Diploma - WWW - Tocilar

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.
Analiza activitatilor din contabilitate si rolul controlului de gestiune
1 Costul i clasificarea costurilor de producie 1.1. Costul de producie n economia de pia Cunoaterea activitii economice i gestiunea resurselor impun calcularea costului de producie, a crui problematic ine de nivelul microeconomic, deoarece firmele combin, ntrun fel sau altul, factorii de producie, efectueaz cheltuieli de resurse i obin rezultate. Consumul de factori de producie are un caracter dinamic, fiind diferit, n timp, n funcie de volumul produciei, de progresul tehnico-tiinific etc. care antreneaz dup sine perfecionri n nzestrarea cu factori i diminuarea costurilor specifice. Gestiunea factorilor de producie presupune evaluarea n bani a consumului de factori i, implicit, cunoaterea costului. Pentru orice agent economic se ridic problema, nc nainte de a ncepe producia, referitoare la ct cost producerea bunului respectiv. Un cost de producie pe unitatea de produs mai mic permite obinerea de profit mai mare, asigur meninerea clienilor, meninerea pieei de desfacere i d, totodat, satisfacie acionarilor i salariailor n ansamblu. Costul de producie este definit ca fiind totalitatea cheltuielilor corespunztoare consumului de factori de producie, pe care productorii le efectueaz pentru producerea i vnzarea de bunuri materiale sau pentru prestarea de servicii. n literatura economic actual, costul de producie se definete ca sum a cheltuielilor productorului, ocazionate de obinerea bunurilor economice pe care le vinde sau ca sum a costurilor cu materialele, manopera i regia necesare pentru a produce ceva sau ansamblul cheltuielilor necesare obinerii unui volum de producie. Costul de producie reprezint un indicator economic cu o larg sfer de utilizare. Calcularea lui are loc la nivelul unitilor productoare de bunuri materiale, precum i n cele care presteaz servicii. Autonomia economic i financiar a firmelor impune i o activitate riguroas de msurare i cunoatere permanent a costurilor. De asemenea, costul de producie este un indicator economic cu o mare for de oglindire a calitii activitii. Prin raportarea rezultatelor la costuri, se poate cunoate eficiena folosirii resurselor alocate. Costul servete drept criteriu de fundamentare a opiunilor i deciziilor fiecrui agent economic.
Pagina 47 din 569
n condiiile economiei de pia, de o deosebit importan este minimizarea costului, adic reducerea cheltuielilor pe unitatea de efect util. Aceast cerin este impus, n primul rnd, de faptul c resursele economice, n general, sunt limitate, ceea ce ndeamn la utilizarea ct mai raional a acestora. n al doilea rnd, minimizarea costului de producie are un rol esenial n maximizarea profitului. Mrimea acestuia se stabilete ca diferen ntre preul de vnzare i costul de producie. n economia de pia, productorii (cu excepia monopolurilor) nu au posibilitatea s acioneze dup dorin nici asupra preurilor factorilor de producie pe care i cumpr i nici asupra preurilor la care i vnd propriile bunuri, lucrri sau servicii. De aceea, n condiiile concurenei, n vederea obinerii unui profit ct mai ridicat, productorii acioneaz asupra costului, n sensul reducerii lui. n al treilea rnd, nivelul mai redus al consumului de factori cerut de producerea unor bunuri i, pe aceast baz, posibilitatea ca ncasrile s fie mai mari dect costurile, constituie motivaia transferului de resurse spre anumite ramuri, care duce la mrirea ofertei. n acest fel, costul de producie influeneaz oferta de bunuri. n al patrulea rnd, minimizarea costurilor se reflect i n cadrul schimburilor economice externe. Micorarea costului pe unitatea de produs n interiorul fiecrei ri reprezint calea de asigurare a competitivitii produselor i de realizare a unor schimburi economice eficiente pe piaa internaional. Prin urmare, costul de producie poate fi considerat unul dintre cei mai importani indicatori sintetici ce caracterizeaz ntreaga activitate a firmelor, criteriu definitoriu al eficienei economice. Costul impune managerilor o raionalitate maxim n combinarea consumului de factori de producie, el constituind punctul critic al rentabilitii asupra cruia managerii trebuie s-i concentreze ntreaga atenie i pricepere. 1.2. Clasificarea costurilor de producie pe exemplul industriei miniere carbonifere Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului produciei obinute, trebuie s aib n vedere pe lng clasificarea produciei i a locurilor de producie care au ocazionat cheltuielile n cauz i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea . Astfel, devine necesar clasificarea cheltuielilor de producie, dup anumite criterii, n funcie de scopul urmrit. n ntreprinderile din industria minier n general, i din cea carbonifer n special, se folosesc mai multe criterii de clasificare, i anume:
Pagina 48 din 569
Criteriul coninutului lor economic. Conform acestui criteriu, cheltuielile de producie se mpart n: ( cheltuielile materiale de producie. Sunt reprezentate de consumurile de mijloace de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Ele mbrac forma cheltuielilor cu: consumul de materii prime i materiale auxiliare; combustibil, energie i ap; amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale; lucrri i servicii executate de teri pentru producie (cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu alocaiile de crbune i termoficare, cheltuieli cu transportul bunurilor i personalului executat de teri etc.); alte cheltuieli materiale (cheltuieli privind uzura obiectelor de inventar, cheltuieli cu descoperirea rezervelor etc.); ( cheltuielile salariale. Sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu: plata salariilor personalului; asigurri i protecie social; impozit suplimentar pentru depirea fondului de salarii admisibil; alte cheltuieli cu munca vie (cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli cu deplasri, detari, transferri; cheltuieli cu pregtirea cadrelor etc.). Aceast clasificare a cheltuielilor permite cunoaterea ponderii pe care cele dou categorii de cheltuieli o au n costul de producie. Cum n exploatrile miniere carbonifere din ara noastr ponderea cea mai mare o au cheltuielile salariale (peste 50%) aceast clasificare a cheltuielilor reprezint o important surs de informaii n activitatea de elaborare a programelor de reducere a cheltuielilor de producie i n primul rnd a cheltuielilor salariale; Criteriul dependenei lor fa de volumul fizic al produciei. Potrivit acestui criteriu cheltuielile se mpart n: cheltuielile variabile. Sunt legate de operaiile de extracie a produciei de crbune, fiind numite i cheltuieli operaionale. Ele sunt acele cheltuieli a cror mrime crete sau descrete odat cu modificarea (n plus sau n minus) a volumului fizic al produciei, fiind ns relativ fixe pe unitatea de produs. n aceast categorie se includ: consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, care n procesul de extracie i de preparare a crbunelui n parte sunt normate (lemn de min, cherestea, exploziv, capse, armturi, mpletitur, plas de srm, panouri sudate etc.); salariile directe (cu excepia sporurilor) i contribuiile la asigurrile sociale i la fondul de omaj aferente; energie electric pentru nevoile tehnologice etc. n cadrul acestui grup de cheltuieli, unele sunt proporionale cu volumul produciei de crbune (cheltuieli cu salariile, cu materialele, cu energia etc.), iar altele, mai mult sau mai
Pagina 49 din 569
puin proporionale cu volumul produciei de crbune, adic limitat-variabile (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu ventilaia, cu iluminatul etc.). Prin caracterul lor cheltuielile limitat-variabile au tendina s se apropie cnd de cheltuielile variabile proporionale cnd de cheltuielile fixe; cheltuielile fixe. Sunt acele cheltuieli care, fa de o anumit cretere sau descretere a volumului fizic al produciei, rmn neschimbate, constante ca sum total sau i modific ntro msur nensemnat suma lor total. n general, suma acestor cheltuieli rmne oarecum fix de la o perioad la alta. Totui, n unele cazuri, suma unora dintre cheltuielile fixe poate crete n mrime absolut, n urma sporirii volumului produciei, ns nu n msur egal, ci ntr-o proporie mai mic. Datorit acestui fapt denumirea lor de cheltuieli constanteare un caracter oarecum formal. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile generale de administraie ale exploatrii miniere carbonifere (cheltuieli de interes general, cheltuieli generale privind gratuitile, cheltuieli administrativgospodreti, cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire) i o parte din cheltuielile comune ale sectoarelor de producie, cum sunt: salariile personalului de conducere tehnic, economic de servire i administrativ etc. i contribuiile asupra salariilor; amortizarea cldirilor, utilajelor i a altor mijloace fixe din cadrul sectoarelor de producie; uzura obiectelor de inventar ale sectoarelor de producie etc. Cheltuielile variabile nu reprezint unul i acelai lucru cu cheltuielile directe deoarece n categoria cheltuielilor variabile se cuprind i cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor care nu sunt cheltuieli directe. De asemenea, nici cheltuielile fixe nu reprezint unul i acelai lucru cu cheltuielile indirecte, ntruct o serie de cheltuieli indirecte cum sunt cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor nu sunt cheltuieli constante, ci variabile. Deci, ntre noiunea de cheltuieli directe i aceea de cheltuieli variabile, pe de o parte, i noiunea de cheltuieli indirecte i aceea de cheltuieli fixe pe de alt parte, nu se poate pune semnul egalitii, deoarece nu se suprapun ca mrime i coninut i ca atare nici nu trebuie s se confunde ntre ele. ntruct mrimea i evoluia cheltuielilor de producie depinde de mrimea i evoluia volumului fizic al produciei, rezult c cheltuielile de producie sunt funcii ale volumului fizic al produciei. Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de producie totale (Ch), precum i cele de producie unitare (ch), n raport de volumul fizic al produciei (q) se pot exprima prin urmtoarele funcii:
Pagina 50 din 569
Ch = f (q) f (q) q
(1.1)
ch =
(1.2)
Dar, mrimea cheltuielilor de producie fiind influenat n anumite situaii nu numai de mrimea volumului fizic al produciei, ci i de mrimea perioadei de timp (t) luat n considerare la clasificarea lor n cheltuieli variabile (Chv) i cheltuieli fixe (Chf), nseamn c cheltuielile totale se pot exprima sub forma funciei Ch = f (q,t), care mai poate fi redat i de relaia Ch = Chv + Chf. Cheltuielile unitare se obin prin mprirea cheltuielilor totale la cantitatea q astfel: f ( q, t ) q
ch =
(1.3)
sau Chv Chf + q q
ch =
(1.4)
innd ns seama c cheltuielile variabile sunt influenate n special de volumul fizic al produciei, iar cele fixe de perioada de timp luat n considerare la tratarea lor, pentru aceste dou categorii de cheltuieli se pot scrie urmtoarele relaii:
n
Chv = Chv i ( q )
i =1
(1.5)
iar
m
Chf = Chf j ( t )
j =1
(1.6)
nlocuind aceste relaii n formula anterioar, cheltuielile totale se pot exprima astfel:
Pagina 51 din 569
Ch = Chv i ( q ) + Chf j ( t )
i =1 j =1
(1.7)
unde: i reprezint feluri de cheltuieli variabile (i = 1, n) ; j - feluri de cheltuieli fixe ( j = 1, m) . La clasificarea cheltuielilor de producie n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile, trebuie inut seama att de mrimea i evoluia volumului fizic al produciei i a perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea acestora, ct i de caracterul nsui al cheltuielilor respective. Mrimea i evoluia volumului fizic al produciei are influen hotrtoare asupra mrimii i evoluiei cheltuielilor de producie att la nivelul ntregii producii, ct i pe unitate de produs ntruct ele reacioneaz n mod cu totul diferit fa de acesta. n ceea ce privete mrimea perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea cheltuielilor de producie, ea influeneaz n sensul c pe o perioad de timp mai lung cheltuielile de producie sunt variabile, iar pe o perioad mai scurt devin fixe sau constante. Despre caracterul nsui al cheltuielilor respective se poate spune c acesta difer n funcie de sensibilitatea lor fa de modificarea volumului fizic al produciei, care face ca o cheltuial de producie s aib caracterul de cheltuial variabil sau cheltuial fix, dup caz. Din analiza evoluiei corelate a celor dou categorii de cheltuieli (variabile i fixe) pe o perioad mai ndelungat de timp, se va observa c evoluia cheltuielilor fixe nu este perfect liniar deoarece n anumite perioade apar modificri n nivelul acestor cheltuieli i prin urmare ele nu mai rmn riguros fixe (constante). nregistrarea abaterilor de la evoluia perfect liniar a cheltuielilor fixe se datoreaz oscilaiilor prezentate de capacitatea de producie la diferite perioade de timp care ntrerup brusc evoluia liniar a cheltuielilor respective. Dup ntrerupere, evoluia cheltuielilor fixe continu pe o alt treapt n perioada urmtoare cu adaptri lente n cazul cheltuielilor totale i mai rapide n cazul cheltuielilor unitare. O asemenea evoluie a cheltuielilor constante poart denumirea de evoluie n salt i ea poate fi n salt ascendent sau n salt descendent, dup cum este vorba de o cretere sau o reducere a capacitii de producie. Caracteristica general a cheltuielilor fixe este aceea c pe msur ce volumul produciei crete, greutatea lor specific pe unitatea de produs scade. Acest lucru este important pentru contabilitate care trebuie s furnizeze informaii exacte n legtur cu volumul cheltuielilor respective, n vederea lurii tuturor msurilor de reducere a lor la minimum i implicit a costurilor de producie pe unitatea de produs.
Pagina 52 din 569
n condiiile mecanizrii i automatizrii procesului de producie din exploatrile miniere carbonifere cresc nu numai cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor dar i cheltuielile generale ale seciilor i cheltuielile generale de administraie. Creterea ultimelor dou categorii de cheltuieli n asemenea condiii este urmarea fireasc a creterii cheltuielilor legat de managementul proceselor economice care necesit un personal de nalt calificare, capabil de o bun organizare i conducere a activitii. Deci, progresul tehnic poate influena nivelul cheltuielilor fixe n sensul creterii lor, dar odat cu introducerea progresului tehnic crete i capacitatea de producie a exploatrii miniere, ceea ce permite obinerea unui volum sporit de producie i prin urmare o reducere relativ a cheltuielilor fixe. De aceea, evoluia cheltuielilor fixe nu este perfect liniar pe toat durata de tratare a lor i aceasta datorit schimbrilor intervenite n capacitile de producie care fie c se mresc ca urmare a unor lucrri de investiii sau a unor redistribuiri, fie c se diminueaz prin desfiinarea unor capaciti existente sau prin redistribuire. Oricare ar fi situaia n legtur cu evoluia capacitilor de producie, cheltuielile fixe evolueaz i ele n aceeai direcie cu aceasta, crescnd sau scznd, ns n proporii mai mici dect creterea sau reducerea capacitii de producie, astfel c ele se adapteaz lent modificrilor intervenite n capacitatea de producie. Aceast clasificare a cheltuielilor n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe este foarte util n activitatea de elaborare a bugetelor de cheltuieli fixe sau flexibile. Astfel, pentru elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte (comune) ale unui sector de producie din cadrul unei exploatri miniere carbonifere, determinarea standardelor pentru cheltuielile fixe nu ridic nici o problem deoarece caracterul lor imobil fa de modificrile volumului produciei permite adoptarea ca standard a nivelului lor din anul precedent, fr a le aduce nici o corecie. Pentru cheltuielile variabile este necesar ns efectuarea unor calcule pentru determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs, a cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul produciei, a cheltuielilor variabile totale standard etc. n cazul cheltuielilor cu caracter mixt (de exemplu, cheltuielile cu protecia muncii), determinarea standardelor presupune separarea prii variabile de partea fix n cazul fiecrei cheltuieli n parte i tratarea separat a fiecreia dintre cele dou pri dup metodologia specific cheltuielilor fixe, respectiv variabile. n ce privete clasificarea cheltuielilor n raport cu volumul fizic al produciei, literatura de specialitate denumete cheltuielile fixe drept cheltuieli de structur ntruct are n vedere c, de fapt, aa numitele cheltuieli fixe nu au acest caracter dect la un anumit nivel al produciei, adic la un anumit grad de activitate i n cadrul unei perioade scurte, motiv pentru care se mai numesc i cheltuielile perioadei, iar cheltuielile variabile drept cheltuieli
Pagina 53 din 569
operative sau cheltuieli operaionale, ntruct ele sunt afectate de orice operaie care provoac schimbri n volumul activitii, din care cauz se mai numesc i cheltuielile activitii; Criteriul scopului urmrit. n baza acestui criteriu, cheltuielile se pot clasifica: ( dup natura lor. Cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie folosindu-se n cadrul exploatrii miniere carbonifere la organizarea contabilitii generale, care se ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga exploatare minier, rezultat ce se poate concretiza n profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i se folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al exploatrii miniere, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale exploatrii miniere; n raport de destinaie. Cheltuielile dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, se grupeaz astfel: cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe; cheltuieli indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuielile de interes general i alte cheltuieli comune ale seciei; cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i conducerea exploatrii miniere n ansamblul ei; cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produsului crbune. Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete pentru organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costului unitar al produsului crbune. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte repartizate asupra produciei de crbune obinute formeaz costul de producie. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere se obine costul complet al produciei. Criteriul legturii lor cu procesul de producie. Conform acestui criteriu, cheltuielile se mpart n: cheltuielile tehnologice. Se includ toate cheltuielile ocazionate n mod nemijlocit de procesul tehnologic al produciei i fr de care acest proces nu se poate desfura normal. De
Pagina 54 din 569
aceea ele se mai numesc i cheltuieli de baz. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu salariile minerilor care lucreaz direct la extracia crbunelui, cheltuielile cu materialele ntrebuinate n procesul de extracie, energia electric necesar funcionrii mainilor i instalaiilor, reparaiile curente fcute mainilor instalate n sectoare i n alte locuri care iau parte la extracia crbunelui etc. n majoritatea lor, caracterul acestor cheltuieli este omogen; celtuielile de regie. Denumite i cheltuieli de deservire, acestea cuprind toate consumurile efectuate n scopul crerii condiiilor normale de munc. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielile cu iluminatul i nclzitul, cheltuielile de birou etc. Acest criteriu de mprire a cheltuielilor de producie prezint o importan deosebit n efortul exploatrii miniere pentru reducerea costului de producie. Cheltuielile tehnologice privesc activitatea sectoarelor de producie, iar micorarea lor se bazeaz pe reducerea normelor de consum pe unitatea de produs. n ceea ce privete cheltuielile de regie, acestea se refer la activitatea de conducere i administraie a exploatrii miniere, iar reducerea lor se obine pe fiecare cheltuial n parte n raport cu bugetul de cheltuieli. Criteriul cerinelor bugetrii i ale postcalculului. Avnd n vedere acest criteriu exist: cheltuieli de producie pe elemente primare. Ordoneaz consumurile productive n structura costurilor avnd n vedere natura lor economic. Astfel, la nivelul exploatrilor miniere, costul produsului pe elemente primare de cheltuieli are urmtoarea structur: 1. Materii prime i materiale de baz i auxiliare 2. Combustibil (din afar) 3. Energie i ap (din afar) 4. Amortizarea mijloacelor fixe 5. Alte cheltuieli materiale 6. Total cheltuieli materiale (15) 7. Salarii personal 8. Asigurri i protecie social 9. Alte cheltuieli cu munca vie (inclusiv recuperarea cheltuielilor geologice) 10. Total cheltuieli cu munca vie (79) 11. Cost total (6+10).
Pagina 55 din 569
Analiza cheltuielilor de producie pe elemente de cheltuieli face posibil stabilirea unei strnse legturi ntre bugetul cheltuielilor de producie i celelalte pri ale planului tehnic de producie i financiar al exploatrii miniere (de exemplu: cheltuielile pentru explozivi, trecute n bugetul cheltuielilor de producie se gsesc n bugetul de aprovizionare; cele pentru salarii trebuie s concorde cu suma prevzut n bugetul fondului de salarii etc.). Nomenclatura cheltuielilor de producie pe elemente de cheltuieli prezentate mai sus ajut, de asemenea, la centralizarea cheltuielilor de producie pe ntreaga economie, stabilindu-se astfel suma total a consumurilor de materiale, de salarii, amortizrii etc. De asemenea, aceast clasificare pe elemente de cheltuieli are nsemntate i pentru studierea cheltuielilor de producie n ceea ce privete proporia celor dou feluri de cheltuieli intrate n alctuirea costului de producie (cheltuieli materiale i cheltuieli cu munca vie) cerut la calculul unor indicatori macro i microeconomici (Produs Intern Brut, Produs Intern Net, Cheltuieli materiale la 1000 lei producie marf etc.). Structura cheltuielilor de producie pe elemente primare este folosit pentru abordarea analizei economice a sistemului n ansamblul su, n a identifica gradul de folosire a resurselor materiale, umane i financiare alocate precum i dinamica introducerii progresului tehnic. Clasificarea pe elemente primare poate s arate ce mijloace a consumat exploatarea minier pentru producia sa, dar nu poate evidenia scopul pentru care s-au efectuat consumurile i nici nu poate determina costul unitar; cheltuieli pe articole de calculaie. n industria carbonifer cuprinde urmtoarea nomenclatur de cheltuieli: 1. Materii prime i materiale directe 2. Materiale auxiliare directe 3. Combustibil, energie, ap n scopuri tehnologice 4. Amortizarea mijloacelor fixe 5. Reparaii capitale 6. Salarii directe 7. Contribuii la asigurrile sociale i la fondul de omaj aferente salariilor directe 8. Cheltuieli de descoperire rezerve 9. Alte cheltuieli speciale 10. Cheltuieli cu pregtiri miniere-descoperta 11. Total cheltuieli directe (110) 12. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
Pagina 56 din 569
13. Cheltuieli generale ale seciei 14. Total cost de producie 15. Cheltuieli generale de administraie 16. Cheltuieli de desfacere 17. Total cost complet (1116). Din nomenclatura prezentat se observ c n raport cu modul de includere n costul produciei, primele zece articole de calculaie reprezint cheltuielile directe de producie, iar restul reprezint cheltuieli indirecte. De asemenea, din punct de vedere al omogenitii coninutului lor, primele zece articole de calculaie reprezint cheltuieli simple, formate dintr-un singur element de cheltuial, deci cu coninut omogen, iar restul articolelor de calculaie reprezint cheltuieli complexe, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, deci cu un coninut complex, eterogen. Dac se nsumeaz n sens algebric cheltuielile de la primele zece articole de calculaie se obine totalul cheltuielilor directe sau totalul cheltuielilor simple, la care dac se mai adaug cheltuielile indirecte, complexe, de la articolele 12 i 13 se obine costul de producie. Acesta, majorat cu cheltuielile generale de administraie i cu cheltuielile de desfacere formeaz costul complet. n activitatea practic de contabilitate, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei, luate n totalitatea lor, sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli indirecte de producie i nregistrate, urmrite i controlate cu ajutorul unui singur cont sintetic care poart aceeai denumire. n evidena analitic ns, acest cont sintetic se defalc pe dou grupe mari de cheltuieli identificate n cele dou articole de calculaie menionate, iar n continuare, fiecare din cele dou grupe de cheltuieli se defalc n adncime pe articole de cheltuieli. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete unor scopuri multiple, ntre care: pentru calcularea costului programat i efectiv pe unitatea de produs i completarea bugetului de venituri i cheltuieli al exploatrii miniere carbonifere; pentru bugetarea i urmrirea reducerii costurilor nu numai la nivelul fiecrei exploatri miniere n parte, ci i pe diferitele ei sectoare; pentru delimitarea cheltuielilor legate direct de procesul de extracie al crbunelui de acele cheltuieli care privesc administraia i conducerea acestui proces. De asemenea, obinnd de la exploatrile miniere carbonifere, cu ocazia centralizrii, date privind costul pe unitatea de produs i volumul produciei de crbune, Companiile miniere au
Pagina 57 din 569
posibilitatea s calculeze costul mediu pe Companie, asigurnd astfel un criteriu de comparaie ntre cheltuielile individuale ale fiecrei exploatri miniere i cele medii pe Companie. Clasificarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie prezint o deosebit importan i prin aceea c ea este strns legat de modul de organizare a contabilitii acestor cheltuieli. Astfel, pentru fiecare articol de calculaie se deschide n general cte un cont sintetic i analitic distinct n conformitate cu planul de conturi al exploatrii miniere carbonifere. n acest mod, ea devine o expresie a gruprilor fcute n cadrul contabilitii, asigurnd pe de o parte delimitarea cheltuielilor ocazionate direct de procesul de producie, de cele de deservire a acestui proces, precum i de cele de conducere a activitii economice n general, iar pe de alt parte, delimitarea cheltuielilor de producie pe locurile care le-au ocazionat i pe obiecte de calculaie. Dar, cum nomenclatura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie reflect specificul ramurii industriale (n acest caz, industria minier carbonifer), nseamn c i organizarea contabilitii cheltuielilor respective, n cadrul creia ia natere aceast nomenclatur, este determinat de particularitile ramurilor industriale i de procesele tehnologice de obinere i realizare a produciei. Cheltuielile de producie pe elemente primare difer ca mrime de cele pe articole de calculaie. Acest lucru se datoreaz, n principal, caracterului complex al unor articole de calculaie, dar i altor cauze. Criteriul repartizrii i includerii lor n costul produsului care le-a ocazionat. Conform acestui criteriu, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli directe. Se identific pe produs nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul acestuia. Aici se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale minerilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie etc.; cheltuieli indirecte. Nu se pot identifica pe produs n momentul efecturii lor i ca atare nu se pot include direct n costul acestuia, ci indirect, prin repartizare pe baza unor criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile care le-au ocazionat. Aici se cuprind: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile (sectoarele de producie) care le-au ocazionat i pe care se colecteaz, dar indirecte fa de produsul crbune extras n sectoarele respective; cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile (sectoarele de producie), ct i fa de produsul crbune extras n cadrul acestora.
Pagina 58 din 569
Din cele prezentate, reiese c gruparea cheltuielilor de producie n directe i indirecte se refer numai la nomenclatura pe articole de calculaie i are o strns legtur cu calculaia costului de producie pe unitatea de produs. Aceast clasificare a cheltuielilor de producie are importan ntruct modificarea volumului produciei impune recalcularea lor, care are loc dup o metodologie diferit. Astfel, cheltuielile directe variaz proporional cu variaia volumului produciei, pe ct vreme cheltuielile indirecte sunt relativ constante i, deci, nu variaz proporional cu variaia volumului produciei. Prin urmare, suma total a cheltuielilor directe pe unitatea de produs va rmne aceeai sau aproape aceeai avnd o pondere stabil sau aproape stabil n volumul total al cheltuielilor directe, pe cnd cota de cheltuieli indirecte pe unitatea de produs variaz invers proporional cu volumul produciei, adic va fi mai mare dac volumul produciei va fi mai mic i invers, avnd deci o pondere variabil n volumul total al cheltuielilor indirecte. De asemenea, clasificarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte prezint importan pentru contabilitate, ntruct, pe de o parte ea constituie baza de plecare a calculaiei costurilor n cazul metodelor integrale, iar pe de alt parte, pentru c n funcie de aceast clasificare se organizeaz contabilitatea sintetic i analitic a cheltuielilor de producie. Astfel, cheltuielile directe se nregistreaz pe baza documentelor ntocmite n momentul efecturii lor, direct n conturile de calculaie sau centralizatoarele deschise pe produse, comenzi sau faze de producie i pe feluri de cheltuieli. n schimb, cheltuielile indirecte se nregistreaz mai nti n conturile colectoare de cheltuieli de unde, apoi, se repartizeaz pe produse sau lucrri n vederea calculrii costului de producie la sfritul perioadei de gestiune, pe baza unor chei sau criterii de repartizare.
Criteriul importanei lor n procesul decizional. Potrivit acestui criteriu deosebim: ( costurile contabile. Reprezint cheltuielile nregistrate, cu valoare istoric n documente specifice i se refer la evidena materiilor prime, materiale, salarii, chirii, taxe, dobnzi etc.; ( costurile marginale. Se refer la schimbarea pe care o produce n costul total realizarea unei uniti suplimentare de produs i sunt semnificative pentru luarea deciziilor privind alocarea resurselor i formarea preurilor, atunci cnd se suplimenteaz cu o unitate volumul de producie;
Pagina 59 din 569
( costurile incrementate. Sunt un concept mai larg dect costul marginal, pentru c se refer la orice schimbare n costul total al activitii. O decizie de introducere, de exemplu, a unui nou mijloc fix poate induce costuri marginale ale produciei, dar i alte costuri. Prin efectele sale, decizia poate genera o cretere sau o micorare a costului total; ( costurile relevante. Reprezint costurile afectate de luarea unei decizii, managerii trebuind s foloseasc n procesul decizional acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opiunii decizionale; ( costul de oportunitate. Denumit i cost de renunare este cel care msoar cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau serviciu, n termeni de alternativ, atunci cnd se dispune de resurse (capital, materiale) limitate; ( costurile discreionare. Sunt costuri al cror nivel este determinat de deciziile managerilor privind publicitatea, promovarea vnzrilor, cheltuieli de cercetare, onorarii, cheltuieli cu caracter social etc.; ( costurile tehnice. Sunt cele al cror nivel este, n mod esenial, determinat de producie i care cuprind evident, consumurile de materiale i de munc. Mrimea acestor costuri depinde de cantitatea de bunuri sau servicii necesare obinerii unitii de produs, de preul bunului sau serviciului considerat i de numrul de uniti produse; ( costurile nglobate. Reprezint costul resurselor deja achiziionate, al cror total a fost creat de o decizie luat n trecut i care nu mai pot fi schimbate de o decizie viitoare; ( costurile ireversibile. Sunt cele al cror nivel a fost fixat printr-o decizie anterioar i corespund costului pe care l creeaz punerea la dispoziie a capacitii de producie (instalarea acesteia).
2 Probleme de baz privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 2.1. Unitatea i obiectul contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n obiectul contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor se cuprind dou componente de baz care definesc costul unitar, i anume: cheltuielile de producie i de desfacere exprimate valoric i producia care le-a ocazionat. Definirea conceptului de cheltuial de producie i de desfacere se afl n legtur direct cu desfurarea concret a procesului de producie, care se bazeaz pe folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume: natura, capitalul i munca omului.
Pagina 60 din 569
Natura, reprezentat prin pmnt, care cuprinde solul, aerul, apa etc. asigur cmpul de aciune al procesului de producie i locul pe care st muncitorul, particip la desfurarea activitii productive, dar consumul su este foarte greu de determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric prin cheltuielile ocazionate de dobndirea sa, respectiv valoarea stabilit potrivit legii n funcie de diverse criterii, precum i valoarea la cost de producie a amenajrilor realizate pe cont propriu i pe calea investiiilor. Capitalul particip n mod diferit la procesul de producie. Astfel, capitalul fix reprezentat prin maini i utilaje, agregate, construcii etc. particip la mai multe procese de producie, ceea ce face s-i pstreze forma iniial, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la o cheltuial numit amortizare. n schimb, capitalul circulant se consum ntr-un singur proces de producie, regsindu-se total, parial sau de loc n noile produse i d natere la cheltuieli cu materialele i alte obiecte ale muncii. Munca, n calitate de factor primar de producie, are rolul de a pune n micare uneltele, mainile i instalaiile prin utilizarea potenialului de munc, fizic i intelectual al personalului angajat. Prin munc se pot utiliza eficient i combina ceilali doi factori de producie pentru a crea noi valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuielile cu salariile. Prin urmare, consumul celor trei factori de producie n expresie bneasc poart denumirea de cheltuieli de producie. Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o firm pentru producerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de timp, reprezint costul produciei. Pentru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la nregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta s se in seama de destinaia i importana ei, de locurile de producie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor i particularitile pe care le prezint. Astfel, dup destinaie i importan, producia firmelor industriale este de trei feluri: producie (activitate) de baz, producie (activitate) auxiliar i producie (activitate) anex. Producia de baz este cea care formeaz obiectul activitii principale (de baz) a firmei i const n obinerea de produse finite, lucrri i servicii care sunt destinate, n principal, vnzrii ctre alte uniti patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul seciilor de producie ale firmei care, din aceast cauz, se mai numesc i secii de baz. n contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, respectiv de gestiune. Producia auxiliar este cea care asigur desfurarea normal a produciei de baz, motiv pentru care se mai numete i producie (activitate) ajuttoare. n producia auxiliar se cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrri i servicii (producia seciei
Pagina 61 din 569
de sculrie, a centralei electrice, a atelierului de ntreinere i reparaii etc.). Obinerea acestei producii are loc deci n cadrul seciilor auxiliare de producie, cunoscute i sub denumirea de secii ajuttoare. n contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) secundare de producie sau de cheltuieli, respectiv de gestiune. Producia auxiliar poate fi destinat nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz a firmei, ci i pentru a fi livrat altor firme, atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei. Producia anex este aceea care nu are legtur direct cu activitatea de baz a firmei, avnd drept scop satisfacerea anumitor nevoi social-culturale i de trai ale personalului muncitor al unitii patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul unor secii neindustriale ale firmei care au caracterul de anex fa de activitatea principal a acesteia, de unde le vine i denumirea de secii anexe. n contabilitate, seciile anexe sunt considerate locuri (centre) secundare de producie i de cheltuieli, respectiv de gestiune. Aceast clasificare a produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate a costului su, n sensul c determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe seciile i locurile de producie care le-au ocazionat i n continuare pe produsele fabricate n cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei i posibilitile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. De asemenea, clasificarea produciei are importan pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate, care se face dup criterii diferite i ntr-o anumit ordine de succesiune. Conducerea i administrarea activitilor din seciile de baz, auxiliare i anexe i a firmei n ansamblul su, se realizeaz la nivelul firmei de ctre sectorul administrativ i de conducere. Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale care au drept scop ndeplinirea funciilor de baz ale firmei, cum sunt cele de: aprovizionare, producie, desfacere, financiar-contabil etc. Desfurarea activitii n cadrul acestor funcii ocazioneaz, de asemenea, cheltuieli care se pot include n costul produselor fabricate de ntreprindere numai dup ce n prealabil au fost colectate ntr-un cont distinct pentru sectorul respectiv. 2.2. Factorii de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor pe exemplul industriei miniere carbonifere Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor presupune studierea n prealabil a factorilor de influen i a implicaiilor acestora, urmnd ca pe baza lor s se determine forma de organizare a contabilitii de gestiune i calculaia costurilor, astfel nct aceasta s rspund cerinelor manageriale ale unui agent economic.
Pagina 62 din 569
Factorii reprezint acele fore motrice care determin apariia i modificarea unui fenomen sau rezultat economic, fore ce nu acioneaz n mod izolat ci ntr-un sistem de legturi cauzale. Potrivit precizrilor din Dicionarul limbii romne contemporane, factorii pot fi nelei ca o mprejurare, condiie care determin apariia unui proces, a unei aciuni, a unui fenomen. Abordarea coninutului i a clasificrii factorilor este amplu dezbtut n literatura de specialitate, viznd puncte de vedere diferite. Pentru aciunea concret de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor prezint interes clasificarea factorilor din urmtoarele puncte de vedere: n funcie de natura lor. ( factori economici. Care se refer la resursele materiale, umane i financiare ale firmei (materiale auxiliare, fora de munc etc.); ( factori tehnico-organizatorici. Legai de msurile de ordin tehnic i organizatoric privind introducerea progresului tehnic (mecanizare, automatizare etc.) sub toate aspectele sale i perfecionarea metodelor de organizare i conducere a produciei i a muncii; ( factori sociali-politici Legai nemijlocit de natura relaiilor de producie i de politica economico-financiar a statului nostru.
Avnd n vedere legtura lor cu fenomenul analizat. ( factori direci. Au aciune nemijlocit asupra organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor (structura organizatoric, tipul de producie i modul de organizare a acesteia, tehnologia produciei etc.); ( factori indireci. A cror influen este mijlocit prin factori direci pe care de fapt i condiioneaz (gradul de mecanizare i automatizare, nivel de calificare a personalului de specialitate etc.). n raport cu modul n care i transmit influena. ( factori cu aciune direct (nivelul consumurilor de materiale, de for de munc etc.); ( factori cu aciune indirect (gradul de nzestrare tehnic a muncii etc.). Funcie de efortul propriu al firmei.
Pagina 63 din 569
( factori dependeni de efortul ntreprinderii (folosirea materialelor, utilajelor, forei de munc etc.); ( factori independeni de efortul firmei (nivelul preurilor i al tarifelor practicate de diferii ageni economici pentru energia electric, transport etc.). Gruparea factorilor pe criterii este o etap foarte important n procesul de stabilire a influenei fiecruia dintre acetia asupra organizrii activitii interne de gestiune i a calculaiei costurilor. Incontestabil, la nivelul fiecrui agent economic, modul de organizare a lucrrilor de calculaie a costurilor depinde de o serie de factori, ntre care se cuprind: mrimea firmei, structura organizatoric, tipul de producie i modul de organizare a acesteia, tehnologia produciei, metodele i tehnicile de management adoptate i ali factori. Toi aceti factori, din punct de vedere al influenei lor, se condiioneaz, se ntreptrund, dar tot att de bine pot aciona i n contradictoriu. Principalii factori ai organizrii contabilitii de gestiune i ai calculaiei costurilor n industria minier carbonifer sunt: specificul procesului tehnologic. Reprezint un important factor, cu profunde implicaii asupra organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. n exploatarea minier carbonifer organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este puternic influenat de particularitile de producie din minerit i anume: este o producie simpl i omogen, adic o producie uniform fr existena unei producii neterminate sau de semifabricate (n producia simpl i omogen numrul fazelor de producie este mai redus dect n producia complex, ceea ce determin o bugetare i o eviden simplificat a cheltuielilor de producie fa de alte ramuri industriale precum i o metod clasic de calculaie a costurilor); este o producie unitar alctuit dintr-o multitudine de procese pariale unite ntr-un singur mare ciclu al produciei. n ciclul produciei carbonifere se includ dou feluri de procese i anume: un proces principal, tehnologic, legat direct de extracia crbunelui (abatajul) cu ajutorul utilajelor i al uneltelor miniere; mai multe procese auxiliare i de servire n vederea asigurrii procesului principal. Numrul proceselor auxiliare i de servire n extracia crbunelui este determinat, pe de o parte, de dimensiunile exploatrii, iar pe de alt parte, de nivelul organizrii atins de exploatare n cadrul exploatrii miniere carbonifere, fiecare dintre procesele amintite mai sus se compun la rndul lor, dintr-o serie de operaii efectuate la locul de munc de ctre unul sau mai muli executani (echipe i brigzi) care ocazioneaz cheltuieli de materiale, de salarii, uzura
Pagina 64 din 569
mijloacelor fixe etc. Pentru fiecare operaie sau grup de operaii este stabilit o norm de timp independent. n felul acesta, operaia constituie punctul de plecare al diviziunii muncii ntr-o exploatare minier, formnd obiectul de studiu al normrii muncii. Att n organizarea raional a produciei ct i n toate activitile tehnico-operative ale exploatrii miniere carbonifere, mprirea ciclului de producie ntr-un proces tehnologic de baz i n mai multe procese pariale prezint o mare nsemntate practic. Numrul i felul proceselor constituie pentru organizarea produciei un factor de seam de care sunt legate permanent att sistematizarea i gradul de detaliere a nregistrrilor contabile, ct i justa normare a muncii i stabilirea locurilor de cheltuieli pentru nevoile calculaiei costurilor. Determinarea felurilor de procese pariale, n extracia carbonifer, pe baza caracteristicilor lor, nlesnete n mare msur munca de organizare a contabilitii, deoarece arat calea ce trebuie urmat n elaborarea documentaiei primare i n stabilirea unui circuit ct mai raional al documentelor. Funcionarea n bune condiii a documentaiei primare, a evidenei contabilitii sintetice i analitice, precum i a calculaiei costurilor nu poate fi obinut fr s existe o compartimentare a activitilor din punct de vedere spaial (teritorial) i funcional. Fiecare dintre aceste criterii stabilete o anumit sectorizare servind anumitor necesiti tehnico-economice i contabile. Factorul menionat, respectiv specificul procesului tehnologic, influeneaz organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor sub aspectul alegerii metodei de calculaie n funcie de care apoi se stabilete purttorul de cheltuieli, unitatea de calcul, perioada i momentul calculaiei, precum i documentaia corespunztoare. Astfel, n cadrul produciei de mas ntlnim costul unitii de produs omogen (huil), extras n decursul unei luni, iar perioada de calcul nu coincide cu cea de producie. Specificul tehnologiei de fabricaie influeneaz cu pregnan numrul i felul documentelor ce consemneaz pregtirea i urmrirea produciei, cheltuielile de producie i producia obinut. Astfel, n cazul produsului huil ce presupune un proces tehnologic simplu, numrul i nomenclatura documentelor este mai mic, n comparaie cu un produs care presupune un proces tehnologic complex. Coninutul, forma i circuitul documentelor sunt determinate, n principal de natura produciei. De aceea, majoritatea lor sunt proiectate n cadrul exploatrii miniere carbonifere. Documentele din sfera produciei i costurilor se pot grupa n mai multe categorii: pregtirea produciei, lansarea produciei, extragerea produciei i urmrirea produciei de crbune. Documentele privind pregtirea tehnologic a produciei de crbune au drept scop asigurarea condiiilor necesare desfurrii nentrerupte a produciei, respectarea normelor
Pagina 65 din 569
tehnologice i a timpilor de lucru etc. n acest sens, serviciul producie - tehnic - dezvoltare i serviciul geologie - topografie ntocmesc o serie de documente: Situaia rezervelor; Gradul de asigurare; Lucrri de deschidere; Cercetri geologice din fonduri de investiii; Cercetri geologice din fonduri de la buget; Lucrri de pregtire; Situaia produciei programate pe sectoare, pe strate i pe metode de exploatare; Lucrri de ntreinere; Programul lucrrilor de investiii; Situaia costurilor de producie programate; Situaia productivitii muncii i a fondului de salarii programate; Subvenii de la bugetul statului programate; Situaia consumurilor specifice de materiale, energie electric i combustibil n scopuri tehnologice; Desene de execuie pentru diferite tipuri de lucrri i altele. Lansarea produciei const n aciunea de determinare a produciei ce va fi obinut ntr-o anumit perioad de timp i stabilirea concret a materialelor, a forei de munc i a utilajelor necesare. n acest sens, serviciul producie - tehnic - dezvoltare, serviciul geologie topografie i serviciul transport - aprovizionare elaboreaz Programul intern de producie, Programul de folosire a utilajelor tehnologice, Fia limit de consum etc. Etapa executrii i urmririi produciei are ca scop asigurarea realizrii produciei de crbune programate i utilizarea corespunztoare a mijloacelor tehnice i a forei de munc. Documentele elaborate de efii sectoarelor de producie i de eful serviciului organizare normare - plan - salarizare sunt: Raportul de activitate zilnic; Raportul de funcionare a utilajelor; Raportul de producie i salarizare. n etapa controlului i predrii produciei la depozitele de crbune i apoi la exploatarea de preparare a crbunelui intervin alte documente: Buletin de analiz i Raport despre producie i greutate. Influena specificului tehnologiei de fabricaie condiioneaz i tehnica de determinare a costului produsului huil". Astfel, n cazul produciei simple, ntlnite la exploatrile miniere carbonifere, calculaia este organizat pe etapele fazelor de producie, succesive pn la ultima etap (faz) cnd se obine produsul finit. Acest factor influeneaz organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor i sub aspectul alegerii unitii de calcul, care s corespund ct mai bine nsuirilor fizice, precum i ordinea de prioritate n care se execut lucrrile de calculaie (nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materiale, a cheltuielilor cu salariile, a cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor fixe etc. ocazionate de activitatea fiecrui sector de producie; repartizarea cheltuielilor activitilor auxiliare, a celor indirecte i a celor generale de administraie asupra cheltuielilor activitii de baz; nregistrarea produciei de crbune obinut la un pre prestabilit; decontarea costului efectiv al produciei de crbune obinute; nregistrarea eventualelor diferene de pre etc);
Pagina 66 din 569
organizarea procesului de producie. Constituie un alt factor ce influeneaz n mod deosebit organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. Acest factor influeneaz mai ales modul de organizare a documentaiei de culegere a datelor din locurile generatoare de cheltuieli n vederea determinrii costului produciei i alegerea metodei de calculaie. De fapt, aceste influene se pot enumera i la factorul specificul procesului tehnologic" ntruct ntre cei doi factori exist o strns legtur i condiionare reciproc. Astfel, n exploatrile miniere carbonifere a cror producie este simpl, cu caracter de mas n care procesele de producie se caracterizeaz prin aceea c produsul finit se obine printr-o serie de prelucrri ale materiilor prime i a materialelor n stadii sau faze succesive se utilizeaz metoda de calculaie pe faze. Aceast metod de calculaie se folosete i n alte ramuri industriale cum sunt: industria siderurgic, metalurgic, uoar, alimentar etc. n ceea ce privete sectorizarea pe faze de lucrri, trebuie menionat c procesul produciei de baz al unei ntreprinderi de exploatare a crbunelui este alctuit dintr-o serie de procese pariale, care, prin structura lor, constituie sectoare de activitate delimitate din punct de vedere tehnico-economic, denumite faze de lucrri (sau faze de extracie). n cadrul fiecrei faze de lucrri se desfoar un anumit obiectiv care mpreun cu obiectivele celorlalte faze particip la ntreaga activitate a exploatrii. Numrul fazelor de lucrri depinde de dimensiunile i de nivelul organizrii exploatrii carbonifere. Astfel, n cadrul procesului extraciei de crbune se cuprind urmtoarele faze mari de lucrri: pregtirea lucrrilor (include lucrrile de pregtire cu caracter de exploatare, cum sunt: sparea galeriilor de pregtire n crbune n vederea deschiderii i pregtirii cmpului pentru exploatare, sparea galeriilor de pregtire n steril, evacuarea apei i aerajul lucrrilor de pregtire, aducerea materialelor necesare lucrrilor de pregtire); extragerea crbunelui (cuprinde urmtoarele lucrri: extragerea rezervelor pregtite de crbune prin abataje, armarea spaiului exploatat al abatajelor, dirijarea acoperiului prin surpare sau susinere prin rambleaj complet sau parial, transportul crbunelui pn la galeriile de colectare sau principale i amenajarea gurilor de ncrcare, transportul lemnului i a altor materiale etc.); transportul subteran n galeriile principale (faz n care se realizeaz ntregul transport subteran al minei cu excepia celui de sector - cu locomotive electrice, cu transportoare, cu cabluri i cel manual); ntreinerea i repararea galeriilor (cuprinde lucrrile de ntreinere i cele de reparaii curente ale galeriilor de transport i aeraj, ale galeriilor transversale, ale puurilor, ale rampelor etc.); aerajul general al minei (care se refer la lucrrile de istificare, de stropire, vruire, ntreinere a dispozitivelor de combatere a incendiilor etc.); ridicarea la suprafa a crbunelui (include
Pagina 67 din 569
lucrrile de ridicare a ncrcturilor cu crbune la suprafa prin puuri verticale sau nclinate, dar i coborrea i ridicarea oamenilor i a materialelor, precum i ntreinerea puurilor, a instalaiilor de ncrcare i descrcare); transportul la suprafa (cuprinde o serie de lucrri cum sunt: descrcarea vagonetelor de crbune i steril sosite din min, transportul lor de la pu pn la depozit sau hald, ntreinerea instalaiilor de transport i a utilajului, curirea i ungerea vagonetelor, reparaiile curente ale utilajului i ale restului inventarului pentru transportul de suprafa etc.); alte lucrri necesare procesului de producie (se refer la: lucrrile specifice fcute la ordinul organului ierarhic superior, ntreinerea i reparaia lmpriei i a reelei subterane de iluminat, aducerea materialelor de la pu la sector, etc.); transportul materialelor de la depozit pn la min i puuri (include: transportul diferitelor materiale i a utilajului de la depozit pn la pu, coborrea materialelor n min, descrcarea, depozitarea i paza materialelor, eliberarea materialelor i a utilajelor din min etc.); ncrcarea crbunelui n vagoane (cuprinde: lucrrile de ntreinere a depozitelor de crbuni i cele cu ncrcarea crbunelui n vagoane). Desfurarea procesului de producie necesit n fiecare faz consumuri de munc vie i materializat, consumuri care se regsesc n form valoric att la nivelul costurilor produciei de crbune ct i a tonei de crbune exploatat. Pentru stabilirea acestor niveluri este necesar aplicarea unor metode de calculaie a costurilor corespunztoare i organizarea unei evidene contabile n funcie de specificul procesului de extracie a crbunelui. Problema cea mai dificil, dar esenial, n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor o constituie determinarea i delimitarea corect a fazelor de fabricaie, care pot s cuprind mai multe operaii, s coincid sau nu cu secia de producie etc. Nu ntotdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi luate n considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot colecta i determina cheltuielile fazei respective. ntr-o exploatare minier carbonifer, fazele de calculaie nu corespund cu seciile (sectoarele) de producie, putnd s fie mai multe sau mai puine faze de calculaie n cadrul unei secii, n raport de volumul activitii i de nevoile gestiunii economice. Organizarea procesului de producie n minerit influeneaz i caracterul calculaiei n sensul c la producia organizat n flux ntlnim un caracter periodic al calculaiei costului produciei, de regul lunar, spre deosebire de producia de unicate, de exemplu, unde apare un caracter neperiodic al calculaiei; structura organizatoric a exploatrii miniere carbonifere. Reprezint, de asemenea, un factor ce influeneaz organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. Avnd
Pagina 68 din 569
n vedere criteriul organizatoric, exploatarea minier carbonifer se divide n sectoare (secii) de producie, sectoare ajuttoare sau auxiliare, sectoare anexe i compartimente funcionale. La sectoarele de producie divizarea merge pe brigzi, echipe i locuri de munc n scopul crerii posibilitii urmririi i controlului cheltuielilor i ntririi responsabilitii pentru activitatea fiecrui loc generator de cheltuieli. n cadrul minei, n sectoarele produciei de baz se efectueaz extracia crbunelui, care constituie nsui obiectul ntreprinderii carbonifere. Extracia crbunelui se desfoar pe faze de lucrri cum sunt, de exemplu: pregtirea n steril i pregtirea n util (abataje); rambleul (mecanizat, hidraulic, pneumatic, mecanic etc.); transportul subteran; transportul prin puuri i planuri nclinate; ntreinerea puurilor, a galeriilor i a suitorilor; ntreinerea mainilor, utilajelor i instalaiilor subterane; aerajul, evacuarea apelor, luminatul cu mna etc. Pe lng exploatrile miniere care se ocup cu extracia crbunelui se mai ntlnesc activiti care au ca obiect preparaiile i prelucrarea crbunelui, unde unele secii de baz au ca obiect principal prepararea crbunelui iar altele prelucrarea crbunelui, fabricarea de brichete, semicocseria etc. Sectoarele auxiliare sunt locuri secundare de producie avnd ca obiect deservirea sectoarelor de baz producnd i furniznd pentru acestea: curent electric (centrala electric), ap (centrala de ap), abur (centrala termic) sau efectund anumite lucrri (atelierul mecanic, atelierul dulgherie etc.). Tot n cadrul sectoarelor auxiliare ntlnim: transportul auto, atelierul de vulcanizare, depozitele, staia de pompe, lmpria, staia de compresoare, centrul propriu de instruire a personalului. Sectoarele anexe se caracterizeaz prin aceea c activitatea lor nu e legat direct de activitatea sectoarelor de baz. Ele nu au un caracter industrial, avnd drept scop s contribuie numai la satisfacerea anumitor nevoi de trai ale salariailor. n cadrul sectoarelor anexe se includ administraia locuinelor muncitoreti care aparin exploatrii miniere, casele de odihn, creele i cminele de copii etc. Sectorizarea activitilor n cadrul ntreprinderilor de exploatare a crbunelui n sectoare de baz, auxiliare i anexe prezint mare importan att pentru activitatea de bugetare, de fixare i delimitare a rspunderii pentru executarea n bune condiii a acestor sarcini, ct i pentru contabilitate, n legtur cu modul de nregistrare a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor. n afar de sectoarele de producie enumerate mai sus, structura organizatoric a exploatrii miniere carbonifere mai include i o serie de servicii funcionale, constituind aparatul de munc al conducerii exploatrii miniere carbonifere. Serviciile funcionale se refer la: serviciul tehnic-producie; serviciul mecano-energetic; serviciul financiar-contabil,
Pagina 69 din 569
compartimentul oficiul juridic etc.
de
protecie
muncii;
serviciul
topografie-geologie;
serviciul
organizare-normare-salarizare; biroul personal-nvmnt; serviciul aprovizionare-transport; Structura de producie i a aparatului de conducere constituie cadrul pe care se creeaz organizatoric i funcional urmrirea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor. Astfel, sectoarele produciei de baz, auxiliare i cele anexe reprezint pentru calculaie uniti structurale n funcie de care se grupeaz i se urmresc producia i cheltuielile generate de aceasta. Contabilitatea se ine separat pentru fiecare sector de producie i atelier, att pentru cheltuielile directe ct i pentru cele indirecte de producie. n acest fel, prin contabilitatea analitic, bugetarea, contabilitatea i calculaia costurilor se pot adnci pn la nivelul locurilor de munc i al altor compartimente (servicii, birouri etc) pentru o mai mare cointeresare a personalului muncitor n rezultatele muncii sale. Organizarea judicioas a calculaiei necesit stabilirea unui numr optim de locuri de cheltuieli pe baza unor studii aprofundate asupra structurii exploatrilor miniere carbonifere, pentru utilizarea celor mai corespunztoare tehnici impuse de colectarea cheltuielilor de producie pe locuri i repartizarea pe purttori precum i pentru stabilirea pentru fiecare loc de cheltuieli a responsabilitii consumatorului acestora. Structura organizatoric a exploatrii miniere carbonifere influeneaz n mod direct organizarea contabilitii analitice. Astfel, conturile specifice contabilitii de gestiune, n special conturile de calculaie se dezvolt n analitic pe sectoare de producie, ateliere, administraia exploatrii miniere etc. iar n cadrul acestora pe categorii de cheltuieli i feluri de cheltuieli. Astfel, pentru activitatea de producie, contabilitatea analitic este organizat pe sectoarele de producie, iar n cadrul acestora pe faze de lucrri (pregtire n steril, pregtire crbune, abataj frontal, transport orizontal, transport vertical etc.) i n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, ntre care ponderea cea mai mare o dein cheltuielile cu materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, contribuia la asigurrile sociale i la fondul de omaj aferente i cheltuielile cu energia electric. Pentru activitatea auxiliar, contabilitatea analitic este organizat pe feluri de ateliere (mecanic, dulgherie, pompe, tmplrie) iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli (cheltuieli cu materialele, cheltuieli cu salariile, contribuia la asigurrile sociale i protecia social, amortismente, cheltuieli cu reparaiile etc). Cheltuielile indirecte de producie (comune) se urmresc pe sectoarele de producie, pe articole de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amortizarea mijloacelor de transport, amortizarea cldirilor, salarii personal TESA etc). Contabilitatea
Pagina 70 din 569
cheltuielilor generale de administraie este organizat la nivelul exploatrii miniere carbonifere, pe feluri de cheltuieli (abonamente cri-reviste, deplasri, alocaii crbuni, cheltuieli PTTR, salarii personal TESA, cheltuieli cu staia de calcul etc); mrimea exploatrii miniere carbonifere. Este un factor ce influeneaz modul de organizare i executare a lucrrilor de calculaie a costului produciei. Astfel, calculaia se organizeaz centralizat, la nivelul birourilor financiare i contabilitate, organizate ca subdiviziuni distincte n cadrul exploatrii miniere carbonifere, care efectueaz toate lucrrile de calculaie. Aceast form de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor presupune un numr redus de personal de specialitate, n schimb l ndeprteaz pe acesta de procesul de producie, astfel c eficiena muncii de control i analiz operativ a nivelului cheltuielilor este mai redus datorit circuitului mai complicat al documentelor i a procesului de prelucrare, la care acestea sunt supuse pn la momentul determinrii nivelului costului; metodele i tehnicile de management adoptate. ntr-o exploatare minier carbonifer pot influena, de asemenea, organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, ndeosebi n ceea ce privete opiunea pentru o metod de calculaie de tip clasic (metoda pe faze, de exemplu) care necesit dou rnduri de calculaie (antecalculaie i postcalculaie) determinnd ulterior eventualele abateri de la costuri sau pentru o metod modern de calculaie a costurilor (metoda costurilor standard, de exemplu) care s asigure accentuarea caracterului previzional i creterea operativitii informaiilor, a controlului costurilor. Trecerea de la metoda de calculaie pe faze, la metoda costurilor standard necesit organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n funcie de cerinele acestei metode, ntre care amintim: - cele trei articole de calculaie specifice metodei: materiale directe, manoper direct i cheltuieli de regie; - utilizarea unor conturi specifice, cum sunt: Abateri de la consumul standard de materiale", Abateri de la tarifele de salarizare standard", Contul de compensare standard", Rezultate analitice" etc.; - adoptarea unor formulare speciale: Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale", Situaia privind abaterile de la costurile standard pentru manoper", Bugetul cheltuielilor generale de producie", Situaia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget" etc. 2.3. Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor pe exemplul industriei miniere carbonifere Efectuarea unei calculaii ct mai corecte i exacte a costurilor presupune, cu prioritate, necesitatea rezolvrii unor probleme teoretice de baz, ntre care un loc de seam l ocup precizarea principiilor fundamentale de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei
Pagina 71 din 569
costurilor. i n industria minier carbonifer la baza organizrii calculaiei costurilor stau o serie de principii, ntre care amintim: ( principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor de producie. Acest principiu const ntr-o delimitare spaial (teritorial) a cheltuielilor, adic o separare a acestora pe locuri de producie (mine, linii de abataj, faze ale lucrrii, secii etc.) unde ele iau natere. Principiul delimitrii n spaiu nu este n fond altceva dect sectorizarea procesului de producie, al crui obiectiv este separarea cheltuielilor de producie ntr-un mod ct mai corespunztor nevoilor contabilitii i calculaiei, evitndu-se nregistrarea de mai multe ori a aceleiai cheltuieli n mai multe locuri (dublarea de nregistrri i de calcule). Toate lucrrile i operaiile formnd procesul exploatrii ntr-o ntreprindere minier carbonifer, ca de exemplu: aprovizionarea cu materii prime i materiale consumabile necesare exploatrii miniere; lucrrile de pregtire n cmpul de exploatare; aerajul minei; deservirea procesului principal cu energie, ap, abur i aer comprimat; reparaiile i ntreinerea utilajelor miniere, a mijloacelor de transport interior i la suprafa etc. se desfoar n graniele exploatrii miniere carbonifere n anumite spaii denumite locuri". n aceste locuri intervin consumuri de materiale, de timp, de munc i de utilaje (amortizri), devenind astfel locuri de cheltuieli". Noiunea de locuri de producie nu privete numai prile principale ale procesului tehnologic (extracia propriu-zis) ci i toate celelalte procese auxiliare i de deservire a extraciei crbunelui. Stabilirea spaial a locurilor de producie intervine de obicei pe baza unui plan de organizare a procesului de producie, ntocmit conform principiilor de raionalizare tehnico-economic. innd seama c din punct de vedere tehnologic, procesul de producie poate fi mprit ntr-un numr de lucrri i de operaii elementare, nu toate locurile de producie pot deveni n acelai timp i locuri de cheltuieli. Noiunea locului de cheltuieli este strns legat de cea a locului de producie, fr ns s se confunde una cu cealalt. n practic este destul de greu ca cele mai mici locuri, n cadrul procesului de producie, corespunztoare unei operaii de detaliu, s devin n acelai timp i locuri de cheltuieli n accepia evidenei contabile. Consumurile de materiale, de munc, de utilaje etc. nu pot fi urmrite ntotdeauna, din punct de vedere contabil, pe cele mai mici locuri de producie. Din aceast cauz, n practic, este necesar adeseori s se grupeze mai multe locuri de producie ntr-un singur loc principal de cheltuieli. Cu ct o ntreprindere atinge dimensiuni mai mari iar suma consumurilor devine mai important, cu att sporete i numrul locurilor de cheltuieli. De regul, aceste locuri de cheltuieli se suprapun locurilor de producie, ncepnd de la o
Pagina 72 din 569
mrime oarecare, apreciat de managerii ntreprinderii a fi util n evidena contabil i a calculaiei costurilor de producie. O deosebire fundamental ntre locurile de producie i locurile de cheltuieli const n faptul c, n timp ce primele au ntotdeauna o existen material, reprezentnd spaiile delimitate nuntrul procesului de producie prin procese distincte, locurile de cheltuieli, dup cum o cer nevoile contabilitii i ale calculaiei, pot s aib uneori un caracter funcional i abstract. Locul de producie, ca unitate productiv, nu poate, reprezenta ntotdeauna un loc de cheltuial i de calculaie. El nu este o noiune de esen contabil, statistic sau de calculaie. Este neles, de regul, ca unitate delimitat din punct de vedere spaial. Numrul locurilor de producie ntr-o exploatare minier carbonifer poate fi mai mare sau mai mic, dup gradul de detaliere a fazelor de lucrri i a celorlalte procese ajuttoare ale activitii exploatrii. Cu ct procesul de producie se desfoar pe un numr mai mare de locuri de producie corespunznd unor operaii de detaliu, cu att posibilitile contabilitii i statisticii cresc i controlul urmririi activitii exploatrii devine mai eficace. ns acest lucru devine i mai costisitor. De aceea, managerul va trebui s aprecieze ntotdeauna gradul necesar al organizrii evidenei, innd seama de dimensiunile i specificul exploatrii miniere. Premisa de la care se pornete n problema delimitrii cheltuielilor pe locuri este necesitatea cunoaterii optime a desfurrii procesului de producie. n practic, aceasta nu este o operaie tocmai uoar, deoarece trebuie s se in seama de factorii de ordin tehnic i de nevoile operative ale conducerii, adic s se determine acele locuri unde iau natere costurile i unde, prin urmare, acestea pot fi nregistrate i urmrite cu claritate i precizie. n delimitarea locurilor de cheltuieli se pot lua n considerare mai multe criterii, i anume: spaiul, adic existena material a locului de cheltuieli; funciunea pe care o ndeplinete n cadrul exploatrii miniere; nevoile calculaiei costurilor de producie etc. Criteriul spaial rmne cel mai important criteriu de delimitare a cheltuielilor de producie, deoarece permite o determinare precis a locurilor de cheltuieli, dup modul cum ele se succed pe parcursul procesului de producie. Criteriul funcional const n determinarea cheltuielilor de producie pe locuri de cheltuieli, pe baza funcionrii organice fundamentale a exploatrilor miniere: aprovizionarea, extracia, administraia i desfacerea. Apar, astfel, n calculaie, categorii de cheltuieli corespunztoare respectivelor procese i anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producie, cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere. n cazul cheltuielilor de producie, delimitarea n spaiu se adncete n primul rnd la nivelul sectoarelor din cadrul exploatrii miniere carbonifere, fcndu-se distincie ntre
Pagina 73 din 569
sectoarele de producie, sectoarele auxiliare i anexe, sectorul administrativ i de conducere. n cadrul sectoarelor de producie, delimitarea cheltuielilor dup criteriul spaial se poate adnci pe brigzi, metode de extracie a crbunelui, centre de producie i de responsabilitate. Aceast localizare a cheltuielilor este important pentru formarea costurilor de producie, a costului complet, ct i pentru stabilirea responsabilitilor pe fiecare loc generator de cheltuieli. Astfel, calcularea costurilor pe locuri este important att sub aspect formal, respectiv al modului de colectare a cheltuielilor pe locuri generatoare de consumuri i de repartizare a acestora pe purttori de cheltuieli ct i sub aspect funcional, n sensul conducerii eficiente a activitii desfurate n aceste locuri de cheltuieli pe baza responsabilitii conductorilor locurilor respective. Dup nevoile calculaiei, delimitarea cheltuielilor pe locuri capt un caracter mai complex dect n cele dou cazuri de mai sus, ajungnd la o combinare a celor dou criterii, spaial i funcional. Deosebirea ntre criteriul dup nevoile calculaiei i celelalte dou criterii, spaial i funcional, const n aceea c n timp ce locurile de cheltuieli, delimitate dup nevoile calculaiei, au un caracter temporar, locurile de cheltuieli delimitate dup cele dou criterii, spaial i funcional, au caracter de permanen. Criteriul spaial i criteriul funcional, urmeaz de aproape i n mod real procesul tehnologic, n timp ce criteriul calculaiei are un caracter abstract, ceea ce n practic creeaz unele nepotriviri ntre latura tehnic i cea contabil. Tocmai aici apare uneori o dificultate n organizare, constnd n mbinarea mpririi locurilor pe criterii tehnologice cu mprirea pe conturi contabile i innd seama ns de nevoile calculaiei; principiul separrii cheltuielilor care privesc extracia de crbune de cheltuielile care nu sunt legate de aceasta. Potrivit acestui principiu nu se poate concepe un postcalcul fr ca evidenierea cheltuielilor care figureaz n contabilitate s nu corespund realmente unor consumaii efective de for de munc, de mijloace de producie i de obiecte ale muncii. Pentru ca contabilitatea cheltuielilor de producie s poat oglindi just ntreaga activitate economic a exploatrii miniere este necesar o separare a cheltuielilor de producie de cheltuielile care nu afecteaz producia. Datorit acestui principiu, din cheltuielile ocazionate de exploatarea crbunelui se separ att cheltuielile ocazionate de lucrrile de investiii ct i cele care privesc activitatea neindustrial. De asemenea, se evideniaz separat cheltuielile de protocol, cheltuielile privind aciunile social-culturale etc. Deci, costul de producie nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de extracia produciei de crbune. Restul
Pagina 74 din 569
cheltuielilor care privesc activitatea exploatrii miniere carbonifere n ansamblul ei, anumite despgubiri, amenzi, pierderi din debitori diveri, dobnzi aferente mprumuturilor primite etc. nu trebuie s se cuprind n costul produciei. De asemenea, nu se include n costul produciei costul subactivitii, precum i cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere, acestea dou din urm numai n situaia n care nu se calculeaz costul complet al produciei. Toate aceste cheltuieli se suport direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale. Altfel spus, acest principiu urmrete delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costul de producie (cheltuieli de exploatare) de cheltuielile ocazionate de alte activiti (activiti financiare, activiti excepionale etc.). Nerespectarea acestui principiu determin denaturarea costului produciei i duce n unele cazuri chiar la ascunderea unor deficiene existente n activitatea exploatrii miniere; principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie. Acest principiu pleac de la premiza c, includerea cheltuielilor de producie n costuri trebuie s aib loc n perioada de gestiune cnd are loc obinerea produciei (extracia crbunelui) de care ele sunt legate indiferent de perioada de timp cnd s-au efectuat cheltuielile n cauz. innd seama de principiul delimitrii n timp, cheltuielile de producie se mpart n trei grupe: cheltuieli nregistrate n avans, cheltuieli curente i cheltuieli cu provizioanele. Unele cheltuieli cum sunt: abonamentele la publicaiile periodice de specialitate, impozitele pe teren i cldiri, cheltuielile cu lucrrile de descopertri miniere etc., se efectueaz n perioada curent i privesc mai multe perioade de gestiune. Potrivit principiului delimitrii n timp, aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli nregistrate n avans i sunt incluse treptat n costul produciei, pe msura ajungerii lor la termen. Cheltuielile curente sunt acelea care se efectueaz n perioada de gestiune cnd se obine producia la care se refer. Majoritatea cheltuielilor de producie fac parte din categoria celor curente. Cheltuielile cu provizioanele sunt acelea care se includ n costul produciei n perioada curent pe calea constituirii de provizioane, dar care, practic se efectueaz n perioadele viitoare de gestiune suportndu-se din provizioanele create. Aici se includ: preliminrile pentru reparaiile capitale, reviziile tehnice i reparaiile curente la activele imobilizate corporale etc. Prin aplicarea riguroas a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie se elimin cauzele care pot determina oscilaii mari la nivelul costului de producie lunar n perioadele anuale de gestiune. Delimitarea n timp are importan i pentru analiza comparativ
Pagina 75 din 569
a cheltuielilor pe perioade determinate n ceea ce privete ndeplinirea programului de reducere a costurilor de producie; principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Respectarea acestui principiu fundamental al calculaiei costurilor asigur determinarea unui cost care s corespund realitii att ca mrime ct i ca structur. Acest principiu are la baz diferenierea necesar din punct de vedere economic a cheltuielilor productive, care sunt n acelai timp i creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu adaug produsului nici un fel de valoare. Cheltuielile cu caracter neproductiv ntlnite ntr-o exploatare minier carbonifer sunt determinate, n general, de: depirea consumurilor specifice de lemn de min, energie electric, plas metalic, exploziv etc.; utilizarea unor materiale de o calitate diferit sau de alte dimensiuni fa de cele prevzute n norme; depirea cheltuielilor programate pentru salarizarea minerilor datorate abaterilor de la procesul tehnologic stabilit; pierderi din ntreruperea procesului tehnologic (incendii, inundaii, surpri de teren etc.) etc. Toate aceste cheltuieli neproductive sunt incluse n costul produciei, n cazul cnd ele au aprut pe parcursul procesului de producie, n scopul reflectrii complete a cuantumului de cheltuieli i a modului de gospodrire a mijloacelor n cadrul exploatrii miniere. De fapt, aceste cheltuieli se gsesc reflectate n costul efectiv al produsului, n categoria cheltuielilor indirecte de producie" (cheltuieli comune ale seciei) i cheltuieli generale de administraie" ale exploatrii miniere, care la rndul lor cuprind mai multe elemente de cheltuieli printre care i cele neproductive, fr ca ele s se gseasc reflectate ntr-o poziie distinct n cadrul structurii costului de producie. Influena acestor cheltuieli se reflect i n nivelul celorlali indicatori de exprimare a eficienei economice, respectiv prin profitul diminuat i o rentabilitate mai sczut n cadrul exploatrii miniere. De aceea, considerm c pentru aceste cheltuieli se impune o urmrire separat ntr-un articol de calculaie distinct pentru a le identifica i a nltura cauzele ce le provoac; principiul organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n concordan cu indicatorii folosii n activitatea de bugetare. Acest principiu consider necesar ca att n munca de bugetare ct i n cea de contabilitate s se aib n vedere aceeai form de organizare tehnic i administrativ, aceleai elemente ale procesului tehnologic, s se utilizeze aceleai principii de grupare i repartizare a cheltuielilor de producie. n acest cadru general o deosebit importan o are existena unei concordane ntre bugetare i contabilitate referitoare
Pagina 76 din 569
la: bugetarea i urmrirea cheltuielilor pe produs i locuri de producie, folosirea n contabilitate a acelorai articole de calculaie prevzute n bugetul calculat etc. Astfel, n conformitate cu acelai principiu, organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este necesar s se fac potrivit obiectivelor urmrite i dup aceeai metodologie de calculare a costului de producie folosit cu ocazia programrii, bugetrii acesteia. n acest sens, se impune ca la organizarea contabilitii de gestiune s se in seama de aceeai diviziune a exploatrii miniere carbonifere pe sectoare, faze de producie etc. ca locuri de cheltuieli sau centre de costuri care au fost avute n vedere cu ocazia bugetrii costurilor de producie, s se foloseasc aceeai nomenclatur a produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i a articolelor de calculaie care s-a utilizat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie i respectiv, a celor generale de administraie, dup care s-a fcut repartizarea acestora cu ocazia elaborrii antecalculaiilor privind costurile de producie, s se aplice aceeai metod de calculaie a costurilor care s-a aplicat i cu ocazia bugetrii acestora. De asemenea, necesitile organizrii contabilitii de gestiune n concordan cu necesitile bugetrii i statisticii, impun adoptarea att n contabilitate ct i n previziune i statistic a unui sistem comun de indicatori cu privire la costuri, precum i norme metodologice unitare pentru determinarea acestor indicatori, care s se foloseasc att n lucrrile de contabilitate, ct i n cele de previziune i statistic. Dac avem n vedere, de exemplu, bugetul cheltuielilor generale i de administraie al exploatrii miniere carbonifere, acesta cuprinde cheltuielile generale i de administraie bugetare, mprite pe categorii de cheltuieli (cheltuieli de interes general, cheltuieli generale privind gratuitile, cheltuieli administrativ-gospodreti etc.) i n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli (salarii personal de conducere; amortizarea mijloacelor fixe de interes general; prelucrarea automatizat a datelor; taxe teren; furnituri birouri etc.). Toate aceste cheltuieli sunt reflectate n contabilitate n contul 924 Cheltuieli generale de administraie" care se desfoar n analitic pe categorii de cheltuieli (9241 Cheltuieli de interes general", 9242 Cheltuieli generale privind gratuitile", 9243 Cheltuieli administrativ gospodreti" etc.) i n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli (92411 Salarii personal de conducere, T.E.S.A., de deservire i paz, C.A.S. i fond omaj, 92413 Amortizarea mijloacelor fixe de interes general, 92417 Taxe teren, 92431 Furnituri birou, 92433 Cheltuieli P.T.T.R. etc.). Prin folosirea pentru contabilitatea cheltuielilor a aceleiai metodologii ca i la buget se creeaz condiiile pentru ca aceasta s devin un mijloc eficient de control asupra modului de
Pagina 77 din 569
ndeplinire i de ncadrare n bugetul costurilor de producie i a sarcinii de reducere a acestora i s ofere un cmp larg analizei activitii de producie a exploatrii miniere carbonifere. De asemenea, se creaz posibilitatea centralizrii datelor furnizate de contabilitate ctre diverse verigi ale economiei naionale n vederea calculrii de ctre statistic a mrimilor relative i chiar absolute n legtur cu indicatorii urmrii. 2.4. Metode i procedee de calculaie a costurilor 2.4.1. Metode de calculaie a costurilor Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor care conduc la cuantificarea cifric a corelaiei dintre cheltuielile de producie i de desfacere ale firmei, exprimate n bani, i producia care le-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi economice determinate prin msurare i calcul. Datele necesare efecturii calculaiei costurilor, furnizate iniial de conturile din contabilitatea financiar n care s-au colectat cheltuielile dup natura lor, sunt prelucrate apoi pe locurile care le-au generat cu ajutorul contabilitii de gestiune. Adoptarea unei metode de calculaie a costurilor este determinat de legtura dintre tipul produciei i modul cel mai corespunztor de eviden a costurilor de producie. Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, metodele de calculaie se mpart n: metode de calculaie a costurilor integrale i metode de calculaie a costurilor pariale. Metodele de calculaie a costurilor integrale sunt acelea care iau n considerare la calculaia costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de producie i de desfacere. Din aceast categorie fac parte: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda standard-cost .a. metoda global de calculaie a costurilor. Aceast metod se aplic de ctre firmele care fabric un singur produs, deci au o producie omogen, la care, de regul, la sfritul perioadei de gestiune nu exist semifabricate sau producie n curs de execuie. Metoda se poate aplica i n cazul cnd din procesul de producie se obin mai multe produse cuplate din aceeai materie prim i prin acelai proces tehnologic. De exemplu: extracia de iei i gaze, producia de energie electric i termic, producia de ciment .a. Metoda const n colectarea cheltuielilor de producie i desfacere global, ntr-un singur cont de cheltuial sintetic sau analitic, corespunztor unei zone de cheltuieli sau la nivel de
Pagina 78 din 569
firm i stabilirea costului pe unitatea de produs prin raportarea totalului cheltuielilor colectate global la cantitatea de produse obinute n perioada de gestiune respectiv. Toate cheltuielile de producie i desfacere au caracter de cheltuial direct fa de producia obinut, ca urmare a faptului c n secia sau firma care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur produs. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte de producie (comune ale seciilor ) i cele generale de administraie ale firmei sunt asimilate cheltuielilor indirecte i se nregistreaz n contabilitatea de gestiune, de regul, n conturi de colectare i repartizare sintetice i analitice, deschise dup structura de cheltuieli practicat de fiecare firm. Potrivit conceptului metodei globale, costul unitar al produciei se calculeaz prin raportarea costurilor totale de producie la cantitatea obinut din produsul n cauz. Modelul de calcul este:
n
Ct u =
i =1
Chi
Q
(2.1)
unde: Ctu reprezint costul unitar al produciei; Ch - cheltuieli de producie; Q - cantitatea de producie finit obinut; i = 1, n - articole de calculaie; metoda de calculaie pe faze. Aceast metod se aplic la firmele cu producie
de mas sau de serie mare, unde procesul tehnologic este relativ simplu, iar produsul finit se obine prin prelucrarea n stadii succesive a materiilor prime i materialelor. Este cazul unitilor din industria extractiv, metalurgic, a zahrului, a berii .a. Ea const n colectarea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor pe faze, n cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse, iar n continuare pe articole de calculaie. Faza, ca obiect de calculaie, evideniaz o faz de producie sau o etap a procesului tehnologic caracterizat printr-un anumit specific al formrii cheltuielilor i obinerii produciei. Fazele procesului tehnologic se realizeaz n cadrul seciilor, atelierelor, sectoarelor de producie, delimitate din punct de vedere organizatoric, n care se execut una sau mai multe
Pagina 79 din 569
operaii care contribuie la obinerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zone de cheltuieli sau locuri generatoare de cheltuieli de producie. Fazele de calculaie constituie expresia tehnico-economic a fazelor de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii, calculrii, analizei i controlului costurilor. Ele se constituie n locuri de cheltuieli, ajutnd din punct de vedere tehnic-contabil la determinarea i delimitarea cheltuielilor de producie. Rezult c ntre faza de fabricaie i faza de calculaie exist o legtur direct. Tocmai de la aceast legtur a aprut i confuzia de a considera faza de fabricaie ca obiect de eviden i calcul, dei n realitate acesta l reprezint semifabricatul sau produsul obinut, n cadrul fazelor de fabricaie, indiferent de fazele de calculaie. De obicei sfera de cuprindere a fazelor de fabricaie, ca locuri de cheltuieli, se suprapune peste sfera fazelor de calculaie ca zone de cheltuieli, ns n practic pot s apar situaii cnd mai multe faze de fabricaie se cuprind ntr-o singur faz de calculaie. Bazndu-se pe concepia costurilor integrale, metoda de calculaie a costurilor pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului potrivit cerinelor generale, i anume: stabilirea fazelor de calculaie i a rolului lor n calculaia costurilor; colectarea cheltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe seciuni omogene; repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie; determinarea costului unitar al produselor i al semifabricatelor. Potrivit metodei de calculaie pe faze, nregistrarea, respectiv colectarea cheltuielilor i calculul costului efectiv se efectueaz att pentru produsele intermediare obinute n cadrul fiecrei faze, ct i pentru produsele finite realizate n ultima faz de calculaie. Pentru a reflecta n structura costului unitar toate cheltuielile de producie n dependena lor fa de stadiile de prelucrare, organizarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculul costului dup metoda pe faze se poate realiza n dou variante: varianta fr semifabricate i varianta cu semifabricate. Varianta fr semifabricate este utilizat n firmele la care produsele finite apar ca urmare a prelucrrii succesive a produciei n curs de execuie, care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitare intermediar sau dac aceasta are loc, ea se face pentru o perioad scurt de timp i nu reclam calculul costurilor intermediare. Costul efectiv al produsului finit se obine prin nsumarea la cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe a cheltuielilor de prelucrare ocazionate de fiecare faz care particip la fabricarea acestuia. Modelul de calcul a costului unitar este urmtorul:
Pagina 80 din 569
Ct u =
Chf 1 + Chf 2 + ... + Chf n = Q
f =1
Chf
Q
(2.2)
unde: Ctu Chf Q
reprezint costul unitar al produciei finite;
- cheltuielile fazei; - cantitatea de produse finite obinute;
f = 1, n - numrul fazelor de calculaie. Aceast variant elimin operaiile de transfer a cheltuielilor directe i indirecte de la o faz de calculaie la alta i de calcul a costului semifabricatelor la nivelul fiecrei faze. Varianta cu semifabricate este utilizat de firmele cu procese tehnologice ndelungate i n care, la nivelul fazelor, se obin semifabricate depozitabile sau destinate vnzrii. n asemenea condiii trebuie cunoscut costul semifabricatului n toate stadiile parcurse. n aceast variant, semifabricatele obinute au ca destinaie fie prelucrarea lor n fazele urmtoare, fie vnzarea n afara unitii. Costul efectiv se stabilete pe fiecare faz de calculaie i se transfer de la o faz la alta, la care se adaug cheltuielile ocazionate de faza n cauz, astfel nct n ultima faz se obine costul de producie al produsului finit. La costul de producie se adaug apoi cota de cheltuieli generale de administraie obinndu-se costul total al produsului finit. Modelul de calcul al costului unitar efectiv se prezint astfel: 1) Pentru faza ntia de fabricaie: ( Chd + Chi ) f 1 qf1 (2.3)
Cs1 =
2) Pentru faza a doua de fabricaie: ( Cs1 qf 1 ) + ( Chd + Chi ) f 2 q f2 (2.4)
Cs 2 =
3) Pentru faza a treia (final) de fabricaie:
Pagina 81 din 569
Ct u =
( Cs 2 qf 2 ) + ( Chd + Chi ) f 3 Qf 3 (2.5)
unde: Cs Chd Chi Ctu q Q
reprezint costul unitar al semifabricatului;
- cheltuieli directe din fiecare faz de calculaie; - cheltuieli indirecte pentru fiecare faz de calculaie; - cost unitar al produsului finit; - cantitatea de semifabricate din fiecare faz de calculaie; - cantitatea de produse finite obinut;
f = 1,3 - numrul fazelor de calculaie; metoda de calculaie pe comenzi. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic n firmele cu producie individual i de ctre cele cu producie de serie mic. Caracteristic este faptul c produsul finit se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, care nu se repet sau dac se repet aceasta apare doar cu totul ntmpltor. De asemenea, produsul finit poate rezulta prin asamblarea prilor sale componente. Este cazul unitilor din industria mobilei, constructoare de maini, electronic, electrotehnic .a. n cadrul acestei metode de calculaie a costurilor un rol deosebit l are comanda de fabricaie, ns nu trebuie confundat purttorul de cheltuial cu comanda. Totdeauna purttorul de cheltuial este reprezentat de producia care se fabric n cadrul ntreprinderii i nu de comanda de fabricaie. Comanda de fabricaie ajut doar la delimitarea cheltuielilor, constituind doar un important instrument de lucru n funcie de care se organizeaz i delimiteaz cheltuielile pe purttori de cheltuieli ce se realizeaz cu o anumit comand de fabricaie. Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac purttorul l reprezint producia individual, care se organizeaz de regul n varianta fr semifabricate sau producia de serie care se poate organiza att n varianta fr semifabricate ct i n varianta cu semifabricate. n cazul variantei fr semifabricate comanda are ca purttor de cheltuial produsul sau lotul de produse, calculul costului efectundu-se fr nici un fel de separare a cheltuielilor pe prile componente ale produsului. Modelul general de calcul al costului unui produs individual lansat cu o comand de fabricaie este:
Pagina 82 din 569
Cep = ( Chd i + Chi j )s

s =1 i =1 j =1
(2.6)
unde: Cep Chdi ( i = 1,n ); Chij s
reprezint costul efectiv al produsului individual;
- cheltuieli directe dintr-o secie la nivelul articolului de calculaie i
- cheltuieli indirecte dintr-o secie la nivelul articolului de calculaie j ( j = 1, m ); - secia de fabricaie care contribuie la executarea comenzii ( s = 1, z ).
Dac obiectul comenzii este format din mai multe uniti de produs, modelul general de calcul va lua forma:
z n m
Ctu =
s =1 i =1
( Chd i + Chi j )s
j =1
(2.7)
unde: Ctu reprezint costul unitar al unei uniti fizice de produs; Q - cantitatea de produse obinut n cadrul unei comenzi de fabricaie. n cazul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate care se pot produce n firm sau se pot achiziiona din afar, urmnd a se asambla n produsul finit, determinarea costului unitar pentru produsul finit presupune urmtoarele: elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i pieselor brute; elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor i a altor piese; elaborarea calculaiei privind costul produsului finit. n acest caz, modelul general de calcul al costului unitar este:
p n m
Ctu =
r =1
C r Ctur + Chd i + Chi j

i =1 j =1
(2.8)
unde: Ctu Cr ( r = 1, p );
reprezint costul unitar al produsului finit;
- consumul specific din reperul r component al produsului p
Pagina 83 din 569
Ctur Chdi i = 1, n ); Chij
- costul unitar al unui reper component; - cheltuieli directe de asamblare-montare la nivelul articolului de calculaie i (
- cheltuieli indirecte privind asamblarea-montarea la nivelul
articolului de
calculaie j ( j = 1, m ); Q - cantitatea de produse obinut n cadrul comenzii.
Cele trei metode de calculaie a costurilor (global, pe faze, pe comenzi) privite sub aspectul apariiei i evoluiei lor sunt considerate de ctre specialiti drept metode clasice de calculaie a costurilor care au ca trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv pe baza datelor obinute dup ncheierea procesului de producie sau a perioadei de producie pentru care se face calculaia. ntre neajunsurile acestor metode se poate aminti faptul c: solicit un volum mare de munc, datorit celor dou rnduri de calculaie a costurilor; au n vedere folosirea integral a capacitilor de producie; permit determinarea abaterilor doar la sfritul perioadelor de eviden i calcul a costurilor; includ n mrimea indicatorilor toate cheltuielile .a. n timp, s-au adus mai multe mbuntiri metodelor clasice de calculaie a costurilor, cum sunt cele referitoare la combinarea acestor metode cu alte categorii de metode care asigur un control operativ asupra efecturii cheltuielilor sau cele privind calculul costului subactivitii corespunztor capacitilor de producie neutilizate. Cu toate dezavantajele pe care le prezint, metodele clasice de calculaie a costurilor sunt cele mai frecvent utilizate n ara noastr pentru calculul costului produselor obinute; metoda costurilor standard (standard-cost). Aceast metod const n determinarea cu anticipaie a costurilor, nainte de nceperea fabricaiei produsului, urmrirea i controlul abaterilor de la aceste costuri n vederea adoptrii deciziilor necesare pentru nlturarea lor. De regul, costurile prestabilite i abaterile sunt transformate n mrimi de nregistrare i decontare contabil. Prin adunarea sau scderea, dup caz, a abaterilor de la costurile standard se determin costurile efective ale produciei obinute. Problemele specifice acestei metode sunt: calcularea costurilor standard, evidena, analiza i raportarea abaterilor i calcularea costurilor efective. Calcularea costurilor standard are ca obiectiv stabilirea limitelor maxime privind cheltuielile necesare realizrii produciei programate. n acest scop se stabilesc standarde de
Pagina 84 din 569
cheltuieli directe, cheltuieli indirecte de producie, cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere. De asemenea, pe baza normelor de consum, a preurilor i tarifelor (inclusiv cele referitoare la retribuirea muncii) privind materiile prime i materialele de baz, precum i remuneraiile i contribuiile aferente acestora, energia electric n scopuri tehnologice .a. se standardizeaz cheltuielile directe pe faze de fabricaie, semifabricate, produse, dup caz. Modelul matematic, de principiu, folosit pentru calculul costului standard pe produs este:
Ctu j = CD j + CI j
(2.9)
unde: Ctuj reprezint costul unitar standard al produsului j; CDj - costul direct unitar standard al produsului j; CIj - costul indirect unitar standard al produsului j. Odat stabilite costurile standard, n continuare se organizeaz o eviden a respectrii lor. n acest scop se calculeaz i se evideniaz abaterile de la cheltuielile standard. Pentru aceasta se compar cheltuielile efective cu cele standard. n situaia n care cheltuielile efective sunt mai mici dect cele standard, abaterile mbrac forma de economii, iar n situaia n care sunt mai mari, ele reprezint depiri. Calculaia costului efectiv unitar pe fiecare produs se poate face pe baza relaiei de principiu:
Ctu ij = CS ij Aij
(2.10)
unde: Ctuij
reprezint costul efectiv privind articolul de calculaie i, produsul j;
CSij - costul standard privind articolul de calculaie i, produsul j; Aij - abateri privind articolul de calculaie i, produsul j. Metodele de calculaie a costurilor pariale au ca scop principal determinarea operativ a rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale firmei, precum i a produselor fabricate i comercializate. Din aceast categorie fac parte: metoda costurilor variabile i metoda costurilor directe.
Pagina 85 din 569
metoda costurilor variabile (direct-costing) are drept caracteristic de baz fundamentarea calculrii costului unitar, numai pe baza cheltuielilor variabile. Problema de baz a metodei direct-costing o constituie separarea corect a cheltuielilor variabile de cele fixe. Pentru aceasta se pot folosi mai multe procedee (procedeul celor mai mici ptrate, procedeul punctelor de maxim i minim .a.). Odat delimitate cheltuielile de producie n variabile i fixe, indiferent de procedeul utilizat, modelul general de calcul al costului variabil unitar (cvu) const n raportarea cheltuielilor variabile (CV) la cantitatea de produse obinute (Q), potrivit relaiei:
cvu = CV Q
(2.11)
Prin metoda costurilor variabile nu se urmrete, n primul rnd, determinarea costului pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii ntreprinderi. Pe fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau marja brut. Marja brut unitar (mu) se calculeaz ca diferen ntre preul unitar de vnzare (pu) i costul unitar calculat n funcie de cheltuielile variabile (cvu) potrivit relaiei:
mu = pu cvu
(2.12)
Rezultatul brut ( R ) este considerat o rezultant a ntregii activiti a firmei, calculndu-se potrivit urmtorului model general:
R = Qi mui CF
i =1 n
(2.13)
unde: Qi reprezint cantitatea de produse vndut din produsul i ( i = 1, n ); mui - marja brut unitar a produsului i; n - numrul de produse; CF - cheltuieli fixe. ntr-o form sintetizat, marja brut total (M) i rezultatul brut ( R ) pot fi calculai i n funcie de cifra de afaceri (CA), cheltuielile variabile totale (CV) i cheltuielile fixe (CF), astfel:
Pagina 86 din 569
M = CA CV R = M CF
(2.14) (2.15)
metoda costurilor directe. Specificul acestei metode de calculaie a costurilor const n mprirea cheltuielilor de producie n directe i indirecte i luarea n considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe. Conform concepiei acestei metode, cheltuielile indirecte nu se includ n costul produselor obinute, ci se deduc din rezultatul economicfinanciar brut. Nici aceast metod nu urmrete cu prioritate calcularea costului unitar, ci calcularea i analiza rentabilitii la nivelul ntregii ntreprinderi. Toi indicatorii de baz i derivai calculai n cadrul metodei costurilor variabile pot fi calculai dup aceeai metodologie i n cazul metodei costurilor directe, aceste metode diferind numai n coninut, deoarece metoda costurilor directe are la baz mprirea cheltuielilor n directe i indirecte, i nu n variabile i fixe. n aplicarea metodei costurilor variabile se evideniaz o serie de dezavantaje, ntre care, cele mai frecvent menionate vizeaz urmtoarele aspecte: mprirea cheltuielilor n variabile i fixe este aproximativ, deoarece anumite cheltuieli nu sunt nici strict variabile, nici strict fixe, ci oscilante de la o perioad la alta, iar ca o consecin a acestui fapt rezultatul economico-financiar nu poate fi stabilit cu exactitate; marja brut are un caracter complex, cuprinznd att cheltuielile fixe, care pot fi cunoscute numai la sfritul perioadelor de gestiune, ct i rezultatul economico-financiar brut, ceea ce face ca nu ntotdeauna produsul cu cea mai mare marj brut s aib i profitul cel mai mare. 2.4.2. Procedee de calculaie a costurilor Calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu necesit parcurgerea a o serie de etape n cadrul crora sunt utilizate diverse procedee capabile s asigure scopul urmrit, iar modalitatea practic de aplicare a uneia sau alteia dintre procedee i succesiunea acestora pe parcursul calculaiei mbrac forma unei tehnici concrete denumit i metod de calculaie a costurilor. Realizarea obiectivelor fiecrei etape necesare calculului costului presupune utilizarea unor procedee care, n raport cu gradul de generalitate al etapelor, pot fi cu caracter general i cu caracter specific. Procedeele cu caracter general se subordoneaz calculului matematic care mbrac diferite forme pentru determinarea costurilor, ncepnd cu operaiile aritmetice i algebrice
Pagina 87 din 569
elementare i continund cu elemente de algebr superioar, modelare matematic etc. Alturi de calculul matematic, aceste procedee mai vizeaz i analiza, sinteza, observaia, raionamentul, comparaia etc. Procedeele specifice calculaiei costurilor cuprind: procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n fixe i variabile; procedee de evaluare i calculaie a costurilor privind producia de fabricaie interdependent; procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte. Cheltuielile indirecte, indiferent de natura i coninutul lor, sunt repartizate, la sfritul lunii, n scopul obinerii costului pe produs, lucrare, serviciu etc., n structura acestora. Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizeaz prin procedeul suplimentrii, care se prezint sub dou forme: forma clasic i forma cifrelor relative de structur. Procedeul suplimentrii presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia de baz de repartizare (criteriu, cheie) i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Forma clasic a procedeului suplimentrii Aceast form presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) alegerea bazei de repartizare comun ca natur dar diferit ca mrime de la un obiect de calculaie la altul; b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:
KS = Chr Br
(2.16)
unde: KS reprezint coeficientul de suplimentare; Chr - cheltuieli de repartizat; Br - baza de repartizare.

n
Br = bi
i =1
(2.17)
unde: bi reprezint bazele (criteriile) individuale; i - obiectul de calculaie; n - numrul obiectelor de calculat.
Pagina 88 din 569
c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie, astfel:

C i = bi K S
(2.18)
unde: C reprezint cota de cheltuieli de repartizat. n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, procedeul suplimentrii n forma clasic se prezint n mai multe variante: varianta coeficientului unic sau global; varianta coeficienilor difereniai; varianta coeficienilor selectivi. Varianta coeficientului unic sau global n aceast variant a procedeului suplimentrii se calculeaz un singur coeficient de suplimentare pentru repartizarea unei ntregi cheltuieli indirecte de producie pe obiecte de calculaie. Exemplu: O firm cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. Obinerea produselor a generat, n perioada de gestiune respectiv, cheltuieli indirecte de producie n sum de 2880000 lei. Pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie se alege o baz a crei valori sunt: la produsul A = 1500000 lei, la produsul B = 900000 lei i la produsul C = 1200000 lei. Rezolvare: a) Mrimea bazei de repartizare este consemnat n datele problemei: A = 1500000 lei B = 900000 lei C = 1200000 lei b) Calculul coeficientului de suplimentare:
Br = 1500000 + 900.000 + 1200000 = 3600000
KS =
2880000 = 0,8 3600000
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs:
Pagina 89 din 569
CA = 1500000 0,8 = 1200000 lei CB = 900000 ( 0,8 = 720000 lei CC = 1200000 ( 0,8 = 960000 lei ______________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ _____ Total = 2880000 lei Varianta coeficienilor difereniai n aceast variant a procedeului suplimentrii se calculeaz coeficientul de suplimentare pe fiecare fel i subgrup de cheltuial, n raport cu un alt criteriu. Exemplu: ntr-o firm, pentru repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pe secii, se cunosc urmtoarele date: - amortizarea cldirii monobloc a ntreprinderii n care funcioneaz trei secii este n sum de 1.800.000 lei, iar suprafaa seciilor respective este: Secia I = 10.000 m2, Secia a II-a = 12.000 m2, Secia a III-a = 8.000 m2; - energia electric consumat n scopuri motrice indicat de contorul unic este de 4.500.000 KW/h, iar puterea instalat a motoarelor electrice care acioneaz mainile este: Secia I = 15.000 KW, Secia a II-a = 20.000 KW, Secia a III-a = 15.000 KW; regimul de lucru al mainilor este acelai. Rezolvare: a) Se calculeaz coeficientul de suplimentare: - pentru amortizarea cldirii monobloc:
Br = 10000 + 12000 + 8000 = 30000 KS = 1800000 = 60; 30000
- pentru energia electric consumat n scopuri motrice:

Br = 15000 + 20000 + 15000 = 50000 KS = 4500000 = 90; 50000
Pagina 90 din 569
b) Se calculeaz cota de cheltuieli de repartizat pe fiecare secie: - pentru amortizare: CSecia I = 10000 ( 60 = 600000 lei; CSecia II = 12.000 ( 60 = 720000 lei; CSecia III = 8.000 ( 60 = 480000 lei; ______________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ _______________ Total = 1800000 lei - pentru energia electric: CSecia I = 15000 ( 90 = 1350000 kW/h; CSecia II = 20000 ( 90 = 1800000 kW/h; CSecia III = 15000 90 = 1350000 kW/h; ______________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ __________________________ Total = 4500000 kW/h Varianta coeficienilor selectivi Aceast variant a procedeului suplimentrii se folosete exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe purttori. Ea presupune pe lng folosirea unor baze de repartizare care difer pe fiecare fel i subgrup de cheltuieli i selectate produselor asupra crora trebuie repartizate cheltuielile respective. Pentru aceasta se calculeaz coeficieni de suplimentare separai pentru fiecare dintre cele dou mari grupe de cheltuieli indirecte de producie. Exemplu: O firm cu activitate industrial dispune de trei secii n cadrul crora se fabric trei produse (A, B, C) al cror flux tehnologic este: - produsul A trece prin seciile I, II i III; - produsul B trece prin seciile I i III;
Pagina 91 din 569
- produsul C trece prin seciile I i II; Situaia cheltuielilor de repartizat (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor = CIFU; cheltuieli generale ale seciei = CGS) i a bazelor de repartizat pe produse, se prezint astfel: - cheltuieli indirecte de producie: Tabelul 2.1 - lei Total Denumire secie Secia I Secia II Secia III Total 1352500 1213000 1075000 3640500 Din care CIFU 980000 940500 675000 2595500 CGS 372500 272500 400000 1045000
- mrimea absolut a bazei de repartizare privind CIFU, din care pe produse: Tabelul 2.2 - lei Denumire secie Secia I Secia II Secia III Produsul A 500000 520000 450000 Produsul B 350000 300000 Produsul C 375000 525000 1225000 1045000 750000 Total
- mrimea absolut a bazei de repartizare privind CGS, din care pe produse:
Tabelul 2.3 - lei Denumire secie Secia I Secia II Secia III Produsul A 250000 220000 200000 Produsul B 220000 300000 Produsul C 275000 325000 745000 545000 500000 Total
Pagina 92 din 569
Rezolvare: a) Calculul coeficienilor de suplimentare selectivi: Tabelul 2.4

ChrCIFU BrCIFU ChrCGS BrCGS
Coeficieni de suplimentare Secia I
CIFU KS =
CGS KS =
980000 = 0,8 1225000 940500 = 0,9 1045000 675000 = 0,9 750000
372500 = 0,5 745000 272500 = 0,5 545000 400000 = 0,8 500000
Secia II
Secia III b) Calculul cotelor de cheltuieli indirecte ce revin pe produs: Tabelul 2.5 - lei Produsul B Explica ii C.I.F.U .: Secia I Secia II Secia III Total cot CIFU C.G.S.: Secia I Secia II 500000 0,8 = 400000 520000 0,9 = 468000 450000 0,9 = 405000 1273000 2595500 250000 0,5 = 125000 220000 0,5 = 220.000 0,5 = 110.000 275000 0,5 = 137500 325000 0,5 = 350000 0,8 = 280000 300000 0,9 = 270000 550000 375000 0,8 = 300000 525000 0,9 = 472500 772500 Produsul A Produsul C
Pagina 93 din 569
Secia III Total cot CGS
110000 200000 0,8 = 160000 395000 1045000
300.000 0,2 = 240.000 350000
162500 300000
Forma cifrelor relative de structur Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) Calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie fa de total baz, astfel:
bi
i =1
Pi =
bi
Pi =
bi
i =1
sau
bi
100
(2.19)
unde: P reprezint ponderea bazei de repartizare corespunznd unui obiect de calculaie fa de total baz; b - nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie; i - obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. b) Procentele, astfel determinate, se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii, determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie, astfel: Ci = Pi ( Chr unde: C reprezint cota de cheltuieli de repartizat; Chr - cheltuieli ce fac obiectul repartizrii. Indiferent de forma utilizat (forma clasic sau forma cifrelor relative de structur) rezultatele obinute cu privire la cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie sunt aceleai. Pentru exemplificare se folosesc aceleai date cu cele prezentate la varianta coeficientului unic al procedeului suplimentrii: Rezolvare: (2.20)
Pagina 94 din 569
a) Se calculeaz ponderea bazei de repartizare corespunznd fiecrui produs fa de total baz:

1500000 100 = 41,67% 3600000
PA =
PB = PC =
900000 100 = 25% 3600000 1200.00 100 = 33,33% 3600.00
b) Se calculeaz cota de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecruia: CA = 41,67% 2880000 = 1200000 lei CB = 25,00% ( 2880000 = 720000 lei CC = 33,33% ( 2880000 = 960000 lei ______________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ ____________________________ Total 2880000 lei Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n fixe i variabile. Pentru separarea cheltuielilor de producie n fixe i variabile se pot utiliza urmtoarele procedee: procedeul punctelor extreme, procedeul careurilor minime, procedeul grafic, procedeul analitic etc. procedeul punctelor extreme, cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de procedeul punctului de maxim i minim, presupune calculul variaiei cheltuielilor studiate pe baza diferenei dintre dou puncte extreme ale produciei i determinarea cheltuielilor variabile unitare conform relaiei:
Chmax Chmin Qmax Qmin
chv =
(2.21)
unde: chv
reprezint cheltuieli variabile unitare;
Chmax - cheltuieli maxime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul;
Pagina 95 din 569
Chmin - cheltuieli minime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Qmax Qmin - producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; - producia minim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul.
Cheltuielile fixe se determin pornind de la cheltuielile totale pentru o producie dat, conform relaiei: Chf = Ch (chv ( Qt) unde: Chf reprezint cheltuieli fixe; Ch - cheltuieli de producie; Q - volumul produciei dintr-o perioad de gestiune; t - perioada de gestiune (lun, trimestru, an). Exemplu: ntr-o firm cu activitate industrial, cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale i producia obinut, au avut urmtoare evoluie: Tabelul 2.6 Luna iulie august septembrie octombrie noiembrie decembrie Volumul produciei (ore) 9.200 9.000 9.900 11.500 13.500 12.600 Cheltuieli indirecte de producie (lei) 1.520.000 1.500.000 1.590.000 1.750.000 1.950.000 1.860.000 (2.22)
S se calculeze cheltuielile indirecte de producie ce vor fi ocazionate de producia lunii ianuarie a anului urmtor, care va fi de 14.500 ore. Rezolvare: a) Calculul cheltuielilor variabile unitare:
Pagina 96 din 569
chv =
1950000 1500000 450000 = = 100 13500 9000 4500 lei/or
b) Calculul cheltuielilor fixe din luna decembrie: Chf = 1860000 (100 ( 12600) = 600000 lei c) Calculul cheltuielilor indirecte de producie standard, aferente lunii ianuarie: ChS = 600000 + (100 14500) = 2050000 lei procedeul careurilor minime, cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) Calculul volumului mediu de producie pentru perioada luat n calcul:
n
Q=
t =1
Qt
n
(2.23)
unde: Q reprezint volumul mediu de producie; Q - volumul produciei dintr-o perioad de gestiune; t - perioada de gestiune; n - numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. b) Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:
n
Ch =
t =1
Cht
n
(2.24)
unde: Ch reprezint cheltuielile medii; Ch - cheltuielile dintr-o perioad de gestiune. c) Calculul abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei, astfel:
Pagina 97 din 569
X t = Qt Q
(2.25)
unde: X reprezint abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia. d) Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:
Yt = Cht Ch
(2.26)
unde: Y reprezint abaterea cheltuielilor produciei fa de volumul mediu al acestora. e) Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaiei:
n
chv =
t =1 n
( XY )t
t =1
Xt
(2.27)
unde: chv reprezint cheltuieli variabile unitare; XY - produsul abaterilor de producie i cheltuieli; X2 - abaterea ptratic a volumului produciei. f) Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, astfel: Chvt = chv ( Qt unde: Chvt reprezint cheltuieli variabile totale. g) Calculul cheltuielilor fixe totale: Chft = Cht - Chvt unde: Chft reprezint cheltuieli fixe totale; Ch - cheltuieli de producie.
Pagina 98 din 569
(2.28)
(2.29)
h) Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare: ChS = Chf + (chv ( QS) unde: ChS reprezint cheltuieli standard; QS = producie standard aferent perioadei de gestiune viitoare. Pentru exemplificare se utilizeaz aceleai date, respectiv cele prezentate la procedeul punctelor de maxim i de minim, efectundu-se calculele indicate de relaiile matematice prezentate n metodologia de mai sus (tabelul 2.7): Tabelul 2.7 Perioada de gestiune Volu mul produ ciei (Q) Cheltui eli indirect e de e (Ch) iulie august septemb 9200 9000 9900 152000 0 150000 0 159000 0 175000 0 195000 0 186000 0 101700 00 Abaterea volumului produciei fa de medie (X) -1750 -1950 -1050 +550 +2550 +1650 0 Abaterea Produsul cheltuiel ilor fa de cheltuiel ile medii (Y) -175000 -195000 -105000 +55000 +255000 +165000 0 3062500 00 3802500 00 1102500 00 3025000 0 6502500 00 2722500 00 1749500 000 abaterilo r (XY) Abaterea ptratic a volumul ui produci ei (X2) 3062500 3802500 1102500 302500 6502500 2722500 1749500 0 (2.30)
produci producia
rie octombri 11500 e noiembri 13500 e decembr ie Total 12600 65700
Pagina 99 din 569
a) Calculul volumului mediu al produciei:

65700 ore = 10950 6 luni ore/lun
Q=
b) Calculul cheltuielilor medii:

