CONTABILITATEA OPERAIUNILOR BANCARE N DEVIZE 4.1.

STRUCTURA OPERAIUNILOR BANCARE N DEVIZE Frecvena operaiunilor instituiilor de credit, ca de altfel i a celor efectuate de agenii economici n devize, este din ce n ce mai mare. Planul de conturi i normele metodologice de utilizare a conturilor ofer posibilitatea de reflectare, n contabilitatea sintetic i analitic, a elementelor patrimoniale active i pasive, a creanelor i datoriile att n lei ct i n valut. n acest sens identificm: conturi analitice pentru reflectarea disponibilitilor, n cas i la alte instituii de credit, pe feluri de devize; conturi distincte pe feluri de devize pentru reflectarea datoriilor fa de clientel; conturi distincte pentru reflectarea mprumuturilor primite, a creditelor acordate pe feluri de devize; conturi distincte pentru reflectarea altor creane i datorii, precum i a titlurilor emise de societi nerezidente. Funciunea conturilor care reflect valori, datorii i creane, exprimate n devize este n aa fel conceput nct acestea nu au coresponden contabil dect cu conturile avnd exprimare (evaluare) n aceeai moned strin. Pe lng operaiunile de ncasri i pli n devize, contabilitatea are sarcina de a reflecta operaiunile de vnzri i cumprri de devize, operaiuni de afaceri cu titluri emise de societi nerezidente, exprimate n devize. Unele dintre aceste afaceri, dei sunt exprimate n devize, sunt finanate n lei. De asemenea, dobnzile datorate sau pltite n devize se evalueaz i se nregistreaz n conturile de cheltuieli, n lei. Pentru nregistrarea afacerilor n devize care genereaz i operaiuni contabile n lei, de natura celor de mai sus, au fost concepute conturi de legtur ntre conturile n devize i cele n lei. Cu ajutorul acestor conturi se realizeaz legtura ntre balana patrimoniului propriu n devize i cea general a crei exprimare se face n lei.

Conturile de legtur sunt denumite Conturi de ajustare att pentru valorile bilaniere ct i pentru cele n afara bilanului, respectiv: contul 372 Conturi de ajustare pentru operaiuni bilaniere; contul 936 Cont de ajustare devize n afara bilanului pentru operaiuni extrabilaniere. Contul 372 Conturi de ajustare se dezvolt n patru conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz: - 3721 Poziie de schimb; - 3722 Contravaloarea poziiei de schimb; - 3723 Conturi de ajustare devize; - 3729 Conturi de ajustare privind alte elemente din afara bilanului. Sunt conturi bifuncionale. Contul 3721 Poziie de schimb funcioneaz n coresponden cu conturile n care exprimarea valoric se face n devize. Se crediteaz cu operaiunile care duc la creterea cantitativ i valoric a patrimoniului propriu exprimat n devize, cu diferenele valorice pozitive rezultate din reevaluarea, la sfritul fiecrei luni, a tuturor activelor exprimate n devize i cu diferenele valorice negative rezultate din reevaluarea pasivelor (scderi de datorii ca urmare a scderii cursului) exprimate n devize, pe baza cursului valutar la sfritul lunii. Se debiteaz cu scderea patrimoniului propriu n devize, cu diferene valorice negative rezultate n urma reevalurii activelor (scdere de curs) exprimate n devize, cu creterea datoriilor proprii n devize (dobnzi datorate, comisioane etc.) i cu diferenele rezultate din reevaluarea datoriilor n devize, n sensul creterii lor, pe baza cursului valutar. Soldul creditor al contului reprezint valoarea cu care cresc activele n devize sau cu care scad pasivele de asemenea n devize i invers, soldul debitor semnific scderea patrimoniului propriu n devize. Acest cont nu apare n bilan, ci se soldeaz n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb.

Contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb funcioneaz n coresponden cu conturile a cror exprimare valoric, a operaiunilor de referin, se face n lei. Este un cont bifuncional. Se crediteaz cu echivalentul valoric n lei al scderii balanei (patrimoniului) n devize i se debiteaz cu creterea patrimoniului n devize, ambele fiind exprimate n lei. Evaluarea n lei a operaiunilor n devize se face la cursul zilei astfel nct soldurile de sens opus ale celor dou conturi de ajustare n cursul lunii trebuie s fie egale, adic soldul debitor al contului 3721 Poziie de schimb trebuie s corespund cu soldul creditor al contului 3722 Contravaloarea poziiei de schimb sau invers, soldul creditor al primului cont trebuie s fie egal cu soldul debitor al celui de al doilea. Diferenele din reevaluarea elementelor patrimoniale exprimate n devize, nregistrate, la sfritul fiecrei luni, n contul 3721 Poziie de schimb determin unele inegaliti fa de soldul contului 3722 Contravaloarea poziiei de schimb, care se pun de acord astfel: - diferenele rezultate din reevaluarea titlurilor de investiii i a activelor imobilizate se vireaz n conturile de Diferene de conversie (4047, 414, 424); - diferenele provenind din reevaluarea altor active sau pasive se preiau n conturile: 6061 Pierderi din operaiuni de schimb i arbitraj sau 7061 Venituri din operaiuni de schimb i arbitraj, n funcie de natura diferenei de sold a celor dou conturi de ajustare. Dup aceste operaiuni, soldurile de sens opus ale celor dou conturi de ajustare trebuie s fie egale, conducnd la soldarea lor reciproc. Operaiunile bancare n devize pot fi clasificate n urmtoarele cinci grupe; operaiuni privind conturile de lichiditi casa i conturi curente de corespondent, depozite, credite i mprumuturi n devize; operaiuni de schimb manual, care se efectueaz de regul cu clientela nebancar; operaiuni de schimb la vedere i la termen, efectuate de regul cu clientela bancar i financiar; operaiuni cu titluri n devize; alte operaiuni n devize. Nu toate operaiunile n devize determin nregistrri n conturile de ajustare, ci doar acelea care produc modificri n cadrul balanei devizelor, definite prin normele

metodologice ca operaiuni care antreneaz intrri i ieiri de devize, genernd risc de schimb, aa cum vom vedea n cele ce urmeaz.

4.2. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR PRIVIND CONTURILE: CASA, CURENTE, DE CORESPONDENT, DE

DEPOZITE, CREDITE I MPRUMUTURI N DEVIZE

Operaiunile instituiilor de credit efectuate n devize prin conturile curente, de corespondent, depozite, credite i mprumuturi se grupeaz astfel: - operaiuni care nu genereaz risc de schimb (operaiuni care nu antreneaz intrri sau ieiri de devize) nu determin nregistrri n conturile de ajustare; - operaiuni care genereaz risc de schimb antreneaz intrri sau ieiri n devize din patrimoniul instituiei de credit impun utilizarea conturilor de ajustare. Operaiunile care nu necesit nregistrri n conturile de ajustare sunt: ncasri i pli n conturile clientelei; depozite i credite acordate n devize care se ramburseaz de asemenea n devize; mprumuturi primite n devize care se ramburseaz n devize etc. Operaiunile care necesit nregistrri n conturile de ajustare se refer la: dobnzi ncasate sau pltite; dobnzi de ncasat sau de pltit; comisioane; credite i mprumuturi n devize care se finaneaz n lei; diferenele de curs valutar rezultate din reevaluri ce se fac la sfritul fiecrei luni. ncasrile (depunerile n numerar) de la clientel se nregistreaz la fel ca i operaiunile similare n lei, n aceleai conturi sintetice, fiind diferite doar conturile analitice, adecvate metodologiei instituiilor de credit, pe feluri de devize, astfel: 101 Casa = 2511 Cont curent - analitic felul devizei - analitic felul devizei nregistrarea plilor n devize presupun inversarea formulei contabile de mai sus. ATENIE: valuta nregistrat n contul debitor trebuie s fie identic cu cea nregistrat n contul creditor.

ncasrile fr numerar (prin virament) n dolari, n conturile clientelei se nregistreaz astfel: 111 Cont curent la BNR = 2511 Conturi curente - analitic dolari - analitic client i dolari ncasarea de euro, prin contul de corespondent la instituiile de credit, se nregistreaz astfel: 121 Conturi de corespondent = 2511 la instituiile de credit (nostro) - analitic instituia de credit i euro iar plile se nregistreaz printr-o formul contabil invers. ncasrile i plile se pot nregistra n mod similar i prin contul 122 Conturi de corespondent ale instituiilor de credit (loro) sau alte corespondene contabile. Operaiunile de mai sus nu s-au nregistrat n conturile de ajustare deoarece nu determin intrri sau ieiri de devize n patrimoniul propriu al instituiei de credit, n schimb, comisionul cuvenit instituiei de credit pentru operaiunile efectuate i dobnzile datorate clientelei pentru disponibiliti produc modificri n balana resurselor proprii n devize ale instituiei de credit. Comisioanele cuvenite instituiei de credit, pentru operaiunile n devize, ca de altfel i n lei, de regul se rein din conturile curente clientelei i se reflect n conturile de venituri, n cazul comisioanelor n devize ns, nu se poate realiza o legtur direct ntre contul clientului - n devize - i contul de venituri, care se evalueaz numai n lei, ci sunt necesare dou nregistrri prin intermediul conturilor de ajustare. Astfel reinerea comisionului n devize se va nregistra prin formula contabil: 2511 Conturi curente = 3721 Poziie de schimb Conturi curente - analitic client i euro-

