PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIERE VERSUS AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE VERSUS RECUNOATEREA PIERDERII DE VALOARE A UNUI ACTIV

LECT.UNIV. DR. VICTORIA BOGDAN Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice LECT.UNIV.DRD. CARMEN MIHAELA SCORE Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice Abstract: Our demarche is focused on understanding the accounting regulation process in Romania in order to accorde with the European Union Accounting Directives and the IAS/IFRS standards. In our essay we want to describe the romanian solution adopted by the regulator concerning the active depreciation. 1. Recunoaterea deprecierii unui activ n contabilitate Reglementrile contabile aplicabile nainte de 1 ianuarie 2006, este vorba despre Ordinul 94/2001 i respectiv Ordinul 306/2002, permiteau de regul, recunoaterea i implicit contabilizarea deprecierii unui activ, ca urmare a aplicrii regulilor de evaluare la data nchiderii unui exerciiu financiar. Prin urmare, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea net contabil a activelor se nregistreaz sub forma provizioanelor pentru depreciere, atunci cnd deprecierea nu are un caracter definitiv, ea fiind de natur reversibil, adic temporar. De asemenea ar fi de amintit c activele necurente, n general imobilizrile sunt prezentate n bilan la cost mai puin amortizarea cumulat i provizioanele constituite pentru deprecieri temporare ale acestora iar activele circulante sunt nregistrate i prezentate n bilan la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. n condiiile n care provizionul constituit pentru deprecierea activelor imobilizate sau circulante, dup caz, devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia, au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acesta trebuie reluat n mod corespunztor la venituri. Ordinul 94/2001 mai menioneaz c ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii sale n producie. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, n conformitate cu prevederile IAS 36. Totodat n Notele explicative ale situaiilor financiare ntocmite de ntreprindere o seciune este dedicat provizioanelor pentru depreciere, prezentnd valoarea provizioanelor constituite la nceputul perioadei, creterile i diminurile din cursul perioadei, pe structura activelor cuprinse n bilanul firmei.

710

n mod concret reglementrile contabile aplicabile n practica contabil a ntreprinderilor romneti nainte de 1 ianuarie 2006, recunosc dou categorii de provizioane: provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; provizioanele pentru deprecierea activelor i datoriilor. Odat cu aprobarea Ordinului 1752/2005 i implementarea sa, sunt calificate i recunoscute ca provizioane n contabilitatea romneasc numai provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierile determinate de regul, pentru activele ntreprinderii constatndu-se ajustri de valoare. n consecin, aceast soluie adoptat nu numai c este n conformitate cu Directivele contabile europene ci ne apropie i mai mult de litera i spiritul IAS, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Prin urmare, este limpede c un provizion este o datorie cu o valoare sau exigibilitate incert, care poate fi recunoscut n contabilitate dac i numai dac: ntreprinderea are o obligaie curent sau actual generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; poate s fie realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. De asemenea, valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. 2. Deprecierea activelor dup litera i spiritul IAS 36 revizuit IAS 36 Deprecierea activelor, revizuit n anul 2004 stipuleaz c se recunoate o depreciere a unui activ, atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan, dup deducerea amortizrii cumulate i tuturor pierderilor de valoare nregistrate la acest activ. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just net a activului i valoarea sa de utilitate sau de utilizare. Mergnd mai departe cu raionamentul i explicaiile, valoarea just net este preul net de vnzare al activului, adic suma care poate fi obinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care i dau acordul, din care sunt deduse costurile aferente vnzrii. Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie ateptate i generate de utilizarea continu a activului i de cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilizare. Pentru estimarea fluxurilor de trezorerie se va ine cont de cele mai recente bugete ntocmite de conducerea ntreprinderii. Se precizeaz ns c pentru perioade mai mari de 5 ani ar fi adecvat s se utilizeze o rat stabil sau descresctoare n determinarea fluxurilor. IAS recomand, dar nu impune prudena. Nu se pot include n calculul valorii de utilitate urmtoarele fluxuri: cele generate de activitatea de investiii; cele generate de activitatea de finanare; cele generate de activitatea de restructurare n care ntreprinderea nu este nc angajat; i cele generate de impozitul pe profit. La calculul valorii de utilitate este utilizat o rat de actualizare care este rata de randament pe care ar pretinde-o un investitor dac ar face un plasament ce ar genera fluxuri de aceeai mrime, cu aceleai scadene i cu aceleai riscuri.