10170000 lei = 1695000 6 luni lei/lun
Ch =
c) Calculul abaterii volumului produciei fa de volumul mediu al produciei: exemplu: - luna iulie: 9200 10950 = - 1750 ore - luna august: 9000 10950 = - 1950 ore - (vezi coloana 4 din tabel) d) Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producie fa de media cheltuielilor: exemplu: - luna iulie: 1520000 1695000 = - 175000 lei - luna august: 1500000 1695000 = - 195000 lei - (vezi coloana 5 din tabel) e) Calculul cheltuielilor variabile unitare:
1749500000 = 100 17495000 lei/or
chv =
f) Calculul cheltuielilor variabile totale: Chvt = 100 9200 = 920000 lei (luna iulie) Chvt = 100 9000 = 900000 lei (luna august) Chvt = 100 9.900 = 990000 lei (luna septembrie) Chvt = 100 11500 = 1150000 lei (luna octombrie) Chvt = 100 13500 = 1350000 lei (luna noiembrie)
Pagina 100 din 569
Chvt = 100 12600 = 1260000 lei (luna decembrie) g) Calculul cheltuielilor fixe totale: Chft = 1520000 - 920000 = 600000 lei (luna iulie) Chft = 1500000 - 900000 = 600000 lei (luna august) Chft = 1590000 - 990000 = 600000 lei (luna septembrie) Chvt = 1750000 1150000 = 600000 lei (luna octombrie) Chft = 1950000 1350000 = 600000 lei (luna noiembrie) Chft = 1860000 1260000 = 600000 lei (luna decembrie) Se observ c, n oricare din perioadele de gestiune luate n calcul, cheltuielile fixe rmn aceleai dat fiind caracterul lor imobil fa de modificrile volumului produciei. h) Calculul cheltuielilor indirecte de producie standard, aferente perioadei de gestiune urmtoare (luna ianuarie): ChS = 600000 + (100 14500) = 2050000 lei Dup cum se observ, rezultatele obinute prin procedeul careurilor minime sunt identice cu cele obinute prin procedeul punctelor extreme. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent. Evaluarea i calcularea costurilor privind producia de fabricaie interdependent este necesar n cadrul unor firme cu activitate industrial n care au loc livrri reciproce de produse, lucrri i servicii ntre secii sau ateliere pentru nevoile lor de producie.
Pagina 101 din 569
Aceast grup de procedee este specific, n mod deosebit, seciilor auxiliare din cadrul firmei, fr a fi exclus posibilitatea apariiei unor prestaii reciproce i ntre seciile principale de producie. n practic se cunosc mai multe procedee de determinare i decontare a costului produciei seciilor auxiliare cu activitate interdependent, i anume: procedeul reiterrii sau al calculelor iterative; procedeul calculului algebric; procedeul nelurii n calcul a prestaiilor reciproce; procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit etc.; procedeul reiterrii sau al calculelor iterative. Acest procedeu este utilizat n decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile cu producie omogen. n esen, acest procedeu presupune efectuarea unor calcule repetate i succesive de preluare de ctre seciile beneficiare a unor cote pri din cheltuielile seciilor furnizoare i care sunt proporionale cu volumul produciei preluate. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se obin rezultate ce denot influene reciproce de neglijat. Pentru aplicare acestui procedeu este necesar s se parcurg urmtoarele etape: a) Se determin mrimea rapoartelor dintre cantitile de produse livrate celorlalte secii luate separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare astfel:
qi Q
Ki =
(2.31)
unde: K reprezint mrimea raportului dintre cantitatea de produse livrat unei secii i totalul produciei fabricate de secia furnizoare; q - cantitatea de produse livrat unei secii; Q - cantitatea de produse fabricat de secia furnizoare; i - secia primitoare. b) Se determin costul prestaiei primite astfel: Ci = Ki ( Chsf unde: C reprezint costul prestaiei primite; Chsf - cheltuielile iniiale n cazul primei secii furnizoare, iar n cazul celorlalte secii, la cheltuielile iniiale se adaug costul prestaiei primite de la prima secie .a.m.d. (2.32)
Pagina 102 din 569
Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formeaz costul prestaiei livrate n sistemul prestaiilor reciproce continu pn n momentul n care rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori foarte mici (neglijabile). n general, numrul de runde de calcul este egal cu numrul seciilor din sistemul prestaiilor reciproce, plus o rund pentru prima secie. c) Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare. d) Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
SF j q as
Cj =
(2.33)
unde: C reprezint costul produciei destinat altor secii; j - produsul; SF - soldul final al contului de cheltuieli; qas - cantitatea de producie livrat altor secii. Exemplu: S se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependent prin procedeul reiterrii n cazul unei firme n care funcioneaz trei secii auxiliare simbolizate SA1, SA2 i SA3. Situaia cheltuielilor de producie, a produciei i destinaia acesteia se prezint astfel: Tabelul 2.8 N r. cr t. Secii auxiliare product oare Cheltuiel i de producie (lei) Producia Destinaia produciei obinut SA1 SA2 SA3 Alte secii consumat 1 2 3 SA1 SA2 SA3 1800000 1200000 480000 240000 KWh 1.200 t 192000 m3 Rezolvare: 48 960 0 43200 15360 0 24000 108 oare 172800 1044 28800
Pagina 103 din 569
a) Calculul rapoartelor ntre producia livrat n cadrul prestaiilor reciproce i totalul produciei obinute pe secii:
43200 = 0,18 240000 ;
SA1:
K SA2 =
K SA3 = K SA1 = K SA3 = K SA1 = K SA2 =
24000 = 0,10 240000 . 48 = 0,04 1200 ; 108 = 0 ,09 1200 . 9600 = 0,05 192000 ; 153600 = 0,8 192000 .
SA2:
SA3:
b) Calculul cotelor de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce i nregistrarea acestora n fiele conturilor analitice de cheltuieli. Pentru aceasta, contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se dezvolt pe analitice pe secii: 922/SA1, 922/SA2 i 922/SA3. Runda I: SA1: CSA2 = 0,18 1800000 = 324000 lei CSA3 = 0,10 ( 1800000 = 180000 lei N.C*. 1. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli folosind conturile analitice ale contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare astfel: 922/SA2 = 922/SA1 324000 922/SA3 = 922/SA1 180000 SA2: CSA1 = 0,04 (1200000 + 324000) = 60960 lei
N.C.=Not contabil
Pagina 104 din 569
CSA3 = 0,09 ( (1200000 + 324000) = 137160 lei N.C. 2. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA1 = 922/SA2 60960 922/SA3 = 922/SA2 137160 SA3: CSA1 = 0,05 (480000 + 180000 + 137160) = 39858 lei CSA2 = 0,8 ( (480000 + 180000 + 137160) = 637728 lei N.C. 3. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA1 = 922/SA3 39858
922/SA2 = 922/SA3 637728 D C Sold iniial 1800000 2. 922/SA2 60960 3. 922/SA3 39858 5. 922/SA2 26235 6. 922/SA3 3455,52 8. 922/SA2 2425,30 9. 922/SA3 421,29 922 Cheltuielile activitilor auxiliare/SA1 324000 922/SA2 180000 922/SA3 18147,24 922/SA2 10081,80 922/SA3 5344,29 922/SA2 2969,05 922/SA3 512,38 922/SA2 284,65 T.S.D. 922/SA3 541339,41 10. 10. 7. 7. 4. 4. 1. 1.
Pagina 105 din 569
1933355,11
T.S.C. 1392015,70 S.F.D.
D C Sold iniial 1200000 1. 922/SA1 324000 3. 922/SA3 637728 4. 922/SA1 18147,24 6. 922/SA3 55288,45 7. 922/SA1 5344,29 9. 922/SA3 6740,79 10. 922/SA1 512,38 T.S.D. 2247761,15
922 Cheltuielile activitilor auxiliare/SA2 60960 922/SA1 137160 922/SA3 26235 922/SA1 59028,77 922/SA3 2425,30 922/SA1 5456,94 922/SA3 8. 8. 5. 5. 2. 2.
291266,01 T.S.C. 1956495,14 S.F.D. 922 Cheltuielile activitilor auxiliare/SA3 480000 180000 137160 39858 922/SA1 637728 922/SA2 3455,52 922/SA1 55288,45 6. 6. 3. 3.
D C Sold iniial 1. 922/SA1 2. 922/SA2 4. 922/SA1 10081,80 5. 922/SA2 59028,77
Pagina 106 din 569
7. 922/SA1 2969,05 8. 922/SA2 5456,94 10. 922/SA1 284,65 T.S.D. 874981,21
922/SA2 421,29 922/SA1 6740,79 922/SA2 743492,05 T.S.C. 131489,16 S.F.D. 9. 9.
Runda a II-a: Se repet calculele pe seama sumelor de cheltuieli neluate n considerare n cadrul primei runde: SA1: CSA2 = 0,18 (60960 + 39858) = 18147,24 lei CSA3 = 0,1 ( (60960 + 39858) = 10081,80 lei N.C. 4. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA2 = 922/SA1 18147,24 922/SA3 = 922/SA1 10081,80 SA2: CSA1 = 0,04 (637728 + 18147,24) = 26235 lei CSA3 = 0,09 ( (637728 + 18147,24) = 59028,77 lei N.C. 5. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA1 = 922/SA2 26235 922/SA3 = 922/SA2 59028,77 SA3: CSA1 = 0,05 (10081,80 + 59028,77) = 3455,52 lei CSA2 = 0,8 ( (10081,80 + 59028,77) = 55288,45 lei N.C. 6. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli:
Pagina 107 din 569
922/SA1 = 922/SA3 3455,52 922/SA2 = 922/SA3 55288,45 Runda a III-a: Se repet calculele pe seama sumelor de cheltuieli neluate n considerare n cadrul primelor dou runde, astfel: SA1: CSA2 = 0,18 (26235 + 3455,52) = 5344,29 lei CSA3 = 0,1 ( (26235 + 3455,52) = 2969,05 lei N.C. 7. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA2 = 922/SA1 5344,29 922/SA3 = 922/SA1 2969,05 SA2: CSA1 = 0,04 (55288,45 + 5344,29) = 2425,30 lei CSA3 = 0,09 ( (55288,45 + 5344,29) = 5456,94 lei N.C. 8. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA1 = 922/SA2 2425,30 922/SA3 = 922/SA2 5456,94 SA3: CSA1 = 0,05 (2969,05 + 5456,94) = 421,29 lei CSA2 = 0,8 ( (2969,05 + 5456,94) = 6740,79 lei N.C.9. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA1 = 922/SA3 421,29 922/SA2 = 922/SA3 6740,79
Runda a IV-a:
Pagina 108 din 569
Repetarea calculelor pe seama sumelor de cheltuieli neluate n considerare n cadrul rundelor I, a II-a, a III-a pentru prima secie din sistemul prestaiilor reciproce, astfel: SA1: CSA2 = 0,18 ( (2425,30 + 421,29) = 512,38 lei CSA3 = 0,1 ( (2425,30 + 421,29) = 284,65 lei N.C. 10. Se nregistreaz decontarea cotelor de cheltuieli: 922/SA2 = 922/SA1 512,38 922/SA3 = 922/SA1 284,65 c) Calculul costului produciei destinate altor sectoare de activitate: - n cazul seciei auxiliare SA1 costul unui kWh energie electric livrat altor secii este:
1392015,70 = 8,05 172800 lei / kWh
C kWh =
- n cazul seciei auxiliare SA2 costul unei tone livrat altor secii este:
1956495,14 = 1874,03 1044 lei / t
Ct =
- n cazul seciei auxiliare SA3 costul unui m3 livrat altor secii este:
131489,16 = 4 ,56 28800 lei / m3
m3
procedeul calculului algebric. Ca i n cazul precedent, procedeul calculului algebric se aplic n condiiile n care n sistemul prestaiilor reciproce intr secii auxiliare cu producie perfect omogen. Acest procedeu este bazat pe un sistem de ecuaii liniare i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a diferitelor secii sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz folosind simbolurile x, y, z.
Pagina 109 din 569
b) Se formeaz sistemul de ecuaii pe baza urmtorului principiu: producia evaluat pentru fiecare secie auxiliar, la costul su unitar, este egal cu cheltuielile iniiale sau proprii ale seciei respective, la care se adaug valoarea prestaiilor primite de la celelalte secii auxiliare, evaluate la costul lor unitar. c) Se rezolv sistemul de ecuaii. Pentru aceasta se procedeaz la ordonarea acestuia, se aduce la forma cea mai simpl, iar pentru determinarea costului unitar, atunci cnd nu pot fi utilizate procedee simple, se folosesc determinani dup principiul matematic cunoscut, astfel nct:
x y z ;y = ;z =
x=
unde reprezint valoarea determinantului. Se exemplific acest procedeu folosind datele din exemplul luat la procedeul reiterrii: Rezolvare: a) Se simbolizeaz costul unitar al produciei, astfel: x - pentru energia electric; y - pentru abur; z - pentru apa potabil. b) Se construiete sistemul de ecuaii: SA1 SA2 SA3 SA1 SA2 SA3 240000 x = 1800000 + 48 y + 9600 z 1200 y = 1200000 + 43200 x + 153600 z 192000 z = 480000 + 24000 x + 108 y 5.000 x y 200 z = 37500 18 x - 5 y + 640 z = -5000 2000 x + 9 y 16000 z = -40000
c) Se simplific sistemul de ecuaii:
Sistemul de ecuaii astfel simplificat se poate rezolva prin determinani;
Pagina 110 din 569
procedeul nelurii n calcul a prestaiilor reciproce. Acest procedeu este utilizat n lucrrile de previziune pe termen lung i n antecalculaiile de pre la produsele noi; procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit. Acest procedeu este utilizat n etapa de elaborare a bugetelor de cheltuieli, putnd fi folosit numai n cazul seciilor sau atelierelor cu producie omogen; ( combinaii de procedee bazate pe o anumit ordine de succesiune a calculelor. Deoarece n relaiile de decontare reciproc intr nu numai secii cu producie omogen ci i secii cu producie eterogen, producia nu se mai poate exprima cantitativ printr-un singur fel de unitate de msur fizic. n aceast situaie se impune utilizarea mai multor procedee i respectarea unei anumite ordini de succesiune a lucrrilor de decontare, la baza creia stau legturile tehnologice. Procedee de determinare a costului pe unitatea de produs. Determinarea costului unitar se face n mod difereniat, n raport de numrul produselor fabricate, de importana i caracterul lor, de corelaiile care exist ntre produse i cheltuielile de producie. Pentru calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate se pot folosi diverse procedee i anume: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare. procedeul diviziunii simple. Acest procedeu se poate aplica independent sau n diferite combinaii cu alte procedee de calcul al costului unitar corespunztor particularitilor procesului de producie i a produciei obinute. Este folosit independent n cazul fabricrii unei cantiti date de produse perfect omogene, constnd n colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate de obinerea produciei, n mod global, la nivelul firmei i raportarea acestora, la finele perioadei de calcul, la cantitatea de produse obinute, astfel:
n
Ctu =
i =1
Chi
Q
(2.34) reprezint costul unitar;
unde: Ctu Ch Q i
- cheltuieli de producie pe articole de calculaie; - cantitatea produciei obinute; - articolul de calculaie.
Pagina 111 din 569
Exemplu: S se calculeze costul unitar pe produs, tiind c cheltuielile de producie ale unei perioade de gestiune sunt de 3750000000 lei, iar cantitatea obinut este de 30000 tone. Rezolvare:
3750000000 = 125000 30000 lei/t;
C tu =
procedeul cantitativ.
Acest procedeu este cunoscut i sub denumirea de
procedeul costului mediu al produciei simultane i se utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au aproximativ aceeai valoare de utilitate sau de ntrebuinare, sunt considerate n totalitate produse principale, iar la unele dintre ele nu se ntrebuineaz ntreaga cantitate rezultat. Procedeul presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) Calculul costului mediu pe unitatea fizic de produse simultane, pentru cantitatea teoretic produs, prin diviziunea simpl, astfel:
n
C mu =
i =1 m
Chi qj
j =1
(2.35) reprezint costul mediu unitar;
unde: Cmu q i j
- cantitatea fabricat din fiecare produs; - articolul de calculaie; - felul produselor.
b) Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi tehnologice n momentul captrii, lichefierii sau mbutelierii, astfel:
C mu q f qu
C ue =
(2.36) reprezint costul unitar efectiv;
unde: Cue qf
- cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
Pagina 112 din 569
qu
- cantitatea utilizat dintr-un anumit produs.
Exemplu: La o firm industrial cheltuielile ocazionate de combinarea acetilenei cu acidul clorhidric sunt de 500.000.000 lei, iar producia obinut este format din: - clorur de vinil - acetilen 1200 t; 3000 t;
- acid clorhidric exces de consum care nu a intrat n reacie 800 t. Cu ocazia captrii se pierde 5 % la acetilen i 10% la acidul clorhidric. Rezolvare: a) Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretic fabricat:
500000000 500000000 = = 100000 3000 + 1200 + 800 5000 lei/t.
C mu =
b) Calculul costului unitar efectiv pentru cantitile de acetilen i acid clorhidric obinute: - pentru acetilen:
100000 1200 120000000 = = 105263,15 1200 1200 5% 1200 60 lei/t
C ue =
- pentru acidul clorhidric:

100000 800 80000000 = = 111111,11 800 800 10% 800 80 lei/t
C ue =
Deci, pentru clorura de vinil, costul unitar este de 100000 lei/t, ct este pentru cantitatea teoretic, deoarece nu exist pierderi. Costul unitar efectiv al cantitii de acetilen se majoreaz la 105263,15 lei/t, iar costul unitar efectiv al cantitii de acid clorhidric se majoreaz la 111111,11 lei/t; procedeul indicilor de echivalen. Existena tehnologiilor de fabricaie, n condiiile crora, din aceeai materie prim se obin produse finite care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice, face imposibil identificare costurilor directe pe
Pagina 113 din 569
fiecare fel de produs n parte. n aceste condiii se pune problema omogenizrii produciei prin echivalarea ei cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul creia se poate determina un cost convenional i, prin acesta, gradul de participare al fiecrui fel de produs n totalul cheltuielilor de producie. Aplicare acestui procedeu necesit o atenie deosebit n stabilirea indicilor de echivalen care servesc pentru omogenizarea calculatorie a produciei. Dup modul de calcul, indicii de echivalen pot fi calculai ca raport direct sau ca raport invers. Dup numrul parametrilor care stau la baza calculrii lor, indicii de echivalen pot fi simpli, compleci i agregai. Procedeul indicilor de echivalen presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalen, precum i a produsului care servete drept baz de comparaie: - la indicii de echivalen calculai ca raport direct se ia drept baz de comparaie oricare din cele n produse fabricate; - la indicii de echivalen calculai ca raport invers se ia drept baz de comparaie produsul cu mrimea parametrului cea mai mic deoarece o parte din cheltuielile de producie repartizabile se afl n raport invers proporional fa de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de fabricaie. b) Calculul indicilor de echivalen, conform relaiilor: - indici de echivalen simpli calculai ca raport direct, astfel:
Pj Pb
Kj =
(2.37)
- indici de echivalen simpli calculai ca raport invers, astfel:

Pb Pj
Kj =
(2.38)
- indici de echivalen compleci calculai ca raport direct, astfel:
Pagina 114 din 569
Kj =
Pj Pj1 ... Pjn Pb Pb1 ... Pbn
(2.39)
- indici de echivalen compleci calculai ca raport invers, astfel:

Pb Pb1 ... Pbn Pj Pj1 ... Pjn
Kj =
(2.40)
unde: Kj reprezint indicele de echivalen corespunztor unui produs j; Pj - mrimea parametrului corespunznd produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalen; Pb - mrimea parametrului corespunznd produsului ales drept baz de comparaie. c) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur convenionale, astfel:
n
Qc = ( q K ) j
j =1
(2.41)
unde: Qc reprezint cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale; q - cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msur fizice; K - indicele de echivalen corespunztor unui produs; j - numrul (felul) produselor. d) Calculul costurilor pe unitatea convenional:
n
C uc = i =1 Qc
Chi (2.42)
unde: Cuc reprezint costul unei uniti convenionale de produs; Ch - cheltuieli de producie pe articole de calculaie; i - articolul de calculaie.
Pagina 115 din 569
e) Calculul costului pe unitate fizic de produs, astfel:

q ucj C uc qj
Cj =
(2.43)
sau Cj = Kj ( Cuc unde: C reprezint costul unitar pe produs; quc - cantitatea de produs exprimat n uniti convenionale; q - cantitatea de produs exprimat n uniti fizice; j - felul produselor. procedeul indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct Exemplu: ntr-o firm industrial se produc trei produse, n urmtoarele cantiti: - produsul A = 15000 buci; - produsul B = 20000 buci; - produsul C = 25000 buci. Cheltuielile generate de obinerea acestor cantiti sunt n sum de 8500000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este greutatea produselor, care n cazul produsului A este de 210 grame, n cazul produsului B este de 300 grame, iar n cazul produsului C este de 450 grame. S se calculeze costul pe unitatea de produs finit tiind c produsul B este considerat produsul etalon. Rezolvare: a) Baza de comparaie este menionat n datele problemei, respectiv este cazul produsului B. b) Se calculeaz indicii de echivalen:
210 = 0,7 300
(2.44)
KA =
Pagina 116 din 569
KB = KC =
300 =1 300 450 = 1,5 300
c) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformare ei n uniti de msur convenionale: - produsul A : - produsul B : - produsul C : Qc = 68000 15000 0,7 = 10500 20000 ( 1 = 20000 25000 1,5 = 37500
d) Calculul costului pe unitatea convenional:

8500000 = 125 68000 lei
C uc =
e) Calculul costului pe unitatea fizic de produs:

10500 125 = 87 ,50 15000 lei 20000 125 = 125 20000 lei 37500 125 = 187 ,50 25000 lei
CA =
CB = CC =
sau CA = 0,7 125 = 87,50 lei CB = 1 ( 125 = 125 lei CC = 1,5 125 = 187,50 lei procedeul indicilor de echivalen compleci calculai ca raport direct Exemplu: ntr-o firm industrial se produc trei produse, n urmtoarele cantiti:
Pagina 117 din 569
- produsul A = 30000 buci; - produsul B = 24000 buci; - produsul C = 18000 buci. Cheltuielile ocazionate de obinerea acestor cantiti sunt n sum de 84840000 lei. Pentru determinare indicilor de echivalen sunt alei doi parametrii (p1 i p2), ce prezint urmtoarele valori: - pentru produsul A: - pentru produsul B: - pentru produsul C: Rezolvare: a) Se ia drept baz de comparaie produsul B. b) Calculul indicilor de echivalen:
15000 16 ,32 244800 = = 0,8 12000 25,5 306000 12000 25,5 =1 12000 25,5
p1 = 15000 p1 = 12000 p1 = 10000
p2 = 16,32 p2 = 25,5 p2 = 21,42
S se calculeze costul pe unitatea de produs finit.
KA = KB =
KC =
10000 21,42 214200 = = 0 ,7 12000 25,5 306000
c) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur convenionale: - produsul A: 30000 0,8 = 24000 - produsul B: 24000 ( 1 = 24000 - produsul C: 18000 0,7 = 12600 Qc = 60600
d) Calculul costului pe unitatea convenional:
Pagina 118 din 569
C uc =
84840000 = 1400 60600 lei
e) Calculul costului pe unitatea fizic de produs:

24000 1400 33600000 = = 1120 30000 30000 lei 24000 1400 33600000 = = 1400 24000 24000 lei 12600 1400 17640000 = = 980 18000 18000 lei
CA =
CB = CC =
sau CA = 0,8 1.400 = 1.120 lei CB = 1 ( 1.400 = 1.400 lei CC = 0,7 ( 1.400 = 980 lei procedeul cifrelor de echivalen n mrimi absolute n cazul cifrelor de echivalen n mrimi absolute se aplic aceeai metodologie pentru calculul costului pe unitatea de produs cu cea utilizat la indicii de echivalen. Exemplu: Se folosesc aceleai date, respectiv cele menionate n cazul indicilor de echivalen simpli. Rezolvare: a) Se face echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur convenionale:
Qc = ( q P ) j
j =1 n
(2.45)
- produsul A: 15000 ( 210 = 3150000 - produsul B: 20000 ( 300 = 6000000
Pagina 119 din 569
- produsul C: 25000 450 = 11250000 Qc = 20400000 b) Calculul costului pe unitatea convenional:

8500000 = 0 ,4166 20400000 lei
C uc =
c) Calculul costului pe unitatea fizic de produs:

3150000 0,4166 = 87 ,50 15000 lei 6000000 0 ,4166 = 125 20000 lei 11250000 0 ,4166 = 187 ,50 25000 lei
CA =
CB = CC =
sau CA = 210 ( 0,4166 = 87,50 lei CB = 300 0,4166 = 125 lei CC = 450 0,4166 = 187,50 lei Se observ c rezultatul obinut este acelai indiferent c se utilizeaz cifre de echivalen absolute sau indici de echivalen; ( procedeul indicilor de echivalen calculai ca raport invers. Determinarea indicilor de echivalen calculai ca raport invers este necesar n cazul n care o parte din cheltuielile de producie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se afl n raport invers proporional fa de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de fabricaie. Aa este cazul produciei de piese de schimb fabricate n serie mare unde cheltuielile de prelucrare se afl n raport invers cu mrimea pieselor; cheltuielilor de filare nfurare a firelor i fibrelor sintetice n raport cu
Pagina 120 din 569
fineea firului etc. n astfel de cazuri, pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare se apeleaz la indicii de echivalen inversai. Etapele de lucru sunt aceleai, ns calculul coeficienilor de echivalen are loc prin raportarea succesiv a mrimii parametrului de echivalare a produsului etalon la mrimea parametrului de echivalare corespunztor fiecrui produs. Exemplu: ntr-o firm cheltuielile totale ocazionate de obinerea produciei sunt n sum de 156200000 lei din care: - cheltuieli de prelucrare 81000000 lei - cheltuieli materiale directe 75200000 lei. Producia obinut const din: - fir tip A = 30000 kg - fir tip B = 44000 kg - fir tip C = 20000 kg Indicii de echivalen se calculeaz n funcie de fineea firelor exprimat n tex. Un tex este egal cu greutatea n grame a unui fir lung de 1000 m. Pentru produsele fabricate parametrii utilizai sunt: - fir tip A - fir tip B - fir tip C Rezolvare: a) Se ia drept baz de comparaie produsul C, fiind produsul cu mrimea parametrului cea mai mic. b) Se calculeaz indicii de echivalen ca raport invers:
10 10 10 = 0 ,4 K B = = 0,5 K C = =1 25 20 10 ; ; .
25 tex; 20 tex; 10 tex.
Cheltuielile materiale directe se repartizeaz proporional cu cantitatea de fire fabricat.
KA =
Deci, produsul fir tip C cu 10 tex va prelua per kg de 2,5 ori mai multe cheltuieli de prelucrare dect produsul fir tip A cu 25 tex i de dou ori mai multe cheltuieli de prelucrare dect produsul fir tip B cu 20 tex. c) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur convenionale : - fir tip A : 30000 0,4 = 12000
Pagina 121 din 569
- fir tip B : 40000 0,5 = 22000 - fir tip C : 20000 ( 1 = 20000 Qc = 54000 d) Calculul costului pe unitatea convenional privind cheltuielile de prelucrare:
81000000 = 1500 54000 lei
prel C uc =
e) Calculul costului pe unitatea fizic de produs e.1) Cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de produs:
12000 1500 = 600 30000 lei 22000 1500 = 750 44000 lei 20000 1500 = 1500 20000 lei
prel CA =
prel CB =
prel CC =
sau
prel C A = 0 ,4 1500 = 600 lei
prel C B = 0 ,5 1500 = 750 lei prel C C = 1 1500 = 1500 lei
e.2) Cheltuielile materiale pe unitatea fizic de produs :

Ch mat
C mat =
Qj
j =1
(2.46) reprezint cheltuieli materiale pe unitatea fizic de produs;
unde : Cmat Qj j
Chmat - cheltuieli materiale totale; - producia obinut din produsul j; - felul (numrul) produselor.
Pagina 122 din 569
C mat =
75200000 = 800 30000 + 44000 + 20000 lei/kg
e.3) Costul unitar pe unitatea fizic de produs: Cj = (Cprel + Cmat)j CA = 600 + 800 = 1400 lei/kg CB = 750 + 800 = 1550 lei/kg CC = 1500 + 800 = 2300 lei/kg; utilizarea seriilor multiple de indici de echivalen Cheltuielile de producie i de desfacere se pot repartiza utiliznd mai multe serii de indici. Indicii cuprini ntr-o anumit serie pot fi diferii att dup coninutul lor (indici simpli sau compleci) ct i dup modul de calcul. Fiecare serie de indici se folosete pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor la care se refer (materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuii aferente salariilor directe; cheltuieli indirecte de producie etc). Metodologia de repartizare este cea cunoscut. Costul pe unitatea de produs se calculeaz n final nsumnd diferitele cote de cheltuieli unitare, determinate pe articole de calculaie, grupe de cheltuieli, cu ajutorul seriilor distincte de indici de echivalen. Exemplu: S se calculeze costul unitar al produciei fabricate de o firm ntr-o perioad de gestiune, prin procedeul seriilor multiple de indici de echivalen simpli calculai ca raport direct, avnd n vedere urmtoarele date: Tabelul 2.9 Denumirea produ -sului Produc ia fabricat Serii de indici I II n funcie de Cheltuieli de producie (lei) Materii Prelucr Total are materiale (2.47)
n funcie prime i
Pagina 123 din 569
(kg) A B C Total 2500 4000 3500 -
de greutate 40 20 15 -
lungime 25 50 80 -
6975000
813750 0
1511250 0
Valoarea consumului de materii prime i materiale se repartizeaz n raport de prima serie de indici (greutate), iar cheltuielile de prelucrare se repartizeaz n raport de a doua seria de indici de echivalen (lungime). Rezolvare: I. Se calculeaz cheltuielile materiale pe unitatea fizic de produs utiliznd prima seria de indici: KA = 40; msur convenionale: - produsul A - produsul B - produsul C QC = 232500 b) Calculul costului pe unitatea convenional:
6975000 = 30 232500 lei
KB = 20;
KC = 15.
a) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de 2500 40 = 100000 4000 ( 20 = 80000 3500 ( 15 = 52500
C uc =
c) Calculul costului privind cheltuielile materiale pe unitatea fizic de produs:

100000 30 = 1200 2500 lei 80000 30 = 600 4000 lei 52500 30 = 450 3500 lei
mat CA =
mat CB =
C cmat =
sau
Pagina 124 din 569
mat C A = 40 30 = 1200 lei
mat C B = 20 30 = 600 lei mat C C = 15 30 = 450 lei
II. Calculul cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizic de produs utiliznd a doua serie de indici: KA = 25; convenionale: - produsul A - produsul B - produsul C QC = 542500 b) Calculul costului pe unitatea convenional:
8137500 = 15 542500 lei
KB = 50;
KC = 80.
a) Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti 2500 ( 25 = 62500 4000 50 = 200000 3500 80 = 280000
C uc =
c) Calculul costului privind cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de produs:

62500 15 = 375 2500 lei 200000 15 = 750 4000 lei 280000 15 = 1200 3500 lei
prel CA =
prel CB =
C cprel =
sau
prel C A = 25 15 = 375 lei
Pagina 125 din 569
prel C B = 50 15 = 750 lei prel C C = 80 15 = 1200 lei
III. Calculul costului pe unitatea fizic de produs: Cj = (Cmat + Cprel)j CA = 1200 + 375 = 1575 lei CB = 600 + 750 = 1350 lei CC = 450 + 1200 = 1650 lei procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal. Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n ntreprinderile care obin din procesul de producie un produs principal i un produs care se consider secundar, cum sunt schelele petroliere unde alturi de iei se obine ca produs secundar gazul de sond, bateriile de cocs unde concomitent cu cocsul metalurgic rezult ca produs secundar gazul de cocs etc. Metodologia de calculaie a costului unitar al produsului principal i a celui secundar parcurge urmtoarele etape: a) Se transform producia secundar n producie teoretic principal. Astfel, ntreaga producie obinut devine teoretic produs principal. Relaia de echivalen este:
qs E
q sp =
(2.48)
unde: qsp reprezint cantitatea de produs secundar transformat n produs principal; qs - cantitatea de produs secundar; E - relaia de echivalen. b) Calculul cantitii teoretice de produs principal conform relaiei:
Pagina 126 din 569
Q tp = Q p + q sp
(2.49)
unde:
Q tp
reprezint cantitatea teoretic de produs principal;
Qp - cantitatea de produs principal. c) Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:

n
t CQ p =
i =1
Chi
Q tp
(2.50)
unde:
t CQp
reprezint costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch - cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i - numrul articolelor de calculaie. d) Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
t Chqs = q sp C Q p
(2.51)
unde: Chqs reprezint cheltuielile produsului secundar. e) Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
ChQ p = Chi Chqs
i =1 n
(2.52)
unde:
ChQ p
reprezint cheltuielilor produsului principal.
f) Calculul costului pe unitatea de produs principal:

ChQ p Qp
CQ p =
(2.53) reprezint costul unitar al produsului principal.
unde:
CQp
g) Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
Pagina 127 din 569
C qs =
Chqs qs
(2.54)
unde: Cqs reprezint costul unitar al produsului secundar. Exemplu: O baterie de cocs produce 15000 t cocs metalurgic i 400000 m3 gaz de cocs. Cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse sunt n sum de 13680000 lei. Producia de gaz de cocs, considerat produs secundar, se echivaleaz cu producia de cocs metalurgic, considerat produs principal, dup relaia: 2000 m3 gaze = 1 ton de cocs Pentru calculul costului unitar al produsului principal i al celui secundar se parcurge metodologia prezentat, astfel: a) Se transform producia secundar n producie teoretic principal:
400000 = 200 2000 t cocs
q sp =
b) Calculul cantitii teoretice de produs principal:

Q tp = 15000 + 200 = 15200
t cocs
c) Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:

13680000 = 900 15200 lei/t
t CQ p =
d) Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar: Chqs = 200 900 = 180000 lei e) Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
ChQ p = 13680000 180000 = 13500000
lei
Pagina 128 din 569
f) Calculul costului pe unitatea de produs principal:

CQ p = 13500000 = 900 15000 lei/t
g) Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

180000 = 0 ,45 400000 lei/m3.
C qs =
( procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rmase). Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n firmele care obin din procesul de producie un produs principal i concomitent unul sau mai multe produse secundare i nu exist alt posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs n parte. Metodologia de calculaie a costului unitar parcurge urmtoarele etape: a) Se defalc totalul cheltuielilor de producie pe articole de calculaie: materii prime i materiale directe, salarii directe .a.m.d. b) Calculul ponderii valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de producie, conform relaiei:
n
Pqsj =
( qs p )j
j =1 i =1
Chi
(2.55)
unde: Pqsj reprezint ponderea valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de producie; qs - cantitatea de produs secundar; p - preul produsului secundar; Ch - mrimea absolut a cheltuielilor cuprinse ntr-un articol de calculaie; i - articolele de calculaie; j - felul produselor secundare. c) Calculul cheltuielilor produciei secundare pe articole de calculaie, conform relaiei:
Pagina 129 din 569
Chqs = Chi Pqsj

i =1
(2.56)
unde: Chqs reprezint cheltuielile produciei secundare. d) Calculul cheltuielilor produciei principale pe articole de calculaie, conform relaiei:
n
ChQ p = ( Ch Chqs )i
i =1
(2.57)
unde:
ChQ p
reprezint cheltuielile produciei principale.
Exemplu: ntr-o firm se obine ntr-o anumit perioad de gestiune un produs principal 750 tone i un produs secundar 200 tone. Produsul secundar este destinat att pentru a fi consumat n ntreprindere 50 tone ct i pentru a fi livrat terilor 150 tone. Preul de valorificare a produciei secundare este de 12500 lei/t, iar cheltuielile suplimentare ocazionate de producia secundar livrat terilor sunt de 375000 lei. Cheltuielile totale ocazionate de obinerea ntregii producii fabricate sunt de 100000000 lei. Rezolvare: a) Se defalc pe articole de calculaie cheltuielile menionate mai sus (tabelul 2.10): 1. Materii prime i materiale directe 2. Salarii directe 3. Contribuia la asigurrile sociale i protecia social aferent salariilor directe 4. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 5. Cheltuieli generale ale seciei 6. Cheltuieli generale de administraie 5250000 lei 5250000 lei 4000000 lei 10500000 lei 40000000 lei 35000000 lei
______________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ ____________

6
i =1
Chi
= 100000000 lei
Pagina 130 din 569
b) Calculul ponderii valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de producie:

2
( q s p ) j = ( 50 12500 ) + ( 150 12500 375000 ) =

j =1
= 625000 + 1500000 = 2125000 lei Pqsj = 2125000 = 0 ,02125 100000000
c) Calculul cheltuielilor produciei secundare pe articole de calculaie: - materii prime i materiale directe: Chiqs = 40000000 0,02125 = 850000 lei - vezi coloana 3 din tabel d) Calculul cheltuielilor produciei principale pe articole de calculaie: - materii prime i materiale directe
ChiQ p = 40000000 850000 = 39150000
lei
- vezi coloana 4 din tabel e) Calculul costului unitar, conform relaiei:

n
CQ p =
i =1
ChiQ p
Qp
(2.58)
unde: ChiQ p Qp
CQ p
reprezint costul unitar al produsului principal;
- cheltuielile produciei principale aferente articolului de calculaie i; - cantitatea de produs principal obinut.
Astfel, pentru fiecare articol de calculaie, costul unitar va fi : - materii prime i materiale:
Pagina 131 din 569
C iQ p =
39150000 = 52200 750 lei/t
- vezi coloana 6 din tabel. Tabelul 2.10 Cheltui Denumire articole de calculaie Ch Materii prime i materiale directe Salarii directe Contribuia la asigurrile sociale i protecie social Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Cheltuieli generale ale seciei Cheltuieli generale de 525000 0 400000 0 0,02125 0,02125 111562, 5 85000,0 5138437 ,5 3915000 ,0 750 750 6851,2 5 5220,0 0 525000 0 0,02125 111562, 5 5138437 ,5 750 6851,2 5 350000 00 105000 00 0,02125 0,02125 743750, 0 223125, 0 3425625 0,0 1027687 5,0 750 750 45675, 00 13702, 50 400000 00 eli totale Pondere a valorii produci ei secundar e Pqsj 0,02125 Cheltuie lile produci ei secundar e Chiqs 850000, 0 Cheltuie lile produci ei principal e ChiQp 3915000 0,0 Cantita tea de produs princip al Qp 750 52200, 00 CiQp Costul unitar
Pagina 132 din 569
administraie Total
100000 000
0,02125
2125000 ,0
9787500 0,0
750
13050 0,00
3 Bugetarea costurilor de producie 3.1. Fundamentele bugetrii activitii firmelor 3.1.1. BUGETAREA I BUGETUL FIRMEI Activitatea firmelor este recomandabil s se desfoare n cadrul unui echilibru, permanent, dintre venituri i cheltuieli. n etapa actual, de tranziie a economiei romneti, firmele nu reuesc s menin un astfel de echilibru, deoarece cheltuielile ocazionate de realizarea produciei depesc nivelul veniturilor obinute din vnzarea produciei, chiar i atunci cnd unele ramuri de activitate sunt subvenionate de la bugetul statului. n aceste condiii, o problem cu care se confrunt managementul firmelor este gsirea acelor metode care s permit dimensionarea i controlul relaiei de echilibru cheltuielivenituri. n acest sens, bugetul poate deveni un instrument de corelare i mai ales de eficientizare a relaiei dintre cheltuieli i venituri n cadrul firmelor, iar bugetarea, o practic economic sistematic ce presupune desfurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, n scopul realizrii unor obiective stabilite pentru perioadele urmtoare. Bugetul este, n accepiune curent, un plan financiar, prin intermediul cruia, se prevd n expresie financiar, cotele pri din ansamblul resurselor aferente realizrii unui obiectiv de ctre o anumit subdiviziune organizatoric. Bugetele sunt stabilite pe perioade scurte de timp, pe an calendaristic, cu defalcare pe trimestre, luni, sptmni i chiar zile pentru fiecare loc de munc. Atunci cnd activitile firmei sunt variate, adaptarea bugetrii la aceast situaie se face prin stabilirea unor bugete flexibile, elaborate pe mai multe nivele de activitate. Bugetarea const n prezentarea sub form tabelar a datelor ce alctuiesc coninutul bugetului. Bugetarea se caracterizeaz prin: ( planificare i coordonare. Deoarece bugetarea se realizeaz n cadrul unor obiective generale pe termen lung i are ca scop elaborarea unor planuri detaliate, pentru diferite sectoare i verigi din structura organizatoric a firmelor.
Pagina 133 din 569
Faptic, se concretizeaz n elaborarea Bugetului principal (master), care cuprinde toate bugetele secundare. Acest fapt determin managerii s ia n considerare relaia dintre funciile bugetelor i diversele compartimente din structura formal a firmelor crora le sunt destinate i s analizeze modul n care aceste compartimente contribuie la realizarea obiectivelor stabilite prin bugete; ( autoritate i responsabilitate. Pentru c bugetarea presupune precizarea responsabilitilor fiecrui manager care beneficiaz de un buget. Aprobarea unui buget d autoritate tuturor planurilor de activitate i permite aplicarea managementului prin excepie, adic unui subordonat i se atribuie un rol bine definit, avnd autoritatea de a ndeplini sarcinile primite. Atunci cnd activitatea acestora nu se desfoar conform prevederilor bugetare, situaia este raportat i analizat la un nivel ierarhic superior; ( comunicare. Aceasta deoarece bugetarea cuprinde toate nivelurile managementului. Deci, ea constituie o cale important de comunicare ntre managerul de la un ealon superior i cel de la un nivel mediu n ceea ce privete obiectivele propuse i punerea n practic a acestora, iar atunci cnd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate ntregului personal implicat n aceast activitate; ( control. Deoarece acest aspect al bugetrii este cel mai cunoscut i cel mai des ntlnit la personalul de execuie. Procesul comparrii rezultatelor obinute cu cele previzionate conduce la stabilirea i raportarea abaterilor, aplicndu-se astfel, principiul controlului bugetar care asigur meninerea cheltuielilor ntre limitele stabilite; ( motivaie. Pentru c implicarea managerului de la nivelul mediu i inferior n elaborarea bugetelor i stabilirea obiectivelor fa de care va fi evaluat performana constituie un factor mobilizator, deci motivaional. Bugetarea presupune stabilirea de bugete care s permit prezentarea tuturor previziunilor despre activitatea firmei, n cifre. Concret, se pune problema crerii unor subsisteme autonome numite centre de cheltuieli, care s se preocupe de optimizarea folosirii resurselor i obinerea de profit. Centrul de cheltuieli este o funciune bine definit sau o parte din structura formal a firmei pentru care cheltuielile pot fi identificate. Centrul de profit este o extindere a acestei opiuni pe o scar mai larg, unde nu numai cheltuielile, dar i profiturile sunt identificabile. El este definit ca fiind acea parte a afacerii generatoare de cheltuieli i de venituri. Centrul de buget se definete ca fiind un segment al unei entiti asupra creia se poate exercita un control i pentru care se poate elabora un buget. Astfel, se observ c un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de centre de cheltuieli sau poate coincide cu un
Pagina 134 din 569
centru de profit. Datorit dimensiunilor sale este foarte probabil ca un centru tipic de profit s cuprind un numr de centre de buget care, la rndul lor vor avea n componen fiecare fie un singur centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli legate ntre ele. Avnd n vedere caracteristicile bugetrii se poate aprecia c bugetul, n calitatea sa de instrument de lucru, prezint urmtoarele trsturi: asigur integrarea activitilor de previziune, eviden i control a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare; permite descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea activitilor firmelor pe centre de responsabilitate; investete fiecare centru cu autoritate i responsabilitate n gestiunea resurselor pentru realizarea obiectivelor previzionate; abordeaz activitatea fiecrui centru prin prisma relaiei dintre cheltuieli i venituri, iar pe aceast baz asigur antrenarea acestuia la creterea rentabilitii firmei i la economisirea resurselor de care aceasta dispune. n calitatea sa de instrument de lucru al managerului, bugetul ndeplinete o serie de funcii, i anume: ( funcia de previziune. Are la baz faptul c bugetul reprezint estimarea financiar a nivelului resurselor, fondurilor i cheltuielilor pentru toate activitile economico-sociale ce se desfoar n cadrul firmei. Prin buget se pot dimensiona veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare privind activitatea de producie de baz, resursele i cheltuielile pentru investiii, resursele i cheltuielile pentru activele circulante, celelalte resurse i cheltuieli ocazionate de producie, inclusiv taxele, impozitele i alte datorii la bugetul statului; ( funcia de control. Se manifest n momentul cnd se angajeaz i se efectueaz cheltuielile, se obin veniturile ca rezultate ale propriei activiti i se constituie fondurile necesare. n aceast calitate bugetul d expresie organizatoric funciei de control a finanelor,armonizndu-se cu controlul financiar preventiv privind angajarea i cheltuirea fondurilor firmelor. Funcia de control a bugetului se exercit i prin urmrirea i analiza modului de execuie a acestuia, prin care se asigur: cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute; determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri; compartimentele care trebuie s acioneze pentru mbuntirea activitii etc; ( funcia de asigurare a echilibrului financiar. Este dat de faptul c bugetul este folosit n dirijarea i stpnirea relaiilor balaniere ntre cheltuieli i venituri. La nivelul firmei echilibrul financiar reflect asigurarea resurselor financiare necesare pentru ndeplinirea obiectivelor i aciunilor previzionate, inclusiv onorarea obligaiilor de plat ctre teri. 3.1.2. CLASIFICAREA BUGETELOR ACTIVITII FIRMEI
Pagina 135 din 569
n activitatea firmei se ntocmesc i se folosesc mai multe tipuri de bugete fapt ce impune clasificarea acestora dup urmtoarele criterii: Criteriul sferei de cuprindere. ( bugete generale. Acestea sunt elaborate pentru obiectivele fundamentale ale firmei. Ele sunt rezultatul unui amplu proces de bugetare, desfurat pentru elaborarea subbugetelor componente; ( bugete pariale. Se elaboreaz pentru realizarea unor subobiective care decurg din obiectivele fundamentale. Criteriul responsabilitii bugetare. ( bugete elaborate pe compartimente (funcionale sau operaionale) i pe posturi de conducere; ( bugete elaborate pe produse, proiecte sau activiti. Se ntocmesc n funcie de timpul necesar realizrii produsului, proiectului sau activitii respective. Criteriul periodicitii de elaborare a bugetelor. ( bugete periodice. Elaborate pentru o anumit perioad (an, trimestru, lun); ( bugete continue (glisante). Se elaboreaz pentru o perioad, dar cu posibilitatea completrii lor continue, pe msura expirrii subperioadei dinainte stabilite. Criteriul adaptabilitii la schimbrile din activitatea firmei. ( bugete statice (fixe). Caracterizate prin faptul c prezint un singur nivel al cheltuielilor, indiferent de numrul nivelurilor posibile ale activitii la care se refer; ( bugete flexibile. Se caracterizeaz prin mai multe niveluri de cheltuieli, corespunztoare nivelurilor posibile ale activitii pentru care au fost elaborate. Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regul, cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate productiv considerat neschimbat. n acest caz, cheltuielile nu sunt influenate sub nici o form de oscilaiile pe parcurs a volumului activitii desfurate n firm. Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile a cror mrime se stabilete n raport direct cu anumite niveluri de producie. Ele se adapteaz deci, modificrilor previzibile, care pot surveni n volumul de activitate al firmei. Elaborarea lor necesit separarea elementelor fixe i variabile ale costurilor i analizarea acestora independent, astfel nct bugetul s poat fi flexat n funcie de activitatea efectiv. Utilizarea bugetului flexibil este esenial pentru a facilita activitatea de
Pagina 136 din 569
control, care poate fi exercitat numai prin compararea costurilor care au fost prevzute n buget cu cele care au fost efectiv nregistrate ca urmare a desfurrii activitii reale. Diametral opus cu bugetul flexibil, scopul principal al bugetului fix vizeaz etapa previzionrii, servind la definirea obiectivelor mai largi ale firmei. De aceea, acest buget nu are valoare real n ceea ce privete controlul, cu excepia cazului n care nivelul efectiv al activitii este n deplin concordan cu cel previzionat. Modalitile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple, iar rezultatele obinute prin flexarea unui buget sunt clare numai n cazul n care cheltuielile sunt conforme cu structura anticipat. Criteriul importanei bugetelor. ( bugete de baz (bugetul produciei). Elaborate de regul pentru producia ce formeaz obiectul activitii firmei; ( bugete rezultante (bugetul aprovizionrii, bugetul trezoreriei, bugetul investiiilor etc.). Elaborarea lor se face pornind de la bugetul principal sau de baz; ( buget general (master). Cuprinde asamblarea ntr-un singur buget a tuturor bugetelor elaborate pe domenii de activitate. Bugetele sunt legate unele de altele i deci, nu se poate pune problema elaborrii lor fr a se ine seama de gradul de dependen care exist ntre acestea, fapt ce determin o ierarhizare a lor. n mod deosebit, bugetul vnzrilor condiioneaz celelalte bugete, deoarece de nivelul vnzrilor vor depinde cantitile de produse ce urmeaz a se fabrica, investiiile care se vor face, nivelul trezoreriei care trebuie prevzut etc. Se poate vorbi astfel de un sistem al bugetelor firmei (fig.3.1). n practic, numrul bugetelor este mult mai mare (exist un buget pentru fiecare centru de buget).
Bugetul vnzrilor
Bugetul cheltuielilor de distribuie i vnzare Bugetul consumului de materiale
Bugetul stocurilor
Bugetul debitorilor
Bugetul cheltuielilor de administraie
Bugetul produciei
Bugetul cheltuielilor cu munca
Bugetul aprovizionrilor
Bugetul creditorilor
Bugetul cheltuielilor de regie
Bugetul cercetaredezvoltare
Bugetul trezoreriei
Pagina Bugetul 137 din 569 master
Bugetul investiiilor
Situaia bugetului de exploatare + formular de bilan
Fig.3.1 Principalele bugete i legturile dintre ele. Asamblarea bugetelor elaborate permite stabilirea unui buget general (numit i buget master), care cuprinde bugetul de exploatare (reflectat prin contul de profit i pierdere) i foaia de bilan a bugetului alocat. n general, bugetul vnzrilor i diferitele bugete care alctuiesc costul vnzrilor, ca de exemplu consumul de materii prime i materiale, salariile, cheltuielile de regie i altele sunt folosite la elaborarea situaiei bugetului de exploatare, iar bugetele care vizeaz activul i pasivul, de exemplu cheltuielile de investiie, stocurile, numerarul, debitorii i creditorii alctuiesc formularul de bilan a bugetului alocat. ntre toate aceste bugete exist relaii de interdependen, ca de exemplu: bugetul cheltuielilor de investiii afecteaz nivelul activului imobilizat (ca element al foii de bilan), dar i situaia bugetului de exploatare, prin cheltuielile de depreciere aferente acestui activ. 3.1.3. THNICA ELABORRII BUGETELOR ACTIVITII FIRMEI Procesul de elaborare a bugetelor se concretizeaz n fluxul procesului de bugetare, care ncepe prin comunicarea detaliilor referitoare la politica de previzionare a firmei i precizarea
Pagina 138 din 569
liniilor de aciune pe care trebuie s le adopte persoanele responsabile de pregtirea bugetelor pariale (fig.3.2). Comitetul de buget alctuit dintr-un grup de experi n domeniu, care i desfoar activitatea n compartimentele principale ale firmei, are sarcina de a elabora i coordona bugetele. Comitetul este asistat de un responsabil de buget, care se ocup de administrarea bugetului i asigur asistena i informaiile de specialitate n timpul elaborrii bugetului. Procesul de elaborare a bugetelor se desfoar anterior perioadei pentru care se elaborez bugetul, iar acolo unde bugetele sunt glisante, bugetarea are caracter regulat i continuu. nainte de elaborarea bugetelor este esenial s se asigure o bun activitate de prognozare. Prognoza este o anticipare a unor evenimente viitoare, n timp ce bugetul vizeaz o serie de activiti programate, n vederea obinerii unui rezultat. De aceea, pentru elaborarea unor bugete realiste este important s se prognozeze un numr mare de indicatori, cum ar fi: volumul vnzrilor, mrimea preurilor, nivelul salariilor i al stocurilor de materiale, rata inflaiei, costurile serviciilor prestate de teri, cheltuielile de regie etc. ntotdeauna, principala Date interne despre Rezultate i evoluii Date externe: tendine n
economie, indici, previziunile pe prognoz, pe care se bazeaz o mare parte a previzionrii ulterioare, este cea a pieii vnzrilor. prospectarea Obiectivele firmei i termen lung
anterioare
capaciti, resurse etc.
Coordonarea i comunicarea ntre funciile bugetului, astfel elaborat, sunt eseniale pentru a asigura bugete interconectate i fezabile, n conformitate cu obiectivele firmei. Pe parcursul elaborrii bugetelor, multe faze trebuiesc repetate n vederea eliminrii eventualelor neajunsuri. Testarea mai multor variante de buget, pentru alegerea celui mai fezabil i practic, Selectarea prognozelor cheie
E este cheia coordonrii eficiente a elaborrii bugetului. Se elaboreaz astfel bugetulbglobal, care
Comitetul de buget
cuprinde bugetul master (principal) i bugetele pariale. Acesta se Pregtirea bugetelor cantitative cu managerii desemnai managerului general, n forma final.
Verificarea fezabilitii i a conformitii cu politica bugetelor cantitative
ntocmirea bugetelor financiare
l u a g supune b e o t r u a l r u e i a
aprobrii
ntocmirea bugetului master
Se supun bugetele ateniei managerului general pentru aprobare/amendare Publicarea bugetelor aprobate pentru perioada urmtoare nregistrarea rezultatelor reale Compararea cu bugetul aprobat i identificarea abaterilor
Raportarea abaterilor ctre managementul superior
C o n t r o l u l
b u g e t u l u i
Investigarea i Pagina abaterilor569 analiza 139 din Formularea soluiilor pentru abaterile descoperite prin control bugetar
Fig.3.2 Procesul de elaborare i control al bugetelor. Dup aprobare, bugetul devine obligatoriu i indic, pentru fiecare centru de buget, programul de activitate i nivelul de cheltuieli. El se afl sub conducerea unui responsabil (director) de buget, deoarece ideea principal a procesului de elaborare a bugetelor este aceea de a lega fiecare cost de un responsabil. Atribuirea responsabilitilor se face n mod ierarhic.
Pagina 140 din 569
Bugetele aprobate vor fi publicate i distribuite tuturor directorilor de buget i centrelor de buget. Astfel, pe de o parte bugetele constituie mijloace de comunicare a programelor i obiectivelor de sus n jos. Pe de alt parte, acel segment al procesului de elaborare a bugetului care vizeaz supravegherea rezultatelor (controlul bugetar) asigur un feed-back de jos n sus cu privire la gradul de ndeplinire a bugetelor. Managerul centrului de cheltuieli devine responsabilul bugetului, iar activitatea (performana) sa este apreciat dup felul n care acesta l utilizeaz. Responsabilitatea sa capt o ncrctur suplimentar prin libertatea de a duce o anumit politic de cheltuire a bugetului. Se va ine seam de felul n care acesta va distribui bugetul compartimentelor din subordinea sa sau colaboratorilor si, de modul n care va stimula creativitatea i va reui s realizeze obiectivele firmei. Din momentul aprobrii bugetului global, urmrirea bugetului devine parte component a activitii managerului, dat fiind calitatea sa, att ca instrument de prevedere i control, ct i ca instrument de aliniere a realizrilor la obiectivele prevzute. Periodic se elaboreaz dri de seam, denumite Rapoarte de control bugetar (fig.3.3), n care se fac declaraii asupra realizrii bugetului.
Raport de control bugetar
N Nr ...Centrul bugetar ... D Data ntocmirii ... Modelul raportului de control bugetar. R R Fig.3.3 Responsabilul de buget ...Nivelul prevzut al activitii ...Relaia raportului . ...Nivelul efectiv al activitii ... P Perioada de gestiune .... RapoartelebugetarPerioada curentCumulat anTendina abateriiRelevan n procesul de feed-back, iar A Articol de control eficiente sunt elemente eseniale
pentru a asigura CodDescriereBugetEfectivAbatereBugetEfectivAbatere acorde o atenie major alctuirii, eficiena maxim, este important s se coninutului i termenului de predare al raportului. Un raport ignorat sau greit neles, duce la Da/Nu N aciuni ineficiente i deci este inutil. Elementele cheie care trebuie prezentate i urmrite n raport sunt: nivelul cheltuielilor i al veniturilor prevzute pentru perioada sau anul respectiv; nivelul real (efectiv) al cheltuielilor i veniturilor realizate n perioada sau anul respectiv; abaterile dintre nivelurile prevzute i cele efective, precum i tendinele acestor abateri; stabilirea abaterilor relevante i, dac este posibil, analiza i prezentarea metodelor de inere sub control a acestora. Analiza abaterilor, pe baza datelor din Raportul de control bugetar, se impune ca o necesitate obiectiv n cazul aplicrii managementului prin bugete. Abaterile trebuie analizate i justificate innd cont de natura lor. Se deosebesc abateri normale, pozitive, negative sau de excepie. De exemplu, dac se constat o depire a bugetului pentru materii prime i materiale,
Pagina 141 din 569
+/-
acest lucru poate fi justificat de realizarea unei producii mai mari dect cea stabilit prin bugetul parial. Abaterea poate fi interpretat ca normal n acest caz. Adncirea analizei fiecrei abateri pe factori i cauze, care au determinat-o, contribuie la identificarea cauzelor i compartimentelor care ar trebui s le rezolve. Pentru ca fiecare executant din cadrul firmei s se poat informa cu privire la procesul de elaborare a bugetelor este necesar ntocmirea unui Manual de buget. Acest manual nu conine bugete propriu-zise pentru o anumit perioad, ci informaii i instruciuni legate de modul de funcionare a bugetrii n firm. n general, un asemenea manual cuprinde: introducere. Este ntocmit de preferat de ctre managerul executiv/economic; obiectivele/explicarea procesului de elaborare a bugetului. Acestea se refer la structura firmei cu funciile, responsabilitile i relaiile aferente, funciile i numele actualilor directori de bugete; principalele bugete i relaiile dintre ele. Este vorba de schema tuturor bugetelor principale i relaiile contabile dintre acestea, explicarea bugetelor cheie (bugetul master, bugetul vnzrilor, bugetul trezoreriei); elaborarea bugetului. Acum se precizeaz comitetul de elaborare a bugetului, membrii acestuia i informaiile despre acetia, etapele elaborrii bugetului, programul de elaborare i publicare a bugetului; procedee contabile. Se refer la numele responsabilului cu bugetul (ex. economist-contabil) i date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare, programul procedeelor contabile, ntocmirea rapoartelor, datele limit etc. n procesul de elaborare a bugetelor, care este foarte complex i dinamic, trebuie avut n vedere i factorul uman. Aspectele umane ale bugetrii sunt eseniale, dar, ca multe alte aspecte ale comportamentului uman, ele sunt complexe, adeseori contradictorii, uneori incomplet nelese i se refer la: concordana de scopuri. Presupune punerea de acord a scopurilor, intereselor individuale sau de grup cu cele ale firmei. Pe de alt parte, obiectivele firmei nu pot fi impuse prin sistemul de bugetare fr a se ine seama de influena obiectivelor de grup. S-a observat c stilul de conducere participativ este mult mai eficient dect stilul tradiional bazat pe ierarhie i autoritate, n procesul elaborrii bugetelor;
Pagina 142 din 569
participarea. Adic implicarea directorilor de buget n elaborarea bugetului asigur nelegerea obiectivelor i acceptarea mult mai rapid a acestora. Procesul de control este i el facilitat de participarea directorilor de buget la soluionarea problemelor care apar; motivaia. Aceasta deoarece dac procesul de elaborare a bugetului i evaluarea performanei prin control sunt astfel concepute nct s fie participative, vor ncuraja iniiativa i responsabilitatea, atunci ele nu vor fi privite ca mijloace de exercitare a presiunilor. Astfel, motivaia individual va crete. Pe de alt parte, accentuarea obiectivelor imposibil de atins, a perioadei scurte de timp, precum i obiectivele greit stabilite sau nelese vor anula motivaia. S-a constatat c motivaia crete cnd sistemul recompensare-penalizare este n concordan cu sistemul de control. Dac nu exist nici o legtur ntre sistemul de control i cel de recompensare-penalizare (promovri, mriri de salariu, prime), atunci sistemul de control va fi considerat lipsit de importan i ignorat mpreun cu obiectivele sale; definirea obiectivelor. n sensul c, n general, angajaii lucreaz mult mai eficient atunci cnd le sunt definite foarte clar sarcinile i obiectivele. n cazul ideal obiectivele individuale coincid cu cele ale firmei, motivaia fiind maxim i obiectivele acceptate n totalitate. Aceast situaie este inexistent ns n realitate, dar obiectivele clar definite i acceptate de angajai vor mri concordana scopurilor i vor spori motivaia; ( comunicarea. Aceasta deoarece procesul comunicrii ntre nivelurile ierarhice ale firmei este un factor important n realizarea i controlul bugetului. Dac sistemul de control nu este acceptat de cei care trebuie s-l realizeze, ei vor obstruciona fluxul de informaii, astfel nct deciziile de programare i control vor fi greu de luat. Dac este elaborat i administrat corect, sistemul de bugete i implicit procesul de bugetare, prezint unele avantaje i anume: asigur coordonate clare de activitate pentru manageri i ntreaga administraie, fiind calea principal de transformare a obiectivelor generale n sarcini specifice i obiective individuale ale managerilor; este un mijloc important de comunicare i coordonare, att pe orizontal ct i pe vertical; datorit principiului excepiei, care st la baza controlului bugetar, se reduce timpul de organizare, atenia fiind focalizat asupra aspectelor de interes maxim; integrarea bugetelor d posibilitatea unei mai bune supravegheri a numerarului i administrrii capitalului; se asigur un control mai eficient prin supravegherea i raportarea regulat i sistematic a activitilor; dac exist o participare adecvat, este ncurajat concordana intereselor i crete motivaia. Tehnica ntocmirii bugetelor, orict de bine aplicat ar fi ea, are i unele dezavantaje, ca: abaterile apar frecvent din cauza modificrii situaiei, a prognozrilor precare sau a slabei performane manageriale; bugetele se elaboreaz n conformitate cu structurile existente ale
Pagina 143 din 569
firmei, care pot fi neadecvate pentru situaia curent; existena unor programe bine documentate poate duce la inerie i la lips de flexibilitate n adaptarea la schimbri; sistemele de bugetare greit abordate, cu presiuni excesive sau dezinteres fa de factorii comportamentali pot provoca antagonism i determin scderea moralului executanilor etc. Avnd n vedere att avantajele, ct i dezavantajele bugetrii este necesar elaborarea unor bugete n legtur cu planurile pe termen mediu i lung (fig.3.4).
Partea I
Informaii referitoare la cerere i evoluia acesteia: clieni, produse, clieni poteniali Informaii referitoare la ofert, concurena de pe pia i restriciile comerciale Informaii referitoare la firma nsi. Culegerea permanent de informaii necesare firmei i confruntarea acestora cu obiectivul firmei, confruntare care permite determinarea rolului firmei n satisfacerea unei cereri anumite, ajustarea ofertei firmei i determinarea poziiei acesteia n raport cu concurena. Informaii referitoare la factorii de producie; factorul capital i factorul munc.
Stabilirea planului pe la Informaii cu privire evoluiile tehnicii: Partea atermen lung tehnologii de IV-a
fabricaie, restricii tehnice etc.
Partea a II-a Fig.3.4
Corelaiaibugetului cu planul pe termenmediu saui mediu. Evaluarea apoi actualizarea continu a unui plan pe termen lung
lung. Acest plan pe termen lung se descompune n 4 planuri care
definesc strategiile i obiectivele comerciale, 3.2. Bugetarea activitii firmeLOR industriale, de cercetare i financiare.
Partea a III-a
3.2.1. ELABORAREA BUGETULUI COMERCIAL n cadrul sistemului de bugete elaborate pentru activitatea de ansambluun loc central l ocup dezvoltare Asigur coerena firmei, a Planul industrial
Planul industrial Acesta stabilete activitilor firmei, stabilete mprumuturi, la emisiuni de de mecanizare, de de investiii etc. cercetare dezvoltare, licenele etc. Planul de cercetarePlanul financiar
definete Bugetul comercial, a producie, politicile de domeniile de orientarein politica de desau nudecide crui tehnologice, elaborarea trebuie s cont finanare, la urmtorii indicatori: nivelul a activitilor de recurgerea obligaiuni, stabilete cantitilor de produse capacitate, de personal, inovaiile, brevetele, vndute pe diverse piee (cunoaterea cantitilor de produse vndute pe obiectivele de remunerare a capitalurilor, posibilitile de investiii etc.
tipuri i modele, pe categorii de clieni i pe reele de vnzare - acolo unde acestea exist -, precum i pe perioade calendaristice zi, decad, lun, trimestru, semestru, an); condiiile n care au loc vnzrile (modalitatea sau modalitile de recepie sau livrare a produselor sau
Bugetul comercial subansamblelorbugetul acestora, nivelul preurilor de vnzare,Bugetul financiaractelor normative care natura Bugetul fabricaiei Bugetul vnzrilor,
Planul comercial Acesta definete politicile de vnzare pe termen lung, politicile de produs, politicile promoionale, politicile de marc i de imagine de marc, politicile de distribuie, reelele, investiiile.
reglementeaz vnzrile, mrimea remizelor sau a bonificaiilor acordate clienilor n condiii standard de vnzare etc.); mrimea cheltuielilor directe ocazionate de vnzarea produselor (precizarea preurilor de revenire standard ale produselor vndute, a mrimii comisionului
Bugetul trezoreriei: ncasrile acordat din vnzri,a cheltuielilor firmei. i cheltuielile de transport ocazionate de vnzri i eventual a cheltuielilor
mijloacelor comerciale, cheltuieli de vnzare, promoionale, de publicitate, bugetul cumprrilor, al stocurilor, al investiiilor comerciale etc.
Bugetul consumurilor de materiale i manoper, bugetul cheltuielilor industriale, bugetul investiiilor etc.
Bugetul cercetriidezvoltrii Mijloace rezultate din activitatea de cercetare dezvoltare.
Controlul ansamblului firmei Toate bugetele trebuie s fie compatibile cu mijloacele financiare ale firmei.
Elaborarea bugetelor n
funcie de obiectivele planului pe termen lung ocazionate de stocarea produselor vndute dac este cazul etc.); mrimea cheltuielilor indirecte
ocazionate de vnzarea produselor (includ cheltuielile indirecte aferente mijloacelor, utilajelor, Informaii culese la momentul ntocmirii bugetelor i Revizuirea informaiilor din activitatea de instalaiilor etc. folosite pentru realizarea activitii de vnzare a produselor); mrimea veniturilor ncasate din vnzri (includ toate ncasrile realizate de firm urmare a efecturii plii produselor achiziionate de ctre clieni); nivelul marjelor comerciale standard (care se stabilete n funcie de nivelul veniturilor nete standard i nivelul costurilor directe ocazionate
Pagina 144 din 569
exploatare care servesc la elaborarea bugetelor. care pot s modifice opiunile planului pe termen lung.
de vnzarea produselor firmei); nivelul stocurilor de produse finite (care se stabilete ndeosebi pentru firmele ce au o activitate sezonier cu caracter pur comercial). n ansamblu acestor indicatori, nivelul stocurilor de produse finite, n procesul nlnuirii i interdependenei bugetelor, joac rolul unui filtru situat ntre bugetul comercial i bugetul produciei (industrial), pentru firma a crei producie este destinat cu preponderen pieei. n cazul firmelor care fabric bunuri curente de consum, cererea cumprtorilor pentru astfel de bunuri este fluctuant pe tot parcursul anului. n astfel de situaie, poate fi stabilit fluctuaia produciei realizat n firm, n funcie de cererea clienilor, dac se consider c nevoile comerciale sunt un parametru fix al problemei i nu unul variabil. Aceast soluie implic angajarea temporar de personal, cu dificultile inerente ocazionate de ncadrarea pe locul de munc, formarea personalului, formarea deprinderilor de munc etc., fapt ce va determina un nivel sczut al productivitii personalului sezonier angajat, personal care va atinge un ritm normal de lucru, tocmai n momentul n care va trebui s-i ntrerup activitatea. n plus, mainile, utilajele, instalaiile de lucru i materialele nu vor fi folosite n acest caz dect o anumit perioad din an (n timpul sezonului). Exist, n aceast situaie, i o soluie complementar n sensul c respectiva firm poate s realizeze o producie complementar celei sezoniere (pentru care are asigurat desfacerea la clieni) considerat ca fiind principal, cu condiia s foloseasc acelai personal, aceleai active fixe i aceleai materii prime i materiale pe perioada de extrasezon, adic dup terminarea fabricaiei la producia principal (sezonier). O alt soluie, pentru aceeai situaie, este aceea de a se pune la dispoziia serviciului comercial produsele finite realizate de firm, din momentul n care s-a ncheiat procesul de fabricaie a acestora. Parametrul considerat ca fix, n acest caz, se refer la fabricarea regulat a produselor incluse n programul de vnzri al firmei. Serviciul comercial, n acest caz, are drept sarcin meninerea stocurilor de produse finite la nivelul cel mai sczut posibil, fie prin scderea preurilor la produsele vndute n afara sezonului, fie prin vnzarea la export a respectivelor produse n perioada de extrasezon, care este complementar cu fluctuaiile de sezon din ar. Practic, exist o multitudine de posibiliti de a aciona pe ci comerciale asupra nivelului cererii, prin diverse intervenii ce au drept scop stimularea vnzrilor, ndeosebi prin segmentarea pieelor produselor. De asemenea, trebuie acionat i asupra produciei firmei, n sensul de a determina fluctuaia volumului acesteia.
Pagina 145 din 569
Toate aceste posibiliti demonstreaz importana sporit acordat mrimii stocurilor de produse finite, de ctre serviciul comercial care este de fapt i responsabil pentru ntocmirea i folosirea bugetului comercial al firmei. Dar, responsabilitatea serviciului comercial const nu numai n gestionarea corect a stocurilor materiale, ci i n realizarea unei analize judicioase a nivelului cheltuielilor ocazionate de stocarea produselor, comparativ cu cheltuielile ocazionate de realizarea unor aciuni de promovare i stimulare a vnzrilor pentru produsele din stoc, astfel nct pe ansamblu s se obin un cost minim i deci un profit ct mai mare. n realizarea cu succes a acestor resposabiliti ale serviciului comercial, un rol important revine modalitii de repartizare a acestor responsabiliti pe trepte i nivele ierarhice, inclusiv pe fiecare angajat al serviciului comercial din cadrul firmei. Elaborarea i construcia Bugetului comercial este o activitate complex, care se concretizeaz n elaborarea mai multor bugete i anume: Bugetul vnztorului. Pentru elaborarea acestui buget, vnztorul are latitudinea de a-i fixa el nsui volumul i ritmul vnzrilor de produse pe care le va efectua ntr-o anumit period de timp pentru clientela sa. Aceste vnzri se vor efectua n cadrul unor condiii standard de vnzare, care presupun urmtoarele tipuri de cheltuieli: cheltuieli directe (comisioanele vnztorului, calculate pe baza unui procent din ncasri sau din volumul vnzrilor etc.) i cheltuieli indirecte, cheltuieli ocazionate de deplasrile cerute de activitatea de vnzare etc.). Bugetul vnztorului vizeaz domeniul su de responsabilitate i se prezint sub forma unui tabel. Bugetul prezentat n tabelul 3.1 este de fapt Bugetul global al vnztorului i se structureaz pe clieni sau categorii de clieni, pe perioade de timp i zone geografice. Bugetul este completat n conformitate cu cerinele standard, dar ntr-o manier formalizat i anume: se precizeaz termenele de livrare a produselor la clieni; termenele de ncasare a contravalorii produselor vndute pe clieni sau tipuri de clieni; se evideniaz distinct eventualele creteri de preuri convenite anterior cu clienii; se trec toate cheltuielile directe i indirecte ocazionate de efectuarea vnzrilor la clieni, care sunt separate n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. Tabelul 3.1 Bugetul vnztorului
Pagina 146 din 569
Denumire produse Indicatori
Produsu l P1
Produsu l P2
..
Produsul Total Pn
.. Cantitile vndute Mrimea cifrei de afaceri standard Remizele i bonificaiile acordate clienilor Mrimea cifrei nete de afaceri standard Mrimea cheltuielilor directe detaliate n funcie de natura lor Mrimea cheltuielilor indirecte detaliate n funcie de natura lor .. Mrimea tuturor cheltuielilor Marja net standard MN1=P1 - C1 mil. lei MN2=P2 -C2 .. . MNn=Pn -Cn MNt = Pt Ct = MN1++MNn C1=CD1 +CI1 mil. lei C2=CD2 +CI2 mil. lei . Cn=CDn +CIn mil. lei Ct = CDt + CIt = C1++Cn mil. lei CI1 mil. lei CI2 mil. lei .. . CIn mil. lei CIt = CI1 + + CIn mil. lei CD1 mil. lei CD2 mil. lei .. . CDn mil. lei CDt = CD1 + + CDn mil. lei R1 mil. lei P1=P1R1 mil. lei R2 mil. lei P2=P2R2 mil. lei .. . .. . Rn mil. lei Pn=PnRn mil. lei Rt = R1++Rn mil. lei Pt = Pt Rt = P1++Pn mil. lei Q1 uniti P1 mil. lei Q2 uniti P2 mil. lei .. . . Qn uniti Pn mii lei Qt uniti Pt = P1++Pn mil. lei
Pagina 147 din 569
mil. lei
mil. lei
mil. lei
Bugetul managerului vnzrilor. Managerul care conduce vnzrile este responsabil fie de activitatea unui colectiv de persoane ce efectueaz vnzri, fie de un ansamblu de produse sau de totalitatea actelor de distribuie a produselor fabricate de firm, ntr-o zon geografic determinat. El coreleaz, n sensul creterii sau n cel al scderii, previziunile coninute n fiecare buget al vnztorului cu propriile interese, dar innd cont de urmtoarele considerente: conjunctura general i conjuncturile particulare pentru fiecare produs sau pentru fiecare zon; realizrile din vnzri n cursul perioadelor precedente; tendinele pieei, precum i posibilitile de extindere ale acesteea; eforturile angajate privind promovarea produselor, publicitate etc.; mbuntirile aduse calitii i formei produselor. Bugetul managerului vnzrilor se prezint sub forma unei regrupri a bugetelor vnztorilor, din subordinea acestuia, la care se adaug bugetele proprii ale managerului vnzrilor i eventual, anumite vnzri de efectuarea crora acesta se ocup personal, precum i cheltuielile directe sau indirecte pe care le supervizeaz acelai manager al vnzrilor (cheltuielile ocazionate de publicitate i promovare; cheltuieli administrative locale cum sunt cheltuieli de birou, secretariat etc., mprite ns, n cele dou categorii cheltuieli fixe i cheltuieli variabile). Acest buget mbrac aceeai form de prezentare ca i bugetele vnztorilor, adic forma unui tablou structurat pe produse, care evideniaz cantitile de produse vndute, cifrele de afaceri standard, remisele, rabaturile, bonificaiile acordate clienilor, cifra de afaceri net standard a diferitelor categorii de cheltuieli directe i cheltuieli indirecte defalcate dup natura acestora. Un astfel de buget este divizat pe clieni sau categorii de clieni, pe perioade, pe zone geografice de vnzri, iar n plus este sistematizat i pe categorii de vnztori. Bugetul este de asemenea nsoit de ansamblul condiiilor comerciale standard conform crora se realizeaz vnzarea produselor la clieni. Bugetul directorului (managerului) comercial. Directorul (managerul) comercial este persoana care are drept obligaie de serviciu ansamblul responsabilitilor implicate n elaborarea bugetului comercial. Acesta i sincronizeaz propriul buget Bugetul directorului (managerului) comercial cu urmtoarele documente:
Pagina 148 din 569
planul firmei pe termen mediu. Acesta se refer la cantitile vndute i segmentele de pia pentru fiecare produs, imaginea de marc i mijloacele de promovare utilizate, politicile de produs, reelele de distribuie i politicile de reea etc.; bugetul produciei (industrial). Conine date despre capacitile de producie, gradul de utilizare a acestora, precum i volumul investiiilor ce se vor realiza etc.; bugetul trezoreriei. Indic capacitatea firmei de a-i finana ciclul de producie i de avea lichiditi. Aceast sincronizare a propriului buget cu celelalte bugete ocazionate de activitatea comercial necesit unele eforturi determinate de modificarea succesiv a unor bugete n funcie de celelalte. Directorul comercial regrupeaz bugetele managerilor vnzrilor din subordinea sa, dup ce au fost discutate cu acetia i eventual s-au operat unele modificri asupra lor. n plus, se adaug la aceste bugete, celelalte bugete de care este responsabil, direct, directorul comercial i care cuprind n general urmtoarele categori de cheltuieli: cheltuieli directe, ocazionate de aciuni cum sunt, achizionarea de bunuri din exteriorul sau din interiorul firmei la un pre de aprovizionare standard negociat ntre serviciul producie i cel comercial, stocarea mrfurilor, activiti de publicitate i promovare etc.; cheltuieli indirecte, ocazionate de administraia vnzrilor, recuperarea creanelor de la clieni etc. Bugetul comercial propriu-zis. Regruparea bugetelor ocazionate de activitatea comercial este efectuat n cadrul Bugetului comercial (tabelul 3.2), care evideniaz n principal urmtorii indicatori: Tabelul 3.2 Bugetul comercial Specificaie Indicatori Chelt uieli varia bile Venituri standard. Remize, Rebuturi
Pagina 149 din 569
Chelt uieli fixe
Total indicatori
standard. Venituri nete standard. Stocul standard de la nceputul perioadei. Achiziionarea unor produse din exterior la preuri standard. Achiziionarea din producie a unor produse la preuri standard. Stocul standard de la sfritul perioadei Costuri directe de pia. Marja brut standard. Costuri directe aferente vnzrilor. Costuri financiare directe. Costuri financiare indirecte. Alte costuri comerciale. Diferena de pre aferent achiziionrilor la preuri standard. Alte costuri directe.
Venituri standard -Remize, Rebuturi standard X
Stocul standard de la nceputul perioadei + .. + Stocul standard de la finele perioadei Venituri nete standard Costuri directe de pia
Costuri directe aferente vnzrilor + + Diferena de pre aferent achiziionrilor la preuri standard Marja brut standard Alte costuri directe
Contribuia comercial net.
Pagina 150 din 569
Diferene din reevaluarea stocurilor urmare a modificrii preurilor standard.
nsumarea diferenelor ntre ncasrile din vnzri la preul standard anterior i actual
marja brut standard. Stabilit ca diferen ntre volumul vnzrilor nete standard i preul de revenire al vnzrilor standard; contribuia comercial net. Este calculat din marja brut standard scznd costurile directe de vnzare, alte costuri comerciale i abaterile nregistrate la achiziiile standard. Dac standardele aferente produselor cumprate, deci de evaluare a stocurilor, variaz pe parcursul perioadei bugetare, n buget se nregistreaz influena acestei variaii corespunde de fapt unui diferene de evaluare ntr-o rubric special care nregistreaz dect fluctuaiile mrimii stocurilor, urmare a reevalurii acestora. Una din raiunile majore pentru care este recomandat utilizarea standardelor n cadrul bugetelor este determinat de faptul c la finele unei perioade de exploatare, n evidena contabil se va regsi n cadrul totalului stocurilor reevaluate, o parte care reflect evoluia favorabil sau defavorabil a costurilor pe parcursul perioadei de stocare a produselor. Faptul c o firm realizeaz un profit din reevaluarea stocurilor sale cu ajutorul preului recalculat al acestora nu depinde de activitatea normal comercial sau industrial a acesteea. Utilizarea sistemului standardelor permite evitarea situaiilor n care firm, care folosete materiale sau bunuri al cror pre variaz, realizeaz profituri sau pierderi pur financiare, care rezult din variaii ale preurilor materialelor, variaii independente de activitatea firmei. 3.2.2. ELABORAREA BUGETULUI PRODUCIEI Directorul cu producia trebuie s pun la dispoziia serviciului comercial, la termenele convenite, cantitile prevzute din diferite produse, fabricate la un pre cunoscut i negociat ntre serviciul produciei i cel comercial. n aceast situaie, el se confrunt cu trei restricii principale i anume: preul de livrare ctre serviciul comercial; cantitatea ce va fi livrat; termenele la care se va face livrarea ctre serviciul comercial. De asemenea, el trebuie s asigure folosirea eficient a personalului angajat, s utilizeze n mod corespunztor capacitile de producie i s realizeze o bun gospodrire a materiilor prime i materialelor din firm.
Pagina 151 din 569
n plus, fiecare produs fabricat poate s fie, la rndul su, rezultatul final al mai multor stadii de fabricaie a diverselor subansamble realizate n ateliere sau pri de ateliere diferite din cadrul firmei. n acest caz este necesar respectarea ordinii operaiilor din tehnologia de fabricaie a fiecrui produs, precum i evitarea constituirii de stocuri intermediare de subansamble sau produse n curs de fabricaie care ar rezulta dintr-o nesincronizare a activitii desfurate n cadrul atelierelor. ntocmirea Bugetului produciei este un proces complex care se desfoar n mai multe etape, i anume: ntocmirea bugetului (planului) de fabricaie. ntocmirea acestui buget cade n sarcina responsabilului cu fabricaia care elaboreaz tabloul necesarului comercial cerut de serviciul comercial repartizat pe produse i pe perioade de timp (tabelul 3.3). De fapt, fabricarea unei cantiti Q de produse necesit un numr T de ore de munc repartizate diverselor posturi de lucru sub form de ore-om i ore-main (tabelul 3.4). Planul de fabricaie este un tablou care are urmtoarele caracteristici: este component a previziunilor livrrilor de piese fabricate ale unui atelier sau post de lucru; asigur corespondena acestor previziuni ale livrrilor cu previziunile legate de activitatea de fabricaie i cu numrul de ore solicitate de aceasta pe post de lucru; asigur echilibrul ntre volumul de munc necesar i cel repartizat diverselor posturi de lucru (sau atelierelor de fabricaie); stabilete cheltuielile n ore pentru fiecare atelier i distribuie posturile de lucru n funcie de producia ce trebuie obinut, pe lun i pe zi. Acest program, fondat pe necesarurile stabilite de serviciul comercial, se concretizeaz ntr-un plan elaborat pentru producia fizic aferent fiecrui tip de produs. ntocmirea planului de fabricaie n funcie de necesarul de livrat este un proces complex, care presupune urmtoarele activiti: responsabilul cu producia ntocmete planul de producie pe baza consumului de timp exprimat n ore-main sau ore-om, care apoi este transmis fiecrui ef de atelier; fiecare ef de atelier calculeaz la rndul su timpul (exprimat n ore-om sau ore-main) necesar realizrii programului de fabricaie care i-a fost transmis. Tabelul 3.3 Tabloul necesarului comercial
Pagina 152 din 569
Volumul lunar i spt mnal Denumirea produsului
Luna N: Cantitatea 1 2 3 ....
Luna N-1: Cantitatea 1 2 3 .
A1 A2 A3 .. An Total Tabelul 3.4
A11 A21 A31 ..... An1
A12 A22 A32 ..... An2
A13 .... A23 ... A33 ... ......... An3 ....
A11 A21 A31 ..... An1
A12 A22 A32 ..... An2
A13... A23... A33... ..... An3...
Repartizarea consumului de timp pe posturi de lucru ... Produsele Posturile ... postul P1 postul P2 postul P3 . postul Pn 30 15 45 .... .... 20 40 30 .... .... ... Total general ore pe produs-post TA ore TB ore C total general cheltuieli ... ... ... ... C1 total cheltuieli C2 total cheltuieli C3 total cheltuieli .... Cn total cheltuieli A B Cheltuial pe post de lucru
Pagina 153 din 569
Pentru a efectua aceste calcule se folosesc realizrile perioadei trecute. eful de atelier este adesea nevoit s modifice ordinea stadiilor succesive ale operaiilor, astfel nct operaiile s se execute cu o caden ct mai regulat posibil. De asemenea el va construi procese tehnologice comune n scopul diminurii costurilor aferente posturilor de lucru i realizrii unui indice de ncrcare a acestora ct mai bun. n plus, diminuarea numrului lnsrilor de produse n fabricaie reduce ntreruperile n activitatea diverselor posturi de munc i determin o reducere a timpilor de pregtire - ncheiere afereni fiecrui post de lucru. Procesul elaborrii bugetului (planului) de fabricaie derulat ntre eful cu producia i efii de atelier este comparabil cu cel ocazionat de ntocmirea bugetului comercial i derulat ntre directorul comercial i responsabilii cu vnzrile. n continuare, eforturile legate de ntocmirea planurilor de fabricaie revin efilor de echip care detaliaz planificarea procesului de fabricaie dup cum urmeaz: programeaz procesul de fabricaie pe echipe; programeaz activitatea de fabricaie pe postul de munc (fig.3.5).
Necesar pentru serviciul comercial (Q piese din fiecare tip)
Plan general de fabricaie
Plan detaliat pe fiecare lun, sptmn, zi pentru fiecare atelier n ore pe atelier sau pe post de lucru
Planificarea activitii de aprovizionare
Fig.3.5 Schema ntocmirii planului fizic de fabricaie. Asemenea programe se ntocmesc pe perioade foarte scurte i se caracterizeaz printrun grad pronunat de detaliere. De aceea, de multe ori detalierea planului de fabricaie este o sarcin dificil pentru eful unui atelier, care trebuie s aprecieze dac programul ntocmit este adaptat posibilitilor reale existente n atelier.
Pagina 154 din 569
Elaborarea bugetului mainilor i utilajelor. Acest tip de buget nu poate fi separat de planificarea pentru posturi de fabricaie, deoarece n cadrul su se verific dac mainile i instalaiile existente sunt suficiente pentru executarea programului de fabricaie i dac programul ntocmit este compatibil cu structura mainilor i utilajelor din dotarea atelierului sau seciei de producie. n msura n care exigenele cerute de ntocmirea acestui buget nu sunt satisfcute, se va aciona, dup caz, n urmtoarele direcii: reconsiderarea planificrii produciei; reechilibrarea volumului de munc ntre posturile de lucru; efectuarea unei modificri a programului de lucru; angajarea de personal suplimentar pe anumite posturi de lucru pentru care fora de munc este deficitar. Dac i dup aplicarea acestor msuri apar anumite neconcordane ntre planul de fabricaie i posibilitile reale de fabricaie din atelier, atunci fie se reconsider ntregul proces de planificare, fie se realizeaz aprovizionarea cu materiale n plus i se achiziioneaz maini noi, deci va fi necesar un buget de investiii n acest sens. n urma acestor msuri se ntocmete un nou plan de fabricaie care este rezultatul unui proces iterativ (fig.3.6).
Planul general de fabricaie Responsabil cu fabricaia (elaborare) ef de atelier (comunicare, discuii i informare) Ordonanare
Planul de fabricaie pe atelier
Planul de fabricaie (programe) pe echipe i posturi de lucru
ef de echip (comunicare, discuii i informare)
Planul de fabricaie (programul) pe posturi de lucru i operaii (timpi standard)
Executant (muncitor)
Pagina 155 din 569
Fig.3.6 Schema iterativ de ntocmire a planului de fabricaie. Planificarea pe post de lucru i pe operaie se fundamenteaz pe timpii de lucru alocai (aceti timpi sunt uneori diferii de timpii standard n cazul n care remunerarea angajailor este stabilit n parte n baza unui bon, el nsui calculat ca diferen ntre timpul alocat i timpul real de lucru ). La fiecare nivel, planul de fabricaie se concretizeaz n: pentru executant (eful de echip) planificarea pe post de lucru a activitii muncitorului; pentru eful de atelier, planificarea activitii de fabricaie a atelierului; pentru eful de secie, planificarea atelierelor; pentru directorul cu producia, planificarea seciilor. Activitatea de planificare a fabricaiei necesit efectuarea unor consumuri cum sunt: consumuri de manoper direct i indirect; consumuri de materii prime i materiale consumabile; efectuarea unor cheltuieli de fabricaie. ntocmirea bugetului forei de munc ocupat n procesul de fabricaie. Elaborarea acestui buget se realizeaz n dou etape i anume: ( stabilirea bugetului forei de munc exprimat n ore-manoper. n sensul c fiecare tip de planificare a fabricaiei - pe post, pe echip, pe atelier etc.-stabilete numrul de ore standard alocate pentru realizarea proceselor de fabricaie avute n vedere n cadrul procesului de planificare, pe fiecare verig organizatoric. Deci, numrul de ore standard alocate corespunde cu numrul de ore standard necesare pentru realizarea produciei, la care se adaug durata operaiilor de pregtire ncheiere i timpii de ntrerupere nregistrai n cadrul procesului de producie. Se obine astfel un tablou al repartizrii orelor de manoper, care este, de fapt, Bugetul orelor de manoper (tabelul 3.5); Tabelul 3.5 Bugetul orelor de manoper Perioada Specificaie 1 2 3 Total
Pagina 156 din 569
Numrul de ore directe Categoria de calificare 1 2 3 .. Total ore directe Numrul de ore indirecte Categoria de calificare 1 2 3 .. Total ore indirecte Total ore general determinarea bugetului forei de munc exprimat n uniti valorice (costurile aferente orelor de manoper). Pornete de la tabelele de utilizare a orelor de manoper i se ntocmete pentru fiecare categoria de calificare i stabilesc mai nti costurile standard corespunztoare fiecrei ore prestate (aceste costuri standard nu cuprind cheltuielile sociale), iar apoi costurile legate de cheltuielile sociale standard; Modalitatea de prezentare a acestui buget este aceeai ca i n cazul bugetului orelor de manoper, ntocmindu-se cte un buget pentru fiecare echip, pentru fiecare atelier, pentru fiecare secie, deoarece la toate aceste niveluri exist, n mod corespunztor, bugete de utilizare a orelor de manoper. Construirea bugetului materiilor prime. Acest buget se ntocmete att n expresie fizic, ct i n uniti valorice. bugetul materiilor prime n expresie fizic. Are la baz planul de fabricaie ntocmit care stabilete cantitile de produse de fabricat i fixeaz operaiile de executat n cadrul fiecrei secii, fiecrui atelier, fiecrei echipe i fiecrui post de lucru. n funcie de planul
Pagina 157 din 569
stabilit, se trece la ntocmirea bugetului materiilor prime. De aceea, trebuie s se stabileasc un necesar cantitativ de materii prime consumate pentru cantitile prevzute n planul de fabricaie. Acestor consumuri materiale detaliate, urmnd procesul de planificare, pe posturi de munc, le corespunde o alocare cantitativ, care include att consumul propriu-zis, ct i deeurile sau pierderile de fabricaie. Rebuturile i deeurile de fabricaie sunt luate n calcul n cadrul bugetelor de fabricaie, deoarece cantitatea de materiale consumate mpreun cu deeurile trebuie s conduc la un numr egal cu cel al produselor fabricate, care este diminuat cu rebuturile. n cazul n care rebuturile au o pondere important din cantitile consumate, se ntocmete un buget special pentru pierderi i rebuturi. Cunoscndu-se necesarul de materii prime pentru realizarea planului de fabricaie i coninutul bugetului special al pierderilor i rebuturilor se poate ntocmi Bugetul materiilor prime n expresie fizic (tabelul 3.6); Tabelul 3.6 Bugetul materiilor prime n expresie fizic Perioada Specificaie Numrul de buci fabricate Materii prime consumate Q1 uniti de msur din M1 Q2 uniti de msur din M2 Pierderi i rebuturi X1 % din Q1 X2 % din Q2 Total consumuri de materii 1 2 3 Total
Pagina 158 din 569
prime bugetul materiilor prime n expresie valoric. Este de fapt exprimarea valoric a bugetului materiilor prime i se obine prin multiplicarea cifrelor nscrise n bugetul cantitativ n expresie fizic cu costurile standard unitare ale fiecrui material consumat. Consumul perioadei pentru materia prim considerat (kilograme, metri cubi sau litri) este multiplicat cu preul standard unitar. Ca i n cazul forei de munc, se procedeaz la exprimarea valoric a bugetului materiilor prime n cadrul fiecrui atelier, fiecrei secii. Dac planul de fabricaie presupune o serie de lansri diferite n fabricaie, atunci elaborarea bugetului cu materiile prime n form valoric se va face pentru fiecare lansare n parte. Elaborarea bugetului materialelor consumabile. Acest buget este tratat n aceeai manier ca i bugetul materiilor prime, adic stabilirea sa n expresie cantitativ, fizic i determinarea lui n uniti valorice. El se ntocmete pentru firm cu ciclu lung de fabricaie caracterizat prin existena produselor n curs de fabricaie (un material sau un produs intrat n procesul de fabricaie care a suferit una sau mai multe transformri n procesele de prelucrare, dar care nu a atins stadiul final al acestui produs), deci, care nu au o fabricaie continu, fapt ce necesit bugetarea acestor produse sau lucrri. ntocmirea bugetului aprovizionrii i al stocurilor de materii prime i materiale consumabile. Necesarul de materiale pentru fabricaie este exprimat n bugetul materiilor prime i consumabile denumit i Bugetul aprovizionrii, care evideniaz consumurile ocazionate de realizarea planului de fabricaie. Pentru fiecare materie prim sau material consumabil, trebuie avute n vedere: preul de achiziie; costul de aprovizionare (costul comenzii i costul transportului); costurile recepiei, magazinajul i stocajul (costul intrrii i al deinerii n stoc); costurile eventualelor stocuri de siguran (n cazul acestora, se pune ntrebarea care dintre urmtoarele dou variante este mai costisitoare: deinerea unui stoc de siguran n cazul n care termenele de livrare sunt neregulate sau asumarea riscului producerii unei rupturi n procesul de aprovizionare?). Elaborarea acestui buget se face att n expresie fizic, ct i n uniti valorice. elaborarea bugetului aprovizionrii n expresie fizic (tabelul 3.7). Asigur mprirea necesarului de aprovizionat al firmei pe fiecare categorie de material sau produs cumprat, aa cum figureaz n bugetul materiilor prime i materialelor consumabile. Sunt luate
Pagina 159 din 569
n considerare cantitile efective aflate n stoc pentru fiecare material. Aprovizionrile sunt lansate ncepnd din momentul n care cantitatea din stoc este inferioar stocului de siguran. Tabelul 3.7 Bugetul aprovizionrii n expresie fizic Perioada de aprovizionat Specificaie Necesarul de consum din materialul A (cantiti pe perioade) Cantiti existente n stoc Stoc de siguran Cantitatea economic de aprovizionat Cantitile de aprovizionat A1 S1 E1 A1 A2 S2 E2 A2 A3 S3 E3 A3 .. An Sn En An TA TS TE TA 1 A1 2 A2 3 A3 ... n An Tota l TA
Cantitatea aprovizionat trebuie s fie calculat n urma optimizrii costurilor de aprovizionare (cantitatea obinut dup efectuarea acestor calcule se numete cantitate economic de aprovizionat) i a costurilor de deinere a stocurilor. Calculele legate de derularea procesului de aprovizionare se efectueaz adesea cu ajutorul instrumentului matematic; elaborarea bugetului aprovizionrii n expresie valoric. Are la baz bugetul aprovizionrii n expresie fizic care este transpus n expresie valoric prin multiplicarea cantitilor cumprate cu preurile de aprovizionare unitare standard, care in cont i de taxele vamale, dac este cazul i de cursul de schimb, atunci cnd aprovizionarea se face din import. Din punct de vedere al modalitii de prezentare, acest buget se ntocmete sub form tabelar ca i bugetul aprovizionrii n expresie fizic, cu deosebirea c necesarul de aprovizionat este exprimat n uniti valorice. Elaborarea bugetului cheltuielilor de fabricaie. Realizarea programului de fabricaie impune efectuarea n cadrul firmei a unor cheltuieli directe i indirecte, care, funcie de natura lor, sunt separate n fixe i variabile.
Pagina 160 din 569
Elaborarea Bugetului cheltuielilor de fabricaie (tabelul 3.8) se face pe baza elementelor necesare realizrii produciei i anume: necesarul de personal, consumul de materiale, furnituri, servicii prestate de teri, cheltuieli diverse de gestiune etc. Tabelul 3.8 Bugetul cheltuielilor de fabricaie
Specificaie Natura cheltuielilor
Cheltuieli variabile
Cheltuiel i fixe
Total
Cheltuieli directe: detaliate dup natur: Subtotalul cheltuielilor directe Cheltuieli indirecte: detaliate dup natur: Subtotalul cheltuielilor indirecte Totalul cheltuielilor de fabricaie La fel ca i n cazul planificrii fabricaiei, care implic stabilirea consumurilor de materii prime, materiale consumabile i manoper pe post de lucru, apoi regruparea acestora pe echipe, i pe ateliere, bugetul cheltuielilor de producie este stabilit la nivelul subdiviziunilor organizatorice ale produciei i regrupat la nivelul directorului cu producia (de remarcat analogia cu bugetul comercial, adic bugetul vnztorului regrupat n bugetul managerului cu vnzrile i apoi n bugetul comercial).
Pagina 161 din 569
Elaborarea acestui buget la nivelul fiecrei subdiviziuni a firmei (atelier, loc de lucru etc.) detaliaz fiecare categorie de cheltuieli n funcie de gradul de variaie i de natura acesteia. Responsabilul subdiviziunii avute n vedere (pentru care s-a elaborat tipul de buget respectiv) procedeaz la considerarea elementelor care se afl n responsabilitatea sa ca de exemplu: uzura utilajelor, ntreinerea, energia etc. Celelalte elemente de cheltuieli, pe care acesta, prin activitatea sa, nu le poate influena, sunt evideniate la nivelul bugetului n ansamblul lor sau grupate. Bugetul cheltuielilor de fabricaie se ntocmete lunar, la fel ca i celelalte bugete. Determinarea nivelului poziiilor din acest buget se face n funcie de ipotezele economice ale variaiei cantitilor i de modificarea costurilor luate n calcul la ntocmirea celorlalte bugete. Utilizarea standardelor pentru bugetul cheltuielilor de fabricaie, ca i pentru bugetul aprovizionrii i al forei de munc, permite exprimarea cifric i efectuarea unui control omogen pe parcursul ntregului an asupra datelor nscrise n buget. Regulile ce stau la baza stabilirii standardelor sunt, evident, aceleai pentru bugetul cheltuielilor de fabricaie ca i pentru celelalte bugete. Regruparea bugetelor cheltuielilor de fabricaie se face innd cont de structura organizatoric a firmei. ntocmirea bugetului general de producie. Acesta regrupeaz toate bugetele firmei cu referire la activitatea productiv. Serviciul producie vinde produsele finite, la preul standard, serviciului comercial n momentul n care produsul este fabricat; acelai serviciu consum materii prime i materiale consumabile, angajeaz costuri directe, indirecte, variabile sau fixe; sunt precizate modificrile preurilor, care pot fi prevzute. Bugetul de ansamblu este ntocmit lunar, n form tabelar (tabelul 3.9) i evideniaz: costurile directe i marja brut standard; regruparea cheltuielilor indirecte n cheltuieli de structur ale firmei i abaterile datorate activitii sau randamentului (consumurile de materii prime i utilizarea forei de munc fa de standarde cu referire la aprovizionarea cu materii prime i salariile forei de munc); rezultatul total. Tabelul 3.9 Bugetul general de producie
Pagina 162 din 569
Nivelul prevzut n buget Indicatori
Cheltu ieli variabi le
Cheltu ieli fixe
Total cheltu ieli
Stocul standard la nceputul perioadei pentru: Materia prim Fora de munc, produsele i lucrrile n curs de execuie + Aprovizionare standard pentru: Materia prim Fora de munc - Stocul standard la sfritul perioadei pentru: Materia prim Fora de munc, produsele i lucrrile n curs de execuie = Costul direct de fabricaie cu: materia prim standard fora de munc standard -Valoarea standard de cesiune a produselor fabricate i livrate serviciului comercial = Marja brut - Cheltuieli generale ale firmei - Abateri de la standarde pentru: consum de materii prime; utilizare for de munc; cheltuielile de aprovizionare; cheltuielile salariale. = Rezultatul total 3.2.3. ELABORAREA BUGETULUI INVESTIIILOR Bugetul investiiilor descrie i clasific diferitele categorii de investiii sau lucrri de modernizare i retehnologizare pe care firm le angajeaz n vederea realizrii obiectivelor sale industriale i comerciale. Bugetul investiiilor se deosebete de bugetele comercial i industrial prin aceea c realizarea unor investiii nu constituie o activitate ce intr n categoria celor ce aparin
Pagina 163 din 569
funcionrii curente a firmei, ca i prin aceea c investiiile nu sunt finanate prin capitaluri de exploatare, ci prin capitaluri permanente, stabile. Bugetul investiiilor angajeaz viitorul de o manier durabil, fiind sincronizat cu planul pe termen mediu, n particular cu planul financiar i cu planul industrial. El detaliaz, n funcie de importana i de fixitatea angajamentelor financiare pe care le evideniaz, sumele i datele angajamentelor firmei. Bugetul investiiilor este la rndul su divizat n bugetele investiiilor comerciale i al investiiilor industriale. Elaborarea bugetului investiiilor (industriale i comerciale) const n stabilirea unui necesar de mijloace (extindere, modernizare etc.) elaborat de unul dintre compartimentele firmei. n cazul bugetului investiiilor, sunt descrise aceste mijloace inclusiv costul aprovizionrii, instalrii sau punerii lor n funcionare, care este determinat n expresie valoric, pe baza unui deviz acceptat de firm. Bugetul investiiilor este examinat de ctre managerul firmei i corelat cu bugetul financiar i cu planul de fabricaie. Bugetul investiiilor, odat finalizat, face obiectul unui document prezentat n form tabelar (tabelul 3.10). Tabelul 3.10 Bugetul investiiilor
Specificaie Structura investiiei I1 I2 I3 . In Total
Valoarea investiiilor
Termenul de realizare
V1 V2 V3 . Vn
T1 T2 T3 . Tn
La fel ca i celelalte bugete, bugetul investiiilor se ntocmete lunar, iar condiiile contractrii investiiilor sunt clar evideniate n cadrul su (studiul investiiei i a rentabilitii sale, devizele, condiiile de garanie, termenele de punere n funciune etc.).
Pagina 164 din 569
3.2.4.
ELABORAEA
BUGETULUI
ACTIVITII
DE
CERCETARE
DEZVOLTARE Natura i importana acestui buget difer de la o firm la alta. n consecin, modalitatea de detaliere a rubricilor coninute n buget este de asemenea foarte diferit. n general, bugetul activitii de cercetare-dezvoltare este prezentat ca un buget de cheltuieli, asemntor cu bugetul cheltuielilor comerciale sau cu cel al cheltuielilor de fabricaie. El grupeaz cheltuielile dup natura lor i are o periodicitate lunar de ntocmire. 3.2.5 ELABORAREA BUGETULUI TREZORERIEI Bugetele ntocmite deja - comercial, industrial, financiar - sunt regrupate ntr-un buget global denumit Buget general de exploatare, care conine diversele bugete ale activitii de exploatare ce sunt evideniate distinct, cu precizarea c bugetul investiiilor este ntocmit separat de acestea. n acest buget sunt evideniate separat amortismentele (chiriile sau contractele de leasing care nu rezult din activitatea serviciului de producie sau comercial, ele fiind expresia politicii generale a firmei); cheltuieli financiare (ce rezult din structura financiar a firmei i din alegerea pe care managerul i acionarii acesteia sau deintorii de pri sociale o fac ntre forma de finanare prin capitaluri proprii sau prin contractarea unor mprumuturi); diferenele din evaluarea stocurilor (ce rezult mai ales din modificri ale standardelor i care, constituie reevaluri ale stocurilor legate de conjunctura economic sau de apariia inflaiei). n principal, coninutul Bugetului general de exploatare cuprinde: Bugetul comercial, Bugetul industrial, Bugetul de structur. Expresie a sintezei i coerenei ansamblului de bugete, Bugetul trezoreriei constituie expresia conversiei n termenii cheltuielilor, plilor i ncasrilor n expresie bneasc, a diverselor elemente coninute n celelalte bugete. Elaborarea bugetului trezoreriei presupune parcurgerea a trei etape i anume: transformarea n ncasri i cheltuieli (pli) a tuturor poziiilor din buget. Aceasta ine cont de decalajele existente ntre momentul n care are loc angajarea cheltuielilor i a veniturilor pe de o parte, i momentul n care acestea se transform n cheltuieli efective i ncasri pe de alt parte, lund n considerare activitatea de exploatare i bugetul perioadei precedente, inclusiv cheltuielile efective sau ncasrile realizate n perioada precedent;
Pagina 165 din 569
( verificarea corelaiei financiare a ansamblului bugetelor i trecerea de la bilanul de deschidere la bilanul previzional, de nchidere; ( transformarea tuturor poziiilor din bugetele elaborate n cheltuieli (pli) efective i ncasri. Pentru elaborarea bugetului trezoreriei se transpun, deci, n termeni de cheltuieli i ncasri urmtoarele tipuri de bugete: bugetele de exploatare (industrial, comercial, al cheltuielilor de structur ale firmei) i bugetele n afara exploatrii (al investiiilor i al cercetrii - dezvoltrii). Trezoreria unei firme este constituit din suma disponibilitilor sale monetare, a disponibilitilor din conturile sale bancare i a titlurilor i efectelor imediat negociabile. Ea este un flux permanent, rezultat ca urmare a transpunerii n termenii ncasrilor i ai cheltuielilor (plilor) a operaiilor efectuate de firm, operaii ce pot fi clasificate la modul general n trei mari categorii: Operaiile de exploatare (tabelul 3.11); Operaii n afara exploatrii i excepionale (tabelul 3.12); Operaiile financiare (tabelul 3.13) i care vor fi analizate sub dublul lor aspect (intrri ieiri). Tabelul 3.11 Operaii de exploatare
Intrri Operaii de exploatare Venituri din vnzri (ncasarea creanelor de la clieni, aconturi i avansuri din livrri etc.) Alte venituri (ncasri din vnzarea deeurilor etc.) Venituri din proprietile firmei (redevene din mrci, licene, brevete etc.) Venituri generate de bunurile date n locaii (chirii etc.)
Ieiri Operaii de exploatare Plata achiziiilor de mrfuri, materiale, furnituri Plata efectiv a cheltuielilor generale de orice natur.
Pagina 166 din 569
Tabelul 3.12 Operaii n afara exploatrii
Intrri Operaii n afara exploatrii Renunarea la investiiile financiare (ncasri de venituri din vnzarea imobilizrilor sau a titlurilor financiare aferente acestor operaiuni) Participaii (ncasri ale veniturilor rezultate din cesiunea titlurilor de participaii deinute la alte firme sau din alte remunerri ale acestora) Indemnizaii i venituri excepionale (ncasri de prime de asigurri pentru sinistre etc.)
Ieiri Operaii n afara exploatrii Reinvestiri (sume destinate achiziionrii de imobilizri i titluri financiare corespondente) Participaii (plata dividendelor i a impozitelor sau a reinerilor aferente acestor participaii, achiziionarea de participaii la alte firme etc.) Indemnizaii i prime diverse (daune interese de eviciune pltite de ctre firm)
Avnd n vedere aceast structurare a bugetului trezoreriei este necesar tratarea separat a ncasrilor i respectiv a plilor. ncasrile provin din: vnzri i recuperri ale creanelor-clieni (venituri din exploatare). Deoarece responsabilitatea implicat de ntocmirea bugetului comercial i de obinerea unui venit de la un anumit client vizeaz o anumit perioad de timp i face referire la un pre determinat. Aceast responsabilitate presupune: vnzarea efectiv, asigurarea condiiilor de vnzare prevzute n contract (pre livrare etc.) i a condiiilor de garanie. Responsabilitatea nceteaz s mai existe n momentul efecturii plii mrfii achiziionate de ctre client.
Pagina 167 din 569
Tabelul 3.13 Operaii financiare
Intrri Operaii financiare Venituri din operaii cu capital (ncasri de aporturi vrsate n numerar etc.) ncasri ale unor mprumuturi pe termen mediu sau lung (emisiuni de obligaiuni, de bonuri de cas, mprumuturi pe termen mediu i lung) Utilizarea mprumuturilor pe termen scurt
Ieiri Operaii financiare Rambursarea parial sau nominal a aciunilor Amotizarea mprumuturilor, obligaiilor, bonurilor, a mprumuturilor pe termen mediu Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt
Procesul de vnzare demarat de ctre un vnztor ncepe prin cutarea i selectarea clienilor i se consider finalizat numai n momentul n care a avut loc efectiv ncasarea veniturilor din vnzarea mrfii la client. Vnztorul trebuie s aplice la momentul respectiv regulile pe care el nsui le-a prevzut atunci cnd i-a elaborat propriile previziuni, deoarece pentru fiecare ipotez de efectuare a vnzrii, acesta a asociat un termen la care se va face plata efectiv. Pe de alt parte, el convine, atunci cnd ntocmete bugetul trezoreriei, s in cont i de influena TVA-ului. La elaborarea iniial a bugetului vnzrilor nu au fost luate n calcul taxele, fapt pentru care bugetul trezoreriei ia n considerare taxele facturate de ctre firm clienilor si i nu pe cele efectiv ncasate de la acetia. De asemenea, n cadrul bugetului cheltuielilor, vor fi incluse sumele tuturor taxelor suportate de ctre firm, mai ales pentru efectuarea achiziiilor inclusiv cele ocazionate de anumite cheltuieli generale. n sfrit, pentru calculul TVA-ului de pltit, trebuie s se in cont
Pagina 168 din 569
de anumite reguli i anume: baza de impunere a TVA-ului este suma operaiei taxabile, care include toate cheltuielile ocazionate de efectuarea acestora; TVA-ul pentru fiecare operaie se calculeaz n baza preului care nu include taxa, pre care se multiplic cu procentul TVA-ului; factorul care genereaz TVA-ul este livrarea de mrfuri cu scopul comercializrii lor sau ncasarea contravalorii serviciilor prestate; nivelul procentului de TVA trebuie actualizat pe perioade i feluri de mrfuri; dreptul de a deduce taxa care este cuprins n preul de vnzare al mrfii livrat cu TVA, se poate exercita (fr excepii) ncepnd din momentul ndatorrii furnizorului; n momentul n care TVA-ul de recuperat depete suma TVA-ului de pltit, firm poate s obin rambursarea trimestrial sau anual a creditului TVA. n acest caz, se vor preciza, innd cont de termenele de livrare, toate taxele cuprinse n bugetul vnzrilor, care a fost ntocmit n timp i mprit pe perioade (sptmni, luni etc.), pe produse, pe feluri de clientel i pe reele de distribuie (tabelul 3.14). Tabelul 3.14 Corelaia bugetului vnzrilor cu ncasrile din bugetul trezoreriei
Bugetul vnzrilor (lei) Luna I I Tot Denumire produs I al
Bugetul trezoreriei (lei) I II Luna Termen de plat
Total
P1 P2
pltibil la cumprare pltibil la 30 zile
Total vnzri
Total de ncasat
Pagina 169 din 569
Tranziia de la bugetul comercial la bugetul trezoreriei corespondent se face prin aplicarea la fiecare poziie din cadrul bugetului, a termenului de efectuare a plii care trebuie s corespund celui prevzut n construcia bugetului. Termenul precizat - ce corespunde att ncasrilor, ct i efecturii plilor - constituie o component esenial a ipotezelor pe care se bazeaz ntocmirea bugetelor (tabelul 3.15). Tabelul 3.15 Transpunerea bugetului vnzrilor n bugetul trezoreriei i legtura cu conturile din perioda anterioar
Bugetul vnzrilor
Bugetul trezoreriei
Soldul clienilor la sfritul perioadei
Perioada Client
I II
Tot al ncasrile de la clieni pe perioade
I I Tot I al
Clientul A Clientul B Total Corelarea cu conturile de la nceputul perioadei i trecerea n bilan la finele perioadei (conturile:clieni, debitori Total ncasri Total debite Soldul conturilor clieni la finele perioadei Soldul clienilor i debitorilor la
Pagina 170 din 569
etc.)
nceputul perioadei ncasri clieni i debitori la nceputul perioadei Total
Din analiza tabelului se desprind dou concluzii i anume: pentru trezorerie, bugetul este stabilit n termenii plilor i ai ncasrilor. Acest buget nu ia n considerare eventualele posibiliti de mobilizare a veniturilor din vnzri. El este stabilit numai n funcie de sumele ce vor fi pltite de clieni; n funcie de domeniile n care activeaz, clienilor le sunt asociate condiii fixe de reglementare a termenelor de plat (plata n momentul cumprrii produselor, dup 30 de zile etc.). n acest caz, prin analiza conturilor de clieni din perioadele anterioare, se pot determina medii ponderate, coeficieni, termene de ncasare ce corespund creanelor unei anumite perioade pentru o anumit categorie considerat de clieni. Deci, se pot utiliza coeficienii statistici calculai n baza conturilor din perioada trecut, pentru determinarea unei reguli sau norme a ncasrilor debitelor clienilor n perioada pentru care s-a ntocmit bugetul trezoreriei; ( alte categorii de ncasri. Acestea nu provin din bugetul comercial, cum sunt: ncasrile legate de activitile anexe sau auxiliare activitilor de baz ale firmei, ca i alte venituri obinute din vnzri de deeuri, comisioane etc; ncasrile obinute din activiti n afara exploatrii ca de exemplu: cesiuni de active imobilizate, indemnizaii diverse i, n particular, indemnizaii pentru calamiti etc.; ( ncasri din operaii financiare. Este vorba de utilizri de credite, emisiuni de bonuri de cas, emisiuni de obligaiuni sau de aciuni etc. Bugetul acestor categorii de ncasri se stabilete n acelai mod ca i bugetul ncasrilor veniturilor obinute din vnzri, innd cont de aceste sume de fiecare dat cnd este necesar. Se poate stabili, avnd n vedere structura tripartid a ncasrilor, un sistem de corelaii ntre acestea aa cum rezult din tabelul 3.16. Tabelul 3.16
Pagina 171 din 569
Corelaii cu bugetul trezoreriei
Buget 1 2 Tot Luna al
Bugetul trezoreriei 1 2 T Luna ot al
Sold restant al ncasrilor la finele perioadei
Venituri din ncasarea vnzrilor activitatea de exploatare produse accesorii Alte categorii de ncasri din aciuni n afara exploatrii cesiuni din imobilizri ncasri din operaii financiare credite mprumutur i Total Plile (cheltuielile) cuprind: .... Total
Pagina 172 din 569
plile legate de activitatea de exploatare. Se refer la fel ca i ncasrile la subdiviziunea bugetar corespondent (bugetul comercial i bugetul industrial), din procesul de elaborare a ansamblului bugetelor. Elementele de cheltuieli ce vor fi trecute n buget cu titlul de cheltuieli de exploatare provin din urmtoarele surse: cheltuielile pentru efectuarea de achiziii. (responsabilii bugetului achiziiilor comerciale i ai bugetului achiziiilor industriale trebuie s stabileasc pentru achiziiile pe care le efectueaz, nu numai volumul i data realizrii lor, dar i modalitatea de transport, modalitatea de efectuare a plii etc., elemente ce stau la baza ntocmirii bugetelor); cheltuieli pentru plata salariilor, furniturilor etc. (aceste cheltuieli, sunt calculate n baza bugetului ntocmit, fr a se omite adugarea la acestea a TVA-ului datorat). Trecerea de la bugetele de achiziii la bugetele de cheltuieli se face n acelai fel ca i trecerea de la bugetul comercial la cel al ncasrilor (fig.3.7).
Buget lunar al achiziiilor
Reguli pentru derularea plilor
Buget lunar al plilor (cheltuielilor)
Fig.3.7 Corelaia Buget achiziii - Buget de pli. Fiecrei poziii din buget i corespunde o modalitate de lichidare a plii prevzut n cadrul ipotezei bugetare i anume: achiziiile sunt achitate n momentul efecturii lor, peste 30 de zile, peste 60 de zile, peste 90 de zile etc. Prin aplicarea regulilor de lichidare a plilor prestabilite, se obine totalul plilor. Pentru reprezentarea plii cheltuielilor de exploatare din bugetul trezoreriei, se poate utiliza un model analog celui al bugetului plilor innd cont, ns, de influena taxelor; alte categorii de pli. Pot s rezulte din dou cauze: n urma operaiilor n afara exploatrii, i ndeosebi din: achiziionarea de bunuri, de echipament (imobilizri); indemnizaii diverse etc; din lichidri ale unor operaii financiare cum sunt: rambursri aferente creditelor; rambursri ale unor bonuri de cas sau obligaiuni etc. Bugetul de trezorerie, care corespunde acestor categorii de pli, este ntocmit n acelai mod ca i bugetele plilor operaiilor de exploatare. Bugetul general al trezoreriei se obine prin regruparea bugetelor de ncasri i pli din activitatea de exploatare i a bugetelor de ncasri i pli n afara exploatrii, innd cont de corespondena acestora cu conturile din bilan i de calculul
Pagina 173 din 569
rezultatului final. Calculele aferente determinrii TVA-ului se efectueaz la finele tabelelui, deoarece creditele sau debitele de TVA pot s rezulte att din operaii de exploatare, ct i din operaii n afara exploatrii. Analiza sistemului de bugete evideniaz corespondena dintre bugetul general i bugetul trezoreriei pe de o parte, precum i corespondenele cu Contul de rezultate finale al perioadei i cu bilanul de deschidere i bilanul de la sfritul perioadei pe de alt parte. Bugetul nu reprezint altceva dect un cont de exploatare lunar previzional, trecerea de la contul de exploatare al anului precedent, la contul de exploatare previzional fiind astfel evident (fig.3.8). Este important de remarcat aici faptul c prin structura sa contul de exploatare previzionat evideniaz exploatarea comercial, exploatarea industrial, structura firmei, cheltuielile dependente de structura de producie i financiar a firmei (amortismente, chirii, cheltuieli financiare etc.) i abaterile rezultate din reevaluarea stocurilor (standarde).
Contul de exploatare al perioadei precedente
Bugetul perioadei
Contul de exploatare al anului viitor (previzional)
Fig.3.8 Corelaia Cont de exploatare la nceputul perioadei-Cont de exploatare la finele perioadei. 3.3. Bugetarea costurilor de producie pe exemplul industriei miniere carbonifere 3.3.1. Tehnica elaborrii bugetului de costuri Problematica prezentului capitol va fi adaptat la specificul firmelor din industria minier carbonifer. Se poate considera c unul din motivele pentru care exploatrile miniere carbonifere au nregistrat pierderi n ultimii ani este i faptul c bugetul de venituri i cheltuieli vizeaz numai nivelul de ansamblu, global al fiecrei exploatri miniere. n acest buget cheltuielile sunt stabilite pe ansamblu i sunt defalcate pe feluri de cheltuieli dup natura lor. Astfel, responsabilitatea ncadrrii n nivelul cheltuielilor prevzute n buget revine aproape n exclusivitate managerului exploatrii miniere i directorului economic. De aceea, considerm este bine ca bugetele de costuri s fie elaborate mai analitic, adic pe diferite niveluri ierarhice ale exploatrii miniere iar fiecare buget s fie legat i de un responsabil de buget.
Pagina 174 din 569
Astfel, bugetul de cheltuieli se ntocmete pentru un an. Bugetul anual se divide n bugete trimestriale i lunare care se aloc pe diviziuni structural-organizatorice specifice numite centre (locuri) de cheltuieli. Un centru de cheltuieli va administra deci un buget parial, component a bugetului general anual. Atribuirea responsabilitilor pe centre de cheltuieli se poate face n mod ierarhic aa cum este prezentat n fig.3.9. Principalele secvene ale procesului de elaborare a bugetelor de cheltuieli sunt: definirea centrelor de responsabiliti pe diferite niveluri de organizare; stabilirea, pe fiecare centru, a costurilor pe care trebuie s le controleze responsabilul centrului, ca factor de decizie pe nivelul ierarhic respectiv; prevederea coordonatelor centrului respectiv innd cont de nivelul previzionat al activitii centrului i de preurile i tarifele negociate de unitile furnizoare i respectiv beneficiare; msurarea costurilor n mod real nregistrate; compararea realizrilor cu previziunile pentru perioada respectiv, identificarea abaterilor i evaluarea tendinei n centrul respectiv; elaborarea bugetului de cheltuieli la nivelul centrului; negocierea la nivelul de decizie superior, asupra dimensiunii bugetului solicitat; acceptarea bugetului revizuit i asumarea responsabilitii centrului de cheltuieli n gestionarea i obinerea profitului dorit. Centrul de cheltuieli Respons abil de Exploata rea minier carbonif er
E.M.C
Costuri controlate de producie generale ale administraiei
buget Director de produci e ...
Sector de produci e ...