- analitic client i devize - analitic deviza iar reflectarea la venituri a comisionului evaluat n lei, la cursul zilei, se face potrivit formulei contabile: 3722 Contravaloarea poziiei de = 7029 schimb 7085 Comisioane sau Venituri privind

mijloacele de plat Dobnda datorat pentru disponibilitatea n devize se nregistreaz astfel: 3721 Poziie de schimb = 25172 Datorii ataate - analitic deviza - analitic client i deviza iar reflectarea dobnzii n devize, ca i cheltuielile n lei, pe baza cursului zilei, se nregistreaz astfel: 6024 Dobnzi curente la conturi = 3722 Contravaloarea de schimb poziiei

Plata dobnzilor, neajunse la scaden, care anterior au fost nregistrate ca i datorii ataate n devize, nu provoac o modificare suplimentar n balana devizelor, aceast operaie nregistrndu-se astfel: 25172 Datorii ataate - analitic client i devize = 2511 Conturi curente - analitic client i devize -

Diferenele rezultate din reevaluarea la sfritul fiecrei luni, a elementelor patrimoniale active i pasive exprimate n devize, se nregistreaz n conturile de eviden a acestora, n coresponden cu contul 3721 Poziie de schimb. Creterea cursului valutar determin creterea valoric a tuturor elementelor patrimoniale, att active ct i pasive, iar scderea cursului valutar produce un efect invers. Creterea cursului valutar, de exemplu, se va reflecta astfel: - creterea tuturor elementelor patrimoniale active exprimate n deviza n ascensiune: % 101 111 121 Casa Cont curent la BNR Cont de corespondent la instituii de credit (nostro) etc. creterea tuturor elementelor patrimoniale pasive reflectate n deviza n cretere de curs: = 3721 Poziie de schimb

3721

Poziie de schimb

= 2511 25172

% Conturi curente Datorii ataate1

Scderea cursului valutar se nregistreaz invers, ca o diminuare valoric att a activelor ct i a pasivelor n devize, n exprimarea n lei. n urma nregistrrii diferenelor din reevaluare se produce o discordan ntre soldurile conturilor de ajustare a devizelor (3721 i 3722) care se regleaz prin conturile de venituri, cele favorabile, i prin conturile de cheltuieli, cele nefavorabile. Punerea de acord a soldurilor celor dou conturi de ajustare se face n toate cazurile prin aducerea la aceeai valoare a soldului contului 3722 Contravaloarea poziiei de schimb cu cea a contului 3721 Poziie de schimb (sold egal ca mrimea valoric, dar de sens opus). n ambele variante de mai sus, pentru echilibrarea celor dou solduri, contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb se va debita, potrivit formulei contabile: 3722
1

Contravaloarea poziiei de = 7061

Venituri din operaiuni

Exist dou posibiliti de evaluare a devizelor

a) - nregistrarea devizelor n cursul lunii n contul 3721 Poziie de schimb i n conturile de corespondente, doar n devize, fr redarea n lei. La sfritul lunii, n aceste cazuri se evalueaz soldul conturilor n devize, la cursul la acea dat i se nscrie n conturi fr formule contabile suplimentare. Exemplu: o datorie din dobnzi de 100 dolari, avnd un curs la data nregistrrii de 37 000 lei/USD, s-ar nregistra astfel: 3721Poziie de schimb=25172Datorii ataate100 dolari 6024Dobnzi la conturi curente=3722Contravaloarea poziie de schimb3.700.000 leii dac la sfritul lunii cursul ar fi de 38.000 lei/USD, n conturile cu exprimare n devize (3721 i 25172) se va nregistra suma de 3.800.000 lei fr alte formule contabile. Dar s observm diferena de solduri ntre conturile de ajustare (3721 i 3722); b) - evaluarea i nregistrarea intrrilor i ieirilor, n conturile n devize, operaie cu operaie, la preul zilei, iar la sfritul lunii se evalueaz soldul n devize i se nregistreaz diferenele. Deci datoria din dobnzi sar nregistra la cursul lunii astfel: 3721Poziie de schimb=25172Datorii ataate100 dolari (3.700.000 lei)iar la sfritul lunii se nregistreaz doar diferena de cretere a cursului: 3721Poziie de schimb=25172Datorii ataate100.000 leinregistrrile n conturile de cheltuieli cu dobnzile i contravaloarea poziiei de schimb sunt identice, desigur, cu cele din varianta precedent (a).

schimb

de schimb i arbitraj

n urma acestei operaii soldurile celor dou conturi de ajustare sunt identice i de sens contrar, deci se soldeaz reciproc. S presupunem urmtoarele exemple: Varianta I: - se nregistreaz o crean din dobnzi de 2 euro, cursul valutar fiind de 34.000 lei/euro 2071 3722 Creane ataate = 3721 Poziie de schimb Dobnzi de la creditele pentru export 2 euro 68.000

Contravaloarea poziiei de = 70214 schimb

- La nchiderea contabil se reevalueaz creanele la cursul de 34.500 lei/euro (cretere de curs). n acest caz n debitul contului de crean i n creditul contului de ajustare se va nscrie alturi de 2 euro suma de 69.000 lei, fr alt formul contabil. Contul 3722 va prezenta deci un sold debitor de 68.000 lei, iar contul 3721, un sold creditor de 69.000 lei. Varianta a II-a - se nregistreaz o datorie din dobnzi de 2 USD la cursul 36.500 lei/USD 3721 6014 Poziie de schimb de la instituiile de credit = 1427 Datorii ataate Contravaloarea de schimb poziiei 2 USD 73.000 Dobnzi la mprumuturile = 3722

- La nchiderea contabil se reevalueaz datoriile n devize la cursul de 36.250 lei/USD (scdere de curs). n acest caz n debitul contului 3721 se va nscrie suma de 72 500 lei respectiv o diferen a soldurilor conturilor de ajustare de 500 lei. Exist de asemenea dou situaii n care soldurile conturilor de ajustare sunt nefavorabile, (scdere de curs n cazul intrrilor de devize sau a creanelor i cretere de

curs n cazul ieirilor de devize sau datorii n devize) care se regleaz prin conturile de cheltuieli, ca de exemplu: Varianta a III-a (scderea patrimoniului propriu n devize, n condiiile scderii cursului valutar la nchidere): - cont 3721 Sold creditor 10.000 lei; - cont 3722 Sold debitor 25.000 lei. Varianta a IV-a (scderea patrimoniului propriu n devize, n condiiile creterii cursului valutar la nchiderea contabil): - cont 3721 Sold debitor 30.000 lei, - cont 3722 Sold creditor 4.000 lei. n aceste cazuri diferena valoric, n lei, ntre soldurile celor dou conturi se vireaz la pierderi, astfel: 6061 Pierderi din operaiuni = 3722 de schimb i arbitraj Contravaloarea poziiei de schimb (15000 lei, respectiv,

26000 lei) Evident c i n aceste cazuri conturile de ajustare se soldeaz. Creditele acordate n devize i rambursabile n devize nu provoac nici ele intrri sau ieiri suplimentare de devize i nici nregistrri n conturile de ajustare: - Credite acordate instituiilor de credit: 141 Credite acordate instituiilor de credit - analitic instituia de credit i deviza - Creditele acordate clientelei: 20 Credite clientelei acordate = 2511 Conturi curente = 111 Cont curent la BNR - analitic deviza -

respectiv se debiteaz conturile de credite acordate clientelei, din clasa 2, n funcie de natura creditelor i se crediteaz conturile curente ale clientelei, prin analiticele corespunztoare devizei. Depozitele la instituiile de credit i valorile primite n pensiune, n devize, sunt asimilate din punct de vedere contabil creditelor. Rambursarea creditelor presupun ntocmirea de formule contabile inverse celor de mai sus, deci nu solicit conturile de ajustare. O situaie aparte o prezint creditele n devize care se finaneaz n lei. Acordarea creditelor se nregistreaz astfel: 203 Credite pentru export - analitic client i deviza = 3721 Poziie de schimb - analitic deviza -

- punerea la dispoziie a echivalentului n lei: 3722 Contravaloarea poziiei de = 2511 schimb n mod similar se nregistreaz i alte tipuri de credite acordate instituiilor de credit sau clientelei, finanate n lei. Indiferent de modul de finanare, dobnzile ncasate sau creanele din dobnzi afecteaz patrimoniul propriu n devize i se nregistreaz n coresponden cu conturile de ajustare a devizelor, respectiv: a) Dobnzile ncasate n devize: - reflectarea veniturilor (prin evaluarea devizelor n lei, la cursul zilei): Conturi curente

