Sunteți pe pagina 1din 14

Metode de consolidare 1 Prezentarea general a metodelor de consolidare Din punct de vedere tehnic, consolidarea const n substituirea valorii titlurilor

de participare deinute de societatea-mam (consolidate). Aceast substituire se realizeaz prin : - integrare, n bilanul societii-mam a fiecrui element patrimonial al filialelor societii consolidate si n contul de rezultate al societii-mam a fiecrui element constitutiv al rezultatului filialelor ; - punere n echivalen, adic a substituirii valorii contabile a prii din capitaluri si din rezultat, corespunznd proporiei de titluri deinute de societatea-mam n capitalul societii filiale. n practic, se folosesc trei metode de consolidare a conturilor, n funcie de controlul exercitat de ctre societatea-mam asupra societilor consolidate (filiale) si n funcie de legturile existente ntre ntreprinderi: integrarea global, integrarea proporional si punerea n echivalent. Prin control se nelege autoritatea (puterea de a guverna politicile financiare si operaionale de exploatare) ale activitii economice pentru a obine beneficiu din acesta. Asadar, dac o societate se afl sub control exclusiv al societii-mam, substituia se efectueaz prin integrare global a bilanului si contului de rezultate ale consolidatei (filialei) n bilanul si contul de rezultate ale societii-mam. Dac societatea se afl sub controlul concomitent al unui numr mic de acionari, adic o societate muli-grup, substituia se efectueaz prin integrarea bilanului si contului de rezultate ale societii consolidate (filiale) proporional cu interesele societii-mam, n ea, iar dac societatea consolidat se afl sub influena notabil a societii consolidante se va utiliza metoda punerii n echivalent. 2.5.2 Metoda integrrii globale ntocmirea bilanului consolidat const n parcurgerea urmtoarelor etape : a) cumularea, poziie a elementelor din bilanul filialelor consolidate cu cele ale societiimam ; b) eliminarea operaiilor si conturilor reciproce dac exist ; c) repartizarea n funcie de procentul de interes a capitalurilor proprii si a rezultatului societii consolidate ntre societatea-mam si celelalte societi care dein titluri de participare n filial dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare ; d) eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea-mam n societatea-filial,

diminund cu aceiasi sum capitalurile consolidate ; e) ntocmirea bilanului consolidat ; f) ntocmirea contului de rezultate care presupune : adunarea poziie cu poziie a elementelor conturilor de rezultate ale societii mam cu cele ale societilor filiale ; eliminarea operaiilor reciproce ; ntocmirea contului de rezultate consolidat. Poziii specifice create : la bilanul consolidat vor aprea elemente noi rezerve consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea filial supus integrrii ce revin grupului din momentul n care societatea a intrat n perimetrul de consolidare ; rezultat consolidat format din rezultatul societii mam si cota din rezultatul filialei ; interese minoritare reprezint cota parte din rezultatul si capitalurile proprii ale filialei ce revin acionarilor din afar grupului ; 4 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005. 35 abaterea de achiziie - reprezint, diferena la data achiziiei unei filiale, ntre costul de achiziie a titlurilor si valoarea pe care cumprtorul o atribuie la aceast dat fiecruia din activele si pasivele dobndite (pentru cota parte deinute de ntreprinderea mam). De regul, aceast diferen de achiziie, este pozitiv si constituie un element de activ necorporal. Dac este negativ se nscrie n contul de rezultate. - la contul de rezultate partea intereselor minoritare n rezultatul filiale; etalarea abaterilor negative de achiziie. n concluzie, dac societatea consolidat exercit asupra societii consolidate un control exclusiv, n vederea consolidrii se va utiliza metoda integrrii globale ce presupune prelucrarea tuturor elementelor patrimoniale ale societii consolidate cu excepia titlurilor deinute n capitalul societii consolidate, care se nlocuiesc cu activele si pasivele societii consolidate, iar n contul de rezultate se preiau toate elementele conturilor de rezultate ale societilor consolidate si eliminarea operaiilor reciproce. Reinem: n cazul integrrii globale, bilanul consolidat preia integral elementele patrimoniale ale societilor consolidate, valoarea contabil a titlurilor deinute de societatea mam este substituit cu ansamblul elementelor de activ si pasiv constitutive. Contul de profit si pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societii consolidate si rezultatul societii consolidate,, precum si partea ce revine altor societi dect societii mama. Sintetic, principalele operaiile de consolidare :