S1 Sn
ef sector
ale brigzii generale ale sectorului
Brigada
Bi
ef
ale echipei
Pagina 175 din 569
B1
...
. .B.r
Bz
brigad
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
...
Echipa
E11...E1n Ei1...Ein Er1...Ern Ez1...Ezn
ef echip
cu materiale consumate
cu salariile Fig.3.9. Definirea centrelor de cheltuieli, a responsabililor de buget i a costurilor de controlat la nivelul unei exploatri miniere. Procesul de elaborare a bugetului de costuri ncepe prin comunicarea detaliilor privind politica de previzionare a exploatrii miniere carbonifere i liniile de aciune pe care trebuie s le adopte persoanele responsabile de pregtirea bugetelor pariale. Principalele surse de date folosite pentru elaborarea bugetului de cheltuieli anual sunt previziunile conducerii privind nivelurile posibile ale diferitelor activiti i evidenele contabile coninnd indicatorii specifici operaiunilor trecute i prezente. Dimensionarea bugetelor are ns n vedere nu numai relaiile ierarhice dintre subsistemele exploatrii miniere, ci i cele funcionale, care presupun dependena ntocmirii bugetelor unele de altele, conform relaiei intrri-ieiri (fig.3.10). Responsabilii centrelor de cheltuieli pregtesc datele de fundamentare a dimensiunii bugetului i rspund de execuia acestuia. Deci, tehnica bugetrii presupune derularea atributelor de prevedere, organizare, coordonare i control a cheltuielilor la nivelul fiecrui centru, iar aceasta este n esen managementul prin costuri. Mai mult dect att, conducerea prin bugete de costuri sprijin procesul de comunicare i elaborare a deciziilor tactice i strategice pentru reglarea activitii exploatrii miniere carbonifere. Modelul bugetului de costuri (BC) al unei exploatri miniere carbonifere poate avea la baz o relaie format din mai muli termeni, respectiv mai multe bugete pariale de costuri, astfel:
BC = MD + SD + ED + CD + AD + CIS + CGE (3.1)

Aprovizionare Organizare, normare, salarizare
Tarife medii salarizare Norme de timp Evidena financiar-contabil privind Bugetul de cheltuieliadministraiaCi conducerea i al centrului directe cu materialele MD Preuri de exploatrii miniere achiziie cu salariile SD materiale cu energia electric ED Salarii, CAS, Sectorul dedin combustibil tehnologic CD Pagina 176 cu taxe 569 impozite cu producie nr.1 amortizarea AD Pre vnzare indirecte Centrul de ale sectoarelor CIS Beneficiar crbune generale ale administraiei CGE cheltuieli C1
Salarii Tehnic energie, Nivelul produciei pentru producie combustibil Cheltuieli materiale Mecano-energetic Preuri
Fig.3.10 Elaborarea bugetului de cheltuieli la nivelul unui sector de producie n baza sistemului informaional i a relaiilor funcionale proiectate ntre compartimente. unde: MD reprezint bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe; SD - bugetul cheltuielilor cu salariile directe (inclusiv contribuiile asupra acestora); ED - bugetul cheltuielilor directe cu energia electric n scopuri tehnologice; CD - bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic; AD - bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe; CIS - bugetul cheltuielilor indirecte ale sectoarelor; CGE - bugetul cheltuielilor generale de administraie. De menionat c activitatea exploatrilor miniere carbonifere nu ocazioneaz cheltuieli de desfacere motiv pentru care n relaia de mai sus nu s-a cuprins i bugetul cheltuielilor de desfacere. Aceasta deoarece desfacerea crbunelui este asigurat de ctre exploatrile de preparare a crbunelui care sunt organizate ca uniti distincte. n continuare, pentru exemplificare, se consider drept centru de cheltuieli un sector de producie din cadrul unei exploatri miniere. Sectorul de producie reprezint o subdiviziune structural bine conturat administrativ n care se desfoar toate fazele procesului de extracie a crbunelui ncepnd cu pregtirea fronturilor de lucru i terminnd cu ridicarea la suprafa a cantitii de crbune extras. Pentru nelegerea modului de structurare a unui buget de costuri al centrului specificat notat cu C1 se va folosi reprezentarea din fig.3.10.
Pagina 177 din 569
3.3.2. BUGETUL CHELTUIELILOR CU MATERIILE PRIME I MATERIALELE DIRECTE Elaborarea bugetului cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe la nivelul unui sector de producie din cadrul unei exploatri miniere carbonifere, presupune cunoaterea urmtoarelor date: Situaia volumului produciei previzionat a se realiza n anul calendaristic pentru care se elaboreaz bugetul (N). Acest document va reflecta att situaia existent la data ntocmirii lui (volumul produciei de crbune programat/ volumul produciei de crbune realizat/diferene (+/-), ct i nivelul previzionat al produciei de crbune pentru anul urmtor i cu defalcare pe cele patru trimestre ale anului. De asemenea, volumul produciei, calculat n tone de crbune/lun i n tone de crbune/zi, este previzionat att pentru nivelul de ansamblu al exploatrii miniere ct i pentru fiecare sector de producie n parte. Modelul unei astfel de situaii este redat n tabelul 3.17. Tabelul 3.17 Situaia volumului produciei programate pe sectoare de producie pentru anul N
S e t o r
U . .
Cumulat 10 luni anul N-1
Prevederi anul N
c- M
Pro gr 1 t/l u n 725 00
Rea l. 694 07
Dif .+/-30 93
Luna I II
III
Trimestrul I II III
IV
Tot al
77 70
74 00
77 70
22 94 0
233 10
204 60
220 50
887 60
Pagina 178 din 569
t/ 2 zi t/l u n t/ 3 zi t/l u n t/ 4 zi t/l u n t/ 5 zi t/l u n t/ 6 zi t/l u n
337
323
-1 4
37 0
37 0
37 0 37 0
37 0
310
361
350
114 530 53 3
114 985 535
45 5 2
19 02 0 52 0
10 40 0 52 0 80 00
10 92 0 520 84 00 40 0
32 24 0
327 60 520
303 60 460
305 00 500
125 860 500
52 0 24 80 0 264 60 42 40 0 0 250 80 380 244 00 40 0 100 740 400
885 80 412
820 77 382
-65 03 -30
84 00
40 40 0 0
211 850 98 5
215 448 10 02
35 98 17
22 47 0 10 70
21 40 0 10 70 10 80 0 54 0
22 47 0 10 70 11 34 0 54 0
66 34 0
661 50 10
640 20 970
628 30 10 30
259 340 103 0
10 70 33 48 0
50
777 80 36 2
724 58 33 7
-53 22 -2 5
11 34 0 54 0
340 20 54
316 80 480
317 20 52 0
130 900 520
54 0
696 0
-69 60
Pagina 179 din 569
t/ T o ta l m i n t/ zi zi t/l u n
32
-3 2
572 200 26 61
554 375 25 79
-17 82 5 -8 2
60 90 0 29 00
58 00 0 29 00
60 90 0 29 00
17 98 0
182 700 29
171 600 260 0
171 500 28 11
705 600 280 0
29 00
00
Consumurile specifice (standardele cantitative) previzionate pentru anul N, aferente materiilor prime i materialelor directe consumate n procesul de extracie a crbunelui. Determinarea standardelor cantitative de materii prime i materiale directe se face n urma unei analize atente a fiecrui material ce trebuie utilizat n procesul tehnologic, lundu-se n considerare cantitatea necesar, calitatea, posibilitile de aprovizionare, eventualele operaii de prelucrare pe care le comport etc. Standardele cantitative de materiale se consemneaz n documentaia tehnic i de aici se extrag n Lista standardelor cantitative de materiale" care va cuprinde date referitoare la numr curent, denumirea materialului, unitatea de msur, consum standard, observaii (tabelul 3.18 ). Tabelul 3.18 Lista standardelor cantitative de materiale
Denumirea materialului Lemn de min Plas metalic Profil T. H. Exploziv
U. M. mc/t kg/t kg/t kg/t
Standard cantitativ 0, 017 2, 500 1, 300 0, 300
Observaii
Pagina 180 din 569
Capse ...
bc/t ...
0, 750 ...
Pentru elaborarea Situaiei consumurilor specifice de materii prime i materiale prevzute pentru anul de buget trebuie cunoscute materialele directe consumate n procesul de producie, unitatea de msur i consumurile specifice la data ntocmirii acestei situaii, respectiv consumul specific programat, consumul specific realizat i diferenele (+/-). Cunoscnd diferenele rezultate i din analiza cauzelor care au dus la apariia acestor diferene (nerespectarea standardelor stabilite, folosirea unor materiale de calitate diferit, apariia unor situaii neprevzute la data elaborrii standardelor etc.) corelate i cu dorina managerilor de diminuare a cheltuielilor de producie n vederea apropierii lor de nivelul previzionat al veniturilor, se stabilesc prevederile pentru anul urmtor. De exemplu, la materialul lemn de min care are un consum specific programat n anul N-1 de 17,00 mc/1000 t crbune se constat la data elaborrii bugetului pentru anul urmtor c nivelul realizat al consumului este de 17,70 mc/1000 t crbune, nregistrndu-se o depire, respectiv o diferen de +0,70 mc/1000 t. n aceast situaie, personalul tehnic de specialitate care particip la elaborarea bugetului face o analiz a cauzelor care au determinat depirea consumului specific programat. Dac se constat c depirea acestui nivel nu este justificat se procedeaz la micorarea nivelului consumului specific previzionat pentru anul urmtor sau la meninerea acestuia la acelai nivel ca i n anul precedent. Sau, la materialul profil T.H. se observ c la data elaborrii bugetului consumul specific realizat este cu mult sub nivelul consumului specific programat, respectiv se nregistreaz o economie, adic o diferen negativ de 304 kg/1000 t. Dac n urma analizei cauzelor care au determinat aceast diferen se constat c la acest material consumul specific programat a fost prea mare se poate proceda la diminuarea nivelului consumului specific previzionat pentru anul urmtor. Situaia consumurilor specifice de materiale i a preurilor unitare standard de achiziie prevzute pentru anul de buget N este prezentat n tabelul 3.19. Tabelul 3.19 Situaia consumurilor specifice de materii prime i materiale i a preurilor unitare standard de achiziie prevzute pentru anul N
Pagina 181 din 569
Denumire material
Consumuri specifice UM Cumulat 10 luni an N Progr Reali Dif. am. z.
Preve deri an N
Preuri unitare U Real Prev M izat luna 10 an ederi an N
Lemn de min Plas metalic Profil T. H. Exploziv Capse Armturi
mc/10 00 t kg/100 0t kg/100 0t kg/100 0t bc/100 0t kg/100 0t
17, 00 2500, 00 1311, 00 300, 00 689, 00 60, 00
17, 70 2559, 00 1007, 00 299, 00 749, 00 55, 00
0, 70 59, 00 -304, 00 -1, 00 60,0 0 -5, 00
17, 00 2500, 00 1300, 00 300, 00 750, 00 60, 00
lei/ mc lei/ kg lei/ kg lei/ kg lei/ bc lei/ kg
N-1 1010 1212 00 192 5 105 4 391 3 183 6 105 4 00 231 0 126 5 469 6 220 3 126 5
Preurile standard de achiziie, previzionate pentru anul N, aferente materialelor directe ce se vor achiziiona de la furnizori. Preurile standard de achiziie se stabilesc plecnd de la nivelul preurilor de achiziie aferente materialelor directe, nregistrate n contabilitate la data elaborrii bugetului. De asemenea, se va avea n vedere tendina actual din economia romneasc de cretere a preurilor, motiv pentru care pentru anul N nu se folosesc preurile n vigoare la data elaborrii bugetului ci ele sunt multiplicate corespunztor indicelui inflaiei pe anul N, n msura n care acesta poate fi cunoscut la acea dat. Odat stabilite, preurile de aprovizionare standard se nscriu n Lista de preuri standard (tabelul 3.20). Tabelul 3.20 Lista de preuri standard
Pagina 182 din 569
Denumirea materialului Lemn de min Plas metalic Profil T. H. Exploziv Capse ... U. M. lei/ mc lei/k g lei/k g lei/k g lei/b c ...
Pre de aprov. standard 121200 2310 1265 4696 2203 ...
Observaii
Standardele cantitative de materiale pot avea o valabilitate destul de lung n timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unor modificri n tehnologia de extracie a crbunelui energetic sau a unor situaii noi fa de cele avute n vedere n momentul elaborrii standardelor. Spre deosebire de acestea, preurile de aprovizionare standard au o stabilitate mai mic n timp, datorit frecventelor modificri de preuri. n continuare, dispunnd de aceast baz de date se poate elabora Bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe pentru centrul de cheltuieli ales, respectiv sectorul de producie numrul 1 din cadrul exploatrii miniere, folosind relaia matematic:
6
1 1 MD = q CS k p k k=1
(3.2)
unde: q1 reprezint volumul produciei de crbune previzionat a se realiza n sectorul de producie nr. 1; CSk pk k - consumul standard din materialul k; - preul de achiziie standard al materialului k; - felul materialului.
Pagina 183 din 569
Plecnd de la aceast relaie matematic se determin, n prima etap, nivelul cheltuielilor aferente consumurilor specifice de materii prime i materiale directe previzionate pentru anul N la sectorul de producie ales. Pentru exemplificare alegem materialul lemn de min despre care se cunosc urmtoarele date preluate din tabelul. 3.19. 1. Consumuri specifice: - nivel realizat n primele zece luni din anul N-1: CSr1 = 17,70 mc /1000 t - nivel previzionat pentru anul N: CSp1 = 17, 00 mc /1000 t 2. Preuri de achiziie: - nivel realizat la primele zece luni din anul N-1: pr1 = 101000 lei/mc - nivel previzionat pentru anul N: pp1 = 121200 lei/mc Relaia de calcul a cheltuielilor standard cu materialul lemn de min: - pentru cheltuielile standard cu lemnul de min, realizate la primele zece luni ale anului N-1: ChSr1 = CSr1 pr1 = 17, 70 mc/1000 t 101000 lei/mc = 1787,7 lei/t - pentru cheltuielile standard cu lemnul de min, previzionate pentru an N: ChSp1 = CSp1 pp1 = 17, 00 mc/1000 t 121200 lei/mc = 2060,40 lei/t
Pagina 184 din 569
La fel se procedeaz i pentru celelalte materiale directe (plas metalic, profil T. H., exploziv etc.). Prin nsumarea valorilor obinute putem determina totalul cheltuielilor standard cu materiale directe ale sectorului de producie respectiv:
6
Ch S 1m = Ch S k
k =1
(3.3)
unde: ChS1m reprezint cheltuieli standard cu materialele directe ale sectorului de producie nr. 1; ChSk - cheltuieli standard cu materialul direct k; k - felul materialului. nlocuind datele din tabelul 3.19 n relaia de mai sus, obinem: - nivelul cheltuielilor standard cu materialele directe ale sectorului de producie nr.1, realizat n primele zece luni ale anului N-1: ChS1r = 17,70 101000 + 2559 1.925 +... + 55 1054 = 10378,29 lei/t - nivelul cheltuielilor standard cu materialele directe ale sectorului de producie nr.1, preconizat pentru anul N: ChS1p = 17 121200 + 2500 2310 +... + 60 1265 = 12616, 85 lei/t Pentru exemplificare, situaia cheltuielilor cu materialele directe, aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N, comparativ cu realizrile pe primele zece luni ale anului N-1 este prezentat n tabelul 3.21. Tabelul 3.21 Situaia cheltuielilor cu materialele directe aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N, comparativ cu realizrile pe primele zece luni ale anului N-1 Sectorul de producie numrul 1
Pagina 185 din 569
Denumir e materiale
Consumuri specifice
Preuri de achiziie
Cheltuieli standard cu materialele lei/t Realiz Preve at cumul at 10 luni an N1 deri an N
U. M
Realiz . cumul at 10luni an N-1
Prev ederi an N
U. M
Real iz. an N-1
Preve deri an N
Lemn de min Plas metalic Profil T. H Exploziv Capse Armturi
mc/10 00 t kg/100 0t kg/100 0t kg/100 0t bc/100 0t kg/100
17,70 2559, 00 1007, 00 299,0 0 749,0 0 55,00
17, 00 ,00 ,00 300, 00 750, 00 60,0
lei/ mc kg kg lei/ kg lei/ bc lei/
1010 00 1054
12120 0 1265
1787, 70 4926, 08 1061, 38 1169, 99 1375, 17 57, 97 10378 , 29
2060, 40 5775, 00 1644, 50 1408, 80 1652, 25 75, 90 12616 , 85
2500 lei/ 1300 lei/
1925 2310 3913 4696 1836 2203 1054 1265
0t 0 kg Total cheltuieli standard cu materialele
n continuare, se poate elabora bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe, ale sectorului de producie deoarece dispunem de toate datele necesare (tabelul 3.22). - volumul de producie previzionat pentru anul N: qp = 88760 t crbune - volumul de producie realizat n primele zece luni ale anului N-1:
Pagina 186 din 569
qr = 69407 t crbune - cheltuielile standard cu materialele directe previzionate pentru anul N: ChS1p = 12616,85 lei/t - cheltuielile standard cu materialele directe realizate pe primele zece luni an N-1: ChS1r = 10378, 29 lei/t nlocuind datele n formula (3.2), obinem:
6 6
MD 1 = q 1 CS k p k = q 1 ChS
k =1 k =1
(3.4)
MD1 = 88760 12616, 85 = 1119871, 61 mii lei Tabelul 3.22 Bugetul cheltuielilor directe cu materialele prevzut pentru anul N Sectorul de producie numrul 1 Producia de huil -tCheltuieli materiale directe -lei/tRealizat cumulat 10 luni an N-1 Prevzut pentru anul N Realiza t 10 luni anul N69407 88760 1 10378, 29 12616, 85 720325, 97 1119871, 61 Prevzute pentru Bugetul cheltuielilor materiale irecte -mii leiRealizat cumulat 10 luni anul N-1 Prevzut pentru anul N
cumulat anul N
Pagina 187 din 569
Se observ astfel, c bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe, aferent sectorului de producie nr. 1 din cadrul exploatrii miniere carbonifere este de 1119871,61 mii lei. Asemntor se procedeaz i pentru celelalte sectoare de producie din cadrul exploatrii miniere. Din analiza rezultatelor obinute se observ c bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe, ale sectorului de producie nr. 1 elaborat pentru anul N este mai mare comparativ cu anul N-1. Principalele cauze sunt: nivelul produciei sectorului nr. 1 prevzut pentru anul N este de 88760 t fiind mai mare dect nivelul prevzut pentru anul anterior (87000 t), implicit fa de realizrile pe primele zece luni ale anului N-1 (69407 t) care oricum, sunt sub nivelul planificat al produciei n perioada respectiv (72500 t); preurile de achiziie a materialelor directe prevzute pentru anul N sunt stabilite la nivelul lor maxim. Ele sunt negociate cu furnizorii i se modific odat cu fiecare indexare . 3.3.3. Bugetul cheltuielilor cu salariile directe, contribuiile la asigurrile sociale i protecia social Elaborarea bugetului de cheltuieli directe pentru salarii la nivelul unei exploatri miniere carbonifere i, implicit, la nivelul unui sector de producie considerat drept centru (loc) de cheltuieli presupune cunoaterea urmtoarelor date: situaia pe meserii a muncitorilor din cadrul exploatrii miniere, n care este menionat efectivul scriptic de muncitori, pe categorii de meserii, realizat n anul N-1, precum i efectivul previzionat a se realiza n anul N; structura personalului muncitor pe sectoare de producie, pe total exploatare minier i pe categorii de muncitori calificai i necalificai, previzionat pentru anul N (tabelul 3.23); situaia lucrrilor miniere i a metodelor de exploatare pe sectoare de producie i brigzi de lucru, prevzute a se executa n anul N; structura organizatoric a brigzilor de lucru; Norme i normative de munc n care normele i normativele de munc sunt exprimate prin cantitatea de produse sau lucrri ce trebuie executate de un om pe un schimb de lucru sau prin cantitatea de munc (ore) necesar pentru executarea unei lucrri sau a unei operaii; situaia Formaii normate de lucru i salarii medii, n vederea tarifrii lucrrilor ce se execut n subteran n unitile miniere, n care, pentru fiecare fel de lucrare (abataj frontal cu complex mecanizat, abataj frontal cu susinere individual, abataj camer, galerii cu profil de spare etc.) se stabilete numrul de muncitori necesari, calificarea acestora (miner front, ajutor miner front, vagonetar front, artificier etc.) i salariul mediu pe schimb de lucru al formaiei respective.
Pagina 188 din 569
Tabelul 3.23 Structura personalului muncitor pe sectoare de producie i pe categorii de muncitori calificai i necalificai prevzut pentru anul N - numr angajai Personal muncitor Sectoare de producie 1 2 3 350 300 50 630 450 180 450 360 90 Total 4 1100 746 354 5 670 480 190 3200 2336 864
Total muncitori din care: -calificai -necalificai
Elaborarea bugetului cheltuielilor cu salariile directe ale sectorului de producie nr. 1 presupune parcurgerea a dou etape: n prima etap se elaboreaz bugetul fiecrei brigzi din cadrul sectorului de producie; n a doua etap se elaboreaz bugetul centralizator la nivelul sectorului de producie. Astfel, se poate ncepe cu ntocmirea Fiei pentru stabilirea normei tehnice i a tarifului care se completeaz pentru fiecare sector de producie, metod de exploatare i brigad de lucru n parte. n acest formular sunt trecute o serie de date referitoare la: caracteristicile tehnice ale lucrrii; denumirea lucrrii sau a operaiei; condiii de lucru i elemente de calcul; cantitate total; norma (U.M., numr-tabel, valoare); posturi normate; stabilirea formaiei de lucru; tarif de salarizare al formaiei tip de lucru; valoare. Pentru o brigad de lucru se poate determina nivelul cheltuielilor directe cu salariile utiliznd fia pentru stabilirea normei tehnice a tarifului, folosind relaia de calcul:
m
sd i = PN j TF j
j=1
(3.5)
unde: sdi reprezint cheltuieli cu salariile directe ale brigzii de lucru i; PNj - posturi normate pentru executarea lucrrii sau a operaiei j; TFj - tariful mediu de salarizare al formaiei tip de lucru, pentru lucrarea sau operaia j; j - felul lucrrii sau al operaiei.
Pagina 189 din 569
Standardele de timp reprezint timpii necesari realizrii produciei, care sunt stabilii n raport cu specificul procesului tehnologic. La baza determinrii standardelor de timp trebuie s stea cunoaterea lanului de operaii tehnologice (perforare roc, tiere cu exploziv, ncrcare abataj, montat perei despritori etc.), condiiile de munc (lungimea abatajului, grosimea stratului de crbune, numrul de guri pe m2 de front etc.), calificarea muncitorilor (miner, ajutor de miner, vagonetar etc.) etc. Astfel, pentru determinarea timpului standard al lucrrii perforare roc se determin n primul rnd, prin msurare, lungimea abatajului, grosimea stratului de crbune i nlimea abatajului. n funcie de valorile astfel determinate, n continuare se pot calcula: cantitatea n m. l. de gaur perforat, normativul de perforare i numrul de posturi standard. Pentru exemplificare se consider urmtoarele date: - lungimea abatajului: 17, 83 m; - grosimea stratului de crbune: 1, 65 m; - numrul de guri pe m2 de front la nlimea abatajului = 1,34. Se determin cantitatea n m.l. de roc perforat:
L g n
K=
(3.6)
unde: K reprezint cantitatea n m.l. de roc perforat; L - lungimea abatajului; g - grosimea abatajului; n - numr de guri pe m2 de front.
17,83 1,65 = 21,96 m.l. 1,34
K=
Se determin numrul de posturi standard (standardul de timp):

K N
tS =
(3.7)
unde: tS reprezint standard de timp; N - normativ de perforare.
Pagina 190 din 569
tS =
21,96 = 1,702 posturi standard 12,90
Folosind acelai procedeu se poate determina standardul de timp i pentru celelalte lucrri prevzute de procesul tehnologic (tabelul 3.24). Tabelul 3.24 Lista timpilor de execuie standard
Denumirea lucrrii Perforare Tiere cu exploziv ncrcare abataj Montat perete despritor Susinere Rpare Transport ...
U. M. posturi standard ...
Timp standard 1,702 11,320 8,910 2,122 3,544 1,184 1,562 ...
Observaii
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a datelor cu privire la salariile pltite n perioada precedent, a condiiilor de munc din perioada urmtoare i a legislaiei n vigoare. n acest sens este util situaia Formaii normate de lucru i salarii medii n vederea tarifrii lucrrilor ce se execut n subteran n unitile miniere. Tarifele de salarizare stabilite pe baza datelor prezentate n situaiile menionate mai sus sunt consemnate n Lista tarifelor de salarizare standard pe feluri de lucrri (tabelul 3.25). Astfel, pentru determinarea tarifului de salarizare standard aferent lucrrii de perforare se cunosc urmtoarele date: metoda de exploatare a crbunelui = abataj frontal cu susinere individual; numr de muncitori pe niveluri de calificare stabilii pentru lucrarea perforare i metoda de exploatare a crbunelui abataj frontal cu susinere individual = 2 muncitori, din care: - 1 miner front i 1 ajutor miner; salariul mediu pe post al muncitorilor:
Pagina 191 din 569
miner 35000 lei/post; ajutor miner 30660 lei/post; producia de crbune extras prin abatajul frontal cu susinere individual = 100 t de crbune.
Tabelul 3.25 Lista tarifelor de salarizare standard pe feluri de lucrri
Denumirea lucrrii Perforare Tiere cu exploziv ncrcare abataj Montat perete despritor Susinere Rpare Transport ...
U. M. lei/post/t ...
Tarif de salarizare standard 328, 30 320, 14 306, 18 306, 18 328, 30 318, 21 320, 14 ...
O bs
Se determin tariful de salarizare mediu al formaiei de lucru:

35000 lei/post + 30660 lei/post = 32830 lei/post 2
n continuare, se determin tariful de salarizare standard al formaiei de lucru pe tona de crbune extras din abataj:
32830 lei/post = 328,30 lei/post/t 100 t
Multiplicnd standardele de timp cu tarifele de salarizare standard se pot determina costurile standard pentru manoper. Matematic, relaia de calcul este:
Pagina 192 din 569
ChSM = tS TS unde: ChSM reprezint cheltuieli (cost) standard cu manopera; tS - standard de timp; TS - tarif de salarizare standard.
(3.8)
nlocuind cu cifre n formula (3.8), pentru lucrarea perforare costul standard este: ChSM = 1,702 posturi stand 328,3 lei/post/t = 558,76 lei/t Prin centralizarea cheltuielilor cu salariile directe determinate pentru fiecare operaie n parte (perforare, tiere cu exploziv, ncrcare n abataj etc.) efectuate de o brigad de lucru pentru un numr total de 47,911 posturi normate nivelul acestor cheltuieli este de 1531831,596 lei. n plus, pe baza datelor furnizate de acest formular se determin i cheltuielile medii cu salariile minerilor pe tona de crbune. Pentru aceasta se parcurg cteva etape n care se fac urmtoarele calcule: ( transformarea normelor prin aplicarea coeficientului de reducere de la 8 ore la 6 ore de lucru, deoarece actualele norme au fost fixate n urm cu mai muli ani, pe vremea cnd programul de lucru n minerit era de 8 ore. Relaia de calcul este: PN6 = K PN8 (3.9)
unde: PN6 reprezint numrul de posturi normate pentru un program de lucru de 6 ore; K PN8 - coeficientul de reducere = 1,21; - numrul de posturi normate pentru un program de lucru de 8 ore. PN6 = 1,21 47,911 = 57,97 posturi normate ( determinarea volumului de roc excavat pentru un pas de avansare. calcul este: V = L h P (3.10) Relaia de
Pagina 193 din 569
unde: V L
reprezint volum de roc extras (mc);
- lungimea abatajului (m);
h - nlimea maxim a abatajului (m); P - pasul de avansare (m). V = 45 3,20 1,25 = 180 mc ( determinarea cantitii de roc excavat i transformarea acesteia din metri-cubi n tone:
V PN 6
CRE =
GV
(3.11)
unde: CRE reprezint cantitatea de roc excavat (t/post); V - volumul de roc extras (mc); PN6 - numr posturi normate pentru un program de lucru de 6 ore; GV - greutatea volumetric a crbunelui = 1,45 t/mc nlocuind cu cifre relaia, vom obine:
180 mc 1,45t/mc = 4,5 t/post 57,97 posturi normate
CRE =
( determinarea cheltuielilor medii pe post cu salariile directe ocazionate de activitatea brigzii:

CSD PN 8
C SD =
(3.12)
P unde: C SD reprezint cheltuieli medii pe post cu salariile directe;
CSD - cheltuieli cu salariile directe; PN8 - numr posturi normate.
Pagina 194 din 569
C SD =
1531831,596 = 31972,44 lei/post 47,911
( determinarea cheltuielilor medii pe tona de crbune cu salariile directe ocazionate de activitatea brigzii:
T C SD =
C SD CRE
(3.13)
C SD =
31972,44 lei/post = 7104,98 lei/t 4,5 t/post
n continuare, dup determinarea cheltuielilor cu salariile directe ale brigzii, prin nsumarea acestor cheltuieli ocazionate de activitatea tuturor brigzilor de lucru din cadrul sectorului, putem determina nivelul cheltuielilor pentru sectorul respectiv. Astfel, pentru sectorul de producie nr. 1 din cadrul exploatrii miniere carbonifere, relaia matematic de determinare a acestor cheltuieli este:
n
SD 1 = sd i1 + CAS 1 + FS 1 + Fs 1
i =1
(3.14)
unde: SD1 reprezint bugetul cheltuielilor cu salariile directe ale sectorului de producie numrul 1; sdi1 - cheltuieli cu salariile directe ale brigzii de lucru i din cadrul sectorului de producie numrul 1 inclusiv sporurile aferente; CAS1 - cota contribuiei la asigurrile sociale a sectorului de producie numrul 1; FS1 - cota contribuiei la fondul de omaj a sectorului de producie numrul 1; Fs1 - cota contribuiei la alte fonduri a sectorului de producie numrul 1; n - numrul brigzilor din cadrul sectorului nr. 1. Pentru determinarea sumei cheltuielilor cu salariile directe ale brigzilor din cadrul sectorului de producie (sdi) se procedeaz la nsumarea cheltuielilor calculate n fiele pentru stabilirea normei tehnice i a tarifului (ntocmite pentru fiecare brigad n parte) corelate cu producia pe care aceste brigzi trebuie s o realizeze n anul pentru care se elaboreaz bugetul
Pagina 195 din 569
(N). La aceste sume se adaug i sporurile de care minerii beneficiaz, ca de exemplu: spor de fidelitate, spor de pericol, spor de vechime, spor de conducere. Dac la suma cheltuielilor cu salariile directe aferente brigzilor din cadrul sectorului adugm i sporurile menionate obinem practic fondul de salarii brute directe ale sectorului respectiv. Astfel, pentru exemplificare, presupunem c nivelul acestor cheltuieli cu salariile directe ale sectorului de producie nr. 1 realizate la data elaborrii bugetului este de 4095000 mii lei. El corespunde unui numr de 325 muncitori direct productivi (mineri, ajutori mineri, vagonetari etc.) din sectorul nr. 1 a cror medie anual a cheltuielilor cu salariile directe pe muncitor este la acea dat de 12600000 lei. Pentru previzionarea nivelului acestor cheltuieli pentru anul urmtor se va avea n vedere c producia sectorului va crete de la 72500 t la 87000 t, numrul personalului muncitor va crete ajungnd la un efectiv de 350 de mineri i ajutori mineri, precum i faptul c pot s apar eventuale indexri de salarii care vor majora fondul de salarii brut. Asupra fondului de salarii brut se aplic procentul de 33% reprezentnd contribuia sectorului de producie nr. 1 la asigurrile sociale:
n
CAS 1 = sd i 33%
i =1
(3.15)
CAS .1 = 4095000 33% = 1351350 mii lei
Contribuia la fondul de omaj se determin prin aplicarea procentului de 5% asupra fondului de salarii:
n
FS 1 = sd i 5%
i =1
(3.16)
FS1 = 4095000 5% = 204750 mii lei Contribuia la alte fonduri se determin prin aplicarea procentului de 2% asupra fondului de salarii brut:
n
Fs 1 = sd i 2%
i =1
(3.17)
Fs1 = 4095000 2% = 81900 mii lei
Pagina 196 din 569
Modelul bugetului cheltuielilor cu salariile directe prevzut pentru anul N pentru sectorul de producie nr. 1 este prezentat n tabelul 3.26. Tabelul 3.26 Bugetul cheltuielilor cu salariile directe i contribuiile aferente acestora prevzut pentru anul N Sectorul de producie nr. 1 Indicatori Realizat cumulat 10 luni an Numr personal muncitor (nr. angajai) Media anual a cheltuielilor cu salariile directe (lei/muncitor) Fond salarii brut anual (mii lei) Contribuia la asigurrile sociale (mii lei/an) Contribuia la fondul de omaj (mii lei/an) Contribuia la alte fonduri (mii lei/an) Total cheltuieli cu salarii directe (mii lei/an) N-1 325 12600000 4095000 1351350 204750 81900 5733000 350 1320000 0 4620000 1524600 231000 92400 6468000 Prevzut an N
3.3.4. Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric n scopuri tehnologice Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric se poate elabora folosind acelai procedeu ca i n cazul bugetului cheltuielilor cu materii prime i materiale directe. Pentru bugetarea cheltuielilor directe cu energia electric este necesar s se cunoasc consumul specific de energie electric n vigoare la data elaborrii bugetului, preul unitar de achiziie i consumul efectiv de energie electric. Astfel, la data elaborrii bugetului pentru anul N, pentru sectorul de producie nr. 1 se cunosc: consumul specific de energie electric 76,00 kWh/t, consumul efectiv de energie electric 76,36 kWh/t i preul efectiv de aprovizionare 146,6 lei/kWh. Din analiza cauzelor care au determinat depirea consumului specific cu 0,36 kWh/t se constat c depirea nivelului stabilit nu este justificat, motiv pentru care se hotrte meninerea acestuia la acelai nivel i n anul pentru care se elaboreaz bugetul. Preul standard
Pagina 197 din 569
de achiziie se determin lund n calcul preul de achiziie n vigoare la data elaborrii bugetului multiplicat corespunztor cu indicele inflaiei aferent anului N i lund n considerare i eventualele creteri de preuri la energie electric anunate de CONEL. n continuare, se poate elabora Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric la nivelul sectorului de producie nr. 1, folosind relaia matematic:
1 1 ED = q CS e pe
(3.18)
unde: ED1 reprezint cheltuielile directe cu energia electric la nivelul sectorului de producie nr. 1; q1 - volumul produciei de crbune previzionat a se realiza n sectorul de producie nr. 1; CSe - consumul standard de energie electric; pe - preul de achiziie standard pentru energie electric. Pentru exemplificare, situaia cheltuielilor directe cu energia electric, aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N, comparativ cu realizrile pe primele zece luni ale anului N-1 este prezentat n tabelul 3.27. Tabelul 3.27 Situaia cheltuielilor directe cu energia electric aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizrile pe primele zece an N-1 Sector de producie nr. 1 Consum specific Denu mire articol U. M. Energ Realizat cumulat 10 luni an N-1 Prev ederi an N U. M. Real izat an N-1 Prev ederi an N Pre de achiziie Cheltuieli standard lei/t Realiz at 10 luni an N-1 Preved eri an N
Pagina 198 din 569
ie electri
kW h/t
76, 36
76
lei/k Wh
146, 6
176
11194, 38 11194,
13376
c Total cheltuieli standard cu energia electric
13376,
38 00 n continuare se poate elabora Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric al sectorului de producie nr. 1 (tabelul 3.28). Tabelul 3.28 Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric prevzut pentru anul N Sector de producie nr. 1 Producia de huil -tRealizat cumulat 10 luni an N-1 69407 Cheltuieli directe cu energia electric Prevz ut pentru an N 88760 - lei/t Realizat cumulat 10 luni an N-1 11194, 38 Prevzu t pentru an N 13376, 00 - volumul produciei previzionat pentru anul N: q1 = 88760 t crbune; - consumul standard de energie electric previzionat pentru anul N: CSe = 76,00 kWh/t; - pre standard de achiziie al energiei electrice, previzionat pentru anul N: Bugetul cheltuielilor directe - mii lei Realizat cumulat 10 luni an N-1 776968, 33 1187253, 76 Prevzut pentru an N
Pagina 199 din 569
pe = 176 lei/kWh nlocuind datele n formula (3.18) obinem:

1 1 ED = q CS e pe = 88760 76 176 = 1187253,76 mii lei
Se observ astfel c bugetul cheltuielilor directe cu energia electric, aferent sectorului de producie nr. 1 este de 1187253,76 mii lei. Asemntor se poate proceda i pentru celelalte sectoare de producie din cadrul exploatrii miniere. 3.3.5. Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic se poate elabora folosind acelai procedeu ca i n cazul bugetului precedent. Pe baza celor prezentate n paragraful respectiv, la nivelul sectorului de producie nr. 1 se poate elabora Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic folosind urmtoarea relaie:
3
1 1 CD = q CS i pi i=1
(3.19)
unde: CD1 reprezint bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic la nivelul sectorului de producie nr. 1; q1 - volumul produciei de crbune previzionat a se realiza n sectorul de producie nr. 1; CSi - consumul standard din combustibilul i; pi - preul de achiziie standard al combustibilului i; i=1,3 - felul combustibilului. Pentru elaborarea Bugetului cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic este necesar cunoaterea situaiei cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic previzionate pentru anul N comparativ cu realizrile pe primele zece luni ale anului N-1 (tabelul 3.29). Pornind de la relaia matematic anterior prezentat, n prima etap s-a determinat nivelul cheltuielilor standard aferente consumurilor specifice de combustibil tehnologic
Pagina 200 din 569
previzionate pentru anul N, aferente sectorului de producie nr.1. Pentru exemplificare se alege combustibilul tehnologic motorin despre care se cunosc urmtoarele date (tabelul 3.29): Tabelul 3.29 Situaia cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizrile pe primele zece luni ale anului N-1
Denum ire articol
Consum specific
Pre de achiziie
Cheltuieli standard lei/t Reali zat 10 luni an N1 309, 31 7, 52 -
U. M.
Realiz at 10 luni an N1 494, 89 7, 52 -
Preve deri an N
U. M.
Realiz at 10 luni an N1 625 1000 -
Preve deri an N
Preve deri an N
Motori n Benzin Petrol
l/100 0t l/100 0t l/100
566, 25 4, 25 2, 82
lei/ l lei/ l lei/
750 1200 679
424, 69 5, 10 1, 92
0t l Total cheltuieli standard cu combustibilul tehnologic
316, 83
431, 71
- consumuri specifice (nivel realizat pe primele zece luni din anul N-1 - 494,89 l/1000 t; nivel previzionat pentru anul N - 566,25 l/1000 t); - preuri de achiziie (nivel realizat n primele zece luni ale anului N-1 - 625 lei/l; nivel previzionat pentru anul N - 750 lei/l). Astfel, cheltuielile cu motorina realizate n primele zece luni din anul N-1 au fost de 309,31 lei/t (494,89l/1000 t 625 lei/l) iar cheltuielile standard cu motorina previzionate
Pagina 201 din 569
pentru anul N sunt de 424,69 lei/t (566,25 l/1000 t 750 lei/l). La fel se pot efectua calculele i pentru celelalte articole. Prin nsumarea valorilor obinute putem determina totalul cheltuielilor standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producie nr. 1, astfel:
3
ChS 1c = ChS i
i=1
(3.20)
unde: ChS1c reprezint cheltuieli standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producie nr. 1; ChSi i - cheltuieli standard cu combustibilul tehnologic i; - felul combustibilului tehnologic.
nlocuind cu date din tabelul 3.29 n relaia (3.20) obinem: - nivelul cheltuielilor standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producie nr. 1, realizat n primele zece luni ale anului N-1: ChS1rc = 494,89 625 + 7,52 1000 = 316,83 lei/t - nivelul cheltuielilor standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producie nr. 1, prevzut pentru anul N: ChS1pc = 566,25 750 + 4,25 1200 + 2,82 679 = 431,71 lei/t n continuare se poate elabora bugetul cheltuielilor cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producie nr. 1 deoarece dispunem de toate datele necesare (tabelul 3.30). Tabelul 3.30 Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic pentru anul N Sectorul de producie nr. 1 Producia de huil Cheltuieli directe cu Bugetul cheltuielilor
Pagina 202 din 569
combustibilul -tRealizat 10 luni an N-1 69407 Prevzut pentru an N 88760 tehnologic - lei/t Realizat 10 luni an N-1 316, 83 Prevzut pentru an N 431, 71
directe - mii lei Realizat 10 luni an N-1 21990, 22
Prevzut pentru an N 38318, 58
nlocuind cu datele din tabelul 3.29 n relaia prezentat a rezultat c nivelul bugetului cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producie nr. 1 pentru anul N este de 38318,58 mii lei. CD1 = 88760 (566,25 750 + 4,25 1200 + 2,82 679)=88760 431,71= = 38318,58 mii lei 3.3.6. Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din cadrul sectorului de producie nr. 1 se elaboreaz pe baza datelor furnizate de Programul de amortizare al mijloacelor fixe care este ntocmit la nivelul exploatrii miniere. Din acest program se extrag informaiile referitoare la: numr curent, denumire, cod, unitate de msur, cantitate, pre unitar, valoare, data punerii n funciune i data amortizrii integrale (tabelul 3.31). De asemenea, se are n vedere i Programul de achiziionare de noi mijloace fixe elaborat pentru anul urmtor, care cuprinde informaii referitoare la: denumirea mijlocului fix, unitatea de msur, cantitate, pre de achiziie estimativ, valoare, durata normat de funcionare, data estimativ la care va avea loc achiziionarea mijlocului fix (tabelul 3.32). Tabelul 3.31 Program de amortizare a mijloacelor fixe Sector de producie nr. 1 Cod U. M Cantit ate Pre unitar Valoare Data
Pagina 203 din 569
- lei Denumire Pus n funci une Transportor TR 3 Celule 72 kW Pomp KSM Agregat central hidraulic Troliu TAP ... Total 5002 94 5002 68 3003 03 3004 75 3007 18 1816544 ... 363308 7 ... 714779 8355 Tabelul 3. 32 Program de achiziionare mijloace fixe Sector de producie nr. 1 U. M. - lei Cantit ate Pre unitar estimativ Valoare Durata normat de Dat a intr 11/19 90 ... bc 2 bc bc bc bc 1 1 2 1 1225113 0 3591369 1988100 7 4526000 122511 30 359136 9 397620 13 452600 0 3/199 0 8/198 7 5/199 0 2/199 5 10/200 5 ... Amorti zat integra l 2/2010 7/2006 4/2005 1/2005
Pagina 204 din 569
funciona Denumire Transportor raclete Perforator P90 Electropomp Ventilator VEP re bc bc bc bc 1 1 2 1 1000000 0 700000 5500000 4250000 ... 100000 00 700000 101000 00 425000 0 Total ... 875500 00 10 ani 9 ani 12 ani 8 ani ...
rii
8/N 4/N 7/N 4/N ...
Utiliznd aceste date, pentru fiecare mijloc fix se va calcula anuitatea aferent anului de buget N. Astfel, despre mijlocul fix Transportor TR 3 se cunosc urmtoarele date: cod-500268; unitatea de msur - buci; cantitate - 1; pre unitar - 12251130 lei; valoarea 12251130 lei; data punerii n funciune - 2 martie 1990; data amortizrii integrale - 1 martie 2010 Se calculeaz rata de amortizare liniar (t) :
100 n
t=
(3.21)
unde: n reprezint numrul de ani ai duratei de via a mijlocului fix.

100 = 5% 20
t=
Se determin anuitatea pentru un exerciiu complet (a) : a = V t unde: V reprezint valoarea de intrare a mijlocului fix. a = 12251130
(3.22)
5% = 612556,50 lei
Pagina 205 din 569
Pentru mijloacele fixe care vor intra n funciune n cursul anului pentru care se elaboreaz bugetul se va calcula prima anuitate. Calculul se face pe baza datei estimative la care se achiziioneaz sau se pune n funciune mijlocul fix i a preului estimativ de achiziie. Astfel, mijlocul fix Transportor raclete are un pre estimativ de achiziie de 10 milioane lei bucata iar data estimativ a achiziiei este 20 august anul N. nlocuind cu date n relaiile prezentate se obine: t = 100/10 = 10% a = 10000000 10% = 1000000 lei n continuare putem determina prima anuitate numrul de zile cuprinse n intervalul 20 august N - 31 decembrie N fiind de 130.
ap= a
nz 360
(3.23)
unde: ap reprezint prima anuitate; a - anuitatea pentru un exerciiu complet; nz - numrul de zile de la data intrrii pn la sfritul anului; 360 - numr de zile ntr-un an.
130 = 361111,11 lei 360
a p = 1000000
n situaia invers, respectiv n cazul n care un mijloc fix este amortizat complet n cursul anului pentru care se elaboreaz bugetul este necesar a se calcula ultima anuitate. Folosind datele de la exemplul precedent pentru calculul ultimei anuiti (au) se obine:
230 = 638888,89 lei 360
au = 1000000
sau:
Pagina 206 din 569
au = 1000000 - 361111,11 = 638888,89 lei Cunoscnd astfel, anuitatea fiecrui mijloc fix din cadrul sectorului de producie nr. 1 se poate proceda la completarea bugetului cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din cadrul acestui sector. Modelul unui astfel de buget este prezentat n tabelul 3.33. Sintetiznd, se poate observa c bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din sectorul de producie nr. 1 (AD1) se poate determina utiliznd relaia matematic:
m n
AD = ai+ a pj
i=1 j=1
(3.24)
unde: ai reprezint anuitatea calculat pentru un exerciiu complet; i - felul mijlocului fix a crui durat de funcionare acoper integral anul pentru care se calculeaz bugetul; i = 1, m; apj - anuitatea parial (prima/ultima) calculat; j - felul mijlocului fix care intr n gestiune n cursul anului pentru care se elaboreaz bugetul sau care va fi amortizat complet n cursul anului pentru care se elaboreaz bugetul; j=1, n. Tabelul 3.33 Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe Sector de producie nr. 1 Denumire U M Cantitate Pre unitar - lei - lei Valoare Amortizare standard Realizat cumulat 10 luni an N1 Transportor TR 3 bc bc 1 1 122511 30 1225113 0 - lei 510463, 75 199520, 50 Prevzut pentru an N - lei 612556, 50
Pagina 207 din 569
Celule 72 kW Pomp KSM Agregat central hidraulic Troliu TAP ... Transportor raclete Perforator P90 Electropomp Ventilator VEP ...
bc bc bc bc bc bc bc
2 1 2 1 1 2 1
359136 9 198810 07 452600 0 181654 4 ... 100000 00 700000 550000 0 425000 0 ... -
3591369 3976201 4 4526000 3633087 ... 1000000 0 700000 1010000 0 4250000 ...
2209000, 78 942916, 67 201838, 17 ... -
239424, 60 2650800, 94 1131500, 00 242205, 80 ... 361111, 11 58333, 33 420833, 33 398437, 50 ... 12578640
Total
7235348 355
Revenind la datele din tabelul de mai sus, bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din sectorul de producie nr. 1 va fi: AD1 =(612556,50 + 239424,60 + 2650800,94 +1131500 + 242205,80 +...) + (361111,11 + 58333,33 + 420833,33 + 398437,50 +...) = 125178640,00 lei Cunoscnd c nivelul produciei standard de crbune pentru anul N al sectorului de producie nr. 1 este de 88760 t rezult c nivelul cheltuielilor standard cu amortizarea mijloacelor fixe pe tona de crbune va fi de 1410,30 lei.
3.3.7. Bugetul cheltuielilor indirecte de producie
Pagina 208 din 569
3.3.7.1. Bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciilor n cadrul exploatrilor miniere carbonifere, bugetele de cheltuieli indirecte de producie (comune) ale seciilor se pot elabora pentru fiecare sector de producie n parte. Ele au ca obiectiv principal dimensionarea ct mai judicioas a cheltuielilor ocazionate de activitatea acestora. n cadrul acestui tip de buget, cheltuielile se pot grupa n trei mari categorii, astfel: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaii curente i ntreinerea mijloacelor de transport; cheltuieli cu reparaiile capitale ale utilajelor i mijloacelor de transport; amortizarea utilajelor i a mijloacelor de transport); cheltuieli generale ale sectorului (salarii ale personalului de conducere, tehnic, economic, de servire i administrativ inclusiv contribuia la asigurrile sociale i la fondul de omaj; amortizarea cldirilor i a celorlalte mijloace fixe ale sectorului; cheltuieli cu protecia muncii); cheltuieli administrativ- gospodreti (cheltuieli cu centrala telefonic; materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor i a altor mijloace fixe; transporturi materiale efectuate de teri; cheltuieli pentru nclzit, energie electric pentru iluminat etc.). Pentru bugetarea cheltuielilor de producie indirecte (comune) ale seciei se poate alege procedeul analitic cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de procedeul standardelor individuale. Baza de calcul a cheltuielilor indirecte de producie standard prin procedeul analitic o constituie fie media anual a cheltuielilor din ultimii 3-5 ani, fie datele din perioada imediat precedent celei pentru care se elaboreaz bugetul. Bugetarea cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciilor se poate face innd cont de coninutul acestora precum i comportamentul diferit pe care l au fa de volumul produciei i de locurile care le ocazioneaz. Metodologia utilizat difer n funcie de faptul dac volumul produciei standard este egal sau nu cu volumul mediu al produciei din ultimii ani, respectiv din anul precedent. Astfel, dac producia standard este egal cu cea medie, respectiv cu cea a anului precedent, se adopt drept standard, cheltuielile de producie (comune) medii sau cele ale perioadei precedente, corelate cel mult cu valoarea factorului de stimulare. n situaia n care producia standard difer de cea medie, respectiv a anului precedent, la stabilirea standardelor individuale se ia n considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de volumul fizic al produciei, aplicndu-se metode diferite pentru: cheltuielile fixe, cheltuielile variabile i cheltuielile mixte. Practic, pentru elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte de producie (comune) aferente unui sector de producie din cadrul unei exploatri miniere carbonifere se ntocmete
Pagina 209 din 569
Situaia cheltuielilor indirecte de producie ale sectorului respectiv (tabelul 3.34) pe baza datelor contabile privind nivelul acestor cheltuieli n ultimii ani. De asemenea, cheltuielile sunt mprite de la nceput pe cele trei categorii menionate anterior, respectiv: cheltuieli fixe, cheltuieli variabile i cheltuieli mixte (semivariabile). Tabelul 3.34 Situaia cheltuielilor indirecte de producie ale sectorului Sector de producie nr. 1 - mii lei Felul cheltuielilor Volum activitate (n tone) I Cheltuieli fixe Salarii personal de conducere, TESA, contribuii la asigurrile sociale i la fondul de omaj Amortizarea cldirilor i a altor mijloace fixe Cheltuieli pentru nclzit Energie electric pentru iluminat Cheltuieli cu aerajul sectorului Materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor i a altor mijloace fixe 0 0 1000 0 500 0 0 1005 0 505 0 0 0 505 0 0 0 510 0 0 1010 0 510 1054 1800 1800 1800 1800 1800 0 0 0 0 12100 18480 1210 1210 1210 1210 1210 10060 506 1850 1840 1835 1850 1865 1232 1005 1010 Uzura obiectelor de inventar 0 18000 N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 8325 8400 8470 8510 8575 84560 0 75 1177 00 0 80 50 0 00 00 0 05 00 0 50 00 18916 11783 1889 1889 1890 1893 1895 2 1177 1178 1179 1180 0 Anul n medie
1225 1225 1235 1235 1240 9900
Pagina 210 din 569
Ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodreti Alte cheltuieli fixe II Cheltuieli variabile Cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaii curente i ntreinerea mijloacelor de transport ale sectorului Cheltuieli pentru reparaiile capitale la utilajele i mijloacele de transport ale sectorului Energie electric n scopuri motrice Cheltuieli cu protecia mediului III Cheltuieli mixte Protecia muncii Total 6400 6900 7900 8600 9000 3150 3160 3175 3190 3200 0 0 0 0 0 3150 3160 3175 3190 3200 1240 1335 1490 1550 1600 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 9900 9900 9900 9900 9900
18639 0 1050 1050 1060 1060 1050 98520
1723 1782 1878 1936 2000 65680 00 0 50 0 00 0 00 00 00 1050 00 14430 7760 6140 6320 6600 6780 7000 31750 31750 9210 9480 9900 1017
0 0 0 0 0 3927 3988 4085 4148 4215 40730 75 30 50 05 50 2
n procesul de elaborare a bugetului cheltuielilor indirecte de producie ale sectorului de producie numrul 1 pentru anul N, determinarea standardelor pentru cheltuielile fixe nu ridic nici o problem deoarece caracterul lor neschimbat fa de modificrile volumului produciei permite adoptarea ca standard a nivelului lor din anul precedent fr a le aduce nici o corecie. Pentru cheltuielile de regie variabile, stabilirea standardelor implic parcurgerea urmtoarelor etape: corelarea cheltuielilor medii din perioada luat n calcul (sau a celor din anul precedent) cu volumul activitii standard. Se folosesc relaiile:
Pagina 211 din 569
chv =
Chv Q
(3.25)
i
Ch c = Q S ch v
(3.26)
( luarea n considerare a factorului de stimulare dac se consider c noul nivel al cheltuielilor nu implic suficiente eforturi din partea personalului sectorului de producie pentru respectarea lui. Aceasta se face folosind relaia:
ChC P S 100
Ch S = ChC -
(3.27)
unde: chv reprezint cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs;

Chv - cheltuieli variabile medii totale; Q
- volumul mediu al produciei;
Chc - cheltuielile variabile totale corelate cu volumul produciei; QS
- volumul standard al produciei;
Ch S - cheltuieli variabile totale standard; PS
- procentul corespunztor factorului de stimulare.
La determinarea standardelor pentru cheltuielile indirecte de producie variabile se utilizeaz relaiile prezentate anterior. tiind c pentru anul N producia standard este de 88760 t de crbune i avnd la baz media cheltuielilor i a produciei calculate conform datelor din ultimii cinci ani (tabelul 3.34) se poate determina standardul pentru fiecare fel de cheltuieli variabile. Astfel: pentru cheltuielile cu reviziile tehnice, reparaiile curente i cu ntreinerea mijloacelor de transport ale sectorului:
Pagina 212 din 569
chv =
98520000 = 1165,08 lei/t 84560
Ch c = 88760 1165,08 = 103412500,8 lei Ch s = 103412500,8 103412500,8 2 = 101344250,78 lei 100
pentru cheltuielile cu reparaiile capitale la utilajele i mijloacele de transport ale sectorului:

65680000 = 776,73 lei/t 84560
chv =
Ch c = 88760 776,73 = 68942554,8 lei Ch s = 68942554,8 68942554,8 2 = 67563703,70 lei 100
pentru energie electric n scopuri motrice:

14430000 = 170,64 lei/t 84560
chv =
Ch c = 88760 170,64 = 15.146.006,4 lei Ch s = 15146006,4 15146006,4 2 = 14843086,27 lei 100
pentru cheltuieli cu protecia mediului:

7760000 = 91,760 lei/t 84560
chv =
Ch c = 88760 91,76 = 8144617,6 lei Ch s = 8144617,6 8144.617,6 2 = 7981725,24 lei 100
n ceea ce privete cheltuielile de regie mixte, determinarea standardelor presupune separarea prii variabile de partea fix n cazul fiecrei cheltuieli n parte i tratarea separat a fiecreia dintre ele dup metodologia specific cheltuielilor fixe, respectiv variabile. Pentru aceasta vom folosi procedeul punctelor de maxim i minim.
Pagina 213 din 569
Recurgnd la cifre, determinarea standardelor pentru cheltuielile cu protecia muncii, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - se determin cheltuiala variabil medie unitar:
ch.mixte max. - ch.mixte min. Volum prod. max. - Volum prod. min.
chv =
(3.28)
chv =
32000000 - 31500000 500000 = = 200 lei/t 85750 - 83250 2500
- se determin partea variabil a cheltuielilor cu protecia muncii:

Chv = Qmax chv
(3.29)
Ch v = 85750 200 = 17150000 lei
- se determin partea fix a cheltuielilor cu protecia muncii: Ch f = Chmax - Chv
(3.30)
Ch f = 32000000 - 17150000 = 14850000 lei
- se coreleaz cheltuielile medii variabile cu volumul produciei standard pentru anul N:

Ch c = Q s chv
(3.31)
Ch c = 88760 200 = 17752000 lei
- se ia n considerare un factor de stimulare de 2%:

Ch vS = 17752000 - 17752000 2% = 17396960 lei
- se determin cheltuielile cu protecia muncii standard pentru anul N: Ch S = ChvS + Ch f
(3.32)
Pagina 214 din 569
Ch S = 17396960 + 14850000 = 32246960 lei
Cu ajutorul acestor date putem completa bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) al crui model, elaborat pentru un sector de producie din cadrul unei exploatri miniere carbonifere, este prezentat n tabelul 3.35. Tabelul 3.35 Bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciei Sector de producie nr. 1 - mii lei Denumirea cheltuielilor Media pe ultimii ani Volumul de activitate (tone) Cheltuieli fixe: Salarii personal de conducere, tehnic, economic, de servire i administrativ; contribuii la asigurrile sociale i la fondul de omaj Amortizarea cldirilor i a altor mijloace fixe Uzura obiectelor de inventar Cheltuieli pentru nclzit Energie electric pentru iluminat Cheltuieli cu aerajul sectorului Materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor i a altor mijloace fixe Ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodreti 1054 9900 186390 98520 1054 9900 191733 101344 18000 12100 18480 10060 506 1232 18000 12100 18480 10060 506 1232 84560 189162 117830 88760 189162 117830 Prevzut an N (standard) Cheltuieli
Pagina 215 din 569
Alte cheltuieli fixe Cheltuieli variabile: Cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaiile curente i ntreinerea mijloacelor de transport ale sectorului Cheltuieli pentru reparaiile capitale la utilajele i mijloacele de transport ale sectorului Energie electric n scopuri motrice Cheltuieli cu protecia mediului Cheltuieli mixte: Protecia muncii
65680 14430 7760 31750 31750 407302
67564 14843 7982 32247 32247 413142
Total general Cunoscnd bugetele de cheltuieli elaborate pentru sectorul de producie nr. 1 ct i cota din bugetul cheltuielilor generale de administraie ale exploatrii miniere ce revine sectorului respectiv, se poate elabora un buget centralizator al cheltuielilor de producie ocazionate de activitatea de producie a sectorului respectiv. Acest buget va cuprinde: bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe ale sectorului (tabelele 3.21 i 3.22), bugetul cheltuielilor cu salariile directe i contribuiile aferente acestora, ale sectorului (tabelul 3.26), bugetul cheltuielilor directe cu energia electric aferente sectorului (tabelul 3.28), bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferent sectorului (tabelul 3.30), bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe ale sectorului (tabelul 3.33), bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale sectorului (tabelul 3.35) i cota din bugetul cheltuielilor generale de administraie ale exploatrii miniere ce revine sectorului respectiv. Aceste bugete centralizatoare ale cheltuielilor de producie ocazionate de activitatea fiecrui sector de producie trebuie legate de aria de responsabilitate a managerului sectorului respectiv (eful de sector) ceea ce va uura urmrirea, controlul i analiza modului de ncadrare a costurilor n limitele stabilite prin bugete. Modelul unui astfel de buget centralizator elaborat pentru sectorul de producie nr. 1 din cadrul exploatrii miniere este reprezentat n tabelul 3.36. Tabelul 3.36 Bugetul centralizator (standard) al cheltuielilor de producie ale seciei
Pagina 216 din 569
Sector de producie nr. 1 - mii lei Denumire bugete componente Bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe Bugetul cheltuielilor cu salariile directe i contribuiile aferente acestora Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe Bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciei Cota din bugetul cheltuielilor generale de administraie ale exploatrii miniere carbonifere Total 9049902 9827061,3 5 Trebuie menionat faptul c se pot elabora bugete de cheltuieli i pentru seciile auxiliare. Aceste bugete au, ns, numai un rol informativ deoarece cheltuielile din acestea sunt preluate n etapa de bugetare de ctre locurile beneficiare ale prestaiilor ce urmeaz a fi efectuate. Altfel spus, cheltuielile seciilor auxiliare se regsesc indirect n cadrul bugetelor seciilor de producie i al celui general de administraie al exploatrii miniere. 3.3.7.2.Bugetul cheltuielilor generale de administraie Bugetul cheltuielilor generale de administraie al exploatrii miniere carbonifere nu ridic probleme n ceea ce privete dimensionarea pentru c datele necesare sunt oferite de bugetele pariale ntocmite de fiecare compartiment n parte, cumulnd toate consumurile indirecte de interes general. Pentru exemplificare, se prezint mai jos modelul simplificat al unui buget parial, respectiv modelul bugetului de cheltuieli al compartimentului financiar-contabil (tabelul 3.37). 933500 27550 114.150 452000 1187253, 76 38318, 50 125178, 64 413142,00 475296, 84 Prelimin at an N-1 865 400 6250000 Prevzut an N (standard) 1119 871, 61 6468000,0 0
Pagina 217 din 569
Tabelul 3.37 Bugetul cheltuielilor compartimentului financiar-contabil - mii lei Denumirea cheltuielilor Prelim inat Salarii personal de conducere i TESA, inclusiv C.A S, F.S Prelucrarea automatizat a datelor Pregtirea cadrelor Transport la i de la locul de munc Furnituri de birou Abonamente, cri, reviste, publicaii Cheltuieli PTTR Deplasri, detari, transferri Alte cheltuieli de birou Total 43350 35925 an N-1 25000 10000 5000 700 800 500 650 500 200 Realizat cumulat luna X an N-1 20000 8000 5000 600 750 500 400 480 195 Prev zut an N 3000 0 1000 0 5000 840 800 500 585 600 200 4852 5 Pentru elaborarea bugetului de cheltuieli a compartimentului financiar- contabil s-au avut n vedere urmtoarele aspecte: indexarea cu 20% a salariilor n anul de buget N, n conformitate cu prevederile legale; creterea cheltuielilor cu transportul la i de la locul de munc ca urmare a majorrii tarifelor practicate de societile de transport; diminuarea cheltuielilor P.T.T.R. cu 10% deoarece se estimeaz c pn la sfritul anului N-1 cheltuielile realizate se vor situa sub nivelul celor preliminate, ceea ce nseamn c fundamentarea acestor cheltuieli pentru anul curent nu a fost tocmai exact; creterea cheltuielilor cu deplasrile, detarile, transferrile cu 20% ca urmare a majorrii tarifelor de transport practicate de S.N.C.F.R.; meninerea la acelai nivel cu cel preliminat pentru anul N-1 a cheltuielilor prevzute pentru anul N n cazul celorlalte categorii de cheltuieli cuprinse n buget. n industria
Pagina 218 din 569
minier carbonifer, cheltuielile generale de administraie ale exploatrii miniere carbonifere pot fi grupate n trei mari categorii de cheltuieli: cheltuieli de interes general (salarii personal de conducere i T.E.S.A. inclusiv contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj; amortizarea mijloacelor fixe de interes general; prelucrarea automatizat a datelor etc.); cheltuieli generale privind gratuitile (alocaii de crbune; chirii; diferene de pre la energie electric; taxe termoficare etc.); cheltuieli administrativ gospodreti (furnituri birou; abonamente cri, reviste, publicaii; deplasri, detari, transferri etc.). Cheltuielile cuprinse n bugetul cheltuielilor generale de administraie sunt cheltuieli fixe deoarece nu sunt dependente de volumul produciei de crbune realizate. De aceea, pentru elaborarea acestui buget s-a avut n vedere nivelul preliminat al cheltuielilor generale de administraie din anul precedent, nivelul cheltuielilor realizate la data elaborrii bugetului i tendinele de cretere sau micorare a cheltuielilor n anul de buget. Astfel au fost luate n calcul creterile de preuri la energia electric i termic, majorrile de salarii ca urmare a indexrii acestora, creterea tarifelor practicate la societile de transport, creterea tarifelor de transport pe calea ferat practicate de S.N.C.F.R.; diminuarea cheltuielilor cu uzura unor obiecte de inventar ca urmare a scoaterii din funciune a acestora etc. Modelul bugetului cheltuielilor generale de administraie elaborat pentru o exploatare minier carbonifer este prezentat n tabelul 3.38. Tabelul 3.38 Bugetul cheltuielilor generale de administraie mii lei Denumirea cheltuielilor Prelimi nat an N-1 Cheltuieli de interes general Salarii personal conducere, tehnic, economic de deservire i administrativ+CAS+F. S Amortizarea mijloacelor fixe de interes general Prelucrarea automatizat a datelor 6000 72000 6000 72000 470000 200000 Prevzut an N (standard ) 510000 240000
Pagina 219 din 569
Taxe pe teren Impozit pe cldiri Cheltuieli generale privind gratuitile Alocaii crbune Chirii Diferene pre energie electric Taxe termoficare Pregtirea cadrelor Grdinie i cmine pentru copii Dispensar medical Bilete de odihn i tratament Transport la i de la locul de munc Cheltuieli administrativ-gospodreti Furnituri birou Abonamente cri, reviste, publicaii Cheltuieli PTTR Alte cheltuieli de birou Deplasri, detari, transferri Cheltuieli pentru nclzire Energie electric pentru iluminat i for motric Materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor Uzura, ntreinerea i reparaia obiectelor de inventar Ap, canal, salubritate Alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire Total cheltuieli generale de administraie
72000 120000 283020 0 120000 0 48000 400000 100000 36000 1200 240000 800000 5000 299150 2400 6000 12000 2000 3000 239500 6000 6000 3750 12500 6000 359935 0
72000 120000 2971200 1200000 48000 480000 120000 36000 1200 240000 840000 6000 300000 2400 6000 12000 2400 3600 240000 6000 6000 3600 12000 6000 3781200
Cheltuielile generale de administraie se pot repartiza asupra bugetului cheltuielilor indirecte de producie (comune) a sectorului de producie considerat, innd seama de ponderea valorii produciei realizate de sectorul respectiv n totalul produciei ntregii exploatri miniere. Astfel, se cunoate c pentru anul de buget, volumul produciei standard al exploatrii miniere carbonifere este de 705600 t, volumul produciei standard al sectorului de producie nr. 1 este
Pagina 220 din 569
de 88760 t iar preul unitar de vnzare este de 60000 lei/t. Cheia de repartizare a cheltuielilor generale de administraie este:
Valoarea productiei de carbune a sectorulu i 100 Valoarea productiei de carbune a expl . miniere
K=
(3.33)
K=
5325600 mii lei 100 = 12,57 % 42336000 mii lei
iar cota de cheltuieli generale de administraie care revine sectorului de producie considerat este: cota = CGA K (3.34)
unde: CGA reprezint total cheltuieli generale de administraie ale exploatrii miniere stabilite prin buget; K - cheie de repartizare. cota = 3781200 mii lei 12,57 % = 475296,84 mii lei 3.3.8. Bugetul general al costurilor de producie Bugetul general al costurilor de producie ale exploatrii miniere carbonifere se poate ntocmi prin nsumarea celor apte tipuri de bugete pariale prezentate n paragrafele precedente, respectiv: bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe, bugetul cheltuielilor cu salariile directe i contribuiile aferente acestora, bugetul cheltuielilor directe cu energia electric, bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic, bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea, bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciilor i bugetul cheltuielilor generale de administraie (tabelul 3.39). Tabelul 3. 39 Bugetul general al costurilor de producie - mii lei Preliminat Denumire bugete componente an N-1 Prevzut an N
Pagina 221 din 569
Bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe Bugetul cheltuielilor cu salariile directe i contribuiile aferente Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe Bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciei Bugetul cheltuielilor generale de administraie
6856541,83 45450902,9 5 7395701,48 209317,54 982004,00 3200000,00 3599350,00
8902449, 36 5141748 9,88 9438105, 60 304.614, 57 995111,0 0 3200000, 00 3781200, 00 7803897 0, 41
Total
67693817,8 0
3.3.9. Bugetul costului unitar pe produs O cerin de baz n aplicarea unei strategii eficiente n domeniul costurilor de producie o constituie dimensionarea judicioas a costului unitar pe produs. n acest scop, la nivelul unei exploatri miniere carbonifere se poate elabora i bugetul costului unitar pe produs utiliznd gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie. Folosind gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie se asigur cunoaterea exact a mrimii fiecrui articol de calculaie i a modului cum particip acesta la formarea costului unitar al produsului. Fundamentarea bugetului costului unitar pe tona de crbune se face pe baza datelor nscrise n bugetele pariale de cheltuieli, componente ale bugetului general al costului de producie al exploatrii miniere prezentate n paragrafele precedente. Cheltuielile nscrise n bugetele deja elaborate sunt preluate n bugetul costului unitar i regrupate conform clasificaiei articolelor de calculaie. Pentru articolul de calculaie materii prime i materiale directe calculul costului unitar nu ridic nici o problem deoarece el este deja cunoscut, fiind determinat n etapa de bugetare a cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe (tabelul 3.21). Astfel, n Situaia cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizrile pe primele zece
Pagina 222 din 569
luni ale anului N-1 ntocmit la nivelul sectorului de producie nr. 1 s-a determinat costul unitar, nivelul acestuia fiind de 12616,85 lei/t. Matematic, relaia de calcul se poate scrie:
m
cmd = i=1 1000
csi pi (3.35)
unde: cmd reprezint cheltuieli unitare cu materiile prime i materialele directe; csi - consumul specific din materialul i (la 1000t crbune extras); pi - pre unitar de aprovizionare la materialul i; i - felul materialului; 1000 - transformarea din 1000 kg n 1t. nlocuind cu datele din tabelul 3.21, se obine: cmd = (17 mc/1000t 121200 lei/mc +2 500 kg/1000 t 310 lei/kg + 1300 kg/1000 t 1265 lei/kg + 300 kg/1000 t 4696 lei/kg + 750 bc/1000 t 2203 lei/bc + 60 kg/1000 t 1265 lei/kg) /1000 = 12616,85 lei/t Pentru determinarea cheltuielilor unitare cu salariile directe ale exploatrii miniere carbonifere se parcurg urmtoarele etape: - determinarea cheltuielilor cu salariile directe ale exploatrii miniere carbonifere aferente anului de buget N:
css Q q
CSD =
(3.36)
unde: CSD reprezint cheltuieli cu salariile directe ale exploatrii miniere aferente anului de buget; css - cheltuieli cu salariile directe previzionate ale sectorului de producie nr. 1 aferente produciei fizice de crbune realizat = 4620000 mii lei (tabelul 3.26); Q - volumul previzionat al produciei fizice aferent exploatrii miniere pentru anul de buget = 705600 t (tabelul 3.23);
Pagina 223 din 569
q - volumul previzionat al produciei fizice a sectorului de producie nr. 1 = 88760 t (tabelul 3.23).
4620000 705600 = 36726813,88 mii lei 88760
CSD =
- calculul cheltuielilor unitare cu salariile directe ale exploatrii miniere carbonifere aferente anului de buget N: CSD Q
csd =
(3.37)
unde: csd reprezint cheltuieli unitare cu salariile directe ale exploatrii miniere aferente anului de buget.
36726813,88 = 52050,47 lei/t 705600
csd =
Pentru fundamentarea nivelului cheltuielilor indirecte de producie i a cheltuielilor generale de administraie se au n vedere normativele financiare ntocmite n acest sens. Astfel, pentru a stabili cheltuielile ocazionate de consumul de aer comprimat la nivelul unei exploatri miniere trebuie s se in cont de doi factori: preul unui m3 de aer comprimat i consumul de aer comprimat. Consumul de aer comprimat sau debitul de aer comprimat (m3/24h) se calculeaz potrivit formulei:
n
Q ac = K 1 K 2 qi
i=1
(3.38)
unde: Qac reprezint consumul de aer comprimat al exploatrii miniere carbonifere; K1 - coeficientul de corecie a pierderilor de aer comprimat n conductele de aeraj; K2 - coeficientul de simultaneitate a consumatorilor de aer comprimat care depinde de numrul punctelor de lucru din cadrul exploatrii miniere care sunt racordate simultan;
Pagina 224 din 569
qi - consumul de aer comprimat n 24 h pe un punct de lucru din cadrul exploatrii miniere carbonifere; i =1,n - numrul punctelor de lucru din cadrul exploatrii miniere carbonifere (abataj, galerie etc.). Mrimea coeficientului de simultaneitate este precizat n tabelul 3.40. Tabelul 3.40 Mrimea coeficientului de simultaneitate Nr. punctelor de lucru alimentate simultan 1 2-3 4-6 7 - 10 11 - 20 Coeficient de simultaneitate 1 0, 9 0, 83 - 0, 80 0, 78 - 0, 71 0, 69 - 0, 59
Mrimea coeficientului de corecie a pierderilor n conducte, aa cum reiese din precizrile normativelor, este apreciat ca fiind optim pentru pierderi ntre 10% i 18%. Consumul de aer comprimat pentru un punct de lucru este stabilit n medie de normative la 60 m3/24h. Preul unui m3 de aer comprimat este estimat la 80000 lei. Deci, mrimea cheltuielilor cu consumul de aer comprimat al exploatrii miniere carbonifere, compus din 5 puncte de lucru alimentate simultan va fi:
5
Ch ac = pua Q ac = pua K 1 K 2 qi
i=1
(3.39)
unde: Chac reprezint cheltuieli cu aerul comprimat; pua - preul unui m3 de aer comprimat; Qac - consumul de aer comprimat. nlocuind datele n formula (3.39) obinem:
Pagina 225 din 569
Chacmin = 80000 0,80 0,1 5 60 = 1920000 lei/24h (Varianta celor mai mici pierderi n reeaua de aer comprimat) Chacmax = 80000 0,83 0,18 5 60 = 3456000 lei/24h (Varianta celor mai mari pierderi n reeaua de aer comprimat) n scopul determinrii cheltuielilor cu aerul comprimat se consider drept nivel al acestora media aritmetic a cheltuielilor, n condiiile pierderilor cele mai mici i respectiv cele mai mari din reeaua de aer comprimat:
1920000 + 3456000 = 2688000 lei/24h 2
Ch ac
med
Cunoscnd c pentru anul la nivelul cruia s-a elaborat bugetul este prevzut a se realiza o producie de crbune de 705600 t, iar numrul zilelor lucrtoare este de 240 zile, nivelul cheltuielilor unitare cu aerul comprimat va fi de 914,28 lei/t, calculat cu ajutorul relaiei:
med Ch ac T Qc
caer =
(3.40)
unde: caer reprezint cheltuielile unitare cu aerul comprimat aferente anului de buget; Chacmed - cheltuieli medii cu aerul comprimat (lei/zi); T - numr de zile lucrtoare ale anului pentru care s-a elaborat bugetul; Qc - producia previzionat de crbune a exploatrii miniere (t/an).
2688000 240 = 914,28 lei/t 705600
c aer =
Calculul cheltuielilor cu consumul de energie electric pentru iluminat vizeaz consumul pentru iluminatul interior i pentru iluminatul exterior, stabilit n funcie de: numrul corpurilor de iluminat i puterea unitar a acestora, coeficienii de simultaneitate ai consumului de energie electric pentru iluminatul interior i respectiv exterior, factorul de putere i coeficientul pierderilor din reea. Formula de calcul este:
Pagina 226 din 569
Q ee =
1,10 ( K 1 Pi + K 2 P e) cos
(3.41)
unde: Qee reprezint consumul de energie electric pentru iluminat (kWh); 1, 10 - coeficientul care ine seama de pierderea de putere din reea;
cos - factorul de putere al reelei care depinde de numrul i felul sarcinilor (n medie
0,75); Pi - puterea nominal a instalaiei de iluminat n interior (kW); Pe - puterea nominal a instalaiei de iluminat n exterior (kW); K1, K2 - coeficienii de simultaneitate ai consumului de energie electric n reea, care n medie sunt: K1 de 0,70 pentru mai puin de 100 de corpuri de iluminat folosite la iluminatul spaiilor interioare i de 0,65 pentru mai mult de 100 corpuri de iluminat; K2 de 0,74 pentru mai puin de 100 corpuri de iluminat folosite la iluminatul spaiilor exterioare i 0,68 pentru mai mult de 100 corpuri de iluminat. Puterea nominal a instalaiei de iluminat att la interior ct i la exterior se calculeaz innd cont de numrul corpurilor de iluminat, puterea unitar a unui corp de iluminat i numrul orelor de funcionare.
N i,e Pu i,e t (kW) 1000
Pi , P e =
(3.42)
unde: Ni, e reprezint numrul corpurilor de iluminat la interior, exterior; Pui, e - puterea unui corp de iluminat la interior, exterior (W); t - timpul ct corpul de iluminat funcioneaz ntr-un an (ore); 1000 - transformare W n kW. Se presupune c numrul corpurilor de iluminat folosite pentru spaiile interioare este de 75, fiecare cu o putere de 75 W, iar fondul de timp ct funcioneaz fiecare corp de iluminat ntr-un an este de 1900 ore, iar corpurile de iluminat folosite pentru spaiile exterioare sunt n numr de 100, fiecare cu o putere de 100 W i fondul de timp ct funcioneaz corpul de iluminat este de 3600 ore/an. nlocuind cu date n relaia (3.42) se obine:
Pagina 227 din 569
Pi =
75 75 1900 = 10687,50 kW/an 1000
Pe =
100 100 3600 = 36000 kW/an 1000
Mrimea cheltuielilor cu iluminatul electric va fi:

1,10 ( K 1Pi + K 2 Pe) cos
Ch ee = P Q ee = pu e
(3.43)
Cunoscnd c preul estimativ al unui kWh (pue) este de 450 lei, nlocuind cu date n relaia (3.43) obinem:
1,10 (0,70 10687,50 + 0,68 36000) = 0,75 15820818,75 = = 21094425 lei/an 0,75
Ch ee = 450
n continuare se pot determina cheltuielile unitare cu energia electric pentru iluminat aferente anului de buget:
C ee =
Ch ee Qc
(3.44)
nlocuind cu date n relaia (3.44) se obine:

21094425 = 29,89 lei/tona de carbune 705600
C ee =
Stabilirea nivelului cheltuielilor ocazionate de consumul de energie termic utilizat la nclzirea spaiilor administrativ-gospodreti are n vedere consumul de cldur pentru nclzirea spaiilor respective i costul unei Gcalorii. Acest consum de cldur se poate calcula folosind urmtoarea relaie:
Qet = (t i t e ) Vi Pi
(3.45)
Pagina 228 din 569
unde: Qet reprezint consumul de energie termic pentru nclzit;

ti te
- temperatura medie interioar de atins (oC); - temperatura medie exterioar luat n calcul (oC);
Vi - volumele interioare ale cldirilor ce urmeaz a fi nclzite (m3); Pi - pierderea de cldur global pentru creterea cu un grad a temperaturii pe 1 m3 de volum interior innd cont de natura construciei (kcal/m3grad). Mrimea pierderilor este stabilit n funcie de felul construciei i este prezentat n tabelul 3.41. Tabelul 3. 41 Mrimea coeficientului pierderilor de cldur
Felul construciei Cldiri din zidrie sau beton armat finisat Cldiri din zidrie sau beton armat nchise nefinisate Cldiri provizorii din lemn
Valoarea coeficientului kcal/m3 40 45 50
Nivelul cheltuielilor ocazionate de nclzirea spaiilor administrativ-gospodreti va fi:

Ch et = pue Qet = puet (t i - t e) V i Pi T
(3.46)
unde: puet reprezint preul unei kcalorii; T - numrul zilelor dintr-un an ct are loc nclzirea spaiilor. Cunoscnd c temperatura medie exterioar este de -5oC, temperatura medie interioar este de 18oC, volumul interior al spaiilor ce urmeaz a fi nclzite 500 m3, coeficientul pierderilor de cldur 40 kcal/m3, tariful estimativ al unei kcal este de 21,8 lei/kcal i numrul
Pagina 229 din 569
de zile ct este necesar nclzirea spaiilor de 150 zile ntr-un an, se poate determina nivelul cheltuielilor ocazionate de nclzirea spaiilor administrativ-gospodreti: Chet = 21, 8 [18 - (-5) ] 500 40 150 = 1504200000 lei/an n continuare se pot determina cheltuielile unitare cu energia termic aferente anului de buget, folosind relaia:
C et =
Ch et Qc
(3.47)
C et =
1504200000 = 2131,80 lei/t 705600
Cheltuielile ocazionate de consumul de ap potabil i pentru scopuri speciale au n vedere existena unei neuniformiti a consumului de ap n timpul programului de lucru, numrul de angajai care consum ap, consumul de ap pe un angajat n timpul unui schimb, consumul de ap n scopuri speciale (menajer, duuri, etc) i preul unui m3 de ap. Consumul de ap se calculeaz potrivit formulei:
Q apa = K 1 ( N s Am + Asp )
(3.48)
unde: Qapa reprezint consumul de ap potabil i pentru scopuri speciale; K1 - coeficient de neuniformitate a consumului de ap n timpul unei zile (pentru industria minier carbonifer = 1,4); Ns - numrul de salariai ai exploatrii miniere; Am - consumul de ap/salariat pe timpul unei zile; Asp - consumul de ap n scopuri speciale (menajer, duuri) (l/zi). Mrimea cheltuielilor ocazionate de consumul de ap va fi:
1 K 1 ( N s Am + Asp ) T 1000
Ch apa = pua Q apa = pua
(3.49)
unde: Chapa reprezint cheltuieli cu consumul de ap;

Pagina 230 din 569
pua - tariful pentru 1 m3 de ap; 1000 - transformarea din l n m3; T - numr de zile lucrtoare ntr-un an. Cunoscnd c tariful estimativ pentru un m3 de ap este de 1100 lei, numrul de salariai ai exploatrii miniere este de 3400 salariai, consumul de ap/salariat ntr-o zi este de 3 l ap, consumul de ap n scopuri speciale este de 90000 l/zi, numrul de zile lucrtoare este de 240 se poate determina nivelul cheltuielilor cu consumul de ap:
1 1,4 (3400 3 + 90000) 240 = 37033920 lei/an 1000
Ch apa = 1100
Pentru anul de buget, cheltuielile unitare se determin cu ajutorul formulei:

Ch apa Qc
C apa =
(3.50)
C apa =
37033920 = 52,48 lei/t 705600
Folosind procedee asemntoare i utiliznd normativele financiare elaborate, se pot determina i pentru celelalte categorii de cheltuieli indirecte (materiale pentru curenie, reparaii capitale la cldiri, furnituri de birou etc.) nivelul lor pe unitatea de produs. Modelul bugetului costului unitar de producie elaborat la nivelul unei exploatri miniere pentru anul N este prezentat n tabelul 3.42. Tabelul 3. 42 Bugetul costului unitar aferent produsului crbune extras
Specificaie
Preliminat an N-1 (mii lei) (lei/t) 660, 62 6856541,

Pagina 231 din 569
Prevzut an N (mii lei) (lei/t) 705, 60 12616,
Cantitate (t) Materii prime i
10378, 29
8902449, 36 85
materiale directe Salarii directe Contribuii la asigurrile sociale, la fondul de omaj aferente salariilor directe Energie electric Combustibil tehnologic Amortizarea mijloacelor fixe Total cheltuieli directe Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Cheltuieli generale ale seciei Cheltuieli generale de administraie
83 32464930, 68 12985972, 27
49140, 00 19655, 99 36726813, 88 14690676, 11194, 38 316, 83 1486, 39 92171, 90 9438105, 60 13376, 304614, 57 995111, 00 2800, 22 5448, 09 71057770, 41 1350000, 00 1850000, 00 3781200, 00 00 431, 71 1410, 30 100705 , 46 1913, 26 2621, 88 5358, 84 00 52050, 47 20820, 11
7395701, 48 209317, 54 982004, 00 60894467, 80 1350000, 00 1850000, 00 3599350, 00
2043, 40
Total cost complet
67693817, 80
102463, 62
78038970, 41
110599 , 45
4 Utilizarea metodei standard-cost pentru perfecionarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 4.1. ELABORAREA CALCULAIILOR STANDARD PE PRODUS pe exemplul industriei miniere carbonifere
Pagina 232 din 569
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv realizat, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare activitatea unei exploatri miniere carbonifere. n rile dezvoltate din punct de vedere economic, etalonul de msurare a eficienei activitii n condiiile date este standardul. n esen, standardele exprim mrimi sau valori stabilite n mod tiinific att pe baza datelor din perioadele anterioare, ct i a unor elemente previzionale corelate cu condiiile n care se preconizeaz desfurarea activitii viitoare a unui agent economic. Structura tipic a unui cost total de producie calculat dup metoda standard-cost (aprut pentru prima dat n Statele Unite ale Americii) cuprinde trei principale articole de calculaie: materiale directe, manoper direct i cheltuieli de regie. n industria minier carbonifer din ara noastr, pentru elaborarea calculaiilor privind costurile unitare standard prezint interes att clasificarea cheltuielilor dup modul de repartizare al lor n costul produsului (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte) ct i clasificarea acestora dup comportamentul pe care l au fa de modificarea volumului fizic al produciei de crbune (cheltuieli fixe i cheltuieli variabile). Lund n considerare primul criteriu se pot stabili articolele de calculaie utilizate la determinarea costului standard pe produs ntr-o exploatare minier carbonifer, dup cum urmeaz: materiale directe; manoper direct (salarii directe plus contribuiile aferente acestora); alte cheltuieli directe (energie electric, combustibil tehnologic, amortizare); cheltuieli de regie (cheltuieli indirecte de producie - comune - i cheltuieli generale de administraie ale exploatrii miniere carbonifere). n ceea ce privete clasificarea cheltuielilor n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile, aceasta servete lucrrilor de elaborare a bugetelor cheltuielilor de regie, care pot fi bugete fixe sau bugete flexibile. Calculul costului standard cu materialele directe se bazeaz pe standardele fizice de materiale (consumurile specifice) i preul de aprovizionare standard. Standardele fizice nmulite cu preurile standard dau costul standard cu materialele directe (tabelul 3.21.) La fel se determin i costul standard cu energia electric direct i cu combustibilul tehnologic (tabelul 3.27 i tabelul 3.29). Pentru determinarea costului standard cu amortizarea direct se are n vedere i metoda de calcul a amortizrii (tabelul 3.33). Costul standard cu manopera direct se bazeaz pe standardele fizice de timp (tabelul 3.24) i pe tarifele standard de salarizare (tabelul 3.25) date pe post i pe lucrri. Din produsul
Pagina 233 din 569
ntre timpul standard i tarifele standard pe feluri de lucrri se obine costul standard cu manopera. Lucrrile de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se materializeaz n bugetele de cheltuieli indirecte. Acestea pot fi elaborate pentru fiecare sector de producie. O modalitate de elaborare a bugetelor cheltuielilor indirecte (de regie) a fost prezentat ntr-un paragraf anterior. Activitatea de elaborare a standardelor de costuri se ncheie prin elaborarea Fiei de cost standard pentru produsul crbune extras. Aceasta presupune nsumarea standardelor valorice de materiale directe, manoper direct, alte consumuri directe la care se adaug cheltuielile de regie aferente. Modelul unei fie de cost standard pe tona de crbune este prezentat n tabelul 4.1. Relaia matematic de calcul este:
p m n CS u = Ch Smi + Ch SM j + Ch SE + Ch SC k + Ch SA + k r j=1 k =1 i=1
(4.1)
unde: CSu reprezint cost standard pe tona de crbune; ChSmi - cheltuieli standard aferente materialului i; ChSMj - cheltuieli standard cu manopera aferente lucrrii j; ChSE - cheltuielile standard cu energia electric; ChSCk - cheltuielile standard aferente combustibilului tehnologic k; ChSA - cheltuieli standard cu amortizarea; kr - cota cheltuielilor de regie repartizate pe tona de crbune n lei/t; i - felul materialului; j - felul lucrrii; k - felul combustibilului tehnologic.
Tabelul 4.1 Sectorul de producie nr. 1 Fia de cost standard Produs: crbune (huil) extras Cantitate programat: 88760t
Pagina 234 din 569
U. M.: t Cost unitar standard 110716, 10 lei/t Denumirea costurilor I Materiale directe 1. Lemn de min 2. Plas metalic 3. Profil T.H. 4. Exploziv
Standard cantitativ
Pre unitar standard
Valoare - lei -
0,017 mc 2,5 kg 1,3 kg 0,3 kg
12100 2310 1265 4696 Tarif standard salarizare 328,30 320,14 328,30 306,18
2060,40 5775,00 1644,50 1408,80 12616,85
Total materiale directe II Manopera direct Timp standard (posturi 1. Perforare 2. Tiere cu exploziv 3. Susinere 4. ncrcare Total manoper direct III Alte cheltuieli directe 1. Energie electric 2. Combustibil tehnologic 2.1. Motorin 2.2. Benzin 2.3. Petrol 3.Amortizare mijloace fixe Total alte cheltuieli directe IV Cheltuieli de regie V Cost standard pe tona de crbune 0,56625 l 0,00425 l 0,00282 l 76 kWh normate) 1,702 11,320 3,544 8,910
558,76 3623,98 1163,49 2728,06 72871,79
176 750 1200 679
13376 431,71 424,69 5,10 1,92 1410,30
15218,01 10009,45 110716,10
nlocuind cu datele obinute din calculele efectuate anterior, obinem:
Pagina 235 din 569
i=1
Ch Smi = 12616,85 lei/t
i=1
Ch SM j = 72871,79 lei/t
Ch SE = 13376 lei/t
k =1
Ch SC = 431,71 lei/t
Ch SA = 1410,30 lei/t kr = 413142 mii lei + 475296,84 mii lei = 10009,45 lei/t 88760 tone
CS u = 12616,85 + 72871,79 + 13376 + 431,71 + 1410,3 + 10009,45 = 110716,10 lei/t
n funcie de scopul urmrit la elaborarea lor i de coninutul acestora, standardele trebuie s fie reale, obiective i convenabile. Ca i la elaborarea bugetelor, stabilirea costurilor standard se bazeaz pe factorul uman implicat. Din cauza naturii detaliate a calculrii costurilor standard i a gradului de implicare a managerilor i a muncitorilor, comunicarea lor este foarte important. Participarea adecvat, standardele realiste, raportarea prompt i exact, evitarea presiunilor inutile contribuie la eficiena metodei. Efectul scontat al standardelor este s mobilizeze oamenii pentru a realiza obiectivele reprezentate de ele. Exist trei factori importani care influeneaz modul n care standardele ofer sau nu motivaie celor care trebuie s realizeze obiectivele: Participarea, care presupune consultarea celor care rspund de realizarea standardelor i implicarea lor n procesul de elaborare a acestora. Ea poate avea efecte benefice, dar trebuie exploatat selectiv, inndu-se seama de personalitatea celor implicai; Nivelul stabilit, care reprezint nivelul de dificultate la care este fixat standardul. Se poate observa c obiectivele dificile sunt respinse, performana fiind mai sczut, iar cele facile, dei vor fi realizate, vor contribui la scderea motivaiei personalului de a-i utiliza potenialul la maxim. Specialitii n domeniu au artat c stabilirea standardelor nu duce ntotdeauna la mbuntirea performanei. Atunci cnd standardele sunt stabilite la un nivel care motiveaz cea mai bun performan, pot s apar abateri nefavorabile. Dac aceste abateri vor fi utilizate n scopuri punitive, angajaii vor face presiuni pentru a obine obiective mai facile. Acestea vor genera mai puine abateri, dar performana va scdea;
Pagina 236 din 569
Feedback-ul este un segment al procesului de control prin care informaiile despre performana i despre abaterile existente sunt raportate persoanei interesate. S-a demonstrat c un feedback prompt i exact contribuie la creterea motivaiei. ntrzierile sau nelegerea greit a acestuia scad ncrederea n sistem i reduc motivaia.
4.2. Evidena operativ a abaterilor de la costurile standard, calculul, analiza i raportarea acestora Pe parcursul desfurrii procesului de extracie a crbunelui se impune urmrirea operativ a costurilor standard n vederea determinrii i analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activiti considerate a fi normale, n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta. Sistemul de analiz i control a costurilor standard difer n funcie de caracterul direct sau indirect al cheltuielilor. Indiferent ns de caracterul cheltuielilor, analiza i controlul costurilor standard au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferenelor n plus sau n minus a costurilor reale fa de acestea, pentru depistarea cauzelor, luarea msurilor corective i stabilirea responsabilitilor. n cadrul fiecrui sector de producie, calculul i analiza abaterilor se poate efectua pe articolele de calculaie specifice metodei costurilor standard. 4.2.1. Evidena operativ, calculul, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard pentru materii prime i materiale directe n cazul costurilor standard cu materialele directe, abaterile reprezint diferene ce pot s apar, n plus sau n minus, ca urmare a depirii sau nerespectrii consumurilor specifice, efecturii de lucrri suplimentare omise cu ocazia elaborrii standardelor, modificrii de preuri sau din alte cauze. Pentru determinarea abaterilor de la standardele cantitative de materiale se poate folosi procedeul documentaiei de eliberare n consum a materialelor. Conform procedeului documentaiei de eliberare n consum, mecanismul de realizare a controlului operativ al cheltuielilor cu materialele directe se caracterizeaz prin faptul c materialele directe destinate consumului productiv n cadrul standardelor curente se elibereaz din depozitele exploatrii miniere pe baza fielor limit de consum ntocmite i puse n circulaie odat cu documentaia de lansare a produciei. n schimb, materialele directe solicitate pentru consum peste
Pagina 237 din 569
prevederile standardelor curente sau pentru nlocuirea materialelor care lipsesc se elibereaz din depozite pe baza unor bonuri de consum distincte, care trebuie s fie aprobate expres de ctre managerul de sector i directorul economic din exploatarea minier, separat pentru fiecare caz n parte. Aceste bonuri de consum este bine s poarte i un semn de identificare (o linie roie sau o alt culoare n diagonal, o liter majuscul etc.) care s atrag atenia celor interesai asupra caracterului de excepie a consumului suplimentar cerut i consemnat n ele. Totodat se impune i respectarea destinaiei materialelor eliberate pentru consum n cadrul i n afara standardelor curente. Din punct de vedere contabil, abaterile se determin prin compararea costului real aferent materialelor consumate cu costul standard al materialelor produciei efectiv realizate. Relaia matematic de determinare a abaterilor cantitative este:
c = (c e - c s ) Q e P S
(4.2)
unde: (c reprezint abaterea de consum la materiale; cs - consum cantitativ standard pe tona de crbune; ce - consum cantitativ efectiv pe tona de crbune;
Qe
- cantitatea de crbune extras;
P S - preul unitar standard al materialului.
Despre sectorul de producie nr. 1 se cunosc urmtoarele date: n data de 05.01.N sectorul de producie nr. 1 realizeaz o producie de 100 tone de crbune. Pentru obinerea acestei producii se consum efectiv 1,9 m. c. lemn de min. Preul de aprovizionare efectiv pentru materialul lemn de min este de 121000 lei / mc, preul de aprovizionare standard este de 121200 lei/m. c., iar consumul standard de lemn de min stabilit este de 0,017 m. c. pe tona de crbune. Se determin consumul efectiv de lemn de min pe tona de crbune:
1,9 mc = 0,019 100 t mc/t
C elemn de mina =
n continuare, folosind relaia matematic (4.2), se poate determina abaterea de la consumul standard de lemn de min:
Pagina 238 din 569
c = (0,019 - 0,017) 100 121200 = 24240 lei
Abaterile de la costurile standard pentru materiale directe pot fi determinate i de modificrile de preuri. Abaterile din diferene de pre la materiale se pot determina folosind procedeul materialelor consumate. Procedeul materialelor consumate se poate folosi n situaia n care, n contabilitate, materialele se nregistreaz la preul de aprovizionare efectiv. n acest caz abaterea de pre se determin cu ajutorul relaiei:
p = ( Pe - P S ) ce Qe
(4.3)
unde: (p reprezint abaterea din diferene de pre la materiale;

Pe - pre efectiv de aprovizionare;
P S - pre standard de aprovizionare.
Dac inem seama de datele menionate mai sus, abaterea din diferen de pre la lemnul de min va fi:
p = ( 121000 - 121200 ) 0,019 100 = - 380 lei
Abaterile de la costurile standard pentru materialele directe se pot determina i global sub forma unei abateri totale, pe baza relaiei:
T m = (c e P e Q e ) - ( c S P S Q e )
(4.4)
unde:
T m reprezint abaterea total pentru materiale;
T m = ( 0,019 121000 100 ) - ( 0,017 121200 100 ) = 23860 lei
Principalele cauze care determin apariia abaterilor din diferene de pre sunt frecventa modificare a preurilor de livrare practicate de furnizori i schimbarea surselor de aprovizionare fa de cele avute n vedere la elaborarea standardelor.
Pagina 239 din 569
Efectuarea analizei abaterilor este mult uurat datorit tehnicii de nregistrare folosit de aceast metod care permite analiza sistematic la diferite intervale de timp i chiar zilnic, a activitii desfurate n cadrul unei exploatri miniere. Rolul analizei este de a stabili abaterile pe fiecare element de cheltuial, pe locuri i pe cauze, cu artarea responsabilitilor. Referitor la abaterile de la costurile standard pentru materiale, prin intermediul documentelor primare, managerii chemai s dea aprobare expres iau cunotin de dereglrile aprute n compartimentul lor, datorit crora se cere un consum suplimentar sau o nlocuire de materiale. Pe baza acestor informaii, managerii respectivi pot lua operativ mai multe feluri de decizii, ca de exemplu: s nu aprobe consumul suplimentar sau nlocuirea de materiale, dac apreciaz c se poate aciona pentru nlturarea imediat a cauzelor care le genereaz; s aprobe consumul suplimentar sau nlocuirea de materiale, dar numai pentru o cantitate care s asigure evitarea ntreruperii procesului de producie pe o perioad de timp scurt, ct consider c ar dura remedierea eventualelor defeciuni semnalate; s aprobe consumul suplimentar sau nlocuirea materialelor pe o perioad de timp mai lung, dac mprejurrile impun acest lucru; s aprobe nlocuirea temporar a unui material cu altul, n funcie de condiiile concrete din momentul dat; s informeze operativ pe ali manageri din cadrul exploatrii miniere, care au sarcina s acioneze la rndul lor pentru nlturarea unor cauze ale dereglrilor ivite. Deci, managerii cei mai apropiai de producie pot interveni n activitatea verigilor pe care le conduc n deplin cunotin de cauz, cu msuri operative prin care s se elimine neajunsurile aprute n activitatea unei echipe, brigzi sau a unui sector de producie i astfel s se evite depirile de cheltuieli de materiale directe sau perpetuarea acestor depiri, n cazul n care ele au aprut. Constatrile fcute pe parcursul analizei se nscriu n Raportul de abateri ntocmit dup terminarea analizei cu indicarea persoanei rspunztoare de consumul exagerat de materiale. Astfel, zilnic sau la intervale foarte scurte de timp, persoanele care se ocup cu urmrirea costurilor pe sectoarele de producie ntocmesc Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale pe sectoare i pe cauze. Acest raport va cuprinde informaii referitoare la denumirea materialelor, unitatea de msur, cantitile consumate (efectiv / standard), preul unitar de aprovizionare (efectiv/standard), valoarea materialelor (cost efectiv/cost standard), abateri (total/cauze) (tabelul 4.2).
Tabelul 4. 2
Pagina 240 din 569
05 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale Sector de produ cie nr. 1 U Cantit i mate M consu Pre unitar de aproviziona re Valoare materiale Abateri
Volu m produ cie: 100t
- lei Denu mire materi al E ct . S n d. Efec t. Stan d. Cost efecti v Cost stand. Tota l De la co ns. sta Lemn de min Plas metali k g 2 4 2 5 2360 2310 57820 0 57750 0 +70 0 -11 m 1, c 9 1, 7 1210 1212 00 00 22990 0 20604 0 +23 860 nd. +2 42 40 +1225 0 Din difere n de pre -380 fe ta
Pagina 241 din 569
c Profil Explo ziv Capse k g k g b c
5, 0 1 3 0, 0 3 0, 0 7 5, 0
0, 0 1 3 0, 0 3 0, 0 7 5, 0
1300 1265 4560 4696 16900 2203 2203 0 13680 0 16522 5 16445 0 14088 0 16522 5 +45 50 -408 0 0
55 0 0 0 0
+4550 -4080 0
Total
12791 25
12540 95
+25 030
+1 26 90
+1234 0
Prin centralizarea acestor situaii se poate ntocmi apoi Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale la nivelul ntregii exploatri miniere. Modelul unei astfel de situaii este prezentat n tabelul 4.3. Tabelul 4.3 05 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale Exploatare minier Valoare - lei Denumirea sectorului Cost efectiv Cost stand. Total De la consu mul Din dif. de pre materiale Abateri
Pagina 242 din 569
Sector de producie nr. 1 Sector de producie nr. 2 Sector de producie nr. 3 Sector de producie nr. 4
127912 5 210050 0 950500 188832 2
12540 95 20503 05 95050 0 19103 12 61652 12
+2503 0 +5019 5 0 -2199 0 +5323 5
stand. +1269 0 +5522 1 0 0
+1234 0 -5026 0 -21990
Total
621844 7
+6791 1
-14676
4.2.2. Evidena operativ, calculul, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard cu manopera direct n cazul costurilor standard cu manopera abaterile reprezint, de asemenea, diferene n plus sau n minus ale costurilor reale fa de nivelul prestabilit, standard. Aceast categorie de abateri poate avea drept cauze: executarea unor lucrri neprevzute n momentul standardizrii, utilizarea unor muncitori cu o calificare mai mic sau mai mare dect cea standard, modificri de tarife de salarizare, folosirea altor utilaje i scule dect cele standard prevzute pentru execuia lucrrilor . a. i n cazul costurilor standard pentru manoper se disting dou mari categorii de abateri, respectiv abateri datorate modului de folosire a orelor productive i abateri datorate modificrii tarifelor de salarizare. Calculul matematic al acestor abateri se face utiliznd urmtoarele relaii:
0 = ( t e - t s ) Q T S
(4.5)
S = (T e - T S ) Q t s
(4.6)
unde:
0 reprezint abatere de la modul de folosire a orelor productive (numit i
abatere de la eficiena muncii);

S - abatere de la tariful de salarizare;
t e - timp unitar efectiv;

Pagina 243 din 569
t S - timp unitar standard; Q - cantitatea de crbune extras;
TS - tarif unitar de salarizare standard;