3722

Contravaloarea de schimb

poziiei =

% Conturile sintetice de gradul III privind dobnzile, din cadrul contului 701 Venituri din operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare (n funcie de felul creditului interbancar) Conturile sintetice de gradul III, privind dobnzile, din cadrul contului 702 Venituri din operaiuni cu clientela (n funcie de felul creditelor acordate)

- ncasarea devizelor. 111 Cont curent la BNR (sau 121,122,2511 dup caz) b) Dobnzi calculate i neajunse la scaden: - reflectarea creanelor n devize: Conturile de creane = 3721 Poziie de schimb ataate din clasele 1 i 2 (difereniate pe feluri de credite acordate sau depozite) - reflectarea veniturilor (n lei) aferente creanelor ataate n devize: 3722 Contravaloarea de schimb poziiei = Conturile de venituri din dobnzi (din cadrul conturilor sintetice 701 sau 702 n funcie de felul creditelor i beneficiarii lor) Creanele din creditele acordate i cele ataate, n devize, se reevalueaz la finele fiecrei luni, iar diferenele se nregistreaz n coresponden cu conturile de ajustare. = 3721 Poziie de schimb

ncasarea creanelor n devize, independent de proveniena lor (credite sau ataate) se nregistreaz n debitul conturilor curente sau de corespondent (n devize), n coresponden cu contul de creane (n devize), independent de felul n care au fost finanate creditele. mprumuturile n devize, interbancare sau de la clientel, precum i cele asimilate lor (depozitele interbancare i cele ale clientelei, precum i valorile date n pensiune), la fel ca i creditele n devize, nu produc risc de schimb i, de aceea, nu se nregistreaz n coresponden cu conturile de ajustare, ca de exemplu: - mprumuturi interbancare n devize: - includerea dobnzilor n cheltuieli: 111 Cont curent la BNR - analitic deviza = 112 142 BNR mprumuturi primite de la instituiile de credit - analitic instituia de credit i deviza - mprumuturi de la clientel, n devize: 2511 Conturi curente = 232 mprumuturi primite de la clientela financiar la analiticele corespunztoare clientului i devizei. Rambursarea mprumuturilor are loc tot n devize, operaie care de asemenea nu produce risc de schimb (respectiv modificri n patrimoniul propriu n devize). Dobnzile pltite i cele calculate dar nc neajunse la scaden includ riscul i, de aceea, se nregistreaz n coresponden cu conturile de ajustare: - nregistrarea datoriilor: % mprumuturi de refinanare de la

3721

Poziie de schimb

= Conturile de mprumuturilor

% datorii ataate interbancare,

depozitelor instituiilor de credit i ale clientelei, valorile date n pensiune interbancar - includerea dobnzilor n cheltuieli: % Conturile de cheltuieli cu dobnzile, conturilor: 601 Cheltuieli cu operaiunile de trezorerie i operaiunile interbancare 602 Cheltuieli cu operaiunile cu clientela Plata dobnzilor nregistrate anterior, ca i datorii n devize, nu solicit conturile de ajustare, n schimb, plata lor nemijlocit (fr a fi nregistrat anterior ca o datorie) se nregistreaz n coresponden cu conturile de ajustare. sintetice de gradul II sau III, din cadrul = 3722 Contravaloarea poziiei de schimb la analiticele corespunztoare creditului i devizei

4.3. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE SCHIMB 4.3.1. Structura operaiunilor de schimb Operaiunile de schimb constau n vnzri i cumprri de devize, iar n funcie de termenul la care se livreaz i se achit contravaloarea lor, distingem urmtoarele procedee clasice de schimb: - schimb manual; - schimb la vedere;

- schimb la termen. Potrivit conveniei ntre prile contractante plata devizelor vndute sau cumprate se poate face n moneda naional, numita i moneda local, sau ntr-o alt valut, n mod obligatoriu ns evaluarea i nregistrarea contabil a tuturor operaiunilor economice se fac n moneda naional. ntruct operaiunile de vnzri i cumprri de devize antreneaz intrri i ieiri de devize, genernd riscul de schimb, reflectarea lor n contabilitate se face n coresponden cu conturile de ajustare devize. 4.3.2. Contabilitatea operaiunilor de schimb manual Schimbul manual reprezint operaiunea prin care o anumit cantitate de devize se schimb n contrapartid cu o alt deviz. Pentru aceast operaie de schimb, instituia de credit solicit un comision, care este reinut, att la cumprare ct i la vnzare, precum i diferene de schimb ntre preul de vnzare i cumprare. Operaiunile de schimb manual se realizeaz n special n relaiile cu persoane fizice, i genereaz urmtoarele nregistrri n contabilitate: 1. nregistrarea cumprrii devizelor: 101 3722 Casa/euro Contravaloarea de schimb 2. nregistrarea vnzrii devizelor: 3721 101 Poziie de schimb Casa/lei = 101 = 3722 Casa/euro Contravaloarea poziiei de schimb = 3721 poziiei = 101 Poziie de schimb Casa/lei

3. nregistrarea reevalurii devizelor rmase n stoc, la finele perioadei de gestiune: 3722 Contravaloarea de schimb Aplicaie: 1) Se cumpr 1.000 dolari pentru care ncaseaz i un comision de 2%. n acest caz instituia de credit primete 1.000 dolari, ns va achita doar echivalentul a 980 dolari, diferena reprezentnd comision. Cursul valutar la data cumprrii este de 37.000 lei/ USD iar nregistrrile sunt urmtoarele:2 - Cumprarea devizelor 101 Casa - analitic USD - Achitarea devizelor: 3722 Contravaloarea de schimb poziiei = 101 7029 Casa Comisioane % 37.000.000 36.260.000 740.000 = 3721 Poziie de schimb 1.000 USD poziiei = 7061 Venituri din operaiuni de schimb i arbitraj

2) Se vnd 600 dolari la cursul de 37.200 lei plus un comision de 2% - Vnzarea dolarilor: 3721 101 Poziie de schimb = 101 Casa dolari - ncasarea contravalorii lor i a comisionului: Casa- lei= 3722 7029 de schimb Comisioane 446.400 % Contravaloarea poziiei 600 USD 22.766.400 22.320.000

n urma acestor nregistrri situaia n conturile de ajustare se prezint astfel: 2) 600 420 3722 2) 22.320.000 13.940.000 3) La sfritul lunii se evalueaz disponibilitile de 420 dolari la cursul de 37.500 1) 36.260.000 3721/USD 1) 1.020

lei/USD, respectiv suma de 15.750.000 lei, care se nscrie n conturile 101 Casa i 3721 Poziie de schimb fr formule contabile suplimentare.
2

S-au utilizat numai conturile n devize. Evaluarea i nregistrarea n lei se va face la sfritul lunii.

Comparnd soldul creditor al contului 3721 Poziie de schimb cu soldul debitor al contului 3722 Contravaloarea poziiei de schimb, rezult o diferen de 1.810.000 lei, care se nregistreaz prin formula contabil: 3722 Contravaloarea poziiei = 7061 Venituri din operaiuni de 1.810.000 de schimb schimb i arbitraj Dup aceast nregistrare se realizeaz echilibrul necesar ntre soldurile conturilor de ajustare. 4.3.3. Contabilitatea operaiunilor de schimb la vedere Operaiunile de schimb la vedere presupun cumprri i vnzri de devize, n care livrarea are loc n acelai timp cu tranzacia sau sunt diferite doar termenele uzuale de desfurare. n literatura de specialitate, operaiunile de schimb la vedere n care livrarea are loc n acelai timp cu tranzacia sunt cunoscute i sub denumirea de operaiuni cu valoarea la zi. n practica instituiilor de credit termenele uzuale de desfurare au fost stabilite, n mod convenional, la dou zile lucrtoare de la data tranzaciei. Ca urmare, operaiunile de schimb la vedere presupun decontarea devizelor dup dou zile de la data tranzaciei la cursul (oficial) existent sau convenit la data tranzaciei. Datorit faptului c decontarea devizelor are loc (n mod convenional), dup dou zile de la data tranzaciei, pentru completarea complexului de informaii, a imaginii privitoare la situaia afacerilor tranzacionale ale instituiei de credit, prin normele metodologice au fost instituite conturi i nregistrri contabile privitoare la: devizele tranzacionale i nc neprimite: datoriile viitoare (de plat) privind devizele de primit; diferenele de curs valutar privind devizele tranzacionale, avnd n vedere c ele au fost evaluate la cursul existent la data tranzaciei. Plata devizelor tranzacionale poale avea loc n moneda naional numit i moneda local, sau ntr-o alt moned (devize) convertibil.