- fiecare element de activ si pasiv este integrat dup ce n prealabil s-au efectuat retratri n bilanul societii consolidate ; - capitalurile proprii ale societii consolidate sunt divizate n dou pri: partea ce revine societii consolidate si partea terilor numit Interes minoritar ; - valoarea contabil a titlurilor societii consolidate este eliminat din activul societii consolidate. Diferena ce apare ntre valoarea contabil a titlurilor si procentul din capitaluri proprii ale societii consolidate corespunztoare acestor titluri, se vireaz asupra rezervei grupului numit rezerv consolidat ; - elementele constitutive ale rezultatului societii consolidate, cheltuieli si venituri sunt cumulate cu cele ale societii consolidate ; - rezultatul societii consolidate este scindat n funcie de procentul de interes societii consolidante si cele ale minoritilor. 2.5.3 Metoda consolidrii proporionale Aceast metod const n cumularea conturilor individuale la nivelul societiimam n raport de procentul pe care l deine aceasta n capitalul propriu al filialelor. Dac o comparm cu metoda consolidrii globale, nu mai ntlnim interesul minoritar. Metoda integrrii proporionale presupune : 1. Integrarea proporional a bilanului : a) cumularea elementelor bilaniere ale societii mam cu cota parte a elementelor bilaniere ale societii controlate potrivit procentului de interes deinut de societatea consolidat ; b) eliminarea conturilor reciproce ntre cele dou societi ; c) stabilirea rezervelor consolidate si a rezultatului consolidat ; d) eliminarea titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidat, diminund cu aceeasi valoare si capitalurile proprii consolidate ; e) ntocmirea bilanului consolidat. 2. Integrarea proporional a contului de rezultate const : a) cumularea conturilor de rezultate ale societii consolidate cu cota parte din contul de rezultate al societii consolidate conform cu procentul de interes al consolidantei n consolidat ; b) eliminarea operaiilor reciproce ; c) ntocmirea contului de rezultate consolidat. Poziii specifice create : 36 rezerve consolidate ; rezultatul consolidat: abateri de achiziie (n cazul ntreprinderilor controlate). n concluzie, dac n cadrul unui grup societatea-mam, exercit asupra unei ntreprinderi un control concomitent, n vederea consolidrii, se va utiliza metoda integrrii proporionale. Reinem : n cazul integrrii proporionale, n conturile consolidate nu apare interesul minoritarilor, deoarece nu se integreaz dect partea din bilan si din rezultatul societii consolidate ce corespunde interesului societii consolidante. Sintetic, principalele operaii de consolidare sunt :

