FISCALITATE

CONDIII DE EXERCITARE A DREPTULUI DE DEDUCERE PENTRU PERSOANA IMPOZABIL CU REGIM MIXT

Cristian MARINESCU
Persoana impozabil cu regim mixt este persoana impozabil care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere 1 . Persoan impozabil cu regim mixt poate fi i o persoan parial impozabil atunci cnd aceasta desfoar activiti n calitate de persoan impozabil din care rezult att operaiuni cu drept de deducere, ct i operaiuni fr drept de deducere. Persoana parial impozabil este definit, conform Codului fiscal, ca fiind acea persoan care realizeaz att operaiuni pentru care nu are calitatea de persoan impozabil 2 , ct i operaiuni pentru care are calitatea de persoan impozabil. Dreptul de deducere al unei persoane cu regim mixt se determin astfel: Dac TVA este aferent achiziiilor de bunuri i servicii destinate exclusiv desfurrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, atunci aceast TVA este deductibil integral. Dac TVA este aferent achiziiilor de bunuri i servicii destinate exclusiv desfurrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, atunci aceast TVA nu este deductibil integral. n cazul n care destinaia bunurilor i serviciilor achiziionate nu este cunoscut, respectiv dac acestea vor fi utilizate pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de deducere sau pentru care nu se poate determina proporia n care vor fi utilizate (pentru operaiuni care dau drept de deducere i operaiuni care nu dau drept de deducere), TVA aferent se deduce pe baz de pro-rat. Suma total a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere Suma total a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii Se exclud din calculul pro-ratei urmtoarele: valoarea oricrei livrri de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabil n activitatea sa economic; valoarea oricror livrri de bunuri sau prestri de servicii ctre sine efectuate de persoana impozabil i prevzute la art. 128 alin. (4) Cod fiscal i la art. 129 alin. (4) Cod fiscal, precum i a transferului prevzut la art. 128 alin. (10) Cod fiscal; valoarea operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. a) i b) Cod fiscal, precum i a operaiunilor imobiliare, altele dect cele prevzute la lit. a), n msura n care acestea sunt accesorii activitii principale. Pro-rata definitiv i pro-rata aplicabil provizoriu Pro-rata definitiv se determin anual, procentual i se rotunjete pn la cifra unitilor imediat urmtoare. Pro-rata aplicabil provizoriu este: o Pro-rata definitiv, determinat pentru anul precedent; o Pro-rata estimat pe baza operaiunilor preconizate a fi realizate n timpul anului calendaristic curent. Aceasta se calculeaz n urmtoarele cazuri:
1

Pro-rata =

Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 927/23.12.2003), cu modificrile i completrile ulterioare. A se vedea art. 147 alin. (1). n conformitate cu art. 127 din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal.

22

RFPC nr. 9/2009

FISCALITATE n cazul unei persoane impozabile nou-nregistrate trebuie comunicat cel mai trziu pn la data la care persoana impozabil trebuie s depun primul su decont de tax; n cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaiunilor cu drept de deducere n totalul operaiunilor se modific n anul curent fa de anul precedent. Trebuie comunicat organului fiscal competent, la nceputul fiecrui an fiscal, cel mai trziu pn la data de 25 ianuarie inclusiv. Astfel, taxa de dedus ntr-un an calendaristic se poate determina: provizoriu - prin nmulirea valorii taxei deductibile pentru fiecare perioad fiscal din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie, determinat pentru anul respective; definitiv - prin nmulirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv cu pro-rata definitiv, determinat pentru anul respectiv. Ajustarea taxei dedus provizoriu La sfritul anului, persoanele impozabile cu regim mixt trebuie s ajusteze taxa dedus provizoriu astfel: din taxa de dedus determinat definitiv se scade taxa dedus ntr-un an determinat provizoriu, iar rezultatul, n plus sau n minus, dup caz, se nscrie n rndul de regularizri din decontul de tax, prevzut la art. 156 alin. (2) Cod fiscal, aferent ultimei perioade fiscale a anului, sau n decontul de tax aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, n cazul anulrii nregistrrii acesteia. n ceea ce privete taxa de dedus aferent bunurilor de capital, ajustarea se face astfel: prima deducere se determin pe baza pro-ratei provizorie, pentru anul n care ia natere dreptul de deducere. La finele anului, deducerea se ajusteaz n baza pro-ratei definitive. Aceast prim ajustare se efectueaz asupra valorii totale a taxei deduse iniial; ajustrile ulterioare iau n considerare o cincime (1/5), pentru bunurile mobile, sau o douzecime (1/20), pentru bunurile imobile, dup cum urmeaz: - taxa deductibil iniial se mparte la 5 sau la 20; - rezultatul calculului efectuat mai sus se nmulete cu pro-rata definitiv, aferent fiecruia dintre urmtorii 4 sau 19 ani; - taxa dedus iniial n primul an, conform pro-ratei definitive, se mparte la 5 sau la 20; - rezultatele calculelor efectuate mai sus se compar, iar diferena n plus sau n minus reprezint ajustarea de efectuat, care se nscrie n rndul de regularizri din decontul de tax, aferent ultimei perioade fiscale a anului. Exemple privind modul de calcul al pro-ratei i al ajustrilor de TVA Exemplul 1 O societate comercial nregistreaz n anul 2008 urmtoarea situaie: - vnzri de mrfuri la intern = 200.000 lei (operaiune taxabil cu drept de deducere) - vnzri de mrfuri n SUA = 100.000 lei (export, deci operaiune scutit cu drept de deducere) - vnzarea unui spaiu comercial achiziionat n anul 2006 = 200.000 lei (operaiune scutit fr drept de deducere) S se stabileasc pro-rata i TVA pentru care societatea are drept de deducere n anul 2008. Pro-rata = Suma total a livrrilor de bunuri care permit exercitarea dreptului de deducere/Suma total a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii = (200.000 lei + 100.000 lei)/(200.000 lei + 100.000 lei + 200.000 lei) * 100 = (300.000 lei/500.000 lei) * 100 = 60%. TVA ded. = (200.000 lei + 100.000 lei + 200.000 lei) * 19% * 60% = 57.000 lei. Exemplul 2 O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA cumpr o cldire n aprilie 2008 pentru a o folosi pentru activiti taxabile. Valoarea cldirii este de 238.000 lei, din care TVA 38.000 lei. n luna mai 2009 persoana impozabil vinde cldirea n regim de scutire. S se determine perioada de ajustare a TVA i TVA ajustat. Perioada de ajustare: este de 20 ani 3 , respectiv aprilie 2008mai 2027.
Conform art. 149 alin. (2) lit. b) Cod fiscal: [] (2) Taxa deductibil aferent bunurilor de capital, n condiiile n care nu se aplic regulile privind livrarea ctre sine sau prestarea ctre sine, se ajusteaz, n situaiile prevzute la alin. (4) lit. a)-d): [] b) pe o perioad de 20 de ani, pentru construcia sau achiziia unui bun imobil, precum i pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dac valoarea fiecrei transformri sau modernizri este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.
3

RFPC nr. 9/2009

23

FISCALITATE TVA ajustat: TVA dedus iniial n momentul achiziiei se ajusteaz o singur dat n favoarea statului pentru perioada de ajustare rmas, astfel 4 : - Pentru anul 2008 persoana impozabil pstreaz dreptul de deducere a TVA, deci va deduce: 38.000 lei/20 = 1.900 lei. - Pentru perioada 20092027, TVA ajustat va fi de: 1.900 lei * 19 = 36.100 lei i va fi considerat nedeductibil n decontul de TVA aferent ultimei perioade fiscale a anului 2009. Exemplul 3 O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA cumpr un utilaj n septembrie 2007 n valoare de 35.700 lei, din care TVA = 5.700 lei i deduce TVA la ntreaga valoare. n august 2010, utilajul este casat. S se determine perioada de ajustare a TVA i TVA ajustat. Perioada de ajustare: este de 5 ani 5 , respectiv septembrie 2007august 2011. TVA ajustat: TVA dedus iniial n momentul achiziiei se ajusteaz o singur dat n favoarea statului pentru perioada de ajustare rmas, astfel: - Pentru perioada 20072010 persoana impozabil pstreaz dreptul de deducere a TVA, deci va deduce: 5.700 lei/5 * 3 = 1.140 lei * 3 = 3.420 lei. - Pentru perioada 20102011, TVA ajustat va fi de: 1.140 lei * 2 = 2.280 lei i va fi considerat nedeductibil n decontul de TVA aferent ultimei perioade fiscale a anului 2009. Exemplul 4 O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA deine un hotel care a fost cumprat n anul 2007 pentru suma de 595.000 lei, pentru care s-a dedus TVA n valoare de 95.000 lei. n anul 2009, la parterul hotelului se amenajeaz un cazinou care ocup 20% din suprafaa cldirii. S se determine perioada de ajustare a TVA i TVA ajustat. Deoarece activitatea de jocuri de noroc este scutit de TVA fr drept de deducere 6 , persoana respectiv trebuie s ajusteze taxa dedus iniial, proporional cu suprafaa ocupat de cazinou, respectiv 20%. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu ncepere de la 1 ianuarie 2007 i pn la finele anului 2026. Ajustarea trebuie s se efectueze anual pe perioada rmas (20092026), deoarece ne aflm n situaia prevzut la art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 3 Cod fiscal 7 , astfel: 95.000 lei/20 ani = 4.750 lei. - Pentru perioada 20072008 persoana impozabil i va deduce integral TVA corespunztoare acestei perioade, respectiv suma de: 4.750 lei * 2 ani = 9.500 lei. - Pentru perioada 20092026, taxa se ajusteaz astfel: Pentru anul 2009: 4.750 lei * 20% = 950 lei. Aceast sum se nscrie n decontul de TVA pentru ultima perioad fiscal a anului 2009. Pentru urmtorii ani pn n anul 2026 se face acelai calcul. n situaia n care partea alocat cazinoului de 20% din cldire se mrete sau se micoreaz, la calculul prevzut mai sus se ine cont de noul procent alocat activitii fr drept de deducere. Dac se pstreaz procentul de 20%, TVA ajustat pentru ntreaga perioad de ajustare 2009 2026 va fi de: 4.750 lei * 20% * 18 ani = 17.100 lei.