Pentru reflectarea devizelor tranzacionate i a datoriilor viitoare au fost instituite conturi n afara bilanului, dup cum urmeaz: 9312 Devize cumprate i nc neprimite cont de activ: 9313 Lei vndui i nc nelivrai cont de pasiv, care nregistreaz operaiunile referitoare la cumprri de devize; 9311 Lei cumprai i nc neprimii, cont de activ; 9314 Devize vndute i nc nelivrate, cont de pasiv, care nregistreaz operaiunile privitoare la livrrile de devize. nregistrrile n aceste conturi se fac prin intermediul conturilor bifuncionale de ajustare a devizelor, de asemenea n afara bilanului, adic: 9361 Poziie de schimb; 9362 Contravaloarea poziiei de schimb. Diferenele de curs valutar, care se nregistreaz zilnic de la data tranzaciei i pn la dala livrrii, se reflect att n conturi bilaniere ct i n conturi din afara bilanului: 9363 Conturi de ajustare devize 3723 Conturi de ajustare devize. Sunt conturi bifuncionale. Contul 9363 evideniaz ajustarea contravaloarea poziiei de schimb din afara bilanului, adic se aduce la cursul zilei o datorie sau crean viitoare, n lei, provenind din schimb de devize, iar contul nregistreaz la venituri sau la cheltuieli 3 n funcie de natura lor, diferenele-zilnice de curs valutar ale devizelor tranzacionate, n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb. Articolele contabile generate de contabilizarea operaiunilor de schimb la vedere sunt urmtoarele: 1. nregistrarea tranzaciei de cumprare realizat de ctre instituia de credit: 9312 Devize cumprate i nc = 9361 neprimite
3

Poziie de schimb

Aa cum am mai precizat, afectarea veniturilor sau a cheltuielilor se realizeaz prin intermediul contului

de ajustare 3722 Contravaloarea poziiei de schimb

9362

Contravaloarea de schimb

poziiei = 9313

Lei

vndui

nc

nelivrai

2. nregistrarea diferenei de schimb ntre data de 6 august 2002 i cea de 5 august 2002: 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Conturi devize de ajustare = 3722 poziiei = 9363 Conturi de ajustare n devize Contravaloarea poziiei de schimb

3. nregistrarea diferenei de schimb ntre data de y i cea de x: 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Conturi devize de ajustare = 3722 poziiei = 9363 Conturi de ajustare n devize Contravaloarea poziiei de schimb

4. nregistrarea livrrii devizelor n conturile bilaniere: 111 3722 Cont curent la BNR Contravaloarea de schimb 5. nregistrarea livrrii devizelor n conturile din afara bilanului: 9361 Poziie de schimb = 9312 Devize cumprate i nc neprimite = 3721 Poziie de schimb Cont curent la BNR

poziiei = 111

9313

Lei

vndui

nc = 9362

Contravaloarea poziiei de schimb

nelivrai 6. nchiderea conturilor de ajustare: 9363 Conturi de ajustare = 9362

Contravaloarea poziiei de

devize 3722 Contravaloarea de schimb poziiei = 3723

schimb Conturi devize de ajustare

1. nregistrarea tranzaciei de vnzare efectuat de ctre instituia de credit: 9361 Poziie de schimb = 9314 Devize vndute i nc nelivrate 9311 Lei cumprai i nc = 9362 neprimii Contravaloarea poziiei de schimb

2. nregistrarea diferenelor de curs valutar ntre data x i cea de y: 9363 Conturi devize 3722 Contravaloarea de schimb poziiei = 3723 de ajustare = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi devize de ajustare

3. nregistrarea livrrii devizelor n conturile bilaniere: 3721 Poziie de schimb % Cont curent la BNR/lei Conturi de ajustare = 111 = 3722 Cont curent la BNR/USD Contravaloarea poziiei de schimb 111 3723

devize 4. nregistrarea livrrii devizelor n conturile din afara bilanului: 9314 Devize vndute i nc = 9361 nelivrate 9362 Contravaloarea de schimb 9311 Lei cumprai i nc neprimii poziiei = % Poziie de schimb

9363

Conturi devize

de

ajustare

5. Preluarea pe cheltuieli a diferenelor de curs valutar: 6061 Pierderi din operaiuni = 3722 de schimb sau arbitraj Aplicaia nr. 1 Cumprri de devize: 1) La data de 1 noiembrie se cumpr 1000 USD, cursul la data tranzaciei fiind de 36.000 lei/USD. 2) La data de 2 nov. cursul devizei este de 36.100/USD. 3) La data de 13 noiembrie are loc livrarea devizelor, cursul valutar fiind de 36.500 lei/USD. 1) - Tranzacia: 9312 Devize cumprate i nc = 9361 neprimite 9362 Contravaloarea de schimb poziiei = 9313 Lei vndui i nc nelivrai Poziie de schimb 1000 USD (36.000.000) 36.000.000 Contravaloarea poziie de schimb

2) Diferena de schimb (ajustarea contravalorii poziiei de schimb): 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Conturi devize de ajustare = 3722 poziiei = 9363 Conturi devize Contravaloarea poziiei de schimb 100.000 de ajustare 100.000

3) - Diferena de curs, livrarea devizelor, achitarea datoriei i stornarea operaiunilor de tranzacionare: - Diferena de curs fa de ziua precedent (400 lei/USD)

9362

Contravaloarea de schimb

poziiei = 9363

Conturi devize

de

ajustare

400.000

3723

Conturi

de

ajustare

3722

Contravaloarea

poziiei

400.000

devize de schimb - nregistrarea livrrii devizelor (n conturile bilaniere): 121 Conturi de corespondent = 3721 la instituiile de credit (sau 111, 122) 3722 Contravaloarea poziiei = 111 Cont curent la BNR 36.000.000 Poziie de schimb 1000 USD (36.500.000)

de schimb (sau 121, 122 dup caz) - nregistrarea livrrii devizelor n conturile din afara bilanului (stornarea tranzaciei): 9361 Poziie de schimb = 9312 Devize cumprate i nc neprimite 9313 Lei vndui i nc = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb Contravaloarea poziiei de schimb 500.000 1000 USD (36.000.000) 36.000.000

nelivrai - nchiderea conturilor de ajustare 9363 Conturi devize de ajustare = 9362

3722

Contravaloarea de schimb

poziiei = 3723

Conturi devize

de

ajustare

500.000

nchiderea conturilor de ajustare devize putea s se fac i prin formule compuse la nregistrarea achitrii datoriei din devize (3722 = 111 i 3723), respectiv, cu ocazia stornrii operaiilor de tranzacionare (conturile din afara bilanului 9313 i 9363 = 9362). Conturile Poziie de schimb, Devize cumprate i nc neprimite ca i cele vndute este necesar s se desfoare n conturi analitice pe feluri de devize (n cazul nostru, dolari).

n exemplul de mai sus diferenele de schimb valutar au fost favorabile instituiei de credit (n valoare de 500.000 lei) astfel nct 3723 Conturi de ajustare devize a funcionat ca i cont de activ, iar 9363 Conturi de ajustare devize, ca i cont de pasiv. n cazul n care cursul devizelor tranzacionate a se cumpra ar fi fost n scdere, instituia de credit ar fi realizat pierderi, iar conturile de ajustare ar fi funcionat invers, adic cel privind ajustarea conturilor bilaniere (3723) ca i cont de pasiv, iar cel de ajustare al conturilor din afara bilanului (9363) ca i cont de activ, nregistrarea diferenelor nefavorabile ar fi presupus urmtoarele formule contabile: 3722 Contravaloarea de schimb 9363 Conturi de ajustare = 9362 poziiei = 3723 Conturi devize Contravaloarea poziiei de ajustare

devize de schimb Formulele contabile de nchidere a conturilor de ajustare sunt de asemenea adecvate situaiei date, adic soldurilor debitoare sau creditoare. Aplicaia nr. 2 Vnzare de devize: 1) La data de 1 nov. se tranzacioneaz vnzarea a 1.000 USD. Cursul valutar 37.000 lei/USD 2) La data de 2 nov. cursul valutar este de 37.100 lei/ USD. 3) La data de 2 nov. are loc livrarea devizelor. 1) Tranzacia vnzrii: 9361 Poziie de schimb = 9314 Devize vndute i 1.000 USD (37.000.000) 37.000.000 nc nelivrate 9311 Lei cumprai i nc = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb

neprimii 2) Ajustare (diferene de curs valutar) 9363 Conturi devize de ajustare = 9362

Contravaloarea poziie de schimb

100.000

3722

Contravaloarea poziiei de = 3723 schimb 3) Livrarea devizelor: - n conturi bilaniere:

Conturi de ajustare devize

100.000

3721

Poziie de schimb

= 111

Cont 122)

curent

la

1.000 USD (37.100.000)

BNR/USD (sau 121,

% 111 3723 Cont curent la BNR/lei (sau 121,122) Conturi devize de ajustare

= 3722

Contravaloarea poziiei de schimb

37.100.000 37.000.000 100.000

- n conturile din afara bilanului: 9314 Devize vndute i nc = 9361 nelivrate Poziie de schimb 1.000 USD (37.000.000)