T e - tarif de salarizare efectiv.
Astfel, pentru sectorul de producie nr. 1 se cunosc urmtoarele date: pentru extracia celor 100 tone de crbune timpul efectiv pentru tierea rocii cu exploziv este de 11,00 posturi/t iar timpul standard este de 11,32 posturi/t; tariful de salarizare standard este de 320, 14 lei/post iar tariful de salarizare efectiv este de 321 lei/post. nlocuind cu cifre n relaiile matematice (4.5) i (4.6), obinem:
0 = ( 11,00 - 11,32 ) 100 320,14 = - 10244,48 lei
s = (321 320,14) 11,00 = 946 lei
i abaterile de la costurile standard pentru manoper se pot determina global sub forma unei abateri totale folosind relaia:
T M = ( t e Q T e ) - (t S Q T S )
(4.7)
unde:
T M reprezint abaterea total pentru manoper. T M = ( 11 100 321 ) - ( 11,32 100 320,14 ) = - 9298,48 lei
Folosind aceleai relaii matematice se pot determina abaterile de la costurile standard i pentru alte materiale directe consumate (tabelul 4.2) respectiv pentru alte lucrri (tabelul 4.4) ocazionate de extracia produciei de 100 tone crbune n sectorul de producie nr. 1. Tabelul 4.4 05 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoper Secto r de Timp de Tarif Costuri Abateri
Pagina 244 din 569
prod ucie nr. 1
execuie
salarizare
manoper
Volu m prod ucie: 100t -lei Denu mire lucra re Efe ctiv Sta nd. Efec tiv Stan d. Efecti v Stan d. Total De la efic. munci Perfo rare Tier e cu explo ziv ncr care abata j Mont at peret e Susi 3, 544 1, 184 2, 12 2 3290 3283 11659 0,0 0,0 0,0 1,0 7, 60 1163 49, ,00 3190 3182 38280 2, 122 8, 910 8, 91 0 3050 3061 64722 0, 5 8, 5 , 06 6497 2, 45 + 248, 08 + 1, 710 11, 000 1, 70 2 11, 32 0 3061 3061 27281 8, 5 8, 5 0, 83 2728 10, 83 250, 39 0 + 509, 13 -1984, 86 +248 , 08 + 94, 81 -171 0 0 -250 , 39 3290 3283 56259 0,0 0,0 0,0 4,0 ,00 0,00 3210 3201 35310 5587 6, 66 3623 98, 48 + 382, 34 -929 8, 48 0 0 i + 262, 64 -1024 4, 48 Tarif salar izare +119 , 70 +946 ,00
Pagina 245 din 569
nere Rpa re Trans port
1, 562
3, 54 4 1, 18 4 1, 56 2 30, 34 4
3190 3201 47850 0,0 4,0 ,00
52 3767 6, 06 5000 5, 86
603, 94 -215 5, 86
,00
Total
29, 986
94961 9, 49
9600 89, 86
-104 70, 37
-1145 7, 57
+987 , 20
Analiza operativ a abaterilor de la costurile standard pentru manoper trebuie s se fac n strns legtur cu analiza abaterilor de la costurile standard pentru materiale ntruct, n majoritatea cazurilor, sunt provocate de aceleai cauze. De exemplu: depirea standardelor cantitative de materiale atrage dup sine, de cele mai multe ori, i depirea timpului standard pentru lucrarea care necesit materialul respectiv sau nlocuirea unui material de anumite dimensiuni cu un alt material de alte dimensiuni genereaz modificri corespunztoare ale timpului standard pentru prelucrarea materialului respectiv . a. Abaterile de la costurile standard cu manoper se raporteaz managerilor sectoarelor de producie i altor manageri din cadrul exploatrii miniere carbonifere n acelai mod ca i abaterile de la costurile standard pentru materiale. Astfel, la nivelul fiecrui sector de producie se pot ntocmi rapoarte privind nivelul abaterilor nregistrate. Centraliznd aceste informaii la nivelul exploatrii miniere se ntocmete Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manoper (tabelul 4.5).
Tabelul 4.5 05 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoper
Pagina 246 din 569
Exploatare minier Timp de execuie Costuri manoper Abateri
- lei Denumirea sectorului Efec tiv Stan d. efectiv stand. Total De la efic. munci Sector de producie nr. 1 Sector de producie nr. 2 Sector de producie nr. 3 Sector de producie nr. 4 Total 49, 211 157, 722 49, 825 152, 986 111533 3, 58 415959 9, 40 118098 0, 75 423491 3, 06 -7531 3, 66 -5662 1, 86 -1869 1, 80 21, 316 20, 516 88871 6,00 88791 2, 12 -6564 7, 17 -4588 8, 17 -1975 9,00 52, 211 52, 211 120593 0, 33 120593 0, 33 + 803, 88 + 723, 88 +80,0 0 0 0 0 29, 986 30, 344 94961 9, 49 96008 9, 86 -1047 0, 37 i -1145 7, 57 Tarif salariz are +987, 20
4.2.3. Evidena operativ, calculul, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard pentru alte cheltuieli directe Abaterile de la costurile standard pentru alte cheltuieli directe cuprind abaterile de la costurile standard pentru energia electric, abaterile de la costurile standard pentru
Pagina 247 din 569
combustibilul tehnologic i abaterile de la costurile standard pentru amortizarea direct. Aceste abateri se determin utiliznd un procedeu asemntor celui folosit n cazul abaterilor de la costurile standard cu materialele directe. Astfel, pentru articolele de calculaie energie electric i combustibil tehnologic relaiile matematice de determinare a abaterilor vor fi:
c = (c e - c s ) Q e P s
(4.8)
unde: (c reprezint abatere de la consumul de energie electric (combustibil tehnologic); cs - consum cantitativ standard pe tona de crbune; ce - consum cantitativ efectiv pe tona de crbune; Qe - cantitatea de crbune extras; Ps - pre unitar standard al energiei electrice (combustibilului tehnologic).
p = ( Pe - P s ) ce Q e
(4.9)
unde: (p reprezint abatere din diferene de pre la energie electric (combustibil tehnologic); Pe - pre efectiv de aprovizionare; Ps - pre standard de aprovizionare. Despre sectorul de producie nr. 1 se cunosc urmtoarele date: n data de 05.01.N sectorul de producie nr. 1 realizeaz o producie de 100 tone de crbune. Pentru obinerea acestei producii se consum efectiv 7800 kWh energie electic. Preul de aprovizionare efectiv este de 250 lei/kWh, preul de aprovizionare standard 176 lei/kWh, iar consumul standard de energie electric este de 76 kWh/t. Se determin consumul efectiv de energie electric pe tona de crbune:
7800 kWh = 78 kWh/t 100 tone
C eenergie el. =
nlocuind cu date n relaiile (4.8) i (4.9) se obine:
Pagina 248 din 569
c = (78 - 76) 100 176 = 35200 lei p = (250 - 176) 78 100 = 577200 lei
Abaterea total pentru energia electric (Te se poate determina i cu ajutorul relaiei:
T e = ( c e P e Q e ) - (c s P s Q e )
(4.10)
T e = (78 250 100) - (76 176 100) = 612.400 lei
Referitor la articolul de calculaie amortizri directe abaterile de la costurile standard pot s apar n special la acele mijloace fixe care sunt achiziionate ulterior, respectiv dup data elaborrii standardelor, ntruct este de presupus c pentru celelalte mijloace fixe, adic pentru cele aflate deja n funciune la data elaborrii standardelor, anuitile sunt exact determinate. Pentru determinarea abaterilor se pot folosi aceleai relaii (4.8) i (4.9). Spre deosebire de abaterile de la consumul de energie electric direct i de la consumul de combustibil tehnologic care se pot determina zilnic sau la alte intervale scurte de timp, abaterile de la amortizarea direct se determin la intervale mai mari de timp, de regul lunar. Abaterile determinate se nscriu n Raportul privind abaterile, ntocmit la nivelul fiecrui sector de producie (tabelul 4.6, tabelul 4.7, tabelul 4.8). Prin centralizarea acestor situaii pentru toate sectoarele de producie se pot ntocmi i Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru energie electric, Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru combustibil tehnologic i Raportul privind abaterile de la costurile standard cu amortizarea mijloacelor fixe la nivelul ntregii exploatri miniere (tabelele 4.9, 4.10 i 4.11).
Tabelul 4.6 05 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru energie electric Sector
Pagina 249 din 569
de produc ie nr. 1 Volum produc ie: 100 t - lei Denumire
U M
Cantitate
Pre aprovizio nare
Valoare
Abateri
consumat unitar de
Efe Sta ct. nd.
Efe Sta ct. nd
Efect.
Stan d.
Tota l
De la co ns. sta
Din dif. pre
Energie electric Total
k W h
78 00
76 00
25 0
17 6
19500 00 19500 00
1337 600 1337 600
nd 6124 35 00 20 0 6124 35 00 20 0
5772 00 5772 00
Tabelul 4.7 05 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru combustibil tehnologic Sector de produ U Cantitate Pre Valoare Abateri M consumat unitar de
Pagina 250 din 569
cie nr. 1
aprovizio nare
Volu m produ cie: 100 t - lei Denu mire Efe Sta ct Motor in Benzi n Petrol l l l 70, 50 1, 00 0, 50 Total nd 56, 62 0, 42 0, 28 Efe Sta ct 12 00 20 00 10 00 nd 75 0 12 00 67 9 Efe Stand ct 84 60 0 20 00 50 0 87 10 0 Tabelul 4.8 luna ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe Volum producie: U Cantitate Pre unitar Valoare Abateri 42465 ,00 504,0 0 190, 12 43159 , 12 4213 5,00 1496, 00 309, 88 43940 , 88 11255, 38 Total De la cons. stand 10410, 00 696,00 149, 38 Din dif. pre 3172 5,0 800, 0 160, 5 3268 5, 5
Pagina 251 din 569
100 t Sector de producie nr. 1 mil. lei Denumire
M aprovizion at
de aprovizion are
Efe Stan ct d
Efe Stan ct. d
Efe Stan ct. d.
To tal
De la co ns. sta nd -
Din dif. pre
Perforator P90 Total
b u c
10 25 0
1000 0
10 25 0 10 25 0
1000 0 1000 0
25 0 25 0
250
250
Tabelul 4.9 5 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru energie electric Exploatare minier U M - lei Denumire Efect. Stan Total De la cons. Din dif. Valoare Abateri
Pagina 252 din 569
Sector de producie nr. 1 Sector de producie nr. 2 Sector de producie nr. 3 Sector de producie nr. 4 Total
k h
19500 20750 00 16250 00 18250 00 74750 00
d. 1337 61240 600 1408 000 1056 000 0 66700 0 56900 0
stand 35200 52800 88000 35200
pre 577200 614200 481000 540200
W 00
1249 57540 600 0 5051 24238 200 00 211200 2212600
Tabelul 4.10 5 ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard pentru combustibil tehnologic Exploatare minier - lei Denumire Efec Sector de producie nr. 1 Sector de producie nr. 2 Sector de producie nr. 3 Sector de producie nr. 4 Total l Stand Total 43940 , 88 37699 , 70 7200, 00 34649 , 80 12349 0, 3 31142, 58 92347, 72 De la cons. stand. 11255, 38 9424, 75 1800,00 8662, 45 Din dif. de pre 32685, 5 28274, 95 5400,00 25987, 35 tiv ard 8710 43159 0 0 0 ,2 ,3 ,0 9030 52600 6580 58600 8340 48750 0 ,2 3266 20310 00 9, 7 U Valoare M Abateri
Pagina 253 din 569
Tabelul 4.11 luna ianuarie anul N Raport privind abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe Exploatare minier mil. lei Denumire Efecti v Sector de producie nr. 1 Sector de producie nr. 2 Sector de producie nr. 3 Sector de producie nr. 4 Total 60550 56600 3950 3950 bu c 10250 12600 28400 9300 Stand ard 10000 11900 25600 9100 250 700 2800 200 Total De la cons. stand. Din dif. pre 250 700 2800 200 U M Valoare Abateri
4.2.4. Evidena, calculul, analiza i raportarea abaterilor de la cheltuieli de regie standard Abaterile de la cheltuielile de regie standard se calculeaz la intervale mai mari de timp, de regul lunar i nu la intervale scurte de timp, ca n cazul abaterilor de la standardele de materiale i manoper. Dat fiind caracterul complex al cheltuielilor de regie, precum i metodologia deosebit de control a acestor cheltuieli se pot distinge mai multe feluri de abateri: abateri de volum, abateri de capacitate i abateri de randament.
Pagina 254 din 569
Abaterile de volum sunt abaterile cheltuielilor de regie efective fa de buget. Ele se stabilesc pe structura bugetului de cheltuieli, deci pentru fiecare dintre articolele de cheltuieli de regie, ca abateri de la bugetul propriu-zis (iniial) i ca abateri de la bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul recalculat se determin datorit necesitii de a corela cheltuielile de regie cu volumul activitii desfurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile i mixte ntruct cele fixe rmn neschimbate n raport cu modificrile ce intervin n volumul produciei. Recalcularea cheltuielilor variabile are la baz fie cheltuielile ce revin pe or-producie fie raportul dintre volumul produciei efective i cel standard, astfel:
Ch r =
Chb V e VS
(4.11)
sau
Ch r =
Ve Chb VS
(4.12)
unde: Chr reprezinti recalculate; Chb -cheltuiala conform bugetului supus recalculrii; VS - volumul activitii conform bugetului; Ve - volumul activitii efective, exprimat n ore. Indiferent de procedeul ales, calculele se pot efectua att pentru fiecare cheltuial variabil n parte ct i pentru totalul lor. Pentru exemplificare folosim datele din tabelul 4.12 n care sunt prezentate cheltuielile de regie ale sectorului de producie nr. 1, n luna ianuarie N, att cele efective nregistrate n contabilitate ct i cele standard stabilite prin bugetul cheltuielilor de regie standard (prezentat n capitolul precedent). Folosind relaia matematic (4.11) putem recalcula cheltuielile variabile, astfel: - recalcularea cheltuielilor pentru ntreinerea i repararea utilajelor:
14100000 35500 = 13904166,66 lei 36000
Ch riR =
Pagina 255 din 569
Tabelul 4.12 luna ianuarie anul N Situaia privind calculul abaterilor de volum Sector de producie nr. 1 - mii lei Explicaii Cheltuieli de regie Conf. date conta bile Producia obinut (tone crbune) Ore activitate Cheltuieli de regie (mii lei) Salarii personal de conducere, TESA, contribuii asupra salariilor Amortizarea utilajelor i mijloace fixe Uzura obiectelor de inventar Alte cheltuieli fixe ntreinere i reparaii utilaje Energie el. scopuri motrice Alte cheltuieli variabile Protecia muncii Cota cheltuieli generale de administraie (mii lei) 1500 1000 750 1430 0 1500 700 2650 4050 0 1500 1050 850 14100 1300 700 2700 40900 0 -50 -10 0 +2 00 +2 00 0 7300 3550 0 7270 0 9800 7396 36000 73000 9900 -96 -50 0 -30 0 -10 0 1500 1050 850 13904 1282 690 2600 40900 0 -50 -10 0 +39 6 +21 8 +10 +50 7396 36000 72676 9900 -96 -50 0 +24 -10 0 Conf. buget nerecal c. Aba Cheltuie teri li conf. buget recalc. Abat eri
Pagina 256 din 569
-50 -40 din care: - cheltuieli fixe - cheltuieli variabile - cheltuieli mixte 5355 0 1650 0 2650 54200 16100 2700 0 -65 0 +4 00 -50 54200 15876 2600
-40 0 -65 0 +62 4 +50
- recalcularea cheltuielilor cu energia electric n scopuri motrice:

1300000 35500 = 1281944,44 lei 36000
Ch r E =
- recalcuarea altor cheltuieli variabile:

700000 35500 = 690277,77 lei 36000
C hr A =
Cheltuielile mixte se recalculeaz innd seama de cota lor orar standard determinat cu ocazia bugetrii i de orele de activitate productiv nerealizate. Din totalul bugetat se scade partea variabil corespunztoare orelor de activitate nerealizate i se obin astfel cheltuielile mixte standard corespunznd volumului de activitate efectiv desfurat. Astfel, n cazul cheltuielilor cu protecia muncii se obine: 2700000 - (500 200) = 2600000 lei n urma recalculrii bugetului, situaia abaterilor se prezint cu totul altfel fa de cazul n care s-au folosit la calculul lor, prevederile unui buget nerecalculat. Concluziile i msurile ce se impun vor fi, desigur, altele. Abaterea de capacitate sau de neutilizare a timpului de munc reflect cheltuielile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate (500 ore). Acest tip de abatere se determin lund drept baz cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productiv comparndu-le fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat, fie cu cele aferente bugetului recalculat.
Pagina 257 din 569
Utiliznd datele din exemplul anterior se obine, n primul caz: - cheltuieli de regie standard aferente celor 36000 ore standard de activitate: 73000 mii lei; - cheltuieli standard aferente orelor efective de activitate: 71986 mii lei;
73000 mii lei 35500 ore = 71986 mii lei 36000 ore
- abatere de la bugetul nerecalculat: 73000 mii lei - 71986 mii lei = +1014 mii lei n cel de-al doilea caz, rezultatul va fi: - cheltuieli de regie conform bugetului recalculat aferente celor 36000 ore standard de activitate: 72676. mii lei; - cheltuieli standard aferente orelor efective de activitate: 71968 mii lei; - abaterea de la bugetul recalculat: 72676 mii lei - 71986 mii lei = +690 mii lei Rezultatul obinut scoate n eviden cel puin dou probleme importante pentru managerul sectorului de producie nr. 1 i anume: gradul de folosire a capacitii de producie implic un volum de cheltuieli de regie mai mic dect cel efectuat n realitate; producia efectiv fiind mai mic dect cea programat suport o cot de cheltuieli fixe mai mare dect n cazul n care s-ar utiliza ntreaga capacitate programat. Abaterea de randament reprezint costul de regie standard al diferenei dintre orele efective lucrate i cele admise prin buget (standard) pentru cantitatea de producie obinut. Relaia de calcul este:
n n
R = (
i=1
chbi
VS
V e ) - (
i=1
chbi
QS
Q ) e
(4.13)
unde:
R reprezint abaterea de randament; chb - cheltuieli de regie conform bugetului iniial;
Pagina 258 din 569
V S - volumul activitii standard exprimat n ore; V e - volumul activitii efective exprimat n ore; QS
- volumul standard al produciei;
Qe - volumul produciei efective obinute; i - felul cheltuielii de regie. Pentru determinarea acestei abateri, din cheltuielile standard aferente orelor efective de activitate se scad cheltuielile standard aferente orelor admise prin standard pentru producia realizat. Recurgnd la cifre vom obine:
73000000 73000000 35500 ) - ( 7300 ) = - 66349,67 lei 36000 7396
Se observ astfel c mbuntirea randamentului s-a materializat ntr-o economie de 66349, 67 lei. Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament calculate pentru sectorul de producie nr. 1 n luna ianuarie N este prezentat n tabelul 4.13. Tabelul 4.13 luna ianuarie anul N Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament Sector de producie nr. 1 Abaterea de capacitate mil. lei Explicaii De la bugetul nerecalculat De la bugetul recalculat de randament Abateri
Pagina 259 din 569
Cheltuieli de regie Salarii personal de conducere, TESA, contribuii asupra salariilor Amortizarea utilajelor i a altor mijloace fixe Uzura obiectelor de inventar Alte cheltuieli fixe ntreinere i reparaii utilaje Energie el. scopuri motrice Alte cheltuieli variabile Protecia muncii Cota cheltuieli generale de administraie
+1014 137, 50 20, 84 14, 58 11, 81 195, 83 18, 06 9, 72 37, 60 568, 06
+690, 00 137, 50 20, 84 14, 58 11, 81 -0, 17 0, 06 -0, 28 -62, 40 +568, 06
-66349, 67 8998, 10 1363, 35 954, 35 772, 56 -12815, 49 1181, 57 636, 23 2454, 02 -37174, 00
Astfel, determinarea pe baze tiinifice a abaterilor de la cheltuielile de regie standard ofer managerilor posibilitatea adoptrii unor decizii eficiente privind: supravegherea permanent a nivelului cheltuielilor de regie efective pentru ca acestea s nu depeasc standardul stabilit; creterea gradului de utilizare a capacitii de producie a exploatrii miniere; creterea productivitii muncii n toate compartimentele de producie, n special n sectoarele de producie. n ceea ce privete cheltuielile de regie standard, lunar se poate ntocmi pentru fiecare sector de producie din cadrul exploatrii miniere Situaia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget care trebuie s cuprind informaii referitoare pe de o parte la producia obinut i orele de activitate ct i la cheltuielile de regie ale sectorului respectiv (conform datelor din contabilitate/ conform bugetului nerecalculat), abateri, cheltuieli de regie conform bugetului recalculat i abateri de la bugetul recalculat. Modelul unei astfel de situaii este prezentat n tabelul 4.12. Alturi de aceasta se elaboreaz i Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament (tabelul 4.13). De asemenea, n scopul prevenirii depirii nivelurilor prestabilite ale cheltuielilor de regie este necesar un control preventiv, atribut esenial al managerilor centrelor de cheltuieli (sectoarelor de producie) i al directorului economic. n acest scop pot fi utilizate fie-limit sau fie-bugetare n care pentru fiecare
Pagina 260 din 569
fel de cheltuiel cuprins n buget se consemneaz limita prevzut i consumurile efective din cursul lunii. n cazul n care limitele consemnate s-au epuizat, depirile diferitelor elemente de cheltuieli nu se vor face dect cu aprobarea managerilor din cadrul exploatrii miniere carbonifere. n vederea organizrii unei evidene eficiente i a realizrii unei analize corecte a abaterilor de la costurile standard trebuie respectate o serie de cerine. n primul rnd este vorba de urmrirea permanent i complet a abaterilor, ceea ce nseamn c att evidena operativ ct i contabilitatea trebuie astfel organizate nct abaterile s fie reflectate n mod distinct, de la identificarea i pn n momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, evideniindu-se valoarea lor pe cauze. n al doilea rnd, este vorba de informarea operativ care implic transmiterea de informaii privind abaterile ctre manageri i alte persoane interesate, zilnic sau la intervale scurte de timp, pentru a fi luate decizii care s conduc la eliminarea rapid a cauzelor care au generat abaterile. n al treilea rnd, este vorba despre selectarea i dirijarea raional a informaiilor privind abaterile de ctre sistemul de informare bazat pe evidena abaterilor, n funcie de rspunderea fiecrui manager. n al patrulea rnd, este vorba despre ceea ce numim astzi managementul prin excepie. Acest sistem de management se caracterizeaz prin faptul c informaiile destinate managerilor sunt selectate potrivit competenelor decizionale stabilite fiecrui nivel ierarhic, informaiile fiind reinute la nivelul ierarhic ce are competena de a lua deciziile ce se impun pentru nlturarea abaterilor semnalate prin informaiile respective. Competenele decizionale trebuie precis delimitate pe niveluri ierarhice, la fiecare nivel stabilindu-se intervaluri de abateri la care managerii sunt mputernicii s ia decizii i care reprezint excepii pentru nivelul imediat inferior. Cu ct abaterile sunt mai mari, cu att informaiile referitoare la ele ajung la niveluri ierarhice mai nalte. n aciunea de raportare a abaterilor se face o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile i se atrage atenia managerilor situai la diferite niveluri ierarhice asupra costurilor efective care depesc costurile standard. Se asigur astfel o informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii urgente elibernd managerii de informaii multiple privind aspectele pozitive. Aceasta nu nseamn c abaterile pozitive sunt lsate neobservate. Ele trebuie supuse analizei n toate cazurile cnd depesc limitele obinuite.
Pagina 261 din 569
4.3. Model informatic de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor n conceptul metodei standard-cost 4.3.1. Cerine privind funcionalitatea sistemului informatic n conceptul metodei standard-cost Folosirea sistemelor informatice n managementul exploatrilor miniere carbonifere duce la obinerea unui timp optim de prelucrare a datelor i implicit de luare a deciziilor precum i la posibilitatea de a stoca i prelucra un volum mare de date innd cont de specificul complex al activitilor din cadrul exploatrilor miniere carbonifere. n cadrul subsistemului financiar-contabil al unei exploatri miniere carbonifere este posibil proiectarea i apoi implementarea i exploatarea unei aplicaii informatice privind calculaia costurilor de producie pe unitatea de produs n conceptul metodei standard-cost. Aceast aplicaie devine o necesitate n condiiile actuale, deoarece cu ajutorul acestei metode se poate exercita un control sistematic de msurare i comparare a cheltuielilor efective cu cele standard, stabilirea abaterilor fa de acestea pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaie i pe cauze, iar prin centralizare pe ntreaga exploatare minier. prin realizarea acestei aplicaii informatice cu ajutorul calculatorului electronic se asigur transmiterea de informaii managerilor zilnic sau chiar la intervale de timp mai scurte, spre a fi luate decizii rapide n vederea eliminrii cauzelor ce au generat cheltuielile. Sistemul informatic, care cuprinde calculatorul propriu-zis i aplicaia software, trebuie s asigure o folosire facil a aplicaiei de ctre personal fr ca acesta s aib o calificare deosebit n domeniul tehnicii de calcul. Aplicaia realizat trebuie s permit introducerea datelor, corectarea rapid a greelilor de introducere a datelor precum i s avertizeze utilizatorul n cazul executrii unor operaii cu urmri ireversibile. Astfel, utilizatorul poate s introduc datele de intrare n meniul calculatorului zilnic sau ori de cte ori este necesar. n funcie de informaiile de care dispune, el va apela una din cele patru proceduri ale aplicaiei: materiale, manoper, alte cheltuieli directe sau regie. Cele mai des apelate sunt primele trei, care au drept scop urmrirea abaterilor de la costurile standard pentru materiale, manoper i alte cheltuieli directe, deoarece cheltuielile privind aceste articole de calculaie trebuie permanent analizate. Spre deosebire de acestea, procedura regie va fi apelat la intervale de timp mai mari, deoarece cheltuielile de regie standard se calculeaz, de regul, lunar. Pentru a putea utiliza optim acest program de calcul al costurilor standard, utilizatorul trebuie s respecte cerinele prevzute de program privind introducerea datelor de intrare.
Pagina 262 din 569
Astfel, dac se introduce procedura materiale, aceasta va indica exact datele de intrare care vor fi necesare pentru calculul abaterilor cheltuielilor cu materialele fa de costurile standard. Primele date referitoare la acest articol de calculaie se refer la Situaia consumurilor specifice i a preurilor de aprovizionare standard i Situaia consumurilor specifice i a preurilor de aprovizionare efective, introducndu-se urmtoarele cmpuri: Denumirea materialului Unitate de msur Consumuri specifice Pre unitar de aprovizionare (standard) Denumirea materialului Unitate de msur Consumuri specifice Pre unitar de aprovizionare
(efectiv) n cazul n care completarea acestor cmpuri se va face succesiv, nregistrarea datelor privind denumirea materialului i unitatea de msur se va face o singur dat. Programul creaz facilitatea de asociere a cmpurilor Denumire materiale i Unitate de msur cu un cod numeric format din dou sau trei caractere n funcie de varietatea de materiale folosite, ceea ce uureaz munca operatorului. Pentru toate cmpurile s-au descris tipurile de caractere folosite, iar n cazul n care se folosesc caractere numerice (de exemplu, cmpurile privind consumurile i preurile de aprovizionare) s-au decis i numrul de poziii zecimale afectate. Dac se apeleaz procedura manoper, aceasta va indica datele necesare n vederea calculului abaterilor cheltuielilor cu manopera fa de costurile standard pe sectoare de producie sau pe ntreaga exploatare minier. Primele date referitoare la acest articol de calculaie a costurilor se refer la Fia pentru calculul costului efectiv cu manopera introducndu-se urmtoarele cmpuri: Denumirea lucrrii Denumirea Posturi normate standard Posturi normate Tarif salarizare standard Tarif salarizare Valoare standard - lei Valoare efectiv
lucrrii efective efectiv - lei Dac se apeleaz procedura alte cletuieli directe, aceasta va indica datele necesare n vederea calculului abaterilor de la costurile standard pentru alte cheltuieli directe. Aceste abateri cuprind abaterile de la costurile standard pentru energia electric, abaterile de la costurile standard pentru combustibilul tehnologic i abaterile de la costurile standard pentru
Pagina 263 din 569
amortizarea direct. Ele se pot calcula, n funcie de cerinele utilizatorului, pentru fiecare sector de producie sau la nivelul ntregii exploatri miniere, pe diferite perioade de timp. Datele de intrare pentru calcularea acestor abateri se vor culege din urmtoarele documente: - pentru energie electric: Situaia cheltuielilor directe cu energia electric aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizrile pe primele 10 luni ale anului N-1 i Situaia consumurilor standard i a preurilor standard de aprovizionare a energiei electrice, Situaia consumurilor efective i a preurilor efective de aprovizionare a energiei electrice; - pentru combustibil tehnologic: Situaia cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizrile pe primele 10 luni ale anului N-1, Situaia consumurilor standard i a preurilor standard de aprovizionare a combustibilului tehnologic, Situaia consumurilor efective i a preurilor efective de aprovizionare a combustibilului tehnologic; - pentru amortizarea direct: Program de amortizare a mijloacelor fixe, Situaia cantitilor standard i a preurilor standard aferente mijloacelor fixe, Situaia cantitilor efective i a preurilor efective aferente mijloacelor fixe. n vederea prelucrrii ulterioare a lor, datele vor fi introduse n cmpuri diferite n funcie de specificul lor. Astfel, pentru energia electric i combustibil tehnologic cmpurile create coincid cu cele de la procedura materiale, iar pentru amortizare direct s-au creat cmpuri speciale de forma: Pre Denumire mijloc fix U.M. Cantita te unitar lei Valoar e - lei Durata normat de funcio nare Durata Denumir U. e mijloc fix M. Cantit ate Pre unita r - lei - lei Valo are normat de funcion are - lei Amortizare standard Realizat Prevzut cumulat 10 luni an N-1 - lei pentru anul N - lei Data intrrii
Pagina 264 din 569
Apelarea procedurii regie se face, de obicei, la sfritul lunii, cnd pentru calculul abaterii cheltuielilor de regie de la buget sunt necesare informaii cu privire la Bugetul cheltuielilor de regie standard ntocmit pe sectoare de producie avnd drept criteriu de repartizare volumul produciei standard exprimat n tone. Cmpurile pentru introducerea datelor referitoare la acest articol de calculaie pentru produsul crbune, vor cuprinde i informaii referitoare la cheltuielile de regie conform datelor contabile, conform bugetului nerecalculat precum i bugetului recalculat, avnd urmtoarea structur: Denumirea cheltuielilor Cheltuieli Media pe 5 ani
Standard
Denumirea cheltuielilor
Cheltuieli de regie Conform datelor Conform contabile bugetului
Conform bugetului
nerecalculat recalculat Dup introducerea datelor de intrare n una din cele trei proceduri sau pentru toate trei, utilizatorul va obine ntr-un timp foarte scurt calculul abaterilor pentru costurile standard. Astfel, datele de ieire privind materialele vor fi structurate sub form tabelar n documentul Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale ntocmit pentru fiecare sector de producie i Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale care se realizeaz pe ansamblul exploatrii miniere carbonifere, avnd urmtoarele cmpuri: Denumir e material Unitat e de msur Denumire sector de producie Valori materiale Cost Cost efectiv standard Abateri Total Valori materiale Cost Cost efectiv standard Abateri Total
De la consum standard
Din diferene de pre
De la consum
Din diferene
standard de pre Cmpurile Denumire materiale i Unitate de msur vor fi asociate automat cu codul numeric folosit la introducerea datelor. De asemenea, rezultatele privind abaterile de la costurile standard pentru materialele obinute pentru fiecare sector de producie n parte vor fi preluate automat de program n vederea ntocmirii situaiei cu aceste abateri la nivel exploatare
Pagina 265 din 569
minier carbonifer. Utilizatorul poate cere i rapoarte pariale pe sectoare de producie i la diferite intervale de timp referitoare la aceste abateri. Dup introducerea datelor referitoare la cheltuielile salariale, calculul abaterilor va fi reflectat pe sectoare de producie n Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manoper i la nivel de exploatare minier carbinifer n Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manoper. Aceste date de ieire se regsesc n urmtoarele cmpuri: Costuri manoper Cost Cost efectiv standard Abateri Total
Denumire lucrare
De la eficiena muncii
De la tariful de salarizare standard
Denumire sector de producie
Costuri manoper Cost Cost efectiv standard
Abateri Total
De la eficiena muncii
De la tariful de salarizare
efectiv Dup introducerea datelor privind cheltuielile cu energia electric i combustibilul tehnologic, calculul abaterilor va fi reflectat pe sectoare de producie sau la nivel de exploatare minier carbonifer n Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru energia electric, Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru combustibilul tehnologic. Aceste date de ieire se regsesc n urmtoarele cmpuri: - la nivelul unui sector de producie: Cantitate Den umire Stand ard Efec tiv consumat Pre unitar de aprovizionar e Stand ard Efec tiv Stand ard Efec tiv Total De la Din cons um ard dif. de Valoare Abateri
stand pre
Pagina 266 din 569
- la nivelul exploatrii miniere:
Cantitate Den umire secto r Stand ard Efec tiv consumat
Pre unitar de aprovizionar e Stand ard Efec tiv
Valoare
Abateri
Stand ard
Efec tiv
Total
De la Din cons um dif. de
stand pre ard n urma prelucrrii datelor cu amortizarea direct se obine raportul privind abaterile de la costurile standard pentru amortizarae mijloacelor fixe care poate fi obinut parial pentru anumite mijloace de producie sau poate fi centralizat pentru ntreaga exploatare minier. Datele de ieire privind abaterile de la costurile standard cu amortizarea direct se regsesc n urmtoarele cmpuri: - la nivelul unui sector de producie: Cantitate Den umire Stand ard Efec tiv aprovizionat Pre unitar de aprovizionar e Stand ard Efec tiv Stand ard Efec tiv Total De la Din cons um ard - la nivelul exploatrii miniere: Cantitate Den umire aprovizionat Pre unitar de aprovizionar e Valoare Abateri dif. de Valoare Abateri
stand pre
Pagina 267 din 569
secto r
Stand ard
Efec tiv
Stand ard
Efec tiv
Stand ard
Efec tiv
Total
De la Din cons um ard dif. de
stand pre
n ceea ce privete datele de ieire referitoare la cheltuielile de regie, ele se vor regsi n Situaia privind calculul abaterii cheltuielilor de regie de la buget i Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament i vor reflecta abaterile privind cheltuielile de regie conform datelor contabile i cele din bugetul nerecalculat precum i abaterile dintre cheltuielile conform bugetului recalculat, pe de o parte i cele conforme cu bugetul recalculat pe de alt parte. Aceste date de ieire vor avea urmtoarea structur: Denumirea cheltuielilor Cheltuieli de regie Conf. Conf. datelor contabile buget recalculat
Abateri
Conf. buget recalculat
Abateri
De asemenea, toate detaliile referitoare la calculaia costului standard sunt centralizate n Fia de cost standard care este elaborat pentru fiecare sector de producie. Aceast fi va fi format din urmtoarele cmpuri: Denumirea costului Standard cantitativ Pre unitar standard Voaloare - lei -
4.3.2. Aplicaie informatic privind calculul costurilor n conceptul metodei standardcost O posibil aplicaie n cadrul subsistemului financiar-contabil al exploatrii miniere carbonifere, realizat cu ajutorul tehnicii electronice de calcul, o constituie calculaia costului de producie pe unitate de produs cu ajutorul metodei standard-cost. O astfel de aplicaie proiectat i implementat pentru o exploatare minier carbonifer, se bazeaz pe un flux de prelucrare a informaiilor, aa cum se prezint n anexa 4.1. Astfel, n funci de opiunea utilizatorului este executat subrutina de tratare a cheltuielilor cu materialele, cheltuielilor cu manopera, a altor cheltuieli directe i a cheltuielilor de regie.
Pagina 268 din 569
n anexa 4.2 este prezentat schema logic prin care se afieaz opiunile de folosire a programului i se fac urmtoarele iniializri: Cheltuieli cu materialele (Mat); Cheltuieli cu manopera (Man); Alte cheltuieli directe (Acd); Cheltuieli de regie (Reg); Calculul costului unitar; Terminare program, necesare continurii i terminrii aplicaiei. n anexa 4.3 este prezentat subrutina pentru cheltuielile cu materialele, care afieaz urmtoarele: Iniializarea fisierului de date; Culegerea datelor necesare din Situaia consumurilor specifice (standard) i preurile de aprovizionare standard i din Situaia consumurilor efective i a preurilor de aprovizionare efective; ntocmire situaie (calculul costurilor i a abaterilor); Tiprirea raportului privind abaterile de la costurile standard pentru materiale la nivelul unui sector de prooducie; Calculul i tiprirea situaiei privind abaterile de la costurile standard pentru materiale la nivelul exploatrii miniere; Revenire la meniul principal; i execut n funcie de opiunea utilizatorului subrutinele necesare (mat-iniializare, mat-culegere, mat-ntocmire, mat-raport, mat-situaie) prezentate n anexele 4.4, 4.5, 4.6, 4.7, 4.8. n mod asemntor pot fi proiectate i exploatate i celelalte subrutine specifice aplicaiei, aferente cheltuielilor cu manopera, altor cheltuieli directe (energie electric, combustibil tehnologic i amortizarea mijloacelor fixe) i cheltuielilor de regie. n anexa 4.9 este prezentat schema logic pentru calculul i afiarea costului unitar standard pe tona de crbune extras, care va fi reprezentat n Fia de cost standard. n continuare, pe baza analizei efectuate i a schemelor logice prezentate se poate evalua programul informatic. n acest sens, n anexa 4.10 este prezentat un astfel de program informatic elaborat n limbajul dBASE IV. n cadrul acestui program informatic baza de pornire o constituie crearea i actualizarea fiierelor materiale, manopera, alte cheltuieli directe, cheltuieli de regie i calculul
Pagina 269 din 569
cost-ului unitar standard. Pentru instalarea aplicaiei este nevoie de un calculator compatibil IBM PC-AT cu 4 MB memorie RAM, monitor color, imprimant compatibil Epson i minim 10 MB spaiu liber pe hard disk. Se creaz un director \COST, n care se copiaz de pe discheta de instalare toate fiierele necesare aplicaiei tastnd: a: install.bat. Dup lansarea n execuie a programului principal (COST), apare pe ecranul calculatorului urmtorul meniu: Materiale Manopera Alte cheltuieli directe Cheltuieli de regie Terminare program unde, utilizatorul este invitat s apese o tast, corespunztor opiunii dorite. Pentru exemplificare se alege opiunea 1. Materiale, cu meniunea c pentru celelalte opiuni parcurgerea aplicaiei se face asemntor. Apare meniul corespunztor opiunii Materiale: Iniializare Culegere date ntocmire situaie Tiprire situaie Calcul i tiprire raport Revenire meniu principal Prima opiune se va alege numai n urmtoarele situaii: la instalarea aplicaiei ntr-o nou exploatare minier; la nceperea unei noi perioade de timp (an calendaristic). Utilizatorul este informat c acest operaie distruge datele existente. Dup opiunea ferm a utilizatorului n continuare se cere numrul de sectoare al exploatrii miniere carbonifere, se iniializeaz toate fiierele de materiale, dup care se revine n meniul de materiale. n opiunea 2. Culegere de date este neecsar introducerea sectorului la care se dorete introducerea de date. n cazul unei introduceri eronate este posibil tergerea ultimelor date i reintroducerea lor. DAc la momentul respectiv nu se mai dorete introducerea datelor
Pagina 270 din 569
i la alte sectoare se revine n meniul Materiale, n caz contrar se introduce un nou sector i procedura se reia. La opiunea 3. ntocmire situaie programul calculeaz costurile standard efective i abaterile totale pentru toate sectoarele la care au fost date recent introduse. Opiunea 4. Tiprete situaie permite afiarea rezultatelor pe ecran sau listarea acestora la imprimant n funcie de opiunea tastat de utilizator. Dac se alege opiunea 5. Calcul i tiprire raport din meniul Materiale, programul va cere perioada pentru care se vor face calculele. Dac se dorete efectuarea calculelor, se va introduce o perioad vid (0-0). Utilizatorul este ntrebat unde dorete s se fac listarea pe ecran sau la imprimant. Cu opiunea 6. Revenire meniu principal se revine n meniul principal al aplicaiei. Pentru ieirea din program se va folosi opiunea 5 din meniul principal.
Anexa 4.1
START
kk=0
Afiaz_meniu
U U U U U A kk=1 A Cost_t A Regie A A
=1
A Materiale
=2
Manopera
=3
Alte chelt. directe
=4
=5
=6
Pagina 271 din 569
k=1
STOP
Anexa 4.2
Pagina 272 din 569
Afieaz meniu
terge ecranul
Scrie antet
Scrie 1. Materiale
Scrie 2. Manopera
Scrie 3. Alte cheltuieli directe
Scrie 4. Cheltuieli de regie
Scrie 5. Calcul cost unitar
Scrie 6. Terminare program
Citete k
Return
Pagina 273 din 569
Anexa 4.3
Materia le terge ecranul Scrie 1. Iniializare
Scrie 2. Culegere date Scrie 3. ntocmire situaie Scrie 4. Tiprete situaie Scrie 5. Calcul i tiprire raport Scrie 6. Revenire program principal Citete k U U U A A Mat_iniializarere
=1
A =3 Mat_ntocmire Mat_raport Mat_situaie
Pagina 274 din 569 Mat_culegere
=2
Return
Pagina 275 din 569
Anexa 4.4
Mat_ini ializare
Scrie Ateniune acest operaie terge date, continuai (D/N)? Citete R
=D
terge fiierele de materiale
Scrie Numrul de sectoare=
Citete NS Creaz NS fiiere de materiale
Creaz fiierul pentru raport materiale
Return
Pagina 276 din 569
Anexa 4.5
Mat_cu legere terge ecranul S =0
=0
A Scrie Sectorul
Return
Citete N
Pagina 277 din 569
Creaz fiierul ScrieEditeaz Continuare Scrie Corectpentru raport materiale CiteteN (D/N)? Citete sectorul
Pagina 278 din 569
Anexa 4.6
Mat_nt ocmire I =1
Use sectorul I Mat calcul I=I+1
I >NS A Return
Mat_ca lcul I =1 Calculeaz pentru ultimele date introduse: cost_i=ct_cons_e*pret_e cost_s=ct_cons_s*pret_s abateri_t=cost_ecost_s abateri_s=(cost_ecost_s)*q*pret_s abateri_p=(pret_epret_s)*q*cost_e Return
Pagina 279 din 569
Anexa 4.7
Mat_ra port I =1
Use sectorul I Scrie Tiprete cu format Tiprete cu format Tiprete pe ecran/imprimant Mat_sit pe ecran Mat_sit la imprimant (E/I):Citete I=I+1 Return
Pagina 280 din 569
Pagina 281 din 569
Anexa 4.8
Mat_sit uaie Scrie Introducei perioada de calculaie sau 0-0 pentru tiprire fr calcul: Citete perioada A Perio ada=0-0 U =1 I
Use sectorul I Total pentru perioada Adaug totalul calculat la fiierul mater_r
I=I+1
>NS A Use mater_r
Pagina 282 din 569
Tiprete cu format Mat_rap pe ecran
Scrie E Return Citete Tiprete pe ecran/imprimant (E/I):
Tiprete cu format Mat_rap la imprimant
Pagina 283 din 569
Anexa 4.9
Cost_t Scrie Introducei perioada de calculaie sau 0-0 pentru tiprire fr calcul: Citete perioada A Perio ada=0-0 U Use mater_r Use manop_r Use regie_r Total pentru perioada Adaug totalul calculat la fiierul cost
Use cost Scrie Tiprete pe ecran/imprimant (E/I): Citete EI Tiprete cu format Mat_rap pe ecran U I=I Return E A Tiprete cu format Mat_rap la imprimant
Pagina 284 din 569
Anexa 4.10 set talk off set date dmy s=1 q=1 do while s<4 sector =s+str(s,1) use &sector repl all cost_e with ct_cons_e*pr_unit_e repl all cost_s with ct_cons_s*pr_unit_s repl all abateri_t with cost_e-cost_s repl all abateri_e with (ct_cons_e-ct_cons_s)*q*pr_unit_s repl all abateri_p with (pr_unit_e-pr_unit_s)*ct_cons_e s=s+1 enddo
Pagina 285 din 569
s=1 do while s<4 sector=s+str(s,1) use &sector erase F1.dbf total on data to f1 fields ct_cons_e, ct_cons_s,cost_e,cost_s, abateri_t, abateri_e, abateri_p use firma appe from f1 s=s+1 enddo return set talk off set date dmy s=1 q=1 do while s<4 sector =s+str(s,1) use &sector repl all cost_e with t_salar_e*t_exec_e repl all cost_s with t_salar_s*t_exec_s repl all abateri_t with cost_e-cost_s repl all abateri_e with (t_exec_e-t_exec_s)*q*t_salar_s repl all abateri_s with (t_salar_e-t_salar_s)*q*t_exec_e s=s+1 enddo s=1 do while s<4 sector=s+str(s,1) use &sector erase F1.dbf total on data to f1 fields t_exec_e, t_exec_s,cost_e,cost_s, abateri_t, abateri_e, abateri_s use manop
Pagina 286 din 569
appe from f1 s=s+1 enddo return * Program ............................: e:\dbase\sit_man.prg * Date ..................................: 10-04-2003 * Versions ............................: dbase IV, Report 1.1 * Notes: * Prior to running this procedure with the do command * it is necessary use locate because the continue * statement is in main loop * Parameters pameters gl_noeject, gl_plain, gl_summary, gc_heading, gc_extra ** The first three parameters are of type logical ** The fourth parameter is a string. The fifth is a extra private _peject, _wrap *-- Test for no records found if eof () .or. .not. found () return endif *--turn word wrap mode off _wrap=.f. if plenght < (_pspacing*11+1)+(_pspacing+1+2 set device to screen define window gw_report from 7, 17 to 11, 62 double activate window gw_report @ 0,1 say Increase the page length for this report @ 2,1 say press any key x=inkey(0) deactivate window gw_report
Pagina 287 din 569
release window gw_report return endif _plineno=0 *--noeject parameter if gl_noeject if _peject=before _peject=none endif if _peject=after _peject=after endif endif *--Set-up environment on escape do prnabort if set(talk)=on set talk off go talk=on else go talk=off endif go space-set(space) set space off go time=time() gd_date=date() gl_fandl=.f. gl_prntflg=.t. gl_window=.t. gn_length=len(gc_heading) gn_level=2 gn_page=_pageno gn_pspace=_psacing &&system time for predefined field && system date && first and last page flag && continue printing flag && flag for checking window bands && store length of the heading && current band being processed && grab current page number &&get current print spacing
Pagina 288 din 569
&& set lines to zero
set up procedure for page break gn_atline=_plength (_pspacing+1) on page ai line gn_atline eject page *--Print report printjob *-- Initialize summary variables r_msum1=0 r_msum2=0 r_msum3=0 r_msum4=0 r_msum5=0 r_msum6=0 r_msum7=0 if gl_plain on page at line gn_atline do pgplain else on page at line gn_atline do pgfoot endif do pghead gl_fandl=.t. *-- file loop do while found() .and. .not. eof() .and. gl_prntflg gn_level=0 *--detail lines if gl_summarz do upd_vars else do _detail endif gl_window=.t. continue enddo
Pagina 289 din 569
&& first physical page started
&& enable window checking
if gl_prntflg do rsumm if plineno<=gnatline eject page endif else do rsumm do reset return endif onpage endprintjob do reset return * eof: e:\dbase\sit_man.prg *--Update summary fields and/or calculated fields Procedure upd_vars *--Sum r_msum1= r_msum+ct_cons_e *--Sum r_msum2= r_msum2+ct_cons_s *--Sum r_msum3= r_msum3+cost_e **--Sum r_msum4= r_msum4+cost_s *--Sum r_msum5= r_msum+abateri_t *--Sum r_msum6= r_msum6+abateri_c *--Sum r_msum7= r_msum7+abateri_p return *eop: upd_vars *Set flag to get out of do while loop whwn escape is pressed
Pagina 290 din 569
procedure prnabort gl_ prntflg=.f. return *eof:prnabort Procedure pghead ? ?? Raport at 51 ? ? *Print heading parameter ie. report form <name> heading <expC> if .not. gl_plain .and. gn_length>0 ?? gc_heading function I;V+ltrim(str(_rmargin-_lmargin)) ? endif ?? privind abaterile de la costurile standard pentru manopera at 25 ? ? ??: | at 0 ? ?? "|" at 0 , ; do upd_vars ?? "|" at 0 , ; recno() picture "999" , ; "|" , ; den_mat function "t" picture "xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx" ,; "|" , ; ct_cons_e picture "99999.99" , ; ct_cons_s picture "99999.99" , ; "|" , ;
Pagina 291 din 569
|__________________
+ "___________________________________________";
pr_unit_e picture "99999999" , ; "|" , ; cost_e picture "99999999" , ; "|" , ; cost_s picture "99999999" , ; "|" ?? abateri_t picture "99999999" , ; "|" , ; abateri_c picture "99999999" , ; "|" , ; abateri_p picture "99999999" , ; "|" ? return *eop: _detail procedure rsumm ?? ; "|________________________|________________|_______________|_________ |_____________" ; + "|______________|______________|______________|_______________|"; at 0 ? ?? "|" at 0 , ; "Total" at 15 , ; "|" at 25 , ; r_msum1 picture "99999.99" , ; r_msum2 picture "99999.99" at 35, ; "|" , ; "---" at 46, ; "---" at 56, ; "|" at 61, ; rsum3 picture "99999999" , ; rsum4 picture "99999999" at 71, ;
Pagina 292 din 569
"|" , ; rsum5 picture "99999999" , ; rsum6 picture "99999999" at 89, ; rsum7 picture "99999999" at 98, ; "|" ? ?? ; "|________________________|________________|_______________|_________ |_____________" ; + "|______________|______________|______________|_______________|"; at 0 gl_fandl=.f. "|" at 4, ; "|" at 25, ; "Cantitati" at 27, ; "|" at 43, ; "Pret unitar" at 47, ; "|" at 61, ; "Valoarea mater." at 63, ; "|" at 79, ; "Abateri" at 90, ; "|" at 106 ? ?? "|Nr.|" at 0, ; "Denumirea" at 10, ; "|" at 25, ; "consumate" at 27, ; "|" at 43, ; "aproviyionare" at 46, ; "|________|_________|_________|_________|__________|" at 61 ? ?? "|crt|" at 0, ; "lucrarii" at 10, ; "|________|_________|___________|___________|" at 25, ;
Pagina 293 din 569
&& last page finished
"Cost" at 63, ; "|" at 70, ; "Cost" at 72, ; "|" at 79. ; "Total" at 82, ; "|Consum" at 88, ; "|" at 97, ; "Difer." at 99, ; "|" at 106 ? ?? "|" at 4, ; "|Efectiv" at 25, ; "|Standard|Efectiv" at 34, ; "|Standard|efectiv" at 52, ; "standard| at 70, ; "|cant.st.| at 88, ; "pret" at 100, ; "|" at 106 ? ?? ; "|________________________|________________|_______________|_________ |_____________" ; + "|______________|______________|______________|_______________|"; at 0 ? return * eop; pghead procedure _detail if gn_pspace<gn_atline - (_pspacing * 11 + 1) if gl_window .and. plineno+gn_space>gn_atline + 1 eject page endif endif ?
Pagina 294 din 569
return * eop: rsumm procedure pgfoot private _box, _pspacing gl_window=.f. _pspacing=1 ? if .not. gl_plain endif eject page *-- is the page number greater than the ending page if _pageno > _pepage goto bottom skip gn_level=0 endif if .not. gl_plain .and. gl_fandl _pspacing=gn_pspace do pghead endif return * eop: pgfoot *-- Process page break when plain option is used procedure pgplain private _box eject page return * eop: pgplain *---Reset dbase environment prior to calling report procedure reset set space &gc_space
Pagina 295 din 569
set talk &gc_talk on escape on page return * eop: reset
5 Contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor n concepia principalelor metode de calculaie 5.1. Contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor n conceptul metodei globale Metoda global de calculaie a costurilor are drept caracteristic esenial faptul c toate cheltuielile de producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat. Necesitatea cunoaterii costurilor din punct de vedere a structurii, a analizei i controlului acestora a impus evidena cheltuielilor pe cele dou grupe de cheltuieli, respectiv directe i indirecte, dei toate cheltuielile au caracter direct fa de produsul realizat. Cheltuielile directe privind consumurile de materii prime i materiale consumabile, salariile directe, contribuiile la asigurrile sociale i protecia social aferente i alte categorii de cheltuieli care, conform specificului domeniului de activitate, pot fi nregistrate tot n categoria cheltuielilor directe (de exemplu, consumul de energie electric, consumul de combustibil n scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe) se nregistreaz sintetic, n cursul perioadei de gestiune, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, desfurat n analitic pe produse, dup caz. La nivelul seciilor auxiliare colectarea cheltuielilor directe se face cu ajutorul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare n care se colecteaz, prin translocare, i cheltuielile cu caracter indirect. Cheltuielile indirecte se nregistreaz separat cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie, desfurate pe feluri de cheltuieli, dup natura lor. n situaia n care caracterul global se manifest la nivelul seciilor, cheltuielile indirecte se colecteaz ntr-un analitic distinct al contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare. La sfritul perioadei de gestiune att cheltuielile directe ct i cele indirecet se nchid n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut pentru a putea determina costul efectiv i al compara cu nivelul bugetat al acestuia.
Pagina 296 din 569
Se presupune pentru exemplificare o societate comercial cu activitate industrial care dispune de dou secii de baz (SI i SII), dou secii auxiliare centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) - i un sector administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se fabric un singur produs (producie omogen) care nu necesit cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate. n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a acestora n ordine cronologic i sistematic n contabilitatea de gestiune a societii comerciale menionate. 1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 900000 lei, repartizate astfel: materii prime 675000 lei la secia I 450000 lei la secia a II-a 225000 lei materiale consumabile 225000 lei la seciile auxiliare 45000 lei la centrala electic 18000 lei la centrala de ap 27000 lei la seciile principale de producie 157500 lei la secia I 90000 lei la secia a II-a 67500 lei la sectorul administrativ si deconducere 22500 lei N.C. 1. nregistrarea consumului de materii prime i materiale consumabile: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921 Cheltuielile activitii de baz" 921/SI 921/SII 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/ CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/SI 923/SII 924 Cheltuieli generale 450000 225000 45000 18000 27000 157500 90000 67500 22500 675000 900000
Pagina 297 din 569
de administraie 2. Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuiile la asigurrile i protecia social, astfel: 2.1. Colectarea cheltuielilor cu salariile n sum de 1350000 lei, repartizate astfel: salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie la secia I la secia a II-a salariile personalului din seciile auxiliare la centrala electric la centrala de ap salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului de conducere administrativ i funcionresc din seciile principale de producie la secia I la secia a II-a salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere al unitii N.C. 2.1. nregistrarea cheltuielilor cu salariile: % 921 Cheltuielile activitii de baz 921/SI 921/SII 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/ CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 67500 22500 315000 540000 360000 90000 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 135000 0 900000 900000 lei 540000 lei 360000 lei 90000 lei 67500 lei 22500 lei 315000 lei 180000 lei 135000 lei 45000 lei
Pagina 298 din 569
923/SI 923/SII 924 Cheltuieli generale de administraie
180000 135000 45000
2.2. Colectarea cheltuielilor cu C.A.S.-ul i protecia social care reprezint 30% din salarii: N.C. 2.2. nregistrarea cheltuielilor cu C.A.S.-ul i protecia social: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921 Cheltuielile activitii de baz 921/SI 921/SII 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/ CA 923 Cheltuielile indirecte de producie 923/SI 923/SII 924 Cheltuielile generale de administraie 3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe n sum de 450000 lei, repartizate astfel: la seciile auxiliare la centrala electric la centrala de ap la seciile principale de producie la secia I la secia a II-a la sectorul administrativ i de conducere al unitii
Pagina 299 din 569
405000
270000 162000 108000 27000 20250 6750 94500 54000 40500 13500
90000 lei 67500 lei 22500 lei 315000 lei 180000 lei 135000 lei 45000 lei
N.C.3. nregistrarea includerii n cheltuielile de producie a amortizrii mijloacelor fixe: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/SI 923/ SII 924 Cheltuieli generale de administraie 4. Obinerea din procesul de producie a 1000 kg produs finit la costul standard de 2400 lei/kg. N.C.4. nregistrarea produciei finite la costul standard: 931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut 5. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare, astfel: 5.1. energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala de ap, n valoare de 23250 lei; 5.2. apa furnizat de centrala de ap ctre centrala electric, n valoare de 18750 lei. N.C. 5.1. Decontarea contravalorii energiei electrice consumate la centrala de ap: 922/CA = 922/CE 23250 2400000 67500 22500 315000 180000 135000 45000 90000 450000
NC.5.2. Decontarea contravalorii apei consumate la centrala electric: 922/CE = 922/CA 18750
Pagina 300 din 569
6. Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat ctre celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel: 6.1. contravaloarea produciei centralei electrice n sum de 168750 lei, din care: la seciile principale de producie 150000 lei la secia I 90000 lei la secia a II-a 60000 lei la sectorul administrativ i de conducere 18750 lei 6.2. contravaloarea produciei centralei de ap n sum de 83250 lei, din care: la seciile principale de producie 60000 lei la secia I 36000 lei la secia a II-a 24000 lei la sectorul administrativ i de conducere 23250 lei N.C.6.1. Decontarea produciei centralei electrice de ctre alte sectoare de activitate din unitate: % = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/SI 923/SII 924 Cheltuieli generale de administraie N.C.6.2. Decontarea produciei centralei de ap de ctre alte sectoare de activitate din unitate: % = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/SI 36000 60000 83250 9000 0 6000 0 18750 150000 168750
Pagina 301 din 569
923/SII 924 Cheltuieli generale de administraie
24000 23250
7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie n sum de 1092000 lei. N.C.7. Includerea n costul de producie a cotelor de cheltuieli indirecte: 921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 1092000
producie 921/SI 923/SI 630000 921/SII 923/SII 462000 8. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie folosind drept baz de repartizare costul de producie. 8.1. se calculeaz coeficientul de repartizare (KCGA), astfel:
168000 KCGA= 2937000 = 0,057
8.2. se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie (CCGA) cuvenite pentru fiecare secie n parte, astfel: CCGA: - SI: SII: Total = 168000 lei 1782000 0,057 1155000 0,057 = = 101574 lei 66426 lei
N.C.8. Includerea n costul produciei a cotelor de cheltuieli generale de administraie: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/SI 921/SII = 924 Cheltuieli generale de administraie 101574 66426 168000
9. nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie a crei valoare, conform inventarului, este de 405000 lei, din care:
Pagina 302 din 569
la secia I la secia a II-a N.C. 9. nregistrarea produciei n curs de execuie: 933 Costul produciei n curs de execuie = 921 Cheltuielile activitii de baz 921/SI 921/SII
383574 lei 21426 lei
405000 383574 21426
10 Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei finite: Calculul costului efectiv al produciei finite: Tabelul 5.1 Calculul costului efectiv al produciei finite Simbolul contului analitic de calculaie Totalul cheltuielil or (costului complet) Costul efectiv al n curs de execuie Costul efectiv al produciei finite (col. 1col. 2) 0 1 2 3 4 921/SI 1883574 383574 1500000 921/SII 1221426 21426 1200000 Total 3105000 405000 2700000 1000 N.C.10 nregistrarea costului efectiv al produciei finite: 902 Decontri interne privind producia obinut 921/SI 921/SII 1500000 1200000 = 921 Cheltuielile activiti de baz (col. 3/col. 4) 5 2700 Cantitatea (kg) Costul efectiv unitar
produciei (complet)
2700000
Pagina 303 din 569
11. Calculul i nregistrarea diferenelor dintre costul standard i costul efectiv al produciei finite obinute (acestea reprezint soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut) i rezult din urmtorul calcul: Tabelul nr. 5.2 Calculul diferenelor de pre Cantitate Costul unitar 1000 standard 2400 Costul total standard 2400000 Costul unitar efectiv 2700 Costul total efectiv 2700000 Diferene de pre 300000
N.C.11. nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei finite obinute: 903 Decontri interne privind diferenele de pre = 902 Decontri interne privind producia obinut 300000
N.C.12. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute: 901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute 2700000
N.C.13. nchiderea contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre: 931 Costul produciei obinute = 903 Decontri interne privind diferenele de pre N.B. Ultimele dou nregistrri se pot reda printr-o singur formul contabil compus care reflect decontarea cheltuielilor privind producia finit obinut, astfel: 901 Decontri interne privind cheltuielile = % 2700000 300000
Pagina 304 din 569
931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre
2400000 300000
N.C.14. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie: 901 Decontri interne = 933 Costul produciei n 405000
privind cheltuielile curs de execuie Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus, n form sistematic, se prezint astfel: D 921 Cheltuielile activitii de 1./901 2.1/90 1 2.2/90 1 7/923 baz 67500 0 90000 0 27000 0 10920 40500 0 27000 00 31050 00 9./933 10/90 2 Total 12./ 931 14./ 933 Tota l C D 901 Decontri interne privind cheltuielile 270000 0 405000 310500 0 67500 0 45000 15750 0 22500 90000 0 90000 31500 0 45000 27000 0 27000 94500 1./921 1./922 1./923 1./924 2.1./9 21 2.1./9 22 2.1./9 23 2.1./9 24 2.2./9 21 2.2./9 22 2.2./9 C
00 Costul 29370 00 de prod. 8./924 Costul compl et 31050 00 16800 0
Pagina 305 din 569
13500 90000 31500 0 45000 31050 00 D 1./901 2.1./9 01 2.2./9 01 7./923 921/SI 45000 38357 0 54000 0 16200 0 63000 4 15000 00 18835 74 C 9./933 10/90 2 Total D 1./901 2.1./9 01 2.2./9 01 7./923 921/SII 22500 21426 0 36000 0 10800 0 46200 12000 00 12214 26
23 2.2./9 24 3./922 3./923 3./924 Total
C 9./933 10/90 2 Total
0 Costul 17820 de prod. 8./924 00 10157 4 Costul Comp 18835 let D 74 922 Cheltuielile activitii 1./901 2.1./9 01 2.2./9 01 3./901 Total auxiliare 45000 15000 90000 27000 90000 25200 0 18750 60000 23250 25200 6.1./9 23 6.1.92 4 6.2./9 23 6.2./9 24 Total C D
0 Costul 11550 de prod. 8./924 00 66426
Costul compl 12214 et 26 922/CE C
1./901 2.1./901 2.2./901 3./901 5.2./922/
1800 2325 5.1./922/ 0 0 CA 6750 1500 6.1./923 0 00 2025 1875 6.1/924 0 0 6750 1920 Total 0 00 1875
Pagina 306 din 569
CA Total C D
0 1920 00 923 Cheltuieli indirecte de C
922/CA
1./901
2700 18750 0
5.2./92 2/CE 6.2.923 6.2./92 4 Total
producie 1./90 157500 1092000 1 2.1./ 901 2.2./ 315000 94500 1092000
7./ 92 1 Tot al
2.1./90 1 2.2./90 1 3./901 5.1./92 2/CE Total
2250 60000 0 6750 23250 2250 10200 0 0 2325 0 1020 00
901 3./90 315000 1 6.1./ 922 6.2./ 922 Tota l 150000 60000 1092000 923/SII 67500 46200 135 000 40500 13500 0 60000 24000 46200 0 931 Costul produciei obinute C 0 46200 0 C 7./921 Total
D 1./901 2.1./9 01 2.2./9 01 3./901 6.1./9 22 6.2./9 22 Total D
923/SI 90000 63000 18000 0 54000 18000 0 90000 36000 63000 0 924 Cheltuieli generale de administraie 0 63000 0
C 7./921 Total
D 1./901 2.1./9 01 2.2./9 01 3./901 6.1./9 22 6.2./9 22 Total
Pagina 307 din 569
1./901
22500
168000
8./ 92 1 Tot al
4./902
24000 00
27000 00 27000 00
12./90 2 Total
2.1./9 01 2.2./9 01 3./901 6.1./9 22 6.2./9 22 Total D
45000 13500 45000 18750 23250 16800
168000
13./90 3 Total
30000 0 27000 00
0 902 Decontri interne privind producia obinut 27000 2400000 00 27000 00 2700000 300000
10921 Total
4./93 1 11.9 03 Tota l C D 903 Decontri interne privind diferenele de pre 14./90 1 Total 11./9 300000 02 Tota 300000 300000 300000 13./9 02 Tota C
933 Costul produciei n curs de
execuie 9./92 405000 40500 1 Tota 405000 0 40500
l 0 l l 5.2. Contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor n conceptul metodei pe faze n cazul metodei de calculaie pe faze, contabilitatea cheltuielilor de producie directe i indirecte se organizeaz pe faze de calculaie, iar n cadrul acestora pe produse sau grupe de produse i pe articole de calculaie. Astfel, cheltuielile directe privind consumul de materii prime i materiale auxiliare, salariile directe, contribuiile la asigurrile sociale i protecia
Pagina 308 din 569
social aferente salariilor directe etc., generate de fabricarea produsului sau a semifabricatului n cadrul fazelor pe care le parcurge se nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activitii de baz deschis n analitic pe fiecare faz de calculaie i produs n parte, iar cheltuielile indirecte, comune tuturor produselor obinute n cadrul fazei respective se colecteaz n contul 923 Cheltuielile indirecte de producie deschis n analitic pe secii, faze de calculaie i articole (feluri) de cheltuieli, grupate pe cele dou articole de calculaie i anume: Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului i Cheltuieli generale ale seciei. Aceste cheltuieli se repartizeaz cu ocazia calculului costului efectiv asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz, analitic pe produse, n raport cu anumite criterii convenionale de repartizare. Cheltuielile de administraie i conducere a firmei care sunt comune tuturor fazelor (respectiv produselor) se colecteaz n contul 924 Cheltuieli generale de administraie pe feluri (articole) de cheltuieli, dup care, dac condiiile generale de exploatare justific luarea n consideraie la calculul costului efectiv al produciei i a acestor cheltuieli, se procedeaz la repartizarea lor asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz, n mod similar cu repartizarea cheltuielilor indirecte de producie. Se consider, pentru exemplificare, o societate comercial cu activitate productiv care dispune de dou secii de baz n care se desfoar cte o faz de calculaie (F1 i F2), de o secie auxiliar, centrala electric (CE) i de un sector administrativ i de conducere. n cadrul fazei F1 se fabric o cantitate de 1000 buci din semifabricatul S, ce se folosete apoi n faza F2 pentru fabricarea produselor: A n cantitate de 400 buci i B n cantitate de 600 buci. Din faza F2 se obin 400 buci produs finit A i 550 buci produs finit B, care nu necesit cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucreaz la ntreaga capacitate. Menionm c la faza F2 rmn n stadiul de producie 50 buci din produsul B. Principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a acestora n ordine cronologic i sistematic n contabilitatea de gestiune se prezint astfel: 1. Consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 3960000 lei, repartizate astfel: materii prime i materiale directe la faza F1/semifabricat la faza F2 produsul A produsul B materiale consumabile la secia auxiliar CE la seciile de baz (fazele de fabricaie) 1760000 lei 1320000 lei 440000 lei 264000 lei 176000 lei 2200000 lei 66000 lei 1430000 lei
Pagina 309 din 569
F1 F2 la sectorul administrativ i de conducere al unitii NC. 1 nregistrarea = 901 Decontri consumului de materii prime i materiale consumabile: % 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F1/S 921/F2/A 921/F2/B 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/F1 923/F2 924Cheltuieli generale de administraie 2. Salariile personalului unitii sunt n sum de 8800000 lei, repartizate astfel: salariile personalului direct productiv la faza F1 semifabricate la faza F2 produsul A produsul B salariile personalului din secia auxiliar CE salariile pesonalului auxiliar, de conducere, administrativ i funcionresc din seciile de baz la faza F1 660000 770000 66000 1320000 264000 176000 interne privind cheltuielile
660000 lei 670000 lei 704000 lei 3960000
1760000
66000
1430000
704000
3960000 lei
1760000 lei 2200000 lei 880000 lei 1320000 lei 660000 lei 1980000 lei 880000 lei
Pagina 310 din 569
la faza F2 salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere al unitii N.C. 2. 1. nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului: % 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F1/S 921/F2/A 921/F2/B 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/F1 923/F2 924 Cheltuieli generale de administraie 1760000 880000 1320000 = 901 Decontri interne privind cheltuielile
1100000 lei 2200000 lei
8800000 3960000
660000 660000 1980000 880000 1100000 2200000
N.C. 2. 2. nregistrarea cheltuielilor cu CAS i protecia social care reprezint 28% din salarii: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921Cheltuielile activitii de baz 921/F1/S 921/F2/A 921/F2/B 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/F1 923/F2 924 Cheltuieli generale de 492800 246400 369600 184800 184800 554400 246400 308000 616000
Pagina 311 din 569
2464000
1108800
administraie 3. Reparaii curente executate de teri n sum de 1540000 lei, repartizate astfel: la seciile de baz (fazele de fabricaie) 1188000 lei la faza F1 616000 lei la faza F2 572000 lei la sectorul administrativ i de conducere al unitii 352000 lei N.C. 3 nregistrarea cheltuielilor cu reparaiile curente executate de teri: % 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/F1 923/F2 924 Cheltuieli generale de administraie 4. Amortizarea mijloacelor fixe n sum de 2640000 lei, repartizat astfel: la secia auxiliar CE 330000 lei la seciile de baz (fazele de fabricaie): 1650000 lei la faza F1 440000 lei la faza F2 1210000 lei la sectorul administrativ i de conducere 660000 lei N.C. 4. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe: % 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 923 Cheltuielile indirecte de producie 923/F1 923/F2 924 Cheltuieli generale de administraie 330000 1650000 440000 1210000 660000 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 330000 2640000 616000 572000 352000 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 1188000 1540000
Pagina 312 din 569
5. Obinerea din faza de fabricaie F1 a cantitii de 1000 buci din semifabricatul S la costul standard de 6820 lei/bucat: N.C. 5. nregistrarea semifabricatului obinut la costul standard: 931 Costul produciei obinute 931/S = 902 Decontri interne privind producia obinut 902/S 6820000
6. Eliberarea spre consum a semifabricatului S n valoare de 6820000 lei, n faza F2, astfel: - la produsul A: 400 buc. 6820 lei/buc. = 2728000 lei - la produsul B: 600 buc. 6820 lei/buc. = 4092000 lei N.C. 6. 1. nregistrarea prelurii semifabricatului n faza F2: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F2/A 921/F2/B = 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F1/S 2728000 4092000 6820000
Concomitent se nregistreaz scderea din gestiune a contravalorii semifabricatelor respective. N.C. 6. 2. nregistrarea descrcrii gestiunii de semifabricatele eliberate spre consum: 902 Decontri interne privind producia obinut 902/S = 931 Costul produciei obinute 931/S 6820000
7. Obinerea produselor finite din faza F2 la costul standard de 19250 lei/buc. din produsul A i 18040lei/buc. din produsul B, adic n valoare de: 400 buc. A 19250 lei/buc. = 7700000 lei 550 buc. B 18040 lei/buc. = 9922000 lei Total = 17622000 lei N.C. 7. nregistrarea produselor finite obinute din faza F2 la costul standard: 931 Costul produciei = 902 Decontri interne
Pagina 313 din 569
17622000
obinute 931/A 931/B
privind producia obinut 902/A 902/B
7700000 9922000
8. Decontarea contravalorii curentului electric furnizat de centrala electric n sum de 1240800 lei ctre celelalte locuri de activitate din unitate, astfel: la seciile de baz (fazele de fabricaie): 668800 lei la faza F1 404800 lei la faza F2 264000 lei la sectorul administrativ i de conducere al unitii 572000 lei N.C. 8. nregistrarea decontrii contravalorii produciei centralei electrice livrat ctre celelalte sectoare de activitate din unitate: % 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/F1 923/F2 924 Cheltuieli generale de administraie 9. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie n costul de producie. 9. 1. Virarea cheltuielilor indirecte de producie ale fazei F1 asupra costului de producie, fr operaia de repartizare ntruct se fabric un singur semifabricat. N.C. 9. 1. nregistrarea sumei de 3247200 lei virat n costul de producie al semifabricatului S (aceast sum reprezint rulajul debitor al contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, analitic 923/F1): 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F1 = 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/F1 324720 0 = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 404800 264000 572000 1240800 668800
9.2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie ale fazei F2, folosind drept baz de repartizare salariile directe plus C.A.S. i protecia social. a) Se calculeaz coeficientul (K923/F2), astfel:
K 923 / F 2 = 4224000 4224000 = = 1,5 1126400 + 1689600 2816000
Pagina 314 din 569
b) Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie (C923/A i C923/B) cuvenite fiecrui produs fabricat n faza F2, astfel: C923/A = 1126400 lei 1,5 = 1689600 lei C923/B = 1689600 lei 1,5 = 2534400 lei Total = 4224000 lei
N.C. 9. 2. Includerea n costul de producie al produselor fabricate a cotelor de cheltuieli indirecte de producie calculate: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F2/A 921/F2/B = 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/F2 4224000 1689600 2534400
n urma operaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se gsesc colectate toate cheltuielile directe i indirecte privind producia finit i cea n curs de execuie. n continuare se calculeaz costul de producie efectiv pentru semifabricatul S, prin procedeul diviziunii simple, ca raport ntre cheltuielile totale din debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, analitic faza F1/S i cantitatea obinut din semifabricatul S, astfel:
6820000 lei = 6820 lei/buc. 1000 buc.
Cs =
Deci, costul efectiv este egal cu costul standard i prin urmare nu exist diferene de pre. n situaia n care costul efectiv nu este egal cu costul standard i deci exist diferene de pre se procedeaz, n continuare, la nregistrarea acestora astfel: a) nregistrarea diferenelor de pre aferente semifabricatelor obinute: 903 Decontri interne privind diferenele de pre 903/S = 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F1/S
Pagina 315 din 569
b) Concomitent se repartizeaz diferenele respective asupra fazelor unde s-au consumat semifabricatele pentru a rectifica costul standard cu care acestea au fost date n consum. nregistrarea contabil este urmtoarea: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/A 921/B = 903 Decontri interne privind diferenele de pre 903/S
10 Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor A i B utiliznd drept baz de repartizare cheltuielile directe: 10.1. Se calculeaz coeficientul de repartizare (K924), astfel:
K 924 = 5104000 = 1,56 1390400 + 1865600
10.2. Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie cuvenite fiecrui produs n parte (C924/A i C924/B): C924/A = 1390400 1,56 = 2169024 lei C924/B = 1865600 1,56 = 2934976 lei Total = 5104000 lei
N.C.10 Includerea n costul produsului a cotelor de cheltuieli generale de administraie: % 921 Cheltuielile activiti de baz 921/F2/A 921/F2/B 2169024 2934976 = 924 Cheltuieli generale de administraie 5104000
De menionat c n situaia n care o parte din semifabricatele din faza F1 i, respectiv, din producia auxiliar ar fi avut caracterul de producie marf, i asupra acesteia urma s se repartizeze cote de cheltuieli generale de administraie.
Pagina 316 din 569
11. nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie rmas n faza F2 la produsul B, conform inventarului acesteia, al crui cost este de 1526976 lei. N.C.11. nregistrarea produciei n curs de execuie: 933 Costul produciei n curs de execuie 933/F2/B = 921 Cheltuieli activitii de baz 921/F2/B 1526976
12. Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei finite:
Tabelul 5.3 Calculul costului efectiv al produselor finite
din care: Simbol ul contulu i analitic de calcula -ie 0 (lei) 1=2 (lei) 2 27280 00 40920 00 68200 00 (lei) 3 524902 4 733497 6 125840 00 TOTA L cheltui eli Costul semifa bricatu lui Cheltui elile fazei F2 Costul efectiv al prod. n curs de exec. (lei) 4 15269 76 15269 76 (lei) 5=14 79770 24 99000 00 17877 024 (buc) 6 400 550 7 = 5/6 19942, 56 18000, 00 Costul efectiv al prod. finite (lei) Cantit atea Costul efectiv unitar
+3 921/F2/ 79770 A 24 921/F2/ 11426 B Total 976 19404 000
N.C. 12. nregistrarea costului efectiv al produselor finite obinute:
Pagina 317 din 569
902 Decontri interne privind producia obinut 902/A 902/B
= 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F2/A 921/F2/B
17877024 7977024 9900000
13. Calculul i nregistrarea diferenelor dintre costul standard i cel efectiv al produselor finite obinute (adic soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut):
Tabelul 5.4 Calculul diferenelor de pre Produs ul A B Costul total standard (lei) 7700000 9922000 Costul total efectiv (lei) 7977024 9900000 Diferene (lei) Favorabil Nefavorabil e 22000 e 277024 -
N.C.13. nregistrarea diferenelor de pre: 903 Decontri interne privind diferene de pre 903/A 903/B = 902 Decontri interne privind producia obinut 902/A 902/B 255024 277024 22000
N.C.14. nregistrarea decontrii costului efectiv al produselor finite obinute, al produciei n curs de execuie i repartizarea diferenelor de pre: 901 Decontri interne privind cheltuielile 931Costul produciei obinute 931/A 931/B 903 Decontti interne privind diferenele de pre
Pagina 318 din 569
= %
19404000 17622000 7700000 9922000 255024
903/A 903/B 933 Costul produciei n curs de execuie 933/F2/B
277024 22000 1526976
De menionat c n activitatea practic pot exista i alte variante de reflectare a costurilor semifabricatelor din producia proprie n varianta cu semifabricate. Una dintre acestea pe care o considerm mai simpl, fr folosirea conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 903 Decontri interne privind diferenele de pre, este urmtoarea: a) nregistrarea semifabricatelor obinute la costul standard: 931 Costul produciei = 921 Cheltuielile activitii Costul
obinute de baz standard 931/S 921/F1/S b) nregistrarea consumului de semifabricate la costul standard: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F2/A 921/F2/B = 931 Costul produciei obinute 931/S Costul standard
c) nregistrarea diferenelor dintre costul standard i costul efectiv al semifabricatelor obinute i eliberate n consum: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F2/A 921/F2/B = 921 Cheltuielile activitii de baz 921/F1/S Diferene favorabile sau nefavorabile
Deci, avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei i necesitile de informare ale conducerii, se subnelege c n activitatea practic pot exista i alte variante dect cele prezentate n studiul de fa. Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus n form sistematic se prezint astfel:
Pagina 319 din 569
D 1/901 2.1/901 2.2/901 9.1/923/F1 Cost de producie
921 Cheltuielile activitii de baz /F1/S 1320000 1760000 492800 3247200 6820000 2728000 6.1/921/F2/A 4092000 6.1/921/F2/B 6820000 Total
D 921 Cheltuielile activitii de baz /F2/A 1/901 264000 7977024 2.1/901 2.2/901 6.1/921/F1/ S 9.2/923/F2 10/924 Cost 880000 246400 2728000 1689600 2169024 7977024 12/902/F2/A 7977024 Total
complet D 921 Cheltuielile activitii de baz /F2/B 1/901 176000 1526976 11/933/F2/B 2.1/901 2.2/901 6.1/921/F1/ B 9.2/923/F2 10/924 Cost 1320000 369600 4092000 2534400 2934976 11426976 9900000 11426976 12/902/F2/B Total
complet D 922 Cheltuielile activitii auxiliare /CE 1/901 66000 40480 8/923/F1 2.1/901 2.2/901 660000 184800 0 26400 8/923/F2 8/924
Pagina 320 din 569
4/901
330000
0 57200
Total
0 1240800 12408
Total C
00 D 923 Cheltuielile indirecte de producie /F1 1/901 660000 3247200 2.1/901 2.2/901 3/901 4/901 880000 246400 616000 440000 91/921/F1 3247200 Total
8/922/CE 404800 Total 3247200 D 901 Decontri interne privind cheltuielile 14/931 17622000 1760000 14/903 14/933 Total 255024 1526976 19404000 66000 1430000 704000 3960000 660000 1980000 2200000 1108800 184800 554400 616000 1188000 352000 330000 1650000 660000 19404000 D 923 Cheltuieli indirecte de producie /F2 1/901 770000 1689600 9.2/921/F2/A 2.1/901 2.2/901 1100000 308000 2534400 4224000 9.2/921/F2/B Total
C 1/921 1/922 1/923 1/924 2.1/921 2.1/922 2.1/923 2.1/924 2.2/921 2.2/922 2.2/923 2.2/924 3/923 3/924 4/922 4/923 4/924 Total C
Pagina 321 din 569
3/901 4/901
572000 1210000
8/922/CE 264000 Total 4224000 D 924 Cheltuieli generale de administraie 1/901 704000 216902 10/921/F2/A 2.1/901 2.2/901 3/901 4/901 2200000 616000 352000 660000 4 293497 6 510400 Total 10/921/F2/B
0 8/922/CE 572000 Total 5104000 D 931 Costul produciei obinute /S 5/902 6820000 682000 62/902 Total D 6820000 0 682000 Total
0 902 Decontri interne privind producia 68200 00 682000 5/931 Total C
obinut /S 6.2/931 6820000 Total D 6820000
0 902 Decontri interne privind producia 7700000 7/931/A
obinut /A 12/921/F2 7977024
/A 277024 13/903/A Total 7977024 7977024 Total D 931 Costul produciei obinute /A 7/902/A 7700000 7700000 14/901 Total 7700000 7700000 Total D 903 Decontri interne privind diferenele de pre /A 13/902/A 277024 Total D 277024 27702 4 27702 14/901 Total
C C
4 902 Decontri interne privind producia 9922 7/931/B
obinut /B 12/921/F2 9900000
Pagina 322 din 569
/B
000 22000 03/B 13/9
Total
9900000
9900000 C 14/901 Total C
Total D 931 Costul produciei obinute /B 7/902/B 9922000 9922000 Total 9922000 9922000 D 903 Decontri interne privind diferenele de
pre /B 3/902/B 22000 22000 14/901 Total 22000 22000 Total D 933 Costul produciei n curs de execuie /F2/B C 11/921/F2 1526976 1526976 14/901 /B Total 1526976 1526976 Total 5.3. Contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor n conceptul metodei pe comezi Metoda pe comenzi, spre deosebire de metodele anterior prezentate, are anumite particulariti generate de specificul proceselor tehnologice, i anume: implic determinarea i evaluarea produciei neterminate datorit variaiei pe care le are de la o perioad la alta, n etapa de postcalcul; purttorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea costurilor este comanda; obiectul comenzii difer, n raport de modul de organizare a produciei. Comenzile primite de la clieni se lanseaz n fabricaie ca atare, n cazul produciei individuale, iar pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile primite pentru exemplare identice. Determinarea costului pe unitatea de produs presupune parcurgerea urmtoarelor etape: elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor brute; elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese; elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care cuprinde pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor i pieselor finisate i cheltuielile cu mbinarea, articularea i finisarea produsului finit. Dei asigur calcularea unui cost efectiv al comenzilor destul de exact, metoda pe comenzi are dezavantajul c nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune ci numai la terminarea comenzii, respectiv la sfritul perioadei de gestiune n care se termin comanda. Pn la nchiderea comenzilor, cheltuielile colectate sunt considerate
Pagina 323 din 569
producie neterminat, asupra creia se repartizeaz cotele aferente de cheltuieli indirecte, dac pe parcurs au fost obinute i predate la magazie comenzi pariale ale cror costuri de nregistrare diminueaz totalul cheltuielilor colectate. Se consider pentru exemplificare o societate comercial cu activitate productiv care dispune de dou secii de baz (S1 i S2), dou secii auxiliare, centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) i un sector administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se execut dou comenzi (comanda 40 i comanda 50), iar contabilitatea de gestiune este organizat dup metoda pe comenzi. n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a acestora n ordine cronologic i sistematic n contabilitatea de gestiune a societii comerciale. 1. Se nregistreaz, pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale, cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 825000 lei, astfel: materii prime la secia S1 300000 lei la comanda 40 187500 lei la comanda 50 112500 lei la secia S2 150000 lei la comanda 40 112500 lei la comanda 50 37500 lei materiale consumabile 375000 lei la seciile principale de producie 150000 lei la secia S1 90000 lei la secia S2 60000 lei la seciile auxiliare 120000 lei centrala electric CE 75000 lei centrala de ap CA 45000 lei la sectorul administrativ i de conducere 105000 lei NC. 1 Se nregistreaz consumul de materii prime i materiale consumabile: % 921 Cheltuielile activitii de baz 921/S1/C.40 921/S1/C.50 921/S2/C.40 187500 112500 112500 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 450000 825000 450000 lei
Pagina 324 din 569
921/S2/C.50 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/S1 923/S2 924 Cheltuieli generale de administraie
37500 120000 75000 45000 150000 90000 60000 105000
2. Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuia la asigurrile sociale i protecia social pe baza Situaiei de repartizare a salariilor, CAS-ului i a ajutorului de omaj, astfel: 2.1. Colectarea cheltuielilor cu salariile n sum de 7500000 lei, repartizate astfel: salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie la secia S1 la comanda 40 la comanda 50 la secia S2 la comanda 40 la comanda 50 salariile personalului din seciile auxiliare la centrala electric CE la centrala de ap CA salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului de conducere administrativ i funcionresc din seciile principale la secia S1 la secia S2 salariile personalului din sectorul administrativ i de 1200000 lei 1050000 lei 750000 lei 3000000 lei 1800000 lei 1350000 lei 450000 lei 1200000 lei 450000 lei 750000 lei 1500000 lei 900000 lei 600000 lei 2250000 lei
conducere al societii comerciale 2.2. Colectarea cheltuielilor cu C.A.S.-ul i protecia social care reprezint 30% din fondul de salarii: N.C. 2. 1. Se nregistreaz cheltuielile cu salariile personalului: % = 901Decontri interne privind cheltuielile 7500 000
Pagina 325 din 569
921 Cheltuielile activitii de baz 921/S1/C.40 921/S1/C.50 921/S2/C.40 921/S2/C.50 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/S1 923/S2 924 Cheltuieli generale de 1200000 1050000 1350000 450000 450000 750000
3000 000
1500 000 900000 600000 2250 000
7500 00
administraie N.C. 2. 2. Se nregistreaz cheltuielile cu CAS-ul i protecia social : % 921 Cheltuielile activitii de baz 921/S1/C.40 921/S1/C.50 921/S2/C.40 921/S2/C.50 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/S1 923/S2 924 Cheltuieli generale de administraie 3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe n sum de 225000 lei, pe baza Situaiei de calcul i repartizare a 405000 135000 135000 225000 = 901Decontri interne privind cheltuielile
2250000 900000
450000 270000 180000 675000 360000 315000 225000 120000 lei
Pagina 326 din 569
amortizrii mijloacelor fixe, astfel: la seciile principale de producie la secia S1 la secia S2 la seciile auxiliare la centrala electric CE la centrala de ap CA la sectorul administrativ i de conducere al societii 75000 lei 45000 lei 75000 lei 45000 lei 30000 lei 30000 lei
comerciale N.C. 3 Se nregistreaz includerea n cheltuielile de producie a amortizrii mijloacelor fixe: % 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 922/CA 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/S1 923/S2 924 Cheltuieli generale de administraie 4. Obinerea produciei finite pe parcursul lunii, nregistrat pe baza Centralizatorului notelor de predare produse. Din comanda 40 s-au obinut 25 buci la costul standard de 240000 lei/buc., adic n total 6000000 lei. Din comanda 50 s-au obinut 20 buci la costul standard de 210000 lei/buc., adic n total 4200000 lei. N.C. 4. nregistrarea produciei finite la costul standard: 931 Costul produciei obinute 931/C.40 931/C.50 = 902 Decontri interne privind producia obinut 902/C.40 902/C.50 10200000 6000000 4200000 75000 45000 30000 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 75000 45000 30000 120000 225000
5. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare, astfel: 5.1. energie electric furnizat de centrala electric pentru centrala de ap n valoare de 25000 lei.
Pagina 327 din 569
5.2. ap furnizat de centrala de ap pentru centrala electric, n valoare de 15000 lei. N.C.5.1. Decontarea contravalorii energiei electrice consumate la centrala de ap: 922 Cheltuielile activitilor auxiliare /CA = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare /CE 25000
N.C.5.2. Decontarea contravalorii apei consumate la centrala de energie electric: 922 Cheltuielile activitilor auxiliare /CE = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare /CA 15000
6. Decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare, astfel: 6.1. cheltuielile centralei electrice n sum de 1280000 lei se deconteaz asupra seciilor principale de producie 880000 lei (din care: la secia S1:480000 lei i la secia S2: 400000 lei) i asupra sectorului administrativ i de conducere al societii 400000 lei. 6.2. cheltuielile centralei de ap n sum de 865000 lei, se deconteaz asupra seciilor principale de producie 800000 lei (din care: la secia S1: 450000 lei i la secia S2: 350000 lei) i asupra sectorului administrativ i de conducere al societii 65000 lei. N.C.6.1. Decontarea cheltuielilor centralei electrice: % 923Cheltuieli indirecte de producie 923/S1 923/S2 924 Cheltuieli generale de administraie N.C.6.2. Decontarea cheltuielilor centralei de ap: % = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 86500 0 = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922/CE 480000 400000 400000 1280000 880000
Pagina 328 din 569
923Cheltuieli indirecte de producie 923/S1 923/S2 924 Cheltuieli generale de administraie
922/CA 450000 350000
80000 0 6500 0
7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie (comune), folosind drept baz de repartizare salariile directe, contribuia la asigurrile sociale i protecia social, aferente salariilor directe. 7.1. Se calculeaz coeficientul de repartizare pentru fiecare secie n parte:
2655000 2655000 = = 1,134 1800000 + 540000 2340000
K S1 =
KS2 =
2220000 2220000 = = 1,423 1200000 + 360000 1560000
7.2. Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie aferente fiecreia din cele dou comenzi, astfel: - secia S1: - comanda 40: (1350000 + 405000) 1,134 = 1990170 lei - comanda 50: (450000 + 135000) 1,134 = 664830 lei - secia S2: - comanda 40: (450000 + 135000) 1,423 = 832455 lei - comanda 50: (750000 + 225000) 1,423 = 1387545 lei N.C.7: Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/S1/C.40 = 923 Cheltuieli indirecte de producie 923/S1 48750 00 2655 000
Pagina 329 din 569
19901 921/S1/C.50 923/S2 921/S2/C.40 921/S2/C.50 70 6648 30 22200 00 8324 55 13875 45 8. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie, pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie, utiliznd drept baz de repartizare costul de producie. 8.1. Se calculeaz coeficientul de repartizare: K CGA
1575000 = 0 ,170 = 9225000
8.2. Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi, astfel: - comanda 40: - secia S1: 3932670 0,170 = 668554 lei - secia S2: 1529955 0,170 = 260092 lei - comanda 50: - secia S1: 1362330 0,170 = 231596 lei - secia S2: 2400045 0,170 = 414758 lei N.C.8. Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/S1/C.40 = 924 Cheltuieli generale de administraie 15750 00 66855
Pagina 330 din 569
921/S2/C.40
4 26009 2 23159 6 41475 8
921/S1/C.50 921/S2/C.50
9. nregistrarea costului produciei n curs de execuie pe baza Situaiei de inventariere a produciei n curs de execuie, cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel: - comanda 40: - secia S1: 101224 lei - secia S2: 40047 lei Total 141271 lei - comanda 50: - secia S1: 93926 lei - secia S2: 64803 lei Total 158729 lei N.C.9. nregistrarea produciei n curs de execuie: 933 Costul produciei n curs de execuie 933/C.40 921/C.40 921/S1/C.40 933/C.50 921/S2/C.40 921/C.50 921/S1/C.50 921/S2/C.50 = 921 Cheltuielile activitii de baz 141271 101224 40047 158729 93926 64803 300000
10 Calculul costului efectiv al produciei finite i decontarea cheltuielilor aferente acesteia: Tabelul 5.5
Pagina 331 din 569
Calculul costului efectiv al produciei finite Simbol cont analitic al comenzii Total cheltuieli (cost complet) - lei 0 921/S1/C.40 921/S2/C.40 Total 1 4601224 1790047 6391271 Costul produciei n curs de execuie - lei 2 101224 40047 141271 93926 64803 158729 3=1-2 4500000 1750000 6250000 1500000 2750000 4250000 4 25 5=3/4 250000 Costul efectiv al comenzii - lei Cantitatea Costul - bucunitar efectiv - lei/buc-
comanda 40 921/S1/C.50 1593926 921/S2/C.50 2814803 Total 4408729 comanda 50
20
212500
N.C.10 nregistrarea costului efectiv al comenzilor: 902 Decontri interne privind producia obinut 902/C.40 921/C.40 921/S1/C.40 902/C.50 921/S2/C.40 921/C.50 921/S1/C.50 921/S2/C.50 = 921 Cheltuielile activitii de baz 6250000 4500000 1750000 4250000 1500000 2750000 10500000
11. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute. Acestea reprezint soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i rezult din urmtorul calcul: Tabelul 5.6
Pagina 332 din 569
Calculul diferenelor de pre Numr comand - buc. 25 20 Cantitat e Costul unitar standard - lei 40 50 240000 210000 - lei 6000000 4200000 Costul total standard Costul unitar efectiv - lei 250000 212500 Costul total efectiv - lei 625000 0 425000 0 N.C.11 nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute: - lei 250000 50000 Diferen e de pre
903 Decontri interne privind diferenele de pre 903/C.40
= 902 Decontri interne privind producia obinut 902/C.40
300000 250000 50000
903/C.50 903/C.50 N.C.12. Decontarea costului efectiv al produselor obinute:
901 Decontri interne privind cheltuielile
= 931 Costul produciei obinute 931/C.40 931/C.50
10500 000 62500 00 42500
00 N.C.13. nchiderea contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre prin repartizarea acestora la costul produciei obinute: 931 Costul produciei obinute 931/C.40 931/C.50 = 903 Decontri interne privind diferenele de pre 903/C.40 903/C.50 300000 250000 50000
Pagina 333 din 569
Rmn cu sold conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 933 Costul produciei n curs de execuie care reprezint contravaloarea produciei aflat n curs de execuie la sfritul exerciiului. La nceputul perioadei urmtoare de gestiune contul 933 Costul produciei n curs de execuie se nchide prin contul 921 Cheltuielile activitii de baz care preia contravaloarea produciei respective pentru a o include n costul produciei finite astfel: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/C.40 921/C.50 = 933 Costul produciei n curs de execuie 933/C.40 933/C.50 3000 00 1412 71 1587 29 Necesitatea efecturii acestei nregistrri este determinat de preluarea n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz a soldului iniial al produciei n curs de execuie la care se adaug pe parcursul perioadei de gestiune restul cheltuielilor de producie. O alt soluie de rezolvare a acestei probleme pornete de la considerentul c toate conturile se nchid n cursul unei perioade de gestiune, adic se debiteaz contul 901 Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz contul 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, astfel: 901 Decontri intene privind cheltuielile = 933 Costul produciei n curs de execuie 933/C.40 933/C.50 30000 0 14127 1 15872 9 n acest caz, la reluarea activitii n perioada urmtoare de gestiune se reia i costul produciei n curs de execuie, pe baza urmtoarei nregistrri contabile: 933 Costul produciei n curs de execuie 933/C.40 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 30000 0 14127
Pagina 334 din 569
933/C.50
1 15872
9 Concomitent cu aceast nregistrare, se transfer costul produciei n curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz pentru a putea fi preluat ca sold iniial, astfel: 921 Cheltuielile activitii de baz 921/C.40 921/C.50 = 933 Costul produciei n curs de execuie 933/C.40 933/C.50 30000 0 14127 1 15872 9 Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus n form sistematic se prezint, astfel: D 901 Decontri interne privind cheltuielile 12.931 10500000 450000 13.933 Total 300000 10800000 150000 105000 3000000 1500000 2250000 750000 900000 450000 675000 225000 75000 120000 30000 Total C 1.921 120000 1.922 1.923 1.924 2.1.921 2.1.922 2.1.923 2.1.924 2.2.921 2.2.922 2.2.923 2.2.924 3.922 3.923 3.924 10800000
Pagina 335 din 569
D 1.901 2.1.901 2.2.901 7.923
921 Cheltuielile activitii de baz 450000 3000000 900000 4875000 10902 9.933
C 300000 10500000 10800000
Total Cost de roducie 8.924 Cost complet D 1.901 2.1.901 2.2.901 7.923/S1 9225000 1575000 10800000 921 /S1/C.40 187500 1350000 405000 1990170 9.933/40 4500000 10902 /40 4601224 Total Cost de roducie 8.924 Cost 3932670 668554 4601224 C 9.933/50 10902 /50 Total C 101224
complet D 921 /S1/C.50 1.901 112500 2.1.901 2.2.901 7.923/S1 Cost de producie 450000 135000 664830 1362330 231596
93926 1500000 1593926
8.924 Cost complet 1593926 D 921 /S2/C.40 1.901 112500 2.1.901 2.2.901 450000 135000
C 40047 1750000 1790047 9.933/40 10902 /40 Total
Pagina 336 din 569
7.923/S2 Cost de roducie
832455 1529955 260092
8.924 Cost complet 1790047 D 921 /S2/C.50 1.901 37500 2.1.901 2.2.901 7.923/S2 Cost de producie 750000 225000 1387545 2400045 414758 2814803
C 64803 2750000 9.933/50 10902 /50 Total
8.924 Cost complet 2814803 D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 1.901 120000 880000 2.1.901 2.2.901 3.901 Total D 1.901 2.1.901 2.2.901 3.901 5.2.922 1500000 450000 75000 2145000 922 /CE 75000 900000 270000 45000 15000 400000 800000 65000 2145000 25000 5.1.922/CA 880000 6.1.923 400000 6.1.924 1305000 Total Total D 1.901 2.1.901 2.2.901 3.901 5.1.922/C E 1305000 922 /CA 45000 600000 180000 30000 25000
C 6.1.923 6.1.924 6.2.923 6.2.924 Total C
C 15000 5.2.922/CE 800000 6.2.923 65000 6.2.924 880000
Pagina 337 din 569
Total Total D 1.901 2.1.901 2.2.901 3.901 6.1.922/C E 6.2.922/C A Total D 1.901 2.1.901 2.2.901 3.901 6.1.922/C E 6.2.922/C A Total 2655000 D 923 /S2 1.901 60000 2.1.901 2.2.901 3.901 6.1.922/C E 6.2.922/C A Total 2220000 D 924 Cheltuieli generale de administraie 1.901 105000 1575000 2.1.901 2.2.901 3.901 750000 225000 30000 Total 8.921 1575000 1050000 315000 45000 400000 350000 4875000 923 /S1 90000 1200000 360000 75000 480000 450000 880000 923 Cheltuieli indirecte de producie 150000 4875000 2250000 675000 120000 880000 800000 7.921 4875000 Total C
C 1990170 7.921/S1/40 664830 7.921/S1/50 2655000 Total
C 832455 7.921/S2/40 1387545 7.921/S2/50 2220000 Total
Pagina 338 din 569
6.1.922
400000
6.2.922 65000 Total 1575000 D 931 Costul produciei obinute 4.902 10200000 13.903 Total 300000 10500000 12.901
C 10500000 10500000
Total D 931 /C.40 4.902 6000000 13.903 Total 250000 6250000 C 6250000 12.901 6250000 Total D 931 /C.50 4.902 4200000 13.903 Total 50000 4250000 C 4250000 12.901 4250000 C
Total D 902 Decontri interne privind producia obinut 10921 10500000 10200000 Total 10500000 4.931 300000 10500000 D 902/C.40 10921/40 6250000 Total 6250000 D 902/C.50 10921/50 4250000 Total 4250000 D 933 Costul produciei n C curs de execuie 9.921 300000 Total 300000 D C
Pagina 339 din 569
6000000 250000 6250000 4200000 50000 4250000 D 933/C.40
11.903 Total C 4.931 11.903 Total C 4.931 11.903 Total C
9.921/40 141271 Total 141271 903 Decontri interne 933/C.50 D privind diferenele de pre C
9.921/50 158729 Total 158729 D C 11.902/40 250000 Total 903/C.40 250000 13.931/40 250000
11.902 300000 Total 300000 D 903/C.50 11.902/50 50000 Total
300000 13.931 300000 Total C 50000 13.931/50 50000
250000 Total 50000 Total 5.4. Contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor n conceptul metodei standard-cost Metoda de calculaie standard-cost determin o nou viziune asupra modului de organizare a contabilitii sintetice i analitice a cheltuielilor de producie. Metoda are n vedere corelaia fundamental care exist ntre cheltuielile antecalculate, cheltuielile efective i abaterile acestora. Se pune problema dac lund ca baz cheltuielile antecalculate se vor urmri n continuare cheltuielile efective spre a determina abaterile sau invers, abaterile spre a determina cheltuielile efective. Metoda standard-cost reprezint o adevrat revoluie n materie de disciplin a costurilor de producie i ca atare, folosirea ei n ntreprinderile din ara noastr va trebui s nving unele inerii. Aplicarea acestei metode de calculaie a costurilor necesit adaptarea clasei a 9-a a planului de conturi general la cerinele acesteia i la specificul fiecrui domeniu de activitate. Astfel, aplicarea acestei metode de calculaie ntr-o exploatare minier presupune utilizarea urmtoarelor conturi: 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 904 Decontri interne privind abaterile 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 931 Costul produciei obinute Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se desfoar n analitic pe sectoare de producie (S1, S2, ... Sn), iar n cadrul acestora pe faze de calculaie (F1, F2, ... Fm) i pe
Pagina 340 din 569
articole de cheltuieli specifice metodei standard-cost: materii prime i materiale directe (MMD); salarii directe i contribuii aferente acestora (SCD); alte cheltuieli directe (ACD). 921 Cheltuielile activitii de baz 9211 Sectorul 1 (S1) 92111 Faza 1 (F1) 921111 Materii prime i materiale directe (MMD) 921112 Salarii directe i contribuii aferente acestora (SCD) 921113 Alte cheltuieli directe (ACD) 92112 Faza 2 (F2) 921121 Materii prime i materiale directe (MMD) 921122 Salarii directe i contribuii aferente acestora (SCD) 921123 Alte cheltuieli directe (ACD) 9211m Faza m (Fm) 9211m1 Materii prime i materiale directe (MMD) 9211m2 Salarii directe i contribuii aferente acestora (SCD) 9211m3 Alte cheltuieli directe (ACD) 921n Sectorul n (Sn) 921nm Faza m (Fm) 921nm1 Materii prime i materiale directe (MMD) 921nm2 Salarii directe i contribuii aferente acestora (SCD) 921nm3 Alte cheltuieli directe (ACD) Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se desfoar n analitic pe ateliere i depozite: atelierul electric (AE); atelierul mecanic (AM); atelierul dulgherie (AD) etc. 922 Cheltuielile activitii auxililiare 9221 Atelierul electric (AE) 9222 Atelierul mecanic (AM) 9223 Atelierul dulgherie (AD) Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitic pe sectoare de producie (S1, S2, ..., Sn) i pe faze de calculaie (F1, F2, ..., Fm). 923 Cheltuieli indirecte de producie
Pagina 341 din 569
9231 Sectorul 1 (S1) 92311 Faza 1 (F1) 92312 Faza 2 (F2) 9231m Faza m (Fm) 9232 Sectorul 2 (S2) 92321 Faza 1 (F1) 92322 Faza 2 (F2) 9232m Faza m (Fm) 923n Sectorul n (Sn) 923n1 Faza 1 (F1) 923n2 Faza 2 (F2) 923nm Faza m (Fm) Pentru organizarea evidenei cheltuielilor de producie i calculaia costurilor se propune metoda standard cost unic. n principiu, varianta standard-cost unic presupune nregistrarea n conturile de cheltuieli din grupa 92 Conturi de calculaie att pe debit ct i pe credit a nivelului standard al cheltuielilor respectiv al costurilor. Dar, cheltuielile cnd se preiau din documentele justificative reprezint nivelul efectiv al acestora ceeea ce implic reflectarea abaterilor favorabile sau nefavorabile, nc din momentul nregistrrii cheltuielilor. Deoarece abaterile pot fi de diferite tipuri (abateri de cantitate, abateri de pre, abateri de timp, abateri de tarif, abateri de la bugetul recalculat etc.), pentru nregistrarea acestora se propune utilizarea contului 904 Decontri interne privind abaterile. Acest cont se desfoar n analitic pe sectoare de producie, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie specifice metodei i pe cauze. 904 Decontri interne privind abaterile 9041 Sectorul 1 (S1) 90411 Materii prime i materiale directe (MMD) 904111 Abateri de cantitate 904112 Abateri de pre 90412 Salarii directe i contribuii aferente acestora (SCD) 904121 Abateri de tarif
Pagina 342 din 569
904122 Abateri de timp 90413 Alte cheltuieli directe (ACD) 904131 Abateri de cantuitate 904132 Abateri de pre 90414 Cheltuieli de regie (CR) 904141 Abateri de la bugetul recalculat 904142 Abateri de capacitate 904143 Abateri de randament 9042 Sectorul 2 (S2) 90421 Materii prime i materiale directe (MMD) 904n Sectorul n (Sn) 904n1 Materii prime i materiale directe (MMD) 904n43 Abateri de randament 904n+1 Atelierul electric (AE) 904n+1 4 Cheltuieli de regie (CR) 904n+1 41 Abateri de la bugetul recalculat 904n+2 42 Abateri de capacitate 904n+3 43 Abateri de randament Conturile de abateri se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. n continuare sunt prezentate principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cropnologic i sistematic n contabilitatea de gestiune a unei exploatri miniere. Pentru acesta se consider c exploatarea minier are trei sectoare de producie (S1, S2, S3), dou ateliere (atelierul mecanic AM, atelierul electric AE) i un sector administrativ i de conducere. n fiecare sector de producie se delimiteaz urmtoarele faze de calculaie: F1= pregtire minier, F2= abataj i F3=alte operaiuni subterane. n cadrul sectoarelor de producie se obine un singur produs (crbunele) care nu necesit cheltuieli de desfacere. ( consumul efectiv de materii prime i materiale auxiliare directe (MMD) se nregistreaz pe baza documentului justificativ Fia limit de consum care este completat de ctre Serviciul producie pentru fiecare sector de producie i fel de material auxiliar n parte.
Pagina 343 din 569
Pentru nregistrarea abaterilor de la costurile standard pentru materiale se folosete documentul Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale, care este elaborat pentru fiecare sector de producie n parte i pe cauze. Centraliznd informaiile furnizate de aceste documente (prezentate n tabelul de mai jos) se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea consumului de materii prime i materiale auxiliare directe la costul standard (tabelul 5.7); Tabelul 5.7 Centralizatorul nr. 1 - lei Denumire Sector Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Total Volum producie (t) 7400 7600 8000 23000 Cost standard 93409756 95934344 100983520 290327620 93442756 95968844 101023520 290435120 + 33000 + 34500 + 40000 + 107500 Cost efectiv Abateri
= 901 Decontri interneprivind
290435120 290327620 93409756 33400220 33400220 31209410 31209410 28800126 28800126 95934344 34510320 34510320 36750224 36750224 24673800 24673800 100983520 35100500
cheltuielile 921 Cheltuielile activitii de baz 9211 S1 92111 F1 921111 MMD 92112 F2 921121 MMD 92113 F3 921131 MMD 9212 S2 92121 F1 921211 MMD 92122 F2 921221 MMD 92123 F3 921231 MMD 9213 S3 92131 F1
Pagina 344 din 569
921311 MMD 35100500 92132 F2 48780120 921321 MMD 48780120 92133 F3 17102900 921331 MMD 17102900 904 Decontri interne privind abaterile 107500 90411 S1/MMD 33000 904111 Ab. de cantitate 8000 904112 Ab. de pre 25000 90421 S2/MMD 34500 904211 Ab. de cantitate 8000 904212 Ab. de pre 26500 90431 S3/MMD 40000 904311 Ab. de cantitate 10000 904312 Ab. de pre 30000 ( pentru nregistrarea cheltuielilor efective cu salariile muncitorilor direct productivi se folosete Centralizatorul statelor de plat care se ntocmete de ctre serviciul salarizare pentru fiecare sector de producie n parte. Pentru nregistrarea abaterilor de la costurile standard se folosete documentul Raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoper. Pe baza datelor furnizate de aceste documente, i care sunt centralizate n tabelul de mai jos, se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu salariile directe la costul standard (tabel 5.8); Tabelul 5.8 Centralizatorul nr. 2 - lei Denumire Sector de producie Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Total % Costul standard 341250000 348000000 355750000 1045000000 Cost efectiv 341550000 348235000 356000000 1045785000 Abateri de la costurile standard 300000 235000 250000 785000
= 901 Decontri interne privind cheltuielile
1045785000 921 Cheltuielile activitii de baz
Pagina 345 din 569
1045000000 9211 S1 341250000 92111 F1 100350000 921112 SCD 100350000 92112 F2 130250000 921122 SCD 130250000 92113 F3 110650000 921132 SCD 110650000 9212 S2 348000000 92121 F1 100650000 921212 SCD 100650000 92122 F2 133250000 921222 SCD 133250000 92123 F3 114100000 921232 SCD 114100000 9213 S3 355750000 92131 F1 108000000 921312 SCD 108000000 92132 F2 135500000 921322 SCD 135500000 92133 F3
Pagina 346 din 569
112250000 921332 SCD 112250000 904 Decontri interne privind abaterile 785000 90412 S1/SCD 300000 904121 Ab. de tarif 220000 904122 Ab. de timp 80000 90422 S2/SCD 235000 904221 Ab. de tarif 225000 904222 Ab. de timp 10000 90432 S3/SCD 250000 904321 Ab. de tarif 235000 904322 Ab. de timp 15000 ( contribuiile la asigurrile sociale, fondul de omaj i fondul de sntate calculate asupra salariilor muncitorilor direct productivi (SCD) se nregistreaz n contabilitate la costul efectiv pe baza documentului Recapitulaia salariilor care se ntocmete de ctre Biroul financiar, prin aplicarea cotelor procentuale corespunztoare asupra fondului de salarii brut realizat la finele lunii respective. Abaterile de la costurile standard aferente contribuiilor calculate asupra salariilor directe sunt n legtur direct cu abaterile de la costurile standard pentru manoper. De aceea, pentru nregistrarea acestor abateri se poate folosi acelai document justificativ, respectiv Raportul privind abaterile de la costurile standard. Pe baza datelor furnizate de aceste documente, care sunt centralizate n tabelul de mai jos, se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu contribuia la asigurrile sociale, la fondul de omaj i la fondul de sntate calculate asupra salariilor muncitorilor direct productivi, la costul standard;
Pagina 347 din 569
Tabelul 5.9 Centralizatorul nr. 3 - lei Denumire sector de producie Costul Standard Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 13650000 0 13920000 0 14230000 Total % 0 41800000 Costul efectiv 13662000 0 13929400 0 14240000 0 41831400 314000 Abateri de la osturile standard 120000 94000 100000
0 0 = 901 Decontri interne privind cheltuielile
418314.000 921 Cheltuielile activitii de baz 418000000 9211 S1 136500000 92111 F1 40140000 921112 SCD 92112 F2 52100000 921122 SCD 92113 F3 44260000 921132 SCD 9212 S2 139200000 92121 F1 40260000 921212 SCD 92122 F2 53300000 40260000 40140000
52100000
44260000
Pagina 348 din 569
921222 SCD 92123 F3 45640000 921232 SCD 9213 S3 142300000 92131 F1 43200000 921312 SCD 92132 F2 54200000 921322 SCD 92133 F3 44900000 921332 SCD 904 Decontri interne privind abaterile 314000 90412 S1/SCD 904121 Ab. de tarif 88000 904122 Ab. de timp 32000 90422 S2/SCD 904221 Ab. de tarif 90000 904222 Ab. de timp 4000 90432 S3/SCD 904321 Ab. de tarif 94000 904322 Ab. de timp 6000
53300000
45640000
43200000
54200000
44900000
120000
94000
100000
( pentru nregistrarea consumului efectiv de energie electric direct (ACD) se folosete documentul justificativ Decontul de energie electric ntocmit de Serviciul mecano-energetic lunar, pentru fiecare sector de producie. Abaterile de la costurile standard cu energia electric direct se preiau din documentul Raport privind abaterile de la costurile standard pentru energie electric, elaborat pentru fiecare sector de producie n parte i pe cauze. Informaiile furnizate de aceste documente sunt sintetizate n tabelul de mai jos.
Pagina 349 din 569
Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu consumul de energie electric direct la costul standard (tabelul 5.10);
Tabelul 5.10 Centralizatorul nr. 4 - lei Denumire sector de producie Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Total % Costul standard 98938000 101612000 106960000 307510000 Costul efectiv 98978000 101654000 106985000 307617000 Abateri de la costurile standard 40000 42000 25000 107000
307617000 921 Cheltuielile activitii de baz 307510000 9211 S1 98938000 92111 F1 30500250 921113 ACD 30500250 92112 F2 35720000 921123 ACD 35720000 92113 F3 32717400 921133 ACD 32717400 9212 S2 101612000 92121 F1 32300000 921213 ACD
Pagina 350 din 569
32300000 92122 F2 40200500 921223 ACD 40200500 92123 F3 29111500 921233 ACD 29111500 9213 S3 106960000 92131 F1 33500000 921313 ACD 33500000 92132 F2 43780000 921323 ACD 43780000 92133 F3 29680000 921333 ACD 29680000 904 Decontri interne privind abaterile 107000 90413 S1/ACD 40000 904132 Ab. de pre 40000 90423 S2/ACD 42000 904231 Ab. de cantitate 2000 904232 Ab. de pre 40000 90433 S3/ACD 25000 904331 Ab. de pre 25000
Pagina 351 din 569
( nregistrarea consumului de combustibil tehnologic direct (ACD) se face pe baza aceluiai tip de document ca i n cazul consumului de materii prime i materiale auxiliare directe, respectiv Fia limit de consum. Acest document este ntocmit de Serviciul producie, pentru fiecare sector de producie i tip de combustibil tehnologic n parte. Abaterile de la costurile standard se nregistreaz pe baza documentului Raport privind abaterile de la costurile standard pentru combustibilul tehnologic elaborat pentru fiecare sector de producie n parte i pe cauze. Datele furnizate de aceste documente sunt centralizate n tabelul de mai jos. Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea consumului de combustibil tehnologic la costul standard (tabelul 5.11); Tabelul 5.11 Centralizator nr. 5 - lei Denumire sector de producie Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Total % 9936000 10221000 285000 Costul standard 3196800 3283200 3456000 Costul efectiv 3286800 3373200 3561000 Abateri de la costurile standard 90000 90000 105000
10221000 921 Cheltuielile activitii de baz 9936000 9211 S1 3196800 92111 F1 800250 921113 ACD 800250 92112 F2
Pagina 352 din 569
1395850 921123 ACD 1395850 92113 F3 1000700 921133 ACD 1000700 9212 S2 3283200 92121 F1 920550 921213 ACD 920550 92122 F2 1500450 921223 ACD 1500450 92123 F3 862200 921233 ACD 862200 9213 S3 3456000 92131 F1 1050000 921313 ACD 1050000 92132 F2 1400000 921323 ACD 1400000 92133 F3 1006000 921333 ACD 1006000 904 Decontri interne privind abaterile 285000 90413 S1/ACD 90000 904131 Abateri de cantitate
Pagina 353 din 569
5000 904132 Ab. de pre 85000 90423 S2/ACD 90000 904232 Ab. de pre 90000 90433 S3/ACD 105000 904331 Ab. de cantitate 5000 904332 Ab. de pre 100000 ( cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din subteran (ACD) se nregistreaz pe baza documentului Program privind amortizarea mijloacelor fixe ntocmit pentru fiecare sector de producie i mijloc fix n parte. Abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe din subteran se preiau din documentul Raport privind abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe elaborat pentru fiecare sector n parte i pe cauze. Centraliznd datele din aceste documente n tabelul de mai jos se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din subteran (tabelul 5.12); Tabelul 5.12 Centralizator nr. 6 - lei Denumire sector de producie Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Total % Costul standard 10360000 10140000 11000000 31500000 Costul efectiv 10860000 10140000 11250000 32250000 250000 750000 Abateri de la costurile standard 500000 0
32250000
Pagina 354 din 569
921 Cheltuielile activitii de baz 31500000 9211 S1 10360800 92111 F1 3000000 921113 ACD 3000000 92112 F2 4000000 921123 ACD 4000000 92113 F3 3360000 921133 ACD 3360000 9212 S2 10140000 92121 F1 3000000 921213 ACD 3000000 92122 F2 4140000 921223 ACD 4140000 92123 F3 3000000 921233 ACD 3000000 9213 S3 11000000 92131 F1 3000000 921313 ACD 3000000 92132 F2 4500000 921323 ACD
Pagina 355 din 569
4500000 92133 F3 3500000 921333 ACD 3500000 904 Decontri interne privind abaterile 750000 90413 S1/ACD 500000 904131 Abateri de cantitate 500000 90433 S3/ACD 250000 904332 Ab. de pre 250000 ( reviziile tehnice, reparaiile curente, lucrrile de ntreinere a utilajelor i a mijloacelor de transport ale sectoarelor de producie i ale celor auxiliare (CR) sunt efectuate de ctre firme specializate sau de sectoarele auxiliare din cadrul exploatrii miniere, n funcie de complexitatea lor. Cnd aceste lucrri sunt efectuate de ctre teri, documentele justificative pentru nregistrarea cheltuielilor n contabilitate sunt Factura i Avizul de expediie acceptate la plat de ctre Serviciul mecano-energetic. n cazul n care lucrrile sunt executate cu fore proprii, documentul justificativ pentru nregistrarea acestor cheltuieli este Devizul justificativ ntocmit de Biroul Service. Abaterile de la cheltuielile cu reviziile tehnice, reparaiile curente i ntreinerea utilajelor i a mijloacelor de transport se preiau din Situaia privind calculul abaterilor de volum i Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament. Pe baza datelor furnizate de aceste documente se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu reviziile tehnice, reparaiile curente i ntreinerea utilajelor i a mijloacelor de transport la costul standard. Pentru exemplificare, datele sunt nscrise n tabelul de mai jos; Tabelul 5.13 Centralizator nr.7 - lei Denumirea Cheltuieli Cheltuieli Abateri de la
Pagina 356 din 569
sectorului/ atelierului Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Atelierul el. (AE) Atelierul mec. (AM) Tabel %
bugetate 10000000 9000000 11500000 300000 300000 31100000
efective 10095100 9096000 11620000 300000 300000 31411100
costurile standard 95100 96000 120000 311100
31411100 923 Cheltuieli indirecte de producie 30500000 9231 S1 10000000 92311 F1 3000000 92312 F2 4000000 92313 F3 3000000 9232 S2 9000000 92321 F1 2600000 92322 F2 3800000 92323 F3 2600000 9233 S3 11500000 92331 F1 2800000 92332 F2 4500000 92333 F3 4200000 922 Cheltuielile activitii auxiliare 600000
Pagina 357 din 569
9221 AE 300000 9222 AM 300000 904 Decontri interne privind abaterile 311100 90414 S1/CR 95100 904141 Ab. de la bugetul recalculat 100000 904142 Ab. de capacitate 400 904143 Ab. de randament 4500 90424 S2/CR 96000 904241 Ab. de la bugetul recalculat 110000 904242 Ab. de capacitate 5000 904243 Ab. de randament 13300 0434 S3/CR 120000 904341 Ab. de la bugetul recalculat 112200 904343 Ab. de randament 7800 ( cheltuielile cu reparaiile capitale ale utilajelor i mijloacelor de transport ale sectoarelor de producie (CR) se nregistreaz n contabilitate pe baza documentului justificativ Factura nsoit de Avizul de expediie i Devizul de lucrri, ntocmite pentru fiecare utilaj sau mijloc de transport care a fost supus reparaiilor capitale. Abaterile de la cheltuielile cu reparaiile capitale ale utilajelor i mijloacelor de transport ale sectoarelor de producie se preiau din Situaia privind calculul abaterilor de volum i Situaia privind abaterile de capacitate i de randament. Cu ajutorul datelor furnizate de documentele respective se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu reparaiile capitale ale utilajelor i
Pagina 358 din 569
mijloacelor de transport la costul standard. Centralizate, datele preluate din aceste documente sunt trecute n tabelul de mai jos; Tabelul 5.14 Centralizator nr. 8 lei Denumire sector de producie Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Total % Cheltuieli bugetate 5000000 4500000 6500000 16000000 Cheltuieli efective 5100000 4570000 6730000 16400000 Abateri de la costurile standard 100000 70000 230000 400000
16400000 923 Cheltuieli indirecte de producie 16000000 9231 S1 5000000 92311 F1 1500000 92312 F2 2500000 92313 F3 1000000 9232 S2 4500000 92321 F1 1000000 92322 F2 2500000 92323 F3 1000000 9233 S3 6500000 92331 F1 1000000
Pagina 359 din 569
92332 F2 3500000 92333 F3 2000000 904 Decontri interne privind abaterile 400000 90414 S1/CR 100000 904141 Ab. de la bugetul recalc. 105000 904143 Ab. de randament 5000 90424 S2/CR 70000 904241 Ab. de la bugetul recalculat 80000 904242 Ab. de capacitate 1000 904243 Ab. de randament 9000 90434 S3/CR 230000 904341 Ab. de la bugetul recalculat 230000 ( salariile personalului tehnic, economic, de servire i administraie din cadrul sectorului de producie, a personalului general de administraie i a celui din seciile auxiliare (CR) se nregistreaz n contabilitate pe baza aceluiai tip de document justificativ ca i n cazul salariilor personalului direct productiv, respectiv Centralizatorul statelor de plat. Abaterile de la costurile standard, pe cauze se preiau din Situaia privind calculul abaterilor de volum i Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament. Datele preluate din aceste documente sunt sintetizate n tabelul de mai jos. Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului tehnic, economic, de servire i de administraie la costul standard. (tabelul 5.15); Tabelul 5.15 Centralizator nr. 9
Pagina 360 din 569
- lei Denumirea sectorului/ atelierului Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Atelier el. (AE) Atelier mec. (AM) Sectorul general de administraie Total Cheltuieli bugetate 40000000 42000000 55000000 5000000 5000000 50000000 19700000 0 % = 901 Decontri interne privind cheltuielile Cheltuieli efective 40800000 43000000 56200000 5000000 5000000 50000000 200000000 Abateri de la costurile standard 800000 1000000 1200000 3000000
200000000 922 Cheltuielile activitii auxiliare 10000000 9221 AE 5000000 9222 AM 5000000 923 Cheltuieli indirecte de producie 137000000 9231 S1 40000000 92311 F1 10000000 92312 F2 20000000 92313 F3 10000000 9232 S2 42000000 92321 F1 10500000 92322 F2 21500000
Pagina 361 din 569
92323 F3 10500000 9233 S3 55000000 92331 F1 12000000 92332 F2 30000000 92333 F3 13000000 924 Cheltuieli generale de administraie 50000000 904 Decontri interne privind abaterile 3000000 90414 S1/CR 800000 904141 Ab. de la bugetul recalculat 745000 904142 Ab. de capacitate 59000 904143 Ab. de randament 4000 90424 S2/CR 1000000 904241 Ab. de la bugetul recalculat 975000 904242 Ab. de capacitate 29000 904243 Ab. de randament 4000 90434 S3/CR 1200000 904341 Ab. de la bugetul recalculat 1180000 904342 Ab. de capacitate 20000 ( contribuia la asigurrile sociale, la fondul de omaj i la fondul de sntate (CR) se nregistreaz n contabilitate pe baza aceluiai tip de document justificativ ca i n cazul
Pagina 362 din 569
contribuiilor calculate asupra salariilor muncitorilor direct productivi, respectiv Recapitulaia salariilor. Abaterile de la costurile standard aferente contribuiilor calculate asupra salariilor personalului tehnic, economic, de servire i administrativ sunt legate direct de abaterile de la costurile standard cu salariile personalului tehnic, economic, de servire i administrativ, deci se preiau din aceleai documente. Utiliznd datele din aceste documente (sintetizate n tabelul de mai jos) se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale, la fondul de omaj i la fondul de sntate aferente salariilor personalului tehnic, economic, de servire i administraie, la costul standard (tabelul 5.16); Tabelul 5.16 Centralizator nr. 10 lei Denumirea sectorului/ atelierului Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Atelier el. (AE) Atelier mec. (AM) Sectorul general de administraie Total % Cheltuieli bugetate 12000000 12600000 16500000 500000 500000 15000000 59100000 Cheltuieli efective 12240000 12900000 16860000 500000 500000 15000000 60000000 Abateri de la costurile standard 240000 300000 360000 900000
60000000 922 Cheltuielile activitii auxiliare 3000000 9221 AE 1500000 9222 AM 1500000 923 Cheltuieli indirecte de producie 41100000 9231 S1 12000000
Pagina 363 din 569
92311 F1 3000000 92312 F2 6000000 92313 F3 3000000 9232 S2 12600000 92321 F1 3150000 92322 F2 6300000 92323 F3 3150000 9233 S3 16500000 92331 F1 3600000 92332 F2 9000000 92333 F3 3900000 924 Cheltuieli generale de administraie 15000000 904 Decontri interne privind abaterile 900000 90414 S1/CR 240000 904141 Ab. de la bugetul recalculat 223500 904142 Ab. de capacitate 17700 904143 Ab. de randament 1200 90424 S2/CR 300000 904241 Ab. de la bugetul recalculat 292500 904242 Ab. de capacitate
Pagina 364 din 569
8700 904243 Ab. de randament 1200 90434 S3/CR 360000 904341 Ab. de la bugetul recalculat 354000 904342 Ab. de capacitate 6000 cheltuielile cu amortizarea cldirilor i a altor mijloace fixe ale sectoarelor de producie i cu amortizarea mijloacelor fixe de interes general (CR) se nregistreaz pe baza Programului de amortizare a mijloacelor fixe. Abaterile de la costurile standard privind aceste cheltuieli se nregistreaz pe baza Situaiei privind calculul abaterilor de volum i a Situaiei privind calculul abaterilor de capacitate i de randament. Cu ajutorul datelor furnizate de aceste documente care sunt sintetizate n tabelul de mai jos, se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea cldirilor i a altor mijloace fixe de interes general, la costul standard (tabelul 5.17); Tabelul 5.17 Centralizator nr. 11 - lei Denumire sector de producie Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Sector general de administraie Total 4500000 4510000 10000 Cheltuieli bugetate 1000000 1150000 1850000 500000 Cheltuieli efective 1010000 1150000 1850000 500000 Abateri de la costurile standard 10000 -
Pagina 365 din 569
4510000 923 Cheltuieli indirecte de producie 4000000 9231 S1 1000000 92311 F1 300000 92312 F2 400000 92313 F3 300000 9232 S2 1150000 92321 F1 325000 92322 F2 425000 92323 F3 400000 9233 S3 1850000 92331 F1 400000 92332 F2 1000000 92333 F3 450000 924 Cheltuieli generale de administraie 500000 904 Decontri interne privind abaterile 10000 90414 S1/CR 10000 904141 Ab. de la bugetul recalculat 10000
Pagina 366 din 569
( consumul de energie electric pentru iluminatul sectoarelor de producie, seciilor auxiliare i a sectorului general de administraie (CR) se nregistreaz pe baza documentului justificativ Decont de energie electric ntocmit la Serviciul mecano-energetic. Abaterile da la la costurile standard aferente acestui consum de energie electric se preiau din Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament. Datele din aceste documente (centralizate n tabelul de mai jos) permit scrierea formulei contabile pentru nregistrarea consumului de energie electric pentru iluminatul sectoarelor de producie, seciilor auxiliare i a sectorului general de administraie, la costul standard (tabelul 5.18); Tabelul 5.18 Centralizator nr. 12 lei Denumirea sectorului/atelierului Cheltuieli bugetate Cheltuieli efective Abateri de la costurile Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Atelier el. (AE) Atelier mec. (AM) Sectorul general de administraie Total % 340000000 800000 340500000 130000 135000 500000 4065000 340100000 875000 340665000 130000 135000 500000 4405000 standard 100000 75000 165000 340000
4405000 922 Cheltuielile activitii auxiliare 265000 9221 AE 130000 9222 AM 135000 923 Cheltuieli indirecte de producie 3300000
Pagina 367 din 569
9231 S1 1000000 92311 F1 250000 92312 F2 500000 92313 F3 250000 9232 S2 800000 92321 F1 100000 92322 F2 500000 92323 F3 200000 9233 S3 1500000 92331 F1 250000 92332 F2 800000 92333 F3 450000 924 Cheltuieli generale de administraie 500000 904 Decontri interne privind abaterile 340000 90414 S1/CR 100000 904141 Ab. de la bugetul recalculat 100000 90424 S2/CR 75000 904241 Ab. de la bugetul recalculat 75000 90434 S3/CR 165000 904341 Ab. de la bugetul recalculat
Pagina 368 din 569
165000 ( consumul de energie termic pentru nclzirea spaiilor sectoarelor de producie, seciilor auxiliare i a sectorului general de administraie (CR) se nregistreaz n contabilitate pe baza documentului justificativ Deviz de lucrri ntocmit de serviciul administrativ. Abaterile de la costurile standard privind nclzitul spaiilor respective se preiau din Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament. Datele preluate din aceste documente au fost centralizate n tabelul de mai jos. Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabil pentru nregistrarea consumului de energie termic pentru nclzitul spaiilor sectoarelor de producie, seciilor auxiliare i a sectorului general de administraie (tabelul 5.19); Tabelul 5.19 Centralizator nr. 13 lei Denumirea sectorului/atelierului Sector de prod. 1 Sector de prod. 2 Sector de prod. 3 Atelier el. (AE) Atelier mec. (AM) Sectorul general de administraie Total % Cheltuieli bugetate 4500000 4000000 5500000 150000 150000 4905000 19205000 Cheltuieli efective 4540000 4030000 5560000 150000 150000 4905000 19335000 Abateri de la costurile standard 40000 30000 60000 130000
19335000 922 Cheltuielile activitii auxiliare 300000 9221 AE 150000 9222 AM 150000 923 Cheltuieli indirecte de producie
Pagina 369 din 569
14000000 9231 S1 4500000 92311 F1 1000000 92312 F2 2000000 92313 F3 1500000 9232 S2 4000000 92321 F1 1000000 92322 F2 2000000 92323 F3 1000000 9233 S3 5500000 92331 F1 1250000 92332F2 2500000 92333 F3 1750000 924 Cheltuieli generale de administraie 4905000 904 Decontri interne privind abaterile 130000 90414 S1/CR 40000 904141 Ab. de la bugetul recalculat 40000 90424 S2/CR 30000 904241 Ab. de la bugetul recalculat 30000 90434 S3/CR 60000 904341 Ab. de la bugetul recalculat
Pagina 370 din 569
60000 ( decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare, la costul standard. Reparaii mecanice efectuate de atelierul mecanic (AM) pentru atelierul electric (AE) n valoare de 40000 lei. Reparaii electrice efectuate de atelierul electric pentru atelierul mecanic n valoare de 25000 lei; 922 Cheltuielile 40000 activitii auxiliare/AE 922 Cheltuielile = = 922 Cheltuielile activitii auxiliare/AM 922 Cheltuielile
25000 activitii auxiliare/AM activitii auxiliare/AE ( decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat sectoarelor de activitate din cadrul exploatrii miniere, la cost standard; % = 922 Cheltuielile activitii auxiliare
7095000 923 Cheltuieli indirecte de producie 7000000 9231 S1 1900000 92311 F1 500000 92312 F2 1000000 92313 F3 400000 9232 S2 2100000 92321 F1 500000 92322 F2 1300000 92323 F3 300000 9233 S3
Pagina 371 din 569
3000000 92331 F1 500000 92332F2 2000000 92333 F3 500000 924 Cheltuieli generale de administraie 95000 % = 922 Cheltuielile activitii auxiliare
7070000 923 Cheltuieli indirecte de producie 7020000 9231 S1 1750000 92311 F1 500000 92312 F2 750000 92313 F3 500000 9232 S2 2300000 92321 F1 600000 92322 F2 1000000 92323 F3 700000 9233 S3 2970000 92331 F1 770000 92332F2 1300000 92333 F3 900000 924 Cheltuieli generale de administraie
Pagina 372 din 569
50000 (. repartizarea cheltuielilor indirecte de producie folosind procedeul suplimentrii. Se calculeaz coeficientul de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie asupra cheltuielilor directe din fiecare sector de producie, faz de calculaie i articol de calculaie;
20050000 = 0,0963 208190720
S1 / F1 : k =
MMD: 33400220 0, 0963 = 3216442 SCD: 140490000 0, 0963 = 13529187 ACD: 34300500 0, 0963 = 3304371
S1 / F 2 : k = 37150000 = 0,1458 254675610
MMD: 31209410 0, 1458 = 4550332 SCD: 182350000 0, 1458 = 26586630 ACD: 41116200 0, 1458 = 6013038
S1 / F 3 : k = 19950000 = 0,0903 220788226
MMD: 28800126 0, 0903 = 2600651 SCD: 154910000 0, 0903 = 13988373 ACD: 37078100 0, 0903 = 3360976
S2 / F1 : k = 19775000 = 0,0934 211640870
MMD: 34510320 0, 0934 = 3223264 SCD: 140910000 0, 0934 = 13160994 ACD: 36220550 0, 0934 = 3390742
S2 / F2 : k = 38825000 = 0,1442 269141174
MMD: 36750224 0, 1442 = 5299382 SCD: 186550000 0, 1442 = 26900510 ACD: 45840950 0, 1442 = 6625108
S2 / F3 : k = 19850000 = 0,0913 217387500
MMD: 24673800 0, 0913 = 2252718 SCD: 159740000 0, 0913 = 14584262
Pagina 373 din 569
ACD: 32973700 0, 0913 = 3013020