- retratarea prealabil a conturilor individuale ale ntreprinderilor incluse n perimetrul de consolidare ; - integrarea fiecrui element de activ si pasiv exigibil al societii consolidate n funcie de procentul de interes deinut de societatea consolidant ; - diferena dintre valoarea contabil a titlurilor de participare ale societii consolidate deinute de societatea mam si procentul de interes din capitalul societii consolidate corespunztor acestuia, care se vireaz la rezerve consolidate ; - elementele constitutive de rezultat ale societii consolidante, cheltuieli si venituri sunt cumulate cu cele ale societii consolidate n funcie de procentul de interes deinut de societatea consolidant. 2.5.4 Metoda punerii n echivalen Dac o ntreprindere se afl sub influen notabil a altei societi din grup, adic o unitate asociat grupului, consolidarea se va realiza prin punerea n echivalen, metod care const n a substitui, la valoarea contabil, titlurile deinute de societatea-mam la costul de achiziie cu cota parte din capitalurile proprii ale societii consolidate. Principalele etape care au avut loc n vederea punerii n echivalen a bilanului : a) nlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deinute de societatea mam n societatea consolidat cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale ntreprinderii consolidate ; b) n contrapartida cot parte din rezervele societii consolidate ce revin societii-mam se adaug la rezervele acesteia si vor forma rezervele consolidate ; c) cota parte din rezultatul ntreprinderii consolidate ce revine societii-mam se adaug la rezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat. Punerea n echivalen a contului de rezultate const n faptul c la rezultatele societii-mam se adaug cota parte cuvenit acesteia din rezultatele societii consolidate. Potrivit acestei metode n bilanul contabil se preiau integral toate elementele patrimoniale ale societii-mam, iar valoarea contabil a titlurilor de participare deinute de societateamam este substituit cu cota parte din capitalurile proprii ale ntreprinderii consolidate ce revine consolidantei. Contul de profit si pierdere consolidat preia elementele preia elementele de venituri si cheltuieli ale societii-mam iar la finalul contului se introduce postul Cota parte din rezultatul societii consolidate. Deosebirea fa de metodele bazate pe integrare global sau proporional, punerea n echivalen nu se realizeaz prin cumulul total sau proporional al elementelor societii-mam cu cele ale societii consolidate. Dac rezultatul societii consolidate este o pierdere n contul rezultate consolidat va apare la cheltuieli. n cazul n care n cursul exerciiului societatea-mam a primit dividende de la societatea pus n echivalen, ele se vor elimina din veniturile financiare prin

transferare la rezervele consolidate. Reinem: Consolidarea prin punere n echivalen constat corectarea valorii titlurilor societii sub influen notabil n bilanul societii consolidate, datorit evoluiei cotei pri din capitalurile proprii deinute de societatea consolidant de la achiziia acestora. Principalele operaii efectuate sunt : 37 - nlocuirea n activul societii consolidante a valorii contabile a titlurilor de participare deinute n societatea consolidant cu partea ce-i revine societii consolidate din capitalurile proprii ale societii consolidante prin punere n echivalen ; - se substituie, n activul mamei, postul Titluri de participare cu titluri puse n echivalen - n contrapartid, diferen dintre partea cuvenit din capitalul si rezervele societii puse n echivalen este trecut asupra rezervelor consolidate, iar partea societii consolidante din rezultatul societii puse n echivalen este adus n rezultatul consolidat. 2.5.5 Procesul de consolidare a conturilor5 a) Noiuni generale ntocmirea conturilor consolidate au drept scop obinerea unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor incluse n consolidare ca si cum ar fi vorba despre o singur entitate. Conturile consolidate se elaboreaz pe baza conturilor individuale ale societilor reinute n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce privesc: retratri, ajustri, eliminri si cumulri. n, vederea asigurrii unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturile individuale ale societii cuprinse n perimetru, trebuie s respecte aceleasi principii contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile si n cazul conturilor individuale, iar altele sunt specifice consolidrii. n cazul, n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obinerea unei imagini fidele si corecte, n conturile consolidate trebuie furnizate informaiile suplimentare necesare. Principiile contabile respectate n cazul societilor sunt valabile si la nivelul grupului de societi, unele dintre ele dobndind noi valene: prudena, permanena metodelor, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea, mai intr n gama principiilor fundamentale si: importana relativ, prevalena economicului asupra juridicului, principiul entitii, principiul bunei informri. Tot de la conturile individuale au fost preluate si urmtoarele reguli si metode: - folosirea valorii de achiziie si a valorii de inventar; - luarea n considerare a amortizrii si a provizioanelor; - metodele de descrcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP.