9362

Contravaloarea poziiei de schimb 9311 9363

% Lei cumprai i nc neprimii Conturi de ajustare

37.100.000 37.000.000 100.000

devize Aa dup cum se poate constata i din nregistrrile de mai sus, creterea cursului valutar al devizelor vndute i nc nelivrate atrage dup sine diferene nefavorabile, care se nregistreaz ca i cheltuieli. Explicaia: pentru acele devize se ncaseaz o sum mai mic n lei (fa de cursul zilei).

n cazul scderii cursului devizelor vndute, diferena de curs este favorabil i se nregistreaz prin formule contabile inverse celor de mai sus, adic n debitul contului bilanier de ajustare n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb (3723 -3722), respectiv, n debitul contului de ajustare din afara bilanului n coresponden cu contul 9362 Contravaloarea poziiei de schimb (9362-9363). n concluzie, conturile din afara bilanului reflect devizele cumprate sau vndute i contravaloarea lor n lei la cursul existent la data tranzaciei, iar n conturile de ajustare se nregistreaz diferenele zilnice de curs pn la data livrrii, favorabile sau nefavorabile. Prin diferen ntre soldul conturilor de devize vndute sau cumprate i soldul conturilor de ajustare se pot obine informaii cu privire la costul devizelor la cursul zilei, respectiv, al datoriei sau creanei din cumprri i vnzri de devize. 4.3.4. Contabilitatea operaiunilor de schimb la termen 4.3.4.1. Conceptul de operaiuni de schimb la termen Operaiunile de schimb la termen se clasific n dou grupe: operaiuni de vnzare i cumprare de devize la termen; operaiuni de SWAP.

Operaiunile de vnzare i cumprare de devize reprezint angajamente de a vinde sau a cumpra o anumit cantitate de devize, la un curs determinat, numit curs la termen, la o dat viitoare stabilit prin contract. Sau altfel spus, operaiunile de schimb la termen reprezint vnzri i cumprri de devize, cu decontarea dup mai mult de dou zile de la data ncheierii tranzaciei la cursul stabilit ntre pri (curs FORWARD). n funcie de cursul la care va avea loc livrarea devizelor, operaiunile de vnzare i cumprare a devizelor la termen se clasific la rndul lor n dou grupe: vnzri i cumprri la termen sec (speculative); vnzri i cumprri la termen de acoperire.

Operaiunile SWAP au la baz principiul de a mprumuta ntr-o deviz pentru a rambursa sau a da cu mprumut ntr-o alt deviz. Operaiunile SWAP la rndul lor se clasific n dou grupe:

SWAP de trezorerie (SWAP cambist sau SWAP de schimb), constnd n operaiuni de schimb pe baza a dou cursuri diferite: cursul la vedere (SPOT) la iniierea operaiunii; cursul la nchiderea operaiunii (FORWARD).

n aceste cazuri decontarea aceleiai sume de devize are loc la dou date diferite la cursurile de schimb stabilite i n valute diferite, ceea ce se numete operaiune SWAP. SWAP-urile lungi de devize (SWAP-uri financiare), constau n operaiuni prin care cele dou pri contractante decid s schimbe o deviz contra alteia, iar la termenul stabilit s procedeze la livrarea reciproc a devizelor, i pe toat durata contractului s nregistreze fluxurile de dobnzi. Pentru nregistrarea operaiunilor de acest gen, pe lng conturile de creane, datorii n devize i conturile de ajustare specifice - bilaniere i n afara bilanului - sunt constituite conturi pentru reflectarea devizelor vndute, care urmeaz a fi livrate n viitor i pentru evidena celor care urmeaz a se primi n schimbul celor ce se vor livra, adic: - 9331 Lei de primit contra devize de livrat, cont bifuncional n debitul cruia se nregistreaz contravaloarea n lei a devizelor vndute i nc nelivrate, n coresponden cu contul 9362 Contravaloarea poziiei de schimb. Livrarea se nregistreaz n creditul contului 9331, n coresponden cu contul 9362 Contravaloarea poziiei de schimb i cu contul 9363 Conturi de ajustare devize, n cazul n care exist diferene favorabile la data vnzrii. - 9332 Devize de livrat contra lei de primit cont de pasiv, care se crediteaz cu devizele vndute i nc nelivrate, n coresponden cu contul 9361 Poziie de schimb. Cu ocazia livrrii se face o nregistrare invers - ca o stornare n negru; - 9333 Devize de primit contra lei de livrat cont de activ, care se debiteaz cu devizele cumprate i nc neprimite, n coresponden cu contul 9361 Poziie de schimb. La primirea devizelor se face o nregistrare invers; - 9334 Lei de livrat contra devize de primit cont de pasiv, care se crediteaz cu contravaloarea n lei a devizelor cumprate i nc neprimite, n coresponden cu contul 9362 Contravaloarea poziiei de schimb. La primirea devizelor acest cont se debiteaz cu valoarea contabil a datoriei n coresponden cu contul cu care s-a creditat i cu contul 9363 Conturi de ajustare devize n cazul existenei unor diferene nefavorabile.

Diferenele de ajustare a devizelor, n cadrul bilanului, se nregistreaz n contul bifuncional 3723 Conturi de ajustare devize, astfel: n debit cele favorabile n credit cele nefavorabile,

n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziie de schimb. Deoarece contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb se soldeaz la sfritul lunii, n coresponden cu conturile de venituri sau de cheltuieli (n funcie de natura soldului) din diferenele de schimb valutar, creterea sau scderea cursului devizelor tranzacionale afecteaz rezultatele instituiei de credit. 4.3.4.2. Operaiunile la termen sec Se mai numesc i speculative, constau n schimbul de devize stabilit prin contract, la un termen ce depete dou zile de la data ncheierii contractului, la cursul stabilit ntre pri (curs FORWARD). Prile nu-i transmit fluxuri de dobnzi, n schimb, lunar se nregistreaz diferenele din evaluarea la cursul la termen rmas de parcurs, att n conturile din afara bilanului, ct i n cele bilaniere. La data stabilit prin contract are loc livrarea, ocazie cu care se nregistreaz fluxul de trezorerie i nchiderea conturilor de ajustare, att a celor bilaniere ct i a celor n afara bilanului. Articolele contabile generate de contabilizarea operaiunilor de schimb la termen sec sunt urmtoarele: 1. nregistrarea tranzaciei de cumprare realizat de ctre instituia de credit: 9333 Devize de primit contra lei = 9361 de livrat/euro 9362 Contravaloarea poziiei de = 9334 schimb Poziie schimb/euro Lei de livrat contra devize de primit de

2. nregistrarea diferenei de curs valutar pentru perioada 7 30 oct 2002

9362

Contravaloarea poziiei de = 9363 schimb

Conturi de ajustare devize

3723

Cont de ajustare devize

= 3722

Contravaloarea poziiei de schimb

3. nregistrarea diferenei de curs valutar pentru perioada 131.11.2002: 9363 Conturi devize 3722 Contravaloarea poziiei de = 3723 schimb de ajustare = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de ajustare devize

4. nregistrarea fluxurilor de devize n conturile din afara bilanului: 9361 Poziie de schimb/euro = 9333 Devize euro i % 9334 9363 Lei de livrat contra devize de primit Conturi devize 5. nregistrarea fluxurilor de devize n conturile bilaniere: 111 Cont curent la BNR/euro = 3721 Poziie de schimb/ euro 3722 Contravaloarea poziiei de = schimb 111 Cont BNR/lei curent la % de ajustare = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb de primit contra lei de livrat/

3723

Conturi de ajustare devize

1. nregistrarea tranzaciei de vnzare realizat de ctre instituia de credit: 9361 Poziie de schimb/euro = 9332 Devize euro 9331 Lei de primit contra = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb de livrat contra lei de primit/

devize de livrat

2. nregistrarea diferenei de curs valutar pentru perioada 7 30.10.2002: 9363 Conturi devize 3722 Contravaloarea poziiei de = 3723 schimb de ajustare = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de ajustare devize

3. nregistrarea diferenei de curs valutar pentru perioada 1 31.11.2002: 9362 Contravaloarea poziiei de = 9363 schimb 3723 Conturi devize de ajustare = 3722 Conturi de ajustare devize Contravaloarea poziiei de schimb

4. nregistrarea fluxurilor de devize n conturile din afara bilanului: 9332 9362 Devize de livrat contra lei = 9361 de primit/euro Contravaloarea poziiei de = schimb 9311 Lei cumprai i nc Poziie de schimb/ euro %

neprimii 9363 Conturi de ajustare devize 5. nregistrarea fluxurilor de devize n conturile bilaniere: 3721 Poziie de schimb = 111 Cont curent la BNR/ euro = 3722 111 3723 Cont curent la BNR/lei Conturi devize 6. Preluarea pe cheltuieli a diferenelor de curs valutar: 6061 Pierderi din operaiuni de = 3722 schimb sau arbitraj 0022 Contravaloarea poziiei de schimb de ajustare Contravaloarea poziiei de schimb