711

Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii privind un activ: Valoarea just Valoarea net utilitate 100.000 175.000 100.000 138.000 de Valoarea recuperabil 175.000 138.000 Valoarea contabil 150.000 150.000 n u.m. Meniuni Nu exist depreciere Exist o depreciere de 12.000 u.m., prin contabilizarea acesteia valoarea contabil devine 138.000 u.m. Exist o depreciere de 20.000 u.m., prin contabilizarea creia valoarea contabil devine 130.000 u.m.

130.000

125.000

130.000

150.000

Testul de depreciere prezentat anterior se efectueaz doar pentru acele active pentru care exist indicii c au pierdut din valoare. Aceste indicii se refer la schimbrile importante care au survenit n mediul tehnologic, la uzura moral a activelor sau la modificri ale ratei dobnzii pe pia. Totui, IAS 36 revizuit precizeaz c exist trei categorii de imobilizri pentru care se efectueaz testul de depreciere cel puin o dat pe an indiferent c exist sau nu indicii de depreciere: fondul comercial; imobilizrile necorporale n curs; imobilizrile necorporale cu durat de utilizare nedeterminat. Deprecierile constatate reprezint cheltuieli ale exerciiului curent. Excepie de la contabilizarea deprecierii pe seama cheltuelilor se face n cazul imobilizrilor anterior reevaluate, pentru care se nregistreaz o reevaluare negativ. Cnd este imposibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ, se convine s se identifice unitatea generatoare de trezorerie la care aceasta se ataeaz. Unitatea generatoare de trezorerie este cel mai mic grup de active legate care genereaz intrri de trezorerie ce sunt n mod evident independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active. Deprecierea care afecteaz o UGT este imputat cu prioritate fondului comercial iar contrar altor active aceast depreciere este ireversibil. 3. Divergene de recunoatere i evaluare a deprecierii activelor Am artat deja divergenele de definire ntre provizioanele pentru deprecierea activelor, ajustrile pentru depreciere i respectiv pierderile de valoare dar totui la prima vedere, efectul bilanier al acestora este acelai: reducerea valorii contabile a activelor. La o analiz mai atent i minuioas descoperim diferenele. Deprecierea de valoare, n accepiunea IAS 36, se refer de regul la o deteriorare a valorii unui activ, deteriorare care are puine anse de a disprea n viitor, cauzat de uzura moral, condiii nefavorabile de pe pia, etc. Pentru a determina pierderea de valoare, trebuia nti estimat valoarea recuperabil a activului i, implicit estimate preul net de vnzare i valoarea de utilitate. Provizioanele pentru depreciere sunt evaluate la inventariere, ca diferen dintre valoarea contabil a respectivului activ i valoarea sa de inventar (valoarea de utilitate). Aceast din urm valoare se determin pe baza valorii de pia i a utilitii bunului pentru ntreprindere. Problema este cum se estimeaz, matematic aceast utilitate, pentru c un activ poate fi util i n N i n N+1, numai c n N+1 poate c este mai puin util, n termeni reali dect n anul precedent. 712

Din punct de vedere contabil, constituirea unui provizion de depreciere presupune debitarea unui cont de cheltuieli i creditarea altui cont de provizioane pentru depreciere, clasificate n funcie de natura activului. Pierderea de valoare, n accepiunea IAS trebuie nti localizat n timp. Numai dac exist indicii interne sau externe, ntreprinderea va trece la testarea activului pentru depreciere. Raionamentul profesional va stabili care este pragul de semnificaie pentru considerarea deprecierii unui activ; prin urmare nu orice diminuare de valoare va fi analizat ci numai cele considerate semnificative. Din punct de vedere contabil, nregistrarea deprecierii de valoare genereaz debitarea unui cont de cheltuieli i creditarea contului de activ. Respectivul activ depreciat va aprea la noua valoare nu numai n bilan, ci i n evidenele primare i vor fi eventual revizuite durata de via rmas, valoarea rezidual i metoda de amortizare. O alt difereniere este legat de anularea deprecierii. n cazul provizioanelor anularea se face atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect cea de intrare sau mai mare dect valoarea de inventar din anul trecut i se contabilizeaz pe seama veniturilor. Anularea deprecierii de valoare, n accepiunea IAS se face atunci cnd valoarea recuperabil crete fa de valorile anilor precedeni, ns aceast cretere nu trebuie s depeasc valoare contabil net la data respectiv, dac deprecierea nu ar fi fost nregistrat iar contabilizarea presupune o nregistrare invers dect cea efectuat pentru a consemna deprecierea activului. n concluzie, calculul diferiilor indicatori financiari ai activelor va genera rezultate diferite, prin utilizarea provizioanelor pentru depreciere, a ajustrilor pentru depreciere i prin utilizarea deprecierii de valoare. Prin urmare calculul indicatorilor de profitabilitate va conduce la alte valori. Implicaiile sunt ns i mai complexe deoarece cu ajutorul provizioanelor dar i a ajustrilor pentru depreciere se poate ine o eviden distinct, separat a pierderilor de valoare pe cnd n varianta anglo-saxon acest lucru oreacum se pierde, avnd n vedere faptul c este afectat n mod activul depreciat. Exemplu: n cursul exerciiului financiar N s-a achiziionat un teren n valoare de 100.000 u.m. La nchiderea exerciiului financiar N+2 exist indicii c terenul s-a depreciat. Valoarea se recuperabil (valoarea de utilitate) este estimat la 90.000 u.m. Contabilizare dup Ordinul nr. 94/2001 i Ordinul nr. 306/2002: La 31.12. N+2: Valoarea contabil a terenului = 100.000 u.m. Valoarea recuperabil = 90.000 u.m. Depreciere = 10.000 u.m 6813 Cheltuieli de exploatare privind pentru deprecierea imobilizrilor 2911 10.000 Provizioane pentru deprecierea provizioanele terenurilor i amenajrilor de terenuri =

Contabilizare dup Ordinul 1752/2005: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 2911 10.000 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri

Contabilizare dup IAS 36 i practica anglo-saxon: Cheltuieli privind deprecierea terenurilor = Terenuri 713 10.000

Indicatorul viteza de rotaie a activelor imobilizate va avea valori diferite: Not! Presupunem c cifra de afaceri realizat de ntreprindere n N+2 este de 85.546 u.m. Dup Ordinul 94/2001, Ordinul 306/2002 i Ordinul 1752/2005: Cifra de afaceri = 85.546 = 0,85 Active imobilizate 100.000 Dup IAS 36 i practica anglo-saxon: Cifra de afaceri = 85.546 = 0,95 Active imobilizate 90.000

Concluzie Considerm varianta propus de IAS 36 i practica anglo-saxon de contabilizare a deprecierii activelor mai potrivit din perspectiva apropierii de realitatea economic dar i din perspectiva calculului indicatorilor financiari dar opinm c i varianta continental are aspecte bune, chiar foarte bune cum este partea referitoare la notele explicative care aloc provizioanelor pentru depreciere sau ajustrilor o seciune distinct. Bibliografie 1. Duescu Adriana, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 2. Feleag N, Malciu Liliana, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 3. Colectiv de autori, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 4. *** O.M.F.P. nr. 94/2001 privind aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate 5. *** O.M.F.P. nr. 306/2002 privind aprobarea reglementrilor contabile simplicate armonizate cu directivele europene 6. *** O.M.F.P. nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene 7. www.iasplus.com 8. www.mazars.com 9. www.iasb.org.uk

714