Contabilizarea operaiilor de leasing financiar la locator (finanator) n contextul trsturilor leasingului financiar i ale prevederilor legale, n contabilitate apar

urmtoarele particulariti privind conturile utilizate i metodologia de contabilizare a operaiilor: a) bunurile achiziionate de natura imobilizrilor corporale (conturile corespunztoare din grupa 21 Imobilizri corporale) predate locatarului/utilizatorului sunt scoase din eviden contabiliznduse ca o crean imobilizat n contul 267 Creane imobilizate; b) n tranzaciile interne ratele de leasing se factureaz lunar i sunt supuse TVA pentru ntreaga valoare (Cod fiscal, art. 137 al.1 a); n tranzaciile internaionale ratele de leasing sunt scutite de TVA cu drept de deducere. Fac excepie tranzaciile intracomunitare n care locatarul (utilizatorul) nu comunic codul de nregistrare TVA n ara sa; c) n facturi, i n continuare n contabilitate, sunt nate separat cele dou componente ale ratelor de leasing din urmtoarele considerente: diminuarea creanei imobilizate constituit n contul 267 Creane imobilizate, cu cota parte din valoarea de intrare a bunului; evidenierea veniturilor din dobnzile aferente leasingului financiar n contul 766 Venituri din dobnzi. Dei aceste venituri sunt de natur financiar, prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene ele se includ n cifra de afaceri a societilor de leasing ntruct obiectul lor principal de activitate l constituie activitatea de leasing. Consemnarea separat a celor dou componente ale ratelor de leasing este impus i de faptul c veniturile din dobnzi n lesingul financiar (i din beneficii n leasingul operaional) ar putea fi supuse impozitrii n ara utilizatorului, similar legislaiei rii noastre. d) la expirarea perioadei de leasing, dac se transfer dreptul de proprietate asupra bunului predat n regim de leasing financiar, are loc facturarea valorii reziduale diminundu-se direct creana constituit n contul 267 Creane imobilizate. Ca i n cazul facturrii ratelor, n tranzaciile interne operaia este supus TVA, iar n tranzaciile internaionale este scutit cu drept de deducere. Contabilizarea operaiilor de leasing financiar la locatar (utilizator) Particularitile privind conturile utilizate i metodologia de contabilizare a operaiilor care decurg din trsturile leasingului financiar sunt urmtoarele: a) bunurile de natura imobilizrilor corporale primite n leasing financiar sunt nregistrate ca active n conturile bilaniere corespunztoare din grupa 21 Imobilizri corporale i ca datorie pe termen lung n contul bilanier 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate; b) dobnda total aferent contractului de leasing se nregistreaz n contul extrabilanier 8051 Dobnzi de pltit; c) evidenierea bunurilor primite n regim de leasing financiar ca active conduce la obligaia de calcul i de nregistrare a amortizrii de ctre locatar care aplic aceleai metode de amortizare stabilite pentru celelalte active similare existente n gestiunea sa; d) facturile primite de la locator pentru ratele de leasing diminueaz datoria pe termen lung constituit n contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu cota parte din valoarea de intrare a bunului i majoreaz cheltuielile cu dobnzile (cont 666 Cheltuieli privind dobnzile) cu dobnda aferent fiecrei rate. Obligaia curent de plat a ratelor ctre locator se evideniaz n contul 404 Furnizori de imobilizri. Evidenierea distinct a cheltuielilor cu dobnda datorat este necesar, pentru impunerea veniturilor realizate n Romnia de persoanele juridice nerezidente. Sunt impozabile n Romnia, prin reinere la surs, veniturile realizate sub form de dobnzi, n cazul leasingului financiar, i de beneficiu (redeven), n cazul leasingului operaional; e) la expirarea perioadei de leasing, dac se opteaz pentru transferul dreptului de proprietate asupra bunului primit n regim de leasing financiar, pe baza facturii locatorului ntocmit pentru valoarea rezidual se diminueaz datoria pe termen lung (cont 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate) i se constituie datoria curent (cont 404 Furnizori de imobilizri). n cazul achiziionrii bunurilor introduse n ar de ctre utilizatori n baza unor contracte de leasing ncheiate cu societi de leasing nerezidente, acetia au obligaia s plteasc taxa vamal i TVA

calculate la valoarea rezidual a bunului din momentul ncheierii contractului de vnzare-cumprare. Baza de calcul a taxelor vamale nu poate fi mai mic de 20% din valoarea de intrare a bunului, indiferent dac prile au convenit contractual o valoare rezidual mai mic. Structura activelor, cheltuielilor si veniturilor specifice francizei la francizat si la francizor
Prezint unele particulariti la francizor i francizat n funcie de care se difereniaz i instrumentarea contabil a operaiilor. 2.1. n contabilitatea francizorului a) Activele puse la dispoziia francizatului se refer la imobilizrile necorporale constnd n marca francizorului (de fabric, de comer, de servicii) i n know-how. Ele rmn n proprietatea francizorului deoarece acesta nu le vinde, ci le cedeaztemporar pentru exploatare. Procurarea activelor menionate de ctre francizor poate fi fcut prin achiziie sau n regie proprie. Dac marca i knowhow-ul sunt achiziionate de la un ter, sunt evaluate la costul de achiziie i nregistrate n contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare: 205 = 404 4426 Dac marca i know-how-ul sunt create de ctre francizor, sunt contabilizate ca orice investiie n regie proprie, adic: cheltuielile efectuate n acest scop sunt colectate pe msura efecturii lor n conturile de cheltuieli din clasa 6, iar la recepie, imobilizrile obinute sunt nregistrate la costul de producie n contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare n coresponden cu contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri, de clasa 6 disponibiliti, de datorii .a. 205 = 721 Utilizarea contului 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale pentru nregistrarea imobilizrilor necorporale realizate n regie proprie este fcut pentru a evita denaturarea rezultatului exerciiului n care acestea se obin. b) Cheltuielile specifice francizorului se grupeaz, n succesiunea perioadelor n care se efectueaz, n urmtoarele categorii: cheltuieli de constituire a societilor francizate; cheltuieli cu lansarea societilor francizate (costul machetelor publicitare, costul prezentrii la saloane de prezentare etc.); cheltuieli cu asistena tehnic acordat francizatului; cheltuieli de administrare a reelei de franciz. Ca regul, cheltuielile menionate se nregistreaz n conturile de cheltuieli din clasa 6 n cursul exerciiului n care acestea au fost angajate. n situaia n care unele cheltuieli privesc i exerciiile urmtoare celui n care au fost angajte, ele sunt nregistrate n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans, urmnd ca la finele fiecrui exerciiu urmtor cheltuielile aferente acestuia s se repartizeze n conturile de cheltuieli din clasa 6: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri, de clasa 6 disponibiliti, de datorii .a. Cheltuieli nregistrate n avans Conturi de cheltuieli = Cheltuieli nregistrate din clasa 6 n avans