S3 / F1 : k = 22570000 = 0,1008 223850500
MMD: 35100500 0, 1008 = 3538130 SCD: 151200000 0, 1008 = 15240960 ACD: 37550000 0, 1008 = 3790910
S3 / F2 : k = 54600000 = 0,1894 288160120
MMD: 48780120 0, 1894 = 9238955 SCD: 189700000 0, 1894 = 35929180 ACD: 49680000 0, 1894 = 9421865
S3 / F3 : k = 27150000 = 0,1302 208438900
MMD: 17102900 0, 1302 = 2226797 SCD: 157150000 0, 1302 = 20460930 ACD: 34186000 0, 1302 = 4462273 921 Cheltuielile activitii de baz 9211 S1 77150000 92111 F1 20050000 921111 MMD 3216442 921112 SCD 13529187 921113 ACD 3304371 92112 F2 37150000 921121 MMD 4550332 921122 SCD 26586630 921123 ACD = 923 Cheltuieli indirecte de producie 9231 S1 77150000 92311 F1 20050000 92312 F2 37150000 92313 F3 19950000 9232 S2 78450000 92321 F1 19775000 92322 F2 38825000 92323 F3 19850000 9233 S3
Pagina 374 din 569
259920000
6013038 92113 F3 19950000 921131 MMD 2600651 921132 SCD 13988373 921133 ACD 3360976 9212 S2 78450000 92121 F1 19775000 921211 MMD 3223264 921212 SCD 13160994 921213 ACD 3390742 92122 F2 38825000 921221 MMD 5299382 921222 SCD 26900510 921223 ACD 6625108 92123 F3 19850000 921231 MMD 2252718 921232 SCD 14584262 921233 ACD
104320000 92331 F1 22570000 92332 F2 54600000 92333 F3 27150000
Pagina 375 din 569
3013020 92132 S3 104320000 92131 F1 22570000 921311 MMD 3538130 921312 SCD 15240960 921313 ACD 3790910 92132 F2 54600000 921321 MMD 9238955 921322 SCD 35929180 921323 ACD 9431865 92133 F3 27150000 921331 MMD 2226797 921332 SCD 20460930 921333 ACD 4462273
( repartizarea cheltuielilor generale de administraie lund ca baz de repartizare costul de producie; 1. Se calculeaz coeficientul de repartizare.
Pagina 376 din 569
k CGA =
71050000 = 0,03007 2362193620
2. Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie pentru fiecare sector de producie i faz de calculaie. S1: 760804556 0, 03007 = 22877393 F1: 228240720 0, 03007 = 6863198 F2: 291825610 0, 03007 = 8775196 F3: 240738226 0, 03007 = 7238999 S2: 776619544 0, 03007 = 23352950 F1: 231415870 0, 03007 = 6958675 F2: 307966174 0, 03007 = 9260543 F3: 237237500 0, 03007 = 7133732 S3: 824769520 0, 03007 = 24819657 F1: 246420500 0, 03007 = 7409864 F2: 342760120 0, 03007 =10306797 F3: 235588900 0, 03007 = 7102996 3. Includerea n costul produciei a cotelor de cheltuieli generale de administraie. 921 Cheltuielile activitii de baz 9211 S1 92111 F1 92112 F2 92113 F3 9212 S2 92121 F1 92122 F2 92123 F3 9213 S3 92131 F1 92132 F2 92133 F3 = 923 Cheltuieli generale de administraie 22877393 6863198 8775196 7238999 23352950 6958675 9260543 7133732 24819657 7409864 10306797 7102996 71.050.000
Pagina 377 din 569
( calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei de crbune obinute (tabelul 5.20); Tabelul 5.20 Centralizator nr. 14 Simbol ul contulu i analitic de calc. 0 921/S1 921/S2 921/S3 Total Totalul cheltuielilor standard (cost complet) - lei 1 783681949 799972494 849589177 243324362 0 931 Costul produciei obinute Abateri de la costurile standard - lei 2 2458100 2076500 2905000 7439600 Costul efectiv al produciei obinute - lei 3=1+2 786140049 802048994 852494177 244068322 0 = 902 Decontri interne privind producia -t4 7400 7600 8000 23000 - lei/t 3/4 106116, 66 2.440.683.22 0 Cantitate Costul efectiv unitar
obinut (. nregistrarea costului standard al produciei obinute; 902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz 9211 S1 92111 F1 92112 F2 92113 F3 9212 S2 92121 F1 92122 F2 92123 F3 783681949 235103918 300600806 247977225 799972494 238374545 . 2.433.243.62 0
Pagina 378 din 569
9213 S3 92131 F1 92132 F2 92133 F3
317226717 244371232 849589177 253830364 353066917 242691896
(. nregistrarea abaterilor ntre costul standard i costul efectiv al produciei obinute;
902 Decontri interne privind producia obinut
= 904 Decontri interne privind abaterile 9041 S1 90411 MMD 90412 SCD 90413 ACD 90414 CR1 9042 S2 90421 MMD 90422 SCD 90423 ACD 90414 CR1 90432 S3 90431 MMD 90432 SCD 90433 ACD 90434 CR
7439600 2458100 33500 420000 630000 375000 2076500 34500 329000 132000 581100 2905000 350000 350000 380000 2135000
. decontarea cheltuielilor privind producia obinut; 901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute .2440683220
Pagina 379 din 569
Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus n form sistematic se prezint, astfel : D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total cheltuieli directe 16. Cost de producie 2362193620 17.3 71050000 Cost complet 2433243620 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total cheltuieli directe 16. Cost de producie 760804556 17.3 77150000 Cost complet 783681949 D 1. 2. 921 /S2 95934344 348000000 C 799972494 19. 921 /S1 93409756 341250000 136500000 98938000 3196800 10360000 683654556 77150000 C 783681949 19. 783681949 Total 921 Cheltuielile activitii de baz 290327620 2433243620 1045000000 418000000 307510000 9936000 31500000 2102273620 259920000 19. 2433243620 Total C
Pagina 380 din 569
3. 4. 5. 6. Total cheltuieli directe 16. Cost de producie 766619544 17.3 23352950 Cost complet 799972494 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total cheltuieli directe 16. Cost de producie 720449520 17.3 104320000 Cost complet 849589177 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. 921 /S3
139200000 101612000 3283200 10140000 698169544 78450000
799972494 Total
C 100983520 355750000 142300000 106960000 3456000 11000000 720449520 104320000 849589177 19. 849589177 Total
921 /S1/F1 33400220 (MMD) 100350000 (SCD) 40140000 (SCD) 30500250 (ACD) 800250 (ACD) 3000000 (ACD) 20819072 0
C 235103918 19. 235103918 Total
Pagina 381 din 569
2005000 0 Total 228190720 17.3 6863198 Total 235103918 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. Total 291825610 17.3 8775196 Total 300600806 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. Total 240738226 17.3 7238999 Total 921 /S1/F3 28800126 (MMD) 110650000 (SCD) 44260000 (SCD) 32717400 (ACD) 1000700 (ACD) 3360000 (ACD) 220788226 19950000 C 247977225 19. 247977225 Total 921 /S1/F2 31209410(MMD) 130250000 (SCD) 52100000 (SCD) 35720350 (ACD) 1395850 (ACD) 4000000 (ACD) 254675610 37150000 C 300600806 19. 300600806 Total
Pagina 382 din 569
247977225 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. Total 231415870 17.3 6958675 Total 238374545 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. Total 307966174 17.3 9260543 Total 317226717 D 1. 2. 3. 4. 5.
C 238374545 19. 238374545 Total
921 /S2/F2 36750224 (MMD) 317226717 133250000 (SCD) 53300000 (SCD) 40200500 (ACD) 1500450 (ACD) 4140000 (ACD) 269141174 38825000 19. 317226717 Total
921 /S2/F3 24673800 (MMD) 114100000 (SCD) 45640000 (SCD) 29111500 (ACD) 862200 (ACD)
C 244371232 19. 244371232 Total
Pagina 383 din 569
6. Total 16. Total 237237500 17.3 7133732 Total 244371232 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. Total 246420500 17.3 7409864 Total 235830364 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. Total 342760120 17.3 10306797 Total
3000000 (ACD) 217387500 19850000
C 235830364 19. 235830364 Total
C 353066917 19. 353066917 Total
Pagina 384 din 569
353066917 D 1. 2. 3. 4. 5. 6. Total 16. Total 235588900 17.3 7102996 Total
C 242691896 19. 242691896 Total
242691896 D 904 Decontri interne privind abaterile 1. 107500 7439600 7439600 2. 785000 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Total D 1. 2. 3. 4. 5. 314000 107000 285000 750000 311100 400000 3000000 900000 10000 340000 130000 7439600 904 /S1 33000 300000 120000 40000 90000
Pagina 385 din 569
C 19. Total
2458100 2458100
C 19. Total
6. 7. 8. 9. 10. 12. 13. Total D 1. 2. 3. 4. 5. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Total D 1. 2. 3. 4. 5. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Total
500000 95100 100000 800000 240000 100000 40000 2458100 904/S2 34500 235000 94000 42000 90000 96000 70000 1000000 300000 10000 75000 30000 2076500 904 /S3 40000 250000 100000 25000 105000 250000 120000 230000 1200000 360000 165000 60000 2905000 2076500 2076500 C 20. Total
2905000 2905000
C 20. Total
Pagina 386 din 569
D 1. Total D 1. Total D 1. Total D 1. Total D 1. Total D 1. Total D 1. Total D 1. Total D 1. Total D 2. 3. Total D 2. 3. Total D 2. 3. Total D 2. 3. Total D 2. 3.
904/S1/MMD 33000 33000 33000 33000 904/S2/MMD 34500 34500 34500 34500 904/S3/MMD 40000 40000 40000 40000 904/S1/Abateri de cantitate 8000 8000 8000 8000 904/S2/Abateri de cantitate 8000 8000 8000 8000 904/S3/Abateri de cantitate 10000 10000 10000 10000 904/S1/Abateri de pre 25000 25000 25000 25000 904/S2/Abateri de pre 26500 26500 26500 26500 904/S3/Abateri de pre 30000 30000 30000 30000 904/S1/SCD 300000 420000 120000 420000 904/S2/SCD 235000 94000 329000 904/S3/SCD 250000 420000 329000 329000 350000
C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20.
100000 350000 350000 904/S1/Abateri de tarif 220000 308000 88000 308000 308000 904/S2/Abateri de tarif 225000 315000 90000
Pagina 387 din 569
Total D 2. 3. Total D 2. 3. Total D 2. 3. Total D 2. 3. Total D 4. 5. 6. Total D 4. 5. Total D 4. 5. 6. Total D 5. 6. Total D 4. Total D 5. Total D 4.
315000 315000 904/S3/Abateri de tarif 235000 329000 94000 329000 329000 904/S1/Abateri de timp 80000 112000 32000 112000 112000 904/S2/Abateri de timp 10000 14000 4000 14000 14000 904/S3/Abateri de timp 15000 21000 6000 21000 904/S1/ACD 40000 90000 500000 630000 904/S2/ACD 42000 90000 132000 904/S3/ACD 25000 105000 250000 380000 380000 904/S1/Abateri de cantitate 5000 505000 500000 505000 505000 904/S2/Abateri de cantitate 2000 2000 2000 2000 904/S3/Abateri de cantitate 5000 5000 5000 5000 904/S1/Abateri de pre 40000 125000 630000 132000 132000 380000 21000 630000
Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20.
Total C 20. Total C 20
Total C 20. Total C 20. Total C 20. Total C 20.
Pagina 388 din 569
5. Total D 4. 5. Total D 4. 5. 6. Total D 7. 8. 9. 10. 12. 13. Total D 7. 8. 9. 10. 12. 13. 11. Total D 7. 8. 9. 10. 12. 13. Total D 7. 8.
85000 125000 125000 904/S2/Abateri de pre 40000 130000 90000 130000 130000 904/S3/Abateri de pre 25000 375000 375000 100000 250000 375000 904/S1/CR 95100 100000 800000 240000 100000 40000 1375100 904/S2/CR 96000 70000 1000000 300000 75000 30000 10000 1581000 904/S3/CR 120000 230000 1200000 360000 165000 60000 2135000 904/S1/Abateri buget recalculat 100000 1313500 1313500 105000
Total C 20. Total C 20. Total
C 1375100 1375100 20. Total
1581000 1581000
C 20. Total
2135000 2135000
C 20. Total
C 20. Total
Pagina 389 din 569
9. 10. 12. 13. Total D 7. 8. 9. 10. 12. 13. Total D 7. 8. 9. 10. 12. 13. Total D 7. 9. 10. Total D 7. 8. 9. 10. Total D 9. 10. Total D 7. 8.
745000 223500 100000 40000 1313500 904/S2/Abateri buget recalculat 110000 1562500 1562500 80000 975000 292500 75000 30000 1562500 904/S3/Abateri buget recalculat 112200 2101200 2101200 230000 1180000 354000 165000 60000 2101200 904/S1/Abateri capacitate 400 76300 59000 76300 17700 76300 904/S2/Abateri capacitate 700 36000 1000 36000 29000 8700 36000 904/S3/Abateri capacitate 20000 26000 6000 26000 26000 904/S1/Abateri randament 4500 14700 5000 14700 4000
Pagina 390 din 569
C 20. Total
C 20. Total
C 20. Total
C 20. Total
C 20. Total C 20. Total
9. 10. Total D 7. 8. 9. 10. Total D 7. Total D 21. Total
1200 14700 904/S2/Abateri randament 13300 27500 9000 27500 4000 1200 27500 904/S3/Abateri de randament 7800 7800 7800 7800
C 20. Total
C 20. Total C
901 Decontri interne privind cheltuielile 2440683220 290435120 1. 2440683220 1045785000 2. 418314000 307617000 10221000 32250000 31411100 16400000 200000000 60000000 4510000 4405000 19335000 2440683220 923 Cheltuieli indirecte de producie 30500000 259920000 16000000 137000000 41100000 4000000 3300000 14000000 7000000 7020000 259920000 259920000 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.
D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total
13. Total C 16. Total
Pagina 391 din 569
D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9.
923 /S1 10500000 5000000 40000000 12100000 1000000 1000000 4500000 1900000 1750000 77150000 923 /S2 9000000 4500000 42000000 12600000 1150000 800000 4000000 2100000 2300000 78450000 923 /S3 11500000 6500000 55000000 16500000 1850000 1500000 5500000 3000000 2970000 104320000 923 /S1/F1 3000000 1500000 10000000
77150000 77150000
C 16. Total
78450000 78450000
C 16. Total
104320000 104320000
C 16. Total
C 20050000 20050000
16. Total
Pagina 392 din 569
10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12.
3000000 300000 250000 1000000 500000 500000 20050000 4000000 2500000 20000000 6000000 400000 500000 2000000 1000000 750000 37750000 3000000 1000000 10000000 3000000 300000 250000 1500000 400000 500000 19950000 2600000 1000000 10500000 3150000 325000 100000 923 /S2/F1 19775000 19775000 C 16. Total 923 /S1/F3 19950000 19950000 C 16. Total 923 /S1/F2 37150000 37150000 C 16. Total
Pagina 393 din 569
13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total
1000000 500000 600000 19775000 923 /S2/F2 3800000 38825000 38825000 2500000 21000000 6300000 425000 500000 2000000 1300000 1000000 38825000 923 /S2/F3 2600000 19850000 19850000 1000000 10500000 3150000 400000 200000 1000000 300000 700000 19850000 923 /S3/F1 2800000 1000000 12000000 3600000 400000 250000 1250000 500000 770000 22570000
Pagina 394 din 569
C 16. Total
C 16. Total
C 22750000 22570000 16. Total
D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 7. 9. 10. 12. 13. Total D 7. 9. 10. 12. 13. 14. Total
923 /S3/F2 4500000 54600000 54600000 3500000 30000000 9000000 1000000 800000 2500000 2000000 1300000 54600000 4200000 2000000 13000000 3900000 450000 450000 1750000 500000 923 /S3/F3 27150000 27150000
C 16. Total
C 16. Total
900000 27150000 922 Cheltuielile activitii auxiliare 600000 7095000 10000000 3000000 265000 300000 14165000 922/AE 300000 5000000 1500000 130000 150000 40000 7120000 7070000 14165000
C 15.1. 15.2. Total
40000 7070000 7120000
C 14. 15.2 Total
Pagina 395 din 569
D 7. 9. 10. 12. 13. 14. Total D 9. 10. 11. 12. 13. 15.1 15.2 Total D 18. Total D 19.
922/AM 300000 5000000 1500000 135000 150000
40000 7070000 7110000
C 14. 15.2 Total
25000 7110000 924 Cheltuieli generale de administraie 50000000 15000000 500000 500000 4905000 95000 71050000 71050000
C 17. Total
50000 71050000 931 Costul produciei obinute C 2440683220 2440683220 21. 2440683220 2440683220 Total 902 Decontri interne privind producia obinut 2433243620 2440683220
C 18.
20. 7439600 Total 2440683220 2440683220 Total 5.5. Contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor n conceptul metodei direct-costing Ca i n cazul precedent, aplicarea metodei de calculaie direct costing impune adaptarea conturilor din clasa a 9-a a planului de conturi la specificul acesteia, iar unele conturi trebuie concepute i introduse n contabilitatea de gestiune. De asemenea, unele corespondene contabile trebuie reanalizate. Astfel, pentru aplicarea acestei metode de calculaie a costurilor ntr-o ntreprindere se pot utiliza urmtoarele conturi: 921 Cheltuielile activitii de baz variabile 922 Cheltuielile activitii auxiliare variabile 923 Cheltuieli indirecte de producie variabile 924 Cheltuieli fixe
Pagina 396 din 569
901 Decontri interne privind veniturile i cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 904 Decontri interne privind marja brut 931 Venituri din producia vndut 933 Costul produciei n curs de execuie 944 Produse Contul 921 Cheltuielile activitii de baz variabile reflect cheltuielile variabile ale activitii de baz i se dezvolt n analitice i subanalitice pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie formate din cheltuieli variabile, ca de exemplu: 9211 Cheltuieli cu materiile prime i materialele 9212 Cheltuieli cu combustibilul, energia i apa 9213 Cheltuieli cu salariile personalului 9214 Cheltuieli cu asigurrile sociale i protecia social 9219 Alte cheltuieli variabile Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare variabile reflect cheltuielile variabile ale activitii auxiliare i se dezvolt n analitic pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie, dup caz, formate din cheltuieli variabile. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie variabile reflect cheltuielile indirecte (comune) variabile i se dezvolt n analitic asemntor conturilor de cheltuieli variabile, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie formate din aceste cheltuieli. Contul 924 Cheltuieli fixe reflect cheltuielile fixe indiferent de locul sau zona de cheltuieli. Contul 901 Decontri interne privind veniturile i cheltuielile asigur prin creditul su preluarea cheltuielilor, iar prin debitul su preluarea veniturilor (cifra de afaceri) din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune. De asemenea, la sfritul perioadei de gestiune n debitul su va prelua rezultatul economico-financiar brut. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut nregistreaz n creditul su costurile variabile standard, iar n debit costurile variabile efective aferente produciei obinute. Tot n creditul su preia i diferena favorabil sau nefavorabil dintre costurile variabile standard i costurile variabile efective. Contul 904 Decontri interne privind marja brut este folosit pentru urmrirea marjei brute i formarea rezultatului economico-financiar brut.
Pagina 397 din 569
Contul 931 Venituri din producia vndut vine s inlocuiasc contul 931 Costul produciei obinute deoarece specificul metodei de calculaie direct-costing impune urmrirea cifrei de afaceri prin contabilitatea de gestiune. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie reflect numai cheltuielile variabile aferente produciei neterminate. Contul 944 Produse face parte din grzupa 94 Stocuri i diferene de pre la stocuri i se dezvolt n analitic pe feluri de produse, astfel: 9441 Produse finite 9442 Semifabricate 9443 Produse reziduale 9449 Diferene de cost la produse Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena stocurilor de producie obinut i nc nevndut la costuri variabile standard, evideniindu-se i diferenele dintre costurile variabile standard i cele efective. Se presupune pentru exemplificare o societate comercial industrial care ntr-o peroad de gestiune produce i comercializeaz pe pia dou produse X i Y, despre care se cunosc urmtoarele date: a) n cursul perioadei de gestiune s-au obinut: - din produsul X 5000 buci la un cost unitar variabil de 4500 lei/buc.; - din produsul Y 2500 buci la un cost unitar variabil de 3500 lei/buc.; b) n aceeai perioad de gestiune s-au vndut: - din produsul X 4500 buci la un pre unitar de vnzare negociat de 6500 lei/buc.; - din produsul Y 2200 buci la un pre unitar de vnzare negociat de 7000 lei/buc.; c) La sfritul perioadei de gestiune nu exist producie neterminat. d) Cheltuielile de exploatare nregistrate n contabilitate financiar sunt prezentate n tabelul 5.21. n continuare se vor prezenta principalele operaii economice ce se efectueaz pe parcursul perioadei de gestiune i modul de nregistrare a acestora n ordine cronologic i sistematic n contabilitatea de gestiune a societii comerciale. Tabelul 5.21 - lei Sim bol Denumire cont Total Cheltuieli variabile
Pagina 398 din 569
Cheltu ieli
cont 601 Cheltuieli cu materiile prime 85000 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 605 Cheltuieli privind energia i apa 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 641 Cheltuieelile cu salariile personalului 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 658 Alte cheltuieli de exploatare 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 47625 0 11425 00 15000 Total 00 40000 95250 00 2381.2 50 00 22250 00 41000 00 45000 00 42500 00 14000 00
X 53000 00 15250 00 23000 00 25000 00 42000 00 10500 00 21000 0 51500 0 -
Y 32000 00 70000 0 13000 00 19000 00 33000 00 82500 0 16500 0 31000 0 -
fixe 50000 0 10000 0 42500 00 14000 00 20250 00 50625 0 10125 0 31750 0 15000 00
17600
11700
10700
000 000 1. Colectarea cheltuielilor variabile cu consumul de materii prime i materiale n sum de 10725000 lei repartizate astfel: materii prime produsul X produsul Y materiale auxiliare produsul X
000 000 8500000 lei
5300000 lei 3200000 lei 2225000 lei 1525000 lei
Pagina 399 din 569
produsul Y
700000 lei
N.C. 1. nregistrarea consumului de materii prime i materiale auxiliare: 921 Cheltuielile activitii de baz variabile 9211 Cheltuieli cu materiile prime i materialele 9211/X 9211/Y 2. Colectarea cheltuielilor variabile cu consumul de combustibil, energie i ap n sum de 8000000 lei repartizate astfel: combustibili produsul X produsul Y energie i ap produsul X produsul Y 2300000 lei 1300000 lei 4400000 lei 2500000 lei 1900000 lei 3600000 lei 6.825000 3.900000 = 901 Decontri interne privind veniturile i cheltuielile 10725000 10725000
N.C. 2. nregistrarea consumului de combustibil, energie i ap: 921 Cheltuielile activitii de baz variabile 9212 Cheltuieli cu combustibilul, energia i apa 9212/X 9212/Y 3. Colectarea cheltuielilor variabile cu salariile personalului, contribuia la asigurrile sociale i protecia social aferente: 3.1. Colectarea cheltuielilor cu salariile n sum de 7500000 lei repartizate astfel: 4.800000 3.200000 = 901 Decontri interne privind veniturile i cheltuielile 8000000 8000000
Pagina 400 din 569
produsul X produsul Y 3.2. Colectarea cheltuielilor cu asigurrile sociale i protecia social n sum de 2250000 lei repartizate astfel: contribuia unitii la asigurrile sociale produsul X produsul Y contribuia unitii la fondul de omaj produsul X produsul Y
4200000 lei 3300000 lei 1875000 lei
1050000 lei 825000 lei 375000 lei 210000 lei 165000 lei
N.C. 3. nregistrarea cheltuielilor cu salariile, asigurrile sociale i protecia social: 921 Cheltuielile activitii de baz variabile 9213 Cheltuieli cu salariile personalului 9213/X 9213/Y 9214 Cheltuieli cu asigurrile sociale i protecia social 9214/X 9214/Y 4. Colectarea altor cheltuieli variabile n sum de 825000 lei repartizate astfel: produsul X produsul Y N.C. 4. nregistrarea altor cheltuieli (costuri) variabile: 921 Cheltuielile activitii de baz variabile = 901 Decontri interne privind veniturile i 825000 310000 lei 515000 lei 1260000 990000 2250000 4200000 3300000 = 901 Decontri interne privind veniturile i cheltuielile 7500000 9750000
Pagina 401 din 569
cheltuielile 9219 Alte cheltuieli variabile 9219/X 9219/Y 5. Colectarea cheltuielilor fixe n sum total de 10700000 lei. N.C. 5. nregistrarea cheltuielilor fixe: 924 Cheltuieli fixe = 901 Decontri interne privind veniturile i cheltuielile 6. Determinarea valorii produciei obinute, evaluat la costuri variabile standard, astfel: - produsul X: 5000 buc. 4500 lei/buc. = 22500000 lei - produsul Y: 2500 buc. 3500 lei/buc. = 8750000 lei Total producie obinut N.C. 6. nregistrarea produciei obinute, evaluat la costuri variabile standard: 944 Produse 9441 Produse finite 9441/X 9441/Y 7. Decontarea costurilor variabile efective asupra produciei obinute. N.C. 7. nregistrarea costurilor variabile efective ale produciei obinute: 902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz - variabile 9211 Cheltuieli cu materiile prime i materialele 9211/X
Pagina 402 din 569
825000 515000 310000
10700000
= 31250000 lei = 902 Decontri interne privind producia obinut 31250000
31250000 22500000 8750000
29300000 10725000 6825000 3900000
9211/Y 9212 Cheltuieli cu combustibilul, energia i apa 9212/X 9212/Y 9213 Cheltuieli cu salariile personalului 9213/X 9213/Y 9214 Cheltuieli cu asigurrile sociale i protecia social 9214/X 9214/Y 9219 Alte cheltuieli variabile 9219/X 9219/Y
8000000 4800000 3200000 7500000 4200000 3300000 2250000 1260000 990000 825000 515000 310000
8. Determinarea diferenelor dintre costurile variabile standard i costurile variabile efective cu ajutorul soldului contului 902 Decontri interne privind producia obinut. n exemplul prezentat, contul 902 Decontri interne privind producia obinut are sold final creditor (31250000 29300000 = 1950000) ce reprezint o diferen favorabil. N.C. 8. Se nregistreaz diferena favorabil de cost, n sum de 1950000 lei: 944 Produse 9449 Diferene de cost la produse 9. Determinarea veniturilor obinute din vnzarea produciei (cifra de afaceri), evaluate la preurile de vnzare negociate: - produsul X: 4500 buc. 6500 lei/buc. = 29250000 lei - produsul Y: 2200 buc. 7000 lei/buc. = 15400000 lei = 902 Decontri interne privind producia obinut 1950000
Pagina 403 din 569
Total producie vndut N.C. 9. nregistrarea veniturilor obinute din vnzarea produciei: 901 Decontri interne privind veniturile i cheltuielile
= 44650000 lei = 931 Venituri din producia vndut 931/X 931/Y 29250000 15400000 44650000
10 Descrcarea gestiunii de produse finite cu stocurile vndute evaluate la costurile variabile standard, astfel: - produsul X: 4500 buc. 4500 lei/buc. = 20250000 lei - produsul Y: 2200 buc. 3500 lei/buc. = 7700000 lei Total costuri variabile aferente produciei = 27950000 lei vndute N.C. 10 nregistrarea descrcrii gestiunii de produsele vndute, evaluate la costurile variabile standard: 931 Venituri din producia vndut 931/X 20250000 931/Y 7700000 = 944 Produse 9441 Produse finite 9441/X 9441/Y 2795000 0 2795000 0 2025000 0 7700000 11. Repartizarea diferenelor dintre costurile variabile standard i cele efective aferente produciei vndute. Se calculeaz un coeficient mediu folosind relaia:
SI 9449 + RD9449 100 SI 9441 + RD9441
K 9449 =
Pagina 404 din 569
K 9449 =
1950000 100 = 6 ,24% 31250000
Cu ajutorul acestui coeficient se calculeaz diferenele de cost (DC) aferente vnzrilor, folosind relaia: DC = RC9441 K9449 DC = 27950000 (-6,24%) = - 1744080 din care: - produsul X: 20250000 (-6,24%) = - 1263600 - produsul Y: 7700000 (-6,24%) = - 480480 N.C. 11. nregistrarea diferenelor ntre costurile variabile standard i cele efective aferente produciei vndute: 931 Venituri din producia vndut 931/X 931/Y = 9449 Diferene de cost la produse 1263600 480480 1744080
12. Calculul marjei brute aferente produciei vndute cu ajutorul soldului contului 931 Venituri din producia vndut i a analiticelor sale. n acest caz contul 931 Venituri din producia vndut are un sold creditor, determinat astfel: - produsul X: Sold creditor = 29250000 18986400 = 10263600 - produsul Y: Sold creditor = 15400000 7219520 = 8180480 Marja brut total = 18444080
N.C. 12. Se nregistreaz marja brut: 931 Venituri din producia vndut 931/X 931/Y = 904 Decontri interne privind marja brut 18444080 10263600 8180480
Pagina 405 din 569
13. Repartizarea cheltuielilor fixe asupra marjei brute totale: N.C. 13. Se nregistreaz decontarea cheltuielilor fixe pe seama marjei brute totale: 904 Decontri interne privind marja brut 14. Calculul rezultatului economico-financiar brut, cu ajutorul soldului contului 904 Decontri interne privind marja brut. n acest caz, contul 904 Decontri interne privind marja brut are un sold final creditor determinat astfel: Sold creditor = 18444080 10700000 = 7744080 n urma acestor nregistrri contabile se poate ntocmi tabloul costurilor variabile dup modelul alturat: Tabelul 5.22 Tabloul costurilor variabile - leiDenumire indicatori Cifra de afaceri Costuri variabile standard aferente produciei vndute Diferene de cost aferente produselor vndute Marja brut Cheltuieli fixe Rezultatul economico-financiar brut Produse vndute Total Din care: X 4465000 2925000 0 2795000 0 1744080 1844408 0 1070000 0 7744080 0 2025000 0 1263600 1026360 0 = 924 Cheltuieli fixe 10700000
Y 1540000 0 7700000 480480 8180480 -
Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus, n form sistematic, se prezint astfel: D 901 44.650000 10725000 1. 9211
Pagina 406 din 569
Decont ri interne privind veniturile i cheltuielil e 9. 931 Total C 44.650000 8000000 7.500000 2.250000 825000 10700000 40000000 4650000 23900000 2. 9212 3. 9213 3. 9214 4. 9219 5. 924 Total Sold final debitor 7. 902
D 921 Cheltuie lile activitii de baz variabile C 1. 901 2. 901 3. 901 4. 901 Total D 9211 Cheltui eli cu materiile prime i materialel
10725000
8000000 9.750000 825000 23.900000 10725000
23900000
Total
10725000
7 902
Pagina 407 din 569
e 1. 901 Total D 9212
C 10725000 8000000 10725000 8000000 7. 902 Total
Cheltui eli cu combusti bilul, energia i apa C 1. 901 Total D 9213 Cheltui eli cu salariile personalu lui 1. 901 Total D 9214 Cheltui eli cu asigurril e sociale i protecia social C 1. 901 C 7500000 2250000 7500000 2250000 7. 902 Total 8000000 7500000 8000000 7500000 7. 902 Total
Pagina 408 din 569
Total D 9219 Alte cheltuieli variabile C 1. 901 Total
2250000 825000
2250000 82500 0 7. 902
Total
825000
82500 0
Total
D 924 Cheltuie li fixe C 5. 901 Total D 944 Produse 6. 902 8. 902 Total C
10700000
10700000
13. 904
10700000 31250000
10700000 27950000 10 931
Total
1950000 29300000
1744080 26205.920 3094080 27950000
11. 931 Total Sold final debitor 10 931
D 9441 Produse finite C 6. 902 6. 902 Total
22500000
8750000 31250000
27950000 3.30000
Total Sold final debitor
Pagina 409 din 569
0 D 902 Decont ri interne privind producia obinut C 7. 921 Total D 9449 Diferene de cost la produse C 8. 902 Total 1950000 1744080 26205920 44650000 Total Sold final debitor 9. 901 29300000 1950000 1950000 29300000 1744080 8. 9449 Total 11. 931 29300000 31250000 6. 9441
931
2795000 0
Venituri din producia vndut C 10 9441 11. 9449 12. 904 Total
1744080 1844408 0 4465000 0 44650000 Total
D 931/X C 10 9441 11. 9449 12. 904
2025000 0 1263600 1026360
29250000
9. 901
Pagina 410 din 569
Total
0 2925000 0
29250000
Total
D 931/Y C 10 9441 11. 9449 12. 904 Total
7700000
15400000
9. 901
480480 8180480 1540000 0
15400000
Total
904
10700000
1844408 0
12. 931
Decontri interne privind marja brut C 13. 924 Total Sold final creditor 10700000 7744080
1844408 0
Total
6 Locul i rolul informaiei privind costurile n managementul firmei 6.1. Indicatorii costurilor de producie informaie de baz n adoptarea deciziilor manageriale pe exemplul industrie miniere carbonifere Dimensionarea corect a costurilor de producie prezint o importan deosebit n activitatea managerial deoarece acestea oglindesc att nivelul cheltuielilor legate direct de exploatarea crbunelui ct i al celor ocazionate de desfurarea activitii exploatrii miniere carbonifere. Cunoscnd nivelul costurilor de producie managerii exploatrilor miniere carbonifere pot urmri att realizarea ct i reducerea acestora n mod sistematic,asigurnd desfurarea unei activiti eficiente. Pentru dimensionarea judicioas a nivelului indicatorilor care reflect situaia costurilor produciei miniere carbonifere este recomandabil s se aib n vedere urmtoarele cerine de baz: stabilirea indicatorilor costurilor de producie s se fac innd cont de realizrile obinute n perioada de baz pe fiecare element de cheltuial i articol de calculaie n vederea asigurrii
Pagina 411 din 569
reducerii
sistematice
acestora
prin
msuri
organizatorice
tehnico-economice
corespunztoare; delimitarea strict a cheltuielilor ocazionate de activitatea exploatrilor miniere carbonifere de cele care nu au legtur cu producia de crbune; evidenierea i separarea n mod clar a costurilor legate de activitatea de baz de cele ocazionate de activitatea auxiliar i de deservire; folosirea unor date exacte i reale despre diferitele cheltuieli, lucru posibil numai prin organizarea unei evidene clare i complete a tuturor cheltuielilor; separarea cheltuielilor care se efectueaz n perioada luat n calcul de cheltuielile ce privesc perioadele viitoare; folosirea unui sistem de normare tehnico-economic progresiv pentru stabilirea nivelului normat al resurselor umane, financiare i materiale necesare desfurrii procesului de producie n industria minier carbonifer. Respectnd aceste cerine de baz este necesar pentru activitatea managerial, s se calculeze un sistem de indicatori de reflectare a costului de producie n industria minier carbonifer. De regul, nivelul acestor indicatori trebuie s prezinte o tendin descresctoare, fapt pentru care este necesar elaborarea unui program de msuri pentru reducerea costurilor de producie, a celor materiale, n general i a celor salariale n special i a cror fundamentare economic se face prin precizarea unor msuri cuprinse n programele speciale elaborate pentru fiecare element de cheltuial sau articol de calculaie. Indicatorii de reflectare a costurilor de producie n industria minier carbonifer se pot grupa astfel: indicatori de reflectare a costurilor produciei de crbune; indicatori de reflectare a costului unitar al produsului (tona de crbune extras); indicatori de reflectare a abaterilor costurilor totale i unitare de la nivelul prevzut. Indicatorii de reflectare a costurilor produciei de crbune cuprind: cheltuieli de producie maximale la 1000 lei producie vndut la beneficiar (cifra de afaceri - CA), exprim nivelul maxim al cheltuielilor de producie pe care exploatarea minier carbonifer le poate efectua, astfel nct sumele ncasate din vnzarea produciei de crbune la beneficiarii interni, mpreun cu subvenia primit de la buget s permit recuperarea cheltuielilor de producie efectuate pentru extracia crbunelui. Ele se pot calcula prin raportarea costurilor totale de producie (fixe i variabile) prevzute pentru o anumit producie de crbune la sumele prevzute a fi ncasate din vnzarea respectivei producii de crbune la care se adaug subveniile aferente primite de la buget i totul nmulit cu 1000. Pentru exemplificare se presupune c o exploatare minier carbonifer a nregistrat urmtoarele date:
Pagina 412 din 569
- cheltuieli totale maximale aprobate prin buget 692040 mil. lei; - cheltuieli totale efectiv realizate 809114 mil. lei; - venituri ncasate din vnzarea produciei 276371 mil. lei; - subvenia aprobat prin buget 233524 mil. lei; - pierderi neacoperite prin subveniile aprobate prin buget 299212 mil. lei.
Ch produc. max .aprob.bug./1000 leiC.A. = 692040 mil. lei 1000 = 276371mil.lei + 233524mil.lei
= 1357,22 lei
00
Ch produc.ef.realiz./1000 leiC.A. =
809114 mil. lei 1000 = 276371mil.lei + 233524mil.lei

= 1586,67 lei
0 00
Din aceste calcule se constat o depire a nivelului aprobat prin buget pentru cheltuielile de producie maximale la 1000 lei cifr de afaceri (CA) cu 229,45 lei 0/00, fapt ce a condus la o cretere a costurilor totale de producie cu 117074 mil.lei, nregistrndu-se astfel o pierdere pe total activitate n sum de 299219 mil.lei. Deci, cheltuielile de producie efectiv
809114 mil.lei 100 - 100) realizate au depit cu 16,9% 692040 mil.lei nivelul maximal aprobat prin buget.; (
cheltuieli materiale maximale la 1000 lei producie vndut la beneficiar (C.A), are semnificaie asemntoare cu indicatorul precedent, cu precizarea c la numrtorul raportului se trece mrimea cheltuielilor materiale aferente produciei de crbune. Pentru exemplificare se presupune c o exploatare minier carbonifer a nregistrat urmtoarele date: - cheltuieli materiale totale maximale aprobate prin buget 195302 mil.lei; - cheltuieli materiale totale efectiv realizate 230881 mil. lei; - venituri ncasate din vnzarea produciei 276371 mil. lei; - subvenia aprobat prin buget 233524 mil. lei; - pierderi neacoperite prin subveniile aprobate prin buget 299212 mil. lei.
195302 mil.lei 1000 = 276371mil.lei + 233524mil.lei
Ch mat.tot. max .aprob.bug./1000leiC.A. =
= 303,02 lei 0/00
Pagina 413 din 569
Ch mat.tot.ef.realiz/1000 lei C.A. =
230881 mil. lei 1000 276371 mil.lei + 233524 mil.lei =
= 452,80 lei 0/00 Se constat o depire a nivelului cheltuielilor materiale maximale totale la 1000 lei CA cu 69,78 lei 0/00, fapt ce a condus la o depire a cheltuielilor materiale totale aferente produciei de crbune vndut la beneficiar cu 35579 mil.lei. Procentual, aceste cheltuieli au crescut cu
230881 mil.lei 100 - 100) 18,2% 195302 mil.lei ; (
( cheltuieli salariale maximale prevzute la 1000 lei producie vndut la beneficiar (C.A), are aceeai formul de calcul cu indicatorul precedent, numai c la numrtor se trec cheltuielile salariale aferente produciei de crbune vndut la beneficiar. Pentru exemplificare se presupune c o explotare minier carbonifer a nregistrat urmtoarele date: - cheltuieli salariale totale maximale aprobate prin buget 496738 mil.lei; - cheltuieli salariale totale efectiv realizate 578233 mil.lei ; - venituri ncasate din vnzarea produciei 276371 mil. lei; - subvenia aprobat prin buget 233524 mil.lei; - pierderi neacoperite prin subveniile aprobate prin buget 299212 mil. lei.
Ch sal.tot. max .aprob.bug./1000 leiC.A. =
496738 mil. lei 1000 276371mil.lei + 233524mil.lei =
= 974,19 lei 0/00

578233 mil. lei 1000 276371mil.lei + 233524mil.lei =
Ch sal.tot.ef.realiz./1000 leiC.A. =
=1134,02 lei 0/00
Pagina 414 din 569
Comparativ cu nivelul aprobat prin buget, cheltuielile salariale totale maximale la1000
578233 mil.lei 100 - 100 ) lei CA au fost depite cu 159,83 lei /00, adic au crescut cu 16,4% 496738 mil.lei
0
nregistrndu-se o depire n mrimi absolute de 81495 mil. lei. n acest context depirea cheltuielilor totale maximale aprobate prin buget la 1000 lei
69,78lei0/oo 100) CA cu 229,45 lei 0/00 este determinat n proporie de 30,41% 229,45 lei0/oo de creterea (
nregistrat la cheltuielile materiale totale maximale i n proporie de 69,59%

( 159,83 lei0/oo 100) 229,45 lei0/oo de creterea nregistrat la cheltuielile totale maximale salariale. n
mrimi absolute, depirea nregistrat la cheltuielile maximale totale aprobate prin buget la 1000 lei CA este de 117074 mil. lei, din care 35579 mil. lei este depirea nregistrat la cheltuielile materiale totale maximale i 81495 mil. lei este depirea nregistrat la cheltuielile salariale totale maximale; nivelul cheltuielilor de producie totale pe elemente primare de cheltuieli materiale i salariale aferente produciei exprim mrimea nregistrat de fiecare element de cheltuial din structura costului de producie. Structura cheltuielilor de producie totale materiale i salariale pe elemente primare nregistrate de o explotare minier carbonifer este cea din tabelul 6.1. Din analiza datelor din tabelul 6.1 se constat o depire a nivelului elementelor componente ale cheltuielilor totale, materiale i salariale aprobate prin buget astfel: cu 39% pentru materii prime i materiale, cu 23% pentru combustibil, energie, ap, cu 16% pentru amortizare i o scdere cu 6% pentru lucrri i servicii i cu 25% pentru alte cheltuieli materiale. Pe total, cheltuielile materiale au crescut cu 18%, iar cheltuielile salariale cu 16%. Referitor la elementele de cheltuieli salariale, depiri s-au nregistrat la asigurri i protecie social cu 2% i la alte cheltuieli salariale cu 100% (sporuri, indemnizaii, prime pentru srbtori etc.) acestea de fapt nefiind aprobate prin buget la nceputul anului.
Tabelul 6.1 Situaia cheltuielilor de producie totale, materiale i salariale
Pagina 415 din 569
N r cr t I
Specificaie
Aprobat prin buget
Realizat (mil. lei)
Realizat/ Aprobat prin buget (%) 117
Costuri totale din care:
(mil. lei) 692040 4 82140 49138 4039 29300 30690 195302 1
80911
1 . 2 . 3 . 4 . 5 .
Materii prime i materiale Combustibil, energie, ap Amortizare Lucrri i servicii Alte cheltuieli materiale Total cheltuieli materiale
114696 60729 4686 27659 23111 23088
139 123 116 94 75 118
II 6 Salarii brute . 7 . 8 . II I Asigurri i prot. soc. Alte cheltuieli salariale Total cheltuieli salariale
357759 138979 496738
357759 141672 78802 57823 3
102 116
Indicatorii de reflectare a costului unitar al produsului (tona de crbune extras) care cuprind: costul total unitar aferent unei tone de crbune, care exprim nivelul tuturor cheltuielilor materiale i salariale ocazionate de obinerea unei tone de crbune i se calculeaz prin raportarea nivelului cheltuielilor totale de producie la volumul produciei de crbune exprimat n tone. Avnd n vedere datele din tabelul 6.1 referitoare la nivelul i structura costurilor aferente unei producii de 7000 mii t crbune extras se pot calcula:
Pagina 416 din 569
Cost tot.unit.aprob.prin bug =
692040mil.lei = 98862,85 lei/t 7000mii t
Cost tot.unit. efect.realiz. =
809114mil.lei = 115587,71lei/t 7000mii t
Se constat o depire a costului total unitar aprobat prin buget cu 16724,86 lei/t, adic
( 115587,71lei/t 100 - 100) 98862,85 lei/t fapt ce a condus la nregistrarea unor pierderi i
cu 16,91%
nencadrarea acesteia n nivelul subveniilor acordate de stat pentru producia de 7000 mii t crbune extras; costul total unitar cu materialele aferent unei tone de crbune, arat nivelul tuturor cheltuielilor materiale ocazionate de obinerea unei tone de crbune i se calculeaz prin raportarea cheltuielilor materiale totale la volumul produciei de crbune exprimat n tone. Folosind datele din tabelul.6.1 aferente produciei de 7000 mii t crbune extras se pot calcula:
Cost tot.unit.cu mat.apr.prin bug = Cost tot.unit.cu mat.efect.realiz. = 195302mil.lei = 27900,28lei/t 7000mii tone 230881mil.lei = 32983lei/t 7000mii tone
Costul unitar cu materialele aprobat prin buget a fost depit cu 5082,72 lei/t crbune
( 32983lei/t 100 - 100) 27900,28 lei/t fa de
extras, ceea ce nseamn o cretere a acestuia cu 18,21% nivelul aprobat prin buget;
costul total unitar cu salariile aferent unei tone de crbune, exprim nivelul tuturor cheltuielilor salariale ocazionate de obinerea unei tone de crbune i se calculeaz prin raportarea cheltuielilor salariale totale la volumul produciei de crbune exprimat n tone. Utiliznd aceleai date din tabelul 6.1 cu referire la cheltuielile salariale se pot calcula : Cost total unitar salarial aprobat prin buget =
496738 mil.lei = 70962,57 lei/t 7000 mii t
Pagina 417 din 569
Cost total unitar salarial efectiv realizat =

578233 mil.lei = 82604,71 lei/t 7000 mii tone
Comparnd nivelul indicatorilor calculai se constat o depire a costului salarial total unitar aprobat prin buget cu 11642,14 lei/t, adic o cretere a acestuia cu 16,4%
( 82604,71 lei/tona 100 - 100) 70962,57 lei/tona .
Corobornd creterea costului total unitar aprobat prin buget de 16724,86 lei/t cu creterile nregistrate de costul total unitar cu materialele de 5.082,72 lei/t i de costul total unitar salarial de 11642,14 lei/t se constat c cea mai mare parte a depirii costului unitar total aprobat prin buget este determinat de creterea cheltuielilor salariale n proporie de 69,6% i numai 30,4% de creterea cheltuielilor materiale; nivelul costului unitar pe elemente primare de cheltuieli arat ci lei din fiecare element primar de cheltuieli revin unei tone de crbune i se poate stabili raportnd mrimea cheltuielilor totale pe elemente primare de cheltuieli la volumul produciei de crbune exprimat n tone. Folosind acelai mod de calcul ca i la indicatorii precedeni, numai c la numrtor se va trece nivelul fiecrui element de cheltuial, pe baza datelor din tabelul 6.1 i avnd n vedere c producia realizat a fost de 7.000 mii t, s-a calculat nivelul costului unitar pe elemente primare de cheltuieli aprobat prin buget i efectiv realizat, datele fiind trecute n tabelul 6.2. Din analiza datelor tabelului 6.2 se constat c a fost depit nivelul aprobat prin buget la elementele de cheltuial: materii prime i materiale; combustibil, energie i ap; amortizri; asigurri i protecie social; alte cheltuieli salariale. Tabelul nr. 6.2 Nivelul costului unitar pe elemente primare de cheltuieli Nr. crt I 1 2 Specificaie Cheltuieli materiale Materii prime i materiale Aprobat prin buget lei/t Realizat lei/t -
11734,28 7019,71
Pagina 418 din 569
16385,14 8675,57
3 4 5 II 6 7 8
Combustibil, energie, ap Amortizare Lucrri i servicii Alte cheltuieli materiale Cheltuieli salariale Salarii brute Asigurri i protecie social Alte cheltuieli salariale
577,00 4185,71 4384,28 51108,42 19854,14 -
669,42 3951,28 3301,57 51108,42 20238,85 11257,42
Nu a fost depit nivelul aprobat prin buget la elementele de cheltuieli: lucrri i servicii i alte cheltuieli materiale. S-a respectat nivelul aprobat prin buget la elementul de cheltuial salarii brute. Cea mai mare depire (11.257,42 lei/t) se nregistreaz la elementul alte cheltuieli salariale n care au fost cuprinse sume pltite pentru sporuri, indemnizaii, prime de srbtori etc, sume care nu au fost aprobate iniial prin bugetul regiei Indicatorii de reflectare a abaterilor costurilor totale i unitare de la nivelul prevzut cuprind: abaterea cheltuielilor de producie maximale prevzute la 1000 lei producie vndut la beneficiar (cifra de afaceri), calculat ca diferen ntre nivelul realizat i cel prevzut al acestor cheltuieli. Avnd n vedere nivelurile calculate anterior pentru acest indicator, abaterea fa de prevederile din buget va fi: Ch prod.efect. - Ch prod.max.aprob. = realiz./1000 lei CA prin buget/1000 lei CA = 1586,67 lei 0/00 - 1357,22 lei 0/00= 229,45 lei 0/00 Aceast depire a condus la o cretere a costurilor efective aferente produciei vndute la beneficiar, fa de nivelul aprobat prin buget cu 117.074 mil.lei;
Pagina 419 din 569
abaterea cheltuielilor materiale maximale prevzute la 1000 lei producie vndut la beneficiar (CA), stabilit ca diferen ntre nivelul realizat i cel prevzut al acestor cheltuieli. Utiliznd calculele aferente indicatorului cheltuieli materiale maximale/1000 lei CA se poate stabili abaterea fa de nivelul aprobat prin buget astfel: Ch mat.tot.efectiv - Ch mat.tot.max.aprob. = realiz./1000 lei CA prin buget/1000 lei CA = 452,80 lei 0/00 - 383,02 lei 0/00 = 69,78 lei 0/00 Pentru ntreaga producie vndut la beneficiar urmare a acestei depiri s-a nregistrat o cretere a cheltuielilor materiale totale fa de nivelul aprobat prin buget cu 35579 mil. lei. abaterea cheltuielilor salariale maximale prevzute la 1000 lei producie vndut la beneficiar (CA) stabilit ca diferen ntre nivelul realizat i cel prevzut al acestor cheltuieli. Avnd n vedere nivelul calculat pentru acest indicator se poate stabili abaterea fa de prevederile din buget astfel: Ch sal.tot.efectiv - Ch sal.tot.max.aprob. = realiz./1000 lei CA prin buget/1000 lei CA = 1.134,02 lei 0/00 - 974,19 lei 0/00= 159,83 lei 0/00 Se nregistreaz, deci, o depire fapt ce conduce la creterea cheltuielilor salariale totale aprobate prin buget aferente produciei de crbune vndut beneficiarului cu 81.495 mil.lei; abaterea nivelului cheltuielilor de producie totale pe elemente primare de cheltuieli materiale i salariale, calculat ca diferen ntre nivelul realizat i cel prevzut al acestora. Avnd n vedere nivelul cheltuielilor de producie totale pe elemente primare de cheltuieli materiale i salariale, precizat n tabelul 6.1 pot fi calculate abaterile pentru : cheltuieli materiale totale (230881 mil.lei - 195302 mil.lei = + 35579 mil.lei); cheltuieli cu materii prime i materiale (114696 mil.lei - 82140 mil.lei = + 32556 mil.lei); combustibil, energie, ap (60729 mil.lei - 49138 mil.lei = + 11591 mil.lei); amortizare (4686 mil.lei - 4034 mil.lei = + 652 mil.lei); lucrri i servicii (27659 mil.lei - 29300 mil.lei = -1641 mil.lei); alte cheltuieli materiale (23111 mil.lei - 30690 mil.lei = -7579 mil.lei); cheltuieli salariale totale
Pagina 420 din 569
(578233 mil.lei - 496738 mil.lei = +81495 mil.lei); salarii brute (357759 mil.lei - 357759 mil.lei = 0 mil.lei); asigurri i protecie social (141672 mil.lei - 138979 mil.lei = +2693 mil.lei); alte cheltuieli salariale (78802 mil.lei - 0 = 78802 mil.lei). Analiznd abaterile astfel calculate se constat c exceptnd elementele de cheltuieli, lucrri i servicii, alte cheltuieli materiale - care au nregistrat reduceri fa de prevederile din buget - toate celelalte elemente de cheltuieli au nregistrat depiri, cea mai mare fiind 78802 mil.lei nregistrat la elementul alte cheltuieli materiale, care de fapt nu a fost prevzut iniial n bugetul aprobat. abaterea costului total unitar prevzut pentru tona de crbune, calculat ca o diferen ntre nivelul realizat i cel prevzut al acestor cheltuieli. innd cont de nivelul calculat pentru costul total unitar se poate stabili abaterea fa de nivelul prevzut prin buget astfel: Cost total unitar - Cost total unitar = efectiv realizat aprobat prin buget = 115587,71 lei/t - 98862,85 lei/t = 16724,86 lei/t; abaterea costului total unitar cu materialele i abaterea costului total unitar cu salariile aferente unei tone de crbune, calculat ca diferen ntre nivelul realizat i cel prevzut al acestora Dac avem n vedere nivelul calculat al acestor indicatori, se pot stabili abaterile fa de nivelul aprobat prin buget dup cum urmeaz: Cost total unitar cu - Cost total unitar cu = materialele efectiv materialele aprobat realizat prin buget = 32983lei/t - 27900,28lei/t = 5082,72lei/t Cost total unitar cu - Cost total unitar cu = salariile efectiv salariile aprobat prin realizat buget
Pagina 421 din 569
=82604,71lei/t- 70962,57lei/t= 11642,14 lei/t n ambele cazuri se constat depirea nivelului acestor costuri prevzut prin buget, fapt ce a condus la depirea costului total unitar aprobat prin buget pentru producia de 7000 mii t crbune extras i vndut la beneficiar; abaterea nivelului costului unitar pe elemente primare de cheltuieli pentru tona de crbune, stabilit ca diferen ntre nivelul realizat i cel prevzut al acestora. Utiliznd datele din tabelul 6.2 se pot stabili abaterile nivelului costului unitar pe elemente primare. Aceste abateri au nregistrat urmtorul nivel: materii prime i materiale (16385,14 lei/t 11734,28 lei/t = 4650,86 lei/t); combustibil, energie, ap (8675, 57 lei/t - 7019,71 lei/t = 1655,86 lei/t); amortizare (669,42 lei/t - 577,00 lei/t = 92,42 lei/t); lucrri i servicii (3951,28 lei/t - 4185,71 lei/t = -234,43 lei/t); alte cheltuieli materiale (3301,57 lei/t - 4384,28 lei/t = -1082,71 lei/t); salarii brute (51108,42 lei/t - 51108,42 lei/t = 0 lei/t); asigurri i protecie social (20238,85 lei/t - 19854,14 lei/t = 384,71 lei/t); alte cheltuieli salariale (11257,42 lei/t - 0 lei/t = 11257,42 lei/t). Calculul acestor abateri evideniaz faptul c, exceptnd elementul cheltuieli cu lucrri i servicii i alte cheltuieli materiale - care au nregistrat reducere fa de nivelul aprobat prin buget - toate celelalte elemente de cheltuieli au cunoscut creteri, cea mai accentuat fiind nregistrat pentru elementul alte cheltuieli salariale. Deci, analiza indicatorilor de reflectare a costurilor calculai pe baza datelor prezentate arat c pentru o producie de 7000 mii t crbune au fost nregistrate costuri totale de 809114 mil. lei, fa de 692040 mil. lei costuri totale aprobate prin buget,fapt ce a condus la nencadrarea n subvenia acordat de la buget (233524 mil. lei) i nregistrarea astfel a unor pierderi neacoperite de stat prin subvenii de 299219 mil. lei. Aceast depire a costurilor de producie aprobate prin buget, aferente unei producii de 7000 mii t crbune a fost cauzat de: aplicarea unor acte normative care au condus la nregistrarea unor cheltuieli suplimentare n minerit; depirea consumului normat de cherestea, lemn de min, plas metalic .a.; creterea preului la combustibil i a tarifului la energie electric; nregistrarea amortizrii unor mijloace fixe casate n perioadele anterioare; depirea cheltuielilor cu asigurrile i protecia social urmare a neincluderii n bugetul de stat aprobat a sumelor necesare acestora ; acordarea unor prime, gratuiti etc.
Pagina 422 din 569
6.2. Relaia pre - cost - volum i rolul ei n managementul activitii pe exemplul industriei miniere carbonifere Un management eficient n industria minier carbonifer presupune adoptarea unor decizii raionale att la nivelul Companiilor miniere ct i la nivelul fiecrei exploatri miniere carbonifere, n scopul obinerii unor rezultate optime. Aceasta numai dac se ine cont de faptul c, att cheltuielile fixe ct i cele variabile se afl permanent ntr-o anumit corelaie cu volumul crbunelui extras, cu gradul de utilizare a capacitii de producie aferente fiecrei exploatri miniere i cu preul de vnzare al produciei de crbune la beneficiar. O astfel de corelaie este exprimat cu ajutorul urmtorilor indicatori: punctul de echilibru (pragul de rentabilitate, punctul critic, punctul mort), factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran. Indicatorul punctul de echilibru arat acea dimensiune a produciei de crbune la care cheltuielile totale sunt egale cu ncasrile obinute din vnzarea produciei de crbune la beneficiar. Astfel, nivelul costului unitar i mrimea ratei rentabilitii sunt n strns dependen cu raportul stabilit ntre volumul extraciei de crbune i cheltuielile totale de producie aferente acestuia. n funcie de variaia lor fa de volumul produciei, cheltuielile de producie se grupeaz n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe (convenional-constante). Dac primele sunt constante ca mrime pe tona de crbune extras (suma lor crete direct proporional cu volumul extraciei de crbune) secundele sunt variabile pe tona de crbune (suma lor fiind constant, ele se vor reduce odat cu creterea volumului de crbune extras ca urmare a mbuntirii utilizrii extensive a capacitii de producie). n acest context, legtura ntre suma cheltuielilor de producie i cantitatea de crbune ce trebuie extras, astfel nct din ncasrile obinute din vnzarea produciei de crbune la care se adaug subveniile primite de la stat aferente acestei producii, s se acopere toate cheltuielile ocazionate de extracia respectivei producii de crbune este evideniat grafic (fig.6.1) cu ajutorul punctului de echilibru. Din analiza graficului se constat reprezentarea cheltuielilor pe ordonat (axa Oy) i a veniturilor ncasate din vnzarea produciei de crbune pe abscis (axa Ox). Dac notm nivelul cheltuielilor totale cu "y", volumul activitii cu "x", componenta invariabil a cheltuielilor (fix) cu "a" i componenta variabil a cheltuielilor cu "b" - care reprezint panta dreptei sau cheltuielile unitare - atunci cheltuielile totale aferente volumului produciei de crbune extras pot fi calculate cu formula:
Pagina 423 din 569
y=a+b x
(6.1)
Fig.6.1 Reprezentarea grafic a punctului de echilibru. Aceast formul este de fapt ecuaia unei drepte scris funcie de coeficientul unghiular (panta dreptei) adic funcie de componenta variabil notat cu b. Atunci cnd valorile lui a i b nu sunt cunoscute, ele se calculeaz n condiiile n care cheltuielile totale sunt cunoscute pentru oricare dintre cele dou puncte sau niveluri ale volumului care se afl pe dreapt. Nivelul punctului de echilibru se poate calcula matematic cu ajutorul formulei: Pe = Chf c pu (6.2) reprezint nivelul punctului de echilibru (cantitatea decrbune care
unde: Pe
trebuie extras i vndut beneficiarului pentru ca veniturile s acopere cheltuielile variabile aferente i cheltuielile fixe totale, astfel nct profitul sau pierderea s fie zero); Chf cpu - cheltuielile fixe totale ale perioadei; - contribuia brut unitar la profit.
cpu = pv - ctu (6.3) unde: pv reprezint preul de vnzare al unei tone de crbune;
Pagina 424 din 569
ctu - costul total aferent unei tone de crbune. Utiliznd cele dou formule se poate calcula nivelul punctului de echilibru, astfel:
Chf p v - ctu
Pe =
(6.4)
Nivelul punctului de echilibru se poate calcula att la nivelul Companiei miniere ct i la nivelul fiecrei exploatri miniere din subordinea acesteia, al fiecrui sector din cadrul exploatrii miniere carbonifere, gsindu-ne n situaia unei producii omogene, adic obinerea unui singur produs - crbunele energetic. Avnd n vedere faptul c producia de crbune este subvenionat de stat, n cadrul companiilor miniere costul este mult mai mare dect preul de vnzare a crbunelui la beneficiar. Din aceste considerente, nivelul costului aferent produciei de crbune, ca mrime nu trebuie s depeasc preul de vnzare al crbunelui la care se adaug subvenia acordat de stat, pentru ca extracia crbunelui s fie eficient. n acest context, contribuia brut la profit calculat dup relaia (6.3) va fi negativ deoarece costul total aferent unei tone de crbune extras depete preul unitar de vnzare, aceast diferen fiind acoperit tocmai din subvenia acordat de stat. ctu = pv + s (6.5) cpu = pv - (pv + s) = -s < 0 (6.6) unde: s = subvenia acordat de stat pe tona de crbune. n acest fel nu se poate nregistra o contribuie brut unitar la profit, aceasta fiind de fapt zero, deoarece subvenia are tocmai menirea de a acoperi pierderea nregistrat - n privina costurilor - pe tona de crbune extras. Pentru exemplificare s-au luat n considerare urmtoarele date preliminate pentru a se putea stabili mrimea punctului de echilibru: - costuri totale (fixe + variabile) 820.390 mil. lei; - costuri fixe 246119 mil. lei; - costuri variabile 574271 mil. lei;
Pagina 425 din 569
- volumul produciei de crbune extras pentru a fi vndut la beneficiar 6482 mii t; - venituri din vnzarea produciei de crbune 517.842 mil.lei; - subvenia acordat de stat 302.548 mil. lei. Pe baza acestor date s-a calculat :
820390 mil.lei = 126564 lei/t - costul total (fixe + variabile)/t = 6482 mii t
- cheltuieli variabile/t
574271 mil.lei = 88595 lei/t 6482 mii t
- cheltuieli fixe/t = 126564 lei/t - 88595 lei/t = 37969 lei/t - subvenia/t

= 302548 mil.lei = 46.674 lei/t 6482 mii t = 517842 mil.lei = 79890 lei/t 6482 mii t
- preul unitar de vnzare
Pe baza datelor de mai sus rezult un cost de 126564 lei pe tona de crbune, care depete preul unitar de vnzare de 79890 lei/t cu 46674 lei/t (126564 lei/t - 79890 lei/t), care de fapt este tocmai subvenia ncasat de la stat pe tona de crbune extras. De aceea, contribuia brut la profit va fi zero deoarece diferena ntre nivelul ncasrilor din vnzarea produciei (79890 lei/t) la care se adaug subvenia ncasat de la stat (46674 lei/t) i nivelul costului unitar de producie (126564 lei/t) este zero. Din analiza datelor se poate concluziona c pentru a fi acoperite costurile totale de producie n mrime de 820390 mil. lei aferente celor 6482 mii t crbune extras sunt insuficiente veniturile ncasate din vnzarea produciei de crbune la beneficiarii interni n sum de 517842 mil lei, fapt pentru care este necesar s se ncaseze o subvenie de la stat n sum de 302548 mil. lei. n aceste condiii producia de 6482 mii t crbune extras poate fi considerat ca fiind volumul activitii de producie n punctul de echilibru cnd cheltuielile totale de producie se pot acoperi din veniturile ncasate n urma vnzrii produciei de crbune la beneficiarii interni, adugndu-se subveniile acordate de stat. Mrimea nivelului punctului de echilibru poate fi influenat n trei modaliti i anume: creterea volumului produciei, creterea preului de vnzare i implicit a veniturilor obinute din vnzarea produciei i scderea costurilor fixe totale i a costurilor variabile pe unitatea de produs.
Pagina 426 din 569
Dac se pstreaz acelai pre de vnzare (79890 lei/t), aceleai costuri fixe (246119
574271 mil.lei = 0,69) mil. lei) i acelai raport al costurilor variabile fa de costurile totale 820390 mil.lei i (
modificm numai volumul produciei, n sensul creterii acesteia la 7000 mii t, 8000 mii t, 9000 mii t, 10000 mii t, rezult situaia prezentat n tabelul 6.3. Tabelul 6.3 Influena modificrii (creterii) volumului produciei asupra diagramei pre-cost-volum Volu mul produ ciei vndu te (mii t) 648 2 700 0 800 0 900 0 1000 0 Venit uri din vnza rea prod. (mil.le i) 5178 42 5592 25 6391 14 7190 00 7988 92 Totale 8203 90 8662 87 9548 82 10434 78 11320 74 Fixe 2461 19 2461 19 2461 19 2461 19 2461 19 Var. 5742 71 6201 68 7087 63 7973 59 8859 55 30254 8 30706 2 31576 8 32447 8 33318 2 30254 8 30706 2 31576 8 32447 8 33318 2 0 +4514 +13220 +21930 +30634 (mil.lei) (mil.le (mil.l i) ei) Costuri Profit sau pierde ri Subve nii Diferen subvenii fa de punctul de echilibru (mil lei)
Pagina 427 din 569
n toate cazurile prezentate n tabel, producia se realizeaz cu pierderi care cresc odat cu creterea considerabil a volumului produciei, fiind necesar acoperirea acestor pierderi prin subvenii de la buget a cror mrime crete concomitent cu sporirea volumului de crbune extras, ajungndu-se la nivelul maxim de 333182 mil.lei pentru un volum de producie de 10.000 mii t. n condiiile n care va crete numai preul de vnzare de la 79890 lei/t la 94600 lei/t, iar costurile fixe, variabile i totale vor rmne aceleai,iar volumul produciei de crbune este cel din situaia analizat mai sus (7000 mii t - 10000 mii t), atunci nivelul pierderilor, respectiv al subveniilor primite de la buget pentru fiecare nivel al produciei de crbune se va modifica aa cum rezult din tabelul 6.4. Tabelul 6.4 Influena modificrii (creterii) preului de vnzare asupra diagramei pre-cost-volum Volu mul produ ciei vndu te (mii t) 648 2 700 0 800 0 900 0 1000 0 Venit uri din vnza rea prod. (mil.le i) 6131 97 6622 00 7568 00 8514 00 9460 00 Totale 8203 90 8662 87 9548 82 10434 78 11320 74 Fixe 2461 19 2461 19 2461 19 2461 19 2461 19 Var. 5742 71 6201 68 7087 63 7973 59 8859 55 20719 3 20408 7 19808 2 20719 3 20408 7 19808 2 19207 8 18607 4 0 -3106 -9111 -15115 -21119 (mil.lei) (mil.le (mil.l i) ei) Costuri Profit sau pierde ri Subve nii Diferen subvenii fa de punctul de echilibru (mil lei)
Pagina 428 din 569
19207 8 18607 4 i n aceast situaie se nregistreaz pierderi care scad pe msur ce volumul produciei crete, fiind cele mai mici (186074 mil.lei) pentru un volum al produciei de 10000 mii t crbune. Deoarece nivelul costurilor totale este acelai ca i n situaia precedent, iar preul de vnzare a crescut, atunci veniturile obinute din vnzarea produciei de crbune vor fi mai mari, ele fiind direct proporionale cu creterea volumului produciei de crbune vndut. Din aceste considerente diferena ntre veniturile ncasate din vnzarea produciei de crbune - care sunt n cretere - i costurile aferente - care sunt aceleai ca i n situaia analizat mai sus - se va reduce comparativ cu situaia precedent, iar subveniile acordate de stat vor fi mai mici pe msur ce producia crete. Dac se compar diferenele n plus sau n minus nregistrate pe seama modificrii volumului produciei i a preului de vnzare, pentru cele patru niveluri ale produciei de crbune (7000 mii t - 10000 mii t) cu situaia existent sub aspectul pierderilor la nivelul punctului de echilibru, rezult datele din tabelul 6.5.
Pagina 429 din 569
Tabelul 6.5 Influena modificrii volumului de producie i a preului de vnzare asupra diagramei pre-cost-volum Volu mul produ ciei vndu te (mii t) 64 82 70 00 80 00 90 00 100 00 Din analiza datelor din tabelul 6.5 rezult c influena modificrii volumului produciei de crbune extras - n sensul creterii acestuia este mai puternic dect cea a modificrii preului de vnzare - n sensul creterii acestuia, fapt ce face ca pe msura creterii volumului de producie, comparativ cu volumul aferent punctului de echilibru, mrimea subveniilor primite de la stat (ca urmare a influenei celor doi factori - volumul de producie i nivelul preului de vnzare) s creasc ajungnd la 9515 mil.lei pentru o producie de 10000 mii t. Sub aspectul influenei celor doi factori precizai anterior, se constat c cel mai mic volum de subvenii primite de la stat (1408 mil.lei) se nregistreaz la o producie de 7000 mii t crbune extras, iar pe msura creterii volumului de producie crete i mrimea subveniei acordate de stat pentru acoperirea cheltuielilor de producie ocazionate de extracia crbunelui. Diferene subvenii fat de punctul de echilibru urmare a modificrii volumului produciei (mil.lei) 0 +4514 +13220 +21930 +30634 Diferene subvenii fa de punctul de echilibru urmare a modificrii preului de vnzare (mil.lei) 0 -3106 -9111 -15115 -21119 0 +1408 +4109 +6815 +9515 Diferene subvenii fat de punctul de echilibru urmare a modificrii volumului produciei i a preului de vnzare (mil.lei)
Pagina 430 din 569
n condiiile n care preul de vnzare nu se modific, dar se modific - n sensul reducerii - cu 10, 15, 20, 25 la sut costurile de producie, pentru aceleai niveluri ale produciei (7000 mii t - 10000 mii t) se vor modifica n mod corespunztor att pierderile, ct i subveniile ce trebuie s fie primite de la bugetul statului (tabelul 6.6.) Tabelul 6.6. Influena modificrii (reducerii) costurilor de producie asupra diagramei pre-costvolum Volu mul produ ciei vndu te (mii t) Venit uri din vnza rea produ ciei (mil.le i) 10 % 6482 7000 8000 9000 10000 51784 2 55922 5 63911 4 71900 0 79889 2 15 20 25% 10 15 20 25 % % % % % % mil. lei mil. lei 7383 6973 6563 6152 2205 1794 1384 97 32 44 50 56 63 12 30 06 82 59 93 15 62 09 56 09 33 20 30 75 90 19 36 56 71 70 05 92 82 67 45 90 0 04 63 60 9 7796 58 8593 94 9391 30 1018 867 7363 6930 6497 2204 1771 1338 1 8116 7639 7161 2202 1725 1247 49 8869 8347 7826 2201 1679 1157 77 9622 9056 8490 2199 1633 1067 8 Reducerea costurilor totale de producie cu: Reducerea subveniilor cu:
51
Pagina 431 din 569
50 16 4 Cunoscndu-se mrimea subveniilor stabilit funcie de procentul de reducere a costurilor de producie se poate calcula diferena subveniilor fa de nivelul punctului de echilibru, datele fiind cele din tabelul 6.7. Tabelul 6.7 Modificarea nivelului subveniilor fa de nivelul nregistrat la punctul de echilibru Volu mul produ ciei vndu te 10% 15% 20% 25% 10% 15% 6482 7000 8000 9000 10000 mil. lei 2205 1794 1384 97451 09 2204 33 2202 20 2201 30 2199 75 90 19 36 56 71 70 05 92 82 67 90498 63609 1771 1338 77048 1725 1247 50164 1679 1157 1633 1067 mil. lei 0 -76 -289 -379 -534 0 -2371 11534 16119 -6954 13678 22688 31703 20% 0 -4665 20403 33842 47287 25% 0 -6953 Reducerea subveniilor cu Diferena subveniilor faa de punctul de echilibru
Din analiza datelor cuprinse n acest tabel se desprind dou tendine: micorarea nivelului subveniilor primite de la stat pentru acelai volum al produciei de crbune pe msura reducerii costului de producie (pentru o producie de 7000 mii t aceast diferen scade de la -76 mil. lei aferent unei reduceri a costurilor cu 10% la - 6953 mil.lei aferent unei reduceri a
Pagina 432 din 569
costurilor cu 25%); micorarea nivelului subveniilor acordate de stat pe msura creterii volumului produciei de crbune extras (n condiiile pstrrii aceluiai procent de reducere a costurilor pentru o reducere a costurilor cu 10%, subveniile scad de la 76 mil. lei pentru o producie de 7000 mii t la -534 mil. lei pentru o producie de 10000 mii t). Corobornd datele din tabelul 6.6 i tabelul 6.7 se constat c pe msur ce costurile se reduc tot mai mult,nivelul pierderilor nregistrate se reduce i deci subveniile ce vor fi primite de la buget sunt n scdere existnd posibilitatea ca printr-o reducere accentuat a costurilor de producie s fie eliminate definitiv subveniile de la buget prin care se acoper de fapt, nivelul cheltuielilor efective ocazionate de extracia de crbune, cheltuieli care nu pot fi recuperate prin preul de vnzare al crbunelui extras. Referitor la calculul indicatorului factor de acoperire, trebuie precizat faptul c acesta se calculeaz numai atunci cnd exist cel puin dou produse ce se fabric. Cum n industria minier carbonifer nu se realizeaz dect un singur produs, crbunele, nu se justific calculul acestui indicator. Un alt indicator care se poate calcula este coeficientul de siguran dinamic, care arat cu ct pot scdea vnzrile n mod relativ (n procente) astfel nct Compania, exploatarea minier sau sectorul s ajung la punctul de echilibru. Orice scdere peste nivelul acestui coeficient conduce la intrarea exploatrii miniere n zona pierderilor, fapt pentru care toate deciziile de reducere a vnzrilor trebuie luate n limita coeficientului de siguran dinamic. Mrimea acestui coeficient se calculeaz cu ajutorul formulei:
ks= D-d 100 D
(6.7)
unde: ks reprezint coeficientul de siguran dinamic; D - valoarea produciei totale vndut exprimat n pre de vnzare; d - valoarea produciei aferent punctului de echilibru exprimat n pre de vnzare. Pentru exemplificare presupunem c s-au nregistrat urmtoarele date: - nivelul produciei de crbune aferent punctului de echilibru 6482 mii t; - volumul produciei totale vndut la beneficiar 7000 mii t; - preul unitar de vnzare 79890 lei/t; - subvenia acordat de la buget 46674 lei/t. Astfel, dac nu inem seama de mrimea subveniei primit de la stat coeficientul va fi:
7000 mii t 79890 lei/t - 6482 mii t 79890 lei/t 100 = 7,4% 7000 mii t 79890 lei/t
ks =
Pagina 433 din 569
Conform acestui calcul, vnzrile de crbune la beneficiar, pot scdea cu 7,4% pentru a nu se intra n zona pierderilor. Orice scdere care depete acest procent ar conduce la pierderi care nu pot fi acoperite prin subvenii de la buget. Dac se are n vedere i subvenia acordat de la buget, atunci mrimea coeficientului va fi:
ks=[ 7000 mii t (79890 lei/t + 46674 lei/t) 7000 mii t (79890 lei/t + 46674 lei/t)
Calculul coeficientului de siguran dinamic, innd cont i de subveniile acordate de stat pentru producia de crbune vndut beneficiarului i ncasat, conduce la acelai procent de 7,4%. Nu exist, deci, diferen - ca mrime - ntre calculul coeficientului de siguran deoarece innd cont de subvenia acordat de stat i ncasat - pentru crbunele vndut beneficiarului i calculul care nu ine seama de subvenia acordat de stat, deoarece este influenat n aceeai proporie i numrtorul i numitorul raportului prin care se calculeaz coeficientul de siguran dinamic. Respectarea acestor niveluri menine producia de crbune n zona punctului de echilibru iar orice abatere de la mrimea acestor indicatori conduce la nregistrarea unor pierderi i la nencadrarea acesteia n nivelul subveniilor primite de la stat aferente produciei de crbune extras. 6.3. Sistemul de management costuri obiectiv" pe exemplul industriei miniere carbonifere Realizarea actului de conducere n industria minier carbonifer presupune att diagnoza tendinelor manageriale manifestate n acest domeniu de activitate ct i gsirea unor soluii pentru mbuntirea managementului activitii de extracie a crbunelui. De aceea este necesar analiza sistemelor, metodelor i tehnicilor de management, adic a cilor pe care sistemul conductor - echipa managerial - le folosete pentru rezolvarea problemelor ridicate de sistemul condus - exploatrile miniere, sectoarele din cadrul exploatrii miniere -avndu-se n vedere relaia de feed-back stabilit ntre acestea. Este necesar s se stabileasc att ansamblul principiilor, regulilor, tehnicilor, procedeelor i instrumentelor care evideniaz maniera de desfurare a funciilor
Pagina 434 din 569
managementului n industria minier carbonifer - i aplicarea lor n practic - ct i natura tehnicilor specifice de management folosite n minerit prin care se soluioneaz concret problemele manageriale din industria minier carbonifer. Astfel, numai dup stabilirea metodei de management i formularea tehnicii manageriale se poate trece la precizarea sistemului de management care cuprinde ansamblul de metode i tehnici asociate procedurilor informaionale, decizionale i organizatorice specifice metodelor i tehnicilor integrate sistemului de management n industria minier carbonifer. Avnd n vedere particularitile industriei miniere carbonifere - prezentate pe larg n prima parte a lucrrii - coroborate cu subvenionarea produciei de crbune n Romnia, se poate aplica managementul bazat pe costuri obiectiv" care este de fapt un sistem complex de management i gestiune a costurilor format dintr-un ansamblu de metode i tehnici prin care se exercit funciile managementului n industria minier carbonifer i se gospodresc n mod judicios resursele disponibile pentru aceast ramur de activitate. innd cont de situaia specific din industria minier carbonifer - ramur cu caracter strategic pentru economia naional - i ndeosebi de modul de formare a costurilor i preului tonei de crbune livrat la beneficiari, o problem deosebit pe care managerii exploatrilor miniere din aceast ramur de activitate trebuie s o rezolve este apropierea costurilor de producie de veniturile ncasate din vnzarea crbunelui la beneficiar, tiut fiind faptul c preurile de vnzare sunt mult mai mici comparativ cu costurile. Deoarece sistemul de acordare a subveniilor n industria minier carbonifer este cel al procentelor aplicate la costul de producie, dar care ine cont i de preul la care se livreaz tona de crbune la beneficiari, se propune folosirea managementului prin costuri obiectiv", ca singurul care ar putea aduce activitatea exploatrilor miniere la nivelul punctului de echilibru, adic preul ncasat pe tona de crbune vndut beneficiarilor s egaleze cheltuielile ocazionate de extracia acestuia. Structura pe faze a acestui sistem este prezentat n fig.6.2.
Faza de pregtire
Planificarea pe obiective de interes pentru centrele de responsabilitate Elaborarea bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate
Faza de aplicare
Stabilirea obiectivelor perioadei
Faza de urmrire i evaluare

Organizarea contabilitii pe centre de responsabilitate Compararea periodic a rezultatelor cu obiectivele prevzute
Instituionalizarea bugetelor i motivarea participanilor
Concluzii (profit sau pierdere)
Aprecieri i propuneri de mbuntire pe baza concluziilor

Pagina 435 din 569
Fig.6.2. Structura managementului prin costuri obiectiv. Acest sistem nu consider costul ca fiind o rezultant, un rezultat, ci ca o restricie stabilit de la nceput, adic ca un scop de atins pentru obiectivele strategiei fixate managerului. Deci, managerul trebuie s organizeze n aa fel activitatea exploatrii miniere pe care o conduce, nct tona de crbune s fie extras cu cheltuieli care s nu depeasc costul obiectiv", singurul care poate fi recuperat din sumele obinute prin vnzarea crbunelui la beneficiarii interni. Managementul pe baza costului obiectiv const, n esen, n aprecierea mrimii costului tonei de crbune exploatat, nainte de a ncepe exerciiul financiar, pornind att de la cerinele de restructurare i modernizare a acestei activiti ct i de la politica economic a guvernului privind subvenionarea activitii de extracie a crbunelui, innd cont ns i de preurile practicate pentru vnzarea crbunelui, aflate ntr-o dinamic continu. Sistemul de management prin costuri obiectiv" se poate aplica parcurgnd patru etape, care au fost reprezentate grafic n fig.6.3. Acestea sunt: stabilirea obiectivelor manageriale; determinarea obiectivelor pe centre de responsabilitate; analiza periodic a rezultatelor obinute; modificarea obiectivelor atunci cnd situaia concret o cere. Toate aceste etape sunt dependente unele de altele prin decizii, comunicri, aciuni i programe de msuri. Pentru aplicarea acestui management este necesar s se realizeze mai multe activiti, cum ar fi: organizarea activitii centrelor de responsabilitate privind costurile obiectiv innd cont de condiiile tehnico-economice ale fiecrei exploatri miniere carbonifere; operarea modificrilor necesare n sistemul informaional privind deciziile manageriale din minerit; efectuarea unor schimbri organizatorice cerute de aplicarea managementului prin costurile obiectiv; pregtirea ntregului personal din exploatrile miniere carbonifere implicat n implementarea noului sistem managerial; definitivarea bugetelor de cheltuieli pe fiecare centru de responsabilitate privind costurile obiectiv; gsirea unor forme de stimulare a celor care obin rezultate bune n cadrul noului sistem de management; numirea i delegarea unor operatori manageriali specialiti n costurile obiectiv, pe lng fiecare exploatare minier carbonifer.
Etapa I
Stabilirea obiectivelor Pagina 436 managementului din 569 Modificarea obiectivelor Defalcarea obiectivelor Analiza periodic a prin costuri manageriale privind privind managementul prin rezultatelor obinute costurile n caz de costuri pe centre de Comunicare responsabilitate Aciune Etapa IV Decizie msuri Noi Etapa III Etapa III necesitate
Fig.6.3. Etapele aplicrii managementului prin costuri obiectiv. Pentru reuita acestui sistem de management sunt necesare: prezentarea i cunoaterea metodei propuse; stabilirea atribuiilor i competenelor pentru fiecare executant al acestor activiti; aplicarea propriu-zis a metodei prin care se urmrete optimizarea folosirii factorilor de producie pentru realizarea nivelului costului obiectiv.n cadrul sistemului de management costul obiectiv", pentru calculul acestui cost se va ine cont de subvenia acordat de stat la un anumit moment i preul de vnzare, care constituie de fapt venituri pentru exploatarea minier carbonifer. Costul obiectiv va fi: Co = Pv + Sa unde : Co reprezint costul obiectiv; Pv - pre de vnzare; (6.8)
Pagina 437 din 569
Sa - subvenia acordat. Pentru exemplificare, se consider c nivelul preurilor de vnzare i al subveniilor acordate de la buget pe tona de crbune extras n exploatrile miniere este cel din tabelul 6.8. Tabelul 6.8 Nivelul preurilor de vnzare i al subveniilor la exploatri miniere n anul N - lei/t Exploatarea minier Exploatarea minier E1 Exploatarea minier E2 Exploatarea minier E3 Exploatarea minier E4 Exploatarea minier E5 Exploatarea minier E6 Exploatarea minier E7 Exploatarea minier E8 Exploatarea minier E9 Exploatarea minier E10 Exploatarea minier E11 Exploatarea minier E12 Exploatarea minier E13 Total Pre de livrare 39122 38600 35262 37765 37348 37765 37452 32340 31922 33485 34322 31714 29732 35348 Subvenia normat 35198,5 39989,2 49696,6 49826,7 37215,7 51086,1 46767,5 30859,6 40614,9 40668 39605,1 34032,7 32195,2 38401
Dac avem n vedere nivelul preurilor de vnzare i mrimea subveniei acordate de stat pentru fiecare ton de crbune extras i vndut la beneficiar se poate calcula - folosind formula (6.8) - nivelul costului obiectiv pe tona de crbune extras de fiecare din exploatrile miniere astfel: CO E1 = 39122 lei/t + 35198,5 lei/t = 74320,5 lei/t CO E.2 = 38600 lei/t + 39989,2 lei/t =78589,2 lei/t
Pagina 438 din 569
Procednd la fel i pentru celelalte exploatri miniere carbonifere s-a calculat costul obiectiv, nivelul acestuia fiind trecut n tabelul 6.9. Costul obiectiv este situat ntre nivelul minim de 61927,2 lei/t nregistrat la E13 i nivelul maxim de 88851,1 lei/t nregistrat la E6. Se constat o grupare a celor 13 exploatri miniere - referitor la nivelul costului obiectiv - dup cum urmeaz : trei exploatri miniere adic 23%, (E12, E13, E8) au un cost obiectiv n jurul a 61-65 mii lei/t dispunnd de condiii geologice de exploatare peste cele medii existente; ase exploatri miniere adic 46% (E1, E2, E5, E9, E10, E11) au un cost obiectiv n jurul a 72-78 mii lei/t aferent condiiilor de exploatare medii; patru exploatri miniere adic 31% (E3, E4, E6, E7) au un cost obiectiv n jurul a 84-88 mii lei/t dispunnd de condiii geologice de exploatare mai grele, sub cele considerate a fi medii. Avndu-se n vedere faptul c nivelul cheltuielilor ocazionate de extracia crbunelui n fiecare exploatare minier - care formeaz de fapt coninutul costului efectiv realizat pe tona de crbune extras de exploatrile miniere - este mai mare dect nivelul costului obiectiv, este necesar calculul abaterilor nregistrate de costul unitar efectiv fa de costul unitar obiectiv pentru fiecare exploatare minier. Tabelul 6.9 Nivelul costului obiectiv la exploatrile miniere - lei/t Exploatarea minier Exploatarea minier E1 Exploatarea minier E2 Exploatarea minier E3 Exploatarea minier E4 Exploatarea minier E5 Exploatarea minier E6 Exploatarea minier E7 Exploatarea minier E8 Exploatarea minier E9 Exploatarea minier E10 Costul obiectiv 74320,5 78589,2 84958,6 87591,7 74563,7 88851,1 84219,5 63199,6 72536,9 74153
Pagina 439 din 569
Exploatarea minier E11 Exploatarea minier E12 Exploatarea minier E13 Total
73927,1 65746,7 61927,2 68065,9
Abaterile pot fi calculate att n mrimi absolute ct i n procente, comparnd nivelul costului efectiv cu nivelul costului obiectiv folosind urmtoarele formule: Ama = Cue - Co Amp = Ama / Co 100 unde : Ama reprezint abaterea n mrimi absolute; Amp - abaterea n mrimi relative (procentual); Cue - costul unitar efectiv. Cunoscnd datele din tabelul 6.9 i tabelul 6.10 se pot calcula abaterile n mrimi absolute i procentuale, folosind formulele (3.65) i (3.66), astfel : Ama E.1 = 116100,3 lei/t - 74320,5 lei/t = + 41779,8 lei/t
+ 41779,8 lei/t 100 = + 56,2% 74320,5 lei/t
(6.9) (6.10)
Amp E.1 =
Ama E.2 = 99705,6 lei/t - 78589,2 lei/t = + 21116,4 lei/t