Etapele procesului de consolidare se prezint astfel: a) determinarea perimetrului de consolidare; b) stabilirea metodelor de consolidare; c) retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil consolidrii lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate; d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societii de consolidat; e) ajustarea conturilor reciproce; f) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate; g) cumulul conturilor individuale retratate convertite; h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli legate de societile consolidate; i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri, derogatorii, subvenii pentru investiii, eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societilor consolidate; j) eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societii consolidate; k) elaborarea conturilor consolidate. Aceste etape pot fi ierarhizate: 5 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005. 38 A) Preconsolidare6 B) Consolidarea propriu-zis A) Preconsolidarea conturilor const n: A.1) fixarea perimetrului de consolidare; A.2) omogenizarea conturilor individuale; A.3) eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale; A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societile integrate; A.5) conversia n lei a conturilor societilor strine; A.6) cumularea conturilor retratate. B)Consolidarea propriu-zis a conturilor: B.1) eliminarea operaiilor si conturilor reciproce; B.2) eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalului propriu; B.3) elaborarea conturilor consolidate. A.1) Fixarea perimetrului de consolidare Presupune stabilirea unei organigrame de calculul procentului de interes si al procentului de control si alegerea metodei de consolidare. Organigrama va prezenta grafic legturile financiare existente ntre societile grupului. Calculul procentului de interes si a procentului de control conduce la alegerea metodei de consolidare. A.2) Organizarea conturilor individuale Pentru a obine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare si prezentare s fie omogene. Asadar, dac o ntreprindere inclus n perimetru de consolidare

utilizeaz metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustri prealabile pentru a obine o armonizare. Omogenizarea se realizeaz prin dou nregistrri paralele : - una proprie bilanului ; - una proprie contului de profit si pierdere. Din acest motiv se utilizeaz dou conturi de rezultate: unul pentru bilan cu funcie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu funcie de activ. De asemenea, orice omogenizare care vizeaz tranzaciile din trecut sunt reglate pe calea rezervelor. Exemplu: Societatea F, filial a nregistrat n exerciiul N-1 cheltuieli de constituire de 1.600 mii lei, amortizabile n 5 ani. Grupul a stabilit nregistrarea acestor cheltuieli n contul de profit si pierdere. La ntreprinderea F filial, nregistrrile de omogenizare la nchiderea exerciiului N constau n : a) nregistrri de preconsolidare a bilanului : corectarea nregistrrii exerciiului precedent N-1 : Descriere mii lei mii lei Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320 Debit: Rezerve 1.280 Credit: Cheltuieli de constituire 1.600 Total 1.600 1.600 corectarea amortizrii exerciiului N: Descriere mii lei mii lei Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320 Credit: Profit si Pierdere 320 6 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005. 39 b) preconsolidarea contului de profit si pierdere : corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferent exerciiului N: Descriere mii lei mii lei Debit: Profit si Pierdere 320 Credit: Cheltuieli de exploatare privind amortizrile si provizioanele 320 A.3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de incidentele fiscale. Astfel, tarile din Europa (Frana, Germania., Italia, Spania inclusiv Romnia) in o contabilitate dependent de fiscalitate. Aceast legtur este datorat faptului c obinerea unui avantaj fiscal este subordonat nregistrrii sale n contabilitate. Este cazul amortizrilor derogatorii, subveniilor pentru investiii. Subveniile pentru investiii pot fi retratate potrivit practicii internaionale astfel :

a) meninerea ca elemente de capitaluri proprii transferndu-le ntr-un cont de rezerve ; b) transferarea de subvenii la venituri nregistrate n avans. Exemplu considernd c la 01.01.N-1 s-a primit o subvenie de 20.000 mii lei pe baza creia s-a achiziionat un mijloc fix amortizabil liniar, n 10 ani, al sfrsitul exerciiului N subvenia rmas este de 1.600 mii lei. n Romnia subveniile sunt tratate prin transferarea subveniei la venituri nregistrate n avans. Astfel c, pentru omogenizare se procedeaz la nregistrarea soldului de subvenii la veniturile nregistrate n avans. Descriere mii lei mii lei Debit: Subvenii pentru investiii 1.600 Credit: Venituri nregistrate n avans 1.600 A.4) Retratarea impozitului pe profit Pentru impozitarea profitului se pot folosi dou metode: a) metoda datoriei n contul de profit si pierdere potrivit creia rezultatul impozabil se calculeaz astfel : Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrri fiscale Deduceri fiscale b) metoda datoriei bilaniere potrivit creia relaia de calcul a rezultatului este : Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil Diferenele temporare Diferene definitive Diferenele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilaniere (active si datorii) si nu a elementelor de cheltuieli si venituri. Relaiile de calcul a diferenelor temporare se prezint astfel : a) n cazul activelor : Diferenele temporare = Valoarea contabil a activelor Valoarea fiscal a activelor (baza de calcul a impozitului) Exemplu: Imobilizri corporale Valoarea contabil = valoarea reevaluat Valoarea fiscal = valoarea imobilizrilor nainte de reevaluare. b) n cazul datoriilor : 40 Diferenele temporare = Valoarea fiscal a datoriilor Valoarea contabil a datoriilor Dac valoarea contabil a datoriilor este mai mic dect valoarea fiscal se obine un cstig care trebuie impozitat. nregistrrile n contabilitate sunt de forma : 1) n cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflect numai impozitele curente (exigibile). Descriere Debit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Credit: 4411 Impozit pe profit 2) n cazul datoriilor bilaniere lucreaz cu impozite curente si impozite amnate. Impozitele amnate sunt aferente diferenelor temporare. Diferenele temporare pot fi : (b.1) diferenele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil a

activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor, mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o crean din impozitele amnate ce se nregistreaz : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 7 Credit: 791 Venituri de profit amnat (b.2) diferene temporare impozabile, aprute n situaia invers se nregistreaz : Descriere Debit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnat Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impozitelor amnate. nregistrrile sunt : Descriere Debit: 106 Rezerve Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat - n contul de profit si pierdere : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnat Credit: 121 Profit si pierdere A.5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societile integrate ntre societatea consolidant si filiale (consolidate) pot interveni unele operaii reciproce de tipul: acordare/primire de mprumuturi, creane/datorii, cheltuieli/venituri, clieni/furnizori. Aceste operaii la nivelul grupului reprezint o dubl nregistrare, deoarece 7 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005. 41 meninerea lor n cadrul conturilor consolidate majoreaz artificial cumprrile, vnzrile, creanele, datoriile respectiv cifra de afaceri. n cazul eliminrii din conturile consolidate a operaiilor reciproce, este necesar ca societile cuprinse n perimetrul de consolidare s prezinte conturi perfect reciproce. De exemplu, n cazul cumprrii de materii prime de societatea M de la societatea F, conturile reciproce vor fi : - n contabilitatea societii M contul 401 Furnizori iar - n contabilitatea societii F contul 411 Clieni cu aceeasi suma. Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie s se efectueze o inventariere a conturilor intra-grup si verificarea reciprocitii si apoi se procedeaz la ajustarea conturilor. Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emitor. De exemplu n cazul unei livrri de bunuri, societatea care livreaz o emis-factur, de asemenea a eliberat marfa din depozit, care se afl pe drum, n tranzit la data nchiderii exerciiului, nefiind deci recepionat la client. n acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda la receptor la contabilizarea cumprrii. Cazurile care pot duce la diferene ntre conturile reciproce sunt :

- mrfurile n tranzit, respectiv fr facturi ntocmite; - plata n tranzit; - efecte comerciale scontate, dar nescadente; - datorii si creane n moned strin n cadrul unui grup internaional; - erori, omisiuni n contabilizarea operaiunilor reciproce; - litigii ntre societi, operaia respectiv fiind nregistrat numai una dintre cele dou societi. A.6) Conversia conturilor societilor strine n cazul n care perimetrul de consolidare sunt cuprinse si societi strine, se impune conversia conturilor n moneda de referin a grupului nainte de a efectua consolidarea. Din punct de vedere practic, operaia este de mare complexitate. Societile aflate n strintate pot fi n contexte economice si monetare foarte variate, de la o simpl eroare monetar, fr incidene reale asupra conturilor, la hiperinflaii ce produc distorsiuni contabile si financiare. Problema conversiei cuprinde dou aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursului de schimb de a reflecta fidel compararea performanelor celor dou economii si pe de alt parte efectul mai mult sau mai puin deformat al fluctuaiei cursului asupra posturilor de bilan si cont de rezultate. Pentru conversia conturilor primite de la societile strine se pot folosi dou metode : a) metoda cursului istoric : n acest scop activele si pasivele se mpart n monetare (imobilizrile, stocurile si capitalurile proprii) si nemonetare (celelalte posturi). Modalitile de calcul constau: a.1) conversia bilanului : folosirea cursului istoric pentru elementele nemonetare imobilizri, stocuri, capitaluri proprii (cursul de la data intrrii n patrimoniu a elementelor de activ), utilizarea unui curs de nchidere pentru elementele monetare (datorii, creane si disponibiliti), iar rezultatul se obine prin diferene ntre conturile de activ si cele de pasiv n vederea echilibrrii bilanului. Formaliznd se poate scrie relaia : Active monetare x cursul istoric + Active nemonetare x cursul de nchidere = TOTAL activ conversionat Capitaluri proprii x cursul istoric + Datorii x cursul de nchidere = TOTAL pasiv interimar conversionat Rezultatul bilanier calculat = Activ conversionat - Pasiv conversionat. 42 a.2) conversia contului de profit sau pierdere : veniturile si cheltuielile sunt convertite la cursul de constatare/mediu. O derogare de la aceast regul se produce la : cheltuielile cu amortizarea care sunt conversionate la cursul istoric utilizat pentru conversia imobilizrilor din bilan si respectiv variaia stocurilor a cror valoare este convertit la cursul istoric folosit n bilan