6 7

Conform art. 149 alin. (5) lit. c) pct. 2 Cod fiscal: [] (5) Ajustarea taxei deductibile se efectueaz astfel: [] c) pentru cazurile prevzute la alin. (4) lit. c) i d), ajustarea se efectueaz o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluznd anul n care apare obligaia ajustrii, i este de pn la o cincime sau, dup caz, o douzecime pe an, astfel: [] 2. din valoarea taxei deduse iniial, pentru cazurile prevzute la alin. (4) lit. d). Conform art. 149 alin. (2) lit. a) Cod fiscal: [] (2) Taxa deductibil aferent bunurilor de capital, n condiiile n care nu se aplic regulile privind livrarea ctre sine sau prestarea ctre sine, se ajusteaz, n situaiile prevzute la alin. (4) lit. a)-d): a) pe o perioad de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziionate sau fabricate, altele dect cele prevzute la lit. b). Conform art. 141 alin. (2) lit. c) Cod fiscal. Conform art. 149 alin. (4) lit. a) Cod fiscal: [] (4) Ajustarea taxei deductibile prevzute la alin. (1) lit. d) se efectueaz: a) n situaia n care bunul de capital este folosit de persoana impozabil: [] 3. pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere a taxei ntr-o msur diferit fa de deducerea iniial.

24

RFPC nr. 9/2009

FISCALITATE Exemplul 5 O persoan impozabil cu regim mixt cumpr n august 2008 un utilaj n valoare de 11.900 lei, din care TVA 1.900 lei. Pro-rata provizorie pentru anul 2008 este 40%, iar cea definitiv calculat la sfritul anului 2008 este de 30%. S se determine perioada de ajustare i TVA ajustat innd cont de faptul c n anul 2009 pro-rata definitiv este de 20%, n anul 2010 este de 30%, n anul 2011 este de 40% i n anul 2012 este de 50%. Ne aflm n situaia n care apar modificri ale elementelor folosite la calculul taxei deduse, respectiv n situaia menionat la art. 149 alin. (4) lit. b) Cod fiscal. n acest caz, ajustarea se efectueaz n cadrul perioadei de ajustare pentru o cincime din taxa dedus iniial, pentru fiecare an n care apar modificri ale elementelor taxei deduse, conform art. 149 alin. (5) lit. b) Cod fiscal. n luna august 2008, la momentul achiziionrii utilajului se calculeaz TVA de dedus pe baz de pro-rat provizorie (40%), astfel: 1.900 lei * 40% = 760 lei. La finele anului 2008 se calculeaz TVA de dedus pe baz de pro-rat definitiv (30%), astfel: 1.900 lei * 30% = 570 lei. Diferena de 190 lei (760 570) ntre TVA dedus pe baz de pro-rat provizorie i TVA dedus pe baz de pro-rat definitiv se nscrie n decontul din luna decembrie ca tax nedeductibil. Pentru urmtorii 4 ani, respectiv pentru perioada 20092012, TVA de dedus se ajusteaz astfel: o TVA deductibil se mparte la 5 i se obine TVA ded. anual: 1.900 lei/5 ani = 380 lei/an. o TVA efectiv dedus n baza pro-ratei definitive pentru prima perioad se mparte la 5: 570 lei/5 = 114 lei. o TVA deductibil determinat anual se va nmuli cu pro-rata definitiv pentru fiecare an n parte din perioada urmtoare, apoi se compar TVA dedus n baza pro-ratei definitive pentru prima perioad. Diferena rezultat va constitui ajustarea deducerii fie n favoarea statului, fie a persoanei impozabile. o o o o o o o o o o o o o o o o Ajustarea pentru anul 2009: Pro-rata definitiv pentru anul 2009 este de 20%; deducere autorizat: 380 lei * 20% = 76 lei; deja dedus: 114 lei; deducerea suplimentar permis: 76 114 = 38 lei, sum n favoarea statului. Ajustarea pentru anul 2010: Pro-rata definitiv pentru anul 2010 este de 30%; deducere autorizat: 380 lei* 30% = 114 lei; deja dedus: 114 lei; deducerea suplimentar permis: 114 114 = 0 lei. Ajustarea pentru anul 2011: Pro-rata definitiv pentru anul 2011 este de 40%; deducere autorizat: 380 lei * 40% = 152 lei; deja dedus: 114 lei; deducerea suplimentar permis: 152 114 = 38 lei. Ajustarea pentru anul 2012: Pro-rata definitiv pentru anul 2012 este de 50%; deducere autorizat: 380 lei* 50% = 190 lei; deja dedus: 114 lei; deducerea suplimentar permis: 190 114 = 76 lei.

RFPC nr. 9/2009

25