c) Veniturile specifice francizorului se grupeaz n dou categorii: venituri directe din tranzacia de franciz care include venitul din taxa de intrare i venitul din redeven;

 venituri

din vnzarea bunurilor proprii ctre francizat, din prestarea de servicii sau executarea de lucrri. Venitul din taxa de intrare este considerat un venit accesoriu care se nregistreaz n contul 708 Venituri din activiti diverse. Dreptul de crean al francizorului pentru acest venit se nate n momentul semnrii contractului de franciz. ncasarea poate fi fcut integral la data semnrii contractului de franciz sau ealonat prin negociere. n acest al doilea caz venitul din taxa de intrare se contabilizeaz iniial ca venit n avans n contul 472 Venituri nregistrate n avans, urmnd ca dup fiecare ncasare ealonat s fie evideniat venitul curent n contul 708Venituri din activiti diverse 411 = 472 708

472 =

Venitul din redeven. Este venitul principal al francizei care se nregistreaz n contul 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii. Calculul, contabilizarea i ncasarea redevenei se efectueaz periodic, de regul lunar, baza de calcul fiind cifra de afaceri obinut. Dac la nchiderea exerciiului nu se cunoate exact venitul din redeven pe luna decembrie, se poate proceda la estimarea venitului din redeven i nregistrarea creanei n contul 418 Clieni - facturi de ntocmit. Ulterior, dup calculul cifrei de afaceri definitive de ctre francizat, pe baza facturii ntocmite, se nregistreaz creana cert ca mrime i se regularizeaz diferena de venit i de tax pe valoarea adugat n una dintre urmtoarele variante: a) fie prin anularea operaiei iniiale (cu date estimate) i nregistrarea concomitent a mrimii reale a creanei, venitului i TVA: - 418 - 4428 = 706 -

411 = 706
4427

b) fie prin nregistrarea mrimii reale a creanei i regularizarea diferenelor de venit i de tax, cu sume n negru pentru diferenele n plus fa de estimri i cu sume n rou pentru diferenele n minus: 411 = 418 706 4427 4428 = 4427 Veniturile din vnzarea bunurilor proprii ctre francizat sunt venituri obinuite din exploatare ale francizorului care se nregistreaz n conturile corespunztoare de venituri: 701 Venituri din vnzarea produselor finite dac francizorul este productor, 707 Venituri din vnzarea mrfurilor dac francizorul este comerciant, 704 Venituri din servicii prestate dac francizorul este prestator de servicii. 2.2. n contabilitatea francizatului Tranzaciile de franciz genereaz la francizat att cheltuieli specifice francizei, ct i cheltuieli i venituri obinuite pentru orice societate comercial. Cheltuielile specifice se refer la taxa de intrare i redevena datorate francizorului, iar cheltuielile i veniturile obinuite se refer la costul mrfurilor vndute, cheltuielile generale, veniturile din vnzarea mrfurilor . a. a) Cheltuielile cu taxa de intrare se nregistreaz la semnarea contractului de franciz n contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri dac valoarea acestora nu este considerabil. Altfel valoarea taxei de intrare poate fi inclus n cheltuielile curente n mod ealonat, fiind contabilizat iniial ca i cheltuial n avans n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans: 471 = 401 628 = 471 Atunci cnd prin taxa de intrare francizorul efectueaz francizatului investiii corporale (de exemplu, dotarea unui local comercial) sau confer francizatului dreptul de utilizare a elementelor de imobilizri necorporale ale acestuia (marca i know-how-ul), taxa de intrare se contabilizeaz, parial sau total, ca o component a costului de achiziie al imobilizrilor corporale (de exemplu, contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport,

animale i plantaii) sau necorporale (contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare). b) Cheltuielile cu redevena se contabilizeaz ca i cheltuieli de exploatare n contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile. c) Restul cheltuielilor i veniturilor se contabilizeaz n mod obinuit n conturile de cheltuieli i de venituri din clasele 6 i 7.

