CURSUL 12

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR CONCEPTE DE BAZ Cheltuieli/venituri de exploatare, financiare, extraordinare OBIECTIVE a) Definirea conceptelor de venituri i cheltuieli i gruparea acestora dup natura economic a acestora; b) nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind cheltuielile i veniturile unitii RECOMANDRI Este important asigurarea delimitarii ntre activitatea de exploatare i activitatea financiar a ntreprinderii PRIVIND STUDIUL deoarece, pornind de la principiul c natura unei cheltuieli/venit este dat de natura activitii care le genereaz, se asigur ncadrarea n categoria corespunztoare. Trebuie inut seama, de asemenea, de metoda de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor care influeneaz momentul recunoaterii n contabilitate a cheltuielilor/veniturilor. REZULTATE a) nelegerea elementelor de cheltuieli i venituri operante n contabilitatea financiar i formarea de ATEPTATE deprinderi privind lucrul cu aceste concepte, foarte des utilizate n activitatea practic; b) Contabilizarea corect a operaiilor care genereaz venituri i cheltuieli, acestea reprezentnd pn la urm esena unei uniti cu scop lucrativ, bineneles preferabil ca mrimea cheltuielilor s fie inferioar mrimii veniturilor. 1.1. Contabilitatea cheltuielilor Realizarea obiectului de activitatea al oricrei ntreprindere, n esen generator de venituri, reclam importante eforturi materiale, de munc i bneti concretizate, de regul, n cheltuieli. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n general cheltuielile reprezint expresia valoric a operaiilor economice referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice. Structura analitic a cheltuielilor este deosebit de diversificat, dar pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a acestora:

a) Consumul de bunuri stocabile n activitatea curent de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de
materiale auxiliare etc.. b) Angajarea unei cheltuieli care intervine n momentul cumprrii de elemente nestocabile, lucrri, utiliti i servicii destinate produciei, cu ocazia naterii datoriei fa de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a ntreprinderii, pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul (obligaia) de plat. d) ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd deprecieri economice ireversibile (amortizrile imobilizrilor), deprecierile economice probabil reversibile (ajustarile pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor i/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri i cheltuieli). Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor astfel: Cheltuieli de exploatare care cuprind: Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor vndute vii sau sacrificate, costul mrfurilor i al ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile i cercetrile; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori): comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane, cheltuieli cu deplasri detari i transferuri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu serviciile bancare i altele. Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social precum i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creane i debitori diveri, cheltuieli cu despgubirile, amenzile i penalitile suportate de persoana juridic, donaii i alte cheltuieli similare precum i cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital etc.. Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentnd pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate;

cheltuieli cu diferenele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobnzile privind exerciiul financiar n curs; cheltuieli cu sconturile acordate clienilor; cheltuieli reprezentnd pierderi din creane de natur financiar i altele. c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare care se refer la cheltuielile de exploatare cu amortizrile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare i financiare cu provizioanele pentru deprecieri i cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz n cadrul unei contabiliti de angajamente, nregistrndu-se cheltuialile n momentul consumului sau al ieirii din patrimoniu, indiferent de momentul plii. n cazul n care organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se face prin metoda inventarului intermitent, cheltuielile sunt recunoscute n contabilitate n momentul achiziiei bunurilor i nu n momentul consumului, urmnd ca la sfritul lunii s se rectifice mrimea cheltuielilor nregistrate n funcie de mrimea stocurilor constatat la inventariere. Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli, n cadrul creia sau nominalizat urmtoarele grupe de conturi: 60 Cheltuieli privind stocurile; 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; 64 Cheltuieli cu personalul; 65 Alte cheltuieli de exploatare; 66 Cheltuieli financiare; 67 Cheltuieli extraordinare; 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare; 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Toate conturile operaionale de cheltuieli din clasa a 6 a, din cadrul grupelor menionate, debitndu-se cu cheltuielile ocazionate i se crediteaz, de regul, la sfritul perioadei, prin ncorporarea lor n rezultat. Conturile de cheltuieli nu prezint sold la sfritul unei perioade de gestiune. Redm funcionarea unora din conturile de cheltuieli prin urmtoarele exemple (trebuie revzute i CURSULele anterioare deoarece, indirect, au fost abordate i cheltuielile): 1. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii: - Prime de asigurare achitate n numerar: 2.000 lei; - Cheltuieli de protocol achitate n numerar: 150 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii telefonice: 1.400 lei i TVA 19%; - Comisioane bancare pltite: 200 lei; - Impozit pe cldiri datorat: 600 lei; - Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc: 900 lei; - nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul lunii. Prime de asigurare achitate n numerar nregistrarea cheltuielilor de protocol Plata n numerar Factura telefonic Comisioane bancare Impozit pe cldiri datorat Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul perioadei (n practic se nchid,de regul, lunar chiar dac reglementrile n vigoare permit nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri anual sau semestrial) 613 % 623 4426 401 % 626 4426 627 635 666 121 = = = = = = = = 5311 401 5311 401 5121 446 5121 % 613 623 626 627 635 666 2.000 178 150 28 178 1.666 1.400 266 200 600 900 5.250 2.000 150 1.400 200 600 900

