Universitatea tefan cel Mare, Suceava Facultatea de tiine Economice i Administraie Public

Proiect
Studiu comparativ privind tratamentele contabile ale principalelor structuri bilaniere conform standardelor IAS/IFRS, US GAAP i normele naionale

Studeni: Andrei Andreea Gabriela Brsan Livia Ciobnic Valentina Cioat Andreea Finane i Bnci, Anul II, gr. 1

2011

Cuprins
1. Introducere............................................................................................................ 3 2. Standardele IAS/IFRS..............................................................................................4 2.1 Bilanul...............................................................................................................7 2.2 Contul de profit i pierdere.................................................................................8 2.3 Modificri ale capitalurilor proprii.......................................................................9 2.4 Situaia fluxurilor de numerar.............................................................................9 2.5 Note la situaiile financiare...............................................................................10 3. OMFP 3055/2009..................................................................................................10 3.1. Bilanul............................................................................................................12 3.2. Contul de Profit i Pierdere..............................................................................15 3.3. Situaia Fluxurilor de Trezorerie......................................................................17 3.4. Notele explicative la Situaiile Financiare Anuale............................................19 4. Tratamentul US GAAP...........................................................................................21 4.1. Bilanul...........................................................................................................22 4.2. Contul de profit i pierdere..............................................................................24 4.3. Tabloul fluxurilor de trezorerie........................................................................25 4.4. Prospectul Variaiei Capitalurilor Proprii...........................................................27 5. Comparaie ntre standardele IAS/IFRS, OMFP 3055/2009 i US-GAAP...................27 6. Concluzii................................................................................................................31

1. Introducere
n aceast lucrare ne-am propus s evideniem legturile dintre Standardele Internaionale de Contabilitate IAS/IFRS, Principiile Contabile General Acceptate Americane US GAAP i normele naionale OMFP 3055/2009, nu nainte de a prezenta cteva generaliti despre fiecare n parte. Rezultatele aplicrii Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ofer introspeciune managerilor financiari, Organismelor de reglementare i celor care stabilesc standardele, n privina opiunilor companiilor de aplicare a standardelor, sub diverse regimuri naionale. Ele ilustreaz impactul cerinelor naionale asupra eforturilor companiilor de a obine raportri financiare comparabile. Organismele de reglementare in cont de modificrile intervenite n cerinele lor i demonstreaz cum cerinele existente la nivel naional pot limita sau pot asista armonizarea activitilor companiilor. Realitatea economic contemporan, aflat ntr-o continu transformare, are ca singur constant schimbarea nsi. ntr-o lume a modificrilor spectaculoase n timp relativ scurt, contabilitatea ca limbaj al afacerilor, trebuie s se adapteze noilor cerine ale peisajului internaional. Aceast dimensiune internaional, ntr-un proces continuu de cretere, a pus i mai mult n eviden faptul c sistemul contabil, ca mijloc important de comunicare, difer prin coninut i modaliti de aplicare de la o ar la alta.1 n ultimele decenii, documentele contabile de sintez i de raportare au cunoscut o serie de modificri eseniale, n form i coninut, jurisdicia i normele care guverneaz pieele financiare internaionale punndu-i tot mai mult amprenta asupra caracteristicilor informaiilor contabile.2 Armonizarea este termenul consacrat, n contabilitatea internaional, pentru a desemna reducerea diferenelor ntre reglementrile contabile internaionale.3 Aceast normalizare total la nivel internaional este ns considerat a fi imposibil i inutil, dac se ine cont de faptul c o component a mediului cultural este i contabilitatea, ns

1 2 3

Victoria Bogdan, Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, 2004, Bucureti pg 23 Victoria Bogdan, Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, 2004, Bucureti pg 24 Victoria Bogdan, Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, 2004, Bucureti pg 25

aceast armonizare ar permite depirea principalelor obstacole n calea comparaiilor internaionale.

2. Standardele IAS/IFRS
Standardele elaborate de IASB poart numele de Standarde Internaionale de raportare Financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS) i cuprind 41 IAS-uri i 9 IFRSuri, n prezent fiind n vigoare 40 de standarde. Standardele Contabile Europene numite Directive sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale, Directiva a VII-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupurile de ntreprinderi i Directiva a VII-a, privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale.4 Scopul IFRS i IASB este de a dezvolta, n interesul public, un singur set de nalt calitate, uor de neles i acceptat la nivel mondial.5 n ceea ce privete standardele internaionale IAS/IFRS elaborate de IASB, asa cum se desprinde din strategia IASB, rolul i importana lor constau n: Furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze ntr-o msur ct mai mare standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, IASB se concentreaz asupra aspectelor eseniale, astfel nct standardele s nu devin prea complicate, dificil de aplicat i de adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri; Asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea situaiilor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii;
-

IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. Sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv.6

4 5 6

Mihalciuc Camelia, Note de curs

http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Use+around+the+world.htm
Mihalciuc Camelia, Note de curs

De la 1 ianuarie 2005, companiile din Uniunea European care au titluri de valoare cotate la o burs din UE trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate n coformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), cerndu-se de altfel n toate sau aproape toate cazurile i situaiile financiare comparative. De asemenea, majoritatea statelor UE vor permite IFRS n conturile anuale ale tuturor companiilor. Alegerea utilizrii IFRS-urilor de ctre companiile private din UE poate fi fcut din motive de comparabilitate, n anticiparea eventualei convergene a standardelor naionale cu IFRS i, respectiv, la cererea expres a deintorilor de interese.7 IASC regrupeaz n total peste 150 de organizaii profesionale contabile din peste 110 ri, avnd ca obiectiv elaborarea i publicarea standardelor contabile internaionale cu privire la prezentarea situaiilor financiare anuale, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor la scar mondial.8 Cel puin 100 de ri din lume oblig sau permit utilizarea standardelor IAS/IFRS n ntocmirea conturilor anuale. Acestea sunt obligatorii n toate rile U.E, Norvegia, Peru, Africa de Sud, Hong Kong, Filipine i Australia.9 Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS), ca produse normalizatoare ale organismului internaional (IASB), se regsesc n urmtoarele structuri: Standarde internaionale de raportare financiar IFRSX, Standarde internaionale de contabilitate IASX, Interpretri de tip nou elaborate de Comitetul Internaional de Interpretri la Raportarea Financiar sau de predesesorul su, Comitetul Permanent de Interpretare.10 IASC din 2001 i-a modificat structurile pentru a face din succesorul su IASB Consiliul standardelor contabile internaionale un normalizator global care ine cont de particularitile naionale, n materie de normalizare a contabilitii. Un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente: bilanul, contul de profit i pierdere, o situaie care s reflecte fie toate modificrile capitalurilor proprii, fie modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea prevenind din tranzacii de capital cu
7