Evaluarea stocurilor
Stocurile de mrfuri se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie la urmtoarele momente: intrare, inventar, bilan, ieire. 1. Evaluarea stocurilor la intrare Calea principal de intrare a mrfurilor o constituie cumprrile de la furnizori, iar evaluarea la intrare se face la costul de achiziie, care cuprinde: preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia taxelor recuperabile), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziie. De asemenea, taxa pe valoarea adugat (TVA) fiind, de regul, recuperabil, nu se cuprinde n costul de achiziie al stocurilor. La ntreprinderile neptitoare de TVA, TVA se include n costul stocurilor. n cazul achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie finanate din credite bancare pe termen lung, dobnda aferent poate fi inclus n costul de achiziie, dac se aplic tratamentul alternativ permis prevzut de IAS 23 Costurile ndatorrii. Exemplu de calcul al costului de achiziie S.C. X a achiziionat mrfuri de la extern pentru care se consider urmtoarele date: preul de cumprare facturat de furnizor ............................................................... 50.000 lei reducerea comercial acordat de furnizor .............................................................. 1.000 lei taxe vamale achitate n vam ................................................................................... 9.000 lei TVA achitat n vam ............................................................................................ 11.020 lei cheltuieli de transport-manipulare pe parcurs intern ................................................ 2.000 lei TVA aferent cheltuielilor de transportmanipulare ..................................................... 380 lei diferena nefavorabil de curs valutar calculat la plata furnizorului extern ............ 2.250 lei Costul de achiziie = 50.000 lei 1.000 lei + 9.000 lei +2.000 lei = 60.000 lei Din cele prezentate se poate concluziona c nu toate cheltuielile de achiziie privind stocurile se includ n costul lor. Din acest punct de vedere ele se mpart n dou categorii: cheltuieli incluse n costul stocului, care se ataeaz acestuia i servete la evaluarea stocurilor. Acest cost tranziteaz ntotdeauna printr-un stoc nainte de a fi recunoscut n contul de rezultate; cheltuieli neincluse n costul stocului, denumite cheltuieli ale perioadei care nu se asociaz unui element de stoc fiind recunoscute n contul de rezultate al perioadei de referin. 2. Evaluarea stocurilor de inventar Are la baz prevederile reglementrilor aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 i prin OMFP nr. 2861/2009 privind Normele pentru organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv. ntreprinderile care aplic sau care vor aplica IFSR-urile, n principal IAS 2 Stocuri trebuie s in seama i de prevederile acestora. Potrivit normelor menionate, evaluarea stocurilor la inventar se face la valoarea actual (valoarea de inventar) a fiecrui sortiment, denumit valoare rezonabil net. Ea este definit prin normele aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 ca fiind preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Considernd un bun cu preul de vnzare estimat de 1.000 lei, costul estimat cu valoarea bunului 80 lei i costul estimat cu vnzarea efectiv a bunului de 10 lei, atunci: Valoarea realizabil net = 1.000 lei 80 lei 10 lei = 910 lei. IAS 2 Stocuri nuaneaz oarecum definirea valorii realizabile nete: Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul

desfurrii normale a activitii. Ea poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare ntruct, pe de o parte, este o valoare specific entitii i, pe de alt parte, valoarea just reect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Totodat, IAS 2 Stocuri relev dou mari probleme legate de determinarea valorii realizabile nete: modul de individualizare a stocurilor i modul de determinare a valorii. Modul de individualizare a stocurilor. De regul, valoarea realizabil net se determin separat pentru fiecare element de stocuri. Uneori, ns, este mai adecvat s se grupeze elemente similare sau conexe. Este cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, sunt produse i comercilizate n aceeai zon geografic i care, practic, nu pot fi evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse. Modul de determinare a valorii realizabile nete. Ea se determin prin estimare n funcie de o serie de factori: constatare, probe sau alte modaliti i anume: atunci cnd stocurile au suferit deteriorri, demodri, au fost uzate moral integral sau parial, li s-a diminuat preul de vnzare sau au crescut costurile estimate pentru finalizare ori vnzare, valoarea realizabil net se determin prin diminuarea costului stocurilor; utilizarea celor mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii care se ateapt a fi realizat. Estimrile n cauz iau n considerare uctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup nchiderea exerciiului, n msura n care astfel de evenimente confirm condiiile existente la sfritul exerciiului. Astfel de situaii conduc la determinarea unei valori realizabile nete mai mare sau mai mic dect costul stocurilor; luarea n considerare a scopului sau destinaiei pentru care sunt deinute stocurile. De exemplu, pentru stocurile care urmeaz s fie livrate n baza unor contracte ferme, valoarea realizabil net este preul stabilit contractual. Pentru cantitile excedentare contractelor de vnzare valoarea realizabil net se determin pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia; valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu se dimineaz sub cost dac se estimeaz c produsele finite rezultate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. Dac ns se estimeaz c produsele rezultate vor avea un cost mai mare dect valoarea realizabil net, atunci costul materialelor se diminueaz pn la valoarea realizabil net. ntr-un astfel de caz, costul de nlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete. Rezult c valoarea realizabil net poate fi egal, mai mare sau mai mic dect costul stocurilor. Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea realizabil net nu nseamn c aceast valoare este i cea care se nscrie n inventar. Prin OMFP nr. 3055/2009 aceast problem este rezolvat n spiritul principiul prudenei potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. Aceasta nseamn c n listele de inventar se nscrie cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net: cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar, n listele de inventar se nscrie valoarea de inventar (valoarea realizabil net), cu evidenierea distinct a deprecierii; cnd valoarea contabil este mai mic dect valoarea de inventar, n listele de inventar se nscrie valoarea contabil. Pentru fiecare exerciiu urmtor se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac pentru stocurile pentru care sau diminuat costurile n exerciiul precedent prin depreciere, noile condiii conduc la o valoare realizabil net mai mic dect cea precedent, cu diferena n minus rezultat se diminueaz n continuare costul stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete revizuite. Dac acele condiii care au condus la diminuarea costului stocurilor s-au modificat sau au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reectat diminuarea se storneaz, parial sau total, fiind recunoscut ca o reducere sau anulare a cheltuielilor cu deprecierea stocurilor n perioada n care are loc revizuirea. n felul acesta, noua valoare este egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea realizabil net. n ara noastr, prin OMFP nr. 3055/2009, reducerea sau anularea valorii cu care s-a diminuat costul stocurilor se efectueaz pe seama veniturilor din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. 3. Evaluarea stocurilor la bilan

