Bengescu Marcela

BAZELE CONTABILIT II NTREPRINDERII MODERNE EDI IA a III-a

Dr. Bengescu Marcela

Referent tiin ific Prof. univ. dr. Staicu Constantin

PREFA Contabilitatea observ ansamblul universului de valori exprimate n unit i monetare, inclusiv raporturile economice-juridice dintre unit ile economiei na ionale. Teoria contabil, mbinat armonios cu realitatea fenomenelor studiate, constituie baza reflectrii micrilor i transformrilor resurselor, dup criteriul constituirii financiare i dup destina ia lor n activitatea economic. Prin urmare, adevrul contabil se fundamenteaz pe dou serii de calcule sincronice, ntreprinse asupra mijloacelor economice i resurselor de care dispune ntreprinderea. Dimensiunile perimetrului cunoaterii clasice a contabilit ii sunt date de calculul consecvent, cantitativ i valoric, concretizat n nregistrri sistematizate pe conturi. A percepe corect dimensiunile obiectului su de studiu, presupune s privim pretutindeni i s-i observm omniprezen a, n patrimoniul economic public sau privat. tiin a contabilit ii a cunoscut de-a lungul secolelor transformri radicale, revizuindu-i no iunile i terminologia, metodologia i tehnicile aplicative, optnd pentru orizontul deschis al perfec ionrii i dezvoltrii. Ea d expresie adevrului prin propriile sale concepte, constituind temeiul centralizrii datelor la nivel macroeconomic. Aceast voca ie a tiin ei conturilor a fost valorificat n scopul cunoaterii structurii economiei na ionale, modelele i conceptele contabile fiind probleme de actualitate, dar i de perspectiv. Lucrarea Bazele contabilit ii ntreprinderii moderne este destinat studen ilor economiti din primii ani de studii universitare. Din dorin a ca ea s devin o surs de informare i de stimulare a spiritului tnr, s-a pus accentul pe explicarea ntr-o manier modern a no iunilor introductive n vastul domeniu al contabilit ii. Astfel, din multitudinea elementelor de drept contabil ne-a revenit misiunea s selec ionm ra ional ce este mai nou i semnificativ din crea ia na ional, european i interna ional pentru perfec ionarea i dezvoltarea contabilit ii. n manualul de fa am optat pentru prezentarea metodico-didactic a elementelor ce definesc situa ia patrimoniului i a performan ei financiare a ntreprinderii, utiliznd, n principal, denumirile conturilor deschise pentru nregistrarea elementelor respective. S-a eviden iat, de asemenea, rolul pe care informa ia contabil l are n procesul decizional al ntreprinderii. Trsturile fundamentale ale metodei contabilit ii, dubla reprezentare i dubla nregistrare, au ocupat un loc prioritar n explicarea mecanismelor de nregistrare n conturi. n con inutul lucrrii sunt integrate prevederile semnificative desprinse din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Pentru ca studen ii s se familiarizeze cu instrumentele care asigur cunoaterea i aprofundarea
5

specificului contabilit ii, n manual s-au men ionat elementele de drept contabil ce au stat la baza solu ionrii problematicii abordate. Dat fiind faptul c aspectele de noutate contabil dau natere la variate interpretri, semnatara acestor rnduri consider c orice observa ie este binevenit. n ciuda mrimii volumului relativ mare de informa ii, abordarea programei disciplinei Bazele contabilit ii s-a dovedit o sarcin plcut, datorit posibilit ilor de informare oferite de autorii nominaliza i n bibliografie, crora le mul umesc. Le mul umesc totodat normalizatorilor romni pentru strduin a lor de a crea un sistem contabil competitiv. Autoarea

Capitolul 1 CONTABILITATEA CA SISTEM INFORMA IONAL

1. 1. Ce este contabilitatea ?
Printre obiectivele managementului unei firme se pot enumera: men inerea unui nivel acceptabil al veniturilor, oferirea unor bunuri i servicii de calitate la un cost minim, ob inerea produselor noi i perfec ionarea celor existente, mrirea numrului locurilor de munc i protec ia mediului. De asemenea, conducerea poate considera i alte obiective ca fiind esen iale pentru a asigura avantaje pe termen lung proprietarilor si. Ce cunotin e sunt necesare managerilor unei firme pentru ndeplinirea acestor obiective ?

Pentru n elegerea modului n care deciziile economice influen eaz realizarea obiectivelor, managerii trebuie s cunoasc termenii contabili, conceptele de baz ale contabilit ii, modul de generare, interpretare i analizare a informa iei financiare. Scopul disciplinei ce se va studia n acest manual este de a v oferi aceste cunotin e. 1.1.1 Elemente istorice n evolu ia contabilit ii Primele eviden e contabile coincid cu nceputurile activit ilor economice primelor colectivit i omeneti. Cele mai vechi forme de consemnare a diferitelor opera ii economice ce apar cu peste douzeci de mii de ani n urm sunt sub forma crestturilor fcute pe oase de animale sau a dungilor verticale spate pe pere ii grotelor preistorice inerea socotelilor cu ajutorul pietricelelor a dat natere cuvntului calcul (din latinescul calculus = pietricic) 1. Temelia contabilit ii s-a dezvoltat n perioada Renaterii. Prima descriere sistematic a contabilit ii n partid dubl a aprut n 1494, cnd la Vene ia italianul Luca Paciolo a publicat Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalita. Lucrarea se mparte n dou pr i: aritmetica i geometria. A doua sec iune din partea nti cuprinde Tractatus de computis et scripturis (Tratat de conturi i nscrisuri/Tratat de contabilitate n partid dubl). n acest tratat, autorul analizeaz contabilitatea ca un ansamblu de tehnici i principii privind nregistrarea n partid dubl a averii unui negustor, precum i toate afacerile acestuia n ordine cronologic. n concep ia lui Paciolo, partida dubl este definit prin prisma ecua iei de schimb dintre avere i capital, iar fiecare modificare n masa averii i
1

