoare coninut n situaiile financiare, a crei cunoatere ar putea afecta decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor financiare n cauz.
6

Termeni de referin - continuare Proceduri analitice Evaluarea informaiilor financiare fcut pe baza unui studiu asupra relaiilor plauzibile dintre datele non-financiare i cele financiare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigaii asupra fluctuaiilor identificate i asupra relaiilor care nu sunt n conformitate cu alte informaii relevante sau care deviaz semnificativ de la valorile previzionate.

Termeni de referin - continuare Raportare financiar frauduloas Implic denaturri intenionate, inclusiv omiteri de valori sau nepublicarea n situaiile financiare, pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare. Risc acceptarea de ctre auditor a faptului c n executarea unei misiuni de audit exist un anumit grad de incertitudine.
8

Termeni de referin - continuare Risc de audit Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit care nu este adecvat atunci cnd situaiile financiare sunt eronate n mod semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative i riscul ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare. Riscul inerent este susceptibilitatea ca o afirmaie s fie denaturat n mod semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri, presupunnd c nu existau controale interne aferente.
9

Termeni de referin - continuare Teste ale detaliilor soldurilor se testeaz prezena de erori monetare, n scopul de a determina dac obiectivele de audit legate de solduri au fost atinse pentru fiecare sold de cont semnificativ. Teste ale controalelor Teste efectuate pentru a obine probe de audit n legtur cu eficacitatea funcionrii controalelor pentru prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor semnificative la nivelul declaraiilor.
10

1. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su (ISA 315)

Auditorul trebuie s ajung s obin o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia, suficient pentru a identifica i evalua riscurile existenei denaturrilor semnificative ale situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei fie a erorilor i suficient pentru a proiecta i aplica proceduri de audit suplimentare.

20

1. nelegerea entitii i a mediului su

Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a determina gradul necesar de nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia.

Gradul de detaliere al cunotinelor generale necesare auditorului pentru efectuarea auditului este mai mic dect cel posedat de conducere pentru administrarea entitii.
21

1. nelegerea entitii i a mediului su - continuare -

Procedurile de evaluare a riscului n vederea nelegerii entitii i mediului su, sunt: Intervievarea conducerii i a altor persoane angajate; Proceduri analitice; Observaia i inspecia.

22

1. nelegerea entitii i a mediului su - continuare -

Observaia i inspecia pot sprijini intervievarea conducerii i a altor persoane i de asemenea ofer informaii despre entitate i mediul su. Astfel de proceduri de audit de regul includ : Observaia asupra activitilor i operaiunilor entitii; Inspecia documentelor (strategii de afaceri i diverse planuri de realizare a unor obiective) evidenele i manualele de control intern; Urmrirea tranzaciilor prin sistemul informaional, relevante pentru raportarea financiar.

1. nelegerea entitii i a mediului su - continuare -

Citirea rapoartelor ntocmite de conducere (cum ar fi rapoartele de gestiune trimestriale i situaiile financiare interimare) i de cei nsrcinai cu guvernana (cum ar fi procesele verbale ale edinelor consiliului de administraie); Vizitele la sediu i punctele de lucru ale entitii;

24

1. nelegerea entitii i a mediului su - continuare -

Este important pentru auditor a cunoate foarte bine obiectivele i strategiile entitii pentru c ele genereaz riscuri de afaceri care pot da natere la denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau natere la riscuri de denaturare semnificativ a situaiilor financiare.
25

1. nelegerea entitii i a mediului su - continuare -

Stabilirea riscurilor semnificative care apar n majoritatea auditurilor, este o problem de raionament profesional a auditorului. Atunci cnd are n vedere natura riscurilor, auditorul ia n considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:
Dac riscul este un risc de fraud; Dac riscul implic tranzacii semnificative cu pri afiliate;
26

1. nelegerea entitii i a mediului su - continuare -

Dac riscul este legat de evoluii recente semnificative de natur economic, contabil necesitnd o atenie special; Complexitatea tranzaciilor; Gradul de subiectivism n evaluarea informaiilor financiare legate de riscul respectiv n special cele care implic un interval larg de incertitudine a evalurii; Dac riscul implic tranzacii semnificative care se afl n afara cursului normal de desfurare a activitii entitii sau care n alte circumstane par neobinuite.
27