pentru reflectarea cresterii stocului. Rezultatul este preluat din bilan. Iar pentru echilibrarea contului de rezultate consolidat se utilizeaz un cont de diferene de conversie. Formaliznd putem scrie relaia : Venituri x cursul de constatare/mediu - Cheltuieli x cursul de constatare/mediu = REZULTAT +/- Diferene de conversie = Rezultat bilanier Diferenele de conversie = Rezultat bilanier Rezultat cont 121 Profit si pierdere Metoda cursului istoric se poate aplica cu rezultate bune dac se cunoaste exact istoricul situaiei si miscrile ce au afectat elementele societii controlate (achiziii, deprecieri, iesiri de active). b) metoda cursului de nchidere : Aceast metod porneste de la contul 121 Profit si pierdere spre bilan, n asa fel nct conversia tuturor elementelor de activ si pasiv, monetare sau nemonetare, cheltuielile, venituri se face la cursul de schimb de la data nchiderii exerciiului. Etapele ce trebuie urmate, constau din : b.1) n contul de profit si pierdere: folosirea cursului de nchidere pentru conversia veniturilor si cheltuielilor, inclusiv cele privind amortizrile si provizioanele, determinarea rezultatului prin diferene dintre venituri si cheltuieli n vederea echilibrrii contului de rezultate. Relaia de calcul se prezint astfel: Venituri la cursul de nchidere - Cheltuieli la cursul de nchidere = Rezultatul conversionat b.2) n bilan utilizarea cursului istoric pentru conversia capitalurilor proprii si a cursului de nchidere pentru conversia tuturor celorlalte posturi de activ si pasiv, preluarea rezultatului determinat n contul de rezultate si determinarea diferenelor de conversie prin diferen dintre activ si pasiv pentru echilibrarea bilanului. Activ la curs de nchidere = Total activ conversionat Capital propriu la curs istoric + Datorii la cursul de nchidere +/- Rezultatul conversionat din contul 121 Profit si pierdere = Total pasiv interimar +/- Diferenele de conversie = Activ conversionat-pasiv interimar conversionat A.7) Cumularea conturilor retratate si ajustate Dup omogenizarea conturilor individuale ale societilor consolidabile, conturile obinute dup aceleasi reguli de evaluare si de prezentare pot fi cumulate. Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanurile si contul de rezultate ale societilor integrate: n totalitate pentru societile integrate global sau n funcie de procentul de interes