+ 21116,4 lei/t 100 = + 26,8% 78589,2 lei/t
Amp E.2 =
Efectund calculele i pentru celelalte exploatri miniere s-a stabilit nivelul abaterilor absolute i n procente, care a fost trecut n tabelul 6.11.
Tabelul 6.10
Pagina 440 din 569
Nivelul costurilor efective nregistrate la exploatrile miniere - lei/t Exploatarea minier Exploatarea minier E1 Exploatarea minier E2 Exploatarea minier E3 Exploatarea minier E4 Exploatarea minier E5 Exploatarea minier E6 Exploatarea minier E7 Exploatarea minier E8 Exploatarea minier E9 Exploatarea minier E10 Exploatarea minier E11 Exploatarea minier E12 Exploatarea minier E13 Tabelul 6.11 Nivelul abaterilor costului efectiv fa de costul obiectiv la exploatrile miniere 130768,7 153325,1 118353,7 119130,1 135471,1 116802,6 95958,2 95939,5 91150,7 Cost efectiv realizat 116100,3 99705,6 135782,1 135587
Exploatarea minier
Abatere Mrime absolut (lei/t) +41779,8 +21116,4 +50823,5 +47995,3 +56205 +64474 +34134,2 +55930,5
Mrime relativ (%) +56,2 +26,8 +59,8 +54,7 +75,3 +72,5 +40,5 +88,5
Exploatarea minier E1 Exploatarea minier E2 Exploatarea minier E3 Exploatarea minier E4 Exploatarea minier E5 Exploatarea minier E6 Exploatarea minier E7 Exploatarea minier E8
Pagina 441 din 569
Exploatarea minier E9 Exploatarea minier E10 Exploatarea minier E11 Exploatarea minier E12 Exploatarea minier E13
+62934,2 +42649,6 +22031,1 +30192,8 +29223,5
+86,7 +57,5 +29,8 +45,9 +47,1
Pe ansamblu mrimea absolut a abaterii este cuprins ntre nivelul minim de +21116,4 lei/t nregistrat la E2 i nivelul maxim de +64.474 lei/t nregistrat la E6. Mrimea procentual a abaterii este cuprins ntre nivelul minim de +26,8% nregistrat la E2 i nivelul maxim de +88,5% nregistrat la E8. Neconcordana referitoare la nivelul maxim n ceea ce privete abaterea absolut i cea procentual - sub aspectul nregistrrii la aceeai exploatare minier este cauzat de ponderea mult mai mare n producia de huil exploatat, deinut din punct de vedere al cantitii de huil extras de ctre E8 n comparaie cu E6. Dei au fost acordate subvenii nsemnate din partea statului acestea nu au fost folosite pentru modernizarea, retehnologizarea i restructurarea procesului tehnologic din industria minier carbonifer. Ele au fost utilizate, aa cum reiese din analiza structurii costului de producie prezentat n acest capitol, ndeosebi pentru acoperirea creterilor de salarii (fr a avea acoperire n creterea productivitii muncii) i acordarea unor drepturi bneti sporite ale angajailor, cum ar fi : sporuri, prime de srbtori etc. Pentru nlturarea acestei situaii negative existente n industria minier carbonifer este necesar restructurarea extraciei de crbune n cadrul unui program de msuri la nivel macroeconomic, care s poat conduce n final la extracia n condiii profitabile a tonei de crbune n cadrul exploatrilor miniere carbonifere 6.4. Folosirea bugetelor n managementul firmei Bugetarea att la nivelul structurilor organizatorice ale firmei, ct i la nivelul acesteia n ansamblu, presupune elaborarea unui sistem de bugete corespunztor sistemului de obiective ale firmei. Aplicarea managementului prin bugete presupune parcurgerea mai multor etape i anume: dimensionarea obiectivelor sub form de indicatori financiari. Aceasta are loc ncepnd cu nivelul ierarhic superior i continund cu defalcarea, cu un anumit grad de detaliere permis de sistemul informaional al firmei, pn la nivelul compartimentelor din structura formal a firmei. Datele folosite au drept surs previziunile ntocmite pe baza analizei ultimelor bugete elaborate i evidenele contabile din domeniul pentru care se elaboreaz bugetul;
Pagina 442 din 569
elaborarea sistemului bugetelor la nivelul firmei. Aceasta se face n raport cu structura formal (pe niveluri ierarhice i compartimente) i pe principalele domenii de activitate (producie, vnzri, investiii etc.); organizarea sistemului informaional pentru completarea bugetelor. Trebuie precizat c asigurarea informaiilor necesare n acest scop se face de jos n sus (invers dect sensul elaborrii bugetelor i stabilirii obiectivelor), adic de la nivelurile care permit exprimarea n uniti de msur adecvate; ( coordonarea sistemului de bugete. Are loc n scopul eliminrii eventualelor discordane dintre subbugetele componente ale bugetului general, fapt pentru care se va lua ca punct de pornire bugetul vnzrilor, pe baza cruia se vor dimensiona celelalte bugete (al produciei, al trezoreriei etc.) pn la bugetul global; controlul i evaluarea realizrilor. Sunt necesare n vederea stabilirii abaterilor de la nivelul obiectivelor i adoptarea unor msuri de ncadrare n nivelul prevzut al obiectivelor. Pentru asigurarea unui control eficace se impune elaborarea unor bugete intermediare (pe subperioade), pe baza crora s se fac analiza n timp a ncadrrii situaiei reale n prevederile bugetare. Aplicarea managementului prin bugete se bazeaz pe exprimarea obiectivelor n termeni financiari, fapt ce permite conducerii un control permanent al resurselor financiare i nu numai. n acest sens, este posibil ca managerii s-i concentreze eforturile pentru reducerea costurilor de producie i creterea eficienei activitii firmei. Totui, folosirea n practic a acestui sistem de management are i o serie de limite ntre care enumerm: volumul mare de munc cerut de completarea formularisticii utilizat n aplicarea metodei; operativitate redus ca urmare i a unor circuite informaionale lungi etc. 6.5. Utilizarea informaiilor din bugete pentru ntocmirea tabloului de bord al managerului Tabloul de bord al managerului este o tehnic de lucru a managerului unei firme sau a unei pri din aceasta, care i permite acestuia s cunoasc evoluia rezultatelor activitii sale. Acesta nu poate, n mod obinuit, s cuprind totalitatea aspectelor activitii sale manageriale, mai ales dac domeniul pe care l conduce este relativ vast.. n acest caz, el se va gsi n situaia de a seleciona prin intermediul tabloului de bord indicatorii semnificativi pentru evoluia ansamblului domeniului su de responsabilitate.
Pagina 443 din 569
Deci, tabloul de bord regrupeaz i prezint sub form selectiv indicatorii semnificativi denumii i puncte cheie sau semnalizatori, care permit responsabilului ansamblului sau al unei pri a firmei s-i controleze propriul domeniu de responsabilitate. n literatura de specialitate se vehiculeaz noiuni cum sunt: tabloul de bord general, tabloul de bord comercial, tabloul de bord financiar etc. Cu toate c exist mai multe concepii cu privire la tabloul de bord, totui tabloul de bord este ntotdeauna neles ca fiind un instrument de lucru, de control, de previziune, de planificare a unor aciuni legate de un domeniu de responsabilitate din cadrul firmei. Anumite tablouri de bord sunt rezultatul unei concepii pur bugetar, care regrupeaz o form de control bugetar i cuprind n coninutul lor abaterile caracteristice controlului bugetelor. Alte tablouri de bord cuprind informaii provenite din alte surse dect cele formate din sistemul bugetar i contabil i anume: informaii din domeniul comercial (segmentul de pia acoperit de firm, dimensiunile pieei totale, evoluia preurilor la materii prime i materiale etc.); informaii din domeniul financiar (cotaiile bursiere, ratele dobnzilor etc.). Evident, n prezentarea i ntocmirea tablourilor de bord exist anumite diferene, n sensul c anumite tablouri de bord sunt ntocmite cu o periodicitate sptmnal sau bilunar, altele cu o periodicitate lunar etc. De asemenea, exist tablouri de bord care pot s fie ntocmite ntr-o concepie ierarhizat cuprinznd informaii ce corespund fiecrui nivel de activitate. De exemplu, ntr-o firm, un tablou de bord cuprinde pe de o parte un tablou de bord comercial (constituit la rndul su din tablouri pe produse sau pe regiuni ori reele de distribuie, toate acestea fiind regrupate la nivelul acestui tablou de bord comercial) i tablouri de bord elaborate pe secii sau pe ateliere regrupate ntr-un tablou de bord industrial pe de alt parte, i, n sfrit, un tablou de bord general care regrupeaz tabloul de bord financiar, tabloul de bord comercial i tabloul de bord industrial. n sfrit, modalitile de prezentare a tablourilor de bord sunt de asemenea multiple. n aceast privin, este recomandabil ca forma de prezentare a tablourilor de bord s evite suprancrcarea i de cele mai multe ori acestea s fie nsoite de grafice, prin intermediul crora s se realizeze o reprezentare clar a activitii firmei analizate (diagrame cu coloane, diagrame ce prezint evoluiile lunare sau cumulate ale unor indicatori etc.). Coninutul tabloului de bord, conceput pe baza datelor din buget este recomandabil s prezinte acele elemente ale tabloului de bord, care se afl n legtur direct cu procesul controlului bugetar pentru a evidenia, astfel, implicarea bugetrii n managementul firmei.
Pagina 444 din 569
n aceast optic, tabloul de bord este conceput sub forma unui model cu cel mai ridicat grad posibil de generalizare, fr s cuprind, deci, nici un indicator care ar putea fi considerat specific unei anumite funciuni sau unui anumit domeniu. Conceput ntr-o form ce constituie consecina unei metode bugetare bazate pe utilizarea standardelor, acest tip de tablou de bord nu este aplicabil n cazul tuturor firmelor (mai ales n situaia acelora care nu adopt metoda standardelor). Un astfel de tablou de bord cuprinde patru pri ce permit controlul activitii firmei i al bugetelor, asigurnd n acelai timp stabilirea legturilor cu contul de exploatare general, cu rulajul mrfurilor (intrri i ieiri din stocuri), cu variaia elementelor din bilan i cu trezoreria. Acestea sunt: Elemente ale activitii comerciale. Prima parte a tabloului de bord regrupeaz informaiile cu caracter pur comercial, care se refer la: analiza comenzilor primite i onorate comparativ cu nivelul prevzut al acestora. Aceste comenzi se evideniaz n Carnetul de comenzi ntocmit att n expresie valoric, ct i n form cantitativ, dac produsele vndute sunt de natur omogen sau echivalent. Carnetul de comenzi se completeaz cu cifrele de afaceri corespunztoare (tabelul 6.12 i tabelul 6.13). Tabelul 6.12 Firma .................................. Carnet de comenzi (valoric) Fila ............... Luna: .............................
Perioada Specificaie
Lunar Real Bug izat etat
Abat eri
Cumulat Real Buget izat at
Abat eri
Sold la nceputul perioadei + Ordinele (comenzile) nregistrate - Facturrile = Soldul la sfritul
Pagina 445 din 569
perioadei Recapitularea soldului carnetului la sfritul perioadei, anul precedent Recapitularea obiectivului anual / lunar Procentul de realizare a obiectivului anual/lunar Tabelul 6.13 Firma .................................. Carnet de comenzi (cantitativ) Fila ............... Luna: .............................
Perioada Specificaie
Lunar Real izat Bug etat Abat eri
Cumulat Real izat Buget at Abat eri
Sold la nceputul perioadei + Ordinele (comenzile) nregistrate - Facturrile = Soldul la sfritul perioadei Recapitularea soldului carnetului la sfritul perioadei, anul precedent Recapitularea obiectivului anual / lunar Procentul de realizare a obiectivului anual/lunar
Comenzile din tabel vor fi ilustrate cu ajutorul graficelor ca de exemplu: graficul dinamicii comenzilor, primite i onorate; graficul comparativ al realizrilor fa de nivelul obiectivelor previzionate etc. (fig.6.4);
Pagina 446 din 569
Volum sau Valoare
Comanda prevzut (cumul)
Comanda realizat (cumul)
timp
Fig.6.4 Corelaia dintre comanda prevzut i comanda realizat. dinamica segmentelor de pia deinute de firm sau n curs de cucerire. Aceasta poate fi redat sub dou forme: 1) reprezentarea tabelar (tabelul 6.14): Tabelul 6.14 Dinamica segmentului de pia
Specifi Piaa total: caie Nr. de uniti Perioade Bug etat Luna nr.1 ... Luna nr.n Total Real izat
Segmentul de pia prevzut n % Bug etat Real izat
Segmentul de pia prevzut n numr de uniti Bugetat Realizat
Abaterea exprimat n: Proc ente Un it i
Pagina 447 din 569
Acest tabel poate, de asemenea, s fie ilustrat grafic cu ajutorul unei diagrame cu colane sau a unei diagrame prin suprafee; 2) reprezentarea grafic a dinamicii produselor oferite pe pia, sub form de diagram pluridimensional. Aceasta permite vizualizarea noilor produse i a produselor firmei. O astfel de diagram reprezint evoluia pieei produselor noi ale firmei cu ajutorul a patru parametri: preul produselor; valoarea echipamentelor tehnologice; preul materiilor prime consumate; capacitatea sau mrimea firmei (fig.6.5); structura activelor comerciale. Regrupeaz n tabloul de bord principalele active plasate sub responsabilitatea serviciului comercial (stocurile de produse finite i creanele clienilor fa de firm) sub form tabelar (tabelul 6.15).
Fig.6.5 Reprezentarea grafic a evoluiei pieei produselor noi. Tabelul 6.15

Preul materiilor prime consumate
*** * *** . * comerciale * * * ** *** *
Valoarea echipamentelor de fabricaie
Structura activelor
Preul produselor
** **
Legenda: * reprezint produsele existente. Specificaie - produse noi. - produsele firmei.
* **
nceputul lunii precedente
***** **
Int
Ieiri
Sfritul lunii precedent e
Active comerciale
Capacitatea firmei
rri
a) Stocuri Stocul de produse finite (n costuri de producie) Stocul de produse finite (n costuri complete) Valoarea stocurilor n preuri de vnzare Pn la ce dat se efectueaz plata produselor vndute Nr. de zile b) Clieni nceputul lunii precedente
Sfritul lunii precedente Confor Abateri m de la
Pagina 448 din 569
prevede rilor Clieni la export Clieni prevzui n Carnetul de comenzi Clieni en-grossiti Efecte de primit care nu au ajuns la scaden (nescadente) Efecte n curs de scontare (nescadente) Efecte n portofoliu Nr. de zile de vnzri anterioare pentru care nu s-a efectuat plata
prevederi
Calcule pentru cumul
Prezentarea elementelor de active comerciale sunt completate n mod sugestiv de diagrama dinamicii stocurilor de produse finite, diagrama dinamicii conturilor clienilor i diagrama duratelor creditelor acordate clienilor. Elementele consacrate sintezei bugetului de exploatare. Aceast parte cuprinde contul de exploatare extras din tabloul controlului bugetar (tabelul 6.16). Tabelul 6.16 Tabel recapitulativ al controlului de exploatare
Specificaie Indicatori Contribuia comercial net + Rezultatul industrial Cheltuielile de structur ale firmei = Rezultat economic al firmei - Amortismente - Locaii - Leasing - Cheltuieli financiare de structur ale firmei
Bugetat
Realiz ri
Abateri
Pagina 449 din 569
= Rezultat de gestiune - Diferene din reevaluarea stocurilor i variaia standardelor = Rezultat contabil Elementele tabloului de bord legate de activitatea de exploatare vor fi, ca i elementele comerciale, n mod sugestiv completate cu grafice care permit vizualizarea anumitor elemente evideniate prin aceste tablouri de bord, ca de exemplu: abaterile, marjele brute etc. Elementele care evideniaz mijloacele firmei. Cea de-a treia parte a tabloului de bord este consacrat controlului mijloacelor antrenate de ctre firm pentru atingerea obiectivelor sale cu referire la: efectivele de angajai i variaia acestora; investiiile; mijloacele de fabricaie care cuprind stocurile, produsele n curs de fabricaie i furnizorii (tabelul 6.17.) Acest tabel, care reprezint partea a treia a tabloului de bord, este de asemenea completat cu grafice cum sunt: graficul dinamicii personalului; graficul dinamicii stocurilor de materii prime i produse n curs de fabricaie etc. Elemente care reflect evoluia trezoreriei. Aceast parte a tabloului de bord rezult direct din procesul de control bugetar i cuprinde: controlul bugetului trezoreriei; o previziune trimestrial (pentru I.Efectivele de angajai cele 3 luni care urmeaz) a trezoreriei; situaia trezoreriei. ale tabloului de bord, angajai care reflect evoluia trezoreriei Cadre de conducere Ali partea Total La fel caMuncitori Angajai i celelalte pri Structura TESA angajailor
poate fi ilustrat prin grafice, care se dovedesc a fi foarte utile n activitatea managerial.
Specificaie Deci, nceputul lunii Intrri Ieiri dou linii cu Sfrit de lun
tabloul de bord poate fi prezentat ntr-o form centralizat, care cuprinde un tabel i dou coloane, corespunztor celor patru pri ale sale, care se afl n relaii de (tabelul 6.18).
Luna Cumul la data de ... Specificaie
II.intercondiionare Investiii
Structura invesiiilor Achiziii exterioare Producia de imobilizri ... Tabelul 6.17 Total
III. Mijloace de fabricaie

A. Stocuri Specificaie Evideniereanceputul lunii firmeiIntrri mijloacelor Ieiri Sfritul lunii
Felul stocurilor Materii prime Produse n curs de fabricaie .... Total Numr de zile de consum al stocurilor B. Furnizori Specificaie Natura datoriilor Furnizori pentru activitatea de exploatare Efecte de pltit furnizorilor Facturi de exploatare de primit. ... Total nceputul lunii Pagina 450 din 569 Sfritul lunii
Tabelul 6.18 Tabloul de bord al managerului Partea I Elemente ale activitii comerciale. Partea a III-a Elemente care evideniaz mijloacele firmei. 7 Controlul de gestiune surs de informaii pentru adoptarea deciziilor Fundamentele controlului de gestiune 7.1.1. consideraii privind controlul de gestiune Controlul este acel proces de regularizare a activitilor firmei, astfel nct nivelul realizrilor s corespund obiectivelor i standardelor prestabilite. Controlul presupune compararea standardelor cu realizrile, stabilindu-se astfel eventualele modificri, care sunt operate apoi dup caz. Deoarece, majoritatea activitilor firmei depind n final de comportamentul factorului uman, controlul este utilizat pe scar larg i pentru a verifica dac angajaii au un comportament care evideniaz participarea sau neparticiparea lor la realizarea obiectivelor firmei. Controlul stabilete, astfel, anumite modele comportamentale participative i, n acelai timp, le descurajeaz pe cele nedorite. Controlul dispune de o serie de mijloace pentru monitorizarea i direcionarea performanei, pentru realizarea obiectivelor prestabilite. Controlul este sprijinit, de toate funciile managementului prin alocarea volumului de resurse necesare realizrii obiectivelor prestabilite (fig.7.1). Partea a II-a Elemente consacrate sintezei bugetului de exploatare. Partea a IV-a Elemente care reflect evoluia trezoreriei.
Control de gestiune Previziune Or ganizare Co ordonare An trenare
Produse, Lucrri, Servicii,Pagina 451 din 569 Procese
Obiective
Fig.7.1 Rolul controlului de gestiune n realizarea obiectivelor firmei. n vederea desfurrii procesului de control este necesar ca managerii s stabileasc sistemele de control care vor fi utilizate. Sistemul de control cuprinde o serie de mecanisme proiectate n vederea creterii probabilitii de atingere a obiectivelor i standardelor firmei. Sistemele de control pot fi utilizate pentru a regla desfurarea activitii firmei, ca de exemplu: volumul resurselor alocate, producia realizat, profitul, calitatea produselor i serviciilor, gradul de satisfacere a cerinelor clienilor, termene de livrare etc. Controlul are un rol important n rezolvarea urmtoarelor probleme din activitatea firmei: eliminarea incertitudinii, identificarea deficienelor, identificarea oportunitilor, rezolvarea situaiilor complexe i descentralizarea autoritii. Incertitudinea apare datorit stabilirii obiectivelor firmei pe baza volumului de informaii disponibile la un moment dat. De cele mai multe ori ns, desfurarea activitii nu decurge conform planului stabilit, fiind influenat de o serie de factori de mediu cum sunt: cerinele consumatorilor, dezvoltarea tehnologic, posibilitatea de procurare a materiilor prime etc. Prin dezvoltarea sistemelor de control, pot fi supravegheate mai atent o serie de activiti specifice i se poate reaciona mai rapid la schimbrile de mediu. Controlul ajut i la identificarea posibilelor deficiene legate de defectele de fabricaie ale produselor, creterea costurilor, creterea nejustificat a numrului de personal etc. Identificarea din timp a acestor neajunsuri poate economisi timp i bani, prin prevenirea apariiei unor fenomene relativ minore care, cu timpul vor lua amploare deosebit. Descoperirea mai rapid a greelilor duce la evitarea apariiei unor disfuncionaliti, greu de nlturat ulterior, ca de exemplu depirea termenelor de livrare, vnzarea unor produse de proast calitate etc. Controlul poate ajuta i la identificarea acelor situaii n care activitatea evolueaz bine, chiar peste ateptri, semnalnd astfel existena unor oportuniti viitoare. Firma poate utiliza
Pagina 452 din 569
apoi aceste date pentru proiectarea unor strategii de pia, aferente tuturor subunitilor sale, care includ informaii despre produsele preferate, categoria de consumatori i modul de prezentare a produsului. Activitatea firmelor la scar internaional sporete complexitatea activitii acestora i impune o mai mare atenie n exercitarea actului de control. De asemenea controlul ofer o mai mare libertate managerilor referitor la descentralizarea autoritii, fapt ce sporete numrul deciziilor luate la nivelurile ierarhice inferioare ale firmei, meninnd, n acelai timp i un control asupra procesului n general. Responsabilitatea controlului este diferit pentru fiecare nivel ierarhic, deosebindu-se urmtoarele niveluri de control: strategic, tactic i operaional. Toate acestea contribuie la creterea probabilitii de realizare a obiectivelor firmei (fig.7.2). Controlul strategic este tipul de control care presupune monitorizarea celor mai importani factori de mediu ce pot afecta planurile strategice ale unei firme, prin estimarea efectelor aciunilor operaional-strategice i prin asigurarea aplicrii planurilor strategice, aa cum au fost stabilite.
Planificarea strate gic Fig. 7.2 Niveluri
Contr olul
de control. gic
strate
Management de nivel superior. Perspectiva ntregii firme. Structur pe termen Management de nivel Perspectiv pe
Plani Contr Acest tip de control este realizat n cea mai maremediu. de ctre managerii aflai pe parte ficarea tactic tactic nivelurile ierarhice superioare, care au, n general, o subuniti. larg asupra firmei. Pentru viziune olul Structur pe termen
exercitarea controlului strategic, managerii se orienteaz ctre un orizont de timp pe termen lung, trimestrial, semestrial, anual, cu privire la ciclurile de raportare. Dac mediul este Management de nivel Plani Contr
ficarea olul puternic instabilopera i/sau concurena este mare, managerii pot utiliza i cicluri mai scurte de Perspectiv individual. opera ional ional raportare. Chiar dac managerii sunt preocupai de problemele strategice, ei trebuie s utilizeze, scurt. Structur pe termen inferior.
de asemenea, controlul tactic i operaional, pentru a se asigura c planurile tactice i operaionale sunt aplicate corespunztor la nivelurile manageriale medii i inferioare. Controlul tactic este acel tip de control care se concentreaz asupra evalurii rezultatelor obinute ca urmare a implementrii planurilor tactice la nivel de departament, asupra monitorizrii rezultatelor periodice i aplicrii de msuri corective. El este realizat de ctre managerii situai pe nivelurile ierarhice medii, care sunt responsabili de obiectivele departamentelor, programele i bugetele acestora. Ei se concentreaz asupra structurilor pe termen mediu sau periodice i utilizeaz deseori rapoarte ciclice lunare. Este testat, de
Pagina 453 din 569
asemenea, reacia restului firmei la iniiativele tactice ale departamentului lor. Dei preocuparea principal a managerilor aflai pe nivelurile medii este controlul tactic, ei pot fi implicai ntr-o anumit msur i n controlul strategic, pentru furnizarea de informaii privind problemele strategice, la nivel superior. De asemenea sunt implicai, i n controlul operaional, mai ales n verificarea unor aspecte hotrtoare privind implementarea planurilor operaionale. Controlul operaional este acel tip de control care implic supravegherea planurilor operaionale, monitoriznd zilnic rezultatele i lund msuri corective atunci cnd acestea sunt necesare. Acest tip de control este n sarcina managerilor de pe nivelurile ierarhice inferioare, care se ocup de programare, bugete, reguli i rezultate specifice, asociate n mod normal unor anumite persoane. Controlul operaional ofer rspunsuri n legtur cu ceea ce trebuie fcut ct mai rapid, pentru a atinge obiectivele firmei pe termen scurt sau lung. Pentru a deveni efective, cele trei tipuri de control - strategic, tactic i operaional trebuie conectate n asemenea mod n care sunt integrate sistemele de planificare aferente diferitelor niveluri ierarhice. n evaluarea controlului, indiferent la nivelul la care se organizeaz, managerii trebuie s in cont de trsturile controlului i anume: orientarea controlului spre viitor. Pentru a fi eficient, controlul trebuie s regleze evenimentele viitoare, i s nu incrimineze trecutul. Un control bine proiectat se concentreaz asupra informrii managerilor cu privire la modul de desfurare a activitii n vederea realizrii obiectivelor stabilite, evidenierea domeniilor n care sunt necesare aciuni corective, valorificarea oportunitilor neateptate, toate acestea n scopul sprijinirii aciunilor viitoare; multidimensionalitatea controlului. n majoritatea cazurilor, controlul trebuie s fie multidimensional, pentru a cuprinde majoritatea factorilor relevani ce influeneaz performana; costuri sczute ale controlului. Costurile controlului reprezint, de asemenea, un factor important. n condiiile practicrii unui control suplimentar, costurile pot deveni mai mari dect rezultatele obinute. n esen, este necesar ca rezultatele obinute n urma controlului s depeasc costurile legate de exercitarea acestuia; fiabilitatea ridicat a controlului. Deoarece controlul ofer baza pentru viitoarele aciuni, precizia are o importan vital. Controlul imprecis poate fi mai ru dect lipsa controlului, fiindc managerii pot lua decizii eronate pe baza unor astfel de date;
Pagina 454 din 569
realismul controlului. Controlul ar trebui s cuprind aprecieri realiste n legtur cu ceea ce trebuie ndeplinit. Altfel, probabil c angajaii vor considera controlul ca fiind inechitabil i l vor ignora sau chiar sabota; actualitatea controlului. Controlul trebuie astfel conceput nct s poat furniza informaii despre starea unui ciclu de producie sau proces la un moment dat. Pentru ca managerii i angajaii s reacioneze prompt la disfuncionalitile aprute n activitatea firmei, controlul trebuie s ofere informaii relevante ntr-un interval corespunztor de timp, pentru a permite luarea msurilor corective necesare, nainte ca disfuncionalitile s determine abateri majore de la obiectivele prestabilite; controlul va permite monitorizarea. Controlul ar trebui proiectat n aa fel nct s permit monitorizarea funcionrii activitilor firmei. O modalitate de verificare a acestei cerine este introducerea deliberat a unei disfuncionaliti i observarea timpului necesar sistemului pentru a o detecta i raporta respectiva dereglare. Evident, este important supravegherea acestei verificri, pentru a fi siguri c disfuncionalitatea nu produce dereglri, n condiiile n care sistemul de control nu o detecteaz; ( grad mare de acceptabilitate a controlului de ctre angajaii firmei. Un control opereaz cel mai bine atunci cnd acesta este acceptat de membrii firmei. Altfel, acetia pot aciona pentru slbirea controlului. Angajaii accept controlul atunci cnd acesta se concentreaz pe probleme importante, compatibile cu obiectivele firmei, cnd ofer informaii utile pentru diferite niveluri ierarhice, cnd informaiile colectate dau o imagine clar a performanelor angajailor i cnd accentul se pune pe utilizarea informaiilor pentru aplicarea de msuri corective i nu pentru stabilirea vinoviei; grad mare de flexibilitate a controlului. Aa cum o firm trebuie s fie flexibil, pentru a rspunde modificrilor din mediu ambiant ntr-un timp util, tot aa i controlul trebuie s fie, de asemenea, flexibil, pentru a ndeplini diferitele cerine aprute. El trebuie s fie conceput astfel nct s poat fi schimbat rapid, atunci cnd este necesar, raportarea unor noi informaii i evaluarea acestora. Deoarece scopul controlului este acela de a crete probabilitatea atingerii obiectivelor i standardelor firmei, managerii l utilizeaz pentru a spori ansele de succes pe pia. Astfel, controlul financiar ajut managerii s urmreasc problemele importante, cum sunt realizarea profitului sau acumularea unor datorii prea mari. Controlul bugetar sprijin managerii oferindu-le acestora instrumentele cantitative de monitorizare a suprapunerii veniturilor i cheltuielilor realizate cu cele planificate. Controlul
Pagina 455 din 569
calitii ofer mijloace de evaluare a calitii produselor i serviciilor, n scopul creterii competitivitii firmei. Controlul stocurilor ofer posibilitatea verificrii disponibilitii intrrilor, n condiiile unor costuri minime. Activitatea managerial implic un control al procesului asociat producerii fiecrui bun sau serviciu. Tipurile de control folosite difer n funcie de gradul lor de utilizare pe diferite niveluri manageriale (fig.7.3). Aa, de exemplu, controlul financiar este utilizat, n principal, la nivel ierarhic superior, deoarece vizeaz, n principal situaia financiar a firmei. Totui managerii de nivel mediu sunt i ei interesai n monitorizarea problemelor financiare care le afecteaz activitatea. Pe de alt parte, managerii de nivel mediu i inferior utilizeaz, n cea mai mare msur, controlul bugetar, deoarece este sarcina lor s-i desfoare activitile n concordan cu bugetele alocate. Managerii de pe nivelurile ierarhice superioare pot efectua monitorizarea performanelor generale legate de buget precum i a devierilor importante nregistrate n activitate. n ceea ce privete calitatea i controlul, acestea cad n responsabilitatea managerilor de nivel inferior, deoarece ei sunt cei care lucreaz la nivel operaional, influennd direct calitatea bunurilor i serviciilor. n fine, controlul stocurilor este n cea mai mare msur n sarcina managerilor de nivel inferior, dei i ceilali pot utiliza anumite standarde pentru evaluarea costurilor. Cele prezentate anterior evideniaz o accentuare diferit a coordonrii, care se refer la modalitatea n care controlul este fcut nainte, n timpul sau dup procesul de realizare a unui bun sau serviciu. Controlul financiar reprezint un mecanism de control postoperatoriu, deoarece informaiile sunt, n general, evaluate la sfritul perioadelor de raportare. Dei, n acel moment, este prea trziu pentru efectuarea unor schimbri care s modifice o anumit situaie, informaiile sunt utile pentru planificarea unor schimbri care pot afecta performanele i rezultatele viitoare ale unei firme. Dimpotriv, controlul bugetar poate fi utilizat pentru a regla activiti n curs de desfurare, care s duc la ndeplinirea obiectivelor privind nivelul bugetului. Bugetele pot fi verificate, de exemplu, n timpul adoptrii deciziilor legate de efectuarea altor cheltuieli. n msura n care bugetele sunt analizate numai la finele anumitor perioade, controlul bugetar se apropie de forma de control postoperatoriu.
Control financiar Obiective le i standardele firmei Control bugetar Control de calitate Controlul stocurilor Managementul operaiilor Sisteme informaionale bazate pe control Obiectivele i standardele firmei
Pagina 456 din 569
Niveluri manageriale
De vrf Coordonare (final) Curent Anteoperatoriu (iniial) Postoperatoriu

Con trol financiar
Mediu
De baz
Contr ol bugetar Control de calitate
Fig.7.3 Principalele forme de control. n acelai timp, controlul calitii este tot mai mult utilizat ca un control curent, deoarece verificrile sunt deseori fcute n timpul procesului de producie, pentru a se stabili dac standardele fixate au fost atinse. Dac verificrile nu sunt fcute nainte de ncheierea fabricrii, cnd materialele necorespunztoare pot fi respinse, atunci controlul de calitate intr n categoria celui postoperatoriu. Controlul stocurilor este orientat spre categoria de control anteoperatoriu, deoarece el este adoptat pentru a verifica dac materialele i produsele sunt disponibile atunci cnd acestea sunt necesare. Dei controlul trebuie adaptat fiecrei situaii, totui el are la baz un proces tipic, care se desfoar n mai multe etape. (fig.7.4) i anume: stabilirea domeniilor ce trebuie controlate. La nceputul procesului de control, managerii trebuie s decid care sunt cele mai importante domenii care vor fi controlate, opiune necesar, deoarece controlul fiecrui aspect din activitatea firmei este practic imposibil
Mrimea ararea de realizat, domeniilor iar angajaii Stabilirea ideea de a fi controlai la fiecare pas.sauManagerii i ursc ndeplinite Stabilirea Comp Standarde depite
fundamenteaz controlul pe obiectivele firmei, pe planificare;
controlate
standardelor
performanei
performanei cu standardele activitile n Nendeplinirea standardelor
derulare i pe procesul de
Aplica rea unor msuri corecti ve

Pagina 457 din 569
Recun oaterea performanelor
Ajustarea standardelor i msurilor dup necesiti
Fig.7.4 Etapele procesului de control. stabilirea standardelor. n procesul de control, standardele au un rol deosebit, deoarece ele furnizeaz criteriile specifice de evaluare a performanelor i a comportamentului angajailor. Deseori, asemenea standarde au fost cuprinse n obiectivele stabilite n procesul de planificare, pentru ca nevoia de modificare s fie relativ redus, alteori, ns n timpul procesului de control aceste standarde trebuie stabilite. n general, standardele servesc unor scopuri importante legate de comportamentul angajatului. n primul rnd, standardele ofer angajailor posibilitatea de a estima rezultatele muncii lor i de a cunoate modul n care vor fi evaluai, fapt ce permite acestora s depun o munc eficient. n al doilea rnd, standardele ofer o baz de pornire n detectarea dificultilor postului, cu privire la limitrile personale ale membrilor firmei. Aceste limitri pot avea la baz lipsa de abilitate, pregtire sau experien sau alte tipuri de deficiene legate de munca prestat, care mpiedic angajaii s-i ndeplineasc corespunztor sarcinile de serviciu. Identificarea din timp a acestor deficiene permite aplicarea unor corecturi, nainte ca dificultile s devin serioase sau chiar nerezolvabile. n final, standardele ajut la reducerea eventualelor efecte
Pagina 458 din 569
negative ale incompatibilitii obiectivelor, care desemneaz situaia n care exist neconcordane importante ntre obiectivele individuale ale angajailor i cele ale firmei; ( comensurarea performanei. Odat realizat fixarea standardelor, urmtorul pas este msurarea performanei. Pentru un standard fixat, managerul trebuie s decid cum s evalueze performana i ct de des s fac acest lucru. Mijloacele de evaluare a performanei depind de standardele stabilite. Ele pot include: volumul produciei, valoarea serviciilor, cantitatea de materiale utilizat, numrul de defecte identificate, rata rebuturilor, etapele sau procedeele parcurse etc. Odat cu alegerea mijloacelor de evaluare, managerii trebuie s precizeze care este frecvena de evaluare a performanei prin control. n unele cazuri, managerii au nevoie de date zilnice, n fiecare or sau chiar mai frecvent (cum este cazul supraveghetorilor i controlorilor de trafic aerian). n alte cazuri pot fi suficiente raportrile lunare, trimestriale, semestriale sau chiar anuale. Perioada evalurii depinde, n general, de importana obiectivului respectiv pentru firm, de probabilitatea unei modificri rapide a situaiei, de dificultatea de corijare a unei probleme care poate aprea i de costurile acesteia; compararea performanelor cu standardele. Aceast etap const n compararea performanei, evaluate n etapa a treia, cu standardele stabilite n cea de-a doua etap. Managerii i bazeaz deseori comparaia pe informaiile furnizate de rapoarte n care se evideniaz nivelul planificat i respectiv rezultatele obinute. Astfel de rapoarte pot fi prezentate oral, redactate n scris sau furnizate automat prin diferite soft-uri speciale. Prin reelele de calculatoare, managerii pot obine n fiecare minut rapoarte privind diferitele evaluri cantitative ale performanei; recunoaterea performanei. Atunci cnd performana atinge sau depete standardele stabilite, managerii ar trebui s recunoasc rezultatele pozitive obinute. Aprecierea poate varia de la un bine fcut, spus pentru o realizare de rutin, pn la acordarea unor recompense substaniale, sub form de prime, oportuniti de pregtire sau mriri de salariu, n cazul unui rezultat deosebit sau al unei ndepliniri corespunztoare a sarcinilor de serviciu. Aceast abordare este compatibil cu teoriile motivaiei, cum sunt teoria ateptrilor i teoria sprijinului, care accentueaz importana recompensrii performanei pentru a susine i a ncuraja ct mai mult aceste rezultate; luarea msurilor necesare pentru corectarea greelilor. Atunci cnd standardele nu sunt respectate, managerii trebuie s analizeze foarte atent cauzele i s treac la aciuni de corectare. n timpul acestei evaluri, ei verific adesea, personal, standardele i apreciaz performanele corespunztoare, pentru a determina dac acestea sunt realiste. Managerii pot
Pagina 459 din 569
concluziona c, uneori, standardele sunt inadecvate, n general, datorit schimbrii condiiilor de desfurare a activitii i c aciunile corective nu sunt necesare. n cele mai multe cazuri, aceste aciuni corective se impun n vederea atingerii standardelor fixate; ( ajustarea standardelor n funcie de necesiti. Deoarece controlul este un proces dinamic, managerii trebuie s verifice periodic standardele, pentru a se asigura c asocierea lor cu evaluarea performanei este relevant pentru viitor. Standardele existente i evaluarea performanei pot fi necorespunztoare, pe de-o parte, pentru c ele au fost incompatibile de la nceput, sau, pe de alt parte, pentru c au aprut modificri n condiiile de desfurre a activitii. Tot n acest sens, depirea unui standard poate semnala existena unor oportuniti nebnuite. n fine, chiar dac standardele au fost atinse, schimbarea condiiilor, mbuntirea nivelului de pregtire a angajailor, fac posibil creterea standardelor pentru eforturile viitoare. Invers, un manager poate considera c atingerea unui standard consum prea multe resurse i poate decide s reduc nivelul acestuia. Astfel, managerii utilizeaz procesul de control pentru a realiza la timp i la parametrii corespunztori diferitele activiti, ns trebuie s analizeze n acelai timp i procesul nsui, pentru a fi siguri c acesta corespunde nevoilor curente. Obiectivele bine formulate, planurile strategice i scopurile susinute ofer o imagine despre ceea ce este important pentru o firm. Ca urmare sunt sugerate i domeniile care trebuie controlate fapt ce permite luarea unor decizii asupra domeniilor de controlat. Atta vreme ct managerii culeg informaii privind rezultatele obinute, ei pot, de asemenea, s controleze i diferitele elemente care conduc la obinerea acestor rezultate. O abordare care ajut managerii n adoptarea deciziilor asupra a ceea ce trebuie controlat este dependena de resurse a domenilui respectiv. Dependena de resurse reprezint o abordare a controlului care dovedete c managerii trebuie s aplice controlul mai ales n zonele n care realizarea activitii, prin resursele necesare, depinde de alii. n acest context, resursele includ informaii, servicii, fonduri sau orice alt tip de resurse de care un manager poate avea nevoie n vederea atingerii obiectivelor. 7.1.2. Funciile controlului de gestiune Controlul de gestiune constituie interfaa dintre conducerea superioar a firmei i cadrele de execuie i se refer la activiti ce se desfoar att pe termen scurt ct i pe termen lung. Pe termen lung este vorba de planificarea strategic. Controlul asociat planificrii strategice pune mai presus de orice pertinena obiectivelor pe care i le-a fixat firma, fiind atributul structurii funcionale, mai exact al statului major. Pe termen scurt, este vorba de
Pagina 460 din 569
controlul propriu-zis de gestiune. Acesta este un ansamblu de tehnici de pilotaj care permite orientarea gestiunii firmei spre realizarea obiectivelor care au fost definite n prealabil. Controlul bugetar constituie una dintre tehnicile controlului de gestiune, care permite, pornind de la o descentralizare a responsabilitilor, asigurarea unui control n cadrul unui exerciiu bugetar (n general un an), asupra ansamblului activitilor firmei, exprimate n uniti monetare. El const ntr-o comparare permanent a rezultatelor i a obiectivelor care figureaz n buget, cu scopul determinrii cauzelor abaterilor, informrii diferitelor niveluri ierarhice, adaptarea msurilor de corectare necesare sau de a face profitabile abaterile favorabile, aprecierii activitii responsabililor bugetari. Controlul de gestiune este: Mijloc de informare. Controlul de gestiune nu poate fi considerat, control de pilotaj al unei firme, dac nu are un sistem informaional util factorilor de decizie, care s permit acestora o bun comunicare n firm. ( putere, limbaj i control de gestiune. A impune un limbaj, nseamn a exercita puterea asupra aceluia care trebuie s-l utilizeze, deoarece o limb poart deja n ea imaginea lumii care adopt n mod necesar pe cei care o vorbesc. Cea mai mare parte a firmelor au un limbaj familiar (cu o topic proprie, cuvinte i sigle). Aceste mijloace de expresie duc la crearea unor atitudini comune. Trebuie, de altfel, ca termenul limbajului s fie neles n sensul cel mai larg al sistemului de semne. Obiceiurile vestimentare, utilizarea sau prohibiia tutuitului i a prenumelui, modul de a se saluta i chiar intonaiile variaz de la o firm la alta. Aceste elemente i multe altele constituie cultura firmei. n concluzie, limbajul, care este unul din elementele importante ale culturii de firm, constituie o curea de transmisie necesar funcionrii unui sistem de control de gestiune care trebuie orientat spre centrul de decizie al informaiilor privind dificultile ntlnite pe teren i, n sens invers, s fac s parvin la diferite centre de activitate instruciunile care trebuiesc luate n considerare; ( limbajul managerial aa cum este vorbit (utilizat). Managerii generali inventariind oportunitile vor stabili un plan strategic de dezvoltare a firmei care s le permit pstrarea identitii i specificitii ntr-un mediu considerat turbulent, care apoi va fi defalcat n plan operaional i n bugete negociate cu fiecare responsabil al centrului de profit. Acetia din urm sunt responsabilii programului final cruia i este asociat un sistem de evaluare asemntor. De pe o zi pe alta, ei trebuie s indentifice i s cuantifice abaterile n raport cu obiectivele i s ia msurile de corectare necesare pentru a regla activitatea desfurat. Managerul general este
Pagina 461 din 569
informat n legtur cu performanele diferitelor centre, concretizate ntr-un raport lunar care, datorit procedeelor de feed-back, face s ajung la vrf numai anomaliile care au un efect perturbator semnificativ. Factorii de decizie vor trebui s tie s scoat n eviden competenele, datorit unui sistem de motivaie eficient i lsnd s acioneze efectele sinergiei. Mijloc de motivare. Evoluia economic i social i-a restrns mult puterea la motivaia direct prin bani, adic salariul pentru sarcina ndeplinit (munca prestat). Ori numai o necesitate nesatisfcut poate constitui un stimulent i este nevoie de persoane pentru a munci. A.H. MASLOW arat c pot fi observate cinci mari categorii de necesiti: necesiti fiziologice (foame, sete, oboseal, nevoi sexuale); necesiti de securitate (securitatea persoanei i a patrimoniului); necesitatea apartenenei la un grup (colegi, vecini, prieteni, membrii unui club etc.); necesiti de stim (apreciere colegi, superiori ierarhic etc.); necesitatea de mplinire (realizarea), care sunt iearhizate, fapt ce evideniaz c necesitile de ordin superior, sunt puternic resimite de individ, numai dac necesitile de ordin inferior sunt satisfcute. Necesitatea nesatisfcut este cea care explic comportamentul indivizilor; bazat pe principiul dinamic al aciunilor umane. D. M. GREGOR explic faptul c firmele tradiionale reprim necesitile sociale (necesitile de apartenen) i necesitile egoiste (necesitatea de stim i necesitatea de mplinire) i n consecin, nu utilizeaz dect o mic parte a resurselor umane. Este ceea ce ei numesc teoria X. n opoziie, cu aceast concepie, teoria Y se bazeaz pe urmtoarele presupuneri: munca poate fi o surs de satisfacie; cea mai bun recompens pentru a obine participarea angajailor este satisfacerea necesitilor lor sociale i egoiste; omul de rnd poate nva, n condiii corespunztoare, nu numai s accepte dar s i caute responsabilitile; muli oameni sunt capabili de un aport creativ ntr-o firm; se ntmpl rar ca toate resursele intelectuale ale unui om obinuit s fie utilizate n lunea de azi. Lucrrile celor doi specialiti psihologi americani constituie fundamentul controlului de gestiune n sensul modern al termenului. ntr-un mod mai general, controlul de gestiune poate fi definit ca fiind un ansamblu de proceduri care dau asigurri c activitatea executanilor este conform cu scopurile i obiectivele firmei. Acesta se bazeaz pe: stabilirea planurilor care fixeaz obiectivele globale; divizarea obiectivelor globale n sub-obiective corespunznd responsabilitilor executanilor;
Pagina 462 din 569
confruntarea rezultatelor cu obiectivele; motivaia executanilor care-i determin s acioneze conform obiectivelor. Modalitile actuale de dezvoltare ale controlului de gestiune constau exact n a determina evoluia sistemului de motivaie, bazat n esen pe sanciuni negative spre sanciuni pozitive. n mod concret au rezultat dou modaliti i anume: managementul prin obiective. Acesta este fondat pe o anumit idee despre om i despre societate (destul de aproape de filozofia protestant descris de Max WEBER ca fundament al capitalismului) Omul trebuie, prin munca sa, s participe la dezvoltarea societii. Progresul economic este fundamentul fericirii oamenilor, eficacitatea sa este legat direct de legile pieei i de concuren. Ideal pentru individ este deci s contribuie la maxim la aceast cretere, chiar dac aceasta reprezint pentru el tensiuni i sacrificii considerabile. Specificul omului este de a se autodepi. Aceast modalitate nu poate funciona dect ntr-un anume context care s permit degrevarea centrelor superioare de decizie, care vor fi singurele capabile s transpun sub form de obiective i sub-obiective, rezultatele politicii pe care doresc s o promoveze. Realizarea acestor obiective este ncredinat ulterior diferiilor efi de servicii (responsabili ai centrelor de activitate, efi de proiecte etc.) crora li se d libertatea alegerii mijloacelor, cu mai multe sau mai puine constrngeri (respectarea conveniilor colective, gestionarea trezoreriei centralizate la nivel de grup, centralizarea bugetelor de investiii la nivel de direcie general etc.). Cea mai mare parte a controalelor apriori (numeroase n firmele de tip tradiional) sunt suprimate n favoarea controalelor posteriori (comparaia obiectiv-realizare). n realitate, nu se petrece totul att de bine cum a fost prevzut, atunci cnd obiectivele atribuite de ctre managerul general responsabililor diferitelor compartimente pot fi considerate ca fiind imposibil de realizat, mai mult descurajante dect stimulative sau mai degrab inadaptabile. n acest din urm caz, managerul general, care are o autoritate legiferat prin competen i nu prin proprietatea asupra mijloacelor de producie i prin riscul ntreprinztorului care-i pune n joc averea, pierde ntreaga credibilitate. Sistemul de evaluare poate face, de asemenea, obiectul contestaiilor i poate s genereze nemulumire bazat pe un sentiment de arbitrar i de injustiie. n cele din urm managementul prin obiective poate deveni o cochilie goal care mpiedic managementul serviciilor operaionale; managementul participativ prin obiective. Trebuie neles ca fiind altceva dect simpla negociere, care const n a vinde celui interesat ideile conducerii i n a-l face s
Pagina 463 din 569
neleag c interesul lui este acela de a pune n aplicare totul pentru a atinge obiectivele care iau fost fixate. Participarea depete limitele procedurilor, mai mult sau mai puin elaborate, care prevd posibilitatea fiecruia de a discuta obiectivele care i-au fost atribuite sau de a formula el nsui propriile sale obiective nainte de ale supune aprobrii autoritii superioare. Exist, de altfel, o doz de ipocrizie n procedurile de acest gen, cci n msura n care obiectivele de un nivel dat sunt puternic condiionate de necesitatea de a atinge obiectivele nivelului superior, marja de iniiativ lsat subordonailor este destul de redus. Adevrata conducere participativ este aceea care ncearc s obin nlturarea contradiciilor dintre obiectivele firmei i cele (de natur profesional, etic etc.) ale indivizilor care o compun. Cutarea acestei armonizri este dificil. Ea implic abandonarea conceptului simplist potrivit cruia toi oamenii ar fi condui (mnai) de motivaii identice (avansri, creterea salariilor etc.). n msura n care se ine cont de varietatea infinit a motivaiilor individuale, aceasta conduce la o form a relaiilor de munc mult mai personalizate dect concepia curent. Este important s fie mai bine cunoscut personalul, capacitatea lui, gusturile lui, opiniile pentru a i se putea orienta activitatea (i cariera) ntr-un sens care favorizeaz att progresul colectivitii, ct i propriile lor aspiraii. Acest management nu trebuie confundat cu simpla cointeresare financiar sau cu sistemul de management prezentat anterior completat cu participarea angajailor la rezultate. Participarea const n primul rnd n determinarea obiectivelor. Conducerea firmei, n proporii diferite devine colegial, avnd n vedere faptul c toate cadrele, pn la nivelul responsabililor de centre bugetare intervin n procesul de planificare. Aceast viziune puin idilic trebuie totui temperat. Participarea la definirea obiectivelor nu poate avea loc ntr-un climat prea conflictual. Conflictele minore se regleaz printr-un management de tip tranzacional. n caz contrar o decizie autoritar a conducerii generale trebuie s intervin pentru a trana, spulbernd toate iluziile. Pe de alt parte ncurajarea iniiativelor i judecarea privind rezultatele obinute pot da natere unui fenomen de apropiere obinuit a funciilor. Fiecare manager triete sentimentul de a-i fi creat sau dezvoltat funcia, de a avea un drept natural asupra postului (serviciului) su, a oamenilor si, a clienilor, a tehnicii sale. ncercnd fiecare acest sentiment, el va fi repede confirmat de obiceiul casei. Asistm la apariia unei reguli obinuite care ar putea fi formulat astfel: atta timp ct un sector/activitate obine rezultate satisfctoare, responsabilul acestui sector are dreptul s-i pstreze funcia mpreun cu controlul asupra oamenilor si, a tehnicii sale, a clienilor etc. (formularea variind desigur, n funcie de natura sectorului luat n calcul). Este clar c aceast apropiere obinuit a
Pagina 464 din 569
funciilor constituie un puternic factor de motivaie. Managerul tie c n cazul n care efortul su conduce la realizri eficiente, va avea dreptul s-i menin controlul asupra realizrilor sale. Mod de sancionare. Dac controlul de gestiune, n sensul managerial al termenului, permite punerea la punct a unui sistem de motivaie prin restructurarea firmei (mprirea n centre de responsabiliti, decontractarea obiectivelor globale n obiective pe centre, participare etc.), permite i punerea la punct a unui sistem de sanciuni datorit instrumentului contabil pe care se sprijin. Limbajul managerial mprumut adesea imaginea pilotului i vocabularul competiiei. De asemenea, primul control este de fapt autocontrolul responsabilului (pilotul) care supravegheaz n permanen indicatoarele de performan (tabloul de bord) i ia msurile necesare pentru o reducere a abaterilor. El reduce astfel n mod spontan propria sa libertate supunndu-se disciplinei indicatorilor i evitnd apariia unor abateri defavorabile care ar putea antrena sanciuni. Cel de-al doilea control este cel al ierarhiei care nu dispare, ci rmne informat n ceea ce privete abaterile, le va analiza pe cele care sunt semnificative (gestiune prin excepii, adic sistem de semnalizare) i va cere diferiilor responsabili s le justifice i s se justifice. Toate acestea pot fi explicate prin factori exogeni ca de exemplu variaiile preurilor, modificarea sarcinilor sociale, majorarea costurilor serviciilor publice sau a preurilor la anumite materii prime, diminuarea puterii de cumprare etc. n lipsa unor explicaii de acest fel, managerul general i face o idee defavorabil n privina calitii gestionrii acestor responsabili ce vor suporta eventual consecinele. Judecata risc s fie cu att mai sever cu ct responsabilul centrului de analiz a participat el nsui la definirea obiectivelor. Se alunec atunci progresiv de la o obligaie de metod (mijloc) la o obligaie de rezultat. Conducerea superioar este deci n acelai timp prea rezervat, dac nu intervine n gestiunea curent, i prea disponibil dac ea este n mod constant gata s intervin n caz de dificultate ntr-un sector. n cazul unui grup mare de firme, avnd numeroase filiale, sancionarea rezultatelor slabe ale uneia dintre ele poate fi o restructurare sau pur i simplu nchiderea ei. Holdingul, care ine locul direciunii generale a grupului, d sfaturi n termenii gestiunii de portofoliu i nu al gestiunii de firm. n ultima perioad, a fost elaborat ceea ce numim Buget de baz zero introdus prima dat de ctre societatea Texas Instruments, care se caracterizeaz prin: identificarea unitilor decizionale (adic mprirea firmei n centre de profit, centre de rezultate etc., crora le este
Pagina 465 din 569
asociat un management pe obiective); elaborarea unui modul de decizie (explicarea funciei de producie i a funciei-obiectiv, permind astfel luarea deciziei prin standardizarea formulrii constrngerilor i a scopurilor, ceea ce se traduce printr-o ngreunare a circuitului de informaii scrise n detrimentul informaiilor orale i a relaiilor interpersonale. Mai mult rigoare nseamn deci mai mult munc administrativ); clasamentul n ordinea prioritii modulelor de decizie (permite s nu fie pstrat dect partea de sus a coului, a crui componen se poate schimba de la un an la altul, deoarece pe fundul coului se afl programele pe care trebuie s le consemnm pentru motive care scap raionalitii economice sau pentru c structurile au o inerie care nu trebuie subestimat); constituirea bugetului pornind de la modulele reinute (Bugetul de baz zero contrasteaz cu procedura bugetar clasic care const n a redirija bugetul diferitelor centre de analiz de la un an la altul, opernd cteva ajustri ale detaliilor). El crete tensiunea readucnd n mod regulat n discuie existena centrelor care trebuie s justifice nu numai creterea bugetului lor ci i a bugetului n totalitate. Teoretic, Bugetul de baz zero este totul sau nimic. Sanciunea este lichidarea (suprimarea) unui serviciu sau a unei activiti, dup cum sanciunea nerespectrii standardelor poate fi concedierea. Dac planificarea strategic nu se bazeaz pe metode cantitative dect prin intermediul studiilor economice pe care le presupune, controlul de gestiune este n ntregime dependent de calitatea i de pertinena instrumentului de calcul instituit, care constituie sistemul nervos al controlului de gestiune pentru c el servete att la informarea diferitelor centre de decizie, ct i pentru a motiva actorii i eventual a declana i a justifica sanciunile. 7.1.3. Limitele controlului de gestiune Controlul de gestiune cunoate anumite limite i de multe ori nu este suficient s se supun analizei o firm pentru a deine controlul asupra activitii acesteia. Pentru a evidenia limitele controlului de gestiune, activitatea firmei poate fi reprezentat sub forma unor zone circulare concentrice, fapt ce arat existena unei diversiti de probleme de gestiune i de control (fig.7.5). n funcie de interes problemele nu sunt identice pentru zonele I, II i III. Marile firme moderne dezvolt zona III n detrimentul periferiei i mai ales a zonei II. Aceasta este o terializare i o evoluie crescnd spre tehnologii de vrf care se afl la originea oricrei schimbri. Activitile de reglare sunt greu de msurat i-i produc efectul pe termen lung, cu mult dincolo de orizontul controlorului de gestiune. Punerea sub observaie a acestui centru
Pagina 466 din 569
cere deci alte tehnici. De asemenea, la periferia firmei, se observ dezvoltarea unor activiti de comunicare ca o continuare a activitilor comerciale tradiionale. Implementarea aciunilor de comunicare constituie o veritabil investiie necorporal (imaterial) cu rezultate sigure, dar uneori ndeprtate, care scap n orice caz domeniului de msurare. Controlul de gestiune atingndu-i aici limitele, se poate observa c efectele punerii sub observaie iau alte forme, mai globale (financiare sau socio-organizaionale).
Serviciile comerciale i de aprovizionare (tranzacii) i activiti de comunicaie: control prin pia cu termen scurt, mediu sau lung. I II Servicii operaionale (producia de bunuri de consum): control bugetar axat pe productivitate. Managementul general, statul-major i activitile funcionale (reglarea): control clasic i angajare financiar.
Fig.7.5 Structurarea firmei pe zone concentrice. Gigantismul anumitor firme i mondializarea activitii acestora presupune mai mult ca niciodat ca sistemul de informaii s reduc complexitatea realitii. msurnd performanele prin indicatori financiari sintetici. n cadrul acestor indicatori un loc privilegiat revine randamentului inmvestiional, care se definete ca fiind raportul Rezultat/Investiie. Alocarea resurselor se face cu prioritate spre activitile care ofer randamentul investiional cel mai ridicat. Pornind de la acest indicator, se poate construi un tablou de bord de tipul celui conceput de ctre Du Pont Power Company (fig.7.6). Controlul de gestiune prezint i unele limite. n nlturarea acestora un rol important revine utilizrii indicatorilor financiari care pot fi controlai prin metode mai subtile, mai umane, care formeaz coninutul unui proiect de firm, n care implicit sau informal, acetia devin o variant a aciunii mecanismelor de control. Proiectul de firm este un angajament socio-organizaional explicit, care n esen, se refer la:
Pagina 467 din 569
( raiunea de a exista a proiectului de firm. Tehnicile controlului de gestiune permit controlarea compartimentelor simple cu activiti de fabricaie sau de prospeciune a clientelei, dar pot eua ndat ce este vorba de activiti mai complexe care cer o etic comportamental, un sistem de valori mprtite de angajaii firmei. Proiectul este, de asemenea, un efort de clarificare, necesar n mod deosebit n marile firme. Dificultatea rezid aici din teama c direciile generale pot avea propriile preferine. n sfrit, proiectul permite (sau ncurajeaz?) angajailor s se implice n viaa firmei, s se asocieze, ceea ce se traduce prin utilizarea posesivului n limbajul cas (firma noastr, serviciile noastre, uzinele noastre, produsele noastre, la noi, clienii notri etc.); ( caracteristicile unui proiect de firm. Pentru a fi mobilizator, trebuie s fie n armonie cu istoria i cultura firmei sub ameninarea de a nu fi neles sau de a nu fi credibil. n plus, trebuie s reuneasc urmtoarele caliti: simplitate, ambiie, s nu fie rezervat cadrelor superioare i s aib o anumit permanen. Un proiect de firm vizeaz un orizont de timp mai lung;
C ifra de afaceri
A ctive circulante
Stocuri Produse vndute Produse disponibile
Ran damentul investiional
nvestiia total
A ctive imobilizate C ifra de afaceri Costul de producie al produselor vndute Costuri comerciale Costuri de trasport Costuri de administraie
R ezultat
C ifra de afaceri
Costul produselor vndute
Pagina 468 din 569
Fig.7.6 Tablou de bord Du Pont Power Company. ( coninutul unui proiect de firm. Orice proiect cuprinde n general cel puin trei pri: misiunea, principiile sau valorile i obiectivele generale. Prin misiune se nelege ansamblul bunurilor sau al serviciilor pe care firma le ofer societii pentru a-i legitimiza existena. Acest ansamblu nu se reduce la cifre de afaceri. Principiile sau valorile se refer la mijloacele la care se gndete firma c ar putea recurge sau dimpotriv a cror utilizare o interzice. Dimensiunea etic a proiectului i demonstreaz aici ntreaga ei importan. Obiectivele generale dau un coninut operaional misiunilor, doar prin respectarea principiilor i valorilor care au fost enunate; ( modul de elaborare a proiectului. Conductorii trebuie s fie contieni de faptul c ntr-o perioad tulbure (agitat) omogenitatea comportamentelor valoreaz mai mult dect o inflaie de ordine a cror vitez de producie risc s depeasc viteza de execuie. Pe urm vine o faz de ascultare, de reflecie i de diagnosticare care va duce la redactarea unui proiect. Acesta din urm este apoi mbogit printr-un proces iterativ de informare - concertare, de punere n practic mai ales cu personalul de ncadrare, nainte de a constitui obiectul unei redactri definitive; ( modul de ntrebuinare a proiectului. Este evident c faza cea mai delicat este mobilizarea n jurul proiectului. Trebuie ca fiecare s interiorizeze normele pe care le vehiculeaz, fapt ce poate fi realizat numai ntr-o perioad de concentrare i printr-o discuie ntotdeauna mai lung dect ceea ce se poate imagina la nceput. n general, proiectul face obiectul unei plachete luxoase, distribuite ntregului personal, candidailor la angajare i celor mai fideli parteneri, unuia sau mai multor bancheri, unor clieni sau furnizori importani etc. Membrii personalului acestora au nevoie de o anumit autonomie, pentru a-i putea exprima creativitatea, de o suplee n relaiile cu o firm ierarhic. Toate aceste caliti nu corespund clasicelor controale formale. Ele relev mei degrab controlul clanic sau controlul efectuat de clan (grup) ntr-adevr, sociologul american W. ONCHI distinge trei tipuri de controale: controlul prin pia, controlul birocratic i controlul clanic. Fiecare corespunde unui tip de organizare, ceea ce interzice orice interschimbabilitate a modalitilor de control, situaie n care ele devin total inoperante, incongruente. Controlul clanic (de clan) este n mod deosebit adaptat firmelor n care outputs-urile nu sunt msurabile, iar funcia de producie este maleabil sau puin cunoscut. Clanul se recunoate dup valorile pe care membrii si tiu s le interiorizeze pentru a-i satisface nevoia
Pagina 469 din 569
de apartenen, de stim i de realizare, dup terminologia lui MASLOW. n snul clanului se leag relaii freti care creaz angajamente pe termen lung i care constituie o surs de mndrie. Reeaua de perechi (egali, soi, cupluri) i colegi asigur un echilibru ntre interesele pe termen lung ale membrilor i cele ale colectivitii care constituie clanul. Controlul exercitat n felul acesta este personalizat i presupune o mare stabilitate a personalului, contrar mecanismelor de control care funcioneaz n organizaiile birocratice. Controlul clanic se ntlnete de asemenea, n mediile tiinifice, medici, cercettori din toate disciplinele. Controlul clanic relev teoria Z n opoziie cu teoria X (oamenii sunt fiine fundamental lenee, iresponsabile i trebuie s fie supravegheate constant) i teoria Y (oamenii sunt n mod esenial muncitori (harnici) i responsabili i nu cer dect s fie ndrumai i ncurajai) a lui M.C. GREGOR. Importana unor investiii speciale (cercetare, aciune comercial) a readus n atenie cultura de firm ca mijloc de control a comportamentelor substituindu-se dificilului control al activitilor. Dar nu este vorba dect de o form nou, de ceea ce era numit la sfritul secolului al XIX-lea sau la nceputul secolului al XX-lea, spiritul casei. Astzi, firma regleaz nu mai numai viaa profesional ci i timpul liber (plcerile) i viaa de familie. Firma devine totul, ceea ce reduce, n genere, conflictele dintre interesele sale i cele individuale ale membrilor si. Comportamentele contrare percepiei colective privind interesul firmei sunt considerate ca asociale, deci marginalizante. Aceast ameninare este suficient pentru a canaliza comportamentele angajailor. 7.2. Adaptarea sistemelor de control de gestiune la mutaiile din mediu 7.2.1. Controlul de gestiune n mediul turbulent Incertitudinea privind nivelul de vnzare sau/i evoluia costului factorilor de producie (materii prime, materii energetice, cheltuieli financiare etc.) are urmtoarele consecine asupra firmei: fac aleatorii calculul costurilor standard unitare (problem de cheltuieli fixe) i determinarea unui buget anual real; oblig la o gestiune mai riguroas, mai autoritar a cheltuielilor generale; limiteaz numrul elementelor asupra crora poate avea controlul un responsabil de departament. n plan psihologic, aceste dificulti repun n discuie delegarea responsabilitilor att n cazul managerilor ct i n cazul subordonailor. Pentru a face fa acestei situaii, au fost propuse unele adaptri ale sistemului de control cu privire la: structura sistemului (utilizarea mai frecvent a modelelor de simulare, tablouri de bord orientate spre exterior sau bugete de proiect etc.); modul de determinare al
Pagina 470 din 569
costurilor prestabililte; actualizarea periodic a previziunilor iniiale; calculul preului standard la cursul zilei; tehnici de prevedere (utilizarea analizelor de sensibilitate etc.). Modificrile aduse structurii sistemului bugetar. Acestea se refer la: n concepia clasic. n acest caz un sistem bugetar presupune construirea unor bugete valabile pentru ansamblul anului, reflectate prin documente de sintez (contul de rezultate, buget de trezorerie, bilan previzional) i bazate pe obiective de vnzare i condiii de producie bine definite. O asemenea practic nu este potrivit n perioade cu puternice incertitudini de conjunctur, adic nu mai este posibil, propunerea de obiective de vnzare i de bugete realiste pe o perioad de un an. Turbulena oblig la restructurarea sistemului de bugete astfel: un buget ferm construit pornind de la obiective asupra crora se angajeaz responsabiliti este definit pentru o perioad mai scurt de un an. Trimestrul sau semestrul vor fi alese potrivit termenului relativ de siguran n faa cruia se afl firma. Pentru restul exerciiului, sunt elaborate dou sau mai multe estimri, pe obiective mari. n acest scop, sunt fundamentate diverse ipoteze de activitate i niveluri de pre i se deduc de aici consecinele asupra contului de rezultate, trezoreriei, investiiilor, nivelului efectivelor etc. dar fr a cobor la un nivel de analiz foarte detaliat (ca de exemplu, bugetele centrelor de cheltuieli). La sfritul fiecrui trimestru (dac aceasta este periodicitatea aleas), sunt fixate pentru o durat identic noi obiective, avnd valoare de angajament pentru responsabilitile vizate. Estimrile bugetare de la sfritul exerciiului sunt reajustate funcie de evoluia de conjuctur. n ali termeni, sistemul bugetar devine mai mult un mijloc al managementului general dect un instrument al responsabilitilor extinse pn la nivele inferioare ale ierarhiei. Problema nu mai este aceea de a se ocupa la termen de analiz intern pentru a permite delegarea, ci de a aprecia rapid incidenele diverselor ipoteze (variaii ale parametrilor de conjunctur etc.) asupra rezultatului i a echilibrelor financiare i de a recalcula la cheltuieli reduse, n cursul exerciiului, rezultatul previzional, innd cont de abaterile constatate sau de modificrile cunoscute de conjunctur. Devenind mai puin analitic, sistemul ctig n cost i n rapiditate iar optica-program, evolueaz spre o optica-procedur.
Pagina 471 din 569
Pe de alt parte, dac vis-a-vis de managementul general instrumentul bugetar rmne n ntregime valorificat, comparativ cu responsabilitile operaionale aceasta nu mai are nimic indispensabil. Mai puin analitic, mai rapid, nevalorificat total, sistemul bugetar n perioad nesigur va trebui s fie i mai deschis spre mediul nconjurtor. Pentru aceasta va fi nsoit frecvent de un sistem informaional extern (tip: tablou de bord de conjunctur sau sistem de veghere) care permite urmrirea punctelor cheie ale sectorului i observarea perspectivelor de evoluie pe termen scurt. Este evident c natura acestor informaii, frecvena lor i prezentarea vor depinde de ramura de activitate. n general un buget n aceste condiii va cuprinde: nivelul stocurilor la distribuitorii firmei; nivelul carnetelor de comenzi n industrie - clieni, furnizori sau complementari; preul de vnzare al concurenei; nivelul de angajare al concurenilor; indicii precursori de conjunctur care sunt calculai lunar. O alt variant este bugetul care ar avea ca orizont previzional carnetul de comenzi ferme. n acest caz, vnzrile nu mai corespund unei previziuni ci unei certitudini. Astfel, bugetul ncearc s transpun consecinele nivelului de activitate nregistrat pentru moment n termeni de aprovizionare, producie, trezorerie, rezultat etc., iar fiecare nou comand sau orice informaie nou privind procesul de fabricaie-livrare implic o actualizare a documentului. Scopul acestui sistem este de a aprecia cel mai rapid posibil impactul nivelului de activitate (sau a tuturor celorlalte surprize strategice) asupra funcionrii firmei, pentru a putea aciona la un moment cnd nc mai este posibil; ( ntr-un mediu nconjurtor cu evoluie rapid. n aceast situaie este mai bine s se foloseasc mai mult ca de obicei creativitatea. Aciunile de progres (proiecte) au o mare importan deoarece punerea lor n aplicare cu bune rezultate va determina salvarea firmei. De ndat ce aceste proiecte reprezint o parte ce nu poate fi neglijat a activitii firmei, o mai bun identificare a lor pentru a le controla mai bine poate deveni benefic. Vor fi atunci stabilite bugete numite bugete de progres, care vor fi create pe msur (n funcie de domeniile pe care le vizeaz proiectul) i nu au un caracter rigid i permanent ca al celorlalte bugete. ntr-adevr, dac acestea din urm sunt elaborate ntr-un mod regulat, dup un procedeu codificat i pentru o perioad de timp fix (adesea un an), bugetele proiectului sunt, de obicei, stabilite cnd necesitatea se face simit (mai ales dac proiectul este de o anume amploare) iar durata i periodicitatea lor este de asemenea variabil. Pentru a rspunde unei situaii n evoluie rapid, arhitectura sistemului bugetar se poate de asemenea modifica dup cum urmeaz: bugete de rutin, structurate pe servicii, cuprinznd
Pagina 472 din 569
toate ncasrile i cheltuielile n afara operaiunilor de progres; bugete de proiect, corespunznd aciunilor de progres i regrupnd cheltuielile aferente acestora. Echipa care are n sarcin proiectul va avea responsabiliti mai clare, iar bugetele activitilor de rutin vor fi controlate mai clar; (.n prezentarea bugetelor este posibil de asemenea, s se propun o desprindere a posturilor care in cont de gradul lor de previzibilitate i de puterea de aciune pe care responsabilii le au asupra acestora. Se pot astfel distinge: ncasrile, care ntr-un context de incertitudine, sunt prin esen aleatorii, iar estimarea lor cere, din start, a sintez a diferitelor simulri, apoi, ulterior, o actualizare a scenariului vizat n funcie de noi informaii; cheltuielile obligatorii, rezultate din angajamentele luate anterior de firm i corespund cheltuielilor de funcionare general,: furniturilor consumabile, nclzire, ap, electricitate, chirie, deplasri, misiuni, recepii, telefon, timbre, cheltuieli de serviciu bancar, impozite, taxe i vrsminte asimilate, cheltuielilor fixe de personal, cheltuielilor legate de investiii etc.; cheltuieli variabile, calculate n funcie de nivelul activitii i privesc n mod special consumurile de materiale ncorporate n produse, consumurile de energie, cheltuielile cu salariile directe, ambalarea i costul de distribuie, comisioanele personalului de la vnzare; cheltuieli legate de prghiile de exploatare, sunt cheltuieli punctuale legate de punerea n aplicare sau de adaptarea strategiei (cheltuieli de lansare a unui nou produs, de integrare a unui nou procedeu de fabricaie sau de distribuie, onorariile consultanilor) sau de adaptarea nivelului de activitate (cheltuieli pentru o firm de publicitate suplimentar, angajarea de interimari etc.; o rezerv destinat acoperirii cheltuielilor aleatorii determinate de factori obiectivi, n sensul c toate firmele suport riscuri care uneori sunt dificile de anticipat, avnd n vedere costurile de garanie pe care le-ar necesita, riscuri care pot ine de importana investiiilor, de specificul tehnologic, de fabricaia produselor, solvabilitatea precar a clientelei etc. Incertitudinea duce de asemenea la reconsiderarea modului de determinare a costurilor de ncasare previzionate, deci se modific modul de calcul a costurilor standard. Potrivit doctrinei clasice, costurile standard sunt calculate o dat pe an, n momentul constituirii bugetelor i in cont de evoluia previzibil a preurilor i a nivelurilor de activitate pentru viitorul exerciiu. n majoritatea cazurilor, previziunea este efectuat pe baza valorii medii pentru exerciiul care urmeaz, chiar dac, prin construcie ea este ntotdeauna inexact:, adic greete prin exces la nceputul anului i prin defect (lips) la sfritul anului.
Pagina 473 din 569
Acest inconvenient, care este minor n perioad de relativ stabilitate a preurilor, devine inacceptabil n perioada de puternic inflaie sau de fluctuaii substaniale ale valorilor comerciale. Pentru a face fa, au fost propuse dou metode: ( prima metod are ca scop esenial pstrarea posibilitii supravegherii rezultatului anual de exploatare. Const n actualizarea costurilor standard, n cursul exerciiului bugetar. S presupunem o firm a crei activitate este influenat de importante variaii sezoniere, care ar recalcula costurile de producie de trei ori pe an, potrivit procedeului urmtor: la nceput de an, sunt stabilite succesiv, un buget anual n ipoteza unor majorri medii de preuri pe ansamblul anului, un prim buget cvadrimestrial pe aceeai baz ca volum, dar evaluat la costurile viitoare ale primului cvadrimestru. Dac notm: cu c1, c2 i c3, cheltuielile previzionate ale primului, celui de-al doilea i al treilea cvadrimestru, evaluate la costuri previzionate unitare medii pe ansamblul anului; cu C1, C2 i C3, aceleai cheltuieli previzionate dar evaluate la costurile unitare previzionate ale primului cvadrimestru; cu Q1, Q2, i Q3, cantitile de fabricat n aceeai perioad aa cum sunt prevzute la nceputului anului, atunci: costul de producie mediu c stabilit pornind de la bugetul anual este:
c1 + c 2 + c 3 Q1 + Q2 + Q3
c=
(7.1)
i costul de producie mediu obinut C 1 pornind de la primul buget cvadrimestrial este:

C1 + C2 + C3 Q1 + Q2 + Q3
C1 =
(7.2)
Costul calculat cu formula precedent va servi drept angajament responsabililor operaionali pentru primul cvadrimestru, C 1 ajutnd, la rndul su, la determinarea rezultatului previzional anual al firmei. Totui, calculul unui cost de producie cvadrimestrial pe baza cheltuielilor i a cantitilor anuale se justific de fiecare dat cnd activitatea cunoate fluctuaii sezoniere
Pagina 474 din 569
importante. ntr-adevr, dac nu se procedeaz astfel, costul de producie unitar ar fi exagerat de ridicat n cursul lunilor de inactivitate, ca urmare a cheltuielilor fixe. Din al doilea cvadrimestru, costul de producie mediu este reactualizat conform formulei:
CR1 + C' 2 + C' 3 QR1 + Q2 + Q3
C2 =
(7.3)
unde: CR1 reprezint cheltuielile reale din primul cvadrimestru pentru fabricarea cantitilor reale QR1;
C' 2 , C' 3 - cheltuielile previzionate pentru fabricarea n al 2-lea i al 3-lea
cvadrimestru, evaluate la costurile unitare prevyute pentru al doilea cvadrimestru; Q2 , Q3 - cantitile revizuite; Acest nou cost de producie C 2 conine deci date reale (cele ale primului cvadrimestru), volume previzionate pentru cel de-al 2-lea i al 3-lea cvadrimestru i costurile unitare previzionate din al 2-lea cvadrimestru. n acelai fel, n al 3-lea cvadrimestru, costul de producie C 3 va fi stabilit astfel:
CR1 + CR 2 + C" 3 QR1 + QR 2 + Q3
C3 =
(7.4)
Conform aceastei metode: ipotezele de activitate sunt actualizate la ncheierea fiecrui

cvadrimestru (trecerea mai ales de la Q3 la Q3 ); evoluia real a preurilor este progresiv
ncorporat n costurile de producie mergnd de la C1 la C 3 ; se trece de la un cost de producie C1 cu totul previzionat la un cost de producie C 3 care cuprinde date reale ale celor dou cvadrimestre precedente. La sfritul anului, abaterea dintre previziune i realizare este mic, deoarece o bun parte a acesteia a fost ncorporat cu ocazia diferitelor actualizri cvadrimestriale, iar folosirea costurilor standard i a bugetele ferme devine mai nesemnificativ, pstrndu-se nivelul prevzut al rezultatului anual.
Pagina 475 din 569
Acest mod de calcul este totui puin adaptat la necesitatea cunoaterii n orice moment a costului de producie actual al produselor pentru a aprecia rentabilitatea diferitelor comenzi. Pentru nlturarea aceastui neajuns se poate folosi o alt metod; conform celei de-a doua metode, costurile standard nu mai sunt determinate pe baza ipotezei previzionale ci pe cea a ultimelor elemente cunoscute cu certitudine (norme de producie n perioada de calcul, ultimele preuri consemnate n facturi etc.), iar n prezentarea costurilor, se va face n aa fel nct aceast combinaie standard s fie pus n eviden (exemplu: n costul standard unitar al produsului A, materia prim X reprezint 20 %, salariile 40 % etc.). O asemenea metod permite: comunicarea costului de producie al produsului la cursul zilei persoanelor interesate (mai ales comercianilor); evidenierea incidenei principalilor factori fluctuani asupra nivelului de cost (exemplu: dac, n cursul primului trimestru, se produce o cretere a preului materiei prime X de 30%, toate elementele rmnnd la acelai nivel, pe de alt parte, aceasta trebuie s se evidenieye printr-o cretere de 30 0,20=6% a costului produsului finit). Sigur c un cost de producie la cursul zilei determinat astfel nu ia n considerare incidena variaiilor de activitate. Acest mod de valorificare poate fi folosit de asemenea n cazul instituiilor bugetare. n acest caz, bugetul anual iniial va fi evaluat la ultimul curs cunoscut, apoi pentru elaborarea bugetului ferm, se va porni de la partea corespunztoare a bugetului anual la care se va aduga, la sfritul actualizrii, bugete de abateri (aferente nivelurilor de activitate, de productivitate i de pre), ansamblul formnd atunci un buget exprimat la valoarea momentului. Utilizarea analizelor de sensibilitate. ntr-un viitor nesigur, este judicios de testat variabilitatea rezultatului la toate modificrile ipotezelor ce fundamenteaz previziunea, la toate schimbrile majore care intervin n mediul nconjurtor, folosind tehnicile de analiz a sensibilitii care prin schema propus de R. TELLER i insiparat din modelul D.B. HERTZ, autorizeaz o decizie mai gndit, fiind o aplicaie relativ simpl. R. TELLER face ca beneficiul previzionat pe o pia dat s fie egal cu:
Beneficiul previzionat = ncasri totale previzionate Cost total previzionat
Pagina 476 din 569
unde:
ncasri totale previzionate = Vnzri totale ale pieii (msurate n uniti fizice) Parte a pieei deinute de firm Pre de vnzare unitar al produsului
n care:
Cost total previzionat = Vnzri ale pieei Parte a pieei deinute de firm
(Cheltuieli cu salariile directe pe unitate vndut + Alte cheltuieli
salariale pe unitate vndut + Cheltuieli fixe pe unitate vndut)
Pe baza evalurilor subiective sau obiective ale probabilitilor de realizare a evenimentelor, se face o distribuie a probabilitilor la fiecare din cele ase variabile n discuie, dup care calculatorul selecteaz, la ntmplare, o valoare pentru fiecare din variabile i procedeaz la calculul beneficiului corespunztor. Operaiunea este apoi repetat de n ori, pentru a se obine o curb de frecven a beneficiului previzionat (fig.7.7). Forma curbei obinute d indicaii preioase asupra condiiilor de realizare a beneficiului previzionat i permite estimarea gradului de risc al activitii pentru anul care vine i observarea modulului n care sunt stpnite anumite variabile. Pentru a face fa pe deplin incertitudinii este indicat ca toate aceste adaptri s fie nsoite: de o gestiune de trezorerie foarte strict, deoarece pentru ca firma s supravieuiasc, trebuie s-i onoreze angajamentele n orice mprejurare; de o atenie mai mare la costurile discreionare, folosind de exemplu analiza valorii cheltuielilor generale sau fia de angajament al lui F. Le Moal; de un audit periodic al sistemului, n aa fel nct s vegheze la a rmne perfect adaptat situaiei.
Probabiliti
Probabiliti
x
Probabiliti
x
Pagina 477 din 569
2 1
0 0 Parte a pieei Venituri totale ale pieei n uniti fizice ncasri totale ateptate = 1 2 3 Probabiliti Probabiliti
+
Pre de vnzare unitar al produsului
deinut de firm
Probabiliti
+
Cheltuieli cu salariile directe pe unitatea de produs
Alte cheltuieli variabile pe unitatea de produs
Cheltuieli fixe pe unitatea de produs vndut
vndut vndut Cost total ateptat = 1 2 (4 + 5 + 6) Probabiliti
Pagina 478 din 569
0 Beneficiu ateptat = 1 2 3 - 1 2 ( 4 + 5 + 6) Fig.7.7 Analiza de sensibilitate a rezultatului previzionat propus de R.Teller. 7.2.2. Controlul de gestiune ntr-un mediu Just In Time Acest tip de control se preteaz ndeosebi pentru industria constructoare de automobile. Caracteristicile sistemului. Acest control se bazeaz pe o nou organizare industrial. n cadrul uzinei linia ierarhic este scurtat i noua structur caut s stpneasc mai bine fluxul fizic (organizarea este mai orizontal). Exist numai dou nivele ierarhice: atelierele sau unitile omogene de lucru (U.O.M.), care utilizeaz tehnici de acelai fel avnd o activitate i perfomane omogene; centrele de gestiune (sau zone de producie), care regrupeaz fiecare mai multe U.O.M.-uri i se definesc pe baza a dou criterii adic regruparea pe care ele o propun trebuie s permit supravegherea fluxurilor fixice i trebuie s fie durabile i suficient de importante ca dimensiune. La nivelul atelierelor calculul costului efectiv nu exist, iar pentru a-i realiza sarcinile, responsabilii U.O.M.-urilor nu dispun dect de indicatori fizici, regrupai ntr-un tablou de bord, care sunt consolidai la nivel de centre de gestiune apoi la nivelul uzinei (n acest fel, controlul de gestiune mbrieaz realitatea operaional) iar evaluarea (elaborarea bugetelor, calcul de costuri) nu intervine dect pornind de la centrele de gestiune. ntr-adevr, pentru autorii sistemului, evaluarea performanei nu are sens dect pentru ansamblul procesului nlnuit. Funcionarea sistemului este reprezentat n fig.7.8.
Pagina 479 din 569
Uzina (firma)
Indicatori fizici Consolidare
Evaluare
Consolidare Centrul de gestiune Indicatori fizici Consolidare Atelier Indicatori fizici Evaluare
Fig.7.8 Consolidarea i evaluarea indicatorilor fizici potrivit nivelului ierarhic. n tabloul de bord sunt evideniai dou categorii de indicatori fizici i anume: indicatori generali, comuni tuturor unitilor, care permit asigurarea urmririi planurilor de aciune a firmei; indicatori specifici, proprii uneia sau alteia dintre uniti, eventual temporare, care sunt creai de un responsabil pentru nevoile sale specifice. Fiecare centru de gestiune are costurile sale proprii i este responsabil numai pentru acestea. El nu poate fi fcut responsabil de costurile imputate prin cheia de repartizare. Pentru a respecta optica de progres continuu pe care o cere folosirea tehnicilor de timp just, distincia ntre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile este abandonat. Toate cheltuielile trebuie s fie n legtur direct cu indicatorii al cror nivel trebuie s se reduc. Sistemul este orientat n mod deliberat spre viitor folosind tehnica de repreviziune. Performana de realizat este apreciat n acest caz pornind de la un coeficient de ajustare calculat astfel: ( dac activitatea ar trebui s fie conform cu cea prevzut n bugetul iniial. Atunci se calculeaz un coeficient i anume:
Pagina 480 din 569
Coeficient = (Buget iniial - Repreviziune) / Buget iniial Acest coeficient evideniaz efortul de ameliorare prevzut n raport cu bugetul de pornire. El permite o judecat mai puin subiectiv asupra performanei responsabilului pentru a ncerca stpnirea aciunii; ( dac activitatea ar trebui s fie superioar celei prevzute n bugetul iniial. Ideea este c meninnd cheltuielile la un nivel apropiat de acest buget (fcnd n aa fel ca, cheltuielile s fie cele mai mici cu putin), performana obinut ar trebui s fie satisfctoare. Un buget ajustat este calculat pentru a ine cont de variaia activitii i coeficientul este determinat dup cum urmeaz:
Coeficient = (Buget ajustat - Repreviziune) / (Buget ajustat - Buget iniial)
Efortul de ameliorare prevzut este raportat la abaterea de activitate prevzut. Un coeficient de 40% exprim faptul c, n ciuda creterii activitii, 40 % din costuri vor putea rmne stabile; dac avem sentimentul c activitatea ar trebui s fie inferioar celei prevzute n bugetul iniial. Este acceptabil ca bugetul s fie ct mai flexibil posibil, iar coeficientul se calculeaz astfel:
Coeficient = (Buget iniial - Repreviziune) / (Buget iniial - Buget ajustat)
Un coeficient de 40% indic faptul c 40 % din costuri vor putea fi variabilizate. n fiecare lun, n vederea ndeplinirii obiectivelor propuse, se preconizeaz deci aciuni corective (materializate n repreviziune) i se determin un buget ajustat innd cont de variaiile de activitate previzibile. Abateri ntre datele previzionale sunt apoi calculate, pentru a formula coeficientul de ajustare care va constitui, acum un obiectiv de respectat. Analiza abaterilor este orientat mai mult spre viitor. Pentru ntrirea solidaritii interdepartamentale (sau orizontabilitatea firmei, sunt puse n aplicare planuri de aciune i tablouri de bord transversale, care fac astfel nct, ca toate
Pagina 481 din 569
departamentele firmei (plus eventual furnizorii i reeaua de distribuie - aval) s caute s reduc timpii lor operaionali, pentru ca ciclul aprovizionare - fabricaie - distribuie s fie conform cu termenul de livrare pe care clienii l estimeaz ca fiind acceptabil, iar toate aciunile viznd inovarea coopereaz eficient, n scopul reducerii timpului n concepere i de realizare a noilor produse pentru a ajunge altfel primele pe pia. 7.2.3. Controlul de gestiune n cazul activitilor care ocazioneaz cheltuieli fixe i indirecte Aceast situaie este specific sistemului bancar. Cheltuielile ocazionate de funcionarea unei bnci se compun n principal din cheltuieli fixe, adic, cu fora de munc, cheltuieli cu tehnica electronic de calcul. Banca realizeaz activiti n cadrul unei structuri particulare: ageniile sunt puncte de vnzare (sau puncte de comand) iar serviciile comune trebuie s asigure funcionarea productiv. Aceste dou caracteristici au consecine nefaste asupra contabilitii analitice i a controlului de gestiune deoarece: costurile de producii ale unei agenii, al unui tip de clientel, sunt dificil de prevzut, pentru c ele se compun, n cea mai mare parte, din cheltuieli imputate prin chei de repartizare aproximative; contribuia diferitelor departamente la rezultatele bncii (msuri de performan) nu este niciodat uor de stabilit: serviciile comune consum cheltuieli foarte discreionare i performana ageniilor depinde de proporia de cheltuieli indirecte care le este imputat; gradul de autonomie, conferit efilor de agenie (sau unui alt responsabil) pentru a-i atinge obiectivele, este dificil de precizat i posteriori toate justificrile sunt permise. Pentru a reda pertinena sistemului, se va cuta variabilizarea cheltuielilor indirecte, adic se ncearc ataarea acestor cheltuieli unor indicatori de cost (sau uniti de lucru) care vor asigura n avalul irului de calcule, o micare a acestora fr ambiguitate. Determinarea noilor categorii de costuri. Costurile indirecte (angajate de serviciile comune) se descompun n: ( costuri operatorii. Acestea sunt costuri care antreneaz realizarea unei operaiuni bancare. La fiecare prestare a produsului sau serviciului bancar n favoarea clientului, pot fi asociate nite operaiuni, adic o succesiune de cheltuieli administrative elementare concurnd la realizareaa prestaiei. Aceste operaiuni sunt fcute de centre de responsabiliti bine definite. n fiecare centru se pot determina principalele operaiuni realizate, li se poate msura volumul
Pagina 482 din 569
de activitate, n condiiile cunoaterii persoanelor i a mainilor care realizeaz sarcinile necesare operaiunii; stabilindu-se ct timp consum ele. Se pot afecta restul cheltuielilor fr prea mult ambiguitate calculrii costului lor unitar. Pentru determinarea costului complet al unui grup de clieni sau costul complet al unei agenii, este suficient apoi s se cunoasc tipurile de operaiuni efectuate i importana consumurilor; ( costul mijloacelor. Se refer la costurile de gestiune ale mijloacelor (personal, materiale) necesare funcionrii bncii. Aceste cheltuieli se raporteaz la uniti destul de dificil individualizabile (oameni de o anumit calificare, echipamente). Micarea (ventilarea) lor n avalul lanului de calcule nu pune nici o problem, din clipa n care se are grij s se repereze cine ce face; ( cheltuieli de structur. Sunt cheltuieli indirecte restante, adic acelea pentru care un indicator de cost semnificativ n-a putut fi gsit. Aceast descompunere este apoi cuplat la o nou definiie a centrelor de responsabilitate. Noile tipuri de centre de responsabilitate. Se disting patru mari categorii: ( centre de profit. Sunt n relaie direct cu clientela, administreaz fondurile, prin ncasrile pe care le genereaz, contribuie direct la rezultatul bncii. Ele corespund esenial ageniilor; ( centrele operaionale. Realizeaz lucrri administrative, contabile sau informatice necesare realizrii operaiunilor bancare (exemple: serviciul de titluri, serviciul de compensri etc.). Ele sunt surse de costuri operaionale; ( centre de mijloace. Nu particip direct la activitatea bancar. Ele administreaz i distribuie mijloacele succesive funcionrii bncii (personal, materiale etc.); ( centre de structur. Asigur funciile de conducere, de coordonare i control (conducerea general, serviciul control de gestiune). Funcionarea sistemului rezultant. Asociind aceste noi moduri de descompunere (de mprire) a prestaiilor interne la costul standard, este posibil construirea unui sistem care permite simultan: aprecierea performanelor diferitelor centre; regsirea unei prezentri a cheltuielilor n termen de costuri controlabile i de costuri noncontrolabile; calcularea costului de producie al unei agenii. Un asemenea sistem funcioneaz parcurgnd urmtoarele etape: ( atribuirea cheltuielilor reale proprii pe fiecare centru (fig.7.9);
Pagina 483 din 569
Centru de profit
Cheltuie li proprii
Centru de profit
Cheltuie li proprii
Centru de mijloace
Chelt uieli proprii
Cent ru operaional
Chelt uieli proprii
Centru de structur
Cheltuieli proprii
Fig.7.9 Atribuirea cheltuielilor reale proprii pe fiecare centru. facturarea prestaiilor centrelor de mijloace ctre toate centrele consumatoare (fig.7.10). La nivelul centrului de mijloace, abaterea calculat ca diferen ntre cheltuielile proprii reale i cheltuielile proprii standard este un indicator al performanei centrului. n celelalte centre, costurile controlabile sunt exprimate real iar costurile imputate (necontrolabile) rmn la nivelul standard; ( facturarea prestrilor centrelor operaionale ctre centrele de profit (fig.7.11). Abaterea centrului operaional calculat scznd din suma cheltuielilor proprii reale i cheltuielile funcionale standard, suma cheltuielilor proprii standard i cheltuielilor funcionale standard msoar bine performana unui astfel de centru;
Centru de profit
Cheltuieli proprii Cheltuieli funcionale
Centru de profit
Cheltuieli proprii Cheltuieli funcionale
Cent ru de mijloace
Centru operaional
Chelt uieli proprii
Abatere
Centru de structur
Cheltuieli Pagina proprii 484 din 569 Cheltuieli funcionale
Cheltuieli funcionale
Fig.7.10 Facturarea prestaiilor centrelor de mijloace ctre toate centrele consumatoare. .

Centru de profit
Cheltuieli proprii Cheltuieli funcionale Costuri operaionale
Centru de profit
Cheltuieli proprii Cheltuieli funcionale Costuri operaionale
Cent ru de mijloace Centru de structur

Cheltuieli proprii Cheltuieli
Cent ru operaional
Abate re
Abate re
Fig.7.11 Facturarea prestaiilor centrelor operaionale ctre centrele de profit. ( influena centrelor de structur asupra centrelor de profit (fig.7.12).
Pagina 485 din 569
Aceast etap se realizeaz n dou faze i anume: repartizarea abaterilor centrelor de mijloace i a centrelor operaionale spre centrele de structur (suma acestor abateri constituind o estimare a performanei serviciilor centrale ale bncii); transferarea, costului total al centrelor de structur spre centrele de profit pornind de la o cheie de repartizare nu prea arbitrar.
Centru de profit
Cheltuieli proprii Cheltuieli funcionale Costuri operaionale Contribuia la cheltuielile de structur
Centru de profit
Cheltuieli proprii Cheltuieli funcionale Costuri operaionale Contribuia la cheltuielile de structur
Cent ru de mijloace
Faz a2 Faz
Cent ru operaional
Abate re
Centru de structur
Abate re Cheltuieli proprii Cheltuieli funcionale Abatere Faz a1
a2
Faz a1
Fig.7.12 Influena centrelor de structur asupra centrelor de profit. 7.3. Contabilitatea costurilor surs pentru controlul de gestiune 7.3.1. Comportamentul costurilor ntr-o firm organizat dup metoda timpilor juti (J.I.T.)
Pagina 486 din 569
Funcionarea n sistem J.I.T. implic modificarea mpririi cheltuielilor n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. n aparen, cheltuielile indirecte innd de conceperea produselor sau de gestiunea calitii cresc, ns aceast logic de producie modific de asemenea repartiia acestora n directe/indirecte la stadiul aprovizionrii i al produciei propriu-zise. 7.3.1.1. Tipurile de costuri generate n procesul de aprovizionare Aprovizionarea n sistem J.I.T. presupune comenzi i livrri foarte dese ( la fiecare dou-trei zile, chiar de mai multe ori pe zi) i n cantiti mici. Piesele intr imediat n procesul de producie, iar stocurile se micoreaz. Comenzile sunt date cu ajutorul calculatorului i documentele (bonuri de comand, fie de consum etc.) se reduc la minim. Pentru transmiterea comenzilor se recurge la mijloace de comunicaie rapide, ca de exemplu: mesagerie electronic, fax etc. (fig. 7.13).
Client
erminal
T nr egistrarea livrrii C ontrol Cont abilizare Lic hidare, plat Factur cu numr de livrare C lasare
erminal
Funizor T Comand
Factur
Program de fabricaie
Factur
Lic hidare, plat
Pagina 487 din 569
Fig.7.13 Realizarea produciei tehnologice n sistem J.I.T. Contractele pe termen lung (cu stipularea preului, nivelului calitii i cantitile globale comandate) se ncheie cu un numr restrns de furnizori selecionai, crora datele previzionate de consumaie le sunt furnizate, pentru ca i ei s-i poat planifica producia. Cantitile livrate trebuie s fie n conformitate cu cantitile comandate, nefiind permis nici o schimbare. Piesele primite trebuie s aib o calitate perfect. n acest scop este pus la punct i funcioneaz o cooperare ntre serviciul de control al calitii beneficiarului i cel al furnizorilor si (utilizarea unei proceduri de asigurare a calitii). Calitatea este controlat la surs, adic la furnizor i nu la recepia livrrilor. Furnizorii sunt contrni s reduc dimensiunea loturilor de fabricaie i s utilizeze containere standardizate, a cror instalare n apropierea firmei devine tot mai mult necesar. Stocajul se realizeaz prin infrastructuri ultra-moderne, iar intervenia uman se limiteaz numai la controlul pieselor livrate, la transferul lor de pe paletul marcat cu un cod de valoare pe un alt palet i observarea pe ecran a caracteristicilor pieselor i ale paletului corespunztor. Un transportor programat de calculator ia paletul i l duce s-l stocheze. Identificarea paletului i locul lui de stocare se pstreaz n memoria calculatorului. Pentru aprovizionarea produciei, piesele sunt dirijate automat printr-un proces invers. Un ochi electronic este nsrcinat s repereze paletul gol de pe lan i imediat se declaneaz o cerere de piese. Paletul gol este retrimis la magazie. Transportorul identific cu ajutorul codului de valoare piesele cerute i merge s caute n stoc un palet plin corespunztor, pe care l expediaz spre lanul de montaj. Intrrile i ieirile din stoc sunt pstrate n memorie ntr-o baz de date. Implicaiile contabile ale acestui sistem de organizare pot fi sintetizate astfel: procesul de transmitere a comenzilor este n ntregime asigurat prin calculator, ceea ce implic un cost de investiii care nu este neglijabil dar care reduce cheltuielile administrative; cheltuielile de stocare sunt considerabil diminuate. Modelnd mediul nconjurtor dup imaginea sa, adic incitnd furnizorii s practice o gestiune n sistem J.I.T., riscurile de ruptur sunt minimizate, cheltuielile de telefon i de transport sunt reduse, din cauza apropierii de furnizori, numrul furnizorilor fiind restrns, volumul afacerilor tratate cu fiecare dintre ei este cu mult mai important, ceea ce implic costuri de gestiune la furnizori i costuri cu negocierea mai mici. Dac furnizorii utilizeaz containere standardizate i etichetate corect, identificarea i contabilizarea pieselor primite va fi mult simplificat. Ameliorarea calitii pieselor livrate diminueaz munca administrativ de rezolvare a retururilor, reclamaile i contabilizarea
Pagina 488 din 569
acestora. Totalul cheltuielilor aferente se reduce, deoarece singurele cheltuieli de recepie sunt acelea care se refer la verificarea conformitii i a depozitului de mrfuri pe o band rulant etc. 7.3.1.2. Comportamentul costurilor n procesul de producie Principiile organizrii produciei n sistem J.I.T. sunt urmtoarele: ( atelierele sunt organizate n aa fel nct s faciliteze derularea fluxului fizic i s elimine toate activitile care nu aduc valoare adugat. Mijloacele de producie sunt repuse n funciune nu de tehnologiile de fabricaie ci de produsele care trebuiesc fabricate. n felul acesta posturile de lucru unde se efectueaz operaii succesive asupra unui produs vor fi apropiate n spaiu (rezult reducerea timpului de transport dintre posturi, o ordonare mai simpl i mai puine costuri de control, cci devine posibil o urmrire vizual a activitii), iar operaiunile se vor putea nlnui mai mult (mai puine stocuri ntre posturi). Sunt utilizate dou forme de organizare, linia i celula. n organizarea n flux, mainile sunt plasate unele n continuarea celorlalte, conform succesiunii tehnologice a operaiilor necesare pentru realizarea produsului. Muncitorii repartizai pentru efectuarea unei operaii speciale i dau piesele (n lot mic sau n mod ideal una cte una) dup terminarea fiecrei operaii, ceea ce permite scurtarea ciclului de fabricaie i de finalizare a unora n stadiul de producie neterminat. Cadena ansamblului liniei este fixat la nivelul celei mai mici candene a utilajului (fig. 7.14). Dac organizarea este pe celule, posturile de lucru sunt dispuse n U, n aa fel nct s apropie fizic postul din aval de cel din amonte i s permit aceluiai muncitor s efectueze mai multe operaii diferite cu o deplasare minim a pieselor. Fiecare main execut o singur operaie. Acelai operator trebuie s poat deservi mai multe maini diferite funcionnd simultan sau succesiv (de exemplu, n fig. 7.15 muncitorul 1 aprovizioneaz maina 2 i, n timp ce aceasta lucreaz, el evacueaz piesele fabricate de maina 3 spre maina 4).
Intra rea com ponentelor
Op eraiunea 1
Op eraiunea 2
Op eraiunea 3 Op eraiunea 3
Ie irea Op eraiunea produsului 4 finit
Pagina 489 din 569
Fig. 7.14. Organizarea produciei n flux.
Oper aiunea 3 Oper aiunea 2 Oper aiunea 1
m uncitor 1 m uncitor 2 m uncitor 3
Oper aiunea 4 Oper aiunea 5 Oper aiunea 6 Oper aiunea 7
Intrarea componentelor Ieir ea produsului finit Fig.7.15 Organizarea produciei n celule Celula sau linia constituie de fapt o uzin n miniatur, perfect independent de alte uniti de fabricaie. Aceasta asigur mai ales pentru ea nsi servicii (ntreinere, mentenan, control, calitate) de obicei furnizate de compartimentele funcionale ntr-o organizare tradiional; ( producia trebuie s fie uniform. Ritmul de producie al unui centru de lucru trebuie s fie corelat cu cel al tuturor celorlalte centre, deoarece existena defazajelor n cadene ar antrena obligatoriu formarea unor rupturi; ( controlul de calitate se efectueaz pe parcursul fabricaiei. Astfel, dispozitive automate de detectare a anomaliilor sunt puse la punct i de ndat ce intervine o problem major, operatorul este nevoit s opreasc funcionarea celulei sau a liniei corespunztoare;
Pagina 490 din 569
( gestiunea de producie n flux susinut se desfoar adesea simultan cu o robotizare a unitilor de fabricaie. Consecina acestui fenomen (cnd acesta se produce), este diminuarea costurilor privind salariile i creterea investiiilor industriale; ( salarizarea muncitorilor n funcie de randament sau per pies devine profund incompatibil cu filozofia sistemului J.I.T. Pe de o parte, ctigul este mic, privind faptul c operatorii i cresc randamentul (deoarece cheltuielile salariale n costul produselor sunt de acum modeste), iar pe de alt parte, un operator care supraalimenteaz lanul poate echilibra funcionarea acestuia. Controlul timpului de lucru individual i pierde din pertinen; ( se urmrete aprecierea performanei colective a celulei sau a liniei; ( gestiunea industrial organizat n jurul urmririi fiecrei ordini de fabricaie nu-i mai justific existena. Producia organizat n sistem J.I.T. tinde s suprime loturile, deoarece ea conduce la o fabricaie quasi-unitar realizat continuu. Se trece de la gestionarea produsului pe lot la gestionarea produsului pe flux. Implicaiile contabile ale acestui sistem de organizare J.I.T. sunt: ( eliminarea neregulilor n derularea produciei n snul lanului tehnologic. Aceasta permite diminuarea stocurilor - tampon n diferite stadii de fabricaie i deci a costurilor de stocaj; ( fluiditatea mai mare a micrilor materiale i trecerea rapid de la producia unui produs la un altul stau la baza diferitelor economii. De exemplu se reduc costul cu fora de munc, costul cu utilajele i mainile, costul de lansare a seriilor; ( transformarea atelierului n celule i/sau n linii face ca problemele de ordonanare i gestiune a nomenclaturilor s devin mai puin complexe (de unde mai puine costuri corespondente); ( informaiile necesare calcului eficienei individuale i primele care decurg de aici pierd din utilitate, n sensul c nivelul cheltuielilor administrative inerente controlului tradiional al minii de lucru sunt considerabil mai reduse; ( controlul calitii n cursul procesului de producie prezint imensul avantaj de a nu produce o cantitate important de piese cu defecte. Fora de munc afectat remedierii rebuturilor este deci foarte redus. n plus totul este de acum nainte realizat n interiorul liniei sau al celulei (numeroase cheltuieli indirecte acum devin cheltuieli directe); ( organizarea fabricaiei produselor n linii sau n celule, face posibil stabilizarea unei proporii de cheltuieli directe importante (adesea mai mult de 60%). Astfel, costurile legate de maini (energie, ntreinere i reparaii, amortismente), costurile cu manipularea produselor,
Pagina 491 din 569
costurile cu materiile prime i materialele consumabile i costurile cu manopera rmn constante sau devin directe; ( costurile de fabricaie devin mai stabile. Incidena variaiilor de stoc i a produselor n curs de fabricaie este practic nul. Cheltuielile de manoper devin fixe. Automatizarea, dac ea exist, limiteaz abaterile consumului de materiale i d o pondere mai important dotrilor la imobilizri. Managerii se pot mulumi cu rezultate globale, iar o analiz foarte analitic a costurilor nu mai este indispensabil; ( cnd celula (sau linia) este monoproductiv, calculul costului de producie unitar este imediat. Este suficient s se mpart costurile perioadei aferente celulei (sau liniei) la numrul total de piese bune livrate n cursul aceleiai perioade. Ceea ce revine n calcule este ceea ce intr i ceea ce iese din flux; ( dac linia este dedicat unei familii de produse avnd caracteristici comune, diferenele dintre produse sunt suficient de semnificative, pentru a nu trebui s refacem calculul precedent. Potrivit precizrilor anterioare: componentele asamblate se schimb; natura i durata operaiunilor nu mai sunt aceleai; cantitatea de consumabile variaz etc. Cheltuielile directe vor fi deci repartizate n costurile produselor pe baz de nomenclatur i de gamele de operaii. Pe de alt parte, imputarea cheltuielilor indirecte se va face pe baza folosirii de noi uniti de lucru, deci cheltuielile generale ale liniei vor putea fi imputate proporional cu durata de fabricaie. ntr-adevr, cu ct mai mult st produsul pe linie, cu att mai mult consum el din cheltuielile generale (manipulare, control etc.). Pentru a repartiza amortismentul mainilor sau anumite cheltuieli variabile, grija de a simplifica operaiunile i de a reduce numrul va incita la schimbarea unitilor de lucru de genul numrul punctelor de sudur (n tabl) sau numrul loviturilor de pres (n ambutisare). 7.3.2. Calculul costurilor n gestiunea bazat pe activiti Aceast metod nou nglobeaz n prima parte determinarea costurilor (Activity-Based Costing), iar n a doua parte gestiunea bazat pe analiza activitilor (Activity-Based Management). 7.3.2.1. Calculul costurilor pe activiti (Activity-Based Costing Metoda A.B.C.)
Pagina 492 din 569
La sfritul anilor 80, a fost fcut o intens publicitate calculrii costului produsului i analizei rentabilitii. ntr-o serie de articole, Cooper i Kaplan au atras atenia asupra limitelor sistemelor tradiionale de calculaie a costurilor produselor. Criticile lor sunt legate de metodele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse. Dup cum se tie, costurile totale ale produsului trebuie calculate astfel nct s fie respectate condiiile contabilitii financiare. Totui, costurile totale ale produsului, utiliznd principiile contabilitii financiare, nu sunt potrivite scopurilor procesului decizional. Deciziile ar trebui s se bazeze pe o metod de stabilire a costurilor relevante pentru procesul decizional, ncorpornd fluxuri de numerar importante. Prin aceast metod, decizii cum ar fi introducerea noilor produse, discontinuitatea produselor i deciziile de practicare a unor preuri speciale, ar trebui s aib la baz numai studiul acelor venituri i cheltuieli suplimentare care vor varia n funcie de o anumit decizie. Aceast metod necesit iniierea unor studii speciale atunci cnd este nevoie. Numrul redus de studii empirice cu privire la calculul costului produsului arat c managerii folosesc n procesul decizional costurile totale ale produsului. De exemplu, pe baza observaiilor efectuate asupra a 150 de sisteme de costuri, pe o perioad de 7 ani, Cooper (1990) stabilete c, costurile totale ale produsului au fost folosite de ctre toate companiile ca o baz (punct de plecare) pentru luarea deciziilor. Se va folosi termenul de sisteme clasice de calculaie a costurilor produsului, pentru a ne referi la metoda repartizrii cheltuielilor indirecte pe produse. O analiz efectuat de Drury (1993) asupra firmelor din Marea Britanie, a artat c doar 9% din cei intervievai au declarat c au folosit rar sau niciodat, n procesul decizional, costurile totale. Cu toate acestea, deciziile nu au fost luate numai pe baza costurilor totale. Informaia cu privire la cost a fost folosit ntr-o manier flexibil, cuprinznd att costurile totale ct i costurile marginale. Cooper i Kaplan (1988) au dezvoltat o metod mult mai exact pentru repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse i calcularea costurilor produsului. Ei au denumit-o metoda Activity Based Costing (ABC). Aceast metod asigur informaiile cu privire la costul produsului, informaii care sunt importante pentru procesul decizional. Primele articole referitoare la metoda ABC au fost publicate n anul 1988. De la nceputul anilor 1990, multe firme au studiat implementarea acestei metode. Un studiu efectuat de Innes i Mitchell (1995) a artat c doar 20% din firmele britanice au adoptat metoda ABC. Aceast metod poate fi folosit pentru calcularea costului produsului i pentru analiza rentabilitii, dar i pentru determinarea costurile utilizate de procesul de conducere i control. Este important de reinut c
Pagina 493 din 569
majoritatea lucrrilor din literatura de specialitate, cu privire la metoda ABC, au la baz ideile lui Cooper i Kaplan. Apariia sistemelor ABC. Un studiu efectuat de Drury (1993), a relevat c 70% din firmele analizate au folosit informaii ndoielnice ca baz pentru procesul decizional. Managementul unui numr mare de firme a utilizat, pentru luarea deciziilor, costuri deformate ale produselor, obinute din informaiile care au fost cerute de contabilitatea financiar extern. Pentru a respecta condiiile contabilitii financiare, costurile produselor, ca o msur a resurselor consumate de fiecare produs n parte, pot fi inexacte, n timp ce informaia furnizat este suficient de exact pentru o evaluare a stocurilor i o msurare a profiturilor. Dect s investeasc n dou sisteme separate - unul pentru evaluarea stocurilor i altul pentru procesul decizional - peste ani, numeroase firme au investit ntr-un singur sistem de calculaie, proiectat s ndeplineasc condiiile de evaluare a stocului. Un astfel de sistem msoar n mod exact munca direct i resursele materiale consumate pentru fabricarea produselor, iar cheltuielile indirecte (costuri ce nu pot fi urmrite direct pe produs), sunt, n general, repartizate pe baze arbitrare asupra tuturor produselor. Sistemele clasice de calculaie a costurilor folosesc ntotdeauna indicatori ai volumului produciei, cum sunt ore de munc efectiv sau ore-main, pentru a repartiza cheltuielile indirecte pe produse. Se determin cu exactitate cantitatea de resurse consumate pentru fabricarea unei uniti de produs. Resursele sunt: munca direct, materialele, energia i costurile nregistrate pentru funcionarea utilajelor. Cu toate acestea, exist numeroase resurse care nu sunt legate direct la volumul produciei. Exist i activiti auxiliare pentru susinerea procesului de producie, cum ar fi manipularea materialelor, procurarea materialelor, planificarea produciei i activiti de inspecie. Sistemele tradiionale de calculaie a costurilor, care presupun c produsele consum toate resursele n proporia n care formeaz volumul produciei, raporteaz costuri deformate. Sistemele clasice de calculaie a costurilor au fost proiectate cu zeci de ani n urm, cnd majoritatea firmelor fabricau o gam restrns de produse, iar munca direct i materialele erau costurile dominante ale procesului de producie. Costurile indirecte erau relativ mici i prezentarea lor deformat apare dintr-o repartizare necorespunztoare. Costurile prelucrrii informaiilor erau mari i, prin urmare era greu s se justifice metodele mult mai sofisticate de repartizare a cheltuielilor indirecte. n prezent, firmele fabric o gam larg de produse; fora de munc direct reprezint doar o mic parte din costurile totale, i costurile indirecte au o importan deosebit. Nu poate
Pagina 494 din 569
fi justificat utilizarea unor metode simpliste de repartizare a cheltuielilor indirecte, n special cnd costurile procesrii datelor nu mai sunt o barier pentru introducerea unor sisteme de calculaie a costurilor mult mai sofisticate. Mai mult dect att, competiia intens a anilor 1980 a fcut ca deciziile luate s dea gre, datorit informaiilor cu privire la costuri care erau prea srace i mult mai costisitoare. Holzer i Norrklit (1991) sugereaz c, peste ani, creterea costului de oportunitate al deinerii de informaii, i scderea costului de folosire a sistemelor de calculaie mai sofisticate, au determinat necesitatea calculrii unor costuri de producie mult mai exacte. Limitele sistemelor clasice de calculaie a costurilor. Distorsiunile aprute n urma folosirii sistemelor clasice de calculaie a costurilor sunt mult mai pronunate n firmele care fabric o gam larg de produse, care difer ca volum i complexitate. Cooper i Kaplan (1991) folosesc urmtorul exemplu pentru a ilustra incapacitatea sistemelor clasice de calculaie a costurilor de a raporta cu exactitate costurile produselor. Considerm dou firme ipotetice ce fabric un produs simplu: pixuri. Firmele au aceeai mrime i acelai capital fix. n fiecare an, Firma 1 realizeaz 1 milion uniti dintr-un singur produs - pixuri albastre. Firma 2 un productor cu foc continuu, fabric, de asemenea, pixuri albastre, dar numai 100000 de uniti pe an. De asemenea, Firma 2 produce i 80000 pixuri negre, 30000 pixuri roii, 5000 pixuri verzi i 500 pixuri de culoare mov. Intr-un an, Firma 2 produce pn la 1000 de produse diferite, cu volume ale produciei cuprinse ntre 100 i 1000000 de uniti. Prima firm are un cadru de producie simplu i necesit un numr redus de activiti auxiliare pentru susinerea procesului de producie. Datorit complexitii operaiilor, a doua firm necesit desfurarea unui numr de activiti auxiliare pentru susinerea procesului de producie. De exemplu, trebuie programate, n cadrul firmei, 1000 de produse diferite, i aceasta necesit un numr mai mare de oameni pentru programarea mainilor, controlarea articolelor, cumprarea, recepionarea i manipularea materialelor. Costurile indirecte pentru susinerea procesului de producie vor fi mult mai mari n a doua firm, chiar dac numrul unitilor fabricate este identic, ambele firme vor avea acelai numr de ore de munc direct, de ore-main i acelai cost pentru procurarea materialelor. Prin urmare, costurile mult mai mari n a doua firm pentru susinerea procesului de producie, nu pot fi explicate n termenii munc direct, ore-main sau cantitate de materiale procurate. Sistemele clasice de calculaie a costurilor folosesc volumul produciei pentru repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse.
Pagina 495 din 569
Cooper i Kaplan folosesc exemplul celor dou firme pentru a ilustra distorsionarea costurilor de producie ce poate apare dac sunt utilizai pentru a repartiza costurile seciilor auxiliare pe produse, indicatori ai volumului de producie cum ar fi ore munc direct, oremain sau costurile materialelor. De exemplu, n a doua firm, sistemul calculaiei costurilor va atribui pixurilor albastre, care reprezint 10% din producia firmei, aproximativ 10% din cheltuielile firmei. In mod asemntor, pixurilor verzi, care reprezint 0,5% din produsele finite ale firmei, le vor fi atribuite aproape 0,5% din cheltuielile fabricii. De fapt, dac pentru fabricarea fiecrui pix se consum aproape acelai numr de ore-main, ore munc direct sau acelai cost al materialelor, costul atribuit unui pix va fi identic. n acest fel, pixurile albastre i verzi vor avea costuri de producie identice, chiar dac pixurile verzi sunt comandate, fabricate, mpachetate i expediate n cantiti mult mai mici. Produsele de serie mic, cum ar fi pixurile verzi i cele mov, au nevoie mult mai mult de activitile auxiliare dect ar putea s arate producia lor ntr-o cantitate mai mic. n mod intuitiv, ar trebui s coste mai mult dac se va produce un numr mic de pixuri verzi dect dac se va produce un numr mai mare de pixuri albastre. Sistemele clasice de calculaie a costurilor care au la baz volumul produciei tind, aadar, s creasc costul produselor fabricate n serie mare i s scad costul produselor fabricate n serie mic. Pentru a nltura acest neajuns, sistemele ABC dezvolt baze de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse. Comparaie ntre metoda ABC i sistemele clasice de calculaie a costurilor de producie.n scopul ilustrrii diferenelor dintre sistemele clasice de calculaie a costurilor de producie i sistemele ABC, se prezint, pentru nceput, repartizarea costurilor activitilor ce nu contribuie, n mod direct, la creterea volumului de producie. Considerm, de exemplu, activitatea de pregtire a unei maini cu ajutorul creia se realizeaz diferite produse. Cnd maina este schimbat de la un produs la altul, resursele pregtite sunt consumate n funcie de numrul de operaii realizate i nu n funcie de numrul de uniti produse dup terminarea pregtirii. S presupunem c, costul resurselor consumate n procesul de pregtire a produciei este de 12000 u.m. i sunt fabricate numai dou produse - produsul L (produs de serie mic) i produsul H (produs de serie mare). Producia unei anumite perioade a fost de 5000 de uniti din produsul L, i de 45000 de uniti din produsul H. Produsul de serie mic este realizat n loturi de cte 500 uniti, n timp ce produsul de serie mare este realizat n loturi de cte 9000 uniti. Astfel produsul L necesitnd 10 operaii de pornire a utilajelor, iar produsul H cinci.
Pagina 496 din 569
Cu sistemele clasice de calculaie a costurilor, costurile de pregtire vor putea fi atribuite seciilor de producie i apoi atribuite produselor, pe baza indicatorilor volumului de producie, cum ar fi ore-munc direct sau ore-main. Presupunem c ambele produse necesit acelai numr de ore-main sau ore de munc direct pe unitatea de produs. Prin urmare, sistemul clasic va atribui 10% (5000/50000) din costurile de pregtire produsului L i 90% (45000/50000) produsului H. Astfel, costurile de pregtire de 12000 u.m. (10% x 12000) vor putea fi atribuite produsului L i 108000 u.m. (90% x 12000) vor putea fi atribuite produsului H. Rezultatul final este c va putea fi atribuit fiecrui produs un cost al activitii de pregtire de 2,40 u.m. (12000 u.m./5000 uniti produsului L i 108000 u.m./45000 uniti produsului H). Prin sistemul ABC, costurile sunt urmrite pe produse, n raport cu cererea produsului. Produsul L a consumat 2/3 (10 din 15 pregtiri) i produsul H a consumat 1/3 (5 din 15 pregtiri) din resursele folosite n procesul de pregtire a produciei. n acest fel, costurile de pregtire de 80000 u.m. vor putea fi urmrite pe produsul L i 40000 u.m. vor putea fi urmrite pe produsul H. Costul pregtirii este 16 u.m. pentru o . unitatea de produs L (80000 u.m./5000 uniti) i 0,89 u.m. (40000 u.m./45000 uniti) de produs H. Cooper i Kaplan argumenteaz c sistemele clasice de calculaie a costurilor raporteaz costuri. ale produsului distorsionate ori de cte ori costul activitilor auxiliare este semnificativ. n special produsele de serie mic tind s fie subevaluate i produsele de serie mare supraevaluate. Presupunnd c preul de vnzare pentru produsul L a fost mai mare dect cel al produsului H, mesajul din sistemele clasice de calculaie a costurilor este acela de a fabrica produse de serie mic profitabile, asemntoare produsului L. n realitate, aceast strategie ar putea fi fatal pentru firm, deoarece produsul H este mai ieftin de fabricat i nlocuirea produciei pierdute cu produse de serie mic ar putea duce la creterea suplimentar a cheltuielilor indirecte legate de activitile auxiliare ale procesului de producie. Sistemele ABC. Acestea accentueaz necesitatea unei mai bune cunoateri a comportamentului costurilor indirecte, permindu-ne stabilirea cauzelor care determin aceste costuri indirecte i modul n care ele au legtur cu produsele fabricate. Metoda ABC recunoate c, pe termen lung, majoritatea costurilor nu sunt fixe i caut s neleag factorii care determin schimbarea costurilor indirecte n timp. Sistemele ABC presupun c ieirile de numerar sunt destinate obinerii unor resurse (munca, materiale, maini), care sunt apoi consumate de activitatea de producie. Cu alte cuvinte, se presupune c activitile determin costuri i, de asemenea, c produsele (serviciile)
Pagina 497 din 569
determin cereri pentru activiti. Prin atribuirea costurilor activitilor pe produse, pe baza unui consum individual, este realizat o legtur ntre activiti i produse. Sistemele ABC recunosc, n mod simplu, c firmele trebuie s neleag factorii care conduc fiecare activitate principal, costul activitilor i modul n care activitile sunt legate de produse. Proiectarea sistemelor ABC implic urmtoarele etape: ( identificarea principalelor activiti dintr-o firm. Dintre activitile principale amintim: activiti de prelucrare mecanic, activiti de prelucrare manual (secii de asamblare). Activitile auxiliare se refer la comandarea, recepia i manipularea materialelor, administraia, programarea produciei, mpachetarea i expedierea etc.; crearea unui centru de cost (numit de asemenea i cost pool) pentru fiecare activitate. De exemplu, costul total al tuturor activitilor de pregtire ar putea s constituie un centru de cost pentru costurile legate de activitatea de pregtire; identificarea factorilor care influeneaz costul unei anumite activiti. Termenul de purttor de cost este folosit pentru a descrie evenimentele sau factorii care sunt determinanii semnificativi ai costului activitilor. De exemplu, dac costul programrii produciei este generat de numrul de etape de pregtire a procesului de producie, atunci numrul de pregtiri va putea fi considerat purttorul de cost pentru programarea produciei. Metoda ABC recunoate c, comportamentul costului este dictat de purttorii de cost i, prin urmare, urmrirea costurilor indirecte pe produse necesit cunoaterea comportamentului costului, astfel nct s poat fi identificai purttorii de cost corespunztori. Ca exemple de purttori de cost, utilizai de sistemele ABC, pot fi: numrul de comenzi primite de secia aprovizionare, numrul de comenzi de cumprare pentru costul funcionrii seciei de aprovizionare i numrul de comenzi expediate pentru costul funcionrii seciei de desfacere. Pentru acele costuri care variaz n funcie de producia obinut pe termen scurt, sistemele ABC folosesc purttori de cost asociai cu volumul produciei, cum ar fi orele de munc direct sau oremain. De exemplu, costurile energiei electrice pot fi urmrite pe produse utiliznd ca purttor de cost orele-main, datorit faptului ca orele-main conduc la determinarea consumului de energie electric. Astfel, dac producia crete cu 10%, costul consumului de energie electric i numrul de ore-main va crete cu 10%; urmrirea costului activitilor pe produse, n funcie de cererea produsului (utiliznd purttorii de cost ca o mrime a cererii) pentru aceste activiti n timpul procesului de producie. Cererea unui produs pentru desfurarea activitii este msurat prin numrul de tranzacii generate pentru purttorul de cost. Presupunem, de exemplu, ca, costul total urmrit
Pagina 498 din 569
pe centrul de cost, pentru costurile activitilor de pregtiri, a fost 100000 u.m., i c, n perioada respectiv au fost necesare 100 de activiti de pregtire. Rata cheltuielilor va fi de 1000 u.m. pe activitatea de pregtire. Pentru a se determina costurile procesului de pregtire a produciei pentru un anumit produs, numrul acestor pregtiri pentru acel produs va putea fi nmulit cu 1000 u.m. Astfel, costul unitar al unui lot de 20 de uniti va fi 50 u.m. Metoda ABC va putea urmri pe produse, costurile altor activiti utiliznd o astfel de metod. Precizm c s-a presupus c produsele (sau serviciile) reprezint obiectivul de cost, iar costurile pot fi determinate de centrele de cost pentru orice alt obiectiv de cost (tipuri de consumatori, regiuni geografice, canale de distribuie). Exemplificarea metodei ABC i metodelor clasice de calculaie a costurilor de producie. Exemplul urmtor ne ofer informaia ce o vom folosi pentru a ilustra diferena dintre o metod clasic de calculaie a costurilor de producie i metoda ABC. Obiectivul este s asigure o nelegere conceptual a problemelor implicate. Prin urmare, situaia prezentat este simplificat foarte mult. Ambele metode urmresc costurile indirecte pe produse utiliznd procesul de repartizare n dou etape. prima etap a procesului de identificare. Costurile sunt atribuite centrelor de cost. Se poate observa din partea (A) a exemplului urmtor c firma are numai un centru de producie. Prin urmare, sistemele clasice de calculaie a costurilor urmresc cheltuieli indirecte de 440000 u.m. pe un singur centru de cost, n scopul calculrii costului produsului. n practic, sistemele clasice de calculaie a costurilor urmresc cheltuielile indirecte pe mai multe centre de cost ale produciei, iar cheltuielile indirecte ale seciei de ntreinere sunt repartizate seciilor de producie. n mod normal, costurile indirecte sunt repartizate pe produse utiliznd dou rate de alocare care au la baz indicatori ai volumului produciei - rata munc direct i rata oremain. Cu toate acestea, chiar versiunea simplificat a metodei clasice v ofer posibilitatea observrii cu claritate a modului n care aceast metod difer de metoda ABC. Prin sistemul ABC, sunt create centre de cost diferite (vezi partea (B) a exemplului), pentru fiecare activitate principal. Astfel, pentru a reprezenta activitatea de prelucrarea mecanic, activitatea de pregtire a procesului de producie i activitatea de achiziionare sunt create trei centre de cost. n practic, o firm ar putea avea de la 20 la 30 de centre de cost; a doua etap a procesului de repartizare. Acum se repartizeaz costurile de la centrele de cost pe produse. Sistemele clasice de calculaie a costurilor urmresc costurile indirecte pe produse utiliznd un numr mic de baze de alocare, care variaz direct proporional
Pagina 499 din 569
cu volumul produciei realizate. n mod normal, metodele clasice de calculare a costurilor folosesc ca rate de alocare orele de munc direct din procesul de producie i orele main care sunt asociate cu volumul de producie. Referindu-ne la exemplul urmtor partea (A) se poate observa c pentru produsele H i L au fost repartizate costuri utiliznd ca baze de alocare att orele-main ct i orele de munc direct. Se poate observa c, indiferent ce baz de calcul este folosit, costul unitar este acelai pentru c orele-main i orele munc direct sunt consumate n aceleai proporii pentru fiecare produs. n consecin, repartizrile costului produsului vor fi identice. Spre exemplificare propunem: firma A fabric dou produse: H i L. Ambele sunt fabricate cu acelai echipament i utilizeaz proceduri similare. Produsele difer ca volum al produciei. Produsul H este un produs de serie mare, n timp ce produsul L este un produs de serie mic. Informaiile detaliate despre intrrile i ieirile produselor i despre costul activitilor sunt urmtoarele: Oremain pe unitate a de produs Produs L Produs H 22000 44000 240 100 2 2 Ore munc direct pe unitate a de produs 4 4 Produc Total ia anual (unit i fizice) 1000 10000 2000 20000 4000 40000 80 160 40 60 ore Total ore direct Nr. ilor achizii e Nr. de iri
comenz pregt
main munc
Costurile centrelor de cost sunt 440000 u.m., dar au fost analizate suplimentar i s-au obinut urmtoarele informaii: (u.m.) Costul volumului de producie Costul materialelor achiziionate Costul activitii de pregtire 210000 440000 A) Sistemele clasice de calculaie a costurilor: 110000 120000
Pagina 500 din 569
Costuri repartizate pe centre de cost Rata cheltuielilor indirecte pe ore-main Rata cheltuielilor indirecte pe ore munc direct Costul pe unitatea de produs L Costul pe unitatea de produs H Total costuri repartizate pe produse: - produsul L: - produsul H:
440000 u.m. 20 u.m.(440000 u.m./22000ore) 10 u.m. (440000u.m./44000ore) 40 u.m.(2 ore-main cu 20 u.m.) 40 u.m. (4 ore cu 10 u.m. pe or) 40000 u.m. (1000 x 40 u.m.) 400000 u.m. (10000 x 40 u.m.)
B) Sistemul ABC: Producie Costuri urmrite pe activiti Purttor de cost Costul unitar 22000 ore -main 5 u.m. / ore - main 240 comenzi 500 u.m. / comand Costul urmrit pe produse: Produs L 10000 u.m. Produs H (2000 x 5 u.m.) 100000 u.m. (20000 x 5 u.m.) Costul pe unitatea de produs: L=134 u.m.(10000 u.m.+40000 u.m.+84000 u.m.)/1000 uniti H=30,60 u.m.(100000u.m.+80000u.m.+126000u.m.)/10000 uniti 40000 u.m. (80 x 500 u.m.) 80000 u.m. (160 x 500 u.m.) 100 pregtiri 2.100 u.m. / pregtiri 84000 u.m. (40 x 2100 u.m.) 126000 u.m. (60 x 2100 u.m.) 110000 u.m. Activiti /Achiziie 120000 u.m. Pregtire 210000 u.m.
Pagina 501 din 569
Cu un sistem ABC utilizm purttorii de cost pentru a lega activitile (i astfel repartizm costului activitilor) de produse. Acest lucru este ilustrat n exemplul prezentat partea (B). Observm c, n practic, sistemele ABC folosesc, n a doua etapa a procesului de repartizarea a costurilor, numeroi purttori ca baze de alocare, n timp ce sistemele clasice de calculaie a costurilor tind s foloseasc, aproape ntotdeauna, dou baze de alocare n aceast etap secundar. Ratele purttorului de cost din sistemele ABC ar trebui s fie ndeaproape legate de cauzele ce determin costurile indirecte. n exemplul nostru, sistemele ABC utilizeaz, n a doua etap de repartizare, trei baze de alocare (ore-main, numrul de operaiipregtiri, numrul de comenzi de achiziie), n timp ce sistemele clasice de calculaie a costurilor folosesc o singur baz de alocare (fie ore-main, fie ore munc direct). Utiliznd fiecare sistem de calculaie, costurile produsului (pentru calcule, vezi exemplul prezentat) sunt urmtoarele: Sistemele clasice de calculaie Produs L (de serie mic) Produs H (de serie mare) prin metoda clasic de calculaie, costurile produsului H - de serie mare - sunt egale cu cele necesare realizrii produsului L - de serie mic, datorit faptului c pentru produsele de serie mare se consum de 10 ori mai mult ore-main dect orele necesare pentru echivalentele de serie mic. n consecin, cheltuieli indirecte de 400000 u.m. sunt repartizate produsului H i 40000 u.m. produsului L, dar, datorit faptului c volumul produciei pentru produsul H este de 10 ori mai mare, costurile unitare sunt egale. Figura 7.16 furnizeaz o imagine de ansamblu a sistemelor clasice de calculaie a costurilor i a sistemelor ABC. Se poate observa c ambele sisteme folosesc procesul de repartizare n dou etape. n prima etap, sistemele clasice de calculaie a costurilor repartizeaz cheltuielile indirecte pe secii de producie, n timp ce sistemele ABC repartizeaz cheltuielile indirecte fiecrei activiti principale (mai degrab dect pe secii). n cazul sistemelor ABC, sunt stabilite multe centre de cost, n timp ce n cazul sistemelor clasice de calculaie a costurilor, cheltuielile indirecte tind s fie repartizate pe secii. a costurilor 40 u.m. 40 u.m. Sistemele ABC 134 u.m. 30,60 u.m.
Pagina 502 din 569
Acest lucru poate rezulta n redistribuirea costurilor seciilor auxiliare, pentru a se asigura c toate cheltuielile indirecte sunt repartizate seciilor de producie. Prin urmare, sistemele clasice de calculaie a costurilor folosesc mai puine centre de cost. Sistemele ABC stabilesc centre de cost separate pentru activitile auxiliare ale procesului de producie, cum ar fi manipularea materialelor i ntreinerea utilajelor. Costurile acestor activiti sunt repartizate direct pe produse prin intermediul ratelor purttorilor de cost. Astfel, este evitat redistribuirea costurilor seciilor auxiliare. Influena diversitii volumului de producie. Pentru a urmri cheltuielile indirecte pe produse, sistemele clasice de calculaie a costurilor folosesc ca baze de repartizare fie ore munc direct fie ore-main. Aceast metod va avea ca rezultat distorsionarea costurilor produselor, ori de cte ori costurile anumitor activiti nu sunt direct legate de volumul de producie. Pentru a urmri costurile activitilor care nu sunt legate de volumul de producie, este necesar s folosim baze de alocare care sunt ele nsele independente de volumul produciei. Sistemele ABC recunosc c anumite activiti nu sunt legate direct de volumul produciei prin utilizarea bazelor de alocare (acestea fiind independente de volumul produciei). Sisteme de calculaie a costurilor tradiionale Etapa 1: Cheltuieli indirecte repartizate pe secii de producie
Secii de producie Rate de alocare a cheltuielilor indirecte pe secii ra ci1 P2 ... Pn se
Etapa 2: Cheltuieli indirecte repartizate pe produse