Se face la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii, adic la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Punerea de acord presupune nregistrarea a dou categorii de diferene: prima, diferene cantitative i valorice, adic plusuri sau lipsuri n gestiune, care se nregistreaz la valoarea contabil ca intrri, respectiv ieiri din gestiune, punndu-se de acord pe aceast cale valoarea contabil scriptic cu cea faptic; a doua, diferene valorice n minus ntre valoarea contabil faptic, mai mare, i valoarea realizabil net, mai mic, care reprezint deprecieri. 4. Evaluarea stocurilor la ieire Constituie una dintre problemele de baz ale tratamentului contabil al stocurilor date fiind implicaiile contabile i, mai ales, cele financiare i fiscale. Calea principal de ieire a stocurilor de mrfuri o constituie vnzarea cnd are loc o dubl evaluare: una bazat pe costul stocurilor pentru determinarea cheltuielilor de exploatare reprezentnd costul mrfurilor vndute; cealalt bazat pe preul de vnzare pentru determinarea veniturilor din exploatare din vnzarea mrfurilor. n principiu, evaluarea stocurilor la ieire se face la costul lor. iinnd ns seama de caracteristicile stocurilor n ce privete individualizarea lor (stocuri identificabile i stocuri fungibile sau interschimbabile) i de considerente practice, normele contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 prevd utilizarea urmtoarelor metode de evaluare la ieire: pentru stocurile identificabile: metoda identificrii specifice (IS); pentru stocurile fungibile: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primul intrat primul ieit (FIFO); metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO); alte metode sau tehnici de msurare a costurilor: metoda costului standard, n activitatea de producie i metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Procedurile de calcul al cheltuielilor cu stocurile sunt n funcie de metodele de contabilitate aplicate: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. n metoda inventarului permanent costul stocurilor recunoscut drept cheltuial se determin, cu cteva excepii, dup fiecare operaie de ieire cnd se calculeaz i stocul rmas ca diferen ntre stocul precedent i ieirea curent. Metoda identificrii specifice Se aplic stocurilor identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau categorie de bunuri, indiferent dac sunt cumprate sau produse. Se includ n aceast categorie de stocuri, de regul, bunurile de folosin ndelungat: autoturisme, televizoare, frigidere, calculatoare etc. Identificarea articolelor (sortimentelor) i a costului lor de intrare, care se utilizeaz la evaluarea ieirilor, se face dup criterii cum sunt: sursa de provenien (furnizorul), data intrrii, locul de gestionare. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de sortimente i care sunt de regul fungibile. Motivul l constituie posibilitatea selectrii pentru evaluarea la ieire a sortimentelor care rmn n stoc cu consecine previzibile n determinarea voit a nivelului rezultatului financiar. Metoda costului mediu ponderat Presupune calcularea costului fiecrui sortiment pe baza mediei ponderate a costurilor sortimentelor similare aate n stoc la nceputul perioadei i a costului sortimentelor similare cumprate sau produse n timpul perioadei. Metoda poate fi aplicat n dou variante: dup fiecare intrare sau periodic (lunar). Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) n aceast metod stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evaluez la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.

Evaluarea ieirilor n ordinea intrrii stocurilor, adic la cele mai mici costuri are ca efecte: diminuarea cheltuielilor de exploatare, majorarea profitului i impozitului pe profit. Aceste efecte se accentueaz n perioadele n care au loc creteri constante de preuri i se atenueaz sau sunt inverse n perioadele n care au loc reduceri de preuri. Stocurile finale sunt evaluate la nivelul ultimelor preuri, cele mai mari, fapt care, n condiiile unei curbe crescnde a preurilor ori ale unei curbe descrescnde, poate inuena politica contabil a ntreprinderii pentru exerciiul(iile) urmtor(oare) de evaluare a ieirilor a stocurilor i, implicit, de calcul al rezultatului financiar . Pe de alt parte, metoda FIFO este recomandat de IAS 2 Stocuri pentru ntocmirea bilanului ntruct valoarea final a stocurilor este cea mai apropiat de valoarea curent, oferind o imagine mai bun asupra activelor circulante. Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) n aceast metod, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Evaluarea ieirilor n ordinea invers intrrii stocurilor, adic la cele mai ridicate costuri, are efecte inverse metodei FIFO: creterea cheltuielilor de exploatare, reducerea profitului i impozitului pe profit, efectele menionate putnd s se accentueze, atenueze sau s fie inversate n perioadele urmtoare, n funcie de curba preurilor. Stocurile finale sunt evaluate la nivelul primelor preuri, cele mai mici, fapt care, n funcie de curba preurilor i de interesele proprii ntreprinderea poate schimba n exerciiul(iile) urmtor(oare) opiunea de evaluare. Dei metoda LIFO, prin efectele ei, este preferat de ntreprinderi n perioadele de cretere a preurilor, ea nu este recomandat pentru ntocmirea bilanului ntruct valoarea final a stocurilor este cea mai ndeprtat de valoarea curent i nu ofer o imagine corect asupra activelor circulante. Acest aspect, dublat de modalitatea de evaluare la ieire la cele mai ridicate preuri, determin ca aceast metod s nu fie ntru totul compatibil cu principiul costului istoric. Este probabil, i motivul pentru care metoda a fost eliminat din IAS 2 Stocuri. Cu toate acestea, metoda este meninut n ara noastr prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009. Criterii de clasificare a tranzactiilor internationale de vanzari de marfuri O serie de cauze determin ca vnzrile internaionale de mrfuri s mbrace forme variate care, din necesiti de ordin economic, financiar i contabil, au determinat gruparea lor dup diferite criterii. n acest sens, n teoria i practica economic s-au conturat urmtoarele criterii de clasificare i forme corespunztoare de realizare a vnzrilor internaionale de mrfuri.
Criterii de clasificare Modalitile de realizare de ctre SCI a vnzrilor internaionale Termenul de decontare a mrfurilor vndute Modalitile de decontare a vnzrilor internaionale Condiiile de livrare a mrfurilor Natura mrfurilor vndute Proveniena mrfurilor Apartanena sau nu a partenerului extern, la Uniunea European (UE) Formele vnzrilor internaionale Pe cont propriu; n comision ncasare la vedere; pe credit comercial Acreditiv, incasso-documentar, efecte de comer FOB, CFR, CIF Mrfuri generale; mrfuri complexe Mrfuri indigene; mrfuri strine Vnzri n ri extracomunitare; Vnzri n ri comunitare