pentru societile integrate proporional. Pentru societile puse n echivalen nu se realizeaz aceast etap, deoarece nu se integreaz conturile, ce nlocuieste valoarea titlurilor de participare din activul societiimam cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen B) Consolidarea propriu-zis a conturilor8 8 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005. 43 B.1) eliminarea operaiilor reciproce si a conturilor. Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economic, exprim situaia patrimonial, financiar si rezultatele sale numai n raport cu terii grupului, fiind necesar eliminarea tuturor operaiilor intra-grup, a conturilor ce reflect aceste operaii si a rezultatelor acestor operaii. Eliminarea operaiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare, deoarece neefectuarea lor duce la mrirea artificial a activului si pasivului grupului (creane, datorii ntre societile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumprri, vnzri ntre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o mbogire real a grupului raportat la terii si. Eliminrile operaiilor intra-grup pot fi clasificate n dou categorii : eliminri fr inciden asupra rezultatului grupului, care constau n : - acordarea/primire mprumuturi ; - crean/datorii ; - cumprri/vnzri ; - cheltuieli/venituri : 2) eliminri cu inciden asupra rezultatului grupului cum sunt : - rezultate din vnzarea imobilizrilor ; - rezultatul cuprins n stocuri ; - provizioane pentru deprecieri si pentru riscuri si cheltuieli ; - dividende distribuite ; - substituirea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii. Eliminarea operaiilor reciproce, n funcie de metoda de consolidare aplicat, vizeaz : - n cazul societii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau pasivul bilanului se elimin n totalitate ; - pentru societile integrate proporional, operaiile reciproce si soldurile reciproce ce figureaz n activul sau pasivul bilanului se elimin proporional cu procentul de interes deinut de grup ; - pentru societile puse n echivalen, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se elimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor reciproce de activ/pasiv nu se elimin. B.1.1) Eliminarea operaiilor reciproce fr inciden asupra rezultatului grupului.

Aceste operaii se realizeaz la nivel de bilan prin anularea valorilor ce reprezint operaiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor si veniturilor ce reflect operaiile reciproce. B.1.2) Eliminarea operaiilor reciproce cu inciden asupra rezultatului consolidat. a) rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societile din cadrul grupului apar cnd o societate vinde o imobilizare alei societi din grup la un pre de cesiune mai mare dect valoarea sa net contabil, aprnd un profit ce nu corespunde unei mbogiri a grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este suficient pentru a elimina efectele operaiei de cedare, ntruct imobilizarea achiziionat este inclus n activul bilanului societii cumprtoare la pre de cumprare, adic valoarea net contabil de la societatea vnztoare plus profitul, aferent. Asadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizrii la data intrrii sale n societile cuprinse n perimetru trebuie majorat valoarea brut la societatea cumprtoare, cu amortizrile nregistrate la societatea cedant. b) Rezultatele interne cuprinse n stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de cumprri/vnzri stocuri ntre societile din perimetru de consolidare. Astfel, dac la sfrsitul exerciiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte societi din grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat acest profit inclus n valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate. a) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizeaz prin : - majorarea rezervelor cu partea aferent exerciiilor anterioare ; - majorarea rezultatului cu partea aferent exerciiului curent. b) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta. Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciiului pentru a se evita dubla impunere. 44 B.2 Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii Este etapa cea mai important a procesului de consolidare si care const n substituirea valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societii consolidate asupra creia aceste titluri dau drepturi. Asadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare si ceea ce i este echivalent din situaia net a societii.nregistrrile n contabilitate sunt de forma : 1) n cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflect numai impozitele curente (exigibile). Descriere Debit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Credit: 4411 Impozit pe profit 2) n cazul datoriilor bilaniere lucreaz cu impozite curente si impozite amnate. Impozitele

amnate sunt aferente diferenelor temporare. Diferenele temporare pot fi : (b.1) diferenele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil a activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor, mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o crean din impozitele amnate ce se nregistreaz : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 7 Credit: 791 Venituri de profit amnat (b.2) diferene temporare impozabile, aprute n situaia invers se nregistreaz : Descriere Debit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnat Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impozitelor amnate. nregistrrile sunt : Descriere Debit: 106 Rezerve Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat - n contul de profit si pierdere : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnat Credit: 121 Profit si pierdere A.5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societile integrate ntre societatea consolidant si filiale (consolidate) pot interveni unele operaii reciproce de tipul: acordare/primire de mprumuturi, creane/datorii, cheltuieli/venituri, clieni/furnizori. Aceste operaii la nivelul grupului reprezint o dubl nregistrare, deoarece 7M