Produ
S1
P1
Cheltuieli indirecte
S2
ra ci2
Sn
ra cin
P1 P2 ... Pn
Pagina 503 din 569
(B) Sisteme ABC Etapa 1: Cheltuieli indirecte repartizate pe centre de cost

Centre de cost Cc
1
Etapa 2: Cheltuieli indirecte repartizate pe produse folosind rate ale purttorilor de cost
Rate ale purttorilor de cost rp c1 rp c2 rp c3 Produ se
Cc
2
Rate ale cheltuielilor indirecte
Cc
3
Cc
m
rp cm
Fig.7.16 Comparaia sistemelor de calculaie a costurilor tradiionale (A) cu sistemele ABC (B). O comparare a celor dou costuri de producie demonstreaz modul n care sistemele clasice de calculaie a costurilor, pe baza volumului produciei, mresc costurile repartizate produselor de serie mare (H) fa de echivalentele lor de serie mic (L). Motivul ar putea fi faptul c pentru fabricarea produsele de serie mare sunt necesare de 10 ori mai mult ore-main i ore munc direct. n acelai timp, produsele de serie mare sunt comandate numai de dou ori mai mult (160 comenzi n comparaie cu 80). Sistemele clasice de calculaie a costurilor, care au la baz volumul produciei, ignor aceste diferene n consumul relativ al resurselor.
Pagina 504 din 569
Rezultatul se concretizeaz n costul mult prea mare al produselor de serie mare i n costul mult prea mic al produselor de serie mic. Sistemul ABC accept diferenele din consumul de resurse i urmrete cantitatea corespunztoare de resurse pe fiecare produs. Ca urmare, produsele de serie mic determin costuri de producie mai mari, deoarece ele consum un volum mai mare de factori de producie pe unitate de produs, dect produsele de serie mare. Astfel, dac sunt folosite baze de alocare ce nu au legtur direct cu volumul produciei, produselor de serie mare le va fi repartizat o parte exagerat de mare a costurilor, ori de cte ori costurile indirecte sunt determinate de factori care nu sunt proporionali cu volumul produciei. Prin urmare, produsele de serie mare vor fi substituite cu produsele de serie mic, atta timp ct sunt folosite metode de alocare care se bazeaz pe volumul produciei. Cu ct se pune mai mult accentul pe produsele de serie mic, cu att vor crete costurile indirecte pe termen lung. Cu un sistem de repartizare care are la baz volumul produciei, 'pe termen mediu, cea mai mare parte din creterea cheltuielilor indirecte va fi atribuit produselor de serie mare. Exist pericolul ca firmele s ia decizii incorecte cu privire la mixul produsului prin mrirea gamei de produse de serie mic cu costurile necesare fabricrii produselor de serie mare. Rezultatul va fi o cretere a costurilor indirecte i o reducere a rentabilitii pe termen lung. Factorii ce trebuie luai n considerare la proiectarea sistemelor ABC. Acetia se refer la: identificarea principalelor activiti dintr-o firm. Activitile sunt formate din lucrri i servicii. De exemplu, achiziia materialelor ar putea fi considerat activitate separat. Aceast activitate cuprinde un ansamblu de numeroase i diferite servicii, cum ar fi primirea unei comenzi de cumprare, identificarea furnizorilor, ntocmirea comenzilor de achiziie, expedierea comenzilor i continuarea procesului. Acestea sunt identificate printr-o atent analiz a activitii. Innes i Mitchell (1995) sugereaz, c un punct de plecare util este examinarea unui plan fizic al spaiului de munc (pentru a identifica cum este folosit spaiul de munc) i statele de plat (pentru a se asigura c a fost luat n calcul tot personalul). n mod normal, aceast examinare trebuie s fie suplimentat de o serie de interviuri cu personalul implicat sau avnd un colectiv complet, ntr-o perioad de timp specific, explicndu-se cum acest colectiv i cheltuiete timpul. Activitile alese ar trebui s fie la un nivel rezonabil de agregare, bazate mai degrab pe criteriul costurilor dect pe criteriul beneficiilor. De exemplu, dect s clasificm
Pagina 505 din 569
cumprarea materialelor ca o activitate, fiecare dintre sarcinile ce o compun ar putea fi considerate activiti separate. Cu toate acestea, acest nivel al descompunerii va implica acumularea unei cantiti mari de informaii i este posibil s fie prea costisitoare pentru scopurile calculrii costurilor produsului. In mod alternativ, activitatea de achiziie ar putea fuziona cu activitile de recepionare a materialelor, de nmagazinare i de eliberare, toate acestea putnd constitui o singur activitate de procurare i folosire a materialelor. Aceasta, probabil, reprezint un nivel de agregare prea mare pentru c un singur purttor de cost este greu de crezut c va furniza un determinant mulumitor al costului activitii. De exemplu, alegnd numrul comenzilor de achiziie ca purttor de cost, se poate oferi o bun explicaie costurilor materialelor cumprate, dar poate fi complet nepotrivit pentru explicarea costurilor legate de recepia i eliberarea materialelor. De aceea, n locul considerrii cumprrii i manipulrii materialelor ca o singur activitate, este de preferat s o mprim n trei activiti separate, cu alte cuvinte, n activitatea de achiziie, de recepie i de eliberare i astfel stabilim pentru fiecare activitate, separat, un purttor de cost. n unele sisteme ABC prezentate la nceput, au fost stabilite sute de centre de cost separate ale activitii, dar recentele studii arat c numrul normal de centre de cost este de 20-30 centre de activitate. Alegerea final a activitilor trebuie s fie o problem de judecat, dar poate fi serios influenat de factori precum: costul total al centrului de activitate (el trebuie s fie semnificativ pentru a justifica tratamentul separat); capacitatea unui singur purttor de cost s furnizeze un determinant satisfctor al costului activitii; repartizarea costurilor pe centre de cost ale activitii. Dup ce au fost identificate activitile, costul resurselor consumate, ntr-o perioad specificat, trebuie repartizat pe fiecare activitate. Multe resurse vor fi atribuite direct centrelor de activitate corespunztoare, dar altele (cum ar fi munca i costurile cu iluminatul i nclzirea) pot fi indirect mprite ctorva activiti. Aceste costuri vor trebui mprite pe o baz corespunztoare. De exemplu, costurile de nclzire pot s fie mprite pe centre de activitate, n funcie de suprafa. Cu ct va fi mai mare suma costurilor urmrite pe centre de activitate, cu att mai aleatoare i mai puin cert va fi informaia, generat de sistemele ABC, cu privire la costul produsului; alegerea purttorilor de cost corespunztori. n vederea repartizrii costurilor fiecrui centru de activitate pe produse, pentru fiecare centru de activitate trebuie s fie selectat, un purttor de cost. Atunci cnd alegem purttorul de cost potrivit, trebuie s inem seama de civa factori. n primul rnd, trebuie s se asigure o bun explicaie costurilor din fiecare centru de activitate. Un purttor de cost ar trebui s fie uor msurabil, iar informaiile ar trebui
Pagina 506 din 569
s fie identificabile cu produsele, i relativ uor de obinut. Prin urmare, ar trebui s fie luate n calcul costurile msurrii. Utiliznd purttorii de cost care capteaz numrul de tranzacii generate de o activitate, n locul purttorilor de cost care capteaz durata unei activiti, este o metod important pentru reducerea costurilor n proiectarea sistemelor ABC (Cooper, 1989). Numrul comenzilor prelucrate, de cumprare, numrul comenzilor prelucrate; primite de la clieni, numrul controalelor realizate i numrul activitilor de pregtire iniiate - toate reprezint numrul de tranzacii generate de o activitate. Totui, ar trebui s se asigure c purttorii de cost reprezint o msur omogen a rezultatelor fiecrei activiti. Dac purttorii de cost nu sunt omogeni, exist pericolul ca acetia s nu justifice costurile activitii. De exemplu, dac activitile de pregtire a procesului de producie variaz n timp, i folosim numrul de pregtiri ca purttor de cost, acesta nu va fi perfect corelat cu orele de pregtire i nu va explica adecvat comportamentul costului activitii de pregtire. Astfel, dac numrul de pregtiri este purttorul de cost utilizat, un proces de producie care necesit o pregtire ndelungat, va fi subevaluat, n timp ce procesul de producie care necesit o perioad scurt de pregtire va fi supraevaluat. Pentru a nelege aceast problem, ar trebui ca purttor de cost s fie ales orele de pregtire a procesului de producie, dar acesta va duce la creterea costurilor de msurare. Cnd purttorii de cost ai tranzaciei nu sunt omogeni i nu este posibil s se msoare durata unei activiti, Innes i Mitchell (1995) propun ca rezolvare a problemei ponderarea purttorilor de cost. Acetia ofer un exemplu referitor la situaia n care activitatea de aprovizionare este un centru de cost i numrul de comenzi de cumprare reprezint un potenial purttor de cost. Totui, comenzile sunt fcute att n ar ct i peste hotare, dar comenzile din strintate implic mai mult munc administrativ. Dect s se mpart centrul de aprovizionare n dou pri (cumprri interne i cumprri externe) i s fie doi purttori de cost, separat pentru fiecare tip de comand, Innes i Mitchell propun c poate fi mai convenabil s se pondereze comenzile externe n raport cu comenzile interne. De exemplu, dup ce s-a ntreprins o evaluare a muncii necesar realizrii respectivelor comenzi, se poate decide ca fiecare comand extern s fie ponderat cu 1,5 (raportat la o comand intern), nainte ca determinarea mrimii volumului ponderat al purttorului de cost s fie utilizat n calculul ratei corespunztoare. n majoritatea situaiilor, nu vor fi disponibile informaii referitoare la costurile trecute ale activitii sau la volumele potenialilor purttori de cost. Pentru a constata potenialii purttori de cost, vor fi necesare interviuri cu personalul implicat n anumite activiti.
Pagina 507 din 569
Interviurile caut s lmureasc cauzele care fac ca o anumit activitate s consume resurse i s determine costuri. Alegerea final a unui purttor de cost este probabil c are la baz un raionament managerial dup ce s-a inut seama de factorii prezentai mai sus; repartizarea costului activitilor pe produse. Etapa final implic aplicarea ratelor de purttor de cost pe produse. n consecin, purttorul de cost trebuie s fie msurat ntr-un fel care s dea posibilitatea s fie identificat cu produse individuale. Astfel, dac orele necesare pregtirii procesului de producie sunt alese drept purttor de cost, trebuie s existe o metod de msurare a orelor necesare pregtirii procesului de producie, pentru fiecare produs. n schimb, dac numrul de pregtiri a procesului de producie este ales purttor de cost, nu sunt necesare toate produsele, pentru c tuturor produselor care necesit o pregtire a procesului de producie li se atribuie un cost constant. n consecin, facilitatea obinerii informaiilor cu privire la consumul purttorilor de cost pe produse este un factor care trebuie serios luat n considerare, n etapa a treia, cnd este selectat un purttor de cost corespunztor; Clasificarea activitilor. Cooper (1990) a clasificat activitile care determin cheltuielile la nivel de produs, n trei categorii principale i anume: activitile la nivel de unitate de produs. Acestea au loc de fiecare dat cnd este fabricat o unitate de produs sau serviciu. Cheltuielile din aceast categorie sunt: munca direct, materialele directe, costurile energiei i cheltuielile de ntreinerea a utilajelor. Activitile la nivel de unitate de produs consum o cantitate de resurse proporional cu numrul de uniti produse. De exemplu, dac o firm produce cu 10% mai multe uniti, va necesita creterea cu 10% a costurilor cu munca direct, creterea cu 10% a numrului de oremain i creterea cu 10% a costurilor cu energia electric; ( activitile legate de loturi. Ele se refer la pregtirea unei maini sau prelucrarea unei comenzi de aprovizionare i se realizeaz de fiecare dat cnd este fabricat un lot de bunuri. Costul activitilor legate de lot variaz n funcie de numrul de loturi produse, dar este comun (sau fix) pentru toate unitile din cadrul unui lot. De exemplu, atunci cnd o main este schimbat de la un produs la altul, sunt consumate resursele necesare pregtirii procesului de producie. Cu ct sunt obinute mai multe loturi, cu att mai mare este cantitatea resurselor consumate n procesul de pregtire a produciei. Atunci cnd are loc pregtirea unei maini pentru fabricarea a 10 articole, sau pentru fabricarea a 5000 de articole, costurile sunt aceleai. Astfel, cererile de resurse necesare procesului de pregtire sunt independente de numrul unitilor produse dup terminarea procesului de pregtire. Resursele sunt achiziionate de
Pagina 508 din 569
fiecare dat cnd este prelucrat o comand, dar cantitatea resurselor consumate nu depinde de numrul de uniti incluse n comand. Alte exemple de costuri ale loturilor cuprind costurile resurselor destinate programrii produciei i inspeciei primului element. Sistemele clasice de calculaie a costurilor trateaz cheltuielile legate de loturi ca un cost fix. Cu toate acestea, pe msur ce sunt necesare mai multe activiti legate de loturi, cu att firma trebuie s consume resurse mai multe pentru realizarea acestor activiti. Astfel, sistemele ABC furnizeaz un mecanism pentru repartizarea anumitor costuri ca de exemplu: costurile cu pregtirea, costurile cu onorarea comenzii, costurile cu aprovizionarea etc; activitile auxiliare. Sunt necesare pentru realizarea produsului i sunt folosite pentru susinerea diferitelor produse n linia de produse. Ele sunt realizate astfel nct s permit produselor individuale s fie fabricate i vndute, dar cantitatea resurselor consumate pentru realizarea acestor activiti nu depinde de numrul de uniti sau de loturi produse. Cooper i Kaplan (1991) identific drept exemplu de activitate auxiliar resursele industriei constructoare de maini destinate meninerii specificaiilor coerente pentru produsele individuale (i componentelor lor) i ndrumrii lor prin fabric. Alte exemple ar fi: resursele pentru pregtirea i implementarea dispoziiilor de schimbare a ingineriei constructoare de maini, pentru proiectarea procesului i testarea proceselor obinuite pentru anumite produse. Cheltuielile activitilor auxiliare pentru realizarea produsului tind s creasc pe msur ce crete numrul de produse fabricate; activiti care faciliteaz procesul de producie. Sunt realizate pentru a susine procesul de producie general. Exemple de astfel de activiti ar fi: administrarea, conducerea firmei, servicii de contabilitate, i iluminatul i nclzirea firmei. Aceste activiti sunt necesare pentru a susine procesul de producie, i sunt comune pentru toate produsele realizate ntr-o firm. Prin urmare, aceste costuri nu sunt repartizate pe produse. n schimb, ele sunt considerate costuri comune pentru toate produsele realizate n firm i sunt deduse printr-o sum global din totalul marjelor de exploatare din toate liniile de produse. Analiza profitabilitii bazat pe activitate. Kaplan ilustreaz o metod de ierarhizare, aplicnd pentru analiza rentabilitii clasificarea activitilor dintr-o firm. Figura 7.17 este o adaptare a metodei lui Kaplan. Din figur se poate observa c pentru fiecare produs individual, la nivel de unitate de produs, este calculat o marj a contribuiei prin scderea cheltuielilor, nregistrate la nivel de produs, din venituri. Din aceast marj, pentru a se calcula marja contribuiei la nivel de produs, pentru fiecare produs individual din linia de produs (linia 3 din
Pagina 509 din 569
fig.7.17) sunt deduse cheltuielile legate de loturi i cele legate de activitile auxiliare pentru realizarea produsului. Pentru a se obine aceast marj la nivel de produs, nu sunt necesare repartizri.
P1 1. Contribuii la nivel de produs 2. Contribuiile produsului dup deducerea cheltuielilor legate de lot 3. Contribuiile produsului dup deducerea cheltuielilor de susinere a procesului de producie 4. Contribuiile la nivel de linie de produse dup deducerea cheltuielilor de susinere a procesului de producie 5. Profitul firmei dup deducerea cheltuielilor de susinere a procesului de producie P2 ... Pn
1
a
2
a
n
a b
b
1 2
b
n
c
1 2
c
n
l1
l2 ln
pfr
Fig.7.17 Analiza rentabilitii bazat pe activitate Unele cheltuieli sunt nregistrate la nivelul liniei de produse, i sunt comune pentru toate produsele din cadrul liniei respective de produse. Analiza bazat pe activitate, clasific aceste cheltuieli ca i cheltuieli n cheltuieli de susinere a liniei de produse, fiind urmrite pe linii de produse, nu pe produsele individuale din cadrul liniei. Exemple de cheltuieli de susinere a liniei de produse sunt: cheltuieli de publicitate, cheltuieli de cercetare-dezvoltare i cheltuieli de distribuie. Prin deducerea cheltuielilor auxiliare, la nivel de linie de produse, din suma contribuiilor individuale, la nivel de produse vndute n cadrul linei, este calculat n linia 4 o marj a contribuiei la nivel de linie de produs. Aceste calcule arat dac produsele vndute din cadrul liniei de produse au o contribuie suficient pentru a acoperi cheltuielile activitilor auxiliare pentru susinerea liniei de produse. Profitul firmei este calculat prin
Pagina 510 din 569
deducerea cheltuielilor de susinere a procesului de producie din suma contribuiilor individuale la nivel de linie de produse. Metoda descris n fig. 7.17 nu ar trebui s se limiteze la produse i la linii de produse. De asemenea, ar trebui s ne concentrm atenia asupra clienilor i canalelor de distribuie prin nsumarea marjelor la nivel de produs, pentru produsele vndute fiecrui client sau prin fiecare canal, i apoi deducerea cheltuielilor nregistrate pentru fiecare client individual sau canal de distribuie. Analiza ar trebui s includ i cheltuielile de marketing i distribuie. De exemplu, resursele de marketing ar trebui s fie urmrite pe activitile necesare realizrii produselor, pe linii de produs, pe canale de distribuie i pe clieni, i analizate de-a lungul unei ierarhii similare cu cea folosit pentru cheltuielile de producie. Pentru activitile de marketing i de distribuie, produsele individuale consum anumite resurse, iar liniile de produse alte resurse. Analiza bazat pe activitate stabilete consumul de resurse pentru activitile de marketing i de distribuie, i pentru a calcula marjele contribuiei pe produs, linie de produs, client i canal de distribuie, agreg cheltuielile asociate nivelului ierarhic inferior. Aceast metod este similar metodei deciziilor relevante pentru analiza rentabilitii segmentate. Totui, menionm c metoda deciziilor relevante clasific costurile fixe altfel dect metoda analizei bazat pe activitate. Modele de consum a resurselor. Sistemele ABC sunt modele de consum al resurselor. Ele ncearc s msoare costul utilizrii resurselor, i nu costul obinerii resurselor. Urmtorul exemplu obinut din analiza lui Cooper i Kaplan (1992), poate fi folosit pentru a ilustra diferena dintre costul resurselor furnizate i costul resurselor utilizate. Considerm activitatea de prelucrare a comenzilor, fiind angajate cu norm ntreag 10 persoane (resurse furnizate). n cazul n care salariul lunar al unui angajat cu norm ntreag este de 2500 u.m. (incluznd costurile de angajare nregistrate de patron), costul activitii va fi de 25000 u.m. pe lun. Presupunem c fiecare angajat poate prelucra ntr-o lun 125 comenzii. Astfel, cheltuiala lunar de 25000 u.m. presupune o capacitate de prelucrare de pn la 1.250 comenzi (cantitatea de resurse furnizate), rezultnd un cost estimat de 20 u.m. pentru prelucrarea fiecrei comenzi (25000 u.m./1250). ntr-o anumit lun, numrul comenzilor prelucrate va varia. Presupunnd c se vor prelucra 1000 de comenzi, atunci sistemul ABC va putea repartiza 20000 u.m.(1000 x 20 u.m.) pe componente i materiale comandate n cursul unei luni. Restul sumei de 5000 u.m., corespunztoare cheltuielilor de funcionare, reprezint costul capacitii nefolosite n activitatea de prelucrare a comenzilor.
Pagina 511 din 569
Pentru a stabili relaia dintre resursele procurate i resursele folosite, Kaplan (1994) folosete urmtoarea ecuaie:
Costul resurselor furnizate = Costul resurselor folosite + Costul capacitii nefolosite (1250 comenzi x 20 u.m.=25000 u.m.)=(1000 x 20 u.m.=20000 u.m.) + (250 x 20 u.m. = 5000 u.m.)
Partea stng a ecuaiei arat c suma cheltuielilor pentru o activitate depinde mai degrab de costul resurselor furnizate dect de costul resurselor utilizate. Rapoartele periodice cu privire la profit prezint cheltuielile nregistrate pentru disponibilizarea resurselor (costul resurselor furnizate), n timp ce sistemele ABC determin costul resurselor utilizate pentru fabricarea produselor individuale sau prestarea serviciilor individuale. Diferena dintre costul resurselor furnizate i costul resurselor utilizate ntr-o perioad, reprezint costul capacitii nefolosite. Capacitatea nefolosit apare din cauza furnizrii unei cantiti mai mici de resurse dect este cantitatea necesar n procesul de producie, pentru c aceast cantitate furnizat nu poate fi corelat continuu cu cantitatea de resurse necesare. Cheltuielile pentru obinerea acestor resurse sunt nregistrate independent de cantitatea utilizat pe termen scurt, iar aceast independen va conduce la considerarea lor drept costuri fixe. n schimb, exist alte tipuri de resurse pentru care cantitatea furnizat poate fi ajustat continuu la cantitatea resurselor utilizate. De exemplu, furnizarea energiei pentru funcionarea mainilor poate fi continuu ajustat n conformitate cu cererea. Astfel, costul furnizrii acestor resurse va fi, n general, egal cu costul resurselor folosite, iar capacitatea nefolosit va fi nul. Problema corelrii ofertei de resurse cu utilizarea resurselor, pentru eliminarea capacitii nefolosite, este valabil numai n cazul aa-numitelor costuri fixe. Atunci cnd costul ofertei de resurse, pe termen scurt, este fix, cantitatea utilizat va fluctua periodic, n funcie de activitile realizate pentru obinerea produciei. Sistemele bazate pe activitate msoar costul utilizrii acestor resurse, chiar dac costul ofertei lor, pe termen scurt, nu se va modifica (Cooper i Kaplan,1992). Managerii iau decizii care au ca rezultat schimbri n activitatea de utilizare a resurselor. Cantitatea resurselor utilizate se poate reduce ca urmare a lurii deciziei de a nu mai
Pagina 512 din 569
fabrica unele produse neprofitabile, sau ca urmare a reducerii gamei de produse i a mbuntirii tehnologiilor de funcionare. Reducerea cantitii resurselor va determina scderea primului termen din partea stng a ecuaiei (costul resurselor utilizate pentru fabricarea produselor), dar costul capacitii nefolosite (al doilea termen din partea dreapt a ecuaiei) va crete pentru a compensa reducerea costului utilizrii resurselor. Pentru a transforma profiturile obinute n urma reducerii cererii n economii de numerar, managementul trebuie s elimine capacitatea nefolosit din cadrul sistemului, prin reducerea cheltuielilor necesare obinerii resurselor. Managementul trebuie s acioneze pentru a elimina surplusul de resurse. Pentru a anticipa viitoarele direcii de cheltuire, sistemele ABC estimeaz cantitatea resurselor consumate pentru fabricarea fiecrui produs. De asemenea, cantitatea de resurse necesare desfurrii activitii poate s creasc datorit deciziilor de introducere a unor produse noi, de cretere a produciei rezultate sau lrgirea gamei de produse oferite. Asemenea decizii pot conduce la situaii n care cantitatea de resurse utilizate este mai mare dect cantitatea resurselor furnizate. Chiar dac au loc schimbri permanente n activitatea de consum a resurselor, fie datorit capacitii nefolosite, fie capacitii suplimentare, poate exista o perioada semnificativ de timp pn cnd este realizat o ajustare a cantitii de resurse achiziionate cu cantitatea de resurse folosite. ntr-adevr, exist ntotdeauna pericolul ca firmele s nu poat reduce cheltuielile de achiziionare a resurselor pentru a le corela cu o reducere a cererii. Ei pot pstra resursele existente chiar i atunci cnd s-a nregistrat o scdere important a cererii de activiti consumatoare de resurse. n consecin, nu vor apare profituri din aciunile de reducere a activitilor care utilizeaz resurse. Totui, deciziile care au la baz costurile obinute prin metoda ABC presupun c schimbrile previzionate n activitatea de utilizare a resurselor vor fi transformate n fluxuri de numerar echivalente pentru resursele furnizate. ntr-o perioad sunt luate o serie de decizii care influeneaz utilizarea resurselor. Nu este uor de realizat o legtur ntre modificarea cantitii de resurse cumprate i modificarea cantitii de resurse utilizate, previzionat de ctre fiecare decizie individual. Cooper i Kaplan (1992) sugereaz c raportarea periodic, att a cantitii previzionate ct i a costului capacitii nefolosite, semnaleaz nevoia de a se cerceta poteniala reducere a cantitii de resurse furnizate. Astfel, n ceea ce privete exemplul ilustrat la nceputul acestui paragraf, ar putea fi raportat o capacitate nefolosit pentru prelucrarea a 250 de comenzi, cu un cost de 5000 u.m. Aceast capacitate nefolosit ar trebui s fie analizat. n cazul n care se estimeaz c va fi permanent, ar trebui s fie ntreprins o aciune, astfel nct s se realizeze economii lunare de 5000 u.m. prin reducerea cantitii cumprate, prin redistribuirea a doi angajai sau,
Pagina 513 din 569
mult mai drastic, concediindu-i. (Menionm c fiecare angajat poate prelucra 125 comenzi i este pltit cu 2.500 u.m. pe lun.) Astfel, sistemul ABC poate genera informaii utile pentru procesul de planificare i de elaborare a bugetului. O evaluare a sistemelor ABC. n anul 1988 au fost publicate pentru prima oar articole referitoare la metoda ABC. Un studiu efectuat de Innes i Mitchell (1995), a artat c 20% din firmele analizate au aplicat metoda ABC. Majoritatea firmelor aveau doar civa ani de experien de operare cu un sistem ABC. Metoda ABC este nc la nceput, i nu poate fi evaluat. Ulterior, au fost publicate numeroase articole care explic i justific conceptul ABC. Civa susintori ai metodei ABC au fcut afirmaii extravagante cu privire la utilizrile i beneficiile sale, cu scopul de crea un nou sistem de contabilizare .a activitilor de producie. Sa afirmat c toate costurile (inclusiv cele ale activitilor auxiliare pentru susinerea procesului de producie), pot fi urmrite cu exactitate pe produse, iar costurile obinute reprezint costuri relevante pentru procesul decizional care pot fi folosite ca un factor de intrare n procesul decizional. Exist pericolul ca metoda ABC s fi privit ca un panaceu care permite obinerea unor costuri i rate ale purttorului de cost exacte, care pot fi folosite pentru a previziona cu mare precizie rezultatele diferitelor decizii. Cu toate acestea, costurile calculate cu ajutorul metodei ABC nu pot fi folosite pentru a previziona consecinele viitoarelor fluxuri de numerar atunci cnd costurile produsului includ costurile activitilor auxiliare sau oricare alte costuri fixe n care oferta resurselor nu poate fi redus sau eliminat cu uurin. Majoritatea firmelor care au implementat metoda ABC menin dou sisteme de calculaie a costurilor: unul pentru contabilitatea financiar extern i pregtirea rapoartelor lunare de profit, folosind sistemele de calculaie a costurilor tradiionale, i un sistem ABC, separat pentru luarea deciziilor strategice. Am observat c nu au fost necesare costurile exacte ale produselor individuale, pentru c obiectivul este s se asigure o aproximare rezonabil a repartizrii costurilor ntre costurile bunurilor vndute i inventariate, la nivel agregat. Prin urmare, sistemele de calculaie a costurilor care nu necesit date statistice privind costurile, pot fi potrivite cerinelor contabilitii financiare. Urmrirea detaliat a costurilor nu este necesar pentru scopurile procesului decizional. Costurile produsului, pentru scopurile procesului decizional, ar trebui revizuite periodic (o dat sau de dou ori pe an). Ar trebui ntreprins o verificare periodic a costurilor pentru a realiza o verificare strategic a costurilor i a rentabilitii produselor unei firme. Costul operrii unui sistem ABC pentru urmrirea continu a costurilor, pentru evaluarea stocurilor i pregtirea
Pagina 514 din 569
lunar a rapoartelor de profit, probabil c este exagerat. Prin urmare, costurile calculate prin metoda ABC sunt folosite pentru verificarea periodic a costurilor, pentru analiza rentabilitii i pentru luarea deciziilor strategice, iar pentru raportarea financiar extern i pregtirea raporturilor lunare de profit pot fi folosite sisteme mult mai simple. Verificarea periodic a sistemelor ABC poate avea la baz o analiz fie a costurilor nregistrate n trecut, fie o analiz a costurilor viitoare. Potrivit lui Cooper i Kaplan (1991), primii susintori ai sistemelor ABC, sunt folosite costurile nregistrate n trecut pentru c acest lucru permite ca suma costurilor s fie corelat cu cea care a fost calculat cu ajutorul sistemelor tradiionale. Totui, pentru c aceste costuri calculate cu metoda ABC sunt necesare pentru deciziile strategice, se recomand utilizarea costurilor viitoare estimate. Evident, sistemele ABC sunt superioare sistemelor tradiionale de calculaie a costurilor, n termenii determinrii cu exactitate a costurilor. Cu toate acestea, multe firme prefer s foloseasc sistemele tradiionale de calculaie a costurilor. De exemplu, Horngren (1986) afirm c: multe companii nu pot face o investiie ntr-un sistem bun de contabilitate a costurilor. Tema cost-beneficiu este baza judecrii dac sistemele de contabilitate ar trebui s fie revizuite sau nu. Exist un cost al contabilizrii costurilor. Muli manageri recunosc c, bine sau ru, costurile sistemelor mult mai elaborate depesc beneficiile estimate. Cercetarea efectuat de Cobb (1992), s-a concentrat pe problemele cu care s-au confundat utilizatorii sistemelor ABC. Problemele cele mai des ntlnite au fost munca implicat n procesul de implementare a sistemului i strngerea informaiilor necesare. Decizia de implementare a sistemelor ABC ar trebui s fie evaluat mai degrab n funcie de costuri dect n funcie de beneficii. Sistemele ABC au diferite grade de complexitate; cteva sisteme folosesc un numr mic de centre de activitate i purttori de cost, n timp ce altele folosesc numeroase centre de activitate i purttori de cost. Evident, cu ct este mai mare gradul de complexitate, cu att este mai mare costul operrii cu sistemul respectiv. Beneficiile obinute din implementarea sistemelor ABC pot fi influenate de nivelul de competitivitate cu care se confrunt, de numrul de produse vndute, de diversitatea gamei de produse i de ponderea cheltuielilor indirecte n structura costurilor firmei. Firmele funcioneaz ntr-un mediu competitiv, avnd o mare nevoie de informaii mult mai exacte cu privire la cost, deoarece concurenii pot s fie avantajai de erorile ce apar din utilizarea informaiilor deformate cu privire la cost. Atunci cnd o firm scoate pe pia un numr mic de produse, pot fi ntreprinse studii speciale, folosind metoda de stabilire a costurilor relevante pentru procesul decizional. Problemele care apar nu au legtur cu interdependenele produsului, ci cu determinarea. mixului de produse care ar trebui ales pentru studiile speciale.
Pagina 515 din 569
Diversitatea produselor favorizeaz utilizarea sistemelor mult mai complexe. n cele din urm, pe msur ce crete ponderea cheltuielilor indirecte n structura costului firmei, crete i nivelul de deformare ca urmare a folosirii bazelor simple de repartizare a cheltuielilor indirecte. Sistemul ABC a suscitat un interes deosebit pentru c, pe lng calculaia costurilor, poate s fie folosit i pentru multe alte scopuri. Tabelul 7.1 furnizeaz un cuprins al scopurilor n care sistemul ABC a fost folosit de ctre respondenii studiului ntreprins de Innes i Mitchell (1995). Se observ c, aplicaiile controlului costului au o mai mare importan dect aplicaiile calculaiei costului produsului care au stat la baza dezvoltrii iniiale a sistemului ABC. Aplicaiile reducerii costului i controlul costului sunt foarte bine cunoscute de cei care au adoptat sistemul ABC. n special, sistemul ABC poate fi folosit n sectorul servicii, deoarece majoritatea costurilor cuprind cheltuieli indirecte care nu sunt legate de volumul produciei sau nu pot fi uor repartizate pe produse. Sistemul ABC, prin identificarea activitilor i a purttorilor de cost, ofer baza nelegerii cauzelor care determin costurile indirecte, i d posibilitatea ca aceste costuri s fie controlate mult mai eficient. Cu sistemele tradiionale de calculaie a costurilor este extrem de dificil s se urmreasc costurile n firmele de prestri servicii. Sistemele ABC repartizeaz costurile pe segmente, pe baza consumului sau cererii unui segment. n consecin, consumul de resurse pe diferite segmente (cum ar fi produsele sau consumatorii) este determinat cu o mai mare precizie, i astfel analiza rentabilitii, pe baza sistemului ABC furnizeaz informaii mult mai relevante dect analiza pe baza sistemelor tradiionale de calculaie a costurilor. Tabelul 7.1 Aplicaia sistemului ABC Specificaia Proporia utilizatorilor Evaluarea stocurilor 29 65 20 % 29 65 20 29 24
Stabilirea preurilor produs/serviciu
Stabilirea nivelurilor de producie rezultat
Fabricarea sau cumprarea unui component 29 Renunarea sau pstrarea unei linii de produs/serviciu
Pagina 516 din 569
24 Reducerea costului Elaborarea bugetului 59 Proiectarea unui produs/serviciu nou 31 Analiza rentabilitii clientului Analiza costului 61 51 67 Msurarea/mbuntirea performanelor
88 59 31 51 67 61
7.3.2.2. Gestiunea prin activiti Metoda Activity Based Management (A.B.M.) Principii. Ideea de baz este c performana nu poate fi atins dect prin stpnirea (dirijarea) activitilor i a combinaiilor lor n procese. ntr-adevr, n spatele unui obiectiv (fie el operaional sau strategic) se gsete ntotdeauna un proces, o linie de activiti care duce la realizarea acestui obiectiv. Procesul constituie deci puntea de legtur dintre obiective i activiti. ntr-o optic tradiional de control de gestiune, alegerea unor moduri de operare (problema combinrii activitilor) este presupus ca fiind realizat i preocuparea principal este de a ne asigura c resursele vor fi alocate i controlate n manier optimal; ntrebarea esenial este: cte trebuie? Cu gestiunea pe activiti ne ntoarcem la originea problemei i ne punem n prealabil ntrebarea: cum s-ar putea face? Structura activitilor este relativ autonom vis--vis de schimbrile organizaionale i ea este coerent cu competenele firmei (activitatea e locul natural unde cunoaterea i competena sunt puse n aplicare); o gestiune pe activiti constituie deci o baz stabil i robust pe care continuitatea pilotajului operaional i sistemul bugetar se vor putea sprijini. Concret, aceast gestiune va putea fi obinut mai strategic: prin aprecierea performanei pe alte criterii dect reducerea costurilor; fcnd o distincie net ntre sistemul de analiz i sistemul de pilotaj al performanei, deoarece potrivit faptului c acesta din urm vizeaz s aib o reprezentare a realitii, cea mai fidel cu putin, sau de a orienta comportamentul personalului pe obiectivele urmrite, alegerea indicatorilor va fi diferit. Dac sistemul caut s fie o oglind a realitii, se vor determina factorii (indicatorii) de care depind consumurile de resurse de activitate (i deci performana). Dac sistemul este sector de influene, se vor prefera opiunile care privilegiaz comportamentele alese (deosebite) i care penalizeaz comportamentele care trebuiesc evitate.
Pagina 517 din 569
Modaliti de raionament. Se refer la: ( identificarea activitilor critice. Aceast identificare se bazeaz pe factorii-cheie de succes pe care este convenabil s-i stpnim pentru a reui strategia. Ea const n: recenzurarea proceselor pertinente (i a activitilor care le compun) care particip la realizarea factorilorcheie de succes. Exemplu: dac factorul-cheie de succes este termenul de livrare, trebuie identificate activitile care compun procesele care concur la o livrare n termeni coreci i la stabilirea, printre activitile procesului, a acelora care permit n mod real stpnirea factoruluicheie de succes (activitile critice). Astfel, trebuie identificate activitile care au o influen asupra termenului global (care poate constitui un punct de trangulare); ( studiul performanei activitilor critice. Este vorba de identificarea factorilor care determin variaia performanei activitii critice (cauzele sau inductorii performanei sale), n aa fel nct s fie identificate prghiile prin care este posibil ameliorarea funcionrii procesului. Indicatorii de performan ai unei activiti A sunt toi factorii care influeneaz semnificativ performanele activitii A. n msura n care factorul are influen asupra costului calitii sau termenului, se poate vorbi de indicator de cost, indicator de calitate sau indicator de termen. n aceast concepie, indicator de cost (adesea volumul prestaiilor furnizate de activitate) nu este dect un inductor de performan printre altele. Problema este aceea de a cuta cauzele unei asemenea performane apoi cauzele cauzelor etc., adic de a ntocmi un fel de arbore al cauzelor, de natur s stabileasc nivelul pn la care mai este interesant s se acioneze; ( formularea i pilotajul planurilor de aciune. Pornind de la factorii cheie ai procesului, se pot identifica activitile critice i indicatorii de performan pe care este indicat s se acioneze. Pentru c gestiunea pe activiti permite o punere n aplicare n mod eficient a strategiei, rmne s se propun planuri de ameliorare i alegerea unor indicatori de pilotaj destinai s stpneasc aciunea care rezult. Dac considerm c planul de ameliorare vizeaz n principal s reduc costul activitilor, el poate aciona: pentru a cuta raionalizarea proceselor, reducnd sau suprimnd activitile fr valoare adugat pentru client (tensiunea mai puternic a fluxurilor, o mai bun stpnire a calitilor etc.); s amelioreze eficacitatea activitilor restante (activitile cu valoare adugat). n acest scop se va putea face o disociere ntre cele considerate ca principale i cele considerate ca secundare.
Pagina 518 din 569
Activitile principale vor fi cele care formeaz sufletul meseriei i deci este esenial pstrarea controlului direct asupra acestora, iar activitile secundare vor fi acelea care sunt importante, de vreme ce adaug valoare din punct de vedere al clientului, dar se pot eventual subtrata fr ca firma s-i piard identitatea. Performana fiecrei activiti va fi determinat stabilind o comparaie cu firma care a realizat-o mai bine i msurnd efortul depus pentru a se apropia de acest referenial (practica de benchmarking). Inductorii de pilotaj vor fi deci norme externe (cea mai bun practic n activitate), indicatori de satisfacere a clientului, obiective de diminuare a timpului de rotaie, reducerea timpului consumat n activiti neproductive etc. Nu trebuie confundat sistemul de analizare a activitilor cu sistemul su de pilotaj. Sistemul de analizare trebuie s in cont ct mai precis posibil de realitate, trebuie s fie suficient de complex (pentru a discerne ntreaga realitate) i relativ stabil n timp (pentru a permite comparaii temporale). Sistemul de pilotaj trebuie, deopotriv, s fie simplu, clar i evolutiv, pentru a orienta comportamentele n sensul definit de ctre strategia aleas. Pentru a fi eficace, fiecare indicator al sistemului de pilotaj trebuie s corespund: unui obiectiv explicit, cifrat i acceptat de ctre actorii vizai; unui orizont temporal determinat, pentru a se nscrie ntr-un plan de aciune dotat cu un registru de scaden precis; cu o prghie de aciune controlabil de ctre responsabil; cu un parametru cifrabil n mod neambiguu. Aceti indicatori nu au ca misiune esenial s dea socoteal ierarhiei (s ntocmeasc rapoarte). De asemenea, ei vor fi mai orientai spre derularea procesului (n aa fel nct s-l poat corecta la timp) dect spre rezultatul final. n sfrit, la nivelul fiecrui centru de decizie, ei vor respecta urmtoarele: numrul lor nu va depi niciodat cinci sau ase; reguli de prioritate vor trana a priori eventualele conflicte ntre obiective; vor corespunde unor informaii uor de procurat, care nu vor cere o munc suplimentar i dificil pentru procurarea datelor; vor fi alei n acord cu agenii vizai, cci pentru ca sistemul s funcioneze este indispensabil ca utilizatorii s-i nsueasc indicatorii i s fac din ei uneltele lor de gestiune. Fiecare activitate face obiectul unei urmriri (supravegheri) n termen ai calitii, ai termenului sau ai costului. Trebuie deci s se dispun de un sistem de informaii asupra calitii (penalizri pentru defecte, indici de satisfacie ai clientului etc.), asupra termenelor (timpi de rotaie, termene de dobndire, procent (tax) de rotaie etc.) i asupra costurilor. Se asist de asemenea la punerea n aplicare n mod progresiv a unui sistem de informaii multicriterial
Pagina 519 din 569
asupra performanei. Acest sistem, care reunete informaii cantitative i nu n mod necesar valorizate, constituie o baz comun pentru gestionarea costului i a altor forme ale performanei. 7.3.3. Alte metode de calcul al costurilor pentru orientarea strategiei 7.3.3.1. Metoda valorii adugate directe de P.L. Brodier P.L.Brodier consider c sistemul-firm pune n practic cinci factori de producie: munca (adus de personal); mijlocul de producie (proprietatea firmei); capitaluri proprii (aduse de proprietari); capitaluri mprumutate (aduse de creditori); servicii publice. Statul i colectivitile locale creeaz condiiile bunei funcionri a firmelor indiferent de obiectul de activitate al acestora crend: un flux de producie, pentru prelucrarea materiei prime de la starea sa iniial (materia cumprat) la starea sa final (producia vndut); un flux de funcionare, format din consumarea bunurilor i serviciilor necesare bunei funcionri a firmei (energie, furnituri, transport etc.) Acestei reprezentri din domeniul fizic, P.L.Brodier face s-i corespund o descompunere contabil: fluxului de producie i este asociat noiunea de valoare adugat direct (VAD); fluxului de funcionare i este asociat conceptul de cheltuieli de funcionare; sistemului-firm i este asociat noiunea de venit al firmei. Valoarea adugat direct a unui produs este diferena ntre preul de vnzare al acestui produs i costul materiei care a trebuit cumprat pentru a-l fabrica. Valoarea adugat direct a firmei corespunde diferenei dintre totalul produciei vndute i costul materiilor corespunztoare cumprate. Aceast valoare adugat direct este aportul principal al unei firme industriale. Ea poate totodat s fie asociat aporturilor economice complementare (marja comercial a mrfurilor revndute, subvenii de exploatare, alte produse de gestiune curent, cota-parte din rezultatul aferent operaiilor efectuate n comun, produse financiare, produse excepionale). Cheltuielile de funcionare corespund cheltuielilor externe adugate altor cheltuieli de gestiune curent i cheltuielilor extraordinare i care n totalitatea lor constituie cheltuielile de acoperit. Venitul firmei este diferena dintre aportul economic total (valoarea adugat direct plus aporturile complementare) i cheltuielile ce trebuiesc acoperite. Acesta constituie remunerarea global a factorilor de producie. Pentru a aprecia performana firmei, P.L.Brodier
Pagina 520 din 569
propune compararea acestui venit cu nevoile de venit, adic cu suma necesar pentru remunerarea normal a celor cinci factori de producie. Nevoia de venit se descompune n: remunerarea care ar fi de dorit pentru personal (constnd din salarii, cheltuieli sociale i participarea salariailor la profit); autofinanarea preferabil pentru rennoirea echipamentului i pentru a face s evolueze n sensul dorit conform strategiei de dezvoltare (exprimat ale amortismente i provizioane aferente imobolizrilor dobnzi ale creditului); remunerarea creditorilor (datoriile financiare de pltit innd cont de structura datoriei); remunerarea preferabil a proprietarilor (dividentele de vrsat); remunerarea statului (exprimat n impozite, taxe i vrsminte asimilate). Firma va avea eficien economic dac:
k= Vf Vn 1
(7.5)
unde
Vf reprezint venitul firmei;
Vn - venitul previzionat. Dac k < 1 cel puin unul din factorii de producie este remunerat sub norma specific. Pentru ameliorarea performanei se prevd trei tipuri de soluii: ( reducerea nivelului venitului previzionat. Adic reducerea structurii firmei. Va fi vorba mai ales de reducerea personalului, de limitarea investiiilor i/sau diminuarea datoriei. O reducere a structurii, chiar dac ea e justificat, nu creeaz niciodat entuziasm. De asemenea pentru a se resimi mai bine ea poate fi nsoit de o redefinire a strategiei, de reducerea cheltuielilor de remunerare a personalului i/sau ale firmei (taxe de autofinanare). Aceasta poate consta de asemenea, n cutarea unei diminuri a reinerilor obligatorii (cotizaii sociale, impozite i taxe, taxa de impunere pe profit). n acest caz, aciunea este politic i se situeaz n afara cadrului gestiunii; ( reducerea cheltuielilor de acoperit. Aceast soluie este ntotdeauna posibil, dar nu trebuie s-i consacrm mai multe eforturi dect ar merita miza. ( creterea aporturilor economice. Este vorba de majorarea aporturilor complementare (marja comercial asupra mrfurilor, subveniile de exploatare, produse financiare, produse excepionale), dar mai ales de creterea aportului economic principal (conferirea unui plus de valoare produselor realizate). Dac reducerea nivelului venitului previzionat, reducerea cheltuielilor de acoperit i creterea aporturilor complementare se situeaz n cadrul unei optici tradiionale de strategie a costurilor, creterea aportului economic principal face referire la o strategie a diferenierii. Va
Pagina 521 din 569
trebui selectat o soluie sau fcut o combinaie de diferite soluii (innd cont de interaciunile posibile) care s rspund mai bine situaiei firmei. Eficiena economic rezult din modul n care fiecare funciune a firmei (concepie, producie, distribuie etc.) acioneaz asupra factorilor de venit i a necesitii de venit i a felului n care aciunile lor sunt combinate n interiorul firmei. De exemplu, cu aceast metod este clar c diminuarea timpilor de producie (care autorizeaz a priori mai mult creaie de VAD) nu aduce nimic, dac nu exist o cretere a vnzrilor sau o reducere a structurii. Aceast apropiere permite de asemenea reformularea analizei punctului-mort i precizarea naturii dilemei rentabilitate-echilibru cu privire la trezorerie. Extinderea metodei: ( reformularea noiunii de punct-mort. n metoda valorii adugate directe, punctul-mort corespunde nivelului de activitate unde avem: Necesitatea de venit + cheltuieli (datorii) de acoperit = VAD + produse complementare Considernd c cea mai mare parte a cheltuielilor (datoriilor) de acoperit (energie, consumabile, transport etc.) variaz uor n funcie de activitate, atunci reprezentarea grafic este cea din fig. 7.18. Sub rezerva c, cheltuielile de acoperit vor fi absorbite, firma se poate situa sub punctul mort, din momentul n care anumii factori de producie accept sacrificii de remuneraie. Exist deci un nivel de activitate minim, sub punctul mort, de la care firma i partenerii si pot accepta funcionare. Dar exist, de asemenea, un nivel de activitate maxim dincolo de care firma i asum riscuri de trezorerie;
Costuri VAD + produse Venituri complementare
Necesitatea de venit + + cheltuieli de acoperit
Venitul
Pagina 522 din 569
Venitul firmei firmei (valoare minim) (valoare maxim)
Cheltuieli de acoperit
Plaj de activitate
Produse Activitate complementare n ore
Activitate minim
Punct mort
Activitate maxim
Fig. 7.18. Determinarea punctului mort prin metoda Valorii adugate directe. ( reformularea dilemei rentabilitate-echilibru de trezorerie. P.L.Brodier face distincie, la nivelul nevoii de fonduri de rulment (rulare), ntre: BFR al produselor i BFR legat de structura i funcionarea firmei. BFR-ul produselor este suma algebric a posturilor urmtoare: materiale imobilizate n stocul de materiale; (+) materiale imobilizate n curs de utilizare; (+) materiale imobilizate n stocurile de produse finite; (+) creane clieni; (+) TVA pe materiale de recuperat; (-) datorii fa de furnizorii de materiale; (-) TVA colectat din vnzri. Se poate considera c BFR-ul produselor depinde de importana activitii, deoarece componentele sale sunt i ele proporionale cu activitatea. BFR-ul de structur i funcionare este n principiu negativ. El este constituit din datorii de exploatare, altele dect cele cauzate de
Pagina 523 din 569
achiziionarea de materiale, mai ales: datorii fa de personal; datorii fa de organismele sociale; datorii fa de furnizori; datorii fiscale. Respectarea marilor echilibre financiare (sau a avea o trezorerie echilibrat) nseamn c nevoia de fonduri de rulment (rulare) ar trebui, n mod normal, s fie finanat de fondul de rulment, ceea ce se mai poate scrie:
K p Ai Fr = 1 N fr BFR p BFR sf
Tef =
(7.6)
unde: Tef Fr Nfr Kp Ai
reprezint taxa de echilibru financiar;
- fonduri de rulment; - nevoia de fonduri de rulment; - capitalui permanente; - activ imobilizat;
BFRp - BFR al produselor; BFRsf - BFR al structurii i funionrii. Cu ct creterea activitii este mai important, cu att Tef risc s scad (deoarece BFR-ul produselor este proporional cu activitatea), iar problemele trezoreriei s devin mai preocupante. Invers, cu ct activitatea crete, cu att taxele de eficacitate economic au anse de a fi mai substaniale (activitatea trebuie s fie suficient de ridicat pentru a depi punctul mort). Pot fi determinate dou limite ale activitii: activitatea maxim deasupra creia taxa de echilibru financiar devine insuficient; activitatea minim, sub care taxele de eficacitate economic devin prea slabe (mici). Raportul ntre activitatea maxim i activitatea minim d marja de manoper a firmei. Cnd firma vrea s-i ridice nivelul de activitate (pentru ameliorarea eficacitii sale economice), limitnd necesitile sale de trezorerie, trebuie s-i stpneasc, cu prioritate, creterea BFR-ului a produselor, cutnd s reduc stocurile i pe cele n curs (orientarea spre o producie n timp just), negociind mai bine modalitile de reglementare cu clienii (i relansnd sistematic pe cei care nu respect angajamentele) sau impunnd termene de plat mai lungi furnizorilor de materiale. 7.3.3.2. Calculul costurilor de non-calitate
Pagina 524 din 569
Calitatea unui produs se definete ca aptitudinea sa de a satisface necesitile utilizatorului. Pentru a tinde spre aceast satisfacie total a clientului este important s se dispun de un sistem de informaii msurnd ceea ce firma este nevoit s cheltuiasc ca urmare a existenei unei non-caliti. Acest sistem va sensibiliza personalul pentru realizarea unor produse de calitate. Modalitile de calcul ale lui James Harrington, adoptate de ASQC (American Society for Quality Control), constituie un demers n acest sens. Dar demersul-calitate poate fi de asemenea generalizat la ansamblul produselor sau serviciilor intermediare realizate n interiorul firmei. ntr-adevr, fiecare actor interesat de viaa firmei (i n special personalul) este n acelai timp prestatorul unui serviciu sau al unui produs (nainte de a-i da satisfacie firmei) i receptorul unui serviciu sau al unui produs (care trebuie s dea n aceeai msur satisfacie). Toate serviciile furnizate vor trebui s satisfac pe deplin necesitile clientului neles n sensul larg i dac satisfacia nu va fi deplin de o parte i de alta vor apare disfuncionaliti. Henri Savall ncearc s estimeze costul acestor disfuncionaliti, privilegiind relaia personal-firm. Metoda sa are un coninut specific. Costurile de non-calitate ale lui J. Harrington. n acest concept, cheltuielile sunt disociate n dou categorii: costurile de non-calitate directe, adic cele pe care firma le suport imediat pentru a evita erorile sau pentru a le repara; costurile de non-calitate indirecte, adic cele care apreciaz efectele pe care eroarea le antreneaz pentru client. ( costurile de non-calitate directe. J. Harrington definete aceste costuri ca fiind cele pe care o firm: le suport, deoarece conducerea se ndoiete de faptul c oamenii nu ar comite erori; le consum pentru formarea acelorai oameni pentru a-i face mai buni spre a-i ndeplini sarcinile. Aceste costuri se descompun n cinci tipuri: costuri de prevenire. Ele corespund eforturilor pe care firma le angajeaz pentru a mpiedica faptul c pe viitor s fie comise erori (costuri de formare a personalului, anchete prealabile la furnizori, aciuni viznd prevenirea revenirii unei probleme; cheltuieli de stabilire a documentelor privitoare la gestiunea i la asigurarea calitii; costul cureniei i al ntreinerii etc.); costuri de evaluare. Acestea sunt toate cheltuielile angajate pentru verificarea situaiei n care o aciune a fost ndeplinit corect (cost de inspecie i ncercri viznd determinarea conformitii produselor cu specificaiile; costul recepiilor; costul controlului statelor de plat etc.); costurile anomaliilor interne. Ele corespund costurilor defectelor descoperite nainte ca produsul s fie livrat clientului (costuri
Pagina 525 din 569
ale rebuturilor, ale declasrilor, ale retuurilor, ale achiziiilor nefolosite, costul defectrii instalaiilor, stocuri suplimentare pentru suplinirea randamentelor mediocre etc.); costuri ale anomaliilor externe. Acestea sunt costuri pe care firma le suport pentru defecte observate dup livrare (costuri de reclamaii, ale serviciului dup-vnzare (service), ale gestiunii de garanie, ale readucerii n firm a unui produs deja livrat etc.); costuri ale echipamentelor. Este vorba de costul investiiilor n materiale utilizate pentru acceptarea sau controlul produselor, el nsui majorat de costul spaiului ocupat de aceste materiale. Aceste costuri diferite sunt obinute prin descompunerea cifrelor rezultate din carteamare sau din contabilitatea analitic. De exemplu: costurile minii de lucru a unei uniti de asamblare cuprinde cheltuieli aferente orelor de asamblare i a celor de ncercri; consultnd diverse documente, adic: statisticile interne de funcionare i registrul de doleane ale personalului (furnizeaz informaii asupra costului anomaliilor interne, costurilor de evaluare i costurilor de prevenire); raportul de activitate al serviciului dup-vnzare (furnizeaz date asupra costului anomaliilor externe); bugetele (stabilirea previziunilor oblig la descompuneri fine care pot fi utile aici); inventarul materialelor (d indicaii privitoare la costul echipamentelor); ( costurile non-calitii indirecte. J. Harrington distinge trei mari categorii: costurile suportate de client pentru c i s-a livrat un produs defect (scade productivitatea n caz de pan a echipamentului, ore suplimentare pentru a depi ntrzierea de producie datorat penei, costuri de transport i timp consumat pentru a retrimite un produs defect, costuri de reparaie dup expirarea unei perioade de garanie, recurgerea la un echipament de securitate n caz de defectare a echipamentului normal etc.); costuri datorate insatisfaciei clientului privind un anumit produs. Nivelul de ateptare i de satisfacie al clientului evolueaz n timp: clienii cer astzi ca un produs mult mai bun s le satisfac ateptrile. Dac nivelul calitii nu se adapteaz evoluiei ateptrilor clientului, vor apare costurile datorate insatisfaciei: costuri datorate pierderii renumelui. Ele reflect atitudinea clientului fa de firm n general (i nu fa de un anume produs); ele au deci efecte asupra ansamblului liniilor de produse. Aceste costuri necesit realizarea unor anchete asupra gradului de satisfacere a clienilor i de a calcula costurile de oportunitate (trebuie apreciat privaiunea de vnzare probabil datorat non-calitii). Comportamente ale costurilor de non-calitate. Costurile de prevenire i evaluare formeaz costurile controlabile de ctre firm. Ele sunt reduse dac numrul erorilor este
Pagina 526 din 569
ridicat (calitate mediocr) i mari atunci cnd numrul erorilor este slab. Costurile anomaliilor interne i a anomaliilor externe constituie costurile rezultante. Ele sunt importante atunci cnd erorile sunt numeroase i costurile controlabile slabe i puin importante atunci cnd cheltuiala cu erorile este modest i costurile controlabile ridicate (fig. 7.19).
Costuri Costul total direct (costul echipamentului exclus) ridicate controlabile Costuri
Costuri rezultante
sczute ridicat Numr sczut al costului (P0) de erori Fig.7.19. Optimizarea costurilor de non-calitate directe. nsumnd curbele ce reprezint costurile controlabile i costurile rezultante, este posibil obinerea punctului cu cel mai sczut pre (cost) (sau al celei mai mari eficaciti) din punct de vedere al firmei. Costurile suportate de client precum i cele legate de nemulumirile clientului evolueaz n acelai fel ca i costurile rezultante. nsumnd curbele care reprezint aceste costuri cu cele ale costurilor rezultante (suportate de firm), se deplaseaz punctul celei mai bune eficaciti spre partea de sus i spre dreapta (fig. 7.20). De precizat c atunci cnd se integreaz n raionament costurile indirecte (s spunem c exigena clientului este mare), punctul celei mai mari eficaciti se deplaseaz n mod Punctul cel mai sczut
Pagina 527 din 569
continuu spre dreapta, iar curba costurilor legate de nemulumirea clientului se deplaseaz i ea spre dreapta. Costuri rezultante + + + costuri suportate de clieni client + ridicate nemulumirii clienilor + costuri datorate + costuri rezultante + + costuri suportate de Costuri controlabile
C osturi
Costuri controlabile
Costuri controlabile + sczute

C
+costuri rezultante
osturi rezultante
Costuri rezultante + + costuri suportate de client + costuri datorate nemulumirii clientului ridicat Numr sczut al costului (P1) erori de P0 Punctul cel mai sczut
Fig.7.20 Optimizarea costurilor de non-calitate directe i indirecte.
Pagina 528 din 569
Sistemul costurilor ascunse al lui H. Savall. Acest sistem ncearc s aprecieze costul unei caliti slabe a funcionrii firmei (costul unei proaste funcionri interne cu privilegierea aspectului uman). Costurile ascunse reprezint, ntr-adevr, impactul financiar al perturbaiilor suferite i al activitilor de reglare care decurg din ele. Pentru a evalua asemenea costuri, H. Savall regrupeaz anomaliile i funcionarea proast n jurul a cinci indicatori de disfuncionare: absenteismul; accidentele de munc; rotaia personalului; lipsa productivitii directe; non-calitatea produselor. Apoi, el consider c totui costul lor este cauzat de: ( supracheltuieli. Acestea se refer la: supraconsumurilor de materiale sau de servicii (evaluate pornind de la preuri suportate efectiv de firm); supratimpilor datorai activitilor suplimentare pe care disfuncionarea i reglarea lor le antreneaz; suprasalariilor, cnd o activitate e realizat de vreunul din ocupanii unei funcii mai bine remunerate dect de cel care ar trebui s i-o asume sau atunci cnd remuneraia nu corespunde unei contrapri n munc (indemnizaie a anumitor forme de absen); ( non-producie. De exemplu: defectele de calitate necesit timp de retu sau de reluare a articolelor deja fabricate, ceea ce reduce producia vandabil a perioadei luate n calcul; ( non-creaie de potenial (sau cost ascuns strategic). Acesta este costul n timp uman al aciunilor de investiie imaterial pe care firma n-o poate realiza n cursul unei perioade date, deoarece actorii si au fost acaparai de reglarea disfuncionalitilor i nu s-a putut degaja un timp suficient pentru anumite aciuni cu un termen mai lung. Henri Savall obine astfel un mod de evaluare a costurilor ascunse, care const n a asocia fiecrui indicator de disfuncionare cinci tipuri de costuri (tabelul 7.2.). Tabelul 7.2. Modelul general de calcul al costurilor ascunse Costuri ascunse Indicatori de disfuncionare (1) (2) (3) (4) Supra salarii Supr aSupraNoncie Noncreaie de poteni al (5)
Pagina 529 din 569
consum produ
Total (6) = (1)+(2)+ (3)+(4)+(5)
timpi aie
Absenteism Accidente de munc Rotaia personalului Insuficiena productivitii directe Non-calitatea produselor Total Feluri de costuri
Costuri istorice
Costuri de oportunitate
Costuri totale
Numai primele patru tipuri de costuri au un impact direct asupra contului de rezultate al exerciiului n curs. Efectul non-creaiei de potenial se manifest n principal asupra rezultatelor exerciiilor viitoare. Suprasalariile, supratimpii i supraconsumurile sunt costuri diluate n sistemul contabil existent. Acestea sunt deci costuri istorice, incluse n costurile vizibile. Non-producia i non-creaia de potenial corespund unor costuri de oportunitate. Trebuie deci observat lanul evenimentelor care provoac disfuncionaliti, apreciind efectele asupra diferitelor etape ale lanului i hotrnd asupra cifrelor care rezult. Aceste costuri nu exist n contabilitatea tradiional i ele corespund mai mult unei valorificri a impresiilor pe care factorul de decizie le are de fcut. Nivelul costurilor ascunse ale unei firme depinde esenial de doi factori: numrul disfuncionalitilor pe care le sufer; aciunile de reglare pe care le alege spre utilizare (mpreun cu cantitile de materii i de timp consumate care urmeaz unele dup altele) pentru a resorbi fiecare disfuncionalitate. Exemplu: la grade de absenteism identice, dou servicii pot avea costuri ascunse legate de absenteisme semnificative diferite, urmnd ca unii s prefere s recurg la intermediari (preferin pentru suprasalarii mai mult dect pentru non-producie), n timp ce alii prefer s se abin (preferin pentru non-producie mai degrab dect pentru suprasalarii).
Interesul pentru calcularea costurilor de non-calitate
Pagina 530 din 569
( costul de non-calitate este un instrument de motivaie. Faptul de a calcula acest cost permite motivarea managerului. Furnizndu-i informaia ntr-un limbaj pe care-l nelege mai bine (limbajul financiar), conducerea va fi mai sensibil la problemele de calitate; cadrelor i personalului. Datorit acestei valorizri, muncitorii i vor da seama c rebuturile nu sunt numai buci de fier, ci i un cost (o cheltuial) pentru firm care poate uneori s fie important. O publicare a acestor cifre sub forma unei comparaii ntre servicii devine mai uoar i aceasta poate incita responsabilii s doreasc s lucreze mai bine dect colegii lor; costul de non-calitate poate fi un instrument de luare a deciziei. Datorit evalurii financiare, este posibil cunoaterea disfuncionalitii care cost cel mai mult i orientarea spre aciunile de ameliorare. Dar, oricare ar fi metoda utilizat, calculul recurge la costuri de oportunitate. Ori problema cu acest tip de cost este cea care trebuie s urmreasc: identificarea cascadei evenimentelor generate de disfuncionalitate, stabilirea momentului din care lanul cauzalitii trebuie oprit (pornind de la care prag se poate considera c efectele cele mai importante au fost luate n considerare?). De exemplu: recurgerea la intermediari duce la o cretere a costurilor de ucenicie i poate provoca o cretere a numrului de accidente de munc i deci implic o cretere a serviciilor medicale i de ngrijire etc. La ce nivel trebuie oprit lanul implicaiilor? Incertitudinea rspunsurilor conduce la recomandarea la pruden atunci cnd un asemenea raionament servete la fundamentarea deciziilor. n anumite situaii, se poate dovedi judicios de a rmne de partea direct sau vizibil a costurilor. 7.3.3.3. Analizele de cost asupra ciclului de via al produsului Astzi, scurtarea duratei de via a produselor i investiiilor strategice care necesit folosirea anumitor tehnologii, determin luarea deciziei de lansare a unui nou produs, baznduse pe ansamblul costurilor pe care le va genera n cursul ciclului su de via. Orice lansare n fabricaie a unui nou produs antreneaz ntr-adevr: costuri de cercetare i dezvoltare; costuri de investiii n echipamente; costuri de preindustrializare, de lansare i de formare; costuri de producie; costuri de comercializare i de marketing; costuri de logistic (stocaj, distribuie, transport); costuri de gestiune i administrare; costuri pentru serviciile furnizate clienilor. Acestea sunt riscurile diferitelor momente ale ciclului de via. Pentru a reui, trebuie optimizat costul global pe ansamblul duratei de existen (pn la oprirea serviciilor aduse clienilor) cci nu servete la nimic: s reduc costurile de dezvoltare
Pagina 531 din 569
dac trebuie apoi s efectueze multiple modificri ale produsului legate de probleme de industrializare sau de o proast adaptare la cererea clientului; s reduc cheltuielile de producie pentru a suferi apoi multiple dificulti n raport de calitate, de termenul de garanie, de creterea costurilor de service dup vnzare (n termen de garanie). Fazele de concepere a produsului, de alegere a procesului su de producie sunt dificile, cu consecine asupra evoluiei viitoarelor costuri i este inutil s se optimizeze o faz n mod izolat dac nu se ine cont de impactul asupra altor faze. Dou aproximri devin indispensabile, dac se dorete stpnirea corect a acestor probleme: s se determine un cost care include mai bine problematica ciclului de via n ansamblul su; s se optimizeze concepia produsului utiliznd tehnica target costing (sau cost obiectiv). Calculul unui cost global pe durata de via a produsului inconvenientele metodelor tradiionale. Modurile tradiionale de calcul aduc un rspuns neadaptat exigenelor ciclului de via. Ele mpart timpul n exerciii anuale, ceea ce are ca efect s lege cheltuielile de perioada n care ele sunt suportate. Astfel, n contabilitatea general, cheltuielile de cercetare i de dezvoltare, cheltuielile de pre-exploatare, de lansare industrial i comercial i celelalte cheltuieli de micare cu caracter general sunt n mod normal nregistrate n cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt angajate (principiul prudenei); ele compartimenteaz funciile (studii, metode, producie, distribuie dup vnzare). Studiile sunt grefate pe proiecte, producia pe costuri standard i adesea codurile de identificare a produselor sunt diferite. Controlul concepiei se limiteaz la o analiz a abaterilor asupra cheltuielilor i asupra termenelor; ele i concentreaz eforturile asupra fazelor de realizare n regim stabil. Ori, diferenierea i rennoirea frecvent a produselor tinde s reduc aceste perioade. Fazele de ptrundere pe pia i de declin sunt deopotriv puin cunoscute. Acestea nu figureaz n gamele de fabricaie i fac apel la activiti indirecte rar analizate; mod posibil de tratare a costurilor; un cost real, funcie a succesului produsului. Toate cheltuielile care au o natur economic de investiie (cheltuieli de cercetare, de dezvoltare, de formare a noilor tehnologii) reprezint imobilizri i fac obiectul unui amortisment n raport de uzur pe totalitatea ciclului de via. Cheltuielile de sfrit de ciclu sunt, n ceea ce le privete, acoperite. Pe de alt parte, cheltuielile de cercetare iniiale pot fi cu fond pierdut i fr s genereze vreodat ncasri. n momentul punerii n aplicare a proiectului, este nelept s se
Pagina 532 din 569
constituie un provizion pentru riscuri. Cu timpul, acest provizion va face obiectul relurii sau al dotrilor complementare. Dac produsul moare nainte de a se nate, viaa acestuia se oprete la concepie. Cum cheltuielile angajate de acest produs nscut-mort nu antreneaz nici un venit, ele pot fi asimilate la cheltuielile generale pe care rentabilitatea unor produse trebuie s o acopere. Acest tratament contabil revine pentru a considera c produsul n acest fel nu a existat niciodat. Cnd produsul moare prematur la nceputul fazei de exploatare, exist deja o ntoarcere a veniturilor, dar insuficient pentru a acoperi ansamblul cheltuielilor angajate (mai ales cele care se amortizeaz pe durata ciclului prevzut). Costul real anual va fi superior costului estimat i pierderea va fi suportat de produsul n cauz. Atunci cnd produsul beneficiaz de o prelungire a vieii (produs avnd o secven cu ciclu dublu sau un ciclu cu reluarea activitii), costurile reale de concepie i cele prevzute la rebuturi sunt deja acoperite prin vnzrile realizate pe ciclul prevzut. Singurele costuri de luat n considerare pentru perioada suplimentar sunt deci cele care decurg din creterea ciclului, adic costuri marginale. Acionnd astfel, marja degajat de produs, la un moment dat, nu mai este n funcie de faza ciclului. Dac inflaia este substanial pe perioada analizat, costurile luate n calcul vor fi exprimate n mrime constant. Imobilizarea i amortismentul cheltuielilor suportate n faza de concepie presupune estimarea corect a duratei ciclului (servicii asociate produsului n cauz). Previziunea acestuia necesit mai nti s se delimiteze riscul tehnologic de riscul comercial. Riscul tehnologic se manifest fie n cursul concepiei dac produsul pare prea complex pentru a fi realizat, fie dup concepie dac o nou tehnologie l face s par prea nvechit. Consecina imediat este aceea c produsul moare nainte de a se nate, adic nainte de a fi comercializat. Riscul comercial se materializeaz atunci cnd, n ciuda unui succes tehnologic, produsul nu ntlnete nici o cerere sau doar una insignifiant. Produsul moare atunci n faza de proiectare sau dac a nceput s fie comercializat, el va dispare nainte de data prevzut. Odat evaluate aceste dou tipuri de risc, estimarea duratei are loc de obicei analiznd ciclul de via al unui produs asemntor celui a crui concepie se demareaz. De exemplu: Fie un produs Z care ar antrena n cursul ciclului su de via cheltuielile i ncasrile urmtoare: Anu l
Pagina 533 din 569
Operaiunile
Total (u.m.)
N N+ 1
Cheltuieli de concepie a noului produs Costul studiului de pia Cheltuieli de cercetare-dezvoltare Studiul pieii indic faptul c 3000 de articole (succesiv 500, 2000, 500) pot fi vndute cu 120 u.m./buc., costurile directe de materiale i de manoper unitare trebuie s creasc la 50 u.m.. Previziunea cheltuielilor de vnzare pe trei ani Costul materialului tehnic (durata de via: 5 ani) Cheltuieli comerciale de lansare 500 articole produse i vndute 2000 articole produse i vndute Cheltuieli de vnzare 1000 articole produse i vndute (fie 500 n plus fa de prevederi) Cheltuieli de vnzare (4500 n plus fa de plan, n
8000 3000 1000
N+ 2 N+ 3 N+ 4
45000 60000 20000 60000 240000 20000 120000 9500
urma creterii) n estimare tradiional, aceste date vor fi nregistrate cum se indic mai jos (tabelul 7.3). ntr-o optic de calcul a costului global asupra duratei de via a produsului, aceste date vor fi contabilizate dup cum urmeaz (tabelul 7.4.). Tabelul 7.3 Incidena costului produsului Z asupra rezultatului exerciiului (estimare tradiional) Ani Specificaia Vnzri Cheltuieli de concepie, cercetaredezvoltare Cheltuieli de materiale i de manoper 800 0 N N+ 1 N+ 2 600 00 100 0 250 00 100 000 500 00 N+ 3 240 000 N+ 4 120 000
Pagina 534 din 569
Amortismentul materialului tehnic (1) Costul de abandon al produsului (amortisment nepracticat) Cheltuieli comerciale Rezultat 800 0 Rezultat/ Vnzri Amortisment liniar pe 5 ani (60000/5=12000) Tabelul 7.4. 300 0 400 0
120 00
120 00
120 00 240 00 9.50 0 24.5 00 20%
200 00 300 0 5%
200 00 108 000 45%
Incidena costului produsului Z asupra rezultatului exerciiului (optica costului global pe durata de via a produsului) Ani Specificaia Vnzri Cheltuieli amnate (1) (3) Cheltuieli materiale i de manoper Amortismentul materialului tehnic (2) (3) Provizioane (4) 800 0 Cheltuieli comerciale (5) Rezultat 800 0 Rezultat/ Vnzri 39% 26% 38% N N+1 N+2 600 00 1.50 0 250 00 100 00 800 0 800 0 235 00 320 00 620 00 12.5 00 460 00 N+3 240 000 600 0 100 000 400 00 N+4 120 000 1.50 0 500 00 100 00
Pagina 535 din 569
Ele corespund ansamblului de cheltuieli de cercetare-dezvoltare (8000 + 1000) u.m. amortizate pe cele 3000 uniti prevzute a fi vndute, dup un plan definit dinainte; Amortismentul materialului este n funcie de numrul estimat de produse vndute (500, 2000, 500); n N+4, planurile de amortizare a materialului i cheltuielile amnate nu sunt modificate, deoarece n cazul n care cadena de utilizare intensiv (500 uniti n plus n raport cu previziunea iniial) justific o revizuire, regula contabil vrea ca modificrile aduse s nu aib inciden asupra amortismentelor practicate anterior; Ele privesc primele cheltuieli de cercetare. Constituirea de provizioane se face la nceput (n acest moment ntr-adevr nu este sigur c cercetarea genereaz ncasri). n N+1, o dotare suplimentar nu este necesar, deoarece studiul pieei duce la concluzia viabilitii produsului. n N+2, aceast dotare face obiectul unei reluri, atunci cnd primele ncasri apar efectiv; Cheltuielile comerciale estimate (3000 + 45000) u.m. sunt nregistrate n cheltuielile de repartizat. Ele sunt apoi repartizate pe exerciii care genereaz ncasri, n funcie de vnzrile prevzute (500, 2000, 500). n N+4 se adaug costul marginal (4500 u.m.) care antreneaz o vnzare mai mare dect cea prevzut. Cea de-a doua aproximare prezint activitatea firmei ntr-o form mai realist. Rentabilitatea bun a anului N + 2 se datoreaz relurii provizioanelor, n absena acestora rentabilitatea ar fi rmas la: 26% = [(23500 - 8000)/60000] u.m.; Reluarea provizionului permite recompensarea riscului asumat. Marja de 38% n anul N + 4 este efectul unei performane superioare previziunilor (dac vnzrile reale au fost conforme cu cele sperate, marja s-ar putea menine la 26%). Optimizarea concepiei comparnd costul obiectiv (target cost) cu costul estimat (estimated cost) ( modaliti ale raionamentului. Pornind de la un studiu al pieei (evoluia nevoilor i a tehnologiilor) i de la o analiz a concurenei, sunt definite: caracteristicile (funcionalitile) produsului care rspunde exigenelor clientului i un pre obiectiv care s permit competitivitatea (s se obin o anumit parte a pieei).
Pagina 536 din 569
Apoi, innd cont de marja beneficiar dorit de firm, se determin un cost obiectiv, egal cu: (pre de vnzare obiectiv marja beneficiar dorit). Exemplificare: Fie conceperea unui nou model de automobil. Preul de vnzare dorit pentru acest nou model se poate scrie: P* = P0 + (f1 + f2 + f3 + . . . + fn) unde: P* P0 (7.7)
reprezint preul de vnzare obiectiv al noului model;
- preul de vnzare al modelului existent cel mai asemntor;
f1,... fn -valoarea modificrilor (de funcionare) adugate, recunoscute pe pia. Un volum de vnzare prevzut pe durata exploatrii (de obicei patru ani) este propus de departamentul comercial, bazndu-se pe vnzrile precedente, tendina pieei, inteniile i situaia concurenei. Acest volum Q corespunde unei previziuni prudente. Cifra de afaceri obiectiv este atunci determinat astfel:
C A* = P* Q
(7.8)
apoi profitul obiectiv:

B* = C A* T M B*
(7.9)
unde: TMB* reprezint taxa marjei beneficiare dedus din obiectivele pe termen lung. Costul total obiectiv se obine calculnd: C T* = C A* - B* i costul unitar calculnd: C U* = C T* / Q (7.11) (7.10)
Dezvoltarea produsului are loc urmnd n acelai timp scopuri de performan tehnic (calitate) i acest obiectiv de cost unitar.
Pagina 537 din 569
n acelai timp, pentru a verifica de la nceput dac costul urmrit este realizabil, un cost estimat (estimated cost) este determinat. Acest cost indic totalul cheltuielilor, dac firma (cu procesele sale existente i aptitudinile operaionale) este capabil s ias pe pia respectnd o anumit schem de concepie. n exemplul nostru, costul estimat (CU) al noului model se poate obine calculnd: C U = C U0 A + mi
(7.12)
unde: CU0 reprezint costul modelului existent, cel mai asemntor cu noul model; A - variaia costului datorat diferenei de nivel de activitate prevzut (Q0 Q) ntre modelul existent i noul model; mi - modificarea costului care nsoete schimbarea de design sau nivelul confortului prii i. Atunci cnd aceast prim evaluare este fcut, nu se dispune n general dect de o schi grosolan (neprelucrat) a noului model. Evaluarea este fcut deci de ctre inginerii de concepie n funcie de problemele tehnice pe care le ridic o asemenea realizare. Apoi, pe msur ce schia evolueaz, calculul va fi ajustat progresiv. Deja din stadiul de concepie trebuie avut o idee despre investiiile suplimentare, n scopul de a putea evalua n prima etap datoriile suplimentare de inclus n cost. ntr-un mod mai general, acest cost estimat este comod de stabilit, dac se pune n practic o contabilitate pe activiti, unde partea esenial a indicatorilor de cost ar corespunde parametrilor de concepie pertineni (numr de componeni, numr de referine non-standard, numr de subansamble, numr de procese tehnologice, numr de operaiuni, ore de manoper etc.). Aceti parametri vor constitui de asemenea indici ai complexitii viitorului produs i al costului de tratare ulterior. Comparaia ntre costul obiectiv (punct de vedere extern) i costul estimat (punct de vedere intern) permite observarea unei abateri care poate fi nlturat, acionnd: fie asupra parametrilor de concepie, fie asupra funcionalitii produsului. Pentru a supraveghea consecinele acestor ajustri tehnice asupra aspectelor comerciale ulterioare i la nivelul calitii viitoare, diferite scenarii de cost estimat vor putea fi stabilite. n sfrit, pentru asigurarea rentabilitii noului produs pe timpul ntregii sale durate de via, va trebui: s se atribuie costuri obiective principalelor sale componente; s se identifice condiiile organizatorice care permit s nu se depeasc aceste costuri obiective; s se
Pagina 538 din 569
stabileasc un referenial agreat, garantnd c n fazele ulterioare fabricaiei costul real va rmne inferior fa de target cost. Modelul de evaluare al costului estimat este la nceput foarte aproximativ, innd cont de lipsa de experien i de necesitatea de a nu cdea dintr-o dat ntr-o complexitate excesiv. Prin urmare, ca orice instrument de simulare, el se va mbogi cu revenirea experienei i, integrnd o cunoatere mai fin a mecanismelor economice a firmelor, va deveni mai fiabil. conceperea produsului pornind de la costul su de utilitate pentru consumatori. Poate fi util, de asemenea, aprecierea costurilor pe care achizitorul le va avea de suportat n timpul folosirii produsului i se va pune ntrebarea dac asemenea cheltuieli sunt acceptabile sau nu pentru el. Acest gen de estimri va orienta concepia spre produse uor de demontat i de reparat, care se regleaz rapid, care au o lung durat, avnd defecte care comport puine componente i ale cror componente sunt interschimbabile cu piesele existente etc. Calculnd costuri de non-calitate i costuri pe ciclul de via al produsului, contabilitatea analitic nu este numai un mijloc de analiz, ea devine de asemenea un instrument de control. n acest caz metoda pentru calculul costului clienilor nemulumii este propus de Original Research, o societate de consiliere de la Chicago, specializat n msurarea gradului de fidelitate. Realizat iniial pentru industria american de automobile (n urma a 500000 interviuri telefonice), grila de mai jos a fost conceput pentru a fi utilizat n mai multe sectoare de activitate. Grila de calcul E xe m pl u A. B. - Indice de nemulumire: dac socotii serviciul dvs. excelent: dac considerai serviciul dvs. corect: dac estimai serviciul dvs. insuficient: dac estimai serviciul dvs. slab: 0,09 0,05 0,10 0,15 0,20 - Numr de clieni actuali 20000,00
Pagina 539 din 569
C. D.
- Numr de clieni nemulumii (A B) - Indice de infidelitate: nu este concuren n zon: slab concuren direct n zon: concuren direct n zon: puternic concuren direct n zon: foarte puternic concuren direct n zon: - Numr de clieni pierdui (C D) - Cifra de afaceri medie anual pe client - Cifra de afaceri pierdut (E F)
1800,00 0,70 0,50 0,60 0,70 0,80 0,90 1260,00 6000,00 7560000, 00
E. F. G. H.
- Pierdere a cifrei de afaceri n procente [(G/A F) 100] 6,3% 7.4. Aprecierea performanelor firmei prin sistemul de standarde Sistemul standardelor permite aprecierea performanelor firmei. Pentru aceasta este necesar s se compare costurile efective suportate cu costurile standard (prestabilite); s se stabileasc abaterile care apar; s se determine cauzele abaterilor. Dar aceast investigaie antreneaz cheltuieli pentru firm. Analiza nu va fi deci declanat dect dac veniturile la care se sper depesc costul. Aceasta nseamn c anumite abateri vor fi tolerate. Tolerana poate s se justifice, de asemenea, prin incertitudinea existent la nivelul standardului nsui. Care este atunci frontiera dintre abaterile tolerate i abaterile netolerate? Aceast ntrebare st la baza determinrii pragurilor de analiz i de interpretare a abaterilor. 7.4.1. nregistrarea abaterilor de la costurile standard ntr-o optic de control a costurilor este important localizarea abaterilor la locul lor de producere, apoi analizarea cauzelor pentru a demara imediat aciunile corective. n funcie de structura firmei i nelegerea responsabilitilor delegate, abaterile pot fi constatate (privite) din unghiuri diferite, i mai ales c abaterile de pre nu sunt neaprat observate n acelai stadiu ca i abaterile de cantitate. n practic sunt posibile dou modaliti pentru efectuarea nregistrrii: abaterea este nregistrat global n debit sau n credit ntr-un cont special. Exemplu: o abatere de la cheltuielile cu materialele, nregistrat la ieirea din magazie, va avea schema de contabilizare din fig. 7.21; contul abaterii nregistreaz n debit elementele reale, iar n credit elementele standard i soldul, punnd n eviden abaterea cutat. Pe exemplul nostru, aceasta este prezentat n fig. 7.22.
Pagina 540 din 569
Oricare ar fi metoda utilizat, apare clar c aceste calcule efectuate n aval de la sesizarea abaterilor sunt exprimate obligatoriu n standarde. n exemplul prezentat mai sus, abaterea de pre la materiale consumate n atelier nu mai poate fi obinut, deoarece la nivel de atelier cantitile efective vor fi evaluate n pre standard. O asemenea practic este n mod serios interesant pe planul responsabilitilor (din moment ce abaterea este calculat n locurile unde exist responsabiliti i dac aceasta nu are curs, se neutralizeaz elementele de cost corespunztoare pstrndu-le n standard). Dar ea sacrific informaia i efectele induse de o abatere elementar (incidena ei asupra lanului de costuri) nu pot fi izolate. Stoc de materiale Rezultat pentru vnzri Ieiri la costul standard 32 00 Cost real de cump rare 100 uniti a 42 um/u. 42 00 16 0 84 0 Alte
analitic
80 unit. la
spre conturi de producie (efectul stocurilor i a celor n curs de 40 um/u 32 producie este neglijat) 1 1 00 60 60
Cost de 60 1000 abatere zultat 8

40
Re
18 00 60 00 Vn zri
cheltuieli Stoc la cost real 20 unit. la 42um/u analitic Rezultat la costul stan dard
3 evaluare n 200 costuri standard 3 360 1 S 60 a abaterilor.
pre conturi d e producie
Rezultat 10 00
Fig.7.21. Schema de contabilizare

S
Stoc de
toc la costul
d e cumprare real
Conturi de
lte
A Rezultat
c heltuieli
zultat analitic
Rez 1 Pagina 541 din 569 Re 60 1 ultat la 8 cost 000 40 ul standard
material e
Ieiri din abatere stoc la costul standard 80 u. la 40 um/u Ieiri la costul de
pentru vnzri
33 Cost real de cump rare 100 uniti a 42 um/u. 42 00 84 0 60
cumprare real 80 u la 42 um/u Abatere
32 00
18 00 60 00 Rezultat analitic 10 00 Vn zri
Fig.7.22. Conturi de abateri. Didier Lecler propune remedierea acestui inconvenient, nregistrnd abaterile ntr-un tabel de intrri ieiri, tip matricea lui Leontieff. nscrierea abaterilor ntr-un tabel de intrri-ieiri (TIE). n contabilitatea naional i sub prezentarea sa cea mai simplificat, un tabel de intrri-ieiri (TIE), se prezint sub forma unui tabel ptrat de consumuri intermediare (cadranul A), la care este ataat un tabel de cerere final (ieiri, cadranul B) i un tabel de consumuri ai factorilor primari (intrri, cadranul C) (fig. 7.23).
Pagina 542 din 569
Cadranul A: consumuri intermediare
Cadranul B: cerere final
Cadranul C: consumuri de factori primari
Fig.7.23. Tabel de intrri-ieiri. Pentru o ramur dat i, suma resurselor pe care le utilizeaz (suma coloanei i), adic factorii primari de care are nevoie (cadranul C) plus prestaiile primite de la alte ramuri (cadranul A), trebuie s fie egal cu suma prestaiilor (locuri de munc) pe care le furnizeaz (suma liniei/coloanei i), adic prestaiile furnizate altor ramuri (cadranul A) plus prestaiile furnizate pe piaa final (cadranul B). Transpus n sistemul microeconomic care este firma, un tabel de intrri-ieiri ar permite stabilirea: fluxurilor externe", intrrilor (cadranul C) i ieirilor (cadranul B) care pun firma n relaie cu exteriorul; fluxurilor interne (cadranul A), adic schimbrile ntre diversele subsisteme ale firmei (schimbri ntre centre de analiz, contribuia unui cost de achiziie la un cost de producie, a unui cost de producie la un venit etc.). Pentru fiecare subsistem i, trebuie s avem: resurse ale subsistemului i = locuri de munc ale subsistemului i sau mai precis: intrri ale subsistemului i + prestaii interne ale subsistemului i = ieiri ale subsistemului i + prestaii interne furnizate de subsistemul i Cu aceast structur a tabelului este posibil determinarea efectului pe care-l poate avea modificarea unui asemenea flux (o anume sarcin sau un anume produs) la toate stadiile tratamentului contabil (la nivelul centrelor de analiz, conturi (calcule) de cost, conturi (calcule
Pagina 543 din 569
ale rezultatelor)) i mai ales care este incidena unei abateri asupra calculelor efectuate n aval de nregistrarea sa. De exemplu o firm a crei structur este compus din patru centre de lucru: administraia, aprovizionarea, atelierul, distribuirea, fabric dou produse A i B cu ajutorul aceleiai materii prime M. Pentru perioada N + 1, datele previzionale sunt prezentate n tabelele 7.5 i 7.6. Cheltuielile salariale directe se vor repartiza astfel: Produsul A: Produsul B: Tabelul 7.5 Contul de rezultate previzional Achiziii Variaia stocului la materia prim M (SI - SF = 50 - 300) Alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal Alte cheltuieli Rezultat din care: A B 25 0 80 0 30 00 13 50 65 5 30 0 35 5 64 55 6455 475 90 0 A B Variaie de stocuri produs A (SF - SI = 0 - 0) Variaie de stocuri produs B (SF - SI = 725 - 250) 0 2522 ,5 3457 ,5 Vnzri din care: 5980 700 1300
Pagina 544 din 569
Tabelul 7.6 Tabloul de repartizare previzional a cheltuielilor indirecte
Specificaie Alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal Alte cheltuieli Total Cheia de repartizare: Cheia de imputaie asupra produselor
Total 800 1000 1350
Administ raie 250 200 50
Aprovizio Atelier nare 100 100 100 400 500 1150
Distribui e 50 200 50
3150 -
500 -
300 50% -
2050 25% 40% A 60% B
300 25% 30% A 70% B
n aceast perioad, numai 80% din resursele de materii prime vor fi consumate (35% pentru A i 45% pentru B) i toate stocurile disponibile din produsul A vor fi vndute. Dimpotriv, nu se intenioneaz distribuirea dect a 80% din stocurile la produsul B. Datele realizate permit nregistrarea abaterilor,cunoscndu-se c: salariile au crescut cu 5% n raport cu previziunile; preul materiei prime M a sczut cu 20%; preul de vnzare al produsului A a fost diminuat cu 10 %; preul de vnzare al produsului B a crescut cu 8%; celelalte cheltuieli externe au fost mult mai ridicate de 10%. Tabelul de intrri-ieiri (TIE) 7.7 verific echilibrul utilizri-resurse ale datelor previzionale. Cadranul A al tabelului este constituit din centre de analiz ale principalelor funcii ale firmei (aprovizionare, producie, vnzri), cadranul C nregistrnd cheltuielile i cadrul B produsele.
Pagina 545 din 569
Acest tablou furnizeaz toate informaiile obinuite cutate i anume: stabilirea prestaii ntre centre de analiz, calculul principalelor costuri (costuri de achiziie, costuri de producie, costuri de vnzare); rezultatul global i rezultate pe produs; valoarea stocurilor finale. Tabelul 7.7 Tabelul de intrri-ieiri utiliznd ansamblul previziunilor Centru Aprovizionare Aprovizionare n M Centru Distribuie Utilizri Total prestri interne furnizate Centru Administrativ
Producie de A
Vnzri de A
Producie de B
Vnzri de B
Stoc final
Centru Atelier
Vnzri
Resurse Centru Administrai e Centru Aproviziona re Centru Atelier 2 5 0 1 2 5 1 2 5 5 5 0 8 7 0 Centru Distribuie 1 3 0 5 1 2 7, 5 Aproviziona re n M 5 2 5 Producia de A 6 7 5 2 0 2 9 7, 5
5 0 0 5 5 0 2 1 7 5 4 2 5 1 2 0 0 2 0 3 0 0
5 0 0 5 5 0 2 1 7 5 4 2 5 1 5 0 0 2 0
Pagina 546 din 569
Total utilizri
9 5 Producia de B 2 8 0 5 Vnzri de A
9 5 2 8 0 5 2 5 2 2, 5 3 4 5 7, 5 5 9 8 0 7 2 5
9 5 3 5 3 0 2 5 2 2, 5 3 4 5 7, 5 1 6 7 5 5
Vnzri de B
Total prestri interne primite Achiziii
2 5 0
1 2 5
1 2 5
5 5 0
1 3 9 5
1 9 8 0
2 2 2 2, 5
3 1 0 2, 5
9 7 5 0 9 0 0 8 0 0 3 0 0 0 1 3 5 0
1 0 2 5
9 0 0
Alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal
2 5 0 2 0 0
1 0 0 1 0 0 1 0 0
4 0 0 5 0 0 1 1 5 0
5 0 2 0 0 5 0 7 0 0 1 3 0 0
Alte cheltuieli
5 0
Cost de
Pagina 547 din 569
achiziie
4 5 0
Cost de producie
2 0 9 5
3 2 8 0 2 2 2 2, 5 3 1 0 2, 5 3 0 3 0 0 2 5 2 2, 5 3 5 5 3 4 5 7, 5 0 6 5 5 1 6 7 5 5 -
Cost de vnzare
Stoc iniial
5 0
2 5 0
Rezultat
Total resurse
5 0 0
5 5 0
2 1 7 5
4 2 5
1 5 0 0
2 0 9 5
3 5 3 0
Tabelul 7.8
Pagina 548 din 569
Tabelul de intrri-ieiri care trateaz abaterile Centru Aprovizionare Centru Administrativ Aprovizionare n M Centru Distribuie Total prestri interne furniz.
Producie de A
Vnzri de A
Producie de B
Vnzri de B
Stoc final
Centru Atelier
Vnzri 252, 25 +27 6,6 +24, 35
Utilizri
Resurse Centru Administraie Centru Aprovizionare Centru Atelier Centru Distribuie Aprovizionare n M Producia de A Producia de B Vnzri de A 51,6 25 66,3 75 +12, 875 +34, 3 +12, 875 +34, 3 +8,5 75 +17, 5 +8,7 5 +8,7 5 +32, 5 +29, 5 +44, 25 +7,1 25 +16, 625 +32, 5 +73, 75 +23, 75 -118 29,5 +32, 5 +73, 75 +23, 75 147, 5 +12, 875 42,8 75 252, 25 +27 6,6 +97, 6 +35 +35
Vnzri de B Total prestri interne primite Achiziii Alte cheltuieli externe Cheltuieli de +17, 5 +8,7 5 +8,7 5 +32, 5 -180 +25 +10 +10 +5 +40 +25 +5 +10 +35 +65 22,1 25 22,1 25 -180 +80 +15 +20 +50, 925 +94, 175 20,9 25
Pagina 61 din 569
Total utilizri
personal Alte cheltuieli Cost de achiziie Cost de producie Cost de vnzare Stoc iniial Rezultat
0 147, 5 +12, 875 +42, 875 +20 0 0 0 272, 25 252, 25 +22 5,67 5 +27 6,6 +50, 925
0 0
46,5 75 +97, 6
Total resurse
+35
+32, 5
+73, 75
+23, 75
147, 5
+12, 875
+42, 875
Pagina 62 din 569
Tabelul de intrri-ieiri 7.8 msoar, cu condiia ca aceste chei de repartizare i de imputare s rmn aceleai, incidena abaterilor elementare pentru toate stadiile tratamentului contabil. Exemplu: abaterea pe salarii de +5% antreneaz o cheltuial suplimentar global de +150. Aceasta se descompune n +100 de cheltuieli directe (+35 pentru producia de A i +65 pentru producia de B) i +50 de cheltuieli indirecte (+10 pentru administraie, +5 pentru serviciul aprovizionare, +25 pentru atelier i +10 pentru serviciul distribuie). La nivelul centrului administrativ, creterea salariilor combinat cu creterea altor cheltuieli externe provoac o abatere pe costul centrului de +35, deoarece crete costul seciei aprovizionare cu +17,5, costul atelierului cu 8,75 i costul serviciului distribuiei cu 8,75. Dup Didier Lecler, utilizarea unui tablou de intrri-ieiri pentru observarea abaterilor prezint patru avantaje: o corecie a valorii stocurilor finale mai uoar. Cnd contabilitatea analitic este inut n valorii standard i dac abaterile sunt nregistrate la intrare conturile de stoc sunt evaluate n costuri prestabilite. La sfritul perioadei, n momentul prezentrii strii financiare (bilan, cont de rezultate), este necesar corectarea valorii - stocuri finale, pentru c acestea trebuie s apar n costuri reale n contabilitatea general. Aceast corecie este adesea laborioas, mai ales pentru stocurile de produse finite, dat fiind faptul c trebuie reconstituite costurile reale de-a lungul lanului de producie. Constatnd abaterile elementare dintr-un tablou de intrri-ieiri, calculul abaterilor induse este imediat, iar corecia valorii stocurilor finale este deci mult mai uoar; ( o cunoatere instantanee a costurilor reale ale diferitelor stadii ale ciclului de exploatare. nregistrnd previziunile i abaterile ntr-un tabel de intrri-ieiri, determinarea costurilor reale n diferitele stadii ale ciclului de exploatare este quasiinstantanee pn cnd ajunge s nsumeze csu cu csu cele dou tabele. Atunci cnd o contabilizare dup metoda clasic oblig la recalculri plictisitoare trebuie regsite toate legturile lanului de producie, apoi determinate abaterile induse fr a dispune de o metod de calcul precis; ( dezvoltarea simulrii. Utilizarea tabelului de intrri-ieiri permite utilizarea cu uurin a simulrilor i mai ales a rspunde la ntrebri de tipul: Ce s-ar ntmpla dac ?. ntr-adevr, se poate face foarte bine s funcioneze tabelul neantrennd dect o singur abatere i privind repercursiunile n lan pe care le-ar provoca n diferite stadii n aval (exemplu: ce s-ar
Pagina 7 din 569
ntmpla dac materia prim ar crete cu 20%?). Evident, o asemenea folosire (utilizare) presupune informatizarea modelului, ceea ce un program (gen Excel) realizeaz cu uurin; ( actualizarea standardelor. Un eveniment nou, care modific previziunea poate fi tratat ca o abatere i introdus n tabelul de intrri-ieiri pentru a observa efectele pe stadiile din aval. Se pot elabora astfel noi costuri standard, se poate da o nou estimare rezultatului previzional etc. Furniznd abateri nu doar la un stadiu determinat al tratamentului contabil, ci la toate stadiile, tabelul de intrri-ieiri d suplee tratamentului abaterilor i furnizeaz noi posibiliti pentru a stpni aciunea. 7.4.2. Interpretarea abaterilor de la costurile standard Aceast problem ridic dou ntrebri: Este oportun analizarea tuturor abaterilor, innd cont de costul analizei? Cum se explic o abatere dac se situeaz ntr-o mprejurare incert? ( trebuie sau nu s se interpreteze abaterea?O abatere nu trebuie s fie interpretat dect dac beneficiile ateptate din analiz exced costurile pe care le implic. S vedem pe un exemplu simplu n ce const realmente decizia de a analiza sau nu. S presupunem un procedeu repetitiv oarecare. Probabilitatea ca acesta s fie sub control este de 0,8 i probabilitatea ca el s fie n afara controlului este de 0,2. Costul analizei (Ca) este de 4000 u.m. Costul de corecie (Cc) dac se descoper c procedeul este n afara controlului este de 3000 u.m. i pierderea de risc (P), dac se dovedete c procedeul este n afara controlului, atunci cnd nu s-a efectuat analiza, este de 25000 u.m. Ansamblul datelor poate fi rezumat n tabelul urmtor (tabelul 7.9). Tabelul 7.9 Stri Sub control (probabilitate: 0,8) Ca = 4000 u.m. 0
Strategie a1: analiz a2: fr analiz
Necontrolate (probabilitate: 0,2) Ca + Cc = 7000 u.m. P = 25000 u.m.
Dac se face analiza, sperana de cost este de:
Pagina 8 din 569
E(a1) = 4000 (0,8) + 7000 (0,2) = 3200 + 1400 = 4600 u.m. Dac nu face analiza, sperana de cost devine: E(a2) = 0 + 25000 (0,2) = 5000 u.m. Este mai bine deci s se fac analiza deoarece costurile sunt inferioare cifrei de 4000 u.m. Acest calcul arat totodat c decizia luat depinde de evaluarea probabilitilor. Dac, de exemplu, probabilitatea ca procedeul s fie n afara controlului nu este dect de 0,1 costul analizei se ridic la: E(a1) = 4000 (0,9) + 7000 (0,1) = 3600 + 700 = 4300 u.m. i costul non-analizei va fi: E(a2) = 0 + 25000 (0,1) = 2500 u.m. Non-analiza devine preferabil dac ea cost mai puin. Pertinena deciziei depinde deci de aptitudinea de a putea aprecia corect valoarea probabilitilor. n practic, modelele de decizie sunt mai empirice. Pentru anumite elemente, o abatere minim va fi analizat pentru c se tie din experien c o variaie slab n raport cu norma poate antrena pierderi grele pentru firm, invers, pentru alte elemente, se ateapt ca abaterea s ating un procentaj important pentru c o practic ndelungat a artat c aceste elemente nu au dect o inciden slab asupra beneficiului global. Totui, cnd un conductor se sprijin pe experiena sa i pe ndemnarea sa pentru a decide dac recurge sau nu la o analiz, urmeaz, ntr-un anumit fel, demersul prezentat mai sus, adic el combin intuitiv costurile, beneficiile i probabilitile. Privit din acest punct de vedere, metoda empiric difer destul de puin de metoda tiinific; interpretarea abaterilor ntr-un mediu incert. Analiza abaterilor nu pune nici o problem atta timp ct se gndete ca viitor sigur, cci obiectivul a fost corect prevzut i orice abatere este imputabil responsabilului acestui obiectiv. Realitatea este, adesea, destul de diferit. n principiu, normele sunt elaborate cu o cunoatere imperfect a posibilitilor de realizare i, cu ct mai mult norma prevzut este umbrit de incertitudine, cu att abaterea efectiv constatat este economic semnificativ. Atunci ar fi periculoas abordarea unei judeci asupra importanei unei abateri fr a delimita ceea ce provine din incertitudinea previziunior (formulare nepotrivit modelului de previziune, valoarea parametrilor necunoscui sau ru estimai etc.) i ceea ce este efectiv datorat proastei funcionri a centrului de responsabilitate.
Pagina 9 din 569
Un anumit numr de concepte izvorte din teoria despre decizie permit rezolvarea acestei dileme. Este vorba despre: noiunea de interval de ncredere i metode de control statistic; teoria bayesian a deciziei; analiza multidimensional i metode de regresie; noiunea de interval de ncredere i metoda de control statistic. Ideea de baz este c abaterea, n raport cu obiectivul, nu trebuie analizat numai dac este anormal, adic dac valoarea realizat se ndeprteaz, ntr-un mod statistic semnificativ de norm. n majoritatea cazurilor, standardul e fixat pornind de la un nivel mediu calculat pe un eantion. S nu se rein dect aceast singur valoare ar fi greit, deoarece aceasta poate varia n funcie de eantionul studiat. Valoarea medie Xmed va fi deci nlocuit printr-un interval de ncredere (la 95% de exemplu) i abaterea nu va fi analizat numai dac valoarea observat x* se situeaz n afara intervalului de ncredere. De exemplu, fie un lan de fabricaie eficient unde s-a decis c productivitatea standard la fiecare post de lucru ar corespunde valorii medii a productivitilor realizate n afara perioadei recente. Pentru postul de lucru A, productivitatea standard, notat Xmed este determinat pornind de la un eantion de 70 observaii zilnice (xi). Ea este egal cu: xi
70
x med =
= 50
(7.8)
unde: x* reprezint productivitatea observat de 48,9. Abaterea este deci de: x* - Xmed = -1,1 (abatere nefavorabil), chestiunea fiind aceea de a ti dac aceast abatere este semnificativ sau nu. Eantionul ales reflect mai mult sau mai puin bine populaia mam (adic diferitele niveluri de productivitate realizate ntr-un trecut recent) i prelevarea unui alt eantion ar da n mod veridic o productivitate standard uor diferit. Productivitatea standard este n consecin cunoscut cu o marj de incertitudine (fig. 7.24).
Valoa rea costur ilor