Toma Constantin, Costel Istrate, Informarea financiar-contabil n condiii de criz: 15 ani de la implementarea Mihalciuc Camelia, Note de curs Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional,

noului sistem contabil din Romnia, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai 2009, pg 92
8

pg 9 10 Mihalciuc Camelia, Note de curs

proprietarii i distribuiri ctre proprietari; situaia fluxurilor de numerar i politicile contabile i notele explicative. Cadrul instituional de lucru influeneaz forma i coninutul situaiilor financiare. Diferenele dintre ri, dintre standardele lor de raportare i practicile utilizate au fost observate n numeroase studii., studii ce au ncercat s arate ariile de similaritate i diferenele care influeneaz situaiile financiare i care ar putea influena i motivaia companiilor de a utilza standardele internaionale.11 Se ateapt ca firmele listate pe burse strine, supuse cerinelor contabile US GAAP, s fie predispuse spre utilizarea US GAAP-urilor i nu a IAS/IFRS-urilor12, pentru a obine comparabilitatea cu alte companii pe piaa american. Conform standardelor internaionale de raportare financiar IAS/IFRS, situaiile financiare reprezint un instrument de informaie distinct prevalent investiiilor actuale i poteniale, fundamentale n luarea deciziilor economice. n sistemele contabile naionale, din majoritatea rilor UE, scopul ntocmirii situaiilor financiare const n reprezentarea fidel i corect, asumndu-le acestea rolul de a expune structura patrimonial i a rezultatului economic aferent exerciiului financiar n cauz, n baza unor criterii care s fie n msur de a proteja interesele creditorului i a asociailor printr-o evaluare prudenial a investiiilor.13 Cadrul teoretic general: IAS/IFRS i USGAAP includ un cadru teoretic general. Teoriile de bilan stabilite n baza fiecrui cadru conceptual furnizeaz baza pentru instituirea standardelor contabile i un parametru de referin pentru redactarea informaiilor economico-financiare n cazul n care nu exist standarde contabile specifice.14 n cadrul IAS/IFRS imobilizrile necorporale achiziionate sunt capitalizate dac satisfac criteriile pentru capitalizare i trebuie s fie amortizate pe durata de via util, iar dac exist semnale de pierderi de valoare, se devalorizeaz activele la valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare i valoarea de utilitate pe baza valorii actuale a fluxurilor de numerar.
11

Toma Constantin, Costel Istrate, Informarea financiar-contabil n condiii de criz: 15 ani de la implementarea

noului sistem contabil din Romnia, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai 2009 pg 93 12 Toma Constantin, Costel Istrate, Informarea financiar-contabil n condiii de criz: 15 ani de la implementarea noului sistem contabil din Romnia, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai 2009 pg 97 13 Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, pg 56 14 Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, pg 100

Stocurile sunt nregistrate n contabilitate la valoarea cea mai mic dintre costul de intrare i valoarea net realizabil. Costul este determinat pe baza metodei FIFO sau CMP iar metoda LIFO nu este admis. Standardul IAS/IFRS permite constituirea de provizioane pentru cheltuielile cu privire la obligaiile curente derivate din evenimente casate dac resursele ieite pot fi estimate n mod credibil, nregistrarea cheltuielilor de restructurare dac a fost confirmat un plan detaliat i formalizat sau dac aplicarea a fost efectiv iniiat, furnizarea de informaii cu privire la posibilele pierderi sau eventualelor profituri. n Europa, International Financial Reporting Standards (IFRSs) sunt utilizate de 7.000 de companii listate la burs, n timp ce mai mult de 7 milioane de entitilor mici i mijlocii sunt necotate la burs i urmeaz n cea mai mare parte standardele naionale, prin urmare, nu asigur un nivel satisfctor de comparabilitate internaional. 15 2.1 Bilanul Informaiile ce trebuie prezentate n bilan, aa cum sunt redate de standardul de contabilitate sunt: imobilizri corporale, active necorporale, active financiare, investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen, stocuri, creane comerciale i similar, numerar i echivalente de numerar, datorii comerciale i similar, datorii i active fiscale , provizioane, datorii pe termen lung purttoare de dobnd, interes minoritar, capital emis i rezerve. Nu este prevzut un format special. Activele i pasivele pot fi expuse n ordinea lichiditii, n loc s fie subdivizate n posturi curente i imobilizate, numai atunci cnd metodologia financiar furnizeaz informaii mai relevante i credibile. Anumite posturi bilaniere trebuie s fie prezentate direct n prospectul de Bilan. n conformitate cu structura bilanului, creanele i datoriile ntreprinderii fa de alt entitate n care aceasta deine titluri de participare, trebuie s fie raportate separat.16 Directiva a IVa nu include o rubric separat pentru mprumuturi subordonate n structura bilanului; ele nu pot aprea nregistrate n activul net; este vorba de pasive care trebuie s figureze ca i datorii.17
15 16

http://www.wseas.us/e-library/conferences/2010/TimisoaraW/EMT/EMT2-38.pdf Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional,

pg 31
17

pg 31

Fiecare ntreprindere trebuie s se determine pe baza naturii activitii sale, dac s prezinte sau nu activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung, ca i clasificri separate n bilan, iar atunci cnd ntreprinderea hotrte s nu fac acast clasificare, activele i datoriile trebuie prezentate pe larg, n ordinea lichiditii lor.18 Activele financiare cuprind creanele comerciale i similare, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i pe cele similare. Acest standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor ci ofer pur i simplu, o list a elementelor care sunt att de diferite ca natur sau funciune, nct merit o prezentare separat n bilan19 2.2 Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin, elementele care s prezinte urmtoarele valori: veniturile din activitile curente, rezultatele activitii de exploatare, costurile de finanare, partea din profit i pierdere aferent ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, cheltuielile cu impozite i taxe, profitul sau pierderea din activiti curente, elementele extraordinare, interesul minoritar, profitul net sau pierderea net a perioadei. Nu este prevzut un format standard, ns costurile trebuie s fie expuse n funcie de destinaia sau natura lor. Anumite posturi trebuie s fie prezentate direct n prospectul de Cont de profit i pierderi. Conform art. 28, volumul cifrei de afaceri include sumele deinute din vnzarea produselor sau prestarea serviciilor care se ncadreaz n veniturile ordinare ale societii, dup deducerea rabaturilor comerciale i financiare, a TVA, sau a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Termenul de alte impozite directe conexate cu volumul cifrei de afaceri exclude impozitul pe consum; spre deosebire de TVA care odat aplicat i rambursat (returnat) cu fiecare etap a circuitului de producie impozitul de consum, este n general pltit o singur dat de ctre productor, n momentul n care produsul iese din gestiune. Este logic aadar, a cosidera impozitul pe consum ca o component inseparabil din costul de producie care ar trebui s fie inclus n volumul cifrei de afaceri nete.20
18 19 20

Standardele internaionale de contabilitate, 2002 pg 1-20 Standardele internaionale de contabilitate, 2002 pg 1-24

Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, pg 32

Directiva a IV-a nu menioneaz n mod explicit care sunt cheltuielile de mediu, aceste cheltuieli pot include costurile interveniilor ntreprinse de o societate, direct sau prin intermediul terilor n scopul prevenirii, diminurii sau reparrii daunelor de mediu, derivate din activitile sale operative sau ca urmare a conservrii resurselor regenerabile sau neregenerabile. 21 Armonizarea trebuie s fie efectuat i n cazul n care valoarea a unei cldiri este egal sau mai mare dect valoarea contabil, sau n cazul n care perioada rmas de utilizare este nelimitat sau pentru o perioad att de lung, nct armonizarea anual ar fi nesemnificativ. n baza acestei directive, imobilizrile de natura construciilor, n cazul crora perioada de utilizare este limitat n timp, acestea trebuie s fie amortizate pe durata perioadei de amortizare. Amortizarea servete pentru a repartiza n mod sistematic preul de achiziie pe perioada de utilizare a construciei. O situaie diferit are loc atunci cnd se recurge la o metod de evaluare ce nu se bazeaz pe preul de achiziie. Art. 33, autorizeaz utilizarea eventual a unei astfel de metode. Acolo unde se aplic aceast metod, rectificrile de valoare (ajustare), trebuie s se calculeze n fiecare an, n baza valorii stabilite, n exerciiul n cauz (valoarea curent) art. 33, paragraful 3. 22 2.3 Modificri ale capitalurilor proprii Acest prospect cuprinde operaiunile de capital cu acionarii, variaia profiturilor nedistribuite i reconcilierea tuturor componentelor de capital proprii. Trebuie s fie unul din prospectele principale ale situaiilor financiare anuale.23 2.4 Situaia fluxurilor de numerar IAS 7 stabilete cerine pentru prezentarea situaiei fluxurilor de numerar i informaiile care trebuie prezentate. Acest Standard afirm c informaiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare, oferind o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor ntreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.24

21

Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, pg 32 22 Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, pg 33 23 Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, pg 102

2.5 Note la situaiile financiare Notele la situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie: s prezinte informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii i evenimente semnificative, s prezinte informaiile cerute de Standardele Internaionale de Contabilitate care nu sunt prezentate n alt parte n situaiile financiare, s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidel. Notele la situaiile financiare trebuie prezentate ntr-un mod sistematic. Fiecare element din bilan, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar trebuie s fac trimitere la toate informaiile aferente din note.25 Comisia European a preferat standardele IAS/IFRS n locul USGAAP-urilor deoarece au o caracteristic mai internaional fa de USGAAP-uri, acestea din urm fiind elaborate n funcie de cerinele contextului economic american, coninnd detalii excesive, inutile, iar numeroasele interpretri ale USGAAP-urilor ar necesita o perioad lung de timp pentru a putea fi asimilate n sfera UE. Documentele elaborate de IASB propun n general o abordare bazat pe principii, n timp ce USGAAP-urile sunt fondate n ce mai mare parte pe reguli stringente de cazuri specifice.26 n timpul reformei sale contabile n diferite puncte Romnia a considerat s beneficieze de IFRS-uri prin: punerea n aplicare a unui sistem bazat pe IAS pentru companiile mari, prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice (OMFP) nr. 94/2001; persistena unor elemente IFRS n OMFP 1752/2005, i chiar ntr-o msur mai mare n OMFP 3055/2009. Pentru IASB, IFRS-urile complete sunt aplicabile pentru o parte important a marilor companii, n timp ce IFRS pentru IMM-urile fac referinta la societi din ambele categorii.27

3. OMFP 3055/2009
Structura situaiilor financiare anuale
24

Standardele internaionale de contabilitate, 2002 pg 1-31 Standardele internaionale de contabilitate, 2002 pg 1-32

25 26

Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor IAS/IFRS la nivel internaional, pg 99
27

http://www.wseas.us/e-library/conferences/2010/TimisoaraW/EMT/EMT2-38.pdf

10

Potrivit O.M.F.P. 3055/2009, fiecare unitate patrimonial are obligaia s conduc contabilitate n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, structura documentelor de sintez i raportare contabil depinde de ncadrarea entitii n una din urmtoarele categorii: Persoane juridice care la data bilanului depesc limitele a dou din umtoarele criterii, denumite criterii de mrime:
-

cifra de afaceri a anului anterior, de peste 7,3 milioane euro; total active pentru anul anterior, de peste 3,65 milioane euro; numr mediu de salariai ai anului anterior, 50.

ntocmesc setul complet de situaii financiare anuale, care cuprinde: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale ntocmite de entitile economice care depesc limitele a dou din criteriile de mrime menionate mai sus sunt auditate potrivit legii. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou criterii ntocmesc setul de situaii financiare anuale simplificate, compus din: bilan prescurtat simplificat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare simplificate. Opional, se poate ntocmi i Situaia fluxurilor de trezorerie i/sau Situaia modificrilor capitalului propriu. Instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale compuse din: bilan, cont de execuie bugetar, anexe. Persoanele juridice vor trece n cealalt categorie numai dac n dou exerciii financiare consecutive nu se ncadreaz n limitele existente privind cele trei criterii menionate mai sus. Situaiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii. Aceste trebuie nsoite de o Declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n acord cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE28. Situaiile financiare consolidate sunt elaborate potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE.
28

O.M.F.P. nr. 3055/2009 publicat n M.O. nr. 766 bis din 10.11.2009

11

3.1. Bilanul Din punct de vedere conceptual, bilanul reprezint cea mai important sintez informaional a contabilitii, obinut prin structurarea, agregarea sistematizarea n expresie valoric a patrimoniului unei entiti la un moment dat. Bilanul n viziunea reglementrilor contabile din Romnia situat ntre impunerile europene i cerinele internaionale. n Romnia, n prezent, bilanul este reglementat att din punct de vedere al coninutului, ct i ca form i format, prin O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conform cu directivele europene29. O prim observaie pe care o putem face este aceea c reglementrile contabile din ara noastr au optat pentru o clasificare a elementelor de activ n active imobilizate i circulante, respectnd astfel cerinele din Directiva a IV-a30. Criteriul adoptat pentru clasificarea elementelor a fost cel bazat pe lichiditatea activelor i nu pe clasificarea curent/noncurent. Conform reglementrilor aplicabile n prezent, n categoria elementelor de active circulante se pot include elemente a cror lichiditate este mai mare de 1 an, de exemplu, elementul Creane include creanele care pot fi ncasate fie ntr-o perioad mai mic de 1 an (n majoritatea cazurilor), fie ntr-o perioad mai mare de 1 an (n cazuri mai rare). n ceea ce privete clasificarea datoriilor, normalizatorii contabili romni au optat pentru criteriul de clasificare curent/noncurent. Astfel, n bilan apar prezentate separat structurile de datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de 1 an i, respectiv, datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de 1 an. Ambele structuri cuprind aceeiai detaliere a datoriilor: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; sume datorate instituiilor de credit; avansuri ncasate n contul comenzilor;

Ordinul nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile cf. Cu directivele europene, publ.n M.O.,partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009
29

Hlaciuc E., Contabilitatea financiar armonizat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de contabilitate (O.M.F.P. 306/2002), edit. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002, pag. 98
30

12

datorii comerciale; efecte comerciale de pltit; sumele datorate privind interesele de participare; alte datorii, inclusiv datorii fiscale i pentru asigurrilor sociale;

Prezentm n continuare o serie de situaii care genereaz confuzii prin prisma expresiei armonizare cu directivele europene i cu normele contabile internaionale. Astfel, n formatul de bilan cerut de reglementrile romneti se alege varianta prezentrii Cheltuielilor de constituire ca elemente de active imobilizate necorporale i nu cea a prezentrii lor n afara elementelor de activ, dei ar fi mai explicabil, avnd n vedere c se urmrete armonizarea cu standardele internaionale conform crora Cheltuielile de constituire nu pot fi recunoscute ca elemente de activ, deoarece nu ndeplinesc cerinele definiiei activelor (nu aduc beneficii economice viitoare evaluate credibil). Mai observm c n cazul Cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se realizeaz conformitatea cu standardele internaionale, n sensul c se renun la recunoaterea n bilan a cheltuielilor de cercetare care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere ca active necorporale i se menin n bilan doar Cheltuieli de dezvoltare. Pentru imobilizrile corporale i financiare se menine structura de detaliu din Directiva a IV-a, n timp ce IAS 1 Prezentarea situaiilor las la latitudinea societilor clasificarea de detaliu a acestora. Pentru elememtele de capitaluri i datorii este respectat, n general, formatul prezentat n Directiva a IV-a31. O ultim observaie pe care o facem n legtur cu formatul bilanului se refer la indicatorii de lichiditate calculai n cadrul bilanului: Active circulante nete, respectiv Datorii circulante nete, care reflect valoarea Capitalurilor permanente. Aceti indicatori sunt preluai din Directiva a IV-a i nu se gseau sub nici o form n modelul ilustrat n IAS, dar considerm c alegerea a fost inspirat att datorit relevanei utilizatorii situaiilor financiare, ct i datorit anticiprii reconsiderrilor la nivel internaional n privina modelului de bilan. Formatul bilanului prescurtat potrivit OMFP 3055/2009 A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale
Hlaciuc E., Contabilitatea financiar armonizat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de contabilitate (O.M.F.P. 306/2002), edit. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002, pag. 101
31

13

II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perrioad mai mare de un an

trebuie prezentate separat pentru fiecare element) III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la 1 an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de 1 an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

14

3.2. Contul de Profit i Pierdere Cu toate c n bilan se reflect i rezultatul exerciiului financiar, prin soldul contului 121 Profit i pierdere, este necesar utilizarea unui alt document n care s se detalieze modul de generare a rezultatului i care s ofere informaii suplimentare privind cauzele care au determinat o anumit performan economic. Potrivit S.I.C. performana ntreprinderii este exprimat prin intermediul unei situaii financiare distincte, respectiv Contul de profit i pierdere. n acest scop, cheltuielile i veniturile perioadei curente, consemnate n clasele VI i VII, sunt prelucrate i sistematizate separat n cele dou pri ale contului de rezultate 121. Structurarea cheltuielilor i veniturilor pe cele trei activiti principale ale firmei permite determinarea unor indicatori eseniali, pe diferite nivele de agregare, dup cum urmeaz:

Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) = Vn din exploatare Ch din exploatare Rezultatul financiar (profit sau pierdere) = Vn financiare Ch financiare Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) = Vn extraordinare Ch extraordinare

n nelesul prezentelor reglementri, termenii de mai jos au urmtoarele semnificaii: veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionari ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare32. Activitile curente reprezint orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora care rezult din acestea.

32

OMFP 3055/2009 publicat n M.O. nr. 766 bis din 10.11.2009

15

Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. Formatul contului de profit i pierdere potrivit OMFP 3055/2009 1. 2. 3. 4. 5. cifra de afaceri net variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat alte venituri din exploatare a) cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) alte cheltuieli externe
6. cheltuieli cu personalul:

a) salarii i indemnizaii b) cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale b) ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 8. alte cheltuieli de exploatare 9. venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la

entitile afiliate 11. alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. dobnzi de pltit i cheltuieli similare
16

14. profitul sau pierderea din activitatea curent 15. venituri extraordinare 16. cheltuieli extraordinare 17. profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. impozitul pe profit 19. alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. profitul sau pierderea exerciiului financiar

3.3. Situaia Fluxurilor de Trezorerie Situaia fluxurilor de trezorerie reflect creterea sau descreterea net a mijloacelor bneti n cursul unui exerciiu financiar. Principalul obiectiv al Situaiei fluxurilor de trezorerie este de a reflecta influena activitilor de exploatare, de investiii i de finanare asupra mijloacelor bneti ale unei entiti , pe parcursul unui exerciiu financiar. Situaia fuxurilor de trezorerie clasific ncasrile i plile de mijloace bneti n trei grupe33. Problematica tabloului fluxurilor de trezorerie a fost tratat prin prisma Consiliului privind Standardele Internaionale de Contabilitate IASB, care face trimitere direct la fluxurile de trezorerie prin normele internaional: IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar. Astfel, IAS 1, n momentul n care trateaz problema structurii i coninutului fluxurilor de numerar, face trimitere la IAS 7, care detaliaz toate apectele cu privire la Tabloul fluxurilor de numerar. IAS 7 precizeaz c obiectivul situaiilor de trezorerie este de a solicita informaii care trebuie prezentate, referitoare la istoricul micrilor de numerar i echivalente de numerar n timpul perioadei pe activiti de exploatare, investiie i finanare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt, n mod esenial, consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii i, ca urmare, ele rezult din tranzaciile i alte elemente care concur la formarea rezultatului net.

33

OMFP 3055/2009 publicat n M.O. nr. 766 bis din 10.11.2009

17

Mrimea fluxurilor de trezorerie implicate de activitile de exploatare este un indicator cheie al msurii n care ntreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa mprumuturile sale, a menine capacitatea sa operaional, a vrsa dividende i a face investiii, fr s recurg la alte surse externe de finanare. Activitile de exploatare sunt definite n standard ca principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. Fluxurile de numerar careprovin din activitile de exploatare constituie o parte important a situaiei fluxurilor de numerar, deoarece arat succesul sau insuccesul nregistrat de aceste activiti la generarea unor fluxuri suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor i realizarea de noi investiii fr ca entitatea s fie nevoit s fac apel la surse externe de finanare34. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la: Pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de entitatea economic pentru sine; ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; Pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziia de titluri de asocierile n participaie (altele dect plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau provenite de la alte entiti economice, precum i ncasri relative la vnzarea de titluri deinute n asocierile n participaie (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale);

Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate

34

18

Avansuri de trezorerie i mprumuturi acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de exploatare, pentru astfel de entiti);

ncasri care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); Activitile de investiii prezentate de standard constau n achiziionarea i cedarea de

active imobilizate pe termen lung, precum i de investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Aceste fluxuri sunt prezentate separat deoarece ele reprezint cheltuieli efectuate cu resurse menite s genereze venit i fluxuri de numerar n viitor. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate ale entitii economice. Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posibilitatea utilizrii lor n previziunea sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din fondurile viitoare.

Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; Vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; Rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; Vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare. Tabloul fluxurilor de trezorerie permite evaluarea performanei financiare a entitii economice, deoarece acesta cuprinde informaii ce evideniaz capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare pe care acestea le desfoar. 3.4. Notele explicative la Situaiile Financiare Anuale Notele la situaiile financiare anuale sunt parte integrant a procesului de raportare financiar n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), ele
19

furniznd prezentri de informaii importante i detaliate , cerute de IFRS, precum i alte informaii furnizate de conducere n mod voluntar. Notele explicative ale situaiilor financiare ale unei entiti economice trebuie s ofere informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice, selecionate i aplicate pentru tranzacii i evenimente semnificative i s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare dar care sunt necesare pentru o prezentare fidel. n plus, notele explicative trebuie prezentate sistematic , astfel nct fiecare element din bilan, contul de profit i pierdere, din situaia fluxurilor de trezorerie s fac trimitere la informaiile din note. Notele includ informaii referitoare la urmtoarele: Politici contabile specifice care au fost utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; Condiiile ataate unor contracte de mprumut; Informaii referitoare la contractele de leasing; Finanri extrabilaniere; Defalcarea activitilor pe segmente importante; Active i datorii contingente; Prezentri detaliate cu privire la planurile de pensii.

Notele explicative trebuie s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/sau situaia fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea35. Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situaiile financiare anuale trebuie s existe informaii aferente n notele explicative. Acestea trebuie s cuprin informaii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele
35

OMFP 3055/2009 publicat n M.O. nr. 766 bis din 10.11.2009

20

incluse n situaiile financiare anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin (valut), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moneda naional. n notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmtoarele informaii: Denumirea i sediul social ale fiecreia dintre entitile n care entitatea deine fie direct, fie printr-o persoan care acioneaz n nume propriu, dar n contul entitii, interese de participare reprezentnd un procent de capital de cel puin 20%, prezentnd: proporia de capital deinut, valoarea capitalului i rezervelor, profitul sau pierderea entitii respective pentru ultimul exerciiu financiar pentru care au fost aprobate situaiile financiare anuale.

Denumirea, sediul principal sau sediul social i forma juridic ale fiecreia dintre entitiile la care entitatea este asociat cu rspundere limitat36.

Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind cifra de afaceri net, defalcat pe segmente de activiti i pe piee geografice, n msura n care aceste segmente i piee difer substanial unele fa de altele, innd seama de modul de organizare a vnzrii de produse i a furnizrii de servicii rezultate din activitile curente ale entitii.

4. Tratamentul US GAAP
Evoluia sistemului economic mondial generat de avntul procesului de globalizare a determinat diferite instituii naionale ale rilor dezvoltate, s nceap negocierile i programele orientate spre convergena i coordonarea legislaiei lor. n special, extinderea i integrarea pieelor a condus companiile mai ales cele de mari dimensiuni s opereze la nivel internaional i aadar s se confrunte cu concureni externi; aceasta a dat natere la necesitatea de a permite entitilor s opereze n condiii egale, tocmai pentru a evita ca supunerea la legislaia Statului de apartenen s conduc la discriminri sau la alte condiii dezavantajoase fa de concurenii supui altor legislaii.

36

OMFP 3055/2009 publicat n M.O. nr. 766 bis din 10.11.2009 21

Aceast exigen a fost resimit mai ales n domeniul contabil, unde interesele aflate n joc sunt multiple: nu numai tratamentul egal al companiilor, dar mai ales protejarea stakeholderilor, n special a investitorilor i/sau creditorilor companiei.37 US GAAP- Istoric La inceputul secolului XX, existau reguli generale acceptate, dar neformalizate. Criza financiar din anii 1929-1933 i prbuirea bursei au determinat nfiinarea urmatoarelor instituii: American Institute of Accountants (1930) care mai trziu devine American Institute of Certified Public Accountants (AICPA); Accounting Principles Board, devenind mai trziu Financial Accounting Standards Board (FASB); Securities and Exchanges Commission (SEC).

Caracteristici generale ale US GAAP

datorit multiplelor surse de reglementare exist "GAAP" i pentru companiile private,

pentru companii listate, ct i pentru entitile guvernamentale;

se bazeaz pe reguli stricte i las puin loc i pentru interpretri sau judecti profesionale

alea practicienilor;
se afl n modificare permanent datorit mediului de afaceri i mediului politic.

4.1. Bilan ul Documentul cadru de bilan este prevzut n Regulation S-X eliberat de SEC care n conformitate cu standardele IAS/IFRS nu prescriu o structur specific i analitic, ci se limiteaz la a dispune o schem de bilan cu coninut minim de informaii, clasificate n active i pasive corelate i capitalul propriu (sau activul net). Este prevzut de asemenea obligaia de a aduga noi posturi de a introduce reclasificri i n general de a descrie orice aspect semnificativ care permite identificarea suficient a componentelor semnificative. n ceea ce privete noiunea de active i pasive, acestea sunt furnizate de SFAC 6 (paragraful 3 i 4), n mare, ele coincid cu definiiile coninute n FrameWork-ul redat de normele IAS/IFRS.
37

http://orizonturi.ucdc.ro/Orizonturile%20cunoasterii%20nr%202-2010%20BT.pdf

22

Se trateaz aadar de concepte care sunt n afara cerinelor de proprietate formale i de noile resurse economice, bazndu-se exclusiv pe subsecvenele derivate din operaiuni sau fapte anterioare fa de data nchiderii exerciiului, fiind susceptibile a produce un beneficiu sau un sacrificiu economic. Reprezentarea posturilor bilaniere poate fi sub form scalar cu seciuni contrapuse (Activ, Pasiv), conform celor 2 scheme de baz i anume: a) balanced formal este formatul de prezentare echilibrat, n care capitalul propriu este nregistrat Pasiv (adic formatul are seciuni contrapuse) i este calculat mpreun cu pasivele n contraopoziie cu elementele din activul net b) equity formt care, n schimb pune n contrapartid elementele de activ i pasiv, evideniind diferena inter ele i anume capitalul propriu n ceea ce privete de structura de bilan, USGAAP-urile clasific posturile bilaniere utiliznd metoda excibilitii descresctoare n raport cu ciclul operaional, care se bazeaz pe distincia elementelor de activ ct i de pasiv, n elemente curente i imobilizate. Aceasta difereniere se fondeaz pe atitudinea valorii de a transforma n bani, de a fi consumate sau transferate lichiditate dac se trateaz de pasive pe cursul ciclului economic operaional. Aceast metod corespunde n esena cu criteriul ciclului operaional prevzut de normele IAS/IFRS cu excepia datoriilor, cu privire la care USGAAP-urile urmresc capacitatea i intenia companiei de a lichida datoria pn la sfritul ciclului de exploatare, n timp ce standardele IAS/IFRS consider, exclusiv, momentul scadenei datoriei, independent de momentul n care este prevzut plat. O alt diferena semnificativ dintre standardele internaionale i USGAAP-uri rezid din posibilitatea concis de normele americane de a compensa elementele de activ i pasiv ale bilanului recurgnd la circumstanele de genul: - prile sunt titulare ca poziiilor respectiv de creditare debitare a sumelor stabilite - exist intenia de compensare din ambele pri - operaiunea de compensare trebuie s fie permis de lege.
23

n mod contrar, standardele IAS/IFRS permit compensarea numai n cazuri expres prevzute de un standard contabil38. 4.2. Contul de profit i pierdere Schema Contului de Profit i pierderi prevzut de normele nord-americane cel puin n ceea ce privete coninutul minim obligatoriu, este de tip flexibil, fiind caracterizat printr-o precizie sintetic extrem. Toat disciplina se concentreaz n mare msur pe principiul coerenei n utilizarea posturilor din Contul de profit i pierderi i a terminologiei de la un exerciiu la altul. n special, n cazul n care este absolut necesare a se introduce alte posturi sau a interveni cu modificri fa de schema utilizat n ntocmirea situaiilor financiare ale exerciiului precedent, acestea trebuie s fie actualizate astfel nct s permit o comparabilitate absolut a celor 2 documente contabile. Cu privire la structura prospectului (Contului de Profit i Pierderi) USGAAP-urile prevd 2 modaliti diferite de clasificare a posturilor: formatul single stop n care se efectueaz o distincie general ntre venituri i cheltuieli, care la rndul lor sunt clasificare n baza criteriului funcional. n consecin, n cadrul categoriei de venituri sunt distinse veniturile operaionale, dobnzile active i dividente; n timp a) ce n cadrul categoriei de costuri se disting: costurile operaionale, costurile administrative i de gestiune i dobnzile pasive. Rezultatul economic al exerciiului brut nainte de impozitare se obine ca diferen dintre total venituri i costuri; b) formatul multiple step, n care veniturile i costurile operaionale sunt separate de veniturile i costurile non-operaionale, pentru a putea furniza mai multe informaii cu privire la activitatea principal a companiei. Se efectueaz, n special deduceri pariale a costurilor i veniturilor de aceeai natur pentru a putea evidenia rezultatele pariale de importan semnificativ.
D. Mate, E. Hlaciuc Perspective i limite n procesul de IMPLEMENTARE A STANDARDELOR IAS/IFRS LA NIVEL INTERNAIONAL, pag. 116.
38

24

Cu privire la structura Contului de profit i pierderi prevzut de standardele IAS/IFRS, semnificative sunt diferenele cu privire la tratamentul posturilor aferente elementelor extraordinare, pentru care nu sunt admise normele contabile comunitare, n timp ce USGAAP-urile prescriu nregistrarea n aceste posturi a rezultatelor cu privire la tranzaciile frecvente sau de natur neuzual. De obicei se contabilizeaz n cadrul posturilor elemente extraordinare acele operaiuni care se presupun c nu se vor repeta n viitor deoarece fa de tipul de activitate desfurat de companii deine un grad ridicat de anormalitate. n funcie de criteriul de clasificare a costurilor, criteriul funcional adoptat de companiile nord-americane corespunde metodei de clasificare n funcie de destinaii, prevzut de standardele contabile internaionale, care, dup cum s-a precizat deja, le pun ca alternative pentru clasificarea dup natura elementelor de venituri i cheltuieli. n ceea ce privete, Indicaiile profiturilor pe aciuni, aceasta constituie o informaie de importan semnificativ pentru a accepta valorii curente a uneia aciuni a companiei, aadar pentru a verifica atitudinea acesteia n pli dividente sau pentru a evalua oportunitile de achiziionare sau cedare a propriei cote de participaie la capitalul social. De altfel, SFAS12 prescrie prezentarea aa-ziselor Basic earning per share i direct n prospectul Contului de profir i pierdere. Aadar, sistemul american este mai rigid dect cel comunitar, care permite indicarea, n alternativ i din notele de bilan.39 4.3. Tabloul fluxurilor de trezorerie Cash flow Statement sau tabloul fluxurilor de trezorerie este un document fundamental n sfera USGAAP-urilor, deoarece permite furnizarea informaiilor cu privire la disponibilitile de cas ntr-o anumit perioad, precum i furnizarea unui cadru al activelor de investiii i de finanare efectuate i finalizate pe parcursul exerciiului de referin. Obiectivul acestui document este acela de a ajuta investitorii s evalueze capacitatea companiei de a genera n viitor lichiditi i de a respecta obligaiile contractate i s neleag aspectele monetare i nu a operaiunilor de finanare efectuate de companie. Similar normelor IYAS/IFRS i USGAAP-urile includ n cadrul Cash flow statement numai intrrile i ieirile monetare, precum i toate investiiile lichide pe termen scurt. Dac dintr-un activ
39

Idem, pag 118

25

de investiii sau de finanare sunt generate rezultate n parte monetare i n parte nu, numai partea monetar va fi inclus n tabloul fluxurilor de trezorerie, n timp ce partea non-monetar va fi inserat ntr-un prospect separat sau n Notele acestui document. n acelai timp, regulile generale sunt aceleai pentru ambele sisteme contabile; USGAAP-urile stabilesc o serie de excludere a valorilor calificate ca i disponibilitile lichide n general nu sunt considerate n cadrul acesteia descoperirile bancare, chiar dac sunt exigibile imediat. i n ceea ce privete structura prospectului se evideniaz o echivalen substanial a celor 2 sisteme de fapt att USGAAP-uri ct i IFRS-urile clasific fluxurile de cas diverse n baza activului care le-au generat, deci n fluxuri financiare, operaionale i de investiii. n ceea ce privete modalitatea de redactare i n sistemul contabil nord american sunt indicate 2 metode alternative: a) Metoda direct, n care lichiditatea primit sau pltit este prezentat plecnd de la venitul determinat cu ajutorul principiului de competen derivnd din acesta variaiile de lichiditate; b) Metoda indirect care n schimb identific pe primul loc rezultatul Contului de Profit i pierderi, iar din acesta sustrage sau adaug venituri sau costuri care nu au efect asupra lichiditilor. Ca i n cadrul Comunitii Europene, exist o preferin expres a FASB-ului pentru utilizarea metodei directe, care permite o mai bun clarificare a relaiei dintre rezultatul net i fluxurile de cas generate; n practic, companiile prefer s adopte metoda indirect, mai uor de aplicat, n ciuda faptului c reduce dezavantajul de a face mai uor de neles originea i destinaia lichiditilor evideniate, prin urmare nesatisfcnd pe deplin cerinele ce se afl la baza prospectului de Cash Flow Statement.40 Putem formula unele observaii: Metoda de prezentare: IFRS admit ambele metode (direct sau indirect), dar metoda indirect este cea mai utilizat; US GAAP ncurajeaz metoda direct;

40

Idem, pag. 122;

26

 Definiia numerarului i a echivalentelor de numerar: n IFRS, acestea sunt investiiile

financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar, i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.41 4.4. Prospectul Variaiei Capitalurilor Proprii Acest document examinat, dup cum s-a putut observa i n subcapitolele precedente, servete rolului de a nelege, n cadrul sistemelor n care regulile de evaluare sufer rectificri considerabile ale capitalului propriu, originea i creterea fiecrei valori aferente capitalului propriu. Mai ales n cadrul american, acest prospect servete i pentru a evidenia variaiile intervenite n fiecare categorie de aciuni, prin specificarea tuturor micrilor de rezerv ale patrimoniului net (capitalului propriu), n special a rezervei suprapreul aciunilor. Unica diferen substanial individualizat ntre cele 2 sisteme rezid din faptul v IAS/IFRSurile impun prezentarea informaiilor cu privire la variaia capitalurilor proprii ntr-un prospect special, separat, n timp ce SEC permite posibilitatea prezentrii acestor informaii i n notele de bilan. n rest, pentru ceea ce privete coninutul informaiilor de reportat n acest prospect, precum i pentru structura posturilor, este valabil aa cum au precizat deja, la sistemul comunitar de contabilitate.

5. Comparaie ntre standardele IAS/IFRS, OMFP 3055/2009 i US-GAAP

Companiile, ntreprinderile, instituiile, societile de orice fel i mrime, persoanele juridice din ntreaga lume ntocmesc conturi i situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, dup o metodologie unic - iar aceasta este contabilitatea. Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei instituii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt

41

http://www.pwc.com/us/en/issues/ifrs-reporting/assets/ifrs-simdif_book-final-2010.pdf

27

oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a instituiei. Forma, structura i coninutul situaiilor financiare Forma, structura i coninutul situaiilor financiare ntocmite de entitile din Romnia sunt legiferate de Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Forma situaiilor financiare ntocmite conform acestei reglementri este cea vertical, form ce este de altfel preferat nu numai n UE ct i n SUA. Exist ns i state europene care adopt formatul orizontal al bilanului ca i component a situaiilor financiare, precum Germania i Italia, ns utilizeaz doar formatul vertical pentru contul de profit i pierdere (alt component important a situaiilor financiare). n consecin, forma situaiilor financiare ntocmite conform legislaiei naionale nu difer de forma situaiilor financiare ntocmite conform normelor US GAAP. n ceea ce privete structura situaiilor financiare vom arta n continuare c aceasta difer. Astfel, conform legislaiei naionale (OMFP 3055/2009), situaiile financiare prevd o structur a bilanului care ordoneaz activele n ordinea cresctoare a lichiditii, iar pasivele n ordinea cresctoare exigibilitii. Conform normelor US GAAP, activele sunt ordonate n bilan n ordine descresctoare, iar pasive n ordine cresctoare. Conform legislaiei naionale, contul de profit i pierdere cuprinde toate veniturile i cheltuielile exerciiului financiar, grupate dup natura lor, dispuse alternativ (venituri i apoi cheltuieli n cadrul fiecrei activiti, cu stabilirea rezultatului pe fiecare activitate), precum i rezultatul exerciiului. Conform normelor US GAAP, activitatea de exploatare din contul de profit i pierdere este structuratdiferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate att n funcie de natur ct i n funcie de destinaia lor economic, iar anumite venituri i cheltuieli pot fi prezentate cumulat. n privina Situaiei fluxurilor de numerar (sau de trezorerie) am constatat c att varianta romneasc (conform cu directivele europene) ct i cea american prezint aceeai structur, folosindu-se unul din modelele prezentate de IAS 7.

28

Ct privete Situaia modificrilor capitalului propriu, varianta romneasc relev n patru momente (sold la nceputul exerciiului, creteri, reduceri i sold la sfritul exerciiului) toate elementele de capitaluri proprii: Capitalul subscris/patrimoniul regiei; Prime de capital; Rezerve (Rezerve din reevaluare, Rezerve legale, Rezerve statutare sau contractuale, Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, Alte rezerve); Aciuni proprii; Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii; Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii; Rezultat reportat (Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit, Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data IAS, mai puin IAS 29, Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene); Profitul/pierderea exerciiului financiar; Repartizarea profitului
Total capitaluri proprii.

n varianta american, Situaia modificrii capitalului cuprinde dou

pri: situaia

repartizrii profitului i situaia aciunilor. Exist i o alternativ la aceast situaie, denumit Situaia repartizrii profitului, ns prima situaie este preferat de companiile americane ntruct conine att factorii care au determinat modificarea situaiei capitalurilor n timpul perioadei, ct i a acelora care au determinat modificri n repartizarea profitului. Dac pn n acest punct, coninutul situaiilor financiare, n ambele variante, este aproximativ acelai, diferind cteodat structura acestora (forma, ordonarea elementelor etc.), ultima component difer i ca denumire ct i ca form. Este vorba de cea de-a cincea (ultima)
29

component a situaiilor financiare, denumit Note explicative la situaiile financiare anuale n varianta romneasc conform cu directivele europene, respectiv Alte elemente n varianta US GAAP. n ambele variante, aceast ultim component este destinat utilizatorilor n vederea relevrii informaiilor suplimentare necesare unei informri ct mai complete privind poziia financiar i rezultatele obinute ale entitii. n varianta romneasc, Notele explicative la situaiile financiare anuale exemplific modul de prezentare a informaiilor prin celelalte componente ale situaiilor financiare. Ca urmare, entitile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiia prezentrii cel puin a informaiilor solicitate, referitoare la elementele cuprinse n situaiile financiare anuale. Prin urmare, entitile sunt obligate s ntocmeasc note explicative (cel puin 10 la numr) care s acopere toate informaiile necesar a fi prezentate, privind: Active imobilizate; Provizioane; Repartizarea profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situaia creanelor i datoriilor; Principii, politici i metode contabile; Participaii i surse de finanare; Informaii privind salariaii supraveghere; Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari; Alte informaii. n varianta american, aceast ultim component a situaiilor financiare (Alte elemente), fr de care nicio analiz a acestora n-ar fi complet, cuprinde: i membrii organelor de administraie, conducere i de

30

 discuia i analiza managerilor. Aceast situaie cuprinde la rndul ei trei aspecte financiare ale companiei, i anume: capacitatea de a rambursa obligaiile pe termen scurt, capacitatea de a asigura fondurile necesare pentru activitatea curent i pentru extindere, respectiv rezultatele obinute; note la situaiile financiare. Acestea furnizeaz detalii suplimentare despre informaiile prezentate n situaiile financiare de baz; raportul de audit. Dac auditorul i exprim o prere calificat privind poziia financiar, rezultatele activitii i fluxurile de trezorerie prezentate n situaiile financiare, n sensul c e mulumit de felul n care acestea sunt n concordan cu normele US GAAP, atunci aceste situaii financiare pot fi utilizate fr restricii de ctre utilizatorii informaiilor cuprinse n acestea. n cazul n care auditorul i exprim rezerve, atunci informaii cuprinde n situaiile financiare auditate pot fi utilizate numai cu anumite restricii.

6. Concluzii
Situaiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaii, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate i aprobate sub semntur de organele abilitate, supuse auditrii i fcute publice. Aceste formalizri au menirea de a ntri valoarea cognitiv a informaiilor contabile concomitent cu valorificarea lor n procesul decizional i managerial. n contextul globalizrii i internaionalizrii, situaiile financiare pot fi ntocmite avnd la baz norme interne (legislaia naional) sau norme internaionale (IFRS i US GAAP). Din punct de vedere al coninutului situaiilor financiare, ambele variante cuprind cinci componente. Ct privete forma, ambele variante folosesc forma vertical. prezentrii elementelor bilaniere etc.), dar i asemnri. Avnd n vedere faptul c legislaia romneasc prevede ca situaiile financiare anuale fie auditate i s fie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei
31

n ceea ce privete

structura situaiilor financiare am artat c ntre cele douvariante exist i diferene (ordinea

juridice pentru ntocmirea acestora n conformitate cu Reglementrile contabile conform cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, concluzionm c informaiile cerute de ambele variante a fi cuprinse n cadrul situaiilor financiare anuale sunt relevante, complete sub toate aspectele semnificative i credibile, prezentnd fidel rezultatele i poziia financiar a entitii. Cu toate acestea, chiar dac n Romnia coninutul situaiilor financiare s-a mbuntit, n sensul c acestea cuprind i un tablou al fluxurilor de numerar i o situaie a modificrilor capitalurilor proprii, totui nu putem afirma c procesul de armonizare s-a ncheiat, deoarece utilitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare depinde, mai ales, de calitatea acestora, i nu doar la cantitatea lor.

Bibliografie
1. Victoria Bogdan, Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, 2004,

Bucureti;
2. Mihalciuc Camelia, Note de curs;

3. http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Use+around+the+world.htm;
4. Toma Constantin, Costel Istrate, Informarea financiar-contabil n condiii de criz: 15

ani de la implementarea noului sistem contabil din Romnia, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai 2009;
5. Grosu Veronica, Perspective i limite n procesul de implementare a standardelor

IAS/IFRS la nivel internaional;

6. Standardele internaionale de contabilitate, 2002;

7. http://www.wseas.us/e-library/conferences/2010/TimisoaraW/EMT/EMT2-38.pdf; 8. O.M.F.P. nr. 3055/2009 publicat n M.O. nr. 766 bis din 10.11.2009; 9. Hlaciuc E., Contabilitatea financiar armonizat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de contabilitate (O.M.F.P. 306/2002), edit. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002;
32

10. Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de

Contabilitate; 11. http://orizonturi.ucdc.ro/Orizonturile%20cunoasterii%20nr%202-2010%20BT.pdf; 12. http://www.pwc.com/us/en/issues/ifrs-reporting/assets/ifrs-simdif_book-final-2010.pdf.

33