Comptabilité de gestion-LP FUE ENSET

Licence professionnelle Filire Universitaire dEducation
LP SEG/ENSET/ A. EL FIGHA
Introduction gnrale
Origine
Dfinition Objectifs Diffrences entre comptabilit de gestion et
comptabilit gnrale Notion de cot Caractristiques dun cot Charges incorpores aux cots
Naissance de la comptabilit de gestion:

La comptabilit de gestion est dapparition plus rcente, contrairement
la comptabilit gnrale dont les origines remontent au moyen ge La naissance de la comptabilit de gestion se situe lpoque de la rvolution industrielle Son dveloppement remonte au 19 sicle: en Europe (France, Angleterre ), les Etats unis. NB: Evolution de lintitul de la discipline:

Comptabilit industrielle; Comptabilit analytique dexploitation Comptabilit analytique Comptabilit de gestion.
La gense de cette comptabilit peut sexpliquer par des facteurs externes et internes:
Facteurs
externes: pression de la concurrence, surtout aprs la crise des annes trente;
Le besoin de connaitre les cots des produits vendus
Fixer des prix de vente
Mettre en uvre des stratgies de concurrence par les cots

LP SEG/ENSET/ A. EL FIGHA 4
facteurs internes: Diversification des entreprises

Le besoin de connatre les rsultats raliss sur chaque
couple produit march ou activit

Besoin dun outil de gestion et dun instrument de
pilotage des entreprises

5 LP SEG/ENSET/ A. EL FIGHA
Deux conceptions de la comptabilit analytique: Dans une premire conception troite de la comptabilit analytique: ( entre les deux guerres)
Mesurer le cot de revient historique
Cette conception traditionnelle du cot de revient a de grands inconvnients: La gestion a beaucoup besoin de cots ex ante , de prvisions pour guider la dcision; La dtermination de ces cots de revient est difficile et laborieuse
Une deuxime conception sest dveloppe aprs la
2me guerre: comptabilit analytique au sens large ou comptabilit de gestion:

la comptabilit analytique est devenue un instrument
de prvision et donc de contrle de gestion Elle permet dorienter les comportements
Dfinition et objectifs de la comptabilit de gestion

Dfinition :
La comptabilit de gestion est un outil de gestion destin suivre et examiner les flux internes lentreprise afin de fournir les informations ncessaires la prise de dcision.
Connatre les cots des diffrentes
Objectifs de la comptabilit de gestion
fonctions assumes par lentreprise Expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants Dterminer les bases dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise Etablir les prvisions de charges et de produits Constater la ralisation des prvisions et expliquer les carts ventuels.
Comparaison entre les deux comptabilits

Comptabilit de gestion But Recherche des cots et rsultats analytique (comptabilit de rendement but conomique). Comptabilit analytique caractre facultatif, mais ncessaire. Comptabilit facultative devant fournir des renseignements intervalles de temps trs rapprochs (chaque mois, par exemple) Possibilits dapproximation des calculs et rapidit ncessaire des renseignements. LP SEG/ENSET/ A. EL FIGHA Comptabilit gnrale Recherche dun rsultat global et de synthse (comptabilit de situation but juridique et financier). Comptabilit de synthse juridiquement obligatoire. Comptabilit lgale base sur la notion dexercice comptable annuel Exactitude totale et rapidit relative des rsultats
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Nature
Mthodes
Analyse le pass
Comptabilit gnrale
Entreprise
Comptabilit analytique
Analyse le futur
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Systme dinformation comptable:

Systmes oprants Achat, Production, Personnel, Ventes
S.I.C
Systme de pilotage et de communication

Exemple:
Une entreprise produit et vend deux articles A et B. Elle ne dispose daucun stock et son compte de rsultat se prsente ainsi:
Charges Achats Charges de personnel 500000 300000 Ventes Rsultat (perte) Produits 900000 100000
Autres charges
Total
200000
1000000 Total 1000000
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Les ventes de A slvent 200000 dhs et celles de B
700000 dhs. des estimations faites par le comptable il rsulte:

2/5 des achats concernent A 1/3 des charges de personnel pour A des autres charges pour A
partir de ces donnes on peut tablir le tableau
analytique suivant:
Totaux Achats Charges de personnel Autres charges Total des charges 500000 300000 200000 1000000 A 200000 100000 100000 400000 B 300000 200000 100000 600000
Tableau des rsultats:

Totaux A B
Ventes
Total des charges Rsultats analytiques
900000
1000000
200000
400000
700000
600000
- 100000
- 200000
100000
Dfinitions des notions usuelles: Prix, Produits, Charges et Produits

La notion de prix:
Le prix reprsente lexpression montaire de la valeur dune transaction amont (prix dachat) ou aval (prix de vente).
La notion de produit:
Le terme produit dsigne les biens et/ou services cres par lentreprise. Selon le degr dachvement du produit , il convient de distinguer:
Les produits en-cours;
Les produits intermdiaires; Les produits finis.
Produits semi-finis
Les charges:
une charge correspond un facteur dappauvrissement pour lentreprise. Elle contribue diminuer le rsultat de lexercice.
Notion de cot:
un cot est constitu par laccumulation de charges sur un produit dtermin (biens ou services). on distingue:
Le cot dachat; Le cot de production; Le cot de distribution; Le cot de revient.

La notion de marge:
une marge sobtient par diffrence entre un prix de vente (chiffre daffaires: la somme des ventes en dirhames) et un cot. par exemple:

Marge sur cot dachat; Marge sur cot variable; .

La notion de rsultat:
le rsultat se calcule par diffrence entre un prix de vente et un cot de revient. lorsque le rsultat se rapporte un produit ou une famille de produits ou une commande.: il est qualifi de rsultat analytique.
Les caractristiques des cots:
un cot se dfinit par trois caractristiques indpendantes:

Les caractristiques dun cot
Le champ dapplication du cot
Le contenu
Le moment du calcul
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Champ dapplication des cots:

les charges peuvent tre groupes selon des critres divers: Domaine Nature du cot dapplication du cot Fonction conomique Approvisionnement ; Production; Distribution; Administration
Moyen dexploitation
Magasin; Usine; Rayon; Atelier; Bureau; Entrept
Activit dexploitation Unit de produit; Famille de produits; Stade dlaboration du produit. Responsabilits Autres Directeur gnral; Directeur commercial; Directeur technique.. Rgion; Canal de distribution; groupes de clients. LP SEG/ENSET/ A. EL FIGHA
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Contenu des cots:
Pour une priode dtermine, il est possible de calculer des cots, soit en y incorporant toutes les charges ( cots complets), soit en y incorporant quune partie seulement des charges (cots partiels).
Charges directes
Cot complet:
Charges indirectes Charges variables
Cot partiel:
Charges fixes
Le moment du calcul:
Cots Cots constats
Moment du calcul et objectifs Ces cots sont calculs postrieurement aux faits qui les ont engendrs. Ils permettent notamment dtablir des comparaisons avec ceux des priodes de calcul prcdentes. Ces cots sont calculs postrieurement aux faits qui les engendreront. Ce sont des cots de rfrence qui serviront, le moment venu, de normes , dobjectifs, ou de simples prvisions.
Cots prtablis
la comparaison des cots prtablis et des cots constats (cots historiques) fait apparatre des carts
Ecart = cot constat -- cot

prtabli
La combinaison des trois caractristiques
Cot constat ( ou rel)
Moment de calcul
Fonction conomique
Administration , Production.
Moyen dexploitation
Champ dapplication
Magasin; Rayon.
Activit dexploitation
contenu
Produit fini; commande..
Cot variable Cot complet Cot partiel

Directeur gnral; directeur commercial..
Responsabili t
LP SEG/ENSET/ A. EL FIGHA cot prtabli
Autres champs dapplication
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La typologie des charges dexploitation:
En comptabilit de gestion les charges sont classes selon le critre de destination: quel est le produit (ou lactivit) pour lequel on a engag cette charge? selon ce critre on distingue entre:
Charges directes
Charges indirectes
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Un autre critre danalyse des charges est aussi retenu
en comptabilit de gestion: critre de variabilit des charges
Charges variables
Charges fixes
Si nous croisons ces deux critres, nous obtenons le
tableau suivant:
Critre de la destination Critre de la variabilit
Charges directes
Charges indirectes
Charges oprationnelles variables
Charges directes variables Exemples:

Consommation de matires premires Main duvre directe :salaire des ouvriers de fabrication
Charges indirectes variables Exemple:

nergie pour faire fonctionner une machine fabricant plusieurs produits
Charges de structure fixe
Charges directes fixes Exemples:

Budget publi-promotionnel concernant un produit prcis Amortissement dune machine spcifique utilise pour un seul produit
Charges indirectes fixes Exemples:

Salaire du directeur administratif Contrat de maintenance dun ordinateur.
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Le passage des charges aux cots:
les charges prises en compte par la comptabilit de gestion pour le calcul des cots ne concident pas exactement avec les charges enregistres en comptabilit gnrale:

Les charges non incorpores sont exclues de lanalyse; Les charges suppltives sont au contraire rajoutes.
Charges incorpores en comptabilit de gestion
Charges de la comptabilit gnrale
Charges suppltives
Charges non incorporables
Charges suppltives
Charges incorporables Charges de la comptabilit gnrale ( classe 6 )
Charges incorporables
Charges incorpores aux cots
Charges non incorporables
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Lorganisation de la comptabilit de gestion:

Principe:
Lorganisation de la comptabilit de gestion doit tre adapte aux particularits structurelles de lentreprise
Deux schmas contribuent mettre en vidence
lorganisation de la comptabilit de gestion et lajustement des calculs de cots aux diffrences structurelles des entreprises:
Un
schma technique prsente le processus dacheminement des flux physiques et les cots assortis chacune de ses tapes:
Schma technique Entreprise commerciale Entreprise industrielle

Achats de matires premires et approvisionnements
Cots calculs
Achats de marchandises
Cot dachats (cot dentre en stock)
Stock de marchandises
Stocks de mati.prem.et approv.
Cot des achats stocks (cot de sortie en stock)
Transformation fabrication
Cot de production (cot dentre en stock)
Stocks produits
Cot des produits fabriqus stocks (cot de sortie en stock)
Activits de distribution Administration gnrale
Activits hors production: Distribution ; administration gnrale.
Cot de distribution (pour mettre le produit la disposition de lacheteur)
Ventes de marchandises
Ventes de produits finis
Cot de revient (cot lors de la vente)
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Un schma de rseau analytique prsente le processus
de comptabilisation analytique
Entreprise commerciale
Cot de distributi on
Stock initial avant achats
Sorties (ventes) Achats de marchandi ses Cot dachat des marchandis es
Cot de revient
stocks
Frais dachat Stock final

Entreprise industrielle
Distributi on Stock avant production Cot de revient
Stock initial avant achat Achats dapprovisi onnements Cot dachat des approvisi onnemen ts
Charges de production Cot de production des produits finis et encours Stocks dapprovi sionneme nts Sorties (pour la production)
Stocks des produits finis et encours
Sorties des produits finis et encours
Stock final
Stock final Frais dachat
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La mthode des COTS COMPLETS

Dfinition:
Le cot complet reprsente le cot constitu par la totalit des charges qui peut lui tre rapportes par tout traitement analytique appropri: affectation, rpartition, imputation.
Objectif :
Le cot complet constitue une information utile en diverses occasions:

Fixer plus srement les prix du catalogue; tablir des devis; tudier lvolution des cots diffrentes stades du
processus dexploitation;
De comparer la structure des cots de lentreprise celle
des concurrents; De contrler lefficacit de la production; De connatre la valeur des stocks dtenus; Dvaluer les rsultats analytiques par produit, bref dapprcier la rentabilit de lexploitation.
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Elle est parfaitement adaptes aux industries puisquelle repose sur un dcoupage de lactivit de transformation en tapes ventuellement spares par des stocks;
Elle peut tre utilise galement par les entreprises de service pour lvaluation des travaux et tudes en cours; Elle est utilise pour la justification de donnes comptables soumises lapprciation du rviseur ou du commissaire aux comptes, ainsi que pour la comparaison des rsultats interentreprises.
Quelles charges entrent dans le calcul des cots?
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En vue dune meilleure expression conomique des
cots, il est recommand deffectuer trois corrections, sur les charges de la comptabilit gnrale, pour parvenir au cot complet conomique :
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liminer des charges non incorporables
Ajouter des charges suppltives
Incorporer certaines charges pour un montant diffrent de celui de la comptabilit gnrale: les charges de substitution
Calculer le cot complet conomique

Charges non incorporables:
il sagit de charges comptabilises en classe 6 , mais qui ne correspondent une exploitation normale de lentreprise:
Les charges exceptionnelles; Les amortissements au-del de lamortissement conomique; Lamortissement des frais dtablissement; Les dpenses somptuaires.
Charges suppltives:
Elles reprsentent des charges fictives non enregistres en comptabilit gnrale. la comptabilit de gestion les incorpore dans les cots afin de leur donner un contenu conomique plus pertinent: Elles comprennent dune part:
La rmunration des capitaux propres: Pour pouvoir apprcier sereinement les cots et les performances, il est ncessaire de rmunrer fictivement , ou de faon conventionnelle , les capitaux propres, et dincorporer dans les calculs des cots les frais financiers suppltifs correspondants Dautre part, la rmunration de lexploitant de lentreprise individuelle.
Charges de substitution
Charges incluses dans le calcul des cots pour un montant autre que celui qui figure dans la comptabilit gnrale
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Ces charges, qui sont toutes calcules, ont trait:

Aux amortissements; Aux provisions; Aux matires incorpores dans les produits; la pratique de labonnement des charges.
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Donc:
Charges de la comptabilit gnrale partiellement incorporables Partie incorporable Partie non incorporable
Calcul des cots
Diffrence dincorporation
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Diffrences dincorporation sur amortissements: Aux charges damortissement, on substitue des charges dites dusage:
La charges dusage dune immobilisation est calcule non pas sur sa valeur dacquisition, mais sur une valeur actualise; La dure dusage dune immobilisation est une dure conventionnelle: cest la dure probable dutilisation au moment o elle est dtermine; La charge dusage est incorpore aux cots tant que limmobilisation reste en service
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Valeur dusage de limmobilisation Annuit pour charge dusage = Dure prvue dusage
Charge incorporer dans le cot durant la dure de vie effective du bien immobilis
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Exemple:
Lamortissement fiscal dune machine est de 10% par
an. Elle a cot 300000 dhs. Lannuit damortissement en comptabilit gnrale est donc de 300000 10% = 30000 dhs. Toutefois, le directeur de la production estime que la machine vaut actuellement 350000 dhs et ne servira que pendant 9 ans.
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Ds lors, on tiendra compte dune annuit pour charge
dusage: 350000 / 9 = 38888 dhs. Et lon calculera une diffrence dincorporation sur amortissement: 38888 30000 = 8888 dhs.
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Diffrences dincorporation sur provisions: les
charges tales
On les substitue aux dotations aux provisions selon des critres purement conomiques et non plus juridiques ou fiscaux.
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Exemple : Une entreprise doit normalement engager dans trois ans des rparations values 900000 dhs. Elle devrait donc cette anne constituer une provision pour charges de : 900000 / 3 = 300000 dhs Or, pour des raisons de ralentissement conomique passager, elle ne constitue en comptabilit gnrale quune provision de 100000 dhs. En comptabilit de gestion, la charge tale devant tre de 300000 dhs, il en rsulte une diffrence dincorporation de: 300000 100000 = 200000 dhs.
Diffrence dincorporation sur matires:

Dans certains cas, le gestionnaire peut calculer la
valeur des matires consommes de manire diffrente de celles admises normalement (selon les diffrentes mthodes dvaluation des sorties de stocks). Une valeur conventionnelle qui constitue alors une charge calcule de substitution est retenue.
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Exemple:
Pour faciliter le calcul des cots, un responsable
dentreprise a dcid que les sorties de la matire premire M du magasin vers latelier de production seraient values forfaitairement, en dcembre, au cot moyen de 25 dhs. En dcembre, il est sorti effectivement 25000 kg de cette matire vers latelier considr.
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Valeur conventionnelle comptabilise dans les cots:

25 25000 = 625000 dhs; Or, le cot rel de sorti de cette matire est au 25,5 dhs
pour le mois de dcembre, calcul selon la mthode du cot moyen rel pondr: 25,5 25000 = 637500 dhs. La diffrence dincorporation sur matire est donc de : 637500 625000 = 12500 dhs.
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Labonnement des charges:

des diffrences entre le montant des charges effectives
et le montant incorpor dans les cots rsultent frquemment de labonnement des charges.
Labonnement permet dtaler des charges dont la priodicit denregistrement en comptabilit gnrale (loyers, chauffage, assurances) est plus grande que la priode de calcul des cots (souvent le mois)
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Exemple:
Dpense annuelle prvue de loyers: 165000 dhs; Dure de lexercice travaill: 11 mois;
Charge mensuelle incorporer aux cots:

165000 / 11 = 15000
Si la dpense annuelle slve 170000 dhs, la
diffrence dincorporation est donc de :

170000 165000 = 5000 dhs
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Exemple : (charges incorporables aux cots)
Pour le mois de avril de lanne N , les livres comptables de lentreprise X prsentent les charges suivantes (hors dotations):
Charges dexploitation: 1370500 DHS Charges financires: 150100 DHS Charges exceptionnelles: 45000 DHS
Les dotations aux amortissements et aux provisions, ainsi que les renseignements complmentaires sont regroups dans le tableau suivant:
Les dotations aux amortissements et aux provisions Sur les constructions Sur les matriels Sur les frais dtablissement 126000 225000 30000
Renseignements complmentaires Amortissement dusage des constructions Amortissements dusage des matriels 150000 276000
La provision pour dprciation des crances est considre comme anormale La provision sur stock est 18000 raisonnable concurrence de La rmunration des capitaux propres 10% de 900000 dhs
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Sur les valeurs 2700 mobilires de placement Sur les crances douteuses Sur les stocks 66000 26100
Travail Faire: Calculer pour le mois dAvril:

Le montant des charges non incorporables Le montant des charges incorporables Le montant des charges suppltives Le montant des charges incorpores
Charges incorporables
Charges par nature
Montant annuel
Montant en avril
Charges non incorporabl es
Charges comptabilit gnrale
Charges comptabilit analytique
Charges suppltives
Charges incorpores
Charges dexploitation
Charges financires Charges exceptionnelles Dotations Sur constructions Sur matriel Sur frais dtablissement Sur valeurs mob.de placement Sur crances douteuses Sur stocks Rmun.des capit.propres
1370500
150100 45000 45000
1370500
150000
126000 225000 30000 2700
10500 18750 2500 225 2500 225
10500 18750
12500 23000
12500 23000
66000 26100 90000
5500 2175 7500 1612750
5500 2175 1500 7500 53225 31425 37000 7500 1500 7500 1565100
TOTAL
70
Les fondements de la mthode

La mthode des cots complets connue aussi sous le
nom de mthode des centres danalyse ( ou mthode des sections homognes), repose sur la distinction entre charges directes et charges indirectes:
Les charges directes peuvent tre affectes directement, cest --dire sans analyse ou calcul pralable lobjet de cot. Exemples: les matires et fournitures, la main duvre directe, lannuit damortissement dune machine qui ne sert fabriquer quun seul produit.
Les charges indirectes ncessitent des calculs intermdiaires avant de pouvoir tre imputes lobjet de cot.
Exemples: la consommation d lectricit de lentreprise; lassurance des locaux; les charges dadministration gnrale
Affectation et imputation des charges: Une distinction doit tre opre entre les expressions affectation et imputation : Laffectation correspond une rpartition des charges sans calcul intermdiaire; Limputation correspond une rpartition des charges avec calcul intermdiaire. Ce processus peut tre schmatis comme suit:
Charges par nature
Charges indirectes
Charges directes
Centres danalyse
Centres auxiliaires
Centres principaux
Affectation
Cot complet
Le traitement des charges indirectes:

Principe:
Les charges indirectes doivent tre analyses et
rparties avant leur imputation dans les diffrents cots. Cette rpartition peut seffectuer selon deux groupes de mthodes:
Les mthodes simples fondes sur des critres de proportionnalit; Les mthodes labores fondes sur une tude pralable des charges et une rpartition dans les centres danalyse.
Critres de proportionnalit et charges indirectes:

Les charges indirectes peuvent tre rparties globalement
dans les cots en retenant un critre de proportionnalit. Bien que la liste ne soit pas exhaustive, il convient de citer notamment les critres suivants :
Les quantits produites ; Le chiffre daffaires ;
Les quantits vendues ;

Les quantits de matires consommes ; Les salaires directs.
Application :
Lentreprise NOUR spcialise dans les produits de haute
technologie, fabrique et vend deux produits P1 et P2. Pour le mois doctobre 2008, le service comptable vous communique les informations suivantes :
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Elments
P1
P2
Quantit produite (units)
500
1500
Matires premires utilises (Kg)
1000
2200
Fournitures consommes (Kg)
260
540
Main duvre directe (heures)
2000
1200
Charges indirectes
640000 DHS
78
Travail faire :
1) Procder la rpartition des charges indirectes en
retenant comme critre de proportionnalit la quantit de produits fabriqus et la quantit de matires premires utilises.
2) Quelle conclusion est il possible deffectuer en
comparant ces diffrentes rpartitions ?
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Rpartition des charges indirectes
Rpartition en fonction de la quantit Rpartition en fonction de la quantit de des produits fabriqus matires premires utilises
Proportionnellement la quantit des produits fabriqus Proportionnellement la quantit de matires premires utilises
Nombres dunits produites : 500 + 1500 = 2000 units
Quantits de matires premires utilises 1000 + 2200 = 3200 Kg
Cot indirect par unit :

640000 / 2000 = 320 dhs Rpartition : Produit P1 : 320 500 = 160000 dhs Produit P2 : 320 1500 = 480000 dhs
Cot indirect dun Kg de matires utilises :

640000 / 3200 = 200 dhs Rpartition : Produit P1 : 200 1000 = 200000 dhs Produit P2 : 200 2200 = 440000 dhs
80
rcapitulatif
Elments de rpartition P1 P2
Nombre dunits produites
160000
480000
Quantit de matires premires 200000 utilises
440000
81
LES CENTRES DANALYSE

Dfinition: Le centre danalyse correspond une division dordre comptable de lentreprise o sont analyses des lments de charges indirectes pralablement leur imputation aux cots.
82
Dans la pratique il est frquent que les centres
d analyse correspondent des divisions relles de lentreprise, telles que des bureaux, des ateliers, des magasins, ou des services. On parle alors de centres de travail.
83
Typologie: On distingue gnralement entre les centres oprationnels et les centres de structure: Centres oprationnels: Ce sont des centres dont lactivit peu tre mesure par une unit physique ( heure machine, heure main duvre, kg matires achetes). Ces centres sont appels le plus souvent
centres principaux
centres auxiliaires
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Les centres principaux
Ils correspondent aux centres dont les charges peuvent tre imputes directement aux cots des produits et commandes. Exemples: centre approvisionnement; centre production; centre distribution.
Les centres auxiliaires
Ils correspondent aux centres dont les cots sont imputs dautres centres. Ces centres auxiliaires travaillent indistinctement pour les autres centres de lentreprise. Exemples: centre Entretien; centre gestion du personnel; centre gestion du matriel
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Centres de structure:
Ce sont des centres dont les cots sont indpendants
du volume dactivit de lentreprise et pour les quels aucune unit de mesure physique ne peut tre dfinie. Exemples: Administration gnrale: prvision, politique gnrale, organisation, coordination, contrle. Financement: recherche des capitaux et leur gestion
86
Le traitement des charges indirectes seffectue en trois
tapes:
Premire tape: la rpartition des charges indirectes
par centres danalyse
87
Cette rpartition seffectue gnralement en deux
temps, dans un Tableau de rpartition des charges indirectes
Rpartition primaire
Rpartition secondaire
88
Application: La lecture du compte de CPC de lentreprise DIANE
fournit les lments suivants:
89
Autres charges externes Impts taxes et versements assimils Charges de personnel
240000 DHS 36500 431000
Autres charges
Dotations aux amortissements
7750
31000
Les charges suppltives sont values 2700 dhs
90
Les centres danalyse sont les suivants: nergie (centre auxiliaire)

Approvisionnement Atelier Distribution Administration
Les cls de rpartition sont :
91
Charges par nature
nergie
Approvisionnem ent
1 1
Atelier
Distributi Administr on ation
Autres charges externes Impts taxes et versements assimils Charges de personnel Autres charges Dotations aux amortissements Charges suppltives
1 5
4 1
1 1
3 2
1 1 2 700
1 1 1 45
6 1 8 710
1 1 6 130
1 1 3 1115
92
Travail faire: Procder la rpartition primaire des
charges.
93
Charges par nature
Montant rpartir
Centre auxiliaire nergie
Centres principaux Approvi Atelier Distribution Administ
Rpartition primaire Autres charges externes Impts taxes et versements assimils Charges de personnel Autres charges Dotations aux amortissements
240000 36500 431000 7750 31000 2700 748950
24000 18250 43100 1550 3100 700 90700
24000 3650 43100 1550 1550 45 73895
96000 3650 258600 1550 12400 710 372910
24000 3650 43100 1550 9300 130 81730
72000 7300 43100 1550 4650 1115 129715
Charges suppltives Totaux aprs rpartition primaire
94
Les cessions de prestations entre centres
danalyse: La rpartition secondaire donne lieu deux types de transferts entre les centres auxiliaires: Les transferts en escaliers Les transferts croiss
95
Les transferts en escaliers ou sans rciprocit :

Le cot de chaque centre auxiliaire est rparti entre les
centres auxquels il fournit des prestations mais ce centre ne reoit pas de prestations des autres centres auxiliaires.
96
Application :
Lentreprise AMAN vous communique les totaux aprs rpartition primaire des charges indirectes.
97
Centre Charges Montant auxiliaire par nature rpartir Entretien Totaux aprs 773250 rpartitio n primaire
Centres principaux
Approvisio Atelier 1 nnement 74300 379300
Atelier 2
Distributio n 139750
97000
82900
98
Le centre auxiliaire Entretien doit tre ventil dans les
diffrents centres principaux partir des coefficients 1,2,3 et 4 dans lordre des centres principaux. Travail faire : Procder la rpartition secondaire des charges indirectes. Corrig : Aprs la rpartition secondaire le tableau danalyse se prsente ainsi :
Charges nature
par
Montant Centre auxiliaire rpartir Entretien Approvisionnem ent
Centres principaux
Atelier 1
Atelier 2
Distribution
Totaux aprs rpartition primaire
773250
97000
74300
379300
82900
139750
Rpartition secondaire : Centre nergie
-97000
9700
19400
29100
38800
Totaux aprs rpartition secondaire
773250
84000
398700
112000
178550
100
Les prestations rciproques ou transferts croiss :

Il arrive quun centre fournisse des prestations un centre
suivant, et que ce dernier lui fournisse son tour des prestations.

Il arrive donc que certains centres se fournissent des
prestations rciproques.
Par exemple entre :
Le centre centrale lectrique ; Le centre transports .EL FIGHA LP SEG/ENSET/ A.
101
Pour calculer le cot dfinitif de chaque centre auxiliaire
en cas de prestations rciproques, plusieurs procds peuvent tre utiliss :

La mthode algbrique lorsque peu de centre sont
concerns (deux trois centres en gnral) ;

La mthode matricielle lorsque le nombre de centres en
prestations rciproques est important. Dans la pratique pour rsoudre ce type de problme, on est amen utiliser un logiciel informatique dinversion matricielle ;
La mthode algbrique :
Application : Lentreprise jouet en bois fabrique un produit en utilisant comme matire des panneaux de contre-plaqu. Lentreprise est divis en quatre centres danalyse : Entretien , Administration , Approvisionnement , Production .
A la fin du mois de janvier, la rpartition primaire des cots indirects est la suivante :
Entretien 50000
Administration 88000
Approvisionne ment 15000
Production 500000
La rpartition secondaire doit tre faite dans les proportions suivantes Entretien Administration Approvisionne ment Production
Entretien Administra tion
-100% 10%
20% -100%
15% 20%
65% 70%
104
Soit X le montant total du centre Entretien , compte tenu de la prestation fournie par le centre Administration ; Soit Y le montant total du centre Administration , compte tenu de la prestation fournie par le centre Entretien .
X et Y seront les montants rpartir selon le schma suivant :
105
Entretien Total rpartition primaire Rpartition secondaire : Entretien Administration Total aprs rpartition secondaire -X +0,1 Y 0 50000
Administration 88000
+0,2 X -Y 0
106
On aboutit au systme suivant : X = 50000 + 0,1 Y Y = 88000 + 0,2 X On remplaant Y dans X, on obtient :
X = 50000+0,1(88000+0,2X) X = 50000+8800+0,02X X = 58800+0,02X
X-0,02X = 58800 0,98X = 58800
X = 58800/0,98 X = 60000
Connaissant X il est possible de dduire la valeur de Y : Y = 88000 + 0,2 60000 Y = 100000 On peut donc prsent, effectuer la rpartition secondaire suivante :
Entretien Totaux primaires
Administration Approvisionn ement
Production
50000
88000
15000
500000
Rpartition secondaire :
Entretien
-60000
10000 0
12000
-100000 0
9000
20000 44000
39000
70000 609000
Administration
Total rpartition secondaire
108
Mthode matricielle:
Soient deux dpartements de production: D1 et D2 (centres principaux) 3 services administratifs: S1, S2, S3 (centres auxiliaires)
109
D1 Cot 2500
D2 2000
S1 700
S2 300
S3 200
On value les prestations fournies par les services administratifs de la manire suivante:
D1 S1 S2 S3 50% 20% 40% D2 15% 30% 25% S1 5% 15% 5% S2 15% 20% 10% S3 15% 15% 20% TOTAL 100% 100% 100%
Y1 pour S1 Y2 pour S2 Y3 pour S3

Y1 = 700 + 0,05 Y1 + 0,15 Y2 + 0,05 Y3 Y2 = 300 + 0,15 Y1 + 0,2 Y2 + 0, 1 Y3 Y3 = 200 + 0,15 Y1 + 0,15 Y2 + 0, 2 Y3 Reprenons ses donnes sous forme matricielle: 0,05 M = 0;15 0,15 0,15 0,2 0,15 0,05 0,1 0,2
Y1 Y= Y2 Y3 S =
700
300 200
S : vecteur des cots directs M: matrice des coefficients

Lopration scrit: Y=S+MY MYY=-S Do : Y ( M I ) = - S I : matrice unitaire Si ( M- I ) est inversible, nous avons :
Y ( M-I) ( M I) = - (M- I) S Donc :
-1
-1
Y = - ( M I) S
-1
Deuxime temps: la mesure de lactivit des centres
danalyse: Principe: Pour chaque centre il est ncessaire de dfinir une unit de mesure appele unit duvre ou assiette de frais Finalit: Lunit duvre rpond une double finalit:
113
Elle est lunit de mesure de lactivit dun centre. Elle doit donc caractriser cette activit. Finalit de lunit doeuvre
Elle est un moyen pour imputer les charges du centre au cot des produits. Elle doit donc faciliter cette imputation.
114
Assiette de frais
Units duvre montaires choisies pour les centres o il est impossible de dterminer une unit de mesure physique
115
Total des frais de centre Cot de lunit doeuvre = nombre dUO
Taux de frais =
Total des frais de centre Assiette de frais
116
Exemple :
Dans une cimenterie, latelier de production constitue un centre oprationnel o lon a enregistr les charges suivantes au cours de lexercice 2007 :
Fournitures et matires consommables : 6700000 dhs ; Charges de personnel : 8900000 dhs ; Autres achats et charges externes : 2400000 dhs ; Dotations aux amortissements : 1600000 dhs ; Intrts et charges assimiles : 600000 dhs.
Total
20200000 dhs.
Lunit duvre choisie est la tonne de ciment produite. Pendant lanne 2007, on a trait 404000 tonnes. Le cot de lUO ressort donc :
20200000/404000 = 50 dhs. LP SEG/ENSET/
A. EL FIGHA
117
Troisime temps: limputation des frais des
centres principaux aux cots : Cette imputation seffectue proportionnellement au nombre dunits duvre ncessaires pour chaque produit
118
Cot de lUO du centre nombre dUO consommes par llment tudi Imputation dun centre danalyse au cot dun lment
Ou
Taux de frais du centre part de lassiette de rpartition attribue llment tudi
119
Exemple: Supposons par exemple que latelier X ait travaill pendant 100 heures durant le mois de janvier de lanne N avec la rpartition suivante:
Produit A =
50 h
Produit B =
Produit C =
30 h
20 h
Les frais de fonctionnement indirects de lAtelier ont t de 32400 dhs
120
LE TRAITEMENT DES CHARGES DIRECTES :
On distingue essentiellement deux catgories de
charges directes :
les matires et la Main-duvre-Directes (M-O-D).
121
Problmes particuliers lis au calcul des cots: produits lis, sous produits, produits rsiduels, En-cours
La complexit croissante des cycles de production, la
systmatisation de la rcupration et du recyclage des matires aboutissent une multiplication des produits obtenus, ct du produit principal
123
Les produits lis:

Les produits lis ou produits-joints sont des produits
qui apparaissent simultanment lors dun processus de production: Exemple : la strilisation du lait, lajout de certains additifs, lcrmage sont des cots conjoints supports avant la transformation en beurre, yaourts, fromages.
124
Produit A 100 kg vendus 3000 dhs
Cots conjoints 5100 dhs Produit B 200 kg vendus 4000 dhs
Point de sparation
Pour calculer les cots de production de chaque
produit li, il est ncessaire de rpartir les cots conjoints ( cots communs avant le point de sparation)
126
Lune des deux mthodes suivantes peut tre utilise: Si les deux produits sont dimportance conomique comparable et de matire voisine, on utilisera une cl de rpartition ( le volume ou le poids) par exemple: au prorata des poids respectifs de A et B:
Cot de production de A: 5100 100/300 = 1700 DHS Cot de production de B: 5100 200/300 = 3400 dhs
127
Si lun des deux produits constitue le produit principal pour lobtention du quel on a cre lusine, et si lautre constitue un sous produit, alors , dans le cas o ce sous produit peut tre valoris, la valeur de ce sous-produit viendra en dduction du cot de production du produit principal
128
Les sous-produits
Les sous-produits apparaissent paralllement au
produit principal et sont dune valeur marchande sensiblement plus faible Exemple : pour produire de lessence on obtient du goudron Le cot de production du sous-produit viendra en diminution du cot de production du produit principal
Cot de production du sous-produit

(Appel aussi la valeur nette de ralisation )
Prix de vente du sous-produit - Cots spcifiques (transformations, distributions) = cot de production du sous-produit
130
Les produits rsiduels: Rebuts et Dchets

Les rebuts:
Sont des produits dfectueux ou en dessous des
normes de qualit requises.
Les dchets:
Sont des rsidus provenant de la fabrication.
Traitement comptable:
Du point de vue du calcul des cots, il faut envisager
deux cas, selon que le produit rsiduel a une valeur marchande ou non
Dchets ou rebuts sans valeur
marchande:
Les dchets et rebuts comportent parfois des frais de
destruction ou dvacuation. Ces frais doivent tre ajouts au cot de production du produit principal
132
Dchets ou rebuts avec valeur
marchande:
Leur prix de vente ou leur valeur nette de ralisation
est dduire du cot de production du produit principal.
133
Les En-cours:
Le principe:
Priode N-1
Charges de production de la priode N-1
Priode N
Charges de production la priode N
Priode N+1
Charges de production de la priode N+1
En-cours initiaux
Charges consacres aux produits termins
En-cours de fin de priode
On peut dduire la rgle suivante:

Cot de production des produits termins
= Charges de production de
la priode
En-cours initiaux
En-cours finaux
134
Lvaluation des en-cours en fin de
priode:
Cette valuation est dlicate et peut tre ralise: partir dune fiche de cots Un suivi constant et dtaill au moyen dune fiche de cots est envisageable dans le cas de production la commande Selon le degr davancement: valuation forfaitaire qui consiste valuer les en-cours en produits quivalents termins
Le rapprochement des rsultats

Comptabilit gnrale et comptabilit de gestion
doivent aboutir, malgr leur tenue spare, au mme rsultat global. Cette concordance des rsultats est obtenue en tenant compte des diffrences de traitement comptable:
Des diffrences dincorporation; Des diffrences dinventaire, de cession et dimputation
136
Les diffrences dincorporation: Les diffrences dincorporation sur matires; Les diffrences dincorporation sur amortissements et provisions; Les diffrences dincorporation pour lments suppltifs; Les diffrences dincorporation sur autres charges de la comptabilit gnrale: il sagit de charges nayant pas t incluses dans les cots; Les diffrences dincorporation sur produits de la comptabilit gnrale (produits exceptionnels)
Les diffrences dinventaire, de cession
et dimputation:
Diffrences dinventaire
Si le stock thorique > stock rel

Diffrence soustraire des rsultats analytiques
ajouter dans le cas inverse
138
Les diffrences sur cots et taux de
cession
cause des arrondissements les cots des units duvre ne permettent pas toujours dimputer aux cots la totalit des montants des centres danalyse
Si il y a sous imputation, la diffrence est soustraire des rsultats analytiques, et inversement
139
Les diffrences sur niveau dactivit
Charges fixes imputes aux cots en fonction du niveau dactivit ( mthode de limputation rationnelle)
140
Tableau de concordance des rsultats

lments Dbit (-) Crdit (+)
Rsultats analytiques Diffrences de traitement comptable: Rsultat de la comptabilit gnrale

Totaux
141
Apprciation critique
Avantages de la mthode:
Elle facilite lvaluation des stocks; Elle facilite le contrle de la production au niveau des
ateliers; Elle peut servir de base une gestion dcentralise parce quelle permet une analyse des cots par centre de responsabilit; (subdivision de lentreprise dote de moyens pour atteindre les objectifs fixs par la direction); Mesurer les rsultats analytiques et de faire des analyses de rentabilit partielle.
Limites de la mthode:
La complexit et larbitraire qui dcoulent des mthodes
de calcul, pour la rpartition des charges indirectes; Elle perd une grande partie de sa pertinence aujourdhui en raison de lextension des charges indirectes; La non prise en compte des frais lis la structure de lentreprise fausse linterprtation des rsultats; Les cots complets nont pas les qualits requises pour exercer un contrle des responsabilits;
143
La mthode du cot complet ne tient pas compte des
variations dactivit; Une politique commerciale axe principalement sur le cot de revient complet comme lment de dtermination du prix de vente risque de paralyser la croissance de lentreprise et sa pntration sur le march
144
DISTINCTION ENTRE CHARGES FIXES ET CHARGES

VARIABLES
Les charges fixes (ou charges de structure):

Charges dont le montant reste en principe stable quel que soit le niveau dactivit de lentreprise:
Exemple:
Appointements du personnel administratif ou de direction.
Charges
variables ou charges oprationnelles:
ce
sont les charges qui varient (proportionnellement ou non) avec le niveau dactivit de lentreprise. Exemple: Salaires du personnel dexcution.
Influence
des charges fixes sur les cots:
Le
niveau dactivit envisag par lentreprise, a une rpercussion directe sur le calcul du cot unitaire des produits, comme le montre le tableau suivant:
147
Activit: 80% 80 produits (sous-activit)
Activit: 100% 100 produits (activit normale)
Activit: 120% 120 produits (sur-activit)
Charges variables: 2 dhs par produit Charges fixes 160 300 200 300 240 300
Cot total Cot unitaire: cot variable unitaire

cot fixe unitaire
460 5,75 dh 2 dh
3,75 dh
500 5 dh 2 dh
3 dh
540 4,5 dh 2 dh
2,5 dh
148
Commentaire:
En cas de sous-activit ou de sur-activit, la mthode des cots rels conduit des valeurs unitaires diffrentes du cot unitaire normal qui se rvlent inutilisables pour la comparaison et le contrle des cots dans le temps.
149
Pour liminer les diffrences de cot unitaire dues aux
variations dactivit , on peut envisager deux solutions:
La mthode de limputation rationnelle: nincorporer aux cots que la part des frais fixes qui a t rellement utilise, compte tenu du niveau dactivit . La mthode des cots variables (mthode du
DIRECT COSTING): ne pas incorporer les frais fixes.

LA MTHODE DE LIMPUTATION RATIONNELLE:
Principe:
Le niveau dactivit influence les cots
Exemple:
151
La mthode de limputation rationnelle
Une entreprise fabrique un produit X, son activit volue ainsi: Priode N 1000 units
Priode N+1 Priode N+2 Pour fabriquer un produit, il faut: Matire premire (MP) Main duvre directe (MOD)
1500 units 800 units
1 kg 5 dh le KG
0,25 H 50 dh / h
Charges diverses (amortissements, les assurances..) slvent 5000 dhs par priode quelle que soit lactivit
On parvient au tableau suivant:
800 MP 4000
1000 5000
1500 7500
MOD
Divers Cot total Cot unitaire
10000
5000 19000 23,75
12500
5000 22500 22,5
18750
5000 31250 20,83
153
Le cot unitaire se modifie selon le volume de lactivit de lentreprise: Pour une activit de 800 Pour une activit de 1000 Pour une activit de 1500 23,75 dh 22,5 dh 20,83 dh
Cette variation sexplique par la nature de certaines charges:

Le cot unitaire variable reste constant Le cot unitaire fixe varie
154
800
1000
1500
CV unitaires MP MOD C F unitaires 5 12,5 5 12,5 5 12,5
5000/ volume dactivit Cot unitaire
6,25 23,75
5 22,5
3,33 20,83
155
Les charges variables unitaires restent identiques quelle que soit lactivit:
MP unitaire MOD unitaire Total C V unitaire
5 12,5 17,5
Par contre les charges fixes sont constantes globalement, mais leur montant unitaire varie
Pour une activit de 800 Pour une activit de 1000 Pour une activit de 1500 6,25 5 3,33
156
Nous pouvons alors tablir lgalit suivante:
Cot de revient unitaire
= Cot variable unitaire
+ Charges Fixes
Volume dactivit
Chaque baisse du niveau dactivit a un effet mcanique sur le cot unitaire
157
Supposons que le produit soit vendu 23 dh:
Niveau dactivit
Cot de revient unitaire
Cot total Prix de vente unitaire
Prix de vente total
Rsultats
800
1000
23,75
22,5
19000
22500
23
23
18400
23000
- 600
+ 500
158
partir du tableau on peut conclure, si on ne tient pas compte de la variation de lactivit que:
En priode N+2 , pour une activit de 800 units, le produit vendu nest plus intressant puisquil entrane des pertes: - 600. Pour cela, il ncessaire que les charges fixes soient imputes aux cots selon un coefficient
dimputation rationnelle: CR
159
Principes de la mthode
Le principe de cette mthode rside dans le
rattachement des cots fixes un niveau dactivit
normale
Comment?
160
Le
coefficient dimputation rationnelle
IR =
Activit relle Activit normale
Le coefficient dIR sert dterminer les charges fixes imputer aux cots
161
Dfinition
de lactivit normale:
Quest ce que lactivit normale?
Lactivit normale peut tre dtermine par rfrence la capacit de production
Cest lactivit que lentreprise est capable davoir pour une utilisation optimale de ses capacits de production
Charges fixes imputes = Charges fixes

relles
Coefficient dIR
163
Reprenons lexemple de dpart, en retenant une
activit normale de 1000 units pour un montant de charges fixes de 5000 dhs. Le coefficient dIR pour les productions suivantes est de: 800 units : 800/1000 = 0,8 1500 units: 1500/1000 = 1,5
On obtient :
800 Sous-activit
1000 Activit normale 17,5 1000= 17500 5000
1500 Sur-activit
CV C F imputes
17,5800= 14000 5000 0,8=4000
17,5 1500= 26250 50001,5=7500
Cot de revient total

C V unitaires C F unitaires Cot de revient unitaire
18000
17,5 5 22,5
22500
17,5 5 22,5
33750
17,5 5 22,5
165
Commentaires:
Nous constatons que le cot de revient unitaire est
constant quel que soit le niveau dactivit; La pratique de limputation rationnelle des frais fixes entrane des diffrences dimputation (diffrences sur niveau dactivit) et qui peuvent tre:
Soit un cot de la sous-activit
Soit un boni de sur-activit

INTRTS POUR LA GESTION DE LIR
grce lIR, il est possible de dcomposer le rsultat de la priode en une somme algbrique de deux composantes:
Un rsultat calcul partir du cot dimputation rationnelle, qui ne dpend pas des fluctuations du niveau dactivit;
Un rsultat d aux effets mcaniques de la variation du niveau dactivit, qui nest autre que la diffrence dimputation rationnelle.
167
Dans notre exemple, le rsultat de 600 ralis pour
une activit de 800 units sanalyse ainsi:
Un rsultat sur la vente des 800 produits gal : 800 ( 23 23,75) = - 600 Un rsultat calcul partir de lIR: 800 (23 22,5) = 400 Un cot de la sous-activit gal : 5000 0,2 = 1000
- 600 = + 400 1000
Cot de la sous-activit
On retrouve:
Rsultat global de la priode
Gain sur les 800 produits vendus

La connaissance de cette dcomposition algbrique est trs importante pour prendre des dcisions de gestion; Le suivi des cots est dautre part facilit; lIR permet de dpartager les effets des deux causes possibles suivantes de la dgradation des cots: Dgradation des conditions dexploitation; Effet mcanique de la variation du niveau dactivit.
169
Si le cot unitaire varie dans le temps malgr lIR, cela
peut rsulter:
De laugmentation des charges fixes en raison dun
changement de structure (par exemple, achat dune machine supplmentaire qui entrane laugmentation des amortissements); De la variation du cot unitaire des charges variables (par exemple, hausse des prix dachat des matires premires, hausse des salaires, amliorations ou dgradations des rendements..); Ou dune combinaison de ces deux facteurs
DANS QUELS CAS LIR EST-ELLE VRITABLEMENT UTILE ?

Cette mthode nest utile que si les conditions suivantes sont remplies: Saisonnalit de lactivit; Existence de charges fixes importantes; Calcul mensuel des cots. En effet, si les cots ne sont calculs quannuellement, les principales variations dactivit se compensent et la mthode perd de son intrt;
171
Bien comprendre, quil sagit dune amlioration de la
mthode des cots complets pour tenir compte des variations du niveau dactivit, et non dune mthode alternative.
172
Mthodes des cots variables

Ces mthodes ont en commun de ne prendre en
compte dans le cot des produits quune partie des charges ( charges variables), tandis que les charges rsiduelles (gnralement des charges fixes) sont rassembles en une ou plusieurs masses convenablement choisies.
173
On distingue gnralement les mthodes suivantes: La mthode du DIRECT COSTING; Le SEUIL DE RENTABILITE; La mthode des COTS MARGINAUX
174
Mthode du direct costing

Fondements de la mthode Les charges sont ventiles en charges fixes et charges
variables. Seules les charges variables sont ensuite ventiles entre les diffrents produits; Les ventes sont galement ventiles par produits, ce qui permet de calculer pour chaque produit une marge sur cots variables:
M
Marge sur cots variables (M/CV) = ventes charges variables
Les frais fixes sont ensuite retranchs globalement de la somme algbrique des marges sur cots variables.
argsur cots variables (M/CV) = ventes charges variables
Les frais fixes sont ensuite retranchs globalement de la somme algbrique des marges sur cots variables.
lments Ventes ( CA) (-) Cot variable
Total CA CV
Produit A CA (A) CV (A)
Produit B CA (B) CV (B)
Produit C CA (C) CV (C)
= M/CV
(-) Frais fixes = Rsultat
M/CV
F R
M/CV (A)
M/CV (B)
M/CV (C)
176
La mthode du direct costing permet donc dexpliquer le rsultat global de la manire suivante:
Rsultat Global = M/CV Frais Fixes
177
Exemple: Supposons une entreprise qui fabrique et qui vend deux produits A et B. le cot fixe global est de 30000 dhs (60% pour A et le reste pour B):
Quantits vendues Prix de vente unitaire (PVU) Cot variable unitaire (CVU)
A 1000 80 40
B 500 60 50
178
Analyser la rentabilit des deux produits A et B? Corrig: Raisonnement par le cot complet: A Nombre des units vendues (1) 1000 B 500
PVU (2) Ventes (CA) = (1) (2)

Cot variable Cot fixe global imput Cot de revient complet Rsultats analytiques
80 80000
- 40000 - 18000 = 58000 22000
60 30000
- 25000 - 12000 = 37000 - 7000
179
On constate que lentreprise dgage une perte sur B . Faut il donc abandonner la production de B? Dans le cas dabandon de B, les charges fixes ( de structure) seront rpercutes en totalit sur A et viendront diminuer ses bnfices, soit:
Rsultat de A = ventes de A cot de revient complet de A
10000 = 80000 - 70000 Bnfice global de lentreprise deviendra gal 10000 dhs au lieu de 15000 dhs
Raisonnement par le direct costing: A Quantits vendues PVU CA (-) CV M/CV (-) F R 1000 80 80000 (-) 40000 = 40000 500 60 30000 (-) 25000 = 5000 - 30000 15000 B
181
On remarque que lentreprise dgage sur les deux
produits une marge positive
Les deux produits contribuent la couverture des charges fixes
Du point de vue du direct costing les deux produits sont rentables

MTHODE DU DIRECT COSTING VOLU

Cest une mthode de calcul des cots, combinant, dans la distinction des charges les critres variable/fixe dune part, et direct/indirect dautre part; Certaines charges de structure peuvent tre propres telle ou telle fabrication; Elle fait apparatre une seconde marge appele marge semi-brute ou marge sur cots spcifiques.
183
Chiffre daffaires relatif au produit vendu Charges variables Marge sur cot variable Charges fixes spcifiques ou propres au produit Marge sur cot spcifique
= X - Y = X-Y Z = X-(Y+Z)
Lensemble de ces marges permet de couvrir les charges fixes communes et de dgager un rsultat analytique global
184
Application: Considrons le cas dune entreprise qui fabrique deux produits X et Y:
Quantits vendues Prix de vente Charges variables unitaires Charges fixes propres Charges fixes communes
X 5000 150
Y 6000 170
50 120 120000 320000 250000
185
TRAVAIL A FAIRE: Prsenter le compte de rsultat diffrentiel selon la mthode du direct costing volu?
Total
CA CV
1770000 970000
%
100
X
750000 250000
%
100
Y
1020000 720000
%
100
M/CV
CF spcifiques Marge semibrute CF communes Rsultat
800000
440000 360000
45,2
500000
120000
66,67
300000
320000
29,41
20,34
380000
50,67
-200000
-1,96
250000 110000 6,21

186
Commentaires: La marge sur cot variable de Y est insuffisante pour
couvrir les charges fixes spcifiques; La marge semi-brute est, en effet ngative elle ne contribue pas la couverture des charges fixes communes. Deux dcisions soffrent lentreprise:
Soit elle arrte la fabrication de Y puisque sa marge
spcifique est ngative; Soit elle amliore sa M/CV pour gnrer une marge spcifique positive.
La profitabilit du produit est juge par lexistence
dune marge spcifique positive; La somme des marges semi-brutes qui viendront compenser les charges fixes communes lensemble de lentreprise.
188
Seuil de rentabilit
Dfinition
Le SR est le chiffre daffaires pour lequel lentreprise ne
ralise ni bnfices, ni pertes. Cest donc le volume dactivit auquel correspond un rsultat nul. On emploie aussi les appellations suivantes:
Chiffre daffaires ou point critique; Point mort; Point-zro; Point dquilibre; Point de profitabilit.
OBJET
Le SR a pour objet : De dterminer le volume dactivit minimum ncessaire lentreprise pour que le chiffre daffaires hors taxes correspondant ce volume couvre lensemble des charges; De mettre en vidence les relations entre:
Le niveau dactivit (les ventes); Les charges; Le rsultat.

Dtablir des prvisions.
CALCUL DU SR
La dtermination du SR repose sur deux hypothses
essentielles:
Le caractre linaire des charges variables;
La fixit des charges de structure indpendantes du
niveau dactivit.
Deux mthodes sont retenues, pour la dtermination
du SR:
La mthode algbrique; La mthode graphique.
La mthode algbrique:
Soit: C : le cot total; cvu: le cot variable unitaire; F: les charges fixes globales; pu: le prix de vente unitaire ; Q: quantit fabrique et vendue. Le cot global est gal : C = Q cvu + F (I) o Au point mort, on a:
CA = Q pu = C
(II)
192
En rapprochant (I) et (II) on obtient:
F Q=
pu - cvu
Charges fixes Q= Marge unitaire
193
SR en valeur
CA: chiffre daffaires; v : coefficient suppos constant de frais variables: CV/CA ; F: frais fixes Cot total : C= v CA + F
Le seuil de rentabilit est atteint lorsque: X = C avec X est le chiffre daffaires critique Donc: X = v X + F XvX=F X ( 1 v) = F X = F/ 1 v X = F/t Avec t = taux de marge sur cot variable t = marge sur cot variable / CA
Mthode graphique:
Exemple: Considrons une entreprise dont lactivit est mesure
en dhs de chiffre daffaires. Durant une priode donne:

Le CA correspond la vente de 10000 articles 100 dh
lunit soit 1000000 dhs, Les charges fixes globales se sont leves : 250000 Les charges variables globales se sont leves : 600000
Quel est le chiffre daffaires critique?

La situation de lentreprise peut ainsi tre formule:
En valeur absolue CA Charges variables M/CV 1000000 600000 400000
En fonction de x, nombre darticles 100 x 60 x 40 x
CF
Rsultat
250000
+ 150000
250000
40 x - 250000
196
Il suffit pour cela de traduire les diffrents paramtres
sous forme dquations de droite. On distingue trois types de graphiques Premier graphique: il illustre le principe que le SR est atteint lorsque la M/CV est gale aux charges fixes. Il faut trouver lquation des charges fixes et celle de la M/CV:
quation des charges fixes: y=b donc y=250000 quation de la M/CV: y= ax, avec a correspondant au
taux de M/CV; donc y= 0,4 x

Le SR est atteint lorsque: M/CV= F 0,4 x = 250000 x= 625000 dhs On obtient le graphique ci-aprs:
M/CV et CF
Y=0,4 x
Y=250000 250000
Bnfices
Pertes
625000
CA
198
SR
Deuxime graphique: Ce deuxime graphique traduit le fait que le SR est le
chiffre daffaires qui couvre la totalit des charges: CA = charges totales il ncessaire de dterminer lquation du CA et celle des charges totales; on obtient partir de lexemple cidessus:
quation du CA: y = 100 x; quation des charges : y = 60 x + 250000.
Donc: 100 x = 60 x + 250000

x = 6250
chiffre daffaires critique = 6250 100 x = 625000 dhs.

CA et charges totales
Y = 100 x 150000 Bnfices Y = 60 x + 250000
250000 Pertes
625000 SR
CA
200
Troisime graphique:
Il sagit dexprimer graphiquement le principe suivant
lequel le SR est le chiffre daffaires pour lequel le rsultat est gal zro; Pour construire le graphique on a besoin de lquation du rsultat:
quation du rsultat: y = M/CV F = 40 x 250000
SR = 625000 dhs
201
Rsultat y = 40 X - 250000
150000
150000 Bnfices 0 Pertes 625000 SR 1000000 CA
- 250000
On atteint le SR quand la droite du rsultat coupe celle du chiffre daffaires (laxe des abscisses)
DTERMINATION DE LA DATE LAQUELLE LE SR

EST ATTEINT
Si la priode considre est lanne civile

Si les ventes sont galement rparties sur toute lanne On peut crire que le SR est atteint au bout de:
SR
360 jours
Dans notre exemple: 360 650000/1000000 = 225 jours Soit approximativement, le 15 aot
CA
La marge et lindice de scurit

La marge de scurit (MS) est le montant de chiffre
daffaires qui excde le SR:
MS = CA - SR Cette marge mesure le degr de risque de lentreprise face dventuelles rcessions. Plus la marge est importante et plus le risque diminue. De mme, elle indique si lentreprise est profitable ou non.
204
Lindice de scurit (IS) sobtient par le rapport:
IS =
MS CA
Plus lindice est lev, moins elle court un risque de
pertes et plus forte est la profitabilit de lentreprise. Lindice exprim en taux (%) permet dapprcier la marge de manuvre de lentreprise en matire daction sur ses prix de vente. Plus le taux est lev et plus grande est la marge de manuvre.
Le cot marginal
DFINITION
Le cot marginal est le cot dune unit (ou dune
tranche dunits) additionnelle produite (cot de production marginal) ou vendue (cot de revient marginal) Il est gal la diffrence des cots totaux respectifs de deux niveaux de production considrs. Cest pourquoi il porte aussi lappellation de cot diffrentiel:
206
Exemple:
Une entreprise a un cot de production de 250000 dhs
pour une production de 2500 units. La fabrication dune srie supplmentaire (100 units) porte le cot de production 259000 dhs. Le cot marginal de production est de : 9000 dhs pour cette srie; 90 dhs pour lunit supplmentaire.
207
Intrt de la mthode
Appliqu la gestion le cot marginal est un outil qui
claire le gestionnaire dans sa prise de dcisions. Il aide ainsi :

Maximiser le rsultat;
Dcider dune politique de prix diffrencis.
208
La maximisation du rsultat
Tout dcideur anim par une logique doptimisation de
la profitabilit, recherche quel est le niveau de production qui lui apportera le profit maximum. On sait que
Bnfice total = Vente totale Cot total
Cette galit peut tre transpose au niveau marginal,
on peut alors crire, pour chaque srie:

Bnfice marginal = Vente marginale - Cot marginal
209
Si lon fait la somme de tous les bnfices marginaux, y
compris celui de la premire srie, on obtient le bnfice total. Il sensuit que lorsque le nombre de sries produites augmente, le bnfice total ne saccroit plus quand le bnfice marginal devient nul; en dfinitive, il faut retenir que:
Le bnfice est maximum quand: Vente marginale = Cot marginal

Le niveau de production correspondant ce bnfice
maximum est appel optimum conomique

Politique de prix de vente diffrencis Exemple:
Une entreprise a une activit normale de 20 sries de
50 units chacune. On vous fournit les donnes suivantes pour une unit:
pvu cvu CF globales 100 50 20000
Au-del dune production de 21 sries, lentreprise voit
ses charges fixes multiplies par 1,5. Elle obtient la possibilit deffectuer une commande supplmentaire de:
Soit 200 units au pvu de 90 dhs (1re hypothse)
Soit 300 units au pvu de 87 dhs (2me hypothse)

1re hypothse
1000 CA CV M/CV 100000 50000 50000
200 18000 10000 8000
1200 118000 60000 58000
CF
Rsultat
20000
30000
10000
- 2000
30000
28000
212
Commentaires: La M/CV marginale gnre par la commande
supplmentaire nest pas suffisante pour absorber les charges fixes supplmentaires. Ainsi, le bnfice de lentreprise diminue du montant de la perte marginale de cette mme commande. Si, on privilgie le critre de la profitabilit, lentreprise ne doit pas accepter cette commande supplmentaire. Mais, parfois pour des raisons dordre stratgique, il peut tre opportun daccepter cette commande si elle ouvre lentreprise des perspectives de parts de march supplmentaires.
2me hypothse
1000 CA CV M/CV 100000 50000 50000
300 26100 15000 11100
1300 126100 65000 61100
CF
Rsultat
20000
30000
10000
1100
30000
31100
214
Commentaires:
La M/CV marginale dgage permet lentreprise
dabsorber les charges fixes supplmentaires. Lentreprise peut accepter cette commande puisquelle amliore son rsultat global. Contrairement la 1re hypothse, la vente lie cette commande se fait un prix de vente suprieur au cot marginal (83,33 dhs)
215
En effet: Cot marginal = cot total(pour une production de 1300 units) cot total (pour une production de 1000 units) Cot marginal = (65000 + 30000) (50000 + 20000)
(CV + CF) (CV + CF)
Cot marginal = 25000 Cot marginal unitaire = 25000/300 = 83,3 dhs
Donc ,
prix de vente unitaire > cot marginal unitaire

(97 dhs)
(83,3 dhs)
216
En guise de conclusion:
Le cot marginal constitue un outil de gestion
particulirement intressant dans les domaines de lanalyse de la profitabilit et de la segmentation des marchs Il ya intrt connatre les cots marginaux quand on a le choix entre plusieurs moyens de production. Quand la production augmente, on met les installations en service dans lordre des cots marginaux croissants. La politique de tarification dune entreprise peut tre diffrencie en fonction des cots marginaux.

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Naissance de la comptabilit de gestion:

Comptabilit industrielle; Comptabilit analytique dexploitation Comptabilit analytique Comptabilit de gestion.

externes: pression de la concurrence, surtout aprs la crise des annes trente;

Le besoin de connaitre les cots des produits vendus

Fixer des prix de vente

Mettre en uvre des stratgies de concurrence par les cots

facteurs internes: Diversification des entreprises

couple produit march ou activit

pilotage des entreprises

Mesurer le cot de revient historique

Une deuxime conception sest dveloppe aprs la

2me guerre: comptabilit analytique au sens large ou comptabilit de gestion:

de prvision et donc de contrle de gestion Elle permet dorienter les comportements

Dfinition et objectifs de la comptabilit de gestion

Connatre les cots des diffrentes

Objectifs de la comptabilit de gestion

Comparaison entre les deux comptabilits

Systme dinformation comptable:

Systme de pilotage et de communication

Les ventes de A slvent 200000 dhs et celles de B

700000 dhs. des estimations faites par le comptable il rsulte:

partir de ces donnes on peut tablir le tableau

Tableau des rsultats:

Dfinitions des notions usuelles: Prix, Produits, Charges et Produits

Le cot dachat; Le cot de production; Le cot de distribution; Le cot de revient.

Marge sur cot dachat; Marge sur cot variable; .

Les caractristiques des cots:

un cot se dfinit par trois caractristiques indpendantes:

Le champ dapplication du cot

Champ dapplication des cots:

Magasin; Usine; Rayon; Atelier; Bureau; Entrept

Contenu des cots:

Cots Cots constats

Ecart = cot constat -- cot

La combinaison des trois caractristiques

Cot constat ( ou rel)

Produit fini; commande..

Cot variable Cot complet Cot partiel

LP SEG/ENSET/ A. EL FIGHA cot prtabli

Autres champs dapplication

La typologie des charges dexploitation:

Un autre critre danalyse des charges est aussi retenu

en comptabilit de gestion: critre de variabilit des charges

Si nous croisons ces deux critres, nous obtenons le

Critre de la destination Critre de la variabilit

Charges oprationnelles variables

Charges directes variables Exemples:

Charges indirectes variables Exemple:

Charges de structure fixe

Charges directes fixes Exemples:

Charges indirectes fixes Exemples:

Le passage des charges aux cots:

Charges incorpores en comptabilit de gestion

Charges de la comptabilit gnrale

Charges non incorporables

Charges incorporables Charges de la comptabilit gnrale ( classe 6 )

Charges incorpores aux cots

Charges non incorporables

Lorganisation de la comptabilit de gestion:

Deux schmas contribuent mettre en vidence

Schma technique Entreprise commerciale Entreprise industrielle

Cot dachats (cot dentre en stock)