1.1 Declaraii scrise ISA 580

Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora: Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile; Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;
28

1.1 Declaraii scrise ISA 580 - continuare-

Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente trebuie incluse n declaraiile scrise sau ataat acestora; Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a existenei fraudelor.
29

1.1 Declaraii scrise ISA 580 - continuare-

Pentru operaiunile de corectare i ajustare a situaiilor financiare privind denaturrile semnificative de ctre persoanele nsrcinate cu conducerea, acestea i asum ntreaga responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturrile necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori care n opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative att luate individual ct i cumulate s fie aduse la cunotina auditorului printr-o declaraie scris. n caz contrar, acest lucru nu scutete pe auditor de a nu obine probe de audit suficiente i adecvate.
30

2. Rspunsul auditorului la riscurile evaluate (ISA 330)

n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie s determine rspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul situaiilor financiare i trebuie s conceap i s aplice alte proceduri de audit pentru a rspunde la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor. Rspunsurile generale precum natura, momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de audit sunt aspecte de in de raionamentul profesional al auditorului. 31

2. Rspunsul auditorului la riscurile evaluate (ISA 330) continuare -

La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, auditorul ia n considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie, pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii. Acest lucru presupune a lua n calcul att caracteristicile specifice ale fiecrei clase de tranzacii, sold de cont sau prezentare de informaii (riscurile inerente) ct i a faptului dac evaluarea riscului fcut de auditor ine cont sau nu de efectele controalelor entitii (riscul de control).
32

2. Rspunsul auditorului la riscurile evaluate (ISA 330) continuare Teste ale sistemelor de control Probe de audit suficiente Operarea suficient la momente relevante

Natura testelor controalelor

Obiectivul auditului

Momentul/perioada testelor controalelor ntinderea testelor asupra controalelor

Perioada de credibilitate

33

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond)

Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a detecta denaturrile semnificative la nivel de afirmaie i includ : teste de detaliu asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi i prezentrilor de informaii i procedurile analitice de fond. Auditorul planific i efectueaz teste detaliate ca rspuns la evaluarea aferent a riscului de denaturare semnificativ.
34

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond) - continuare -

Procedurile de fond ale auditorului trebuie s includ urmtoarele proceduri de audit n legtur cu procesul de nchidere a situaiilor financiare: Punerea de acord a situaiilor financiare cu evidenele contabile pe care se bazeaz; Examinarea nregistrrilor semnificative i a altor ajustri fcute n cursul elaborrii situaiilor financiare;
35

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond) - continuare -

Testele de detaliu sunt de regul mai potrivite pentru a obine probe de audit privind anumite afirmaii legate de solduri de cont, inclusiv existena i valoarea lor. ntlnim frecvent situaii cnd auditorul poate considera c efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficient pentru a reduce riscul de denaturare semnificativ la un nivel acceptabil.
36

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond) - continuare -

n vederea realizrii procedurilor analitice de fond auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:
Dac este potrivit s utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmaiile; Credibilitatea datelor (de natur intern sau extern) n baza crora se degaj anumite ateptri privind valori nregistrate sau indicatori; Dac ateptrile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativ la nivelul dorit de certificare; Valoarea diferenelor acceptabile n ceea ce privete valorile nregistrate;
37

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond) - continuare -

n anumite circumstane, testele detaliate pot fi efectuate la o dat intermediar, lund n considerare o serie de factori printre care :
Mediul de control i alte controale relevante; Disponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar care sunt necesare pentru formularea procedurilor; Obiectivul testului detaliat;
38

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond) - continuare -

Riscul evaluat de natur semnificativ; Natura clasei de tranzacii sau a soldului de cont i afirmaiile aferente; Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliate adecvate sau teste detaliate mpreun cu teste asupra controalelor care s acopere perioada rmas pentru a reduce riscul ca denaturrile care exist la finele perioadei s nu fie detectate;

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond) - continuare -

De regul, auditorul compar i reconciliaz informaiile privind soldul la finele perioadei cu informaiile comparabile de la data intermediar pentru a identifica valorile care apar neobinuite, investigheaz orice astfel de valori i efectueaz proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenit.
40

2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond) - continuare -

Dac n clasele de tranzacii sau soldurile de conturi sunt detectate denaturri la o dat interimar, auditorul fie modific evaluarea aferent a riscului i natura planificat, timpul i ntinderea procedurilor de fond care acoper perioada rmas, care se refer la astfel de clase de tranzacii sau solduri de conturi sau extinde ori repet astfel de proceduri de audit la finele perioadei.
41

Modificrile procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor de apariie a riscurilor de fraud vizeaz: Desemnarea membrilor echipei de audit calificare corespunztoare; Aplicarea profund a scepticismului profesional:
Selectarea mai atent a documentelor justificative a tranzaciilor semnificative; Obinerea confirmrilor pentru explicaiile sau declaraiile conducerii;
42

Modificrile procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor de apariie a riscurilor de fraud vizeaz:

- continuare

Analiza mai atent a politicilor contabile semnificative:

Evaluarea activelor; Recunoaterea veniturilor; Capitalizarea ,,cheltuielilor

Analiza mai atent a controlului intern corelat cu capacitatea conducerii de a ,,ocoli controalele; Colectarea de probe de audit din afara entitii;
43

Modificrile procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor de apariie a riscurilor de fraud vizeaz:

- continuare -

Proceduri de fond mai multe la finalul exerciiului; Mrimea eantioanelor; Vizitarea locurilor i efectuarea de teste inopinante; Investigarea oral a clienilor i furnizorilor n afara confirmrilor; Tranzaciile semnificative i neobinuite la sfritul anului auditate atent;
44

Modificrile procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor de apariie a riscurilor de fraud vizeaz:

- continuare -

Proceduri analitice la nivel de detaliu; Discuii cu auditorii independeni ai filialelor, diviziilor; Reverificarea estimrilor contabile (ex. provizioane rezolvate) Testarea integralitii tranzaciilor generate de calculator Verificarea tuturor actelor adiionale la contracte Verificarea nregistrrilor contabile ,,nonstandard
45

2.2. Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas; Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor din delapidarea activelor.

46

2.2.1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas

Pot fi grupai n urmtoarele categorii : Condiii specifice sectorului de activitate n care opereaz clientul; Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control; Caracteristicile activitii de exploatare (operaionale) i gradul de stabilitate financiar.

47

2.2.1.1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care i desfoar activitatea entitatea auditat. Exemplu:
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii; Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei nsoit de marje descresctoare;
48

2.2.1.1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate - continuare Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii; Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.

49

2.2.1.2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control

Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar. De exemplu, o conducere care d dovad de lips de integritate i este motivat s falsifice situaiile financiare, este unul dintre factorii care ar trebui luai n calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplific i probabilitatea apariiei de erori, care nu reprezint altceva dect un risc inerent.
50

2.2.1.2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control continuare -

Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar. Exemplu: Conducerea non-financiar particip excesiv sau este implicat n selectarea principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative; Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului de conducere sau al membrilor consiliului de administraie; Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior;

2.2.1.2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control
- continuare -

Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei; Structura guvernanei corporative este slab sau insuficient, fapt ce poate fi pus n eviden de urmtoarele aspecte : Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere; O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i de control intern.
52

2.2.1.3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare Aceast categorie de factori depind de natura i complexitatea entitii i volumul tranzaciilor sale, de condiia financiar i de profitabilitatea acesteia, astfel identificm: Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei nregistrm venituri i asistm la creterea acestora; Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a activitii;
53

2.2.1.3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare - continuare Presiune permanent asupra posibilitilor de a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s fie n continuare competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri orientate ctre cercetaredezvoltare, cheltuieli de capital, etc); Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alt firm;
54

2.2.1.3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare

- continuare -

Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastroase asupra entitii (de exemplu : colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluarea subiectiv a controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)
55

2.2.1.3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare

- continuare -

Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului); Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale, pentru care nu exist justificare economic clar;
56

2.2.1.3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare

- continuare -

O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic numeroase sau neobinuite; Profitabilitate cu cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte entiti din acelai sector de activitate; Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii;

57

2.2.1.3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare

- continuare -

Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii; Vnzri sau programe a profitabilitii nerealist de agresive; Ameninarea de faliment; O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii.
58