Aplicaia nr. 1 Cumprare de devize 1) La data de 5 nov. se emite ordinul de cumprare a 1.000 dolari avnd termen de livrare 5 dec., cursul la termen sec fiind de 37.300 lei/USD. 2) La data de 30 nov. cursul valutar este de 37.600 lei/USD. 3) La data de 5 dec. cursul valutar este de 37.400 lei/USD, iar la aceast dat are loc livrarea devizelor. 1) 9333 Devize de primit contra = 9361 9362 lei de livrat/USD Contravaloarea poziiei = 9334 de schimb 2) 9362 Contravaloarea de schimb poziiei = 9363 Poziie de schimb 1.000 USD

Lei de livrat contra devize 37.300.000 de primit Conturi devize de ajustare 300.000

3723

Cont devize

de

ajustare

n = 3722

Contravaloarea poziiei de schimb

300.000

3) 9363 Conturi 3722

de

ajustare = 9362 poziiei = 3723

Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de ajustare

200.000 200.000

devize Contravaloarea

de schimb devize - fluxurile de devize n conturile din afara bilanului; 9361 Poziie de schimb/USD = 9333 % 9334 9363 Lei de livrat de contra ajustare = 9362 Devize de primit contra lei 1.000 USD de livrat/USD Contravaloarea poziiei de 37.400.000 schimb 37.300.000 100.000 devize de primit Conturi devize

- fluxurile de devize i de trezorerie n conturile bilaniere: 111 Cont curent la BNR/USD = 3721 (sau 121,122) 3722 Contravaloarea poziie de schimb 111 3723 Cont curent la BNR/lei Conturi de ajustare 37.300.000 100.000 % 37.400.000 Poziie de schimb/USD 1.000 USD

devize Din aceast tranzacie instituia de credit realizeaz un profit de 100.000 lei, deoarece contravaloarea poziiei de schimb este mai mare dect valoarea devizelor evaluate la data primirii lor. n luna noiembrie a nregistrat un profit de 300.000 lei, ns n luna decembrie a realizat o pierdere de 200.000 lei, astfel nct rezultatul net este de 100.000 lei profit. Aplicaia nr. 2

Vnzare de devize Se vnd 1.000 dolari la termen sec. Datele fiind cele din aplicaia nr. 1. 1) 9361 Poziie de schimb/USD = 9332 Devize de livrat contra lei 9331 de primit/USD Lei de primit contra = 9362 Contravaloarea poziiei de devize de livrat 2) 9363 Conturi 3722 de schimb ajustare = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb poziiei = 3723 Conturi devize poziiei = 9363 Conturi de ajustare 200.000 200.000 de ajustare 300.000 300.000 1.000 USD 37.300.000

devize Contravaloarea de schimb

3) 9362 Contravaloarea 3723 de schimb Conturi de devize

devize ajustare = 3722 Contravaloarea poziiei de schimb

- fluxurile de devize n conturi n afara bilanului: 9332 Devize de livrat contra = 9361 lei de primit/USD 9362 Contravaloarea de schimb 9331 9363 Lei de primit contra devize de livrat Conturi de ajustare 100.000 devize - fluxurile de trezorerie i devize n conturile bilaniere: 3721 Poziie de schimb (sau 121, 122) % 111 Cont curent la BNR lei = 3722 = 111 Cont BNR/USD Contravaloarea de schimb 37.300.000 poziiei 37.400.000 curent la 1.000 USD 37.300.000 poziiei = % 37.400.000 Poziie de schimb/USD 1.000 USD

3723

Conturi

de

ajustare

100.000

devize Din datele reflectate de conturi rezult c aceast conjunctur nu a fost favorabil instituiei de credit deoarece a rezultat o pierdere net de 100.000 lei. Exist i situaii n care au loc vnzri i cumprri de devize n schimbul altor devize, ca de exemplu vnzri de dolari contra euro, n aceste cazuri n conturile din afara bilanului se fac nregistrri duble privind angajamentele de cedare a unor devize (scdere) i angajamentele de cumprare a altei devize, iar pn la data livrrii se fac nregistrri de ajustare att n conturile din afara bilanului ct i n cele bilaniere pe baza schimbrii paritii dintre cele dou devize. Conturile destinate a reflecta angajamentele de cedare i de cumprare de devize sunt: - 9335 Devize de primit contra devize de livrat cont de activ, care se debiteaz cu devizele cumprate i nc neprimite, n coresponden cu contul 9361 Poziie de schimb. La primirea devizelor se nregistreaz invers. - 9336 Devize de livrat contra devize de primit, cont de pasiv care se crediteaz cu devizele vndute i nc nelivrate. La livrare se face o nregistrare invers. Aplicaia nr. 3: Se vnd 1.000 dolari la paritatea de 1,1 euro/USD curs la termen sec. 9361 9335 Poziie de schimb/USD = 9336 Devize de primit contra = 9361 Devize de livrat contra devize de primit Poziie de schimb/euro 1.000 USD 1.100 euro

devize de livrat/euro Cu ocazia livrrii se storneaz (n negru) nregistrrile de mai sus i se nregistreaz fluxul de devize n conturile bilaniere astfel: 3721 Poziie de schimb/USD = 111 Cont curent la BNR/ USD 111 Cont BNR/euro curent la = 3721 Poziie de schimb/euro 1.100 euro 1.000 USD

n cazul vnzrii devizelor la termen sec n contabilitatea cedantului nu intervin nregistrri de ajustare a devizelor angajate pentru cedare. Deoarece acestea nc figureaz n patrimoniul su, evaluarea lor se face ca i a oricror devize aflate n patrimoniu. 4.3.4.3. Operaiunile de schimb la termen de acoperire Aceste operaiuni constau n vnzri i cumprri de devize avnd termen de livrare dup mai mult de dou zile de la data ncheierii tranzaciei. Vnzarea are loc pe baza evalurii devizelor la termenul de livrare ntre cursul la termen i cursul la vedere, ns pot s existe diferene, n situaia n care cursul la termen este mai mare dect cursul la vedere diferena poart denumirea de report, iar n situaia n care cursul la vedere este mai mare dect cursul la termen diferena poart denumirea de deport. Reportul sau depozitul poate fi de pltit sau de primit, n funcie de cumprri sau vnzri, dup cum urmeaz; reportul este pltit n cazul cumprrii de devize la termen; reportul este de primit n cazul vnzrilor de devize la termen; deportul este de primit dac se cumpr devize la termen; deportul este de pltit dac se vnd devize la termen.

Cursul valutar la data tranzaciei reprezint cursul zilei, ns trebuie s se determine matematic cursul la termen. Cursul la termen reprezint cursul zilei amplificat cu raportul dintre valoarea monedei de schimb (moneda local, respectiv leul) actualizat cu dobnda la termen i valoarea devizei actualizat de asemenea cu dobnda la termen. Articolele contabile generate de contabilizarea operaiunilor de schimb la termen de acoperire sunt urmtoarele: 1. nregistrarea tranzaciei de cumprare realizat de ctre instituia de credit: 9333 Devize de primit contra = 9361 lei de livrat/euro % = 9334 Poziie de schimb/euro Lei de livrat contra

devize de primit 9362 9342 Contravaloarea de schimb Report de pltit poziiei

2. nregistrarea ealonrii reportului de pltit pe luna octombrie 2002 (aceast nregistrare se repet n lunile urmtoare 2002) 60172 Report/deport = 377 Cheltuieli de pltit

3. nregistrarea diferenelor din reevaluarea devizelor la 30.10.2002 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Cont de ajustare devize = 3722 poziiei = 9363 Conturi devize Contravaloarea de schimb 4. nregistrarea diferenelor din reevaluarea devizelor la 31.10.2002 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Cont de ajustare devize = 3722 poziiei = 9363 Conturi devize Contravaloarea de schimb 5. La data de 31.11.2002 nu are loc nici o nregistrare contabil deoarece cursul valutar este identic cu cel din 30.10.2002 6. nregistrarea diferenelor din reevaluarea devizelor la 31.12.2002 9363 Conturi devize 3722 Contravaloarea de schimb poziiei = 3723 de ajustare = 9362 Contravaloarea de schimb Conturi devize de ajustare poziiei poziiei de ajustare poziiei de ajustare

7. nchiderea conturilor de ajustare: 9363 Conturi devize 3722 Contravaloarea de schimb poziiei = 3723 de ajustare = 9362 Contravaloarea de schimb Conturi devize de ajustare poziiei

8. Primirea devizelor reflectat n conturi n afara bilanului: 9361 9334 Poziie de schimb/euro = 9333 Lei de livrat contra = 9362 Devize de primit contra lei de livrat/euro % Contravaloarea de schimb 9342 Report de pltit 9. Primirea devizelor reflectat n conturile bilaniere: 111 Cont curent la BNR/ = 3721 euro % 3722 377 Contravaloarea de schimb Cheltuieli de pltit poziiei = 111 Cont curent la BNR/lei Poziie de schimb/euro poziiei

devize de primit

1. nregistrarea tranzaciei de vnzare realizat de ctre instituia de credit: 9361 9331 Poziie de schimb/euro = 9332 Lei de primit contra = devize de livrat 9362 9341 Contravaloarea de schimb Report/deport de primit poziiei Devize de livrat contra lei de primit/euro %