Corespunztor formelor de realizare a vnzrilor internaionale se difereniaz metodologiile contabile

aferente n probleme cum sunt: structura, modul de calcul i eviden a cheltuielilor i veniturilor, angajamentelor i creanelor internaionale, decontarea acestora, calculul rezultatului financiar. Particularitati in contabilizarea operatiilor privind livrarile intracomunitare de marfuri pe cont propriu cu incasare la vedere Privesc operaiile contabile specifice tratamentului fiscal al livrrilor intracomunitare (LIC) i anume: Regula general. Livrrile obinuite ale societilor din Romnia, persoane impozabile, ctre societi persoane impozabile din rile comunitare sunt scutite de TVA cu drept de deducere dac locul livrrilor este n Romnia, iar cumprtorul (beneficiarul) din cellalt stat membru a comunicat furnizorului din Romnia codul TVA din ara sa. Excepii: a) Livrrile ctre o persoan membru al grupului celor 4 (persoane juridice neimpozabile, ntreprinderi mici etc.): dac la data livrrii beneficiarul din statul membru nu a depit plafonul de achiziii intracomunitare (AIC) stabilit de statul su (n Romnia 10.000 euro) i nu a optat pentru aplicarea TVA pentru achiziiile sale n Romnia (deci, nu este nregistrat TVA n statul su), livrarea din Romnia se factureaz cu TVA romnesc. Exemplu mrfuri, pre extern: 500 euro x 4 lei/euro = ........ 2.000 lei TVA 24%: 120 euro x 4 lei/euro = ............................ 480 lei Total: 620 euro x 4 lei = ........ 2480 lei 2480 lei 411 = 707 2.000 lei 4427 480 lei dac la data livrrii beneficiarul din statul membru a depit plafonul pentru AIC stabilit de statul su, sau a optat pentru aplicarea TVA pentru achiziiile n Romnia i s-a nregistrat n scopuri de TVA, atunci livrarea efectuat devine o livrare obinuit scutit de TVA (411 = 707) b) Vnzrile la distan ctre beneficiari care nu comunic codul TVA: pn la plafonul de vnzri stabilit de Romnia (35.000 euro) livrrile care sunt transportate din Romnia n alt stat membru se factureaz cu TVA romnesc; dup depirea plafonului vnzrile la distan au loc n statul membru unde se ncheie transportul i unde furnizorul trebuie s se nregistreze TVA. Aceste livrri sunt facturate cu TVA din statul membru respectiv. Prezentati efectele de comert utilizate in relatiile de decontare intre partenerii comerciali : cambia, biletul la ordin, cecul (inclusiv conturile utilizate pentru ele) Efectele de comer sunt instrumente de plat i de credit (titluri negociabile) prin care se reglementeaz achitarea unor creane provenite din operaiile comerciale (vnzri cumprri). Decontarea creanelor poate fi fcut la vedere sau la termen n beneficiul persoanei care deine efectul de comer acceptat de ctre debitor. Fiind titluri negociabile, efectele de comer sunt creane transmisibile, adic pot trece din proprietatea unei persoane n proprietatea alteia prin cedare sau vnzare. Ca structur efectele de comer cuprind: cambia, biletul la ordin i cecul. Cambia. Este nscrisul prin care o persoan numit trgtor (furnizor sau creditor), d ordin unei alte persoane numit tras (cumprtor sau debitor) s plteasc o sum determinat la vedere sau la termen, unei tere persoane numit beneficiar. Beneficiarul poate fi chiar trgtorul sau un creditor al acestuia. Ca instrument de plat i de credit cambia ndeplinete urmtoarele funcii: instrument de ncasare, instrument de credit, instrument de plat i instrument de garantare. Funcia de instrument de ncasare. Se manifest la iniiativa beneficiarului i const n remiterea cambiei spre ncasare bncii sale. Banca beneficiarului achit acestuia valoarea cambiei dup preluarea sumei din contul trasului.