2.2.2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor

Factorii de apariie a riscului de fraud

care sunt asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii: Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii; Controalele;

59

CATEGORIA 1 Vulnerabilitatea activelor fa de riscul de sustragere

CATEGORIA 2 Mecanismele de control acestea in de absena unor mecanisme de control concepute astfel nct s preintmpine sau s detecteze sustragerile de active

acestea in de natura activelor unei entiti i de gradul n care ele sunt expuse riscului de furt

Exemple de factori de risc: Absena unui control managerial Sume mari de numerar n cas sau adecvat, cum ar fi supervizarea sau volum mare de operaiuni n numerar; monitorizarea inadecvat a unor sedii Active uor convertibile n numerar aflate la mare distan; (vandabile) cum ar fi : obligaiunile la inerea inadecvat a registrelor purttor. Microprocesoarele pentru referitoare la activele posibile de computer, piese de schimb scumpe; deturnare; Anumite trsturi ale imobilizrilor, Absena unei documentri oportune cum ar fi dimensiunile mici, i adecvate a operaiunilor de tipul comercializarea uoar sau absena unui rambursrii valorii mrfurilor mecanism de identificare a proprietarului restituite de cumprtori; Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control cheie;

A. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i managementul afacerii

3. RESPONSABILITI

Responsabilitate primar Cei nsrcinai cu guvernana

Managementul

S asigure integritatea sistemelor contabile S se asigure c exist controale adecvate S se asigure c se respect legislaia n vigoare Stabilirea unui mediu de control adecvat Evaluarea riscurilor i managementul acestora Asumarea responsabilitii pentru riscul rezident
61

B. Responsabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare

Prezentrile eronate sunt considerate semnificative dac efectul erorilor i fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena deciziile unui utilizator al informaiilor coninute n respectivele raportri. Prin asigurarea rezonabil nelegem msura gradului de certitudine nsuit de auditor n timpul misiunii de audit pn n momentul ncheierii acesteia.
62

Sunt o serie ntreag de motive care explic rspunderea pe care o poart auditorul pentru obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei asigurri absolute.

Exemplu:
Se alege i testeaz un eantion de date Creane-clieni sau stocuri Eantionarea presupune un grad de risc Raionamentul subiectiv al auditorului cu privire

- domeniile de testat - tipul - aria de acoperire - programarea n timp

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare

- continuare -

Cel mai potrivit mijloc de aprare la care poate apela un auditor n cazul n care erorile semnificative nu au fost identificate n cursul realizrii misiunii de audit este c acesta a fost realizat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Pe ntreaga durat a elaborrii planului de audit, a selectrii procedurilor ce urmeaz a fi utilizate, evalurilor constrii i raportrii rezultatelor, auditorul, pe lng alte aspecte trebuie s ia n considerare i riscul existenei i detectrii unor anomalii semnificative n raportrile financiare cauzate de fraude, erori, nonconformiti.

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare

- continuare -

ISA 240,,Responsabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare face distincie ntre fraud i eroare i pune n eviden dou tipuri de fraud care sunt relevante pentru auditor :
Denaturri care rezult din reprezentarea greit a activelor folosind diverse metode nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau fraud imputabil unui angajat; Denaturri care rezult din raportarea financiar frauduloas, numit fraud imputabil managementului
65

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare

- continuare -

n vederea respectrii de ctre auditor a regulilor i recomandrilor impuse de standard, acestuia i revin o serie de obligaii astfel :
Efectuarea unor proceduri pentru a obine informri, care s fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturri semnificative datorit fraudei; S proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri ale controalelor de ctre conducere.
66

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune, iar pentru riscurile evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorit fraudei s evalueze proiectarea controalelor interne aferente entitii, inclusiv activitile relevante de control i s stabileasc dac au fost implementate.
67

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

S determine rspunsurile pentru a trata riscurile privind denaturri semnificative datorit fraudei ; S obin declaraii n scris din partea conducerii cu privire la fraud; S se asigure de o comunicare adecvat cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana;

68

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

n practic se cunosc dou tipuri de informaii neltoare: erori i fraude. Ambele tipuri de neconformiti pot fi semnificative sau nesemnificative. Prin eroare nelegem acea informaie fals, prezentat n mod neintenionat n situaiile financiare, n timp ce frauda reprezint o aciune intenionat (deliberat).
69

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

Exemple de erori: Greeal de colectare a datelor; Estimare contabil incorect; Greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la :
Evaluare; Clasificare; Recunoatere; Prezentare sau descriere de informaii;
70

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

n cazul fraudelor, se face o deosebire ntre deturnare (sustragere) de active deseori denumit delapidare sau fraud imputabil unui angajat i raportare financiar frauduloas, deseori numit fraud imputabil managementului.

71

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

Frauda poate fi ntreprins de una sau mai multe persoane din:

Conducere; Rndul celor nsrcinai cu guvernana; Rndul salariailor; Terilor;

72

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

Frauda care implic unul sau mai muli membrii din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit ,,fraud managerial, frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit ,,fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou tipuri de fraud pot participa i tere persoane din afara entitii.
73

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

Atunci cnd procedm la estimarea riscului de fraud, este necesar s avem n vedere faptul c frauda prezint dou caracteristici, astfel: Presiunea sau ncurajarea de a comite frauda const n dorina fptuitorului de a obine un profit financiar direct n cazul sustragerii de active sau un ctig indirect n cazul raportrilor financiare frauduloase (creterea valorii de pia a aciunilor companiei); Percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda faptului c exist o oportunitate de a comite frauda, aceasta nu are loc dect atunci cnd persoanele implicate consider c pot aciona fr ca ele s fie demascate.
74

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

Exist o diferen semnificativ ntre raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Prima pune n pericol deciziile utilizatorilor ,,beneficiind de informaii incorecte n situaiile financiare, iar cea de-a doua aciune sunt pgubii o serie de actori (acionari, creditori i alte persoane) deoarece activele n cauz nu mai sunt la dispoziia proprietarilor de drept. Un concept important legat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active i erorile de prezentare a informaiilor degajate de aceast aciune.

B. Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare - continuare -

Punem n eviden trei situaii care atest deosebirea, astfel: Activele au fost sustrase i furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a activelor. Banii de la un client furai, necreditarea contului clientului n cauz n mod corespunztor, eroare de prezentare nedescoperit. Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau o supraevaluare a cheltuielilor. Banii ncasai dintro vnzare au fost furai, operaiunea nenregistrat, eroarea de prezentare a informaiilor nedescoperit. Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit.

3.1. Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
Auditorul poate fi pus n faa unor circumstane care individual sau n combinaie, indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ rezultat din fraud sau eroare. Situaiile prezentate mai jos ne arat acest lucru ns, nu n totalitate le vom ntlni ntr-o misiune de audit, aa dup cum nu se constituie ntr-o list exhaustiv, astfel : Tranzacii sau bilanuri nejustificate de documente sau neautorizate; Ajustri de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare;
77

3.1. Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
- continuare -

Tranzacii care nu sunt nregistrate la timp i complet sau care sunt nregistrate eronat cu privire la sum, perioad contabil, clasificare sau politica entitii; Documente lips; Documente care par a fi modificate; Faptul c nu sunt disponibile dect fotocopiile sau documentele transmise electronic; Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor la intervievri sau proceduri analitice;

3.1. Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
- continuare -

Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i replicile de confirmare; Un numr mai mic sau mai mare de confirmri dect se anticipa; Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist n situaia n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii nsoite de extrasul de cont;
79

3.1. Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
- continuare -

Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv urmtoarele:

Interzicerea accesului la nregistrri, locaii, anumii angajai, clieni, furnizori sau alii de la care s-ar putea colecta probe de audit; Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase;
80

3.1. Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
- continuare -

ntrzieri neobinuite de ctre entitate n furnizarea informaiilor cerute; mpotrivirea de a aduga sau revizui prezentrile de informaii din situaiile financiare pentru a le face mai complexe i inteligibile; mpotrivirea de a remedia la timp carenele identificate n sistemul de control intern.

81

3.2. Comunicarea auditorului ctre conducere

n toate cazurile n care auditorul a obinut probe c frauda exist sau este posibil s existe, este necesar ca problemele s fie aduse n atenia unui nivel corespunztor de conducere. Acest lucru este necesar chiar dac se consider c problema respectiv ar putea fi lipsit de importan (de exemplu o delapidare minor fcut de un angajat situat la un nivel sczut n structura organizatoric a entitii) presupunndu-se n acest caz posibilitatea existenei unor asocieri ascunse sau a implicrii a unui membru din conducere.
82

3.2. Comunicarea auditorului ctre conducere

- continuare -

Stabilirea nivelului de conducere cruia auditorul trebuie s i se adreseze reprezint o chestiune de raionament profesional i este influenat de factori cum ar fi : dimensiunea i frecvena denaturrii sau a fraudei suspectate. De obicei, nivelul corespunztor de conducere cruia auditorul i se adreseaz este cel puin nivelul superior celui la care se situeaz persoane care pare s fie implicat n denaturare sau fraud suspectat.
83

3.2. Comunicarea auditorului ctre conducere

- continuare -

Dac auditorul constat dup publicarea situaiilor financiare auditate c anumite informaii incluse n aceste situaii sunt semnificativ neltoare, auditorul are obligaia de a se asigura c utilizatorii care se bazeaz pe situaiile respective sunt informai despre prezentrile eronate coninute n ele. Dac auditorul ar fi fost la curent cu prezentrile eronate nainte de emiterea raportului de audit, ar fi fost necesar s insiste ca conducerea s corecteze erorile sau s emit un raport de audit diferit.
84

3.2. Comunicarea auditorului ctre conducere

- continuare -

Cel mai probabil caz n care auditorul este confruntat cu o asemenea problem apare atunci cnd, dup emiterea unui raport fr rezerve, se constat c situaiile financiare cuprind o prezentare semnificativ eronat. Exemplificm cteva cauze de acest gen : nregistrarea unor vnzri semnificative inexistente; Meninerea n eviden a unor stocuri care nu mai sunt utilizabile n procesul de producie; Omisiunea unor informaii importante din notele explicative. n astfel de situaii auditorul va cere clientului su s emit o versiune revizuit a situaiilor financiare, incluznd i o explicaie a motivelor pentru revizuire.

3.3. Comunicarea auditorului cu responsabilii nsrcinai cu guvernana

Auditorul nu are nici o obligaie cerut expres de standarde de a proiecta proceduri specifice identificrii problemelor de interes pentru guvernan, totui n efectuarea unei misiuni de audit, apar diverse probleme care n opinia auditorului sunt importante i relevante pentru cei nsrcinai cu guvernana, fiind necesar s le comunice aspectele respective.

86

3.3. Comunicarea auditorului cu responsabilii nsrcinai cu guvernana

- continuare -

Redm cteva probleme de audit de interes pentru guvernan ce fac obiectul comunicrii :
Denaturrile necorectate colectate de auditor pe parcursul realizrii mandatului de audit i care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, att individual ct i cumulat, pentru situaiile financiare n ansamblul lor; Ori de cte ori identific o fraud fie c se materializeaz sau nu ntr-o denaturare semnificativ n situaiile financiare; Existena unor probe care indic c frauda poate exista chiar dac efectul potenial asupra situaiilor financiare nu ar fi semnificativ.
87

3.4. Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare

De obicei, obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea fa de informaiile clientului l mpiedic s raporteze fraudele unei alte pri din afara entitii clientului su. Totui, n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate poate fi precedat de statut, lege sau hotrri judectoreti.

88

3.4. Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare

- continuare -

Spre exemplu, n unele ri auditorul unei instituii financiare are datoria legal de a raporta apariia fraudelor i a erorilor n faa autoritilor de supraveghere. n astfel de mprejurri, auditorul poate considera consultan juridic de un real folos. La noi, astfel de situaii sunt reglementate prin protocoale ncheiate ntre autoritile de reglementare i CAFR.
89

3.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza misiunea

Cnd auditorul ajunge la concluzia imposibilitii de a-i mai continua misiunea ca urmare a unor denaturri aprute din fraud sau fraud suspectat, atunci, trebuie s aib n vedere urmtoarele: S ia n considerare responsabilitile profesionale i legale aplicabile n acele circumstane, inclusiv existena unei cerine exprese s raporteze persoanei sau persoanelor care au dispus numirea sau, n unele cazuri autoritilor de reglementare; S ia n considerare posibilitatea retragerii din misiune; i
90

3.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza misiunea

- continuare -

Dac auditorul ia hotrrea de retragere din misiune, trebuie s discute cu persoanele de la nivelul de conducere corespunztor i cu cei nsrcinai cu guvernana despre aceast decizie , s prezinte motivelor ce l determin, precum i s duc la ndeplinire cerinele profesionale sau legale n legtur cu aceast msur.

91

3.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza misiunea

- continuare -

De regul, o asemenea msur excepional, care pune n discuie capacitatea auditorului de a continua s desfoare misiunea de audit este determinat de urmtorii factori:
Managementul nu ntreprinde aciuni care s remedieze frauda pe care auditorul le consider necesare n circumstanele date, chiar i atunci cnd frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare; Auditorul pune n mod elocvent la ndoial competena sau integritatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana.
92

3.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza misiunea

- continuare -

Concluzia auditorului este ferm cu privire la riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraude iar rezultatul testelor de audit pun n eviden un risc important de apariie a fraudelor semnificative i profunde;

93

3.6. Comunicarea cu un auditor succesor propus

Aa dup cum este prevzut n Codul de etic al contabililor profesioniti (IFAC), auditorul existent trebuie s informeze dac exist orice fel de motive profesionale pentru care auditorul succesor propus nu trebuie s accepte numirea. n situaia n care clientul nu i va acorda auditorului existent permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu auditorul succesor propus sau impune limite asupra a ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunotina auditorului succesor propus.
94

Reguli de decizie etic

Regula de aur acioneaz ntr-un mod n care ai dori ca ceilali s acioneze n ceea ce te privete; Principiul utilitar acioneaz ntr-un mod care s genereze cel mai mare bine pentru cel mai mare numr de beneficiari; Imperativul categoric al lui Kant acioneaz n aa fel nct aciunea ndeplinit n anumite circumstane s poat fi o lege universal sau regul de comportament;
95

Reguli de decizie etic - continuare Etica profesional realizeaz numai aciuni ce ar putea fi vzute ca adecvate de ctre o comisie dezinteresat de colegi profesioniti; Testul TV - trebuie s existe ntrebarea ,,m-a simi confortabil explicnd audienei naionale TV de ce am acionat astfel

96

Reguli de decizie etic - continuare Laczniac susine c aceste cadre etice limitate sunt simpliste, nu au rigoare teoretic i au stingherit analiza etic a managerilor de marketing. Laczniac prezint un cadru ce include teoriile elaborate de Ross, Garett i Rawls, prezentnd mai multe ntrebri care, dac au rspuns negativ, aciunea este probabil etic (Fitzsche, 1998).
97

Modelul Laczniac ntrebri adaptate profesiei de auditor

Aciunea auditorului ncalc legea? Aciunea auditorului ncalc oricare obligaii morale generale privind:
ndatoriri de fidelitate profesional? ndatoriri de recunotin? ndatoriri de justiie? ndatoriri de caritate pentru interesul publicului investitor? ndatoriri de autoperfecionare profesional? ndatoriri de non-rea voin pentru publicul investitor?
98

Modelul Laczniac ntrebri adaptate profesiei de auditor - continuare Aciunea auditorului ncalc orice obligaii speciale care i au originea n modul de organizare al contabilitii n cauz? Intenia aciunii auditorului este rea? Este probabil s rezulte rele majore ca urmare sau din cauza aciunii auditorului? Aciunea auditorului ncalc drepturile inalienabile ale acionarilor? Aciunea auditorului determin srcirea unei alte persoane sau grup?
99

Deficiene ale activitii de audit ENRON WORLD COM

Lipsa unei griji profesionale adecvate i scepticismul profesional pentru a gsi scheme i pentru a obine suficiente probe competente; Se bazeaz pe probe indirecte oferite de management; Ignor probleme legate de tranzacii speciale; Lipsa de dorina de a modifica opinia auditului pentru a dezvlui natura declaraiei false; Evaluarea fals a materialului; Ineficiena prevenirii declaraiei false n declaraiile financiare; nclcri ale legilor;
100