2. Se achiziioneaz materii prime n valoare de 1.000 lei i TVA 19%. Evidena materiilor prime se ine la cost efectiv. Se dau n consum materii prime n valoare de 600 lei. La sfritul lunii valoarea materiilor prime existente n stoc este de 400 lei. La sfritul lunii se nchid conturile de cheltuieli. S se nregistreze n contabilitate aceste operaii n urmtoarele situaii: a) unitatea aplic metoda inventarului permanent; b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent. 5.4. unitatea aplic metoda inventarului permanent Achiziionarea de materii prime Consumul de materii prime nchiderea contului de cheltuieli b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent Achiziionarea de materii prime Consumul de materii prime nregistrarea stocului de materii prime stabilit la inventarierea de la sfritul lunii nchiderea contului de cheltuieli % 601 4426 301 121 = 401 601 601 1.190 1.000 190 400 600 % 301 4426 601 121 = = = 401 301 601 1.190 1.000 190 600 600

= =

Not: La nceputul lunii urmtoare, stocul de materii prime de la sfritul lunii precedente se trece din nou asupra cheltuielilor printr-o formul contabil invers.

Contabilitatea veniturilor Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n general veniturile reprezint expresia valoric a produciei stocate i/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totui, pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a lor: a) Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi productive. n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei obinute se face la costuri efective de producie.

b) Livrarea (facturarea) produciei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la productor
(vnztor) ctre client (cumprtor). n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei vndute se face la preuri de vnzare, inclusiv TVA acolo unde este cazul. Veniturile din vnzare se constituie pentru productor (vnztor) la nivelul preului negociat de vnzare fr eventuala Tax pe Valoarea Adugat. c) ncasarea unor sume de bani, ca urmare a facturrii de produse, lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al ntreprinderii, dar pentru care nu s-au nregistrat anterior creane fa de clieni (cumprtori). d) ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd venituri care au fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate;

venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de
producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor):

 venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se
nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale;

venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea
pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea;

alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare.
b) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; i alte venituri financiare. Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). d) Venituri din provizioane i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare anulate. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, cu ajutorul clasei a 7 a de conturi, Conturi de venituri folosindu-se urmtoarele grupe de conturi: 70 Cifra de afaceri; 71 Variaia stocurilor; 72 Venituri din producia de imobilizri; 74 Venituri din subvenii de exploatare; 75 Alte venituri din exploatare; 76 Venituri financiare; 77 Venituri extraordinare, i 78 Venituri din provizioane i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare

Conturile sintetice care sunt operaionale, din grupele respective, se crediteaz cu veniturile obinute i se debiteaz, de regul, la sfritul lunii prin nchiderea conturilor de venituri n contul de rezultat. Un caz aparte l reprezint contul 711 Variaia stocurilor, n legtur cu care considerm urmtorul exemplu: La nceputul lunii stocul de produse finite este de 5.000 lei. n cursul lunii se obin produse finite evaluate la cost efectiv de 10.000 lei. Se vnd, apoi, produse finite la preul de vnzare de 20.000 lei i TVA 19%, cu ncasare ulterioar prin banc. S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus i s se nchid conturile de venituri n urmtoarele situaii: a) preul de nregistrare al produselor vndute este de 8.000 lei; b) preul de nregistrare al produselor vndute este de 13.000 lei. Obinerea produselor finite Vnzarea produselor finite Descrcarea gestiunii de produsele vndute a) Cazul I b) Cazul II nchiderea conturilor de venituri a) Cazul I 345 411 = = 711 % 701 4427 345 345 121 10.000 23.800 20.000 3.800 8.000 13.000 22.000 20.000 2.000

711 711 % 701 711

= = =

b) Cazul II

% 701 711

121

17.000 20.000 3.000

S se nregistreze urmtoarele operaii att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului: - Facturarea unor lucrri de reparaii: 1.000 lei i TVA 19%; - Facturarea unui proiect de cercetare: 600 lei i TVA 19%; - Redevene privind chiria: 600 lei i TVA 19%; - Facturarea unui comision de intermediere: 200 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind un transport de bunuri: 300 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind cazarea unui delegat: 400 lei i TVA 19%; - Sconturi acordate de ctre furnizor: 250 lei; - Donaie n numerar: 700 lei; - Despgubiri decontate prin banc: 100 lei. a) n contabilitatea furnizorului: Facturarea unor lucrri de reparaii Facturarea unui proiect de cercetare Redevene privind chiria Facturarea unui comision de intermediere Facturarea unui transport de bunuri Factura privind cazarea unui delegat Sconturi acordate Donaie n numerar Despgubiri acordate prin banc b) n contabilitatea clientului: Facturarea unor lucrri de reparaii Facturarea unui proiect de cercetare Redevene privind chiria Facturarea unui comision de intermediere Facturarea unui transport de bunuri Factura privind cazarea unui delegat Sconturi primite de la furnizori Donaie n numerar Despgubiri primite prin banc % 611 4426 % 614 4426 % 612 4426 % 622 4426 % 624 4426 % 625 4426 401 5311 5121 = = = = = = = = = 401 401 401 401 401 401 767 7582 7581 1.190 1.000 190 714 600 114 714 60 114 238 200 38 357 300 57 476 400 76 250 700 100 4111 4111 4111 4111 4111 4111 667 6582 6581 = = = = = = = = = % 704 4427 % 705 4427 % 706 4427 % 704 4427 % 704 4427 % 704 4427 4111 5311 5121 1.190 1.000 190 714 600 114 714 600 114 238 200 38 357 300 57 476 400 76 250 700 100

REZUMAT Desfurarea normal a activitii oricrui agent economic presupune consum de resurse, cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli. Conform reglementrilor contabile n vigoare, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Recunoaterea cheltuielilor n situaiile financiare are loc atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, putndu-se deosebi: 1. cheltuieli de exploatare; 2. cheltuieli financiare; 3. cheltuieli extraordinare: 4. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, impozitul pe profit/venit i alte impozite i taxe Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Din definiia veniturilor rezult c ele includ att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Veniturile unei activiti economice apar sub diverse denumiri, cum ar fi cele din vnzarea produselor finite, din vnzarea mrfurilor, ori din dividende sau chirii, pe cnd ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i deci, nu difer ca natur de venituri. Ele pot aprea n urma ieirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament. Recunoaterea veniturilor, n contul de profit i pierdere are loc atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor. Corespunztor cheltuielilor, veniturile prezint aceeai structur. O categorie aparte din cadrul conturilor de venituri o reprezint contul 711 Variaia stocurilor, n legtur cu care am luat un exemplu ilustrnd cele dou ipostaze n care se poate afla soldul lui nainte de nchidere.