Funcia de instrument de credit. Se manifest, de asemenea, la iniiativa beneficiarului i const n transformarea creanelor n lichiditi naintea termenului de plat prin vnzarea cambiei bncii sale. Operaia este cunoscut sub denumirea de scontare. Funcia de instrument de plat. Se manifest atunci cnd beneficiarul utilizeaz cambia ca mijloc de decontare (de plat) fa de un creditor al su. Operaia este cunoscut sub denumirea de girare (andosare ) a cambiei. Funcia de instrument de garantare. Se manifest la iniiativa trasului i trgtorului (beneficiaurlui) sub diferite aspecte, cum ar fi: acceptarea cambiei la prezentare de ctre tras cnd acesta devine debitorul principal al obligaiei de plat; avalizarea cambiei de ctre un ter care-i asum obligaia de a plti n locul debitorului dac acesta nu efectueaz plata; garantarea ncasrii n cadrul unor tehnici de plat nesigure, ca de exemplu incassoul documentar. Biletul la ordin. Este nscrisul prin care o persoan numit subscriptor (cumprtor sau debitor) se angajeaz s plteasc la o anumit dat o sum determinat unei alte persoane numit beneficiar(vnztor). Spre deosebire de cambie care este creat la ordinul creditorului, biletul la ordin este creat la ordinul debitorului care este, n acelai timp, trgtor i tras. Cecul. Este nscrisul (dispoziia) emis (dat) de ctre pltitor (cumprtor sau debitor) unei bnci, la care are disponibil n cont, de a achita o sum de bani unui ter beneficiarul cecului (furnizor sau creditor). Principala funcie a cecului este cea de mijloc de plat, creditorul putnd ncasa contrvaloarea acestuia de la banca emitentului. n acest caz, cecul poate fi: nominativ (se indic numele beneficiarului) la ordin ( se transmite prin girare i este pltit ultimului beneficiar indicat pe cec) sau la purttor ( fr indicarea numelor beneficiarului, cel care-l deine putndu-l ncasa). Pentru contabilizarea operaiilor de decontare a datoriilor i creanelor comerciale cu efecte de comer la vedere i la termen se utilizeaz urmtoarele conturi specifice: la cumprtor, contul 403 Efecte de pltit, iar la vnztor conturile: 413 Efecte de primit de la clieni. Creanele evideniate n acest cont au caractere juridice diferite de cele ale unor creane normale evideniate n contul 411 Clieni n sensul c ele pot deveni creane transmisibile sau mobilizabile, n funcie de modul de utilizare a afectelor de comer de ctre posesor; 5113 Efecte de ncasat. Cont de trezorerie care evideniaz n debitul su efectele depuse la banc spre ncasare la vedere i la termen, iar n credit comisionul bancar reinut i suma net ncasat; 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate destinat evidenierii comisionului bancar pltit pentru decontarea efectelor de comer. Operatiile contabile aferente tranzactiilor de internationale de cumparari de marfuri pe cont propriu ; Ca structur, operaiile contabile aferente tranzaciilor internaionale de cumprri de mrfuri sunt similare celor privind vnzrilor de mrfuri dar, n coninut, unele dintre ele prezint particulariti. Deci operaiile aferente se refer la: a) stocurile de mrfuri; b) comercializarea mrfurilor la intern; c) cheltuielile generale; i nchiderea exerciiului financiar. a) Operaiile privind stocurile de mrfuri Privesc intrrile i ieirile de mrfuri generate de achiziionarea lor de la extern, respectiv vnzarea lor la intern. Sunt aplicabile metodele de contabilitate a stocurilor cunoscute: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent, cu precizarea c n metoda inventarului permanent conturile de stocuri prezint dou particulariti: Prima particularitate. Complexitatea componentelor costului de achiziie a mrfurilor: preul net al mrfurilor cumprate de la extern (FOB net) + cheltuielile de circulaie pe parcurs extern (transport, asigurare .a.) + taxele nerecuperabile datorate n vam + cheltuielile de circulaie pe parcurs intern de la vam pn la depozitul SCI. O consecin a complexitii componentelor de achiziie a mrfurilor o constituie utilizarea i a unor conturi specifice pentru evidena obligaiilor de plat n vam, i anume: 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, utilizat pentru evidena taxelor vamale i accizelor datorate n vam bugetului de stat, 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate, utilizat pentru evidena comisionului vamal datorat n vam.