I. Oprean i colectiv Bazele contabilit ii agen ilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva 2001, pag. 5.

implicit a capitalului genereaz un raport de predare-primire, n care pr ile implicate sunt: debitorul, cel care primete valoarea, i creditorul, cel care o avanseaz. Privit din unghiul evolu iei tiin ifice, teoria creat n 1494 n legtur cu partida dubl a rmas o teorie deschis capabil s se mbog easc permanent cu valori noi care s asigure progresul disciplinei. Ideile din Tratatul de conturi i nscrisuri au constituit sursa de inspira ie a lucrrilor de contabilitate aprute n urmtoarele trei secole n diferite ri ale Europei. Contabilitatea n partid dubl s-a generalizat, reprezentnd obiect de studiu n nv mntul contabil. n secolul al XIX-lea i prima parte a secolului al XX-lea, ca urmare a multiplicrii cazurilor de nfiin are a societ ilor pe ac iuni, se manifest tendin a de desprindere a ac ionarilor de conducerea i gestionarea firmelor n care ei de in ac iuni. n schimb, administratorii sunt solicita i s prezinte periodic situa ii i rapoarte referitoare la activitatea desfurat i rezultatele ob inute. Asistm la o amplificare a func iilor contabilit ii, care devine un mediator ntre proprietarii capitalului i administratori.

1.1.2 Definirea contabilit ii

n diferitele stadii de dezvoltare a cunotin elor contabile s-au prezentat mai multe idei, teze i teorii cu privire la con inutul i voca ia contabilit ii. Mai reprezentative, n acest sens ar fi urmtoarele dou concep ii: prima, care trateaz contabilitatea ca teorie tiin ific, iar cea de-a doua, ca tehnic. Ca teorie, contabilitatea este un ansamblu de principii i cunotin e care au rolul de a stabili legturile dintre componentele patrimoniului. Ca tehnic, disciplina contabilitate cuprinde metodologia de culegere, stocare, transmitere i analiz a informa iilor privind situa ia patrimoniului i rezultatele ob inute. Potrivit acestor defini ii, contabilitatea reprezint o activitate de prestare de servicii, realiznd legtura dintre latura economic i factorii decizionali, prin: cuantificarea activit ilor economice i nregistrarea datelor pentru o utilizare viitoare; stocarea datelor ct timp este necesar; prelucrarea datelor pentru a deveni informa ii utile; comunicarea datelor prin intermediul rapoartelor ctre factorii decizionali i institu iile statului. n ziua de astzi, contabilul este implicat nu numai n eviden a contabil, ci i ntr-o serie de activit i ce impun estimare, solu ionarea unor probleme de control, orientarea achizi iilor de ac iuni, evaluare, verificare i audit. Contabilul modern este influen at de necesit ile fundamentale ale utilizatorilor informa iei contabile, interni sau externi.

1.2.

Rolul informa iilor contabile n procesul decizional

Conform teoriei economice, o ntreprindere are la dispozi ie trei tipuri de factori de produc ie: pmntul, munca i capitalul. Acetia nu sunt interschimbabili, dar echilibrul poate fi modificat ntr-o oarecare msur de ctre ntreprinztor. Terenul de inut poate fi transformat n capital prin vnzare sau leasing, iar un proces poate fi optimizat, pentru a se consuma mai pu in for de munc. Asemenea decizii se afl n cmpul de ac iune al managementului, una dintre func iunile acestuia fiind de a eficientiza echilibrul dintre diferi ii factori de produc ie. Informa iile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional, att n interiorul ntreprinderii, ct i n exteriorul acesteia. Britanicii Glautier i Underdown apreciau n 1991 contabilitatea ca fiind cel mai important element al sistemului informa ional al unei ntreprinderi2.

1.3 Utilizatorii informa iilor contabile

Utilizatorii situa iilor financiare includ investitorii actuali i poten iali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i al i creditori comerciali, clien ii, guvernul i institu iile acestuia, precum i publicul.3 Informa iile contabile au o utilizare larg, iar beneficiarii lor pot fi clasifica i n urmtoarele trei categorii: a. cei care gestioneaz ntreprinderea; b. cei din afara ntreprinderii, care au un interes financiar direct ; c. persoane, organiza ii i institu ii care au interes financiar indirect n ntreprindere. Managementul beneficiaz de o gam larg de informa ii pentru sus inerea deciziilor ce privesc activitatea economic i financiar a ntreprinderii. Fundamentarea deciziilor are la baz rapoarte ce se ntocmesc n concordan cu datele din contabilitatea financiar i de gestiune. Forma i con inutul rapoartelor solicitate de ctre manageri difer de la o ntreprindere la alta, n func ie de tradi ie i de obiectivele urmrite. Cantitatea de informa ii de care au nevoie managerii este influen at de complexitatea activit ii entit ii economice. n cazul societ ilor mari i-a dovedit utilitatea un sistem formalizat de informa ii, care s-i permit managerului s dirijeze i s controleze activitatea ce se desfoar, inclusiv cea a salaria ilor din subordine.

I. Oprean i colectiv Bazele contabilit ii agen ilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva 2001, pag. 15. 3 Standarde Interna ionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti 2002, Cadrul General I.A.S.C., