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Universit dAuvergne Clermont I Facult des Sciences conomiques et de Gestion Master 2 Comptabilit Contrle Audit
IAS 11 contrats de construction IAS 17 Contrat de location IAS 19 Avantages du personnel (engagement de retraite) IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et information fournir sur l'aide publique IAS 39 Instruments financiers : constatation et valuation (hors instrument de couverture) IFRS 3 version 2008 Ecart de Premire consolidation IFRS 2 Paiement en actions et assimils
Chapitre I Chapitre II
Chapitre III La Subvention d'investissement Chapitre IV Les paiements fonds sur des actions Chapitre V Les avantages au personnel Chapitre VI Les contrats de construction Chapitre VII Le traitement de l'cart de Premire consolidation Chapitre VIII Les variations du pourcentage d'intrts et du primtre de consolidation
Selon la norme IAS 17 "Contrats de location", il faut traiter un bien financ par crdit-bail (location - financement) comme s'il tait acquis en propre par l'entit, et l'enregistrer l'actif dans la rubrique des immobilisations.
20. Au dbut de la priode de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location - financement l'actif et au passif de leur bilan pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actualise des paiement minimaux au titre de la location dtermines, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation utiliser pour calculer la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location, est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit tre utilis. Les cots directs initiaux encourus par le preneur sont ajouts au montant comptabilis en tant qu'actif. En contrepartie, une dette de location - financement apparat au passif. Pour les autres exercices comptables, le loyer est rparti entre une charge financire et l'amortissement du solde de la dette. La charge financire est calcule de manire obtenir un taux d'intrt constant sur les capitaux restant dus. L'amortissement du bien pratiqu chaque anne doit tre cohrent avec les mthodes comptables du groupe et les autres actifs dtenus. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propritaire de l'actif la fin du contrat, le bien doit tre totalement amorti sur la plus courte dure du contrat de location et de la dure d'utilit.
4 (extrait). Le taux dintrt implicite du contrat de location est le taux d'actualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actualise cumule (a) des paiements minimaux au titre de la location et de (b) la valeur rsiduelle non garantie gale h la somme (i) de la juste valeur de l'actif lou et (ii) les cots directs initiaux du bailleur.
2 Exemple DSCG 2008 UE 4 Comptabilit Audit Caractristiques dun contrat de crdit-bail relatif la machine outil utilise par la socit JACOUES Vous tes charg ( e) de prparer les critures de retraitement de consolidation au 31 dcembre N au niveau de la socit anonyme JACQUES dont 80% du capital et des droits de vote appartiennent la socit PAUL INDUSTRIES.
La socit JACQUES utilise depuis le 1er juillet N-1, une machine outil dont le financement est assur, grce un contrat de crdit-bail mobilier, par la socit LOCABAIL. La valeur d'acquisition de ce matriel tait estime alors 66 400 . La socit JACQUES a vers le 1er juillet N-1 un dpt de garantie de 5 000 remboursable en fin de contrat. La dure du contrat est de six annes. La redevance trimestrielle (paye en dbut de chaque trimestre) est de 3 000 et le prix de l'option d'achat de l'actif la fin du contrat le 30 juin N+5 est de 10 000 . En fait ce matriel a une dure dutilisation prvue de 10 ans, sa valeur rsiduelle l'issue de ces dix ans pouvant tre estime 6 400 .
Les comptes consolids du groupe PAUL INDUSTRIES doivent tre tenus en normes IFRS conformment au rglement europen 16/06/2002 du 19 juillet 2002. Les comptes de la socit JACQUES ont t tenus conformment au Plan Comptable Gnral. Il faut prendre en compte un taux d'impt sur les socits de 33 1/3 %.
Donnes de l'exercice
Le groupe Paul contrle la socit Jacques 80% et exerce donc un contrle exclusif Intgration de la socit Jacques selon la mthode de l'intgration globale. Utilisation de la mthode anglo-saxonne pour le retraitement du contrat de location financement. Valeur d'origine du contrat de crdit-bail Dpt de garantie vers le 1/7/N-1 Dure du contrat Redevance trimestrielle paye en dbut de chaque trimestre Prix de l'option d'achat de l'actif la fin du contrat 30/06/N+5 Dure d'utilisation prvue Valeur rsiduelle l'issue des 10 ans Nombre de trimestres 66 400 5 000 6 3 000 10 000 10 6 400 24 ans ans
5 000 Redevance de crdit bail constante paye d'avance de 3 000 Dpt de garanti
3 000
10 000
23
10 000 5 000
(1 + i)24
3 66 400 - 5 000 - 3 000 = avec calculatrice t Taux trimestriel = Taux quivalent annuel 1,94%
(1 + i ) = (1 + t )4
avec i = taux annuel et T = taux trimestriel Taux annuel i arrondi dans le corrig 7,98% 8% Capital restant rembourser aprs redevance 58 400 56 533 54 630 52 690 50 712 48 695 46 640
chances
Intrts
Capital
Dans les comptes sociaux Rsultats de N-1 = Rserves Somme de Charges 6 000 Rsultat N 12 000
En consolidation Charges financires : imputables l'exercice N : imputables aux exercices prcdents : Dotation aux amort = (VO - Valeur rsiduelle)/ Dure de vie conomique du bien = (66 400 - 6 400) / 10 6 000 Amortissements cumuls 9 000
Rserves Rsultat
3 000 6 000
Rserves Rsultat
sur N-1
3 000 6 000
Diffrences Charges Consolidation Comptes sociaux Fiscalit diffre Rsultat Rserves Rsultat Rserves Rsultat Rserves 10 010 5 230 12 000 6 000 663 257 Dettes ID Dettes ID Trop de charges Trop de charges 1 990 770 Vis--vis des comptes sociaux
Ecriture Bilan
Immobilisation (valeur d'origine) Dette dpt de garanti Emprunt Rserves 2 * 3 000 - 2 230 Rsultat 4 * 3 000 - 4 010 Intrts courus sur emprunt Rserves (66 400 - 6 400)/10 * 6 /12 Rsultat (66 400 - 6 400)/10 Amortissements cumuls Rsultat Dette d'impt diffre Rserves Dette d'impt diffre 257 257 663 663 3 000 6 000 9 000 66 400 5 000 48 695 3 770 7 990 945
1 326 663
Ecriture Bilan
Immobilisation (valeur d'origine) Dette dpt de garanti Emprunt Rserves (2 * 3 000 - 2 230) * 2/3 Rsultat (4 * 3 000 - 4 010) * 2/3 Dette d'impt diffre Intrts courus sur emprunt Rserves (66 400 - 6 400)/10 * 2/3 * 6/12 Rsultat (66 400 - 6 400) *2 /3 Crance d'impt diffre Amortissements cumuls 2 000 4 000 3 000 9 000 66 400 5 000 48 695 2 514 5 326 3 920 945
5 Dette d'impt diffre Rsultat Dette d'impt diffre Rsultat 920 1 326 920 1 326
1 326 663
Lors de leur comptabilisation initiale, tous les actifs financiers sont valus leur cot selon le principe de la juste valeur de la contrepartie donne qui doit tre dtermine par rfrence au prix de la transaction ou un prix de march. Les cots de transaction directement imputables l'acquisition sont inclus dans la l'valuation initiale. Chaque catgorie se caractrise par des rgles d'valuation et un mode de comptabilisation spcifiques la clture de l'exercice La juste valeur est le montant pour lequel cet actif pourrait tre vendu dans des conditions normales. Lorsque l'actif est cot, sa juste valeur correspond son cours de bourse ou son prix de vente probable.
Catgorie
Dfinition
Ventes et emprunts dans lesquels l'entreprise s'engage avec une intention de Passifs de dnouement brve chance en vue de A la juste valeur transaction profiter d'un cart de cours (ventes dcouvert d'actifs financiers avec l'intention de dnouer la position) Toutes les dettes financires autres que celles classes en passifs de transaction Cot amorti - Utilisation du taux d'intrt effectif (dettes fournisseurs, emprunts bancaires, dettes fiscales et sociales)
A leur date d'entre dans le bilan, tous les passifs financiers sont valus leur cot qui correspond la juste valeur de la contrepartie reue en change. Selon les normes IAS / IFRS, les actifs financiers de transaction et les passifs de transaction sont valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Selon le Plan Comptable Gnral : - les plus values latentes ne sont pas comptabilises : "seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans le rsultat de l'exercice"; - les frais d'acquisition sur titres peuvent tre enregistrs soit en tant que charges, soit ajouts au cot de l'actif. Les autres dettes financires doivent tre values au cot amort selon le rfrentiel IAS / IFRS. Par ailleurs, certains instruments financiers sont dcomposables en un passif financier et un instrument donnant accs aux capitaux propres. Un emprunt hybride est un emprunt ayant une composante dette et une composante capitaux propres. Les principaux emprunts hybrides sont : les obligations convertibles en action (OCA), les obligations bons de souscription d''actions (OBSA), les obligations convertibles ou changeables en actions nouvelles ou existantes (OCEANE). L'metteur d'un instrument financier non driv doit valuer les termes de l'instrument financier afin de dterminer s'il contient la fois une composante de passif et une composante de capitaux propres. Ces composantes doivent tre classes sparment en passifs financiers, et en instruments de capitaux propres, selon la norme IAS 32.
8% l'an.
8 Au 31 dcembre N, dans les comptes sociaux de la socit Jacques, on trouve aprs le versement de la troisime annuit, les comptes suivants : 163 Emprunt obligataire 169 Primes de remboursement des obligations 4816 Frais d'mission des emprunts Intrts des emprunts Dotation aux amortissements des charges d'exploitation rpartir Dotation aux amortissements des primes de remboursement des obligations 455 100 33 600 3 500 30 375 500 4 800
1 (1 + i ) i
a = annuit constante i = taux d'intrt nominal = 6% n = dure de l'emprunt = 10 ans valeur nominale de l'emprunt = 50 a= 81 520,77 soit 81 521
avec calculatrice
10
dans nonc
8%
L'obligation est amortie sa valeur nominale chances Intrt Remboursement d'emprunt Annuits Nbre estim d'obligations amorties 31/12/N-2 36 000 45 521 81 521 910,42 Arrondi 31/12/N-1 33 270 48 251 81 521 965,0154 31/12/N 30 375 51 146 81 521 1022,9154 Consolidation Comptes sociaux Intrt 8% Remboursement intrts 43 760 40 741 37 478 36 000 33 270 30 375
Cot amorti 547 000 509 260 468 481 424 434
A leur date d'entre dans le bilan, tous les passifs financiers sont valus leur cot qui correspond la juste valeur de la contrepartie reue en change. Le cot amorti au 1 / 1 / N-2 est gal 12 000 obligations au prix d'mission de 46 net des frais d'mission Soit 547 000
Ecriture Bilan
Emprunt (valeur PCG) Rserves Rsultat Crance d'impt diffre Emprunt (cot amorti) Prime de remboursement Charge rpartir 455 100 3 087 1 202 2 145 424 434 33 600 3 500
Les charges rpartir sont annules en consolidation car les frais d'mission d'emprunt sont dduits de la valeur au cot amorti. Le solde de la Prime de remboursement est annul car l'emprunt en IFRS est enregistr au cot amorti alors que l'emprunt dans le PCG est enregistr pour sa valeur de remboursement y compris prime de remboursement.
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Exercice
Une entreprise a reu une subvention d'investissement de 20 000 en N-2 afin de financer en partie une machine amortissable linairement sur 5 ans. Dans les comptes sociaux figurent les postes suivants : Au passif du bilan : Subvention d'investissement : Subvention d'investissement inscrite au compte de rsultat : Au compte de rsultat Quote-part des subventions d'investissement vire au rsultat de l'exercice : Dans le rfrentiel CRC 99-02 - Comptes de rgularisation (produit constat d'avance) 4 000 20 000 8 000
12 000
Ecriture Bilan
31/12/N Subvention d'investissement Produits constats d'avance (compte de rgularisation) 8 000 8 000
12 - Capitaux propres
Ecriture Bilan
31/12/N Subvention d'investissement Rserves 8 000 * 2/3 Dette d'impt diffre 8 000 5 333 2 667
8 000 /3
Subvention d'investissement Subvention d'investissement inscrite au compte de rsultat Produits constats d'avance - Subvention d'investissement
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Exercice
En N-3, le capital d'une entreprise tait constitu de 20 000 actions de 150 (valeur nominale). Le conseil d'Administration de cette entreprise a dcid d'attribuer en N-3 un droit de souscription de 2 000 actions (20 actions par salari - 100 salaris) un prix fix l'avance. Valeur nominale de l'action Nombre de droit d'acquisition Valeur de l'action (cours de Bourse) en N-3 : Prix retenu pour l'attribution des options de souscription d'actions (prix d'exercice) 150 2 000 230 190
14 L'opration est autorise par l'assemble gnrale extraordinaire. Le prix d'exercice est infrieur la vritable valeur de l'action. Il s'agit d'un avantage consenti au salari. Il est considr comme une rmunration et doit tre comptabilis en charge de personnel la date de l'octroi en IAS / IFRS. Cette charge de personnel correspond la juste valeur de l'option, c'est - - dire la diffrence entre ce que valent l'action et le prix d'mission fix. L'option est value 40
La seule condition suspensive tait d'tre prsent dans la socit en N (date de souscription : leve de l'option). La charge doit donc tre tale sur 4 ans (40 * 2 000 / 4) = 20 000
Entre la date d'octroi des actions et la date d'acquisition des options (date laquelle les conditions suspensives sont ralises), l'entreprise ajuste les charges en fonction du nombre de bnficiaires. Si, la fin d'une anne, des bnficiaires quittent la socit, la charge doit tre ajuste la baisse. Hypothse : le nombre de bnficiaires est rest le mme. A la date d'acquisition des options, on dtermine si les conditions suspensives sont ralises. Jusqu' cette date, il est possible d'ajuster la charge en fonction des estimations du nombre d'options qui pourraient tre mises. A la date de souscription (leve de l'option), le bnficiaire souscrit ou non, mais la charge lie aux options n'est plus modifiable. Il s'agit ici d'enregistrer l'augmentation de capital. Hypothse : toutes les options sont souscrites. Les actionnaires paient les actions au prix d'exercice au jour de l'autorisation de l'octroi des actions soit 190 * 2 000 = 380 000 L'augmentation de capital est enregistre dans les comptes sociaux pour 150 (valeur nominale) * 2 000 soit 300 000 en N. La diffrence de 80 000 correspond la prime d'mission enregistre dans les comptes sociaux de l'exercice N. En ce qui concerne le bilan, il convient d'enregistrer la modification des rserves et du rsultat conscutive l'enregistrement de la charge de personnel, laquelle aurait tre tale sur 4 ans.
Ecriture Bilan
Rserves 20 000 *3 * 2/3 Rsultat 20 000 * 2/3 Crance d'impt diffre Prime d'mission (20 000 * 4) 40 000 13 333 26 667 80 000
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Le montant comptabilis au passif au titre de prestations dfinies doit tre gal au total de : - la valeur actualise de l'obligation au titre des prestations dfinies la date de clture ; - majore des profits actuariels (minore des pertes actuariels) non comptabilises ; - diminue du cot des services passs non encore comptabilis ; - diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (s'ils existent) utiliss directement pour teindre les obligations. Une entreprise doit comptabiliser en charges ou en produits, le total des montants ci-aprs, sauf si une autre norme comptable internationale impose ou permet de l'incorporer dans le cot d'actif : - le cot des services rendus au cours de l'exercice ; - le cot financier ; - le rendement attendu des actifs du rgime et de tous les droits au remboursement - les carts actuariels (sous certaines conditions) ; - le cot des services passs (sous certaines conditions) ; - l'effet de toute rduction ou liquidation de rgime. L'entreprise doit utiliser la mthode des units de crdits projetes (parfois appele mthode de rpartition des prestations au prorata des annes de services ou mthode des prestations par anne de service) pour dterminer la valeur actualise de son obligation au titre des prestations dfinies, le cot correspondant des services rendus au cours de l'exercice et, le cas chant, le cot des services passs. L'IAS 19 impose d'utiliser des hypothses actuarielles objectives et mutuellement compatibles concernant les variables dmographiques (telles que la rotation du personnel et la mortalit) et financires (telles que les augmentations futures des salaires, les changements dans les cots mdicaux). Si l'on se rfre au rglement CRC 99-02, le retraitement des cots des prestations de retraite et des prestations assimiles est optionnel, mais est considr comme la mthode prfrentielle. Le rglement 99-02 du CRC indique que "les cots des prestations de retraite et des prestations assimiles () verses la date du dpart la retraite ou ultrieurement, au bnfice du personnel mis la charge de l'entreprise devraient tre provisionns et systmatiquement pris en compte dans le rsultat sur la dure d'activit des salaris." L'article L. 123-13 du Code de commerce stipule que "les montants des engagements de l'entreprise en matire de pension, de complments de retraite, d'indemnits et d'allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent dcider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant tout ou partie de ces engagements.". L'article 335-1 du PCG prcise que "la comptabilisation des provisions (...) est considre comme une mthode prfrentielle." Ainsi, dans le cas o l'entreprise n'a pas comptabilis de provision au sein de ses comptes sociaux, des retraitements sont ncessaires en vue de la consolidation selon les normes IAS / IFRS. Ces mmes retraitements devront tre appliqus si, pour tablir les comptes consolids, la socit mre s'appuie sur la mthode prfrentielle prconise par le CRC 99-02. Exercice Une entreprise a mis en place la fin de l'exercice N un systme de comptabilisation des engagements de retraite. Au 31 dcembre N-1, les droits des salaris peuvent tre estims Au 31 dcembre N, les droits des salaris peuvent tre estims Au cours de l'exercice N, l'entreprise a vers 217 500 230 000 24 250 d'anciens salaris.
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Au cours de l'exercice N, les versements sont comptabiliss au dbit du compte 6414 "Indemnits et avantages divers", compte de charges de personnel mme si le personnel ne fait plus partie de l'entreprise.
Ecriture Bilan
Rserves 217 500 * 2/3 Crance d'impt diffre Dettes provisionnes pour avantages postrieurs l'emploi 145 000 72 500 217 500
Il faut imputer sur la provision le montant des versements effectus en cours d'anne.
Dettes provisionnes pour avantages postrieurs l'emploi Rsultat Dette d'impt diffre
Rsultat [230 000 - (217 500 - 24 250)] *2/3 Crance d'impt diffre Dettes provisionnes pour avantages postrieurs l'emploi
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Charges directes de production Charges indirectes de production Charges de distribution Quote-part de frais gnraux
Exercice N Exercice N+1 120 000 150 000 60 000 84 000 36 000 30 000 60 000 210 000 330 000
450 000
Les frais gnraux ne faisant pas partie du cot du contrat, le cot total peut tre estim : Dpenses sur l'exercice N : Dpenses sur l'exercice N+1 : Soit au total Le contrat est donc bnficiaire Degr d'avancement au 31/12/N = 180 000 270 000 450 000 75 000 40% 210 000 . 30 000 .
Le chiffre d'affaires constater est donc de 525 000 * 40% soit Cela permet de dgager une marge avant impt de 210 000 - 180 000 =
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Ecriture Bilan
Clients, factures tablir (210 000 * 1,196) Etat, TVA sur facture tablir (210 000 * 19,6%) Stock de produits en cours Dettes d'impt diffre (75 000 * 33 1/3%) Rsultat (75 000 * 40% * 2/3) 251 160 41 160 180 000 10 000 20 000
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I Lcart dvaluation En ce qui concerne l'cart d'valuation, la norme IFRS 3 rvise et le CRC 99-02 ne comportent pas de divergences majeures par rapport la norme IFRS 3 version 2004. Mode de dtermination de lcart dvaluation Selon la norme IFRS 3 version 2004, lacqureur doit valuer le cot dun rapprochement dentreprises comme le total : - des justes valeurs, la date dchange, des actifs remis, des passifs encourus ou assums, et des instruments de capitaux propres mis par lacqureur, en change du contrle de lentreprise acquise ; et de tous les cots directement attribuables au rapprochement dentreprises : honoraires verss aux comptables, aux conseils juridiques, aux valuateurs et autres consultants intervenus pour effectuer le rapprochement. Les cots administratifs gnraux, y compris les cots de fonctionnement dun service charg des acquisitions, et les autres cots qui ne peuvent tre directement attribus au rapprochement concern en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le cot du rapprochement : ils sont comptabiliss en charges au moment o ils sont encourus. Selon la norme IFRS 3 rvise version 2008 ( en vigueur compter du 1 juillet 2009), le prix pay (ou la contrepartie transfre) est valu la juste valeur dacquisition et correspond la somme des justes valeurs : des actifs transfrs ; des passifs encourus par lacheteur envers les anciens propritaires de lentit acquise ; des parts de capitaux propres mis par lacheteur.
Selon la norme IFRS 3 rvise, les cots encourus par lacheteur pour raliser un regroupement dentreprises, comme les honoraires dintermdiaires, les droits lgaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilit dacquisition. Ils sont ports en charge quand ils sont encourus. En ce qui concerne les contrats de location simple, il est judicieux de tenir compte de l'valuation des actifs et passifs provenant du caractre avantageux ou dsavantageux du contrat souscrit par l'entreprise acquise. Il faut entendre par identifiable, un lment qui peut tre spar de l'entreprise, qui peut gnrer des flux de trsorerie spcifiques ou qui est dfini par des critres juridiques. L'identification des actifs incorporels n'est pas toujours aise. Les actifs incorporels lis aux clients et non inscrits au bilan de la socit acquise ne seront pas identifis lors de l'acquisition. Il s'agit des parts de march, des fichiers clients, ... Les actifs incorporels tels que les marques, les titres de journaux, les noms de domaine Internet sont considrs comme des actifs identifiables.
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Fiscalit diffre En ce qui concerne lcart dvaluation, la seule diffrence entre les IFRS et le rglement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le rfrentiel national de la fiscalit diffre provenant de lvaluation dactifs incorporels non amortissables ne pouvant pas tre cds sparment. Rglement CRC 99-02 Ne doivent pas tre pris en compte les passifs d'impts diffrs provenant de la comptabilisation des carts d'valuation portant sur des actifs incorporels gnralement non amortis ne pouvant pas tre cds sparment de l'entreprise acquise (cas de la marque)
Les carts d'valuation sont l'origine d'impts diffrs car ils constituent des diffrences temporaires. Comme cas de diffrences temporaires, sources d'imposition future et donc de passifs d'impts diffrs, on peut citer en particulier les actifs qui, lors de leur cession ou leur utilisation, ne donneront lieu qu' des dductions fiscales infrieures leur valeur comptable. Lcart dvaluation doit tre comptabilis au niveau de chaque poste concern. Lcart dvaluation entre la valeur comptable consolide dun lment dactif ou de passif et sa valeur fiscale gnre un impt diffr. Les amortissements correspondants doivent tre pratiqus. II Lcart dacquisition ou goodwill Le problme de lcart dacquisition se pose lorsque le cot dachat des titres nest pas gal la quote-part laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres retraits. Un cart dacquisition positif galement appel goodwill correspond la prime que lacqureur accepte de payer en contrepartie des avantages quil attend de la prise de contrle de lentreprise (limination dun concurrent, assurance dun approvisionnement ou dun dbouch, expansion ltranger, ). Le goodwill reprsente la partie stratgique ou non visible du groupe cest--dire le potentiel de croissance espr. Il traduit toute la partie non quantifie par la comptabilit. Un cart dacquisition ngatif (galement appel badwill) correspond un abattement obtenu pour la faiblesse attendue des performances de la filiale ou pour limportance des cots de restructuration ncessaires, la prvision de perte ou de dfaut de rentabilit de la filiale. Il peut aussi correspondre une acquisition effectue dans des conditions avantageuses. 1 Dtermination de lcart dacquisition IFRS 3 version 2004 Lacqureur doit, la date dacquisition : - comptabiliser le goodwill lors du regroupement dentreprise en tant quactif ; - et valuer initialement ce goodwill son cot, celui-ci tant lexcdent du cot du regroupement dentreprises sur la part dintrt de lacqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels indentifiables.
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Exemple La socit M a pris le contrle de la socit F le 01/07/N en acqurant 70% de ses capitaux propres pour un prix de 19 600. A la date de la prise de contrle, la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables s'lve 24 000. Prix d'acquisition des titres - Quote-part dans la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables de F : 70% * 24 000 Ecart d'acquisition ou goodwill IFRS 3 version 2008 Lacheteur peut opter, transaction par transaction, pour lenregistrement dun goodwill partiel (comme dans la norme IFRS 3 version 2004) ou pour lenregistrement dun goodwill complet. Afin de dterminer le goodwill complet, lacqureur doit valuer la juste valeur de lentit acquise dans sa totalit, la juste valeur la date dacquisition. La juste valeur de lentit acquise est la valeur de lentit qui a servi de base lvaluation des titres de participation acquis. Cette valuation est ralise par extrapolation du prix pay pour le pourcentage acquis, ou si ce prix ne reprsente pas la juste valeur du pourcentage dintrts acquis en utilisant dautres mthodes dvaluation. Exemple Dans l'exemple prcdent, la valeur de la socit F pourrait se dduire de la valeur des titres de la manire suivante : 19 600 / 0,7 soit 28 000 k La diffrence entre la juste valeur de la socit acquise et la juste valeur des actifs et des passifs identifiables est le goodwill complet. Le goodwill est gal 28 000 - 24 000 = 4 000 . Les titres acquis pour obtenir le contrle sont valus la juste valeur excluant ainsi les cots de transaction tels que les honoraires verss des intermdiaires, aux consultants, aux conseils juridiques, aux valuateurs, Ces frais ne faisant pas partie de la valeur intrinsque de la socit acquise, ils sont comptabiliss en charge. Selon la norme IFRS 3 version 2004, ils sont inclus dans le cot dacquisition et sont donc intgrs dans le goodwill. Lobligation dvaluer la juste valeur chaque actif et passif chacune des tapes de la prise de contrle lorsquelle est ralise en plusieurs fois dans le but de calculer un nouveau goodwill est supprime. Dornavant, le goodwill est valu par diffrence, la date dacquisition, entre la juste valeur de toute participation dans lentit avant lacquisition, la contrepartie transfre et les actifs nets acquis. Dans un rapprochement dentreprises dans lequel lacqureur obtient le contrle sans acheter la totalit du capital cible, les intrts minoritaires (dornavant intituls droits ne confrant pas le contrle ) dans les capitaux propres sont valus, soit la juste valeur, soit hauteur de la quote-part dintrts qui ne confrent pas le contrle dans les actifs nets identifiables de lentit acquise. Avec la version 2004, seule la seconde solution tait possible.
19 600 16 800 2 800
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Un acqureur doit comptabiliser et valuer la juste valeur, la date dacquisition, un passif pour toute contrepartie ventuelle supplmentaire. Les modifications apportes la valeur de ce passif, aprs la date dacquisition, sont comptabiliss conformment aux IFRS appropries plutt quen modifiant la valeur du goodwill. Rglement CRC 99-02 Daprs le rglement 99-02 du PCG, lcart dacquisition correspond la diffrence entre le cot dacquisition des titres et lvaluation totale des actifs et passifs identifis la date dacquisition . Si la mise lactif de lcart dacquisition reste le traitement de rfrence selon les rgles comptables franaises CRC 99-02, les entreprises ont toutefois la possibilit de recourir la mthode de mise en commun dintrts ou dimputer lcart dacquisition sur les capitaux propres. La mise en commun dintrts consiste maintenir les actifs et les passifs acquis leur valeur comptable la date dacquisition, ou de prise de contrle, aprs retraitement aux normes comptables du groupe acqureur et imputer sur les capitaux propres, de manire dfinitive, lcart entre le cot dacquisition et la quote-part de lacqureur dans ces valeurs comptables. Cette option dorigine anglo-saxonne constitue une exception franaise dans la mesure o les rfrentiels comptables trangers notamment lIASB, lont abandonne. Son cham dapplication demeure restreint en raison des trs strictes conditions dutilisation. 2 La comptabilisation de lcart dacquisition et de sa dprciation
A Ecart dacquisition positif Le goodwill a de la valeur pour lacqureur et donc le groupe. Il est donc inscrit son cot lactif du bilan consolid dans les immobilisations incorporelles. IFRS 3 version 2004 Lcart dacquisition est imput sur la valeur des titres de participation de la socit acquise ce qui ramne la valeur des titres la quote-part de lacqureur dans les actifs et passifs identifiables de lentit acquise. Exemple Le goodwill s'lve
2 800
Ecriture Bilan
Goodwill Titres de participation 2 800 2 800
24
IFRS 3 version 2008 (goodwill complet) Lcart cacquisition est imput sur les rserves de la socit acquise, lesquelles seront ensuite rparties entre le groupe acqureur et les intrts minoritaires ( intrts non assortis de contrle ou intrts ne confrant pas le contrle ) Exemple Le goodwill s'lve
4 000
Ecriture Bilan
Goodwill Rserves 4 000 4 000
ou bien
Ecriture Bilan
Goodwill Titres de participation Droits ne confrant pas le contrle 4 000 2 800 1 200
B Ecart dacquisition ngatif Le badwill correspond un profit. Il est enregistr en rsultat de lexercice dacquisition dans les produits. IFRS 3 version 2004 Lcart dacquisition ngatif est imput dans le rsultat de lexercice de la socit acqureuse. Exemple L'cart d'acquisition est de - 2 800
Ecriture Bilan
Titres de participation Rsultat 2 800 2 800
25
IFRS 3 version 2008 Lcart dacquisition ngatif est imput dans le rsultat de lexercice de la socit acqureuse. Aprs stre assur de lvaluation correcte de la juste valeur totale de lentit acquise, du prix pay par lacqureur et de la juste valeur des actifs et passifs identifiables, le diffrentiel doit tre comptabilis : - en rduction du goodwill calcul selon la mthode du goodwill complet jusqu ce que ce goodwill soit ramen zro ; - tout excdent rsiduel tant comptabilis en gain attribuable lacqureur la date dacquisition, aucun gain ne devant tre attribu aux minoritaires. Exemple L'cart d'acquisition est de - 4 000 Il est interdit de comptabiliser un produit de 4 000 dans le rsultat de la socit qui s'imputerait raison de 70% pour les intrts de la socit M et 30% pour les intrts minoritaires. Comme on ne peut constater la part des minoritaires selon la norme rvise, il convient d'enregistrer l'criture suivante :
Ecriture Bilan
Titres de participation Rsultat 2 800 2 800
C- Dprciation de lcart dacquisition Le rglement CRC 99-02 stipule damortir systmatiquement les carts dacquisition sur une dure devant reflter, aussi raisonnablement que possible, les hypothses retenues et les objectifs fixs et documents lors de lacquisition . Il ny a donc pas de dure damortissement impose, laissant aux entreprises le choix quant la dfinition du nombre dannes damortissement. Un test de dprciation doit galement complter lamortissement chaque fois que des vnements dfavorables surviennent. La norme IFRS 3 interdit lamortissement de cet actif au profit de la mise en place dun test de dprciation. Ce test doit tre pratiqu annuellement de faon systmatique une mme date ne correspondant pas forcment la date de clture de lexercice. De plus, chaque fois quune perte de valeur sera constate laide dindices pertinents, un nouveau test viendra complter le test annuel. Les tests de dprciation concernant la perte de valeur des immobilisations corporelles, incorporelles (incluant les carts dacquisition) et des immeubles de placement relvent de la norme IAS 36. Afin de dterminer la perte de valeur potentielle, la norme exige une comparaison entre la valeur recouvrable de lactif et sa valeur nette comptable. La valeur recouvrable est ncessaire pour dterminer les pertes potentielles de valeur dun actif. Cependant, la dtermination de la valeur recouvrable pose un certain nombre de problmes. Pour certains actifs tels que les carts dacquisition qui nont pas vocation tre cds, il est difficile de dterminer leur prix de cession ainsi que leur valeur dutilit, puisquils ne gnrent pas de flux de trsorerie.
26
Dans ce contexte, pour dterminer une dprciation ventuelle, la norme 36 a introduit la notion dUnit Gnratrice de Trsorerie (UGT). Une UGT est dfinie comme le plu petit groupe identifiable dactifs gnrant des flux de trsorerie indpendamment dautres actifs ou groupes dactifs. De par ses caractristiques, le goodwill est rattach une UGT. Ds lors, la dprciation ne se fait pas sur le goodwill directement mais sur lUGT entire auquel il est rattach. En effet, lorsque la valeur recouvrable de lUGT devient infrieure la VNC, une dotation pour dprciation est constate. Cette dotation est impute en priorit sur le goodwill, pouvant dans certains cas entraner son annulation. Le rsidu de la dotation est ensuite affect aux autres actifs de lUGT au prorata de leur valeur comptable. Dans le cas dune reprise de provision, le produit sera exclusivement rparti entre les actifs de lUGT autres que le goodwill au prorata de leur valeur comptable. La norme IAS 36 interdit en effet dimputer une reprise de dprciation sur le goodwill. Exemple Supposons que le goodwill dgag lors de l'acquisition le 1er juillet N hauteur de 2 800 (4 000 selon IFRS 3 version 2008) subisse une dprciation de 1 000 (1 429 selon IFRS 3 version 2008) le 31 dcembre N. Ecriture IFRS 3 version 2004
Ecriture Bilan
Rsultat M Goodwill 1 000 1 000
Ecriture Bilan
Rsultat M Intrts minoritaires Goodwill 1 000 429 1 429
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Ces titres ont t acquis le 1er juillet N. Ils ont t acquis pour 580 000 . Les frais d'honoraires pour l'acquisition des titres s'lvent 30 000 . A cette date, les capitaux propres de la socit A s'levaient 500 000 (dont 80 000 de rserves et 20 000 de rsultat). La socit F disposait dans son patrimoine de plus-values latentes sur les actifs identifiables suivants : - sur les marques - sur les terrains - sur les constructions 60 000 45 000 90 000
10 ans
Les carts d'acquisition s'amortissent sur Le taux d'impt sur les socits est de 33 1/3%.
1 - Etablir les critures d'limination de premire consolidation des titres au 31 dcembre N A cette date, le rsultat de la socit F s'lve 70 000 euros. a - Selon le CRC 99-02 b - Selon le rfrentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008
2 - Indiquez de manire synthtique les diffrences de traitement pour une consolidation entre le rfrentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02. 1 - Etablir les critures d'limination de premire consolidation des titres au 31 dcembre N a - Selon le CRC 99-02 Calcul de l'cart d'acquisition Valeur d'acquisition des titres (compte tenu des cots nets d'acquisition) Valeur des capitaux propres la date de l'acquisition Capitaux propres Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Dette d'impt diffre 600 000
Rappel : il n'y a pas de fiscalit diffre sur la plus value sur marque dans le rfrentiel CRC 99-02. Ne doivent pas tre pris en compte les passifs d'impts diffrs provenant de la comptabilisation des carts d'valuation portant sur des actifs incorporels gnralement non amortis ne pouvant pas tre cds sparment de l'entreprise acquise (cas de la marque) Part du groupe sur la valeur des capitaux propres de la socit F : 80% * 650 000 = 520 000
28
Ecriture Bilan
Capital Rserves Rsultat Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Ecart d'acquisition Titres F Intrts minoritaires Dette d'impt diffre 400 000 80 000 20 000 60 000 45 000 90 000 80 000 600 000 130 000 45 000
775 000 Rsultat Rsultat part groupe Rsultat part minoritaire 50 000 40 000 10 000
Amortissement des carts d'valuation et d'acquisition Amortissement sur construction Fiscalit diffre Intrt minoritaire Amortissement de l'cart d'acquisition 9000 avec prorata temporis 4500 1500 600 4000
Ecriture Bilan
Rsultat Groupe Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissement de l'cart d'acquisition Amortissement de l'cart d'valuation 6 400 600 1 500 4 000 4 500
b - Selon le rfrentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008 Selon la norme IFRS 3 rvise, les cots encourus par lacheteur pour raliser un regroupement dentreprises, comme les honoraires dintermdiaires, les droits lgaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilit dacquisition. Ils sont ports en charge quand ils sont encourus. En ce qui concerne lcart dvaluation, la seule diffrence entre les IFRS et le rglement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le rfrentiel national de la fiscalit diffre provenant de lvaluation dactifs incorporels non amortissables ne pouvant pas tre cds sparment.
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selon
La valeur de la socit F peut se dduire de la valeur des titres de la manire suivante : 580 000 / 80% = 725 000 . Valeur des capitaux propres la date de l'acquisition Capitaux propres Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Dette d'impt diffre
500 000 60 000 45 000 90 000 -65 000 630 000 95 000 126 000 19 000
Le goodwill est gale Intrts minoritaires sur cart d'valuation Intrts minoritaires sur cart d'acquisition
Ecriture Bilan
Capital Rserves Rsultat Ecart d'valuation sur marque Ecart d'valuation sur terrain Ecart d'valuation sur construction Goodwill Titres F Intrts minoritaires Dette d'impt diffre 400 000 80 000 20 000 60 000 45 000 90 000 95 000 580 000 145 000 65 000
Amortissement des carts d'valuation et d'acquisition Amortissement sur construction Fiscalit diffre Intrt minoritaire 9000 avec prorata temporis 4500 1500 600
Ecriture Bilan
Rsultat Groupe Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissement de l'cart d'valuation 2 400 600 1 500 4 500
30 2 - Indiquez de manire synthtique les diffrences de traitement pour une consolidation entre le rfrentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02. Les principales diffrences noter sont :
- pas d'exception pour l'impt sur les socits diffr concernant la valeur des actifs et passifs identifiables - pas d'amortissement des carts d'acquisition mais utilisation de tests de dprciation.
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I - L'augmentation du pourcentage d'intrts par le biais d'une acquisition de titres 1 - L'acquisition de titres d'une filiale
Selon la norme IFRS 3, les carts d'valuation et d'acquisition nouvellement calculs ne sont pas pris en compte dans l'opration (sauf dprciation). Dans le cas de plusieurs achats successifs d'actions, chaque achat doit tre trait sparment par l'acqureur. Le cot de transaction et les informations sur la juste valeur la date de chaque achat doivent tre utiliss pour dterminer le montant du goodwill associ cette opration. Cette rgle dbouche sur une comparaison tape par tape du cot des prises de participation individuelles avec la part d'intrt de l'acqureur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs identifiables de l'entit acquise, chaque tape. Selon le rglement CRC 99-02, il convient de se placer la date de prise de contrle. Les acquisitions complmentaires ne remettent pas en cause l'valuation des actifs et passifs identifis la date de prise de contrle. Les carts d'valuation sont cependant diminus des amortissements ventuels pratiqus depuis la prise de contrle. L'cart de consolidation constat est affect en totalit un complment d'cart d'acquisition.
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III - La participation une augmentation de capital 1 - L'augmentation de capital dans une filiale
Les augmentations de capital dans une filiale, ingalement souscrites par les associs dont certains ne font pas partie du groupe, se traduisent par une augmentation ou une diminution du pourcentage d'intrts. Selon la norme IFRS 3, en cas d'augmentation de pourcentage d'intrts dans une entreprise dj consolide par intgration globale, la valeur comptable consolide des actifs et passifs identifiables reste inchange, sans remise en cause des carts d'valuation et du goodwill, dtermins la date de prise de contrle. L'cart entre le cot d'acquisition des titres et la quote-part d'actif net consolid que ces titres reprsentent la date de leur acquisition est comptabilis en capitaux propres. Selon le CRC 99-02, l'augmentation du pourcentage d'intrts est assimile une acquisition partielle et se traduit par la constatation d'un cart d'acquisition. La comptabilisation de l'impact de l'augmentation du pourcentage d'intrts en rsultat ou en variation de rserves n'est pas autorise.
33
Exercice
Processus d'laboration des comptes de groupe : Variation du pourcentage d'intrt Impact sur l'cart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres Ce travail est ralis en appliquant le rglement CRC 99-02. Le taux d'impt sur les socits retenu est de 33 1/3%.
Le 1er juillet N, la socit POLIK fait l'acquisition de pour un montant de 400 000 .
Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N-2 Capitaux propres Capital Rserves Construction Stock 600 000 150 000 200 000 50 000
Ecart d'valuation
Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er juillet N Capital Rserves Rsultat 600 000 350 000 100 000 220 000 . 20
Capitaux propres
Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de ans. Les carts d'acquisition sont amortis sur 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N. 10 ans.
34 Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N-1 (en ) Capitaux propres Capital Rserves Terrain Matriel 400 000 100 000 50 000 10 000
Ecart d'valuation
Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N (en ) Capitaux propres Capital Rserves Terrain Matriel 400 000 150 000 50 000 5 000 50 000 . 5 ans.
Ecart d'valuation
Le matriel est amorti, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de Les carts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.
400 000
Ecart d'valuation
Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N (en ) Capitaux propres Capital Rserves 500 000 500 000
Le rsultat de la socit Tieul au 31 dcembre N est de 70 000 . Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de ans. Les carts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.
20
35
350 000
Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N-3 (en ) Capitaux propres Capital Rserves Terrain Constructions 600 000 200 000 50 000 50 000
Ecart d'valuation
Capitaux propres et cart d'valuation de TIEUL au 1er janvier N (en ) Capitaux propres Capital Rserves 600 000 400 000 80 000 . 20
Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une dure de ans. Les carts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. 3 - Prsenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.
36 Corrig Processus d'laboration des comptes de groupe : Variation du pourcentage d'intrt Impact sur l'cart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres
Ecriture Bilan
31/12/N Construction Stock Rserve de r estimation consolides Intrts minoritaires Dette d'impt diffre Affectation des carts d'valuation Rsultat Tieul Rserves consolides Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides (250 000/ 10 * 2) Rsultat consolid (250 000 / 10 + (160 000 / 10 * 6/12) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition 50 000 33 000 83 000 410 000 410 000 6 667 10 667 2 667 10 000 30 000 200 000 50 000 133 333 33 333 83 333
37
Elments Capital Rserves Tieul (350 000 - 13 333) Rserves r estimation Tieul Total Titres de participation (800 000 + 400 000 - 410 000) Diffrence de consolidation
Montant 600 000 336 667 166 667 1 103 333 -790 000 313 333
Le partage du rsultat doit tre fait en distinguant le rsultat de chaque priode de l'exercice. En effet, une partie du rsultat du 1er semestre N appartenant aux minoritaires a t rachet par la socit POLIK et doit donc apparatre dans les rserves consolides car ce n'est pas un rsultat de l'activit du groupe. 1er semestre [100 000 - (6 667/2)] * 60% [100 000 - (6 667/2)] * 80% La diffrence 77 333 - 58 000 = en rserves consolides. D'o : Rsultat consolid = Rserves consolides = Intrts minoritaires = 2me semestre Rsultat du second semestre : 220 000 - 100 000 = 120 000 Soit aprs dotation aux amortissements des constructions : 120 000 - (6 667/2) D'o Rsultat consolid Intrts minoritaires 93 333 23 333 58 000 19 333 19 333 58 000 77 333 19 333 a t rachet aux minoritaires et doit donc apparatre
116 667
Ecriture Bilan
Rsultat Tieul Rsultat consolid Rserves consolides Intrts minoritaires 213 333 151 333 19 333 42 667
Intrts minoritaires dans critures comptables Intrts minoritaires dans capital et rserves au 31/12/N
38
Ecriture Bilan
31/12/N Terrain Matriel Rserve de r estimation consolides Intrts minoritaires Dette d'impt diffre Affectation des carts d'valuation Rsultat Tieul Rserves consolides Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides (115 000 /10) Rsultat consolid (339 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition 11 500 33 900 45 400 339 000 339 000 667 367 300 667 2 000 50 000 5 000 20 167 16 500 18 333
39
Elments Capital Rserves Tieul ( 150 000 - 667) Rserves r estimation Tieul Total Titres de participation (250 000 + 400 000 - 339 000) Diffrence de consolidation
49 333
27 133
22 200
Ecriture Bilan
Rsultat Tieul Rsultat consolid Rsultat minoritaire 49 333 27 133 22 200
Intrts minoritaires dans critures comptables Intrts minoritaires dans capital et rserves au 31/12/N
Dtermination du rsultat consolid de cession et de la diffrence avec le rsultat de cession des comptes individuels Quote-part des capitaux propres Quote-part de l'cart d'valuation rsiduel Ecart d'acquisition rsiduel Valeur consolide Valeur consolide des titres cds Rsultat consolid de cession Rsultat individuel de cession Diffrence entre les deux rsultats de cession 80% * 1 000 000 80% * [150 000 - (50 000/20*2)] *2/3 200 000 - (200 000/10 *2) 1 037 333 * 20/80 400 000 - 259 333 400 000 - (1 000 000 * 20/80) 800000 77 333 160 000 1 037 333 259 333 140 667 150 000 9 333
40
Ecriture Bilan
31/12/N Terrain Construction Rserve de r estimation consolides Intrts minoritaires Dette d'impt diffre Affectation des carts d'valuation Rsultat Tieul Rserves consolides Intrts minoritaires Crance d'impt diffre Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition (200 000 * 60/80) Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides Rsultat consolid 150 000 150 000 1 667 2 000 1 333 2 500 7 500 100 000 50 000 60 000 40 000 50 000
(150 000 / 10 *2) (150 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition Rsultat Polik Rserves consolides Virement en rserve de la plus-value
9 333 9 333
La valeur des titres de participation Tieul vendus est calcule au prorata des titres vendus : 1 000 000 * 20 / 80 = 250 000
Ecriture Bilan
Rsultat Tieul Rsultat consolid Rsultat minoritaire 68 333 41 000 27 333
41
Quatrime partie : Cession de titres avec modification du primtre de consolidation 1 - Analyser l'cart d'acquisition au 31/12/N.
Cot d'acquisition - Quote-part des capitaux propres r estims [60% * (600 000 + 200 000 + (50 000 + 50 000) *2/3)] Ecart d'acquisition au 1/1/N-3 700 000 -520 000 180 000
Dtermination du rsultat consolid de cession et de la diffrence avec le rsultat de cession des comptes individuels Quote-part des capitaux propres Quote-part de l'cart d'valuation rsiduel Ecart d'acquisition rsiduel Valeur consolide Valeur consolide des titres cds Rsultat consolid de cession Rsultat individuel de cession Diffrence entre les deux rsultats de cession 60% * (600 000 + 400 000) 60 % * (100 000 - (50 000 / 20 * 3)) * 2/3 180 000 - (180 000 / 10 * 3) 763 000 * 20 % / 60 % 350 000 - 254 333 350 000 - (700 000 * 20 / 60) 600 000 37 000 126 000 763 000 254 333 95 667 116 667 21 000
2 - Enregistrer les critures rsultant de cette analyse. Ecart d'acquisition 180 000 * 40% / 60% Titres de participation Tieul Affectation de l'cart d'acquisition Rserves consolides Rsultat consolid 120 000 120 000
(120 000 / 10 *3) (120 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'cart d'acquisition Rsultat Polik Rserves consolides Virement en rserve de la plus-value
21 000 21 000
Part groupe 40% 400 000 - (50 000 /20 * 2) *2/3 (50 000 + 50 000) *2/3 600 000 396 667 66 667 1 063 333 80 000
Prix d'achat des titres (60%) 700 000 Prix d'achat des titres cds (20%) -233333 Ecart d'acquisition -120000 Situation du poste "Titres de participation" 346 667
Ecriture Bilan
Titres mis en quivalence Titres de participation Socit Tieul Rserves consolides 457 333 346 667 110 666