Taxele vamale i comisionul vamal sunt datorate numai la importurile din rile extracomunitare. A doua particularitate. Preul de nregistrare n contul 371 Mrfuri poate diferi de costul de achiziie efectiv atunci cnd la recepie nu sunt cunoscute n mrimea lor efectiv unele componente ale acestuia, n principal cheltuielile externe i/sau interne de transport. n cazul cheltuielilor externe, atunci cnd la sosirea mrfurilor n vam nu poate fi determinat valoarea n vam din cauza neprezentrii documentelor acestora, Legea privind Codul vamal al Romniei prevede pentru aceast situaie posibilitatea ridicrii mrfurilor din vam, urmnd ca n termen de 30 de zile SCI s prezinte autoritii vamale documente concludente. Eliberarea mrfurilor este condiionat ns de constituirea unei garanii privind drepturile de import ce ar putea fi datorate (taxele vamale, accizele, T.V.A. i orice alte sume care se cuvin statului) la un nivel acceptat de autoritatea vamal. Se subnelege c determinarea drepturilor de import n aceast situaie se face lund ca baz de calcul o valoare n vam determinat de baza unor date estimate privind componenta sau componentele pentru care nu s-au primit documentele. Consecina n plan contabil: utilizarea costului de achizuie n vam estimat ca pre de nregistrare a mrfurilor n contul 371Mrfuri urmnd ca ulterior, pe msura primirii documentelor concludente, diferenele n plus sau n minus de cheltuieli s se nregistreze: fie ntr-un cont de colectare i de repartizare de cheltuieli, de exemplu contul 371/x Diferene de pre la mrfurile cumprate de la extern dup care, lunar, acestea s fie repartizate prin calcule convenionale n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile; fie direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile. n cazul cheltuielilor interne de transport-manipulare pentru care nu s-au primit documentele pn la recepia mrfurilor poate fi adoptat fie soluia cheltuielilor externe incluse n costul de achiziie pe baz de date estimate, fie soluia nregistrrii lor n totalitate direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, la primirea documentelor de transport, dac acestea nu au o pondere semnificativ n costul de achiziie. Includerea unor cheltuieli estimate n costul de achiziie care, determinat astfel, devine pre de nregistrare n contul 371 Mrfuri, conduce la evidenierea obligaiilor estimate fa de furnizorii prestatori de servicii n contul 408 Furnizori-facturi nesosite.Pe msura primirii facturilor, obligaiile efective fa de prestatori se nregistreaz n contul 401 Furnizori lichidnduse concomitent datoriile estimate din contul 408 Furnizorifacturi nesosite, iar diferenele ntre sumele efective i cele estimate se nregistreaz n modul artat la cheltuielile externe: fie n contul 371/x Diferene de pre la mrfurile cumprate de la extern, fie direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile. Rezult c preul de nregistrare al mrfurilor n contul 371 Mrfuri poate fi, n funcie de opiunea contabil a fiecrei SCI: costul de achiziie efectiv format din: costul de achiziie n vam + cheltuielile interne de transportmanipulare; costul de achiziie estimat format din: costul de achiziie n vam efectiv sau estimat + cheltuielile interne de transport estimate sau efective. b) Operaiile privind comercializarea mrfurilor la intern. Comercializarea mrfurilor la intern genereaz n mod direct: creane comerciale fa de clienii interni i venituri din exploatare la nivelul preului de vnzare negociat care se evideniaz n conturile: 411 Clieni i 707 Venituri din vnzarea mrfurilor; cheltuieli de exploatare i datorii comerciale, generate de achiziionarea i vnzarea mrfurilor, respectiv de conducerea de ansamblu a SCI, care se evideniaz n conturile de cheltuieli din clasa 6: 607 Cheltuieli privind mrfurile i celelalte conturi de cheltuieli generale (602, 641, 681 etc.), respectiv n conturile de datorii comerciale: 401 Furnizori i alte datorii fiscale, salariale etc. (446, 421 etc.). Pentru decontarea datoriilor i creanelor generate de achiziia mrfurilor de la extern i comercializarea lor la intern se utilizeaz conturile de trezorerie specifice: 5121 Conturi la bnci n lei, pentru evidena ncasrilor i plilor n moneda naional, respectiv 5124 Conturi la bnci n valut i 5412 Acreditive n valut, pentru evidena plilor n valut ctre furnizorii externi i prestatorii de servicii externe. c) Operaiile privind cheltuielile generale i

d) Operaiile de nchidere a exerciiului financiar sunt comune tuturor tranzaciilor de comer internaional. Particularitati in contabilizarea operatiilor privind achizitiile intracomunitare de marfuri cu plata la vedere ; Particularitile izvorsc din tratamentul fiscal aferent achiziiilor intracomunitare (AIC) i anume: AIC sunt operaii impozabile din punct de vedere al T.V.A. dac fiecare: urmeaz unei livrri intracomunitare (LIC), iar cumprtorul a comunicat furnizorului din statul membru codul T.V.A. emis de autoritatea fiscal din ara sa. Ca regul general, T.V.A. aferent AIC se datoreaz n statul de destinaie ns clientul persoan nregistrat ca pltitor de T.V.A., nu pltete efectiv T.V.A., ci o nregistreaz aplicnd mecanismul taxrii inverse (evideniaz taxa n decontul de T.V.A. ca tax colectat i tax deductibil); n relaiile intracomunitare privind AIC sunt eliminate taxele vamale i comisionul vamal (nu se ntocmete D.V.I.); nu sunt impozabile din punct de vedere al T.V.A.. AIC prevzute n Codul fiscal (art. 126.8 i 142.1), inclusiv AIC realizate de grupul celor 4 (persoane juridice neimpozabile, ntreprinderi mici nenregistrate T.V.A.,persoanele impozabile, de regul nenregistrate n scopuri de T.V.A., care efectueaz numai operaii scutite de T.V.A. fr drept de deducere (bncile, spitalele etc.) dac: valoarea total a acestor AIC nu depete plafonul de 10.000 euro/an (dup deprirea plafonului devin impozabile); beneficiarul nu opteaz pentru plata T.V.A. n Romnia (dac opteaz achiziiile devin impozabile). Operatiile contabile privind tranzactiile de cumparari de marfuri prin comision innd seama de coninutul i mecanismul de derulare a tranzaciilor menionate, operaiile contabile se grupeaz n urmtoarele categorii: a) facturarea cheltuielilor cu mrfurile i a comisionului SCI; b) decontarea cu partenerii comerciali i cu autoritile; cheltuielile generale ocazionate; d) nchiderea exerciiului financiar. a) Operaiile privind facturarea cheltuielilor cu mrfurile i a comisionului cuvenit SCI Includ dou operaii distincte: facturarea cheltuielilor cu mrfurile achiziionate din strintate n comision, beneficiarilor, care se contabilizeaz la SCI cu ajutorul conturilor de teri. facturarea comisionului cuvenit SCI, beneficiarilor, care se contabilizeaz la SCI ca venituri proprii din exploatare cu ajutorul contului 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate. De reinut c facturarea cheltuielilor cu mrfurile a comisionului cuvenit SCI se efectueaz, de regul, ntr-o perioad scurt dup primirea mrfurilor n vam, dac valoarea n vam este determinat definitiv i sunt cunoscute i alte cheltuieli interne efectuate n contul beneficiarului, ntocmindu-se urmtoarele documente: a) factura, pentru cheltuielile efectuate cu mrfurile achiziionate; b) factura fiscal, pentru comisionul SCI + TVA colectat; c) decontul de regularizare cu beneficiarul Dac la sosirea mrfurilor n vam nu se poate determina definitive valoarea n vam, Legea Codului vamal prevede posibilitatea ca importatorul (SCI) s poat ridica mrfurile din vam cu condilia ca n termen de 30 de zile s prezinte documentele concludente pentru determinarea definitiv a valorii n vam i s garanteze plata drepturilor de import ntr-o mrime acceptat de autoritatea vamal. Calculul drepturilor de import n vederea garantrii lor are la baz valoarea n vam estimat determinat prin nsumarea valorii externe FOB portul strin de ncrcare cu cheltuielile externe efective i cele estimate. n aceast situaie, n funcie de prevederile contractului de comision, pot fi adoptate dou variante de facturare ctre beneficiari: Varianta 1

Facturarea imediat dup primirea mrfurilor n vam a cheltuielilor cu achiziia mrfurilor din strintate urmnd ca diferenele de cheltuieli externe i de curs valutar s se reflecte n gestiunea SCI. Varianta 2 Facturarea imediat dup primirea mrfurilor n vam pe baza valorii n vam estimate urmnd ca diferenele dintre cheltuielile efective i cele estimate, inclusiv diferenele de curs valutar aferente pllilor n valut s fac obiectul regularizrii finale cu beneficiarul. n aceast variant, de facturare etapizat, ar urma s se ntocmeasc urmtoarele documente: a) factura (iniial), pentru valoarea n vam estimat; b) factura fiscal, pentru comisionul SCI + TVA colectat; c) factura de rectificare (ulterioar), pentru diferenele de cheltuieli i de curs valutar; d) decontul de regularizare cu beneficiarul. Factura de rectificare presupune nsumarea tuturor diferenelor de cheltuieli (externe i interne) i de curs valutar aprute ulterior facturii iniiale care ajusteaz, n plus sau n minus, valorile facturii iniiale. Pentru determinarea acestei sume apare necesitatea utilizrii unui cont de colectare de cheltuieli, i n acelai timp delimitativ, cum ar fi de exemplu contul 471/x Diferene de cheltuieli privind achiziiile externe n comision. Dup colectarea diferenelor de cheltuieli i de curs valutar n contul 471/x Diferene de cheltuieli privind achiziiile externe n comision, pe baza facturii de rectificare are loc ajustarea creanelor fa de beneficiari: 411 = 471/x cu sume n negru sau n rou, n funcie de natura diferenelor: depirea cheltuielilor estimate, respectiv economii la cheltuielile estimate. b) Operaiile privind decontarea cu partenerii comerciali i cu autoritile Privesc ncasrile i plile efectuate de SCI pentru realizarea achiziiilor externe n comision care au ca efect lichidarea creanelor datoriilor constituite n acest scop. ncasrile provin de la beneficiarii interni i sunt efectuate n dou etape: avans ncasat anterior achiziiei externe utilizabil pentru plata cheltuielilor estimate cu achiziia: plata furnizorului extern, plata serviciilor externe, plata taxelor datorate n vam, plata diverselor cheltuieli interne, realizarea venitului din comisionul cuvenit; sume ncasate la regularizarea avansului, reprezentnd diferena dintre cheltuielile facturate, mai mari, i avansul ncasat, mai mic. Avansul poate fi ncasat n valut pentru efectuarea plilor externe i n lei pentru efectuarea plilor interne sau numai n lei pentru efectuarea tuturor plilor: externe i interne. n acest al doilea caz, SCI cumpr de pe piaa valutar valuta necesar plilor externe. n contabilitate, evidena avansului ncasat de la beneficiari se realizeaz cu ajutorul contului 419 Clieni creditori. Avansul ncasat se reine din creana constituit (cont 411) la facturarea beneficiarului a cheltuielilor cu mrfurile i a comisionului cuvenit. Plile privind achiziiile externe se efectueaz pe destinaiile meninate: a) pli externe n valut ctre furnizorii externi i prestatorii de servicii externe. Diferenele de curs valutar aprute cu aceast ocazie se contabilizeaz n funcie de modul de regularizare convenit prin contractul de comision: dac diferenele se reflect n gestiunea SCI, ele se contabilizeaz n conturile de cheltuieli i de venituri financiare: 665 Cheltuieli din diferenfle de curs valutar, respectiv 765 Venituri din diferene de curs valutar. dac diferenele se reflect n gestiunea beneficiarilor, ele se contabilizeaz (pentru nsumare) pe msura efecturii plilor n contul de colectare 471/x Diferene de cheltuieli privind achiziiile externe n comision urmnd ca la regularizarea cu beneficiarii, pe baza facturii de rectificare s se ajusteze mrimea creanei nregistrat n contul 411 Clieni cu ocazia facturrii iniliale a cheltuielilor. Similar se contabilizeaz i diferenele dintre cheltuielile estimate i cele efective, precum i cheltuielile interne ulterioare facturrii iniiale: dac diferenele de cheltuieli se reflect n gestiunea SCI ele se contabilizeaz n conturile corespunztoare de cheltuieli din clasa 6; dac diferenele de cheltuieli se reflect n gestiunea beneficiarilor, ele se contabilizeaz n contul 471/x Diferene de cheltuieli privind achiziiile externe n comision i se regularizeaz apoi prin ajustarea creaelor constituite iniial.

b) pli interne n lei. Se efectueaz, de asemenea, n dou etape: pli ctre autoritile vamale, diverse prestri de servicii n vam, comisioane bancare .a. Aceste pli se efectueaz din avansul ncasat de la beneficiari; sume pltite beneficiarilor la regularizarea avansului ncasat reprezentnd diferena dintre cheltuielile facturate, mai mici, i avansul ncasat, mai mare. c) Operaiile privind cheltuielile generale i d) Operaiile privind nchiderea exerciiului financiar sunt comune tuturor tranzaciilor de comer internaional.