2. nregistrarea ealonrii reportului de primit pe luna octombrie 2002 (aceast nregistrare se repet n lunile urmtoare 2002): 378 Venituri de primit = 70172 Report/deport

3. nregistrarea diferenelor din reevaluarea devizelor la octombrie 2002: 9363 Conturi devize 3722 Contravaloarea de schimb poziiei = 3723 de ajustare = 9362 Contravaloarea de schimb Conturi devize de ajustare poziiei

4. nregistrarea diferenelor din reevaluarea devizelor la noiembrie 2002: 9363 3722 Conturi de ajustare = 9362 poziiei = 3723 Contravaloarea de schimb Conturi de devize poziiei ajustare devize Contravaloarea de schimb

5. La data de 31.11.2002 nu are loc nici o nregistrare contabil deoarece cursul valutar este identic cu cel din 30.10.2002. 6. nregistrarea diferenelor din reevaluarea devizelor la 31 noiembrie 2002: 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Cont de ajustare devize = 3722 poziiei = 9363 Conturi devize Contravaloarea de schimb 7. nchiderea conturilor de ajustare: 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Cont de ajustare devize = 3722 poziiei = 9363 Conturi devize Contravaloarea de schimb poziiei de ajustare poziiei de ajustare

8. Livrarea devizelor reflectat n conturi n afara bilanului: 9332 Devize de livrat contra = 9361 lei de primit/euro % 9362 9341 Contravaloarea de schimb Report/deport de primit poziiei = 9331 Lei de primit contra devize de livrat Poziie de schimb/euro

9. Livrarea devizelor reflectat n conturile bilaniere: 3721 Poziie de schimb = 111 Cont curent la BNR/ euro 111 Cont curent la BNR/lei = 3722 378 Exemplu: - Cursul SPOT (zilei) al USD - Dobnda anual a USD - Dobnda anual a leului - Valoarea actualizat a leului peste patru luni = 1+ 60 4 240 = 1+ = 1, 2 100 12 1200 37.000 lei 8% 60% de schimb Venituri de primit % Contravaloarea poziiei

Se cere calcularea cursului valutar al dolarului la termen de patru luni.

- Valoarea actualizat a dolarului = 1+ 8 4 32 = 1+ = 1, 027 100 12 1200

- Cursul dolarului la termen de 4 luni =

37.000

1, 2 = 43.216 1, 027

Report 43.216 37000 = 6.216 lei/USD n baza situaiei de mai sus pentru fiecare dolar cumprat la termenul de livrare va trebui pltit un report de 6.216 lei. Sau, n cazul vnzrii, pentru fiecare dolar se va ncasa pe lng cursul la vedere (SPOT) i un report de 6.216 lei. Instituiile de credit pot s ia msuri de acoperire a impactului provocat la data livrrii (plat sau ncasare, suplimentar) prin ealonarea lunar a reportului de pltit la cheltuieli, iar a celui de ncasat la venituri. Vnzrile i cumprrile de devize n cazul unor msuri asigurtorii de natura celor de mai sus sunt cunoscute sub denumirea de vnzri sau cumprri la termen de acoperire (adic acoperirea impactului/deprecierii). Pe lng ealonarea reportului sau deportului, de regul, devizele se reevalueaz de asemenea lunar i se nregistreaz diferenele n conturile de ajustare n vederea completrii sistemului de informaii care dau imaginea viitoare a situaiei financiare a instituiei de credit. n cazul vnzrii sau a cumprrii de devize la termen de acoperire reflectarea contabil a operaiunilor ce intervin are loc n urmtoarea succesiune: 1) - Cu ocazia emiterii ordinului de vnzare sau de cumprare se fac nregistrri doar n conturile n afara bilanului privind: - devizele de primit sau de livrat; - evaluarea n lei a devizelor, la cursul zilei (SPOT) i a reportului sau deportului de primit ori de pltit; 2) - La finele fiecrei luni se realizeaz urmtoarele operaiuni: - etalarea (ealonarea) cotei lunare a report/deportului de primit la venituri iar a celui de pltit la cheltuieli; - reevaluarea devizelor contractate la cursul zilei, determinarea diferenelor de ajustare i nregistrarea lor n conturile n afara bilanului, n acest fel se asigur informaii cu privire la evoluia rezultatelor afacerii, dei livrarea nu a avut loc; 3) - La termenul convenit, n contabilitate se reflect urmtoarele: - livrarea devizelor att n conturile bilaniere ct i n cele din afara bilanului;

- achitarea devizelor evaluate la cursul la termen; - nchiderea conturilor de ajustare i a celor privind reportul sau deportul. n vederea reflectrii acestui complex de informaii privind vnzrile i cumprrile de devize la termen de acoperire, contabilitatea utilizeaz urmtoarele conturi: - 933 Operaiuni de schimb la termen, cont bifuncional, din afara bilanului, dezvoltat n conturi sintetice de gradul II privind devizele i leii de livrat/primit, care reflect informaiile cu privire la devizele contractate (pentru cumprare sau vnzare) i evaluarea lor n lei pe baza cursului la termen. - 934 Report/deport calculat anticipat, cont n afara bilanului care se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II dintre care unul de activ i altul de pasiv, adic: - 9341 Report/deport de primit cont de pasiv care servete unor informri complexe printre care: - cunoaterea mrimii report/deportului de primit; - cunoaterea mrimii valorilor de etalat ca i cheltuieli de pltit privind report/ deportul; - cunoaterea valorii SPOT (ca diferen ntre cursul la termen i report/ deport) etc. - 9342 Report/deport de pltit, cont de activ, avnd deci o funcie contabil invers fa de precedentul cont i care servete de asemenea unor informri complexe. - 936 Cont de ajustare devize n afara bilanului cont bifuncional, dezvoltat i acesta n conturi sintetice de gradul II. La acestea se mai adaug conturile bilaniere specifice, printre care: - 372 Conturi de ajustare, n cadrul bilanului, dezvoltat i acesta n conturi sintetice bifuncionale, de gradul II. - 377 Cheltuieli de pltit i 378 Venituri de primit servind la ealonarea report/deportului la contul de cheltuieli 60272 Report/deport celui de pltit sau la contul de venituri 70272 Report/deport al celui de primit. Aplicaia nr. 1: a) La data de 1 sept. se emite ordinul de cumprare a 1.000 dolari la termen de acoperire de 4 luni. Datele sunt cele din calculul de mai sus, adic curs la vedere (SPOT)

37.000 lei/USD, curs la termen 43.216 lei/USD, de unde rezult un report de pltit (n cauz fiind cumprare) de 6.216 lei/USD. b) Se nregistreaz operaiile lunare (ealonarea reportului pe 4 luni), reevaluarea devizelor, cursurile fiind urmtoarele: 30 sept 37.500 lei/USD, 31 oct. 38.200 lei/USD, 30 nov 38.200/USD, 31 dec. 38.000 lei/USD). c) La 31 dec. are loc livrarea devizelor.

a) 9333 Devize de primit contra = 9361 lei de livrat/USD % 9362 9342 Contravaloarea de schimb Report/deport de pltit poziiei = 9334

Poziie

de

schimb

1.000 USD 43.216.000 37.000.000 6.216.000

/USD Lei de livrat contra devize de primit

b) ealonarea reportului de pltit pe luna octombrie (6.216.000 : 4 luni): 60172 sau 60272 Report/deport (nregistrarea se repet i n sept. dec.) - diferene din reevaluarea devizelor: 31 sept: 9362 3723 Contravaloarea de schimb Conturi de devize 31 oct.: 9362 Contravaloarea poziiei = 9363 Conturi de ajustare 700.000 poziiei = 9363 ajustare = 3722 Conturi de ajustare 500.000 500.000 devize Contravaloarea poziiei de schimb = 377 Cheltuieli de pltit 1.554.000

3723

de schimb Conturi de devize 30 nov.:

ajustare = 3722

devize Contravaloarea poziiei de schimb

700.000

31 dec.: 9363 3722 Conturi de ajustare = 9362 poziiei = 3723 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de devize Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de devize ajustare 1.000.000 1.000.000 ajustare 200.000 200.000 devize Contravaloarea

de schimb c) - nchiderea conturilor de ajustare: 9363 3722 Conturi de ajustare = 9362 poziiei = 3723 devize Contravaloarea de schimb

- primirea devizelor (conturi n afara bilanului): 9361 9334 Poziie de schimb/USD = 9333 Lei de livrat contra = 9362 9342 - primirea devizelor (conturi bilaniere): 111 Cont BNR/USD (sau 121, 122, 2511) % = 111 Cont curent la 43.216.000 curent la = 3721 Poziie de schimb 1.000 USD Devize de primit contra lei de livrat/USD % Contravaloarea poziiei de schimb Report/deport de pltit 6.216.000 1.000 USD 43.216.000 37.000.000

devize de primit/ lei

BNR/USD (sau 121, 122, 2511) 3722 Contravaloarea de schimb poziiei 37.000.000

377

Cheltuieli de pltit 6.216.000 n condiiile cursului valutar i a dobnzilor de mai sus reportul ar fi fost de primit

dac instituia de credit ar fi vndut devize, ca i n exemplul de mai jos.

Aplicaia nr. 2: Se presupune vnzarea a 1.000 dolari la curs de acoperire de 4 luni, cursul SPOT fiind de 37.000 lei/USD, cursul la termen 43.216.000 lei/USD (cel anterior), rezultnd un report de primit de 6.216.000 lei. Variaia cursului valutar i celelalte date sunt din aplicaia anterioar, nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: a) - emiterea ordinului de vnzare: 9361 Poziie de schimb/USD = 9332 Devize de livrat contra lei de primit/USD 9331 Lei de primit contra = devize de livrat/ lei 9362 9341 Contravaloarea poziiei de schimb Report/deport primit b) - ealonarea reportului de primit pe luna iulie: 378 Venituri de primit (nregistrarea se repet n = 70172 sau Report/deport 1.554.000 de 6.216.000 37.000.000 % 43.216.000 1.000 USD

lunile sept.-dec.) 70272 - reevaluarea devizelor la finele fiecrei luni i nregistrarea diferenelor - 31 septembrie: 9363 3722 Conturi de ajustare = 9362 poziiei = 3723 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de devize ajustare 500.000 500.000 devize Contravaloarea de schimb

- 31 octombrie: 9363 Conturi devize 3722 Contravaloarea de schimb - 30 noiembrie: - 31 decembrie: 9362 3723 Contravaloarea de schimb Conturi de devize c) - nchiderea conturilor de ajustare: 9362 Contravaloarea de schimb 3723 Conturi devize de ajustare = 3722 poziiei = 9363 Conturi devize Contravaloarea poziiei de schimb 1.000.000 de ajustare 1.000.000 poziiei = 9363 ajustare = 3722 Conturi de ajustare 200.000 200.000 devize Contravaloarea poziiei de schimb poziiei = 3723 de ajustare = 9362 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi devize de ajustare 700.000 700.000

- livrarea devizelor (conturi n afara bilanului): 9332 Devize de primit contra = 9361 lei de livrat/USD % 9331 9362 Lei de primit contra devize de livrat Contravaloarea de schimb - livrarea devizelor (conturi bilaniere): 3721 Poziie de schimb/USD = 111 Cont curent la 1000 USD poziiei 6.216.000 = 9341 Poziie de schimb Report/deport primit de 1.000 USD 43.216.000 37.000.000

BNR/USD (sau 121, 122, 2511) 111 Cont curent la BNR/lei = (sau 121, 122, 2511) 3722 377 Contravaloarea poziiei de schimb Cheltuieli de pltit 6.216.000 37.000.000 % 43.216.000

Aplicaia nr. 3: exemplificarea deportului a) La 1 sept se emite ordinul de cumprare a 1.000 dolari la termen de acoperire de 3 luni. Cursul la vedere la data tranzaciei fiind de 35.300 lei/USD, iar cursul la termen de acoperire de 35.000 lei/USD, rezult un deport de primit de 300 lei/USD. b) La finele fiecrei luni se etaleaz deportul de primit i se ajusteaz contravaloarea devizelor de primit (cursul valutar fiind la 30 sept. 35.400 lei/ USD; 31 oct. 34.900 lei/USD; 30 nov. 35.250 lei/USD) c) La 30 nov. are loc livrarea devizelor. a) emiterea ordinului de cumprare: 9333 Devize de primit contra = 9361 lei de livrat/USD 9362 Contravaloarea de schimb 9334 9341 Lei de livrat contra devize de primit Report/deport primit b) ealonarea deportului la venituri i nregistrarea diferenelor din reevaluare 30 sept. 378 Venituri de primit (nregistrarea se repet n lunile oct. i nov.) = 70172 sau 70272 Report/deport 100.000 de 300.000 35.000.000 poziiei % 35.300.000 Poziie de schimb 1.000 USD

- ajustarea contravalorii poziiei de schimb: 9362 3723 Contravaloarea de schimb Conturi de devize 31 oct.: 9363 3722 Conturi de ajustare = 9362 poziiei = 3723 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de devize ajustare 500.000 500.000 devize Contravaloarea de schimb 30 nov.: 9362 3723 Contravaloarea de schimb Conturi de devize c) - nchiderea contului de ajustare: 9363 3722 Conturi de ajustare = 9362 poziiei = 3723 Contravaloarea poziiei de schimb Conturi de devize ajustare 50.000 10.000 devize Contravaloarea de schimb poziiei = 9363 ajustare = 3722 Conturi de ajustare 350.000 350.000 devize Contravaloarea poziiei de schimb poziiei = 9363 ajustare = 3722 Conturi de ajustare 100.000 100.000 devize Contravaloarea poziiei de schimb

- primirea devizelor (conturi n afara bilanului): 9361 Poziie de schimb/USD = 9333 % 9334 9341 Lei de livrat contra = 9362 Devize de primit contra lei de livrat /USD Contravaloarea poziiei de schimb 35.000.000 300.000 devize de primit Report/deport de primit 1.000 USD 35.300.000

- primirea devizelor (conturi bilaniere): 111 3722 Cont curent la = 3721 Poziie schimb/USD % 111 378 Cont BNR/lei (sau 121, 122, 2511) Venituri de primit Pe lng operaiunile la termen exemplificate mai sus, mai pot exista i alte operaiuni la termen de acoperire cum ar fi: a) Vnzrile i cumprrile de devize contra devize, operaii care antreneaz nregistrri n conturile cu denumiri adecvate din clasa 9 Operaiuni n afara bilanului, precum i operaiuni de evaluare a reporturilor i deporturilor exprimate n devize i de nregistrare n contabilitate. Articolele contabile generate de contabilizarea operaiunilor prin conturi curente n devize sunt urmtoarele: 1. nregistrarea lichidrii depozitului la vedere ctre clientul su: 3721 Poziie de schimb = 2511 Cont euro 2531 Depozite la vedere = 3722 Contravaloarea poziiei de schimb 2. nregistrarea comisionului pltit de client instituiei de credit: 2511 Cont curent client/euro = 3721 Poziie de schimb curent client/ 300.000 curent la de 1.000 USD 35.300.000 35.000.000 BNR/USD Contravaloarea poziiei = de schimb

3722

Contravaloarea de schimb

poziie = 7069

Comisioane

b) Acordarea de credite n devize pentru care instituia de credit se acoper contra variaiei cursului devizelor. n acest caz se determin cursul devizei la termen de acoperire pe baza cursului SPOT i a dobnzilor practicate la creditele n moneda naional i deviza se determin cursul de acoperire. Prin diferen se determin reportul de primit sau de pltit. Cel de primit se ealoneaz la venituri, iar cel de pltit se ealoneaz la cheltuieli. La termenul de rambursare cuvenit, contul de ajustare devize 378 Venituri de primit se soldeaz n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb. Articolele contabile generate de contabilizarea creditelor i mprumuturilor n devize sunt urmtoarele: 1. nregistrarea acordrii creditului la termen ctre o alt instituie de credit prin cont nostro 1412 Credite credit 2. nregistrarea dobnzii de ncasat de la instituia de credit debitoare: 1417 Creane ataate = 3721 Conturi coresponden 3722 Contravaloarea de schimb poziie = 7014 Dobnzi de la creditele acordate instituiilor de credit 3. nregistrarea acordrii creditului de trezorerie ctre un client, precum i a dobnzii ncasat de la acesta: 2021 3722 Credite de trezorerie Contravaloarea de schimb 2027 Creane ataate = 3721 Poziie de schimb = 3721 Poziie de schimb Conturi curente de la termen = 121 Conturi coresponden de

acordate instituiilor de

poziiei = 2511

3722

Contravaloarea de schimb

poziiei = 7021

Dobnzi de la creane comerciale de schimb i credite clientelei acordate

4. nregistrarea primirii mprumutului de pe o zi pe alta de la o instituie de credit, precum i dobnda de pltit ctre aceasta: 122 Conturi corespondent de = 1421 mprumuturi de pe o zi pe alta primite de la alte instituii de credit 3721 6014 Poziie de schimb Dobnzi la mprumuturile de la instituiile de credit Articolele contabile generate de contabilizarea operaiunilor de schimb manual n devize sunt urmtoarele: 1. nregistrarea cumprrii devizelor: 101 3722 Casa/euro Contravaloarea = 3721 poziie = 101 Poziie de schimb Casa/lei = 1427 = 3722 Datorii ataate Contravaloarea poziiei de schimb

de schimb 2. nregistrarea vnzrii devizelor: 3721 101 Poziie de schimb Casa/lei = 101 = 3722 Casa/euro Contravaloarea poziiei de schimb 3. nregistrarea reevalurii devizelor rmase n stoc, la finele perioadei de gestiune:

3722

Contravaloarea de schimb

poziie = 7061

Venituri din operaiuni de schimb i arbitraj