* * * * * * * *
Limita superioar a intervalului de ncredere
Pagina 10 din 569
obser vate Interv al de ncred ere 1 2 3 4 5 6 7 11 12 8 9 10 Numr de observare Media (cost standard) Limita inferioar a intervalului de ncredere
Semnal de declanare a unei aciuni corective Fig.7.24 Grafic de control.
Semnal de declanare a unei aciuni corective
S presupunem c abaterea tip () a eantionului ar fi de 6. Nu se dispune de nici o informaie asupra populaiei mam dac aceasta nu este dect cea care urmeaz o lege de distribuie sensibil normal. Aceast dat permite afirmaia c: m = xmed = 50 i abaterea tip:
n 2 70 36 = = 6 ,04 n 1 69
Exist 95 de anse la 100, pentru ca valoarea de adevr s fie cuprins n intervalul:
Pagina 11 din 569
x med 1,96 x med + 1,96
S n S n
= 50 = 50 +
1,96 6 ,04 70 1,96 6,04 70
= 48,6 = 51,4
Productivitatea observat (x* = 48,9) fiind inclus n acest interval, se poate deduce c la pragul de 5% (adic cu mai mult de 5 anse la 100 de a se nela), abaterea constant (x* xmed) = -1,1 nu este statistic semnificativ. Ea provine din fluctuaiile aleatorii ale mediei eantionului xmed i postul de lucru studiat nu poate fi tras la rspundere; interpretarea abaterilor prin analiza bayesian. Analiza bayesian poate constitui de asemenea o metod interesant pentru detectarea originii abaterilor dintr-o firm. Fie E abaterea constatat ntre un cost real i un cost standard. Este vorba de a ti dac aceast abatere este datorat factorilor aleatori sau factorilor anormali care pot fi corectai. Pe baza observaiilor din luna care s-a scurs, se poate calcula abaterea - tip de abateri:
( E ) =
i =0
2 ( Ei E med )
(7.13)
Dac sistemul funcioneaz bine i dac costul standard este ntotdeauna pertinent, aceste abateri vor fi datorate numai fluctuaiilor aleatorii. n acest caz, pentru un numr important de observaii, media abaterilor Emed tinde spre zero i abaterea - tip de abateri devine:
( E ) =
i =0
Ei
n
(7.14)
Dac sistemul funcioneaz bine i costul standard rmne ntotdeauna pertinent, abaterile constatate urmeaz deci o lege normal a mediei:
n
i =0
Ei
n
(7.15)
i abaterea tip devine:
Pagina 12 din 569
( E ) =
i =0
Ei
n
(7.16)
La nceputul lunii urmtoare, abaterea observat ntre costul real i costul standard este
* notat cu Ei .
Este posibil: aprecierea probabilitii obinerii unei abateri la fel de importante n

* ipoteza n care sistemul ar rmne eficace calculnd u* = Ei /(E), apoi cutnd n tabelul * integral al legii normale centrate reduse: P(E > Ei ) = PN (u > u*); i s se deduc de aici
interesul pe care-l poate avea recurgnd la analiz. Exemplu: s presupunem c abaterile observate timp de 10 zile (Ei) ar fi urmtoarele (tabelul 7.10): Tabelul 7.10 Tabloul abaterilor observate n 10 zile Ziua 1 2 3 4 5 Abatere 0,1 -0,1 0,1 0,2 -0,4 Ziua 6 7 8 9 10 Abatere 0,8 1,0 -1,0 -1,4 0,8
Media abaterilor este ( Ei(n) = 0,1 / 10 = 0,01 (aceast valoare aproape de zero confirm faptul c standardul a fost fixat corect de la nceput) i abaterea tip de abateri are valoarea:
( E ) =
E i2
n
5,47 = 0 ,74 10
n prima zi abaterea observat este de 1,7. Probabilitatea de a avea o abatere superioar sau egal cu 1,7 este:
Pagina 13 din 569
P(E > 1,7) = PN [u > (1,7 / 0,74)] = PN (u > 2,30) = 0,01. Exist astfel 99 de anse din 100 pentru c abaterea observat provine dintr-o alt cauz dect hazardul: deci se impune analiza. apropieri multidimensionale i semnificaia abaterilor. Un standard este adesea o aproximaie a unei realiti cu mai multe dimensiuni. Semnificaia abaterilor constatate depinde foarte mult de nivelul de analiz efectuat n momentul construciei standardului. O fals reprezentare a realitii, o formulare rea a modelului de previziune vor face s apar o abatere care nu trebuie imputat unei proaste funcionri a centrului de responsabilitate. Determinnd standardul printr-o variant multidimensional, specificaiile incorecte pot fi evitate i riscul interpretrilor eronate ale abaterilor este redus. Exemplu: trebuie msurat pentru un produs oarecare, productivitatea orar a minii de lucru. Aceast productivitate este exprimat n numrul de kilograme fabricate. Iniial, randamentul prevzut (norma) este obinut prin formula:
Y = 0 ,8 X
(7.17)
unde: Y reprezint randamentul n kilograme pe or i pe muncitor; X - numrul de kilograme de materie prim pe care muncitorul o utilizeaz ntr-o or. Pentru o perioad dat, valorile observate sunt urmtoarele: Tabelul 7.11 Situaia randamentului i materiei prime observate Specificaie X* n kg Y* n kg Mrime 10 7,8
8 6,4
12 9,8
20 15,9
10 8
Calculul se prezint atunci astfel (tabelul 7.12): Tabelul 7.12
Pagina 14 din 569
Calculul abaterilor Specificaie Randamentul observat Y* Randamentul prevzut Y = 0,8 X* Abatere (Y* - Y) Mrime 7,8 6,4 8 6,4 -0,2 0
9,8 9,6 +0,2
15,9 16 -0,1
8 8 0
Semnificaia acestor abateri depinde n mod strns de nivelul de analiz al standardului. ntr-adevr, norma este aici n funcie de o singur variabil Y=f(X), dar s presupunem c randamentul poate fi influenat n aceeai msur de temperatura din uzin. Un studiu demonstreaz c toate abaterile de temperatur n raport cu temperatura optim de 200 modific randamentul. Mai precis, noua relaie gsit este urmtoarea:
Y = 0 ,8 X 0 ,1 ( Z 20 )
(7.18)
unde: Y reprezint randamentul n kilograme pe or pe muncitor; X - numrul de kilograme de materie prim utilizat de un muncitor pe or; Z - temperatura uzinei. Orice diferen pozitiv n raport cu 200 penalizeaz randamentul cu 10% i orice diferen negativ n raport cu 200 mrete randamentul cu 10%. Cu aceast nou relaie, analiza abaterilor devine cea din tabelul 7.13: Tabelul 7.13 Analiza abaterilor Specificaie Materie prim = X* n kg Temperatura = Z* n grade Randament observat = Y*
Pagina 15 din 569
Mrime 10 22 7,8
8 20 6,4
12 18 9,8
20 21 15,9
10 20 8
Randament prevzut =Y [Y = 0,8 X* -0,1 (Z* - 20)] Abatere (Y* - Y)
7,8
6,4
9,8
15,9
Abaterile iniiale sunt datorate n ntregime influenei temperaturii Z. Ar fi absurd s se impute responsabilitatea managerului firmei, dac acesta din urm nu are nici o putere asupra ei. Rezumnd, incertitudinea care afecteaz destul de des evaluarea standardelor i condiiile de realizare a obiectivului, oblig la respectarea principiilor urmtoare: analiza abaterilor nu trebuie s fie declanat dect dac ctigurile probabile sunt superioare costurilor angajate; partea abaterilor datorate unei slabe specificaii ale normei trebuie s fie neutralizat; un centru de activitate nu poate fi fcut responsabil dect pentru abateri statistic semnificative. Eficacitatea sistemului pus n aplicare depinde de aceasta; ( consideraii privind analiza abaterilor ntr-un mediu n timp just. ntr-un mod de producie n timp just, analiza (cost real cost standard stabilit pe o baz intern) pierde din pertinena sa. ntr-adevr: pentru a reduce costul real, nu poate fi vorba de a produce mai mult, pentru a absorbi mai bine cheltuielile fixe. Rezultatul acestui comportament face s reapar stocurile. Fluctuaiile inevitabile ale costului real de producie nu pot fi imputate responsabilitii echipelor de fabricaie. Procesul de ameliorare continu, efectul nvrii (uceniciei), multiplicarea loturilor fabricate cu semnificaii particulare pentru a rspunde cererilor clienilor tind s complice utilizarea standardelor. Accentul este pus pe calitate i termene, ceea ce tinde s discrediteze costul ca indicator de pilotaj. Din aceste considerente, anumite firme calculeaz standardele i abaterile n mod diferit. Altele abandoneaz sistemul. Mai degrab dect a msura eficacitatea operaional prin salarizri (costul real comparat cu costul standard) ele prefer s adopte mai direct, urmrind n tablourile de bord indicatorii fizici (indicatori de productivitate, de calitate) care permit urmrirea costurilor reale. 7.5. Controlul bugetar al costurilor de producie 7.5.1. Consideraii teoretice privind CONTROLUL BUGETar Controlul constituie esena bugetrii, deoarece nu este de conceput ntocmirea i folosirea bugetelor fr efectuarea controlului bugetar.
Pagina 16 din 569
Controlul permite, n fapt, compararea situaiei reale cu situaia prevzut n buget i se efectueaz n mod constant. El constituie deci apanajul fiecrui responsabil de buget, deoarece de fiecare dat cnd nivelul realizrilor este cunoscut, trebuie privit prin prisma bugetului alocat n acest sens, fapt ce permite efectuarea unor comparaii i luarea unor decizii cu privire la aciunile ce vor fi ntreprinse, n viitor. Controlul este constant i nonpunctual, deoarece elaborarea unui buget care stabilete obiective de realizat n cadrul unei anumite perioade de timp este de neconceput dac nu se verific n mod constant stadiul realizrii acestora comparativ cu prevederile bugetare. Controlul se efectueaz, deci, prin confruntarea fiecrui capitol al bugetului cu nivelul realizrilor efective. Practic se adaug la fiecare coloan de previziune o coloan de realizri. n plus, controlul nu afecteaz numai bugetul realizat, ci i bugetul angajat, adic carnetul cu comenzile clienilor, comenzile firmei lansate ctre furnizorii si. Procesul de derulare a controlului bugetului urmeaz aceeai metodologie ca i activitatea de elaborare a acestuia. Realizrile actuale trebuie s permit tuturor celor care contribuie la ntocmirea bugetului s-i proiecteze propriile aciuni viitoare pe msura realizrii bugetului elaborat n perioada anterioar, deoarece cu fiecare lun care trece, stocul de cunotine noi se mbogete, permind efectuarea unor previziuni n avans. Deci, aceste realizri trebuie s parvin rapid tuturor persoanelor care particip la elaborarea bugetului i nu trebuie s fie urmrite n exclusivitate numai de ctre conducerea firmei. Aceste comparaii care sunt efectuate n procesul de control trebuie s permit un control complet pe trane, adic controlul fiecrei operaii prin prisma tuturor elementelor care o compun. n sfrit, compararea datelor prevzute n buget cu cele reale conduce la stabilirea abaterilor cauzate de modificarea nivelului activitii, a cantitilor de produse fabricate, inclusiv stabilirea modificrilor cauzate de greeli n activitatea de bugetare. Controalele vor fi, n general, de dou tipuri: controlul eficacitii activitii firmei i controlul standardelor prevzute n buget, situaie permis de contabilitate, conceput dup aceeai metodologie ca i bugetul, deoarece opereaz cu mrimi-standard i cu, conturi de abateri fa de mrimile reale.
7.5.2. controlul bugetului comercial Pentru a stabili gradul de ndeplinire a prevederilor din Bugetul comercial se procedeaz la efectuarea urmtoarelor controale i anume:
Pagina 17 din 569
Controlul bugetului vnzrilor i al comenzilor. constituie suportul informaional al bugetului (tabelul 7.14). Tabelul 7.14
La fiecare nivel ierarhic i deci
bugetar, documentul de control al bugetului mbrac aceeai form ca i documentul care
Controlul bugetului vnzrilor i a bugetului comenzilor
Document bugetar: previziuni pe client, pe reprezentant, reea de distribuie, zone geografice etc.
Document de control: identic cu documentul bugetar
... Perioada 1 2 Perioada 1 2 Bugetat Abateri
Cantitatea din buget
Cantitatea din documentul de control
Produse A B C D Cifra de afaceri
Produse A B C D Cifra de afaceri
Pagina 18 din 569
Bugetat Realizat Abateri Realizat
Bugetat Realizat Abateri Realizat Bugetat Abateri
realizat din bugetul comenzilor Produse A B C D Total
realizat din comenzi
Produse A B C D Total
Dispunerea datelor n acest document permite compararea previziunilor bugetare cu realizrile obinute n cursul perioadei bugetare considerate (n general luna), eventual i a realizrilor lunii corespondente a anului trecut, inclusiv evidenierea mrimii rezultatului cumulat. Comenzile, ca i facturile, sunt onorate la preul standard stabilit n buget, adic n cazul general, la preul de catalog sau de deviz. Remizele, rabaturile etc. sunt evideniate separat i sunt nregistrate la fel ca i n contabilitate, n vederea comparrii lor cu categoria specific corespondent din cadrul bugetului. Controlul marjei brute standard comerciale se poate efectua n dou moduri: printr-o dubl evaluare a comenzilor i apoi a facturilor, la nceput n preul de vnzare standard, diminuate dac este cazul cu valoarea bonificaiilor, a remizelor sau a rabaturilor etc., iar n faza urmtoare, n preurile de revenire standard. Aceast dubl evaluare a facturilor este efectuat n mod exhaustiv i are n vedere toate facturile, deoarece evidenierea unor marje brute pe fiecare produs sau pe fiecare client ar putea conduce la deformarea sumei lor totale n funcie de o cifr de afaceri care ar fi efectiv realizat din comercializarea mai multor produse ale cror marje nu sunt omogene. Controlul bugetului de ansamblu al vnzrilor se prezint n tabelul 7.15. Tabelul 7.15
Bugetri/ Realizri
Pagina 19 din 569
Specificaie Indicatori
Luna considerat Buget Reali Abateri at zat
Cumul Bugetat Realiza t
Abateri
Vnzri standard - remize, rabaturi etc. = Vnzri nete standard Produsele cu marj sczut, care au o contribuie relativ mai ridicat dect cea prevzut, sunt comparate cu produsele cu marj ridicat cu ajutorul aa-numitei abateri de mix ce constituie expresia modificrii repartiiei cifrei de afaceri ntre produse cu marje diferite. Controlul fizic al consumurilor trebuie s coincid cu ieirile din stocurile facturate la clieni (tabelul 7.16). Tabelul 7.16 Controlul consumurilor
Luna considerat Buget Realiz Abate at at ri
Cumul Buget Real at izat
Abat eri
Stocul la sfritul perioadei Achiziiile la preuri standard Stocurile standard la sfritul perioadei Total consumuri standard din achiziii Abaterile nregistrate la achiziiile la pre standard
Pagina 20 din 569
Achiziiile standard cuprinse att n coloanele cu realizri, ct i n coloanele bugetate se calculeaz prin multiplicarea cantitilor cumprate cu preurile standard. Rubrica abateri nregistrate la achiziiile la pre standard nregistreaz, n cadrul coloanei de realizri pentru fiecare produs, (pre real pre standard) x (cantitile). n acest fel, a fost tratat n mod exclusiv controlul marjelor, efectuat n baza unei duble evaluri a factorilor, cantitativ i valoric. Acest control nu este ntotodeauna posibil (este, de exemplu, cazul vnzrii de mrfuri care se transport en detail, realizate deci fr efectuarea unei facturi formale, ci numai pe baza unui aviz de expediie). Sistemele de control al marjelor pot s fie n acest caz fondate pe intrarea n stoc la preul de vnzare. Controlul marjelor se va efectua n aceast situaie n baza unei evaluri a stocului restant dup o perioad de vnzare. Evident, o serie de alte sisteme de control sunt posibil de implementat, ns este important s se rein n definitiv aplicarea obligatorie a aceluiai principiu, adic cel al unei duble evaluri a mrfurilor vndute. Controlul ncasrilor din bugetul de vnzri. O manier eficace de urmrire a acoperirii creanelor asupra clienilor este realizarea unui tablou al ncasrilor, elaborat n baza conturilor clienilor, care sunt ordonai dup gradul de vechime al creanelor firmei fa de acetia (tabelul 7.17). Tabelul 7.17 Tabloul ncasrilor de la clieni
Specificaie Clieni Solduri restante datorate Client 1 Client 2 Client 3
Mai puin de o lun
12 luni
23 luni
Mai mult de 3 luni
Totalul clienilor n curs de ncasare
Pagina 21 din 569
Total n aceste condiii, sistemul contabil trebuie s asigure meninerea n contul Clieni a creanei pn n momentul plii efective a acesteia (chiar i n cazul n care clientul a acceptat un efect de plat), acest lucru permind msurarea riscului total asumat pentru fiecare client i pe ansamblul datoriilor acestuia. Controlul bugetului cheltuielilor de vnzare. La momentul ntocmirii bugetului, s-a procedat la separarea cheltuielilor de vnzare n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte pe de o parte, i n cheltuieli fixe i variabile pe de alt parte. Controlul bugetar const n compararea realizrilor efective (adic, cheltuielile contabilizate corect cu regularizrile necesare) cu previziunile att n cadrul bugetului lunar, ct i n cadrul bugetului cumulat. Controlul bugetului cheltuielilor comerciale regrupate se prezint conform tabelului 7.18. Tabelul 7.18 Controlul cheltuielilor comerciale
Cheltuieli variabile Realizat Bugetat Abateri Luna:
Cheltuieli fixe Bugetat Realizat Abateri
Total Realizat Bugetat Abateri
Cheltuieli directe aferente vnzrilor Alte cheltuieli Total lunar Cumulat la .... Total cumulat: Controlul de ansamblu al bugetului comercial se prezint sub form tabelar (tabelul 7.19).
Pagina 22 din 569
Tabelul 7.19 Controlul bugetului comercial Cheltuieli Specificaie variabile Realizat Realizat 8 8 Bugetat Bugetat Realizat Abateri Bugetat Abateri Abateri 9 9 Cheltuieli fixe Total
Indicatori 0 Luna: 1 Vnzri standard Remize, rabaturi etc. = Vnzri nete standard - Stoc iniial standard - Achiziii interne standard - Achiziii externe standard + Stoc final standard = Marja brut standard - Costuri directe standard - Alte costuri standard - Abateri la achiziiile standard = Contribuia comercial net Luna: n Vnzri standard Remize, rabaturi etc. 0 = Vnzri nete
Pagina 23 din 569
standard - Stoc iniial standard - Achiziii interne standard - Achiziii externe standard + Stoc final standard = Marja brut standard - Costuri directe standard - Alte costuri standard - Abateri la achiziiile standard = Contribuia comercial net Total cumulat: 7.5.3. CONTROLUL BUGETULUI PRODUCIEI industriale Controlul acestui buget presupune: Controlul bugetelor utilizrilor din planul de fabricaie. Acest gen de control utilizeaz aceleai metode ca i cele folosite pentru ntocmirea acestui buget. Pentru realizarea planului de fabricaie, bugetul necesit un anumit numr de ore-om directe i / sau de ore-main directe. n procesul de control al bugetului, indicatorii urmrii sunt numrul de ore i costurile standard ale fiecrei ore standard, iar abaterile calculate privesc utilizarea numrului de ore alocate i costurile aferente acestora (tabelul 7.20). Tabelul 7.20 Controlul bugetelor utilizrilor
Specificaie Indicatori Numrul total de ore
Bugetat
Ore alocate
Realizat
Abateri
Pagina 24 din 569
Costul orelor standard Abaterile nregistrate n utilizarea forei de munc Abaterile nregistrate la costurile orare aferente utilizrilor Controlul bugetului forei de munc se exercit sub dou aspecte: ( utilizarea manoperei directe. Aaceasta va fi apreciat prin efectuarea unei duble comparaii: cea a timpilor standard fixai pentru programul prevzut i cea a timpilor utilizai comparai cu timpii standard (tabelul 7.21 i tabelul 7.22). Pentru necesitile impuse de efectuarea controlului, se realizeaz un calcul intermediar i anume, calculul timpilor standard care sunt necesari pentru ndeplinirea programului real de fabricaie (timp alocat). Din compararea timpilor alocai cu timpii prevzui n buget, rezult abaterea timpilor afereni activitii de fabricaie respective; Tabelul 7.21 Controlul utilizrii manoperei directe (1)
Timpul standard bugetat = Program prevzut Timpii standard . . . Tabelul 7.22
Timpii standard alocai = Program realizat Timpii standard . . .
Realizat = Program realizat Timpii reali . . .
Abate ri
. . .
Controlul utilizrii manoperei directe (2)
Numrul de ore
Numrul de ore
Abate
Pagina 25 din 569
prevzute . . .
Numrul de ore alocate . . .
pltite . . .
ri . . .
( calculul abaterilor de la standardele orare. Adic controlul standardelor orare ale fiecrei categorii de manoper considerate individual i controlul fiecrei categorii de manoper n ansamblul bugetului utilizrii manoperei (tabelul 7.23 i tabelul 7.24). Tabelul 7.23 Standardele ratelor orare (1)
Categorii de calificare 1 2 3 Total Tabelul 7.24
Cost standard Numrul reale ... ... ... de ore
Cost real Numrul de ore reale ... ... ...
Abateri
... ... ...
Standardele ratelor orare (2)
Bugetat Vari Fix abil 1 2
Tot al 3
Realizat Vari Fix abil 4 5
Abate Tota l 6 ri 1/4, 2/5, 3/6
Costul manoperei directe
Pagina 26 din 569
standard Abaterile utilizrii manoperei directe Abaterile ratei standard Regruparea controlului utilizrii manoperei directe se face la nivelul unui tablou de sintez de forma modelului de mai sus, n care se compar coloanele 1 cu 4, 2 cu 5 i 3 cu 6. Controlul bugetelor de materiale. Acest tip de control cuprinde: controlul bugetului consumurilor. Bugetul fabricaiei prevede producerea unei cantiti de produse finite sau semi-finite pornind de la o cantitate de materii prime i de materiale consumabile (tabelul 7.25 i tabelul 7.26). Tabelul 7.25 Tabloul controlului consumurilor
Specifica ie ... Bugetat 1 Program prevzut
Alocat 2 Program real
Realizat 3 Program real
Abateri 1/2, 2/3, 1/3
... Cantitatea standard prevzut MP 1 ... MP 2 MP 3 Materiale consumabile MC 1 MC 2
Cantitatea standard alocat MP 1 MP2 MP 3 Materiale consumabile MC 1 MC 2
Cantitatea real utilizat MP 1 MP 2 MP 3 Materiale consumabile MC 1 MC 2 ...
Pagina 27 din 569
Tabelul 7.26 Tabloul de control al valorilor aferente consumurilor Specificaie Consumuri bugetate 1 Consumuri alocate 2 Consumuri realizate 3 Abate ri 1/2, 1/3, 2/3 Materii prime MP 1 MP 2 MP 3 Total Materii Prime Materiale consumabile MC 1 MC 2 MC 3 Total Materiale Consumabile Pentru efectuarea controlului, se va proceda la compararea cantitilor utilizate de materii prime i materiale consumabile, astfel: cantitatea bugetat (pe care am obinut-o multiplicnd produsele din nomenclatorul de fabricaie cu cantitatea de realizat din fiecare produs) va fi confruntat cu cantitatea alocat (care se obine prin luarea n considerare a programului efectiv realizat conform nomenclaturii de fabricaie) i cu cantitatea real care rezult - n general din bonurile de consum sau din bonurile de eliberare din magazie a materialelor din stoc ctre atelierele de fabricaie. Exprimarea valoric a consumurilor i a abaterilor acestora se obine prin multiplicarea consumurilor bugetate, alocate i reale cu standardul stabilit. Cantitatea bugetat Preul unitar standard Cantitatea alocat Preul unitar standard Cantitatea realizat Preul unitar standard
Cantitatea bugetat Preul unitar standard
Cantitatea alocat Preul unitar standard
Cantitatea realizat Preul unitar standard
Pagina 28 din 569
Confruntarea coloanelor 2 i 3 conduce la determinarea abaterii dintre consumul alocat i consumul real constatat. Aceast abatere msoar supra - sau sub dimensionarea consumurilor legate de activitatea productiv, care au susinut realizarea programului acesteia. Abaterea poate s fie influenat mai ales de erorile legate de stabilirea nomenclatoarelor (de aprovizionat) sau de simplificri ale acestora prin mbuntirea tehnologiilor cu un randament sporit (n utilizarea materialelor, al unei maini sau al unui instrument) sau prin ameliorri ale procesului de aprovizionare, care permit evitarea pierderilor de materiale. Compararea coloanelor 1 i 3 conduce la determinarea abaterii totale a consumurilor. Compararea coloanelor 1 i 2 evideniaz abaterea de activitate. Este evident c toate aceste genuri de abateri pot s constituie n funcie de necesiti i de firma considerat obiectul unei analize mai aprofundate, att n ceea ce privete materialele consumabile, ct i n ceea ce privete materiile prime; ( controlul bugetului achiziiilor. Acest buget a fost ntocmit pe baza necesarurilor activitii de fabricaie, a stocurilor de siguran i a cantitilor economice de aprovizionat. La momentul respectiv, s-a elaborat o previziune pe fiecare articol, pentru cumprarea unei cantiti la o anumit dat i al un pre standard de aprovizionare. Controlul bugetului achiziiilor se face deci la nivelul cantitilor cumprate n scopul evidenierii abaterilor de volum, i pe de alt parte, la nivelul preurilor de achiziie n raport cu standardele, ceea ce permite reliefarea unei abateri de pre (tabelul 7.27). Tabelul 7.27 Controlul cantitilor
Specificaie Cantiti pe sortimente Controlul volumelor Cantiti pe sortimente x Pre unitar Total
Bugetat
Realizat
Abateri
Pagina 29 din 569
Controlul preului de achiziie este unul dintre elementele principale ale controlului bugetelor. Aprovizionrile (achiziiile) pentru numeroase firme stau la baza elaborrii bugetului, care concentreaz cele mai ridicate valori, a bugetului n cadrul cruia abaterile n raport cu standardele se situeaz cel mai adesea la nivelul celor mai ridicate procentaje (mai ales n cazul firmelor care utilizeaz materiale ce au caracter speculativ). Controlul preului de achiziie sau al abaterii dintre preul de achiziie i preul standard se efectueaz att n momentul recepiei facturii de aprovizionare, ct i n momentul nregistrrii n contabilitate a acestei facturi. Acest control se efectueaz pe fiecare produs sau pe fiecare material i pe fiecare factur, prin imputarea tuturor informaiilor legate de efectuarea achiziiei, procesului respectiv de aprovizionare. Acest principiu poate s par dificil de aplicat, ns trebuie remarcat faptul c efortul de control trebuie s fie proporional cu importana dificultilor economice care pot s rezulte n urma unei variaii a cantitii. Este normal, deci, s se acorde o importan deosebit acestor procese de aprovizionare. n fapt, procesul de aprovizionare presupune ca materialele s fie aduse la locul utilizrii sau transformrii lor, iar costul de aprovizionare este, deci, costul care rezult n urma suportrii eforturilor efectuate pn la acest loc al utilizrii. n consecin, controlul preului de aprovizionare ine cont de toate elementele care constituie coninutul acestui cost de aprovizionare determinat la locul utilizrii materialelor aprovizionate. Sistemul contabil trebuie nu numai s permit, ci i s faciliteze acest control, prin imputarea tuturor elementelor care sunt nglobate n preul de aprovizionare a materialului respectiv. Se nregistreaz astfel preul real de achiziie al fiecrei mrfi, punndu-se problema comparrii valorii bugetate a acestuia cu preul standard. Se compar, aadar ,achiziia la preul real cu achiziia la preul standard i diferena se nregistreaz ntr-un cont de abateri. Achiziie la pre real = Achiziie la pre standard Abateri Totui, este posibil s se procedeze n mod direct, n contabilitatea general, la nregistrarea aprovizionrii la preul standard i s se impute n mod direct ntr-un cont care reflect procesul de achiziie dedublat, abaterea dac aceasta exist dintre preul standard i preul real.
Pagina 30 din 569
Achiziie la pre real = Achiziie la pre standard Abatere nregistrat la achiziie Avantajul acestei contabilizri n preul standard const n faptul c permite ca, la o simpl trecere n revist a contabilitii generale, s se aprecieze corect abaterile rezultate din efectuarea aprovizionrii. Astfel, aceste abateri sunt separat nregistrate pentru fiecare materie prim sau material. Controlul bugetelor poate s se deruleze prin urmrirea fiecruia dintre aceste abateri sau prin regruparea materialelor, materiilor prime sau mrfurilor i a abaterilor corespondente pe grupe de materiale. Controlul este n acest caz regrupat (tabelul 7.28). Tabelul 7.28 Controlul abaterilor nregistrate la preurile de cumprare standard
Specificaie Cantitatea real achiziionat pe sortiment Total
Previziunea din buget Cantitatea real Preul unitar standard ...
Realizri Cantitatea real Preul unitar real ...
Abateri
...
Controlul ansamblului bugetelor materialelor poate fi grupat conform tabelului 7.29. Tabelul 7.29 Controlul de ansamblu al bugetului materialelor
Specificaie Cost direct de fabricaie cu materiile prime
Bugetat
Realiza t
Abateri
Pagina 31 din 569
Cost direct de fabricaie cu materiale consumabile Stoc de materii prime la nceputul perioadei Stoc de materiale consumabile la nceputul perioadei Stoc de materii prime la sfritul perioadei Stoc de materiale consumabile la sfritul perioadei Materii prime n curs de achiziie Materiale consumabile n curs de achiziie Achiziii standard materii prime Achiziii standard materiale consumabile Abateri consumuri materii prime Abateri consumuri materiale consumabile Achiziii materii prime Achiziii materiale consumabile Total achiziii Controlul bugetului cheltuielilor de fabricaie. Cheltuielile de fabricaie au fost bugetate n funcie de necesitile programului de fabricaie, la un nivel de detaliere propriu fiecrei firme n funcie de mrimea acesteia i de importana relativ a cheltuielilor de fabricaie (tabelul 7.30). Cheltuielile de fabricaie sunt supuse controlului prin compararea realizrilor cu nivelul bugetat pentru fiecare tip de cheltuial. Cu toate acestea, n cazul n care bugetul de fabricaie implic cheltuieli bugetate cu ajutorul unui standard, cum este de exemplu cazul ramurilor industriale mari consumatoare de energie, controlul poate fi efectuat prin descompunerea abaterilor n dou mari categorii: abateri ce privesc cantitile i abateri nregistrate fa de standardele stabilite (la fel ca i n cazul consumurilor). Tabelul 7.30 Reguparea controlului cheltuielilor de fabricaie
Pagina 32 din 569
Cheltuieli de fabricaie dup natur Bugetat Total
Realizat
Abateri
Controlul bugetului de ansamblu al fabricaiei. Diferitele aciuni de control care urmresc s stabileasc gradul de ndeplinire a bugetelor de fabricaie (bugetele materialelor i materiilor prime, al forei de munc, al cheltuielilor generale de fabricaie, al stocurilor i produselor n curs) sunt regrupate i efectuate astfel nct s evidenieze realizrile n aceeai form ca i bugetul nsui. n firmele cu structur de fabricaie simpl se apeleaz adesea la raportarea ansamblului cheltuielilor generale i a salariilor la numrul de ore de manoper direct productiv (tabelul 7.31). Tabelul 7.31 Controlul bugetului prin metoda ratei orare
Specificaie Indicatori Cheltuielile directe ale atelierului dup natur Manopera direct Cheltuieli indirecte de fabricaie dup natur Personal Impozite Etc. Subtotal Cheltuieli de structur dup natur Subtotal Total
Cheltuieli Variabile
Fixe
Totale
n momentul ntocmirii bugetului se poate calcula o rat orar standard care corespunde unui volum al activitii considerat normal. Aceast rat absoarbe cheltuielile fixe care
Pagina 33 din 569
corespund volumului normal al activitii. n cursul realizrii bugetului, se poate produce o subutilizare, caz n care nu vor fi absorbite toate cheltuielile fixe n funcie de rata orar prevzut n buget (tabelul 7.32). n situaie invers, dac nivelul activitii este superior celui prevzut, rata orar va permite absorbirea unui nivel al cheltuielilor fixe de asemenea superior cheltuielilor reale. Controlul bugetului prin intermediul ratei orare se deruleaz extrem de rapid. Costul standard al unei producii este egal cu: Costul materialelor standard + (Numrul orelor standard) (Costul orelor directe standard) + (Numrul orelor standard) (Rata de absorie a cheltuielilor fixe) Costul real este egal cu: Costul real al materialelor + (Numrul de ore real)
(Costul orelor directe real) + (Numrul real de ore) (Rata de absorie a
cheltuielilor fixe) Tabelul 7.32 Tabloul controlului de ansamblu al bugetului de fabricaie Specificaie Bugetat Fixe Total Variabile Realizat Fixe Total Variabile Abateri Fixe Variabile Total
Indicatori -Stocul standard la nceputul perioadei: Materii prime standard achiziionate Produse n curs de execuie standard Cheltuieli salariale standard aferente produciei n curs de execuie
Pagina 34 din 569
+Achiziii standard: Materii prime standard Cheltuieli salariale standard (noi angajai) +Stoc standard la sfritul perioadei: Materii prime standard Produse n curs de execuie standard Cheltuieli salariale standard aferente produciei n curs de execuie = Cost direct de fabricaie cu materii prime standard i manoper standard -Valoarea standard de cesiune a produselor fabricate ctre sectorul comercial = Marja brut -Cheltuieli de structur ale firmei -Abateri la consumuri de materii prime -Abateri la utilizarea forei de munc -Abateri la achiziii standard -Abateri la salariile standard = Rezultat final
Pagina 35 din 569
Pentru efectuarea controlului costului este necesar s se cunoasc: costurile reale ale materialelor directe; numrul real de ore; costul real al orelor directe. Derularea acestui control este relativ uor de realizat deoarece, abaterea nregistrat la consumul de materiale poate fi cunoscut cu uurin, iar abaterea nregistrat la numrul de ore directe i la costul orelor directe este obinut printr-o simpl analiz a pontajelor din cadrul atelierului i a modalitii de plat a orelor pontate. Se consider c rata de absorbie a cheltuielilor rmne nemodificat, obinndu-se astfel un rezultat rapid i adesea caracterizat de o suficient precizie. 7.5.4. CONTROLUL BUGETULUI TREZORERIEI Problema principal a acestui control este aceea a comparrii nregistrrilor n trezorerie, cu previziunile din buget n cadrul celor mai scurte termene posibile. De fapt, este clar c trezoreria este cea care determin n limitele unei perioade de timp foarte scurte probleme legate de nsi existena firmei. O insuficien chiar trectoare a ncasrilor datorat realizrii unor venituri din vnzri insuficiente sau unui decalaj n acoperirea creanelor firmei ori efecturii unor cheltuieli ce implic sume mai mari dect s-a prevzut iniial poate s antreneze suspendarea plilor. Controlul bugetului trezoreriei implic aadar efectuarea unui control n amonte a ncasrilor i cheltuielilor, n scopul descoperirii abaterilor elementelor de cheltuieli chiar la originea lor bugetar, n procesul de exploatare (angajarea de cheltuieli, comenzile firmei generatoare de cheltuieli, comenzile clienilor generatoare de ncasri) i n afara exploatrii (angajarea de comenzi legate de derularea procesului investiional de exemplu). n consecin, controlul bugetului trezoreriei implic cunoaterea angajamentelor contractate de ctre firm pe de o parte n vederea efecturii controlului bugetului din perioada urmtoare, iar pe de alt parte confruntarea dintre controlul bugetului de exploatare i realizrile obinute. Controlul cuprinde: Controlul bugetului trezoreriei aferent activitii de exploatare. Acest control se bazeaz pe compararea bugetului de exploatare cu previziunile efectuate, fapt ce implic - n contabilitate - cunoaterea i identificarea tuturor lichiditilor sau a tuturor ncasrilor.
Pagina 36 din 569
Previziunea bugetului de exploatare se poate exprima n termenii ncasrilor, prin aplicarea la previziunile ncasrilor a condiiilor standard legate de efectuarea ncasrilor cuprinse n ipoteza bugetar. Realizarea bugetului de exploatare trebuie s antreneze, n conformitate cu aplicarea condiiilor de reglementare standard, o ncasare standard. O abatere rezultat din aplicarea acestor condiii de reglementare va antrena o ameliorare sau o deteriorare, o modificare ntr-un anumit sens a ncasrilor veniturilor din vnzri. Deci, dac bugetul vnzrilor nete ce prevedea o sum X a fost realizat la un nivel X n cadrul unei perioade determinate, ncasarea sumei X i deci nregistrarea ei n cadrul bugetului trezoreriei, care este decalat cu termenul prevzut, considerat necesar pentru acoperirea de ctre client a creanei sale, va fi - dac acest termen de credit acordat clientului este respectat n sum de X dup scurgerea perioadei de timp prevzute. Dac durata creditului acordat este modificat (n general aceasta este prelungit de ctre vnztor), suma X nu va fi ncasat - cel puin nu n totalitate - de ctre firm. La momentul ncasrii, o abatere n plus sau n minus fa de condiiile standard de acoperire a creanelor va fi evideniat n bugetul trezoreriei, acesta rmnnd neschimbat (tabelul 7.33). Tabelul 7.33 Controlul bugetului vnzrilor n timp
Bugetat Perioade Vnzri pe produs Vnzri nete Total
1 2
Tot al
Realizat Perioade Vnzri pe produs
Tota l
X X
1 2
X
3
Vnzri nete Total
X
1
X
2
X
3
Abaterea rezultat din aplicarea condiiilor standard de reglementare este constatat pentru fiecare reglementare a plii efectuate. Realizrile sunt comparate cu nivelurile bugetate
Pagina 37 din 569
pe fiecare perioad n parte (de exemplu luna). n cadrul trezoreriei realizrile sunt date de soldul de trezorerie nregistrat la sfritul lunii. n tabel se nregistreaz realizrile ncasrilor, vnzrile nete cu termenele standard de acoperire a creanelor i abaterea fa de aceste termene standard, corespunznd modificrii termenelor de ncasare fa de cele prevzute n buget. Tabelul de control de mai jos constituie regruparea bugetelor de control a ncasrilor (tabelul 7.34). Tabelul 7.34 Controlul bugetului trezoreriei n funcie de termenele realizrilor
Bugetat Realizat Perioa 1 2 3 Tot Perioade de ncas ri din i nete al Decalajul de cauzat de ealonare pe perioade a ... creanelor - clieni X1 X2 Totalul ncasrilor Totalul abaterilor ncasri din vnzri nete i termenul standard de recuperare al creanelor-clieni Decalaj: abaterea nregistrat fa de termenul standard de recuperare a creditelor
3 X '1
4 X 2
5 X 3
Tot al
vnzr trezorerie
X
1
X
2
X
3
Abaterea rezultat n cadrul trezoreriei n raport cu previziunile este divizat n dou pri: o abatere a volumului vnzrilor; o abatere legat de condiiile de vnzare. De asemenea, controlul bugetului plilor se efectueaz deosebind abaterea fa de volumul plilor de abaterea fa de termenul de reglementare a plilor de ctre firm, n
Pagina 38 din 569
conformitate cu fiecare rubric ce figureaz n buget, pentru achiziii i plile pentru achiziii, ca i pentru celelalte categorii de cheltuieli i pli (tabelul 7.35). Tabelul 7.35 Controlul bugetului total al trezoreriei n funcie de termenele realizrilor
Bugetat Perioade Achiziii materii prime Achiziii materiale consumabile Cheltuieli directe pentru vnzri Cheltuieli de structur ale firmei Total
Realizat 1 2 3 Tot Perioade al X X X

1 2 3
1 X 1 Y 1 Z 1 T 1
2 X 2 Y 2 Z 2 T 2
3 X 3 Y 3 Z 3
Tot al
Achiziii materii prime Achiziii materiale consumabile Cheltuieli directe pentru vnzri Cheltuieli de structur ale firmei Total
Y Y Y
1 2 3
Z Z Z
1 2 3
T T T
1 2 3
T 3

1 2 3
1 2 3
Recapitulaia controlului general al bugetului trezoreriei. Bugetele de trezorerie sunt regrupate, iar controlul bugetului de ansamblu al trezoreriei cuprinde: ( controlul angajamentelor trezoreriei (tabelul 7.36 i tabelul 7.37). Practicienii au ajuns la concluzia c este adesea insuficient controlul bugetului trezoreriei. Controlul angajamentelor trezoreriei delimiteaz informaiile cu privire la ncasri i cheltuieli (pli) nc de la sursa de la care acestea sunt culese, astfel: cheltuieli (angajri de cheltuieli, efectuarea de comenzi etc); ncasri (originea, devizul, etapele implicate n realizarea comenzilor clienilor etc.). Cunoaterea diverselor elemente de angajamente decurge din tratamentele contabile aplicate la nivelul acestor angajamente. n exploatare, diversele tratamente trebuie s conduc
Pagina 39 din 569
la reluarea fluxurilor financiare sau economice (bonurile de comenzi ctre furnizori pentru achiziiile industriale, comerciale sau pentru cheltuieli generale). Mrfurile de aprovizionat sunt comandate n baza unor reguli destul de diferite de la o firm industrial la alta, urmnd n general mersul anual al achiziiilor cu plata n numerar. Totui, n cadrul uneia i aceleiai firme, un istoric al comenzilor permite cunoaterea rapid i precis a metodelor folosite n angajarea de comenzi. Trebuie eventual modificate angajamentele anterior cunoscute, de asemenea, celelalte angajri de cheltuieli pot fi cunoscute pornind de la urmtoarele elemente: efectivele de personal reale (rigiditatea general a acestor efective are drept consecin favorabil faptul c permite efectuarea unei previziuni exacte a cheltuielilor din aceast categorie); cheltuieli externe (chirii, asigurri etc.); angajamentele pentru bugetele de publicitate. Angajamentele de trezorerie n afara exploatrii presupun, n derularea lor, proceduri asemntoare angajamentelor de exploatare: adic angajri de cheltuieli de investiii fa de bugetul investiiilor; operaii financiare sau excepionale care sunt, de asemenea, contabilizate n momentul angajrii lor; ( schema general regrupat a controlului previzional al trezoreriei (tabelul 7.38). Controlul previzional al bugetului trezoreriei reprezint elementul fundamental al gestiunii bugetului trezoreriei. n fiecare lun acesta este revizuit pentru cele n luni care urmeaz. Persoanele care i desfoar activitatea n cadrul trezoreriei firmei, trebuie s ia n considerare dispoziiile de gestiune a trezoreriei care sunt necesare, pe ntreaga perioad n cadrul creia desfoar activiti legate de gestiunea firmei. Tabelul 7.36 Controlul bugetului trezoreriei n termenii realizrilor
Bugetul trezoreriei Perioad 1 2 e Achizii i materii prime Decalaje datorate termenelor de plat a furnizorilor
3 X
1
Tot al
Controlul bugetului trezoreriei Perioade 1 2 3 Tot Achiziii, pli materii prime Abateri de la standarde aferente plii materiilor prime X 1 X 1 al
Pagina 40 din 569
Achizii i material e consum abile Cheltuie li directe pentru vnzri
Decalaje datorate termenelor de plat a furnizorilor Z1 Z2
Y
1
Achiziii, pli materiale consumabile Abateri de la standarde aferente plii materialelor consumabile Cheltuieli directe pentru vnzri Abateri de la standarde aferente pentru pli Cheltuieli comerciale de structur Abateri de la standarde aferente plilor/cheltui eli de structur Total abateri de la T
1
Y 1 Y 1 Z 1 Z
1
Z
3
Z 2 Z
Z 3

2 3
Cheltuie li comerci ale de structur
T1
T2
T
3
T 1
T 2
T 3
T
2
T
3
Total
standardele de pli reglementate Total pli
Tabelul 7.37 Controlul bugetului trezoreriei n afara exploatrii
Bugetul trezoreriei
Controlul bugetului trezoreriei
Pagina 41 din 569
Perioade
1 2 3 . To . tal .
1 Realizri
...
Tot al
Specificaii ncasri excepionale i ncasri auxiliare Operaii financiare, mobilizri, scontri etc. Total ncasri n afara exploatrii Cheltuieli auxiliare i excepionale Operaii financiare generatoare de pli Total cheltuieli n afara exploatrii T.V.A. Soldul trezoreriei n afara exploatrii Soldul lunar Soldul cumulat Variaia conturilor terilor i celor care dein participaii financiare ncasri din veniturile de exploatare ale exerciiului i din veniturile exerciiilor anterioare clasificate dup natura lor Total ncasri Pli ocazionate de activitatea de exploatare, de achiziii, cheltuieli de exploatare ale exerciiului i cheltuieli de exploatare ale exerciiului anterior Totalul plilor de
Pagina 42 din 569
Abateri Realizri Abateri Realizri Abateri Realizri Abateri
exploatare Total pli ale exerciiului anterior Sold T.V.A. Soldul trezoreriei de exploatare Sold lunar Sold cumulat Conturi clieni Conturi furnizori Conturi teri Tabelul 7.38 Schema general a controlului previzional al bugetului trezoreriei
Bugetul trezoreriei
Controlul previzional al bugetului trezoreriei T ot al Lu na n cur s Lunar Cumulat Lunar Cumulat Lunar Cumulat 9 1 1 1 1 1 1 1 1 0 1 2 3 4 5 6 7 ncasrile exerciiulu i din
Pagina 43 din 569
Perioade
Lu na n cur s
Lu na L+ 1
Lu na L+ 2
Lu na L+ 1
Lu na L+ 2
T ot al
Specificai i 0
1 2 3 4 5 6 7 8
ncasrile exerciiulu i din
Lunar Cumulat Lunar Cumulat Lunar Cumulat
activitatea de exploatare (venituri din vnzri, din lucrri executate i servicii prestate etc.) ncasrile exerciiulu i anterior din activitatea de exploatare Total ncasri din activitatea de exploatare ncasri auxiliare excepiona le (venituri sau cesiuni excepiona le, dezafectar ea unor capaciti
activitatea de exploatare (venituri din vnzri, din lucrri executate i servicii prestate etc.) ncasrile exerciiulu i anterior din activitatea de exploatare Total ncasri din activitatea de exploatare ncasri auxiliare excepiona le (venituri sau cesiuni excepiona le, dezafectar ea unor capaciti
Pagina 44 din 569
etc.) Operaii financiare. Mobilizri de creane, scontri, operaiuni de acoperire a riscului, bonuri de cas, obligaiuni etc. Total ncasri Cheltuieli de exploatare ale exerciiulu i Cheltuieli de exploatare ale exerciiulu i precedent Total cheltuieli de exploatare 0 1 2 3 4 5 6 7 8
etc.) Operaii financiare. Mobilizri de creane, scontri, operaiuni de acoperire a riscului, bonuri de cas, obligaiuni etc. Total ncasri Cheltuieli de exploatare ale exerciiulu i Cheltuieli de exploatare a exerciiulu i precedent Total cheltuieli de exploatare 9 1 1 1 1 1 1 1 1 0 1 2 3 4 5 6 7
Pagina 45 din 569
Cheltuieli n afara procesului de exploatare auxiliare i excepiona le Operaii financiare, scontri, rambursri de bonuri de cas, rambursri de obligaiuni Total cheltuieli Excedent de ncasri Excedent de cheltuieli Situaia
Cheltuieli n afara procesului de exploatare auxiliare i excepiona le Operaii financiare, scontri, rambursri bonuri de cas, rambursri de obligaiuni Total cheltuieli Excedent de ncasri Excedent de cheltuieli Situaia
trezoreriei trezoreriei 7.6. ANALIZA COSTURILOR I INFLAIA Dac analiza costurilor trebuie s serveasc drept baz pentru o politic a preurilor, n perioada de inflaie trebuie s existe o concordan n timp ntre momentul n care se calculeaz un cost i cel n care se propune un pre. Ori, practica obinuit ajunge ntotdeauna s introduc un decalaj i anume costul este calculat pe perioada scurs i preul de vnzare se va aplica la o perioad care urmeaz. Se compar deci unitile valorice avnd o putere de cumprare diferit, ajungnd la rezultate analitice previzionale lipsite de orice semnificaie.
Pagina 46 din 569
Inflaia, din moment ce depete un anumit prag, pune, n realitate, o dubl problem i anume: evaluarea trecutului nu este niciodat posibil, fr un anumit numr de corective (comparaia cheltuielilor i a produciei din perioada scurs poate fi incorect); apreciarea viitorului este nc i mai delicat, deoarece ea necesit corecii contabile efectuate asupra bazei ratelor de inflaie anticipate care afecteaz diferie cheltuieli. Numai retragerile contabile ex post ne vor reine aici atenia. Ele se reflect la patru categorii contabile: cheltuieli i produse (venituri) pltite sau ncasate; amortismente; variaii de stoc; ctiguri sau pierderi monetare. Metoda retragerii reprezint de fapt, o contabilitate indexat, fiind singura capabil s ia n considerare evoluia puterii generale de cumprare a monedei cu o maxim obiectivitate. Cheltuielile i produsele (veniturile) pltite sau ncasate. Cheltuielile i produsele avute n vedere aici sunt cele care au avut coresponden cu un cont de teri sau un cont de trezorerie, eventual un cont de regularizare. nainte de a le introduce n lanul de tratament al costurilor, trebuiesc traduse ntr-o unitate de msur a valorii avnd o putere de cumprare constant. Dac aceste costuri i rezultatul analitic sunt calculate o dat pe an, este uor ca totul s fie msurat n u.m. medii ale exerciiului, adic lund nivelul general al preurilor la 30 iunie. Cheltuielile i produsele primului semestru sunt atunci subevaluate i reprezint un total aproximativ egal cu subevaluarea celor din al doilea semestru. Nici o corecie nu este necesar dac ipoteza potrivit creia activitatea este egal repartizat pe tot parcursul anului este verificat. Dac vrem s comparm costurile de producie pltite sau ncasate pentru dou exerciii consecutive, trebuie s le convertim n u.m. constante pentru a le face comparabile. Exemplu: Cheltuielile salariale ncorporate n costul unitar a unui produs P erau de 150 u.m. n anul n i ajung la 160 u.m. n anul n+1. Indicele general al preurilor care era de 166 la mijlocul lui n, este de 183 la mijlocul anului n+1. Dac reinem ca unitate de cont u.m. medie de n+1, trebuie s convertim sumele anului n astfel:
Indicele anului ( n + 1 ) 183 = = 1,1024 Indicele anului n 166
n u.m. constante, costurile devin: n: 150 x 1,1024 = 165,36 u.m.

Pagina 47 din 569
n+1:
160 u.m.
n u.m. constante, costul pentru salariile directe ncorporate n produsul P s-a diminuat. Amortismentele. Acestea vizeaz activele imobilizate. n absena reevalurii ele figureaz n bilan la valoarea lor de achiziie, amortismentele fiind calculate pe aceast baz. Exemplu: Fie un activ imobilizat n valoare de 100000 u.m. la 1 iulie a anului n, amortizabil linear n zece ani. Noi suntem n n+3, indicele preurilor evalund n felul urmtor (indicele de la mijlocul anului): An n; n+1; n+2; n+3; 152; 166; 183; indice 136 amortisment contabilizat 5000 u.m. 10000 u.m. 10000 u.m. 10000 u.m.
Reevaluarea imobilizrii d o valoare n u.m. constante medii n+3:

183 = 134559 136 u.m.
100000 x
Anuitatea amortismentului de n+3 va fi 134559 u.m. total nscris n costurile de producie ale exerciiului financiar. Insuficiana amortismentelor anilor n, n+1 i n+2, n msura n care ea n-a fost imputat costurilor de atunci, nu e cazul s fie adugat la cele din anul n+3. Ea trebuie s fie ori neutralizat cu abaterea de reevaluare ori considerat ca o pierdere asupra exerciiilor anterioare, nencorporabil n costuri. Variaiile de stoc. Acestea arat diferena dintre stocul iniial i stocul final i modific rezultatul obinut. n perioada de inflaie, la stoc constant n volum, contabilitatea n u.m. curente va face ntotdeauna s apar o cretere a stocului n valoare, chiar dac viteza sa de rotaie este rapid. De exemplu, dac aceasta din urm este de o lun, stocul de deschidere va data n medie din 15 decembrie a anului n-1 i stocul de lichidare din decembrie al anului n. Dac ntre aceste dou date rata inflaiei atinge 15 %, la volum egal, un stoc de 100000 u.m. va valora la lichidare (nchidere) 115000 u.m. Creterea valorii stocului cu 15000 u.m.
Pagina 48 din 569
care vine n mod normal n descreterea cumprturilor din exerciiu, va trebui s fie neutralizat deoarece nu corespunde unei creteri reale a acestui stoc. Pentru aceasta, este suficient s fie transformat valoare stocurilor de deschidere i a celor de lichidare (nchidere) n u.m. constante. Dar problema reevalurii stocului este mai complex dect o simpl ajustare printr-un joc al indicilor de pre. ntr-adevr, valoarea stocului include n general amortismente al cror total poate uor s se dubleze n raport cu totalul n cost istoric dac echipamentele utilizate sau construciile sunt vechi. Reevaluarea stocurilor poate deci s ajung la o valoare mult superioar costului istoric multiplicat n raport de indicii corespunztori datei de achiziie sau de epuizare (terminare) i datei stabilirii conturilor (sau al indicelui din centrul ultimului exerciiu). Concret, reevaluarea stocului trebuie s se fac n doi timpi i anume: reanalizarea costului de producie n raport cu dotrile la amortismentele reevaluate; conversia valorii astfel obinute n u.m. constante (u.m. de valoare medie din exerciiu sau u.m. de sfrit ai exerciiului). Grafic, schema de tratare este cea din fig. 7.25 (vrsta medie a stocului se presupune a fi de trei luni i unitatea de cont este u.m. medie a exerciiului): Astfel, un stoc iniial de produse finite a cror valoare n cost istoric este 100 u.m., i va vedea, de exemplu, valoarea ajuns la 120 u.m. prin simplul fapt al reevalurii la 31/12/n a dotrilor la amortismentele incluse n costul su de producie. Exprimat n u.m. medii ale exerciiului n+1, va fi contabilizat pentru u.m. ntr-un cont de inventar permanent n u.m. constante. n sfrit, reevaluarea stocurilor trebuie s fie nsoit n mod necesar de o ajustare a provizioanelor pentru depreciere. Aceasta poate fi de altfel ocazia de a reconsidera modul de calcul al acestor provizioane care, n practic, au uneori un caracter forfetar nu prea uor de prevzut. Putem cu aceast ocazie s ne punem ntrebri cu privire la caracterul incorporabil al variaiilor acestor provizioane.
Co st istoric St oc iniial Reevaluarea dotrilor cu amortismente incluse n costurile de producie St oc final Reevaluarea dotrilor cu amortismente incluse n costurile de producie
120 x
140 = 129 130
Reev aluarea imobilizrilor Conv ersia n u.m. medii ale exerciiului Indic e de pre
30/9/n 31/12/n 31/12/n+1 Pagina 49 din 569 130
30/6/n+1 30/9/n+1 140 150
Exerciiul contabil
Fig.7.25 Reevaluarea stocurilor. Ctigul sau pierderea monetar. Principiul e foarte simplu: o firm care are o datorie de 100000 u.m. pe an, neidexate, ctig" 10000 u.m. dac deprecierea monetar a fost de 10% n aceeai perioad de timp. Bineneles, ea pltete o penalizare, de exemplu de 14% pe an, ceea e nseamn 14000 u.m. cheltuieli financiare, contabilizate ca atare. Dar cheltuiala real" nu este dect 4000 u.m.. Acelai raionament se poate face, mutatis mutandis, pentru creditele i trezoreria firmei. Pentru a obine un rezultat mai apropiat de realitate este mai bine s se contabilizeze ctigul sau pierderea monetar realizat de firm asupra activelor sale monetare (credite, trezorerie) i asupra pasivelor sale monetare (datorii, provizioane pentru pierderi i cheltuieli al cror total este fixat nominal). Practica este mai complex datorit faptului c nivelul creditelor i a datoriilor variaz n cursul anului, ceea ce interzice calculul profitului sau al pierderii monetare pe baza unui bilan sau chiar al unui mijloc ntre bilanul de deschidere i bilanul de lichidare (nchidere). Vom arta acest calcul pornind de la un exemplu inspirat din prezentarea pus la punct de ctre American Institute of Certified Public Accountans (AICPA). Exemplu: Bilanul la 31.12.(n-1) se prezint n tabelul 7.39. Bilanul la 31.12.n, data de lichidare (nchidere), se prezint dup cum urmeaz (tabelul 7.40). n anexa la bilanul contabil ce se nchide la 31.12.n, se gsete un tabel de finanare care explic variaiile posturilor de bilan (tabelul nr. 7.41).
Pagina 50 din 569
Tabelul 7.39 Bilan contabil la 31.12.n-1 - u.m. Activ Active imobilizate - Amortismente 400000 - 100000 30000 0 10000 0 80000 20000 50000 0 Tabelul 7.40 Bilan contabil la 31.12.n - u.m. Activ Active imobilizate 450000 30000 0 12000 0 10000 0 30000 55000 0 Tabelul nr. 7.41 Tablou de finanare Pasiv Situaia net Rezultat Datorii financiare Datorii de exploatare 250000 20000 200000 80000 Total 500000 Pasiv Situaia net Datorii financiare Datorii de exploatare Dividente de plat 250000 150000 90000 10000
Active circulante materiale (Stocuri) Active circulante n decontare (Creane) Active circulante bneti (Disponibiliti) Total
- Amortismente - 150000 Active circulante materiale (Stocuri) Active circulante n decontare (Creane) Active circulante bneti (Disponibiliti) Total
Total
550000
Pagina 51 din 569
- u.m. Utilizare Achiziii de imobilizri (3) Reluarea amortismentelor pe imobilizri cedate Rambursarea datoriilor financiare Sold Total 1000 00 2000 0 3000 0 5000 0 2000 00 Valoarea de achiziionare a imobilizrilor cedate. Data de cesiune: 31.3.n. Cesiunea imobilizrilor se face fr plus-valoare i fr pierdere din valoare i rezultatul este n ntregime distribuit. Achiziia efectuat la 30.9.n. Contul de rezultate aferent anului n se va prezenta astfel (tabelul 7.42). Total 200000 Resurse Autofinaare (dotri la amortismente)(2) Cesiunea imobilizrilor(1) Noi datorii financiare 70000 50000 80000
Tabelul 7.42 Contul de rezultate 31.12.n - u.m. Cheltuieli Consumaiile exerciiului de provenien extern - Cumprturi pentru aprovizionare - Variaii ale stocului de aprovizionare - Cumprturi de antreprenoriat - Personal interimar 40000 0 10000 + 50000 + 50000 0 Venituri Producie vndut Producie stocat Alte venituri 100000 0 10000 90000
60000 Impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli de personal
70000 40000
Pagina 52 din 569
Dotri la amortismente Total cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Rezultat Total
0 70000 10400 00 40000 20000 11000 00
Total venituri din exploatare Total
110000 0
110000 0
n sfrit se presupune o rat a inflaiei uniform de 10% pe semestrul exerciiului, iar firma nu cunoate fluctuaii sezoniere de activitate. Unitatea de cont reinut este u.m. medie a exerciiului n. Calculul profitului sau al deficitului monetar este prezentat n tabelul 7.43. Tabelul 7.43 Calculul situaiei monetare u.m. curente Desch Lichi idere (a) (1) (2) (3)=(1)+(2) (4) (5) (6) (7)=(4)+(5)+(6) Creane de exploatare Disponibiliti Activ monetar Datorii financiare Datorii de exploatare Dividente de plat Pasiv monetar 80000 20000 10000 0 15000 0 90000 10000 25000 0 dare (b) 1000 00 3000 0 1300 00 2000 00 8000 0 2000 0 3000 00 u.m. constante Deschi Lichid dere (c)=(a) x1,1 88000 22000 11000 0 16500 0 99000 11000 27500 0 are (d)=(b) /1,1 90909 27273 11818 2 18181 8 72728 18182 27272 8
Specificaie
Pagina 53 din 569
(8)=(3)-(7)
Situaia monetar
15000 0
1700 00
16500 0
15454 6
Trecerea de la o situaie monetar (n u.m. curente) de la 150000 u.m. la 170000 u.m. este explicat n tabelul nr. 7.44. Calculul profitului sau al deficitului monetar. n u.m. constante, se aunge pe linia (4) din tabelul 7.44 la o situaie monetar teoretic de 177500 u.m. Altfel spus, dac toate operaiunile exerciiului ar fi fot indexate i deci contabilizate n u.m. constante, datoria net a firmei ar fi fost de 177500 u.m. Ori, noi am vzut n tabelul 7.43 c nu erau n realitate dect 154546 u.m situaie monetar la data lichidrii n u.m. constante. Firma a beneficiat deci, n acest exemplu, de o diminuare a datoriei sale de: 177500 u.m. - 154546 u.m. = 22954 u.m. Tabelul 7.44 Calculul situaiei monetare reale u.m. Specificaii cure nte Co ef. de co nv. u.m. consta nte (mijlo cul anului (1) Situaia monetar la 31.12.(n-1) 1500 (2) Adaosuri: Producia vndut Cesiuni de imobilizri (la pre de vnzare) 00 1120 000 1000 000 3000 0 1,0 0 1,0 5 n) 16500 0 11215 00 10000 00 31500
Pagina 54 din 569
Alte produse (3) Deduceri: Cumprri de aprovizionare Cumprri de antreprenoriat Personal interimar Impozite i taxe Cheltuieli de personal Cheltuieli financiare Achiziii de imobilizri Rezultat de distribuit (4)= (1)+(2)-(3) (5) (6)=(4)+ (5) Profit sau deficit monetar Situaia monetar real la 31.12.n Situaia monetar la 31.12.n
9000 0 1140 000 4000 00 5000 0 6000 0 7000 0 4000 00 4000 0 1000 00 2000 0 1700 00 1700 00
1,0 0
90000 11350
1,0 0 1,0 0 1,0 0 1,0 0 1,0 0 1,0 0 0,9 5 0,9 5
00 40000 0 50000 60000 70000 40000 0 40000 95000 19000 17750 0 + 22954 15454 6
Problema care se pune acum este aceea a integrrii acestui profit sau a acestui deficit, care este calculat global pentru firm, n lanul de tratare (de calcul) al costurilor. Regula unicitii trezoreriei face din aceasta, n mod necesar, un element indirect. Dac cheltuielile financiare sunt incluse n costuri i n consecin repartizate, considerm c trebuie susinut profitul monetar atenund cheltuielile financiare sau dimpotriv adugndu-le dac este vorba de deficit monetar. n cazul unei simple atenuri a cheltuielilor financiare, fr ndoial cazul cel mai frecvent, se reduce astfel marja de eroare introdus n calculul costului complet al diferitelor bunuri sau servicii prin chei (mijloace) de repartizare contestabile de cele mai multe ori. n cazul unui profit monetar superior cheltuielilor financiare
Pagina 55 din 569
(deci le face s dispar din costuri) i excedentul ar trebui s constituie, un produs neicorporabil. Dac cheltuielile financiare sunt considerate drept cheltuieli neicorporabile, trebuie s se procedeze la fel cu profitul sau deficitul monetar. n concluzie, recalcularea costurilor, pentru a ine cont de inflaie, determin n general o ngreunare (ncrcare) a costurilor cu materiale consumate i a costului de utilizare a mijloacelor de producie (dotare la amortismente). Costurile pe care le putem califica drept tehnice au deci tendina de a fi subevaluate prin contabilizarea n costuri tehnice. n schimb, ea supraevalueaz costurile de finanare n majoritatea firmelor idustriale. ntr-adevr, firmele sunt n general n poziia de debitor net (de a mprumuta) i realizeaz din acest lucru un profit monetar care nu este contabilizat prin atenuarea cheltuielilor financiare ale cror nivel se ridic cu att mai mult cu ct inflaia este mai mare (puternic). Coeficieni de conversie utilizai: De fiecare dat cnd este vorba de cheltuieli sau de produse repartizate pe tot anul i a cror exprimare n u.m. curente poate fi asimilat unei expresii n u.m. medii ai exerciiului; 0,95 Pentru toate operaiunile efectuate la 30.09.n, care trebuie deci s fie actualizate n trei luni; 1,05 Pentru toate operaiunile efectuate la 30.03.n, care trebuie deci s fie actualizate la nou luni. 7.7. sistemele expert i controlul de gestiune 7.7.1. sisteme informatice cu caracter limitat n anumite domenii, ca de exemplu cercetrile operaionale, ordinatorul pare a fi dotat cu o anume inteligen. Pentru a gsi circuitul cel mai scurt ntre mai multe orae de exemplu pentru a fi vizitate de distribuitorii de produse sau pentru a administra stocuri de anumite produse la cele mai mici preuri, ordinatorul este considerat ca fiind imbatabil. Dar aceste rute sau cantitile reinute sunt ele cele mai bune? Trebuie avut n vedere ns experiena practic. Distribuitorul avizat va prefera s prelungeasc ruta sa pentru a fi ntr-o anumit zi ntr-un anumit ora, deoarece acolo este zi de pia. Gestionarul stocului, cu experien n funcie, tie c ntr-o anume lun beneficiarii si vor s dispun imediat de produsele din stoc. n sfrit, sistemele, chiar cele mai complexe de realizat, par simpliste prin raionamentul lor n viziunea expertului. Cel mai adesea sunt operaii voluminoase imposibil de efectuat manual, dar care constau din calcule aritmetice elementare.
Pagina 56 din 569
Pentru ce acest decalaj ntre volumul operaiilor i coninutul lor? Din cel puin dou motive. Pe de o parte, limbajele utilizate se preteaz greoi la simularea raionamentului uman. Pe de alt parte, tehnicile de lucru folosite au capaciti i viteze de tratare mult inferioare creierului uman. Primul motiv este i cel mai important, deoarece aproape toate limbajele utilizate n informatic au la baz un set limitat de instruciuni i anume: instruciunile de calcul (adunare, scdere, nmulire, mai multe funcii reprogramate); instruciunile de repetare (bucle i iteraii, condiionate sau imperative); instruciunile condiionate; instruciunile imperative de branamente sau de bloc (din ce n ce mai puin folosite); instruciunile de intrare-ieire (lecturi de date, restituiri de rezultate). Un astfel de joc de instruciuni limiteaz raionamentul (judecata) numai la operaii binare de forma: Dac... Atunci... care sunt rareori ntlnite i n viaa curent. Se poate explica comportamentul indivizilor printr-o simpl suit logic de Dac... Atunci...? Aceast situaie se ntmpl numai atunci cnd comportamentul nostru este n totalitate condiionat. De aceea, n aceste cazuri numrul parametrilor este att de mare nct noi nu tim totdeauna s-l explicm. Dac dorim o demonstraie pe hrtie a demersului fiecrei alegeri printr-o serie de Dac... Atunci... va rezulta constituirea unei plantaii de arbuti, care foarte repede va deveni un desi stufos i de neneles pentru cei care ncearc s o explice. El va trebui s fie capabil s identifice aici variabilele eficiente i s le atribuie o pondere relativ corespunztoare. Chiar n domeniile cele mai simple, informatica clasic poate fi pus n dificultate. S lum de exemplu prestaiile familiale. Condiiile de atribuire sunt simple i anume: este de ajuns s te afli n Frana, de exemplu, i s ai cel puin un copil de ntreinut (fig. 7.26)
N < 55% SMIC Da Student? Nu D a D Nu a A NU D Da u U A N N Da u u N A Da u D Nu N a D A N U N U D A D D
R ezident Recla mant
opil (i)? Da u
< 21 ani C Da u N
< 17 ani Nu
I nfirm()? D
a S N alariat? N
NU
< 55% SMIC
Pagina 57 din 569
Fig. 7.26 Schema logic arborescent a prestaiilor familiale. n detaliu, noiunea de copil este complex. Pentru ca persoana de ntreinut s fie considerat un copil trebuie: s aib mai puin de 16 ani i s fie colarizat; s aib mai puin de 17 ani, dar remuneraia s nu depeasc 55% din SMIC; sau s aib mai mult de 16 ani i mai puin de 21 ani; i s fie n formaie (colar sau universitar); sau n formaie profesional agreat; i n cazul unei remuneraii, aceasta s fie inferioar celor 55% din SMIC; s aib mai puin de 21 ani i s aib dreptul la alocaie de educaie special; sau s fie infirm() i incapabil() de a munci sau studia. Aceste condiii pot fi traduse prin arborescena urmtoare: ntr-un limbaj informatic clasic ca cel BASIC, aceasta va deveni: 10. REM PROGRAM DE ATRIBUII DE PRESTAII FAMILIALE 20. INPUT Cel ce ntreab are statut de rezident francez(D/N)?; A$ 30. IF A$ <> 0 THEN 900 40. INPUT Cel ce ntreab are copii (D/N)?; A$ 50. IF A$ <> 0 THEN 900 60. INPUT Sunt copiii rezideni francezi (D/N)?; A$ 70. IF A$ <> 0 THEN 900 80. INPUT Copiii au mai puin de 16 ani (D/N)?; A$ 90. IF A$ = 0 THEN 800 100. INPUT Copiii au mai mult de 20 ani (D/N)?; A$ 110. IF A$ = 0 THEN 900 120. INPUT Copiii au deci mai puin de 21 ani, sunt n formaie (D/N)?; A$ 130. IF A$ <> 0 THEN 900 140. INPUT Toi aceti copii au activitate remuneratorie (D/N)?; A$ 150. IF A$ <> 0 THEN 900
Pagina 58 din 569
160.
INPUT
acest
caz
remuneraia
depete
55%
din
SMIC (D/N)?; A$ 170. IF A$ <> 0 THEN 800 700. REM copii > 17 i < 21 ani i nu urmeaz formaie 710. INPUT Copiii sunt invalizi (D/N)?; A$ 720. IF A$ <> 0 THEN 900 800. REM cel ce ntreab are dreptul la alocaie 810. PRINT Avei drept la alocaie ! 820. G0 TO 920 900. REM alocaie refuzat 910. PRINT Drept refuzat ! 920. END. Problema nu este rezolvabil dect de specialiti n informatic, foarte buni cunosctori ai limbajului de programare. Ce se ntmpl dac o modificare legislativ sau o reglementare modific condiiile de atribuire? S presupunem c legiuitorul restrnge posibilitatea de a obine aceste alocaii numai de persoane de naionalitate francez (copii i prini). La aceast prim restricie va urma o a doua i anume trebuie fcut apel la un specialist pentru a modifica n consecin programul. Un asemenea demers logic va conduce la descoperirea a cel puin trei inconveniente ale informaticii clasice: ( raionamentul simulat de calculator este static, el este lipsit de cea mai elementar suplee; n fond el este pur determinist. Cunotina este exprimat ntr-un mod procedural. Programul este o secven de instruciuni fixe i predeterminate. Accesul de date i apelul la procedur se fac prin adrese sau echivalentele lor (nume, etichete); ( ordinea instruciunilor este imperativ i urmeaz cu scrupulozitate arborescena; toate modificrile de logic ale programului antreneaz o modificare de adrese sau numere de linii; ( modificarea raionamentului nu poate s fie efectuat direct de utilizator; trebuie modificate instruciunile din programul principal i unul sau mai muli parametrii ntr-un fiier extern. Modificarea poate s readuc n cauz logica de ansamblu a programului i atunci necesit rescrierea complet a programului. Acestea sunt condiiile de atribuie care formeaz esena programului. Obiectul (atribuirea alocaiilor) este de fapt concluzia.
Pagina 59 din 569
n consecin, n afara procesului de desvrire bine modelat sau programabil, programarea clasic nu este mulumitoare. Cu toate c este vorba de a utiliza o metod de rezolvare bine identificat, explicit i stabil n forma unui algoritm sau de a rezolva chestiuni relevante de tehnic a cercetrii operaionale, nu sunt probleme. Cu toate c este vorba de o situaie vag definit sau logic neexplicit, problema rmne aceeai ca grad de complexitate. Dificultatea major este de a scrie programul pentru cazul general, deoarece nu se pot acoperi ntr-un limbaj informatic i cazurile mai puin frecvente. Se impune, deci, recurgerea la ajutorul specialistului uman. Ori, tocmai cunotina acestor cazuri particulare dificile de rezolvat n informatica clasic d adevrata valoare expertului uman. Sistemele informatice, foarte preioase pentru a trata majoritatea cazurilor simple i a celor ce se repet, se dovedesc deci slab dotate pentru a rezolva problemele unde raionamentul devine complex i cazurile de excepii sunt frecvente. Este nevoie de alte instrumente conceptuale, adic de a aduce cercettori specialiti n inteligena artificial. 7.7.2. Utilizarea inteligenei artificiale n conceperea sistemelor expert Din cele mai vechi timpuri tiina uman caut s asocieze mainile de diferite tipuri i forme n cercetarea cunotinelor. Este mrturie abacul lui Pitagora, metoda (principiul) chinez etc. Inteligena artificial obsedeaz gndirea savanilor din toate rile. De fiecare dat ei ncearc s gseasc o main care poate s asiste creierul n operaiile cele mai delicate. Dar naintea mainii trebuie s se scrie modelul conceptual. Vise dulci nutrite de un Aristotel al zilelor noastre: Eu am proiectul unei limbi sau scrieri noi care se va putea nva ntr-o sptmn sau dou pe care aproape nu o vor ti uita i pe care o vor putea regsi chiar avnd-o uitat... Ea ar da un mijloc de a judeca pe materiile capabile de raionament cu ajutorul unei specii de calcul infailibil prevzut pentru a aduce aceeai exactitate de a codifica numeric, iar erorile nu vor fi dect erori de calcul. Condorcet exprima un punct de vedere similar cnd spunea: Poate el va fi util astzi pentru a institui o limb scris care, rezervat doar pentru tiine, nu exprim dect combinaiile acestor idei simple care sunt exact aceleai n toate gndurile (spiritele), nefiind folosite dect pentru raionamentele de o rigoare logic, pentru operaiile de judecat precis i calcule, fiind neleas de oameni din toate rile i tradus de toi, fr a se putea altera ca ei, trecnd n uzul comun. Deci, printr-o evoluie singular, acest gen de scriere, a crei conservare nu a servit dect la prelungirea ignoranei, va deveni n minile filosofiei un instrument util la prompta propagare a tiinelor, la perfecionarea metodei tiinelor.
Pagina 60 din 569
Condillac, injust taxat de literai, prefigureaz cu intuiie aproape profetic ceea ce ar putea s fie un sistem la baza cunotinelor pn cnd el i imagineaz o gramatic general unde redubleaz sistemele de semne i sistemele de idei i declar: Cuvintele sunt, n raport cu ideile noastre, ceea ce sunt cifrele n raport cu numerele. Dar poate c este, n Enciclopedie, unde se geste prima main care provoac uimire i prefigureaz mitul unei inteligene cu adevrat artificiale: Meteugul de a face ciorapi este una din mainile cele mai complicate i mai consecvente pe care o avem, o putem privi ca pe un singur i unic raionament a crui fabricare a produsului este concluzia... Maina att de dificil de scris nct ea a deturnat utilul i ingeniosul autor al Spectacolului Naturii de a insera aceast main admirabil... El a simit c trebuia tot spus sau nimic... Maina este att de inteligent c, cei care au geniu, nu pentru a inventa lucruri asemntoare, ci pentru a le nelege, cad ntr-o profund uimire. Cnd vezi tricotnd un ciorap l admiri... i toate fr ca muncitorul care mic maina s ineleag ceva, s tie ceva i chiar s gndeasc numai. Cu el poi compara cea mai excelent main pe care Dumnezeu a fcut-o. n final, Boole a fost primul care realiza n secolul trecut acest vis al unei limbi pur logice. Dar a trebuit ateptat rzboiul din 39 - 45 i naterea calculatoarelor electronice i a primelor limbaje informatice pentru a vedea sperana oamenilor de tiin ndeplinit. Au gsit, n sfrit, limbajul capabil de a modela judecata (raionamentul) i maina susceptibil de a simula inteligena uman? Pe acest plan ordinatoarele clasice sunt nesatisfctoare. n afara calculului i a deciziilor triviale, ele se dovedesc incapabile de a suplini (nlocui) omul n refleciile sale cele mai complexe. Experii sunt ntotdeauna n postura de nvingtori ai mainilor. La nceputul anilor 80, japonezii lanseaz marele lor proiect de ordinator, zis de a 5-a generaie. Obiectivul este de a crea un ordinator inteligent, acela cruia utilizatorul nu va mai ti dac i se adreseaz n ultima faz unei maini sau unui alt individ. n timpul scurs de la lansarea proiectului, comunitatea informatic ateapt mereu rezultate tangibile (palpabile). Actual, inteligena artificial i aplicaiile sale sub form de sisteme expert sunt de mare important. S-a gsit, n sfrit, mijlocul de a reprezenta cunotinele complexe? Acest studiu nu pretinde c d un rspuns definitiv la aceast ntrebare. El dorete numai s prezinte ntr-un domeniu particular, complex, cel al managementului, stadiul inteligenei artificiale. De ce sisteme expert? Ce s ateptm de la aceste sisteme? Cum sunt ele fabricate? Care sunt principalele dificulti ntlnite n conceperea i realizarea unui sistem expert? Ce nvturi se pot trage din utilizarea lor n practic? Iat numai cteva ntrebri.
Pagina 61 din 569
Dar nainte de a ajunge la concluzii referitoare la astfel de ntrebri nu este inutil s reamintim ce sunt sistemele expert i care este importana folosirii inteligenei artificiale n conceperea i exploatarea sistemelor expert n management. Inteligena artificial, ca n attea domenii de cercetare, dateaz din anii 50. Obiectivul este de a gsi o formulare nou i simpl pentru a stimula activittile omului, chiar cele mai complexe, pentru care nici o metod nu exist nc. Primii pai sunt fcui pentru a ncerca s se automatizeze traducerea de texte, s se demonstreze automat teoreme i, ntr-un mod general, s se rezolve problemele (General Problem Solver). n faa eecului relativ al demersului i al debutului ezitant al programrii n limbaj simbolic, anumii cercettori propun atunci o nou abordare fondat pe conceptul sistemelor expert. Este vorba de schimbarea tendinei i de limitarea domeniului de studiu, de a-l reprezenta, de a-l formaliza pe ordinator. Zece ani mai trziu, ncepnd cu demarajul lui Dendral i cu rspndirea limbajului LISP (1958), demersul sistemelor expert cunoate primele sale succese (Proiectul Mycin). Dar a trebuit s se atepte anul 1981 i utilizarea posturilor de munc consacrate sau pasajele pe microordinatoare pentru ca sistemul expert s se extind de la universitate ctre organizaii. Pentru H. Simon este vorba de brana informatic a tiinei cunoaterii, pentru c obiectivul final este de a reproduce comportamentul uman pe ordinator. Aplicaiile lui IA (Inteligena Artificial) sunt numeroase. Se disting n general 4 domenii: tratarea cuvintelor, recunoaterea cuvintelor, locuiuni automatizate i legturi cu limbajul natural; comportarea imaginii i recunoaterea formelor; viziune pe ordinator i fabricarea mainilor inteligente. Numeroase dezvoltri s-au realizat cu succes mai ales n domeniul roboticii; tratarea limbajului natural, traduceri automate, nelegerea limbajului natural; aceast problem este n centrul cercetrilor din Japonia cu a 5-a generaie de ordinatoare. Comportarea limbajului natural este n egal msur obiectul numeroaselor cercetri, n multe ri; sisteme expert sau sisteme la baza cunoasterii; sisteme care sunt dezvoltate n jurul posturilor de munc i a noilor limbaje informatice. Aplicaiile lor sunt foarte variate i se refer la: demonstraii de teoreme, depanarea sistemelor complexe (fizic, electronic, mecanic sau la un loc toate, medicin, agricultur, producie, aplicaii militare, realizri de sisteme expert n gestiune, ajutor la programare, concepii asistate de ordinator etc.). Dificultatea de a realiza modele de inteligen artificial se ilustreaz uor prin probleme de nelegere a limbajului natural. O fraz ca mine m rad pe gratis nu poate s fie interpretat n afara contextului su. ntr-adevr, n cazul cel mai general, este vorba de o expresie avnd corespondent n
Pagina 62 din 569
demagogia politic. Dar poate s fie vorba de o aciune de promovare n sindicatul celor de la coafur, sau de o expresie utilizat ntr-o operaie publicitar ntr-un alt domeniu. Fr discriminri, un instrument de nelegere automatizat risc s ia fraza n sensul literar i, deci, s fac un contraserviciu celui ce a rostit-o. ntr-adevr, nelegerea unui text trebuie realizat pe mai multe niveluri de analiz. Exist mai nti analiza sintactic pentru a decodifica structura gramatical a frazei. Exist apoi analiza lexical i semantic, care, cu ajutorul unui glosar sau dicionar, caut s gseasc semnificaia textului. Deci, cunoaterea mprejurrilor, a culturii sunt necesare pentru a da definitiv o semnificaie mesajului primit. Parcurgnd acest exemplu este uor s-i dai seama c volumul de cunotine de tratat este enorm n cadrul nelegerii limbajului natural. De aceea, tentativele de reducere a problemelor se limiteaz la subiecte tehnice, la bazele de date, la interfaa funcionrii unui sistem etc. n cazul sistemelor expert, ele nu utilizeaz niciodat limbajele naturale. i, n plus, ele fac apel la comenzi sau cuvinte-cheie, reamintind unul sau mai multe limbaje occidentale. Ele nu sunt chiar limbaje pseudonaturale pentru c interpretarea lor n main este o pur urzeal de caractere. Este de ajuns ca un plural s nlocuiasc un singular, ca un accent s fie uitat i cuvntul nu mai este recunoscut. 7.7.3. FOLOSIREA mulimilor vagi n EXPLOATAREA Sistemelor expert Celor ce concep sistemele expert li s-a fcut i o prim critic. Cum s reprezini ntr-o main care nu cunoate dect numere, informaiile vagi ale limbajului vorbit, ca: mare, aproape, devreme etc.? Se revine la visul de la plecare, adic la acela de a crea un limbaj matematic capabil s integreze sub o nou logic noiunile calitative, subiective i ambigue. Este originea logicii vagi sau Fusy logic (Lofti Zadeh, 1985). n sistemele expert aceast logic vag se traduce prin introducere de coeficieni de asemnare sau factori de certitudine pornind de la 0 la 1. Dintr-o micare, funcionarea regulilor se gsete modificat (cu condiia ca motorul de inferen s o permit). Dac coeficientul tinde spre valoarea 1 sau 0, sistemul este adus la funcionarea lui normal. n teorie, acest principiu permite scoaterea logicii implacabile a lui Dac... Atunci... n practic, majoritatea sistemelor expert consider aceti coeficieni ca probabiliti. Aceti
Pagina 63 din 569
coeficieni de asemnare, odat multiplicai ntre ei, conduc la noi coeficieni. Problema este c rezultatul final este adesea uimitor. Maina alegea totdeauna cel mai (mare) puternic coeficient (de exemplu ntre 0,2 i 0,3), putndu-se ajunge la neasemnri. Alte sisteme, mai exacte, exploreaz diferite piste. Pista reinut va fi aceea care va conduce la cel mai bun coeficient de asemnare. Munca poate fi chiar i selectiv. Astfel, nu sunt reinute dect ipotezele care prezint nali coeficieni de asemnare sau o larg abatere comparativ cu celelalte ipoteze. 7.7.4. CONINUTUL sistemelor expert Un sistem expert poate fi definit ca fiind un ansamblu de programe compuse pentru a judeca cu ndemnare (abil) o stare real propos de preocuprile despre care se crede c solicit o expertiz uman considerabil. Dei aceast definiie nu permite delimitarea cu precizie a domeniului sistemelor expert n raport cu cel al programrii clasice, ea are mai puin meritul s traseze obiectivele sistemelor expert; este vorba nici mai mult, nici mai puin dect de a ncerca s se nlocuiasc sau s se asiste omul n domenii unde este exersat o expertiz uman. Rmne de definit aceast abilitate pe care convenim s o numim expertiz de cel ce are, prin experien, o mare abilitate ntr-o meserie sau n ceva (Littre). Domeniul de expert are n general cel puin trei particulariti i anume: ( este insuficient structurat pentru a da natere la algoritmi, la modele sau la metode de rezolvare suficient de definitorii pentru a putea fi direct programate; ( se prezint sub o form relativ independent sau autonom, adic sunt entiti, granule de cunotine; ( este subiect n evoluie, deoarece expertiza presupune o constant pus la zi prin revizie i complement. Sistemele expert trebuie, deci, s trateze cunotinele risipite, mprite n parcele, s fac s se tie (cum) s fac experiene. Totul este insuficient clasificat, ordonat sau structurat pentru a fi formalizat sub form de algoritmi. Expunerea de a ti - a face a expertului este ea nsi o problem. Nu poate fi prezentat dect n dezordine. Numrul regulilor este foarte mare. Aceste reguli pot fi, urmrind mprejurrile, total sau parial contradictorii. Ele nu pot fi complete i se afl ntr-o continu evoluie.
Pagina 64 din 569
Apropierea sistemului expert trebuie, deci, s fie radical diferit de aceea a programrii clasice. Trebuie ca acel a ti - a face (baza cunotinelor) s fie complet independent de exploatarea sa. Idealul era ca el s poat fi capturat i sesizat n main sub form de granule, un pic mai altfel ca datele. Apoi aceste cunotine nu vor mai fi tratate, dar vor fi consultate din aproape n aproape printr-un acces asociativ. Cunotinelor procedurale li se opuneau cunotinele declarative. n final, un sistem expert bun se poate caracteriza prin urmtoarele trasturi: cunotinele i exploatarea lor sunt independente; cunostinele vor fi exploatate ntr-un mod nondeterminist; raionamentul desfurat de main va putea fi trasat; limbajul utilizat n interfaa om-main va fi ct mai aproape posibil de limbajul natural; formalismul de reprezentare al regulilor va coincide cu expresia expertului; cota calitativ, incert, imprecis de cunotine va fi luat n calcul; regulile (cunotinele) vor putea s se combine i s se ramifice pentru a forma noi reguli i deci noi cunotine; inferene de cunotine sau de concluzii noi vor putea fi trasate; va fi uor de a aduce modificri sub form de adugiri, de suprimri sau de revizuiri la regulile deja intrate i legturile lor. Arhitectura sistemelor expert este organizat pentru a putea rspunde ct mai bine posibil trsturilor de mai sus i comport n general patru pri: baz de cunoatere coninnd fapte i reguli privind obiectul sistemului; un motor de inferen dotat cu combinarea faptelor i a regulilor pentru a obine un rezultat; interfa de dialog pentru a asista utilizatorul n acel moment al operaiei sistemului; un modul de achiziionare a cunotinelor pentru uurarea introducerii datelor, faptelor i regulilor de exploatare. Ansamblul sistemul expert funcioneaz urmrind n principiu o logic anume: baza cunotinelor conine fapte i reguli. (Faptele reprezint ansamblul cunotinelor afirmative necesare pentru a trata domeniul); regulile. (Acioneaz asupra faptelor ca i cunotinele operatorii. Sunt granule de expertiz. Ele declaneaz fie aciuni, fie fapte, fie amndou simultan); motorul de inferen constituie programul sistemului expert. (Acesta comparativ cu programarea clasic care nu cunoate dect un ciclu de tratare, prin tranzacie sau nregistrare, el poate s aib acolo mai multe cicluri. Maina ncepe prin a cerceta regulile susceptibile de a fi declanate. Fiecare regul selecionat este apoi executat, ceea ce antreneaz eventual, modificarea bazei faptelor, mai rar inducia unei reguli. n acest ultim caz se spune c sistemul este dotat cu o capacitate de obinuin). Ciclurile se succed pn la epuizarea regulilor declanabile sau pn la gsirea unei condiii de oprire (obinerea unui rezultat, de exemplu).
Pagina 65 din 569
Modul de funcionare al motorului depinde, bineneles, de cel ce l-a conceput. Unii oameni prefer s munceasc pe larg, alii muncesc n profunzime. n sfrit, dac de exemplu cinci reguli sunt aplicabile, cu care trebuie s se nceap? Modul de execuie a regulilor formeaz strategiile de control a inferenei. Motorul cu plecare este programat pentru a reaciona conform acestor strategii. Utilizatorii trebuie s in cont de aceasta. Exist n egal msur mai multe posibiliti de evaluare a greelilor sau modurilor de invocare. Este vorba, n general, de legtura de dinainte sau de cea posterioar. n legtura dinainte, rezolvarea se face n mod ascendent urmrind datele. Dac o regul este declanat, ea este executat chiar dac concluzia sa nu prezint nici un interes pentru nceputul cercetrii. Aceasta are inconvenientul de a obliga maina s ncarce ansamblul faptelor i s declaneze execuia regulilor fr interes. n legtura posterioar, procesul este diferit. Obiectivul poate fi de a se ti dac ceva este realizat. Pentru aceasta se va lucra pe cicluri. Legtura posterioar este deci condus de obiectivul ce trebuie atins. Este vorba de o rezolvare descendent. ntrebrile sunt puse de main doar n caz de nevoie. Doar regulile interesante sunt executate. Este modul cel mai potrivit pentru a rezolva problemele de diagnostic. Anumite sisteme expert autorizeaz o funcie mixt. n acest caz, faptele sunt considerate ca i cum ar fi stabilite sau n curs de stabilire. Regulile pot s se comporte simultan dup faptele unuia sau ale altui tip. 7.7.5. SELECTAREA motorului de inferen a sistemului expert n practic, sistemele expert funcioneaz cu: ( logica propoziiilor (motor de ordin 0), urmrind aceast logic faptele nu pot lua dect dou valori, adevrate sau false; logica propoziiilor evaluate (motor de ordin 0+); ( logica predicatelor cu variabile (motor de ordin 1) n care elementele referitoare (raportate) pot s ia un numr nedefinit de valori i n momentul execuiei aceste variabile sunt instantanee; ( logica cu variabile (motor de ordin 2). O astfel de clasificare face adesea referin la programarea logic.
Pagina 66 din 569
Un sistem expert poate fi scris n orice limbaj. Dar anumite limbaje sunt mai cunoscute pentru c ele dezvolt sistemul. Sunt limbajele LISP i PROLOG, ca i anumite generatoare care sunt scrise n C+ sau n asamblare sau nc n PASCAL. Limbajul LISP dateaz din 1958. El numr azi numeroase variante (LE - LISP de exemplu) i ntinderea lui este foarte mare. ntinderea lui este funcional i apelurile sale de funcii oblig la crearea de proceduri. Sintaxa sa ne face s ne gndim i la tratarea legturilor de caractere din interiorul sistemului. Limbajul PROLOG este mai recent. El a fost dezvoltat la Marsilia la nceputul anilor '90 de ctre echipa lui Colmerauer, fiind fondat pe logica predicatelor din primul ordin. Faptele sunt nregistrate acolo sub form de propoziii constituite din predicate i argumente: Omul (Victor). Omul este predicatul, Victor este argumentul. ntrebrile pot fi puse sistemului. Acestea sunt obiectivele. Baza faptelor este analizat i apoi este dat rspunsul: Femeie? (Victor). Nu. Aici rspunsul este nu, deoarece Victor nu este femeie, ci brbat. Sintaxa este bogat. Ea nelege posibilitatea de a utiliza variabilele, conjuciile de scopuri, predicatele predefinite... Este un excelent instrument de machetaj al sistemelor expert. Limbajele orientate obiectelor (Smalltalk, Simula, Kee, Kool, Art, Eiffel de exemplu) ncearc s combine logica declarativ a sistemelor expert cu logica procedural a sistemelor clasice. n jurul obiectului graviteaz atributele. Aceste atribute definesc obiectul i caracterizeaz schema proprie a acestui atribut. La un moment dat,valoarea actual a atributelor poate fi cunoscut prin faete. Faetele sunt metode pentru a valorifica atributele. Dac schema nu d un rspuns imediat, valoarea va fi atunci cercetat de un geniu, care nu este de fapt dect o faet particular. De fapt, apelul la un geniu corespunde apelului la o procedur particular pentru a gsi valoarea cutat. Limbajele orientate obiectelor faciliteaz structurarea cunotinelor i permit s se compartimenteze cu uurin bazele cunotinelor. Punerea la punct nu este dificil pentru c totul se petrece ca i cum ansamblul ar fi decupat n module i submodule. Dar, aceasta se face n detrimentul supleii concepiei de la baz i adugnd restricii de nlime (statur). Suntem, deci, departe de sistemul declarativ i de o reprezentare destructurat a cunotinelor.
Pagina 67 din 569
7.7.6. Tipuri de sisteme expert Avnd n vedere tipul funcionrii, se deosebesc numeroase modele de sisteme expert, care pot fi grupate n trei mari clase i anume: ( sisteme expert gata de folosire. Sunt sisteme finalizate. Baza cunotinelor este constituit. Ele sunt puse, n general, la dispoziia utilizatorilor neexperimentai; ( sisteme expert specializate. Sunt sisteme expert nefinalizate. Revin la nceputul sau la jumtatea bazei cunotinelor. Dar motorul lor a fost creat n vederea unui tip de aplicaii particulare, diagnosticul penelor de energie de exemplu; ( generatoarele sistemelor expert. Nu sunt sisteme expert n sens propriu. Sunt instrumente de dezvoltare destinate s genereze sisteme expert specializate. Ele posed un motor de inferen care este destul de suplu pentru a putea trata o larg palet de situaii. Urmrind cazul studiat, ele propun un mediu mai mult sau mai puin material de instrumente destinate s uureze construirea unui sistem expert i s evite implementarea unui motor de inferen. Motoarele de inferen variaz de la un sistem la altul. Anumite generatoare nu cunosc dect regulile de producie fr variabile, altele cu variabile i utilizeaz programarea orientat etc. Numrul lor este azi considerabil. Important este s alegem bine generatorul de sistem. ntr-adevr, urmrind tipul de aplicaie vom avea interesul s utilizm fel de fel de tipuri de motoare. Pentru a reprezenta cunotinele i a formaliza sistemele, demersul contribuie cel mai adesea la realizarea unei machete, apoi a unui prototip naine de a trece la sistemul operaional propriu-zis. nainte de a trece la realizarea real a sistemului expert este adesea utilizat o etap de machetaj, care d o idee despre realizare i despre dificultile care vor fi i vor apare la dezvoltarea sistemului. Este etapa prestudiului sau prerealizrii. Cei care l concep au interesul s testeze instrumentele lor materiale i logice, ideile lor i raionamentul pe un model de scar redus. Un sistem expert destinat unor numeroi utilizatori poate s cear o etap suplimentar de prototipaj. Este vorba de realizarea unui sistem n mare, respectnd dimensiunile naturale, care va face obiectul testelor i modificarea dinaintea generalizrii. Marea dificultate n orice sistem este de a reprezenta cunotinele. n cazul unei reprezentri procedurale, important este de a descompune etapele raionamentului care permit
Pagina 68 din 569
atingerea obiectivului. Cunoaterea este aceea de a ti cum (a modului). Ea este coninut ntrun program urmrind o secven precis. Pentru a scpa de aceast logic i pentru a se apropia de raionamentul expertului, sistemele ncearc s utilizeze o reprezentare a cunotinelor care sunt independente de utilizarea lor i care sunt uor de citit i de modificat. Atunci, la interpretarea acestei cunoateri, va fi necesar un atom de cunoatere procedural. Este o reprezentare declarativ. Dac pe planul principiului reprezentarea declarativ apare satisfctoare, pe teren apar un anumit numr de probleme. Raionamentele experilor sunt adesea vagi i pot s par local incoerente. 7.7.7. evoluia sistemelor expert Piaa sistemelor expert a rmas mult timp confidenial i fragmentat. Ea era nvecinat cu aplicaiile medicale sau de control de procese. De cnd limbajul PROLOG s-a rspndit i ndeosebi de cnd generatoarele sistemelor expert au fost puse pe microordinatoare, sistemele expert sunt la mod. Coloanele revistelor de informatic abund de astfel de subiecte. Asta s-a ntmplat aproape incognito, deoarece sistemele expert au devenit o pia. O pia de maini, de altfel. Analiza regulilor i a bazei faptelor, numrul ciclurilor de operat necesit un timp de lucru considerabil. Trebuie deci s dispui fie de PC-uri complexe, fie de staii de calcul specializate, fie nc de multe alte sisteme clasice. Dac unitatea clasic de msur a ordinatoarelor este MIPS-ul (milioane de instruciuni pe secund), aici unitatea este ILPS-ul (inferene logice pe secund). Mainile logice (staii de calcul) au arhitectura paralel cu RISC (set de instruciuni redus) i raionamentul cu mii de ILPS. Este o pia de logic. Pare costisitor s scrii un motor de inferen pentru a dezvolta fiecare aplicaie. Utilizarea limbajelor specializate, dup mprejurri i adesea pe generatoare, impune acele sisteme expert gata de a fi folosite n general. O pia de servicii, n sfrit. Dezvoltarea sistemelor expert se face n limbaje de specialitate. Modelarea cunotinelor i introducerea lor n main sunt activiti specifice. Ea este realizat nu numai de expert care, cel mai adesea, nu cunoate nimic din informatic i din sistemele expert, dar i de unul sau mai muli specialiti numii cunosctori. Conceperea i realizarea unui proiect de sistem expert sunt activitti noi i puin conturate. Numeroase societi de servicii sunt create pentru a ajuta firmele s pun n scris
Pagina 69 din 569
proiectele lor i s efectueze transferul cunotinelor sau s formeze specialitii de care au nevoie. Toat aceast activitate genereaz articole, discuii, ziare, saloane i determin dezvoltarea inteligenei artificiale i a sistemelor expert. Dar trebuie s fim prudeni. n gestiune, dac machetele i prototipurile sunt suficiente, realizrile cu adevrat operaionale i puse n minile nonexperilor sunt nc rare. Mai mult,trebuie tiut c dezvoltarea unui sistem expert, independent de achiziia instrumentelor i problemelor de formare i asisten, cost scump. Timpul de dezvoltare depete de cele mai multe ori doi ani. Cu toate c apropiatul sistem expert continu s progreseze sau s eueze, va rmne tot timpul ceva. Este mai nti util ca interfaa s intre ntre modelele de simulare i previziune. Acestea din urm sunt adesea pe mini insuficient de competente. Prea muli utilizatori ignor ipotezele i teoriile utiIizate n gndirea logic. O interfa a utilizatorului inteligent poate s uureze folosirea i evitarea marilor erori de interpretare a rezultatelor. Ea poate deveni podul indispensabil ntre informatica clasic i utilizator n luarea deciziei, studiul diagnosticului, realizarea tablourilor de bord, formularea tablourilor de sintez, utilizarea i interogarea bazelor de date, verificarea tablourilor pe seturi. Sistemele expert pot fi, de asemenea, complementul informaticii clasice. De exemplu, pentru a deveni sistem de gestiune a resurselor umane, sistemele clasice de gestiune a personalului au nevoie de a fi mbogite cu module i interfee fcnd apel la sistemele cu baz de cunotine. n acest sens, existena atelierelor de geniu de logicieni, integrnd o parte de geniu cognitiv, pare natural. Viitorul lor este asigurat de coexistena i integrarea ntr-o creaie a unei lumi aparte. 7.7.8. costul SISTEMELOR EXPERT Toate sistemele expert au un cost chiar dac anumite stadii (macheta, de exemplu), nu necesit cheltuieli. Costul sistemului expert este determinat cel mai adesea de cumprarea logicialului, procurarea materialului i metodelor etc. Previzionarea costurilor ocazionate de sistemul expert se face de regul prin construirea unor bugete nc din faza de proiectare a sistemului. Acesta este de fapt un cost antecalculat care va fi modificat pe msura implementrii sistemului expert, rezultnd n final costul real al sistemului expert. Concret, contravaloarea operaiunilor ocazionate de un sistem expert se concretizeaz de regul n opt bugete i anume:
Pagina 70 din 569
( bugetul pentru achiziia de materiale i logiciali necesari la dezvoltare; ( bugetul de pregtire la dezvoltare constituit din: buget de formare a instrumentelor; buget de formare al grupului de munc interpersonal; buget de formare a (ale) inginerului (inginerilor) de cunotin (e), de comunicare i transfer de cunotin; ( bugetul de dezvoltare a machetei; ( bugetul eventualelor corecii de adus etapelor precedente (modificarea echipei, schimbri materiale i logiciali, noua metodologie) i noi teste de efectuat; ( bugetul de dezvoltare propriu-zis ce cuprinde: costul debriefing-ului expertului; costul de structurare a cunotinei; costul de punere n main i testare; ( bugetul achiziiei de materiale i de logiciali necesari n exploatarea real a sistemului expert de ctre utilizatorii finali; ( bugetul de punere n oper format din: costul de formare a utilizatorilor; costul de recepie i de lansare de sistem; costul mentenanei sistemului; ( bugetul de evaluare a sistemului. O problem delicat este cea legat de legitimitatea costului. Nu este uor de anticipat costurile i este tot mai dificil s anticipezi ctigurile.
Pagina 71 din 569

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Analiza activitatilor din contabilitate si rolul controlului de gestiune

Pagina 47 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 48 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 49 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 50 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

sau Chv Chf + q q

Pagina 51 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 52 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 54 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 55 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 56 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 57 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 58 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 59 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 62 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 63 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 64 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 67 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 68 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

compartimentul oficiul juridic etc.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 71 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 72 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 74 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 75 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 76 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 77 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 78 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 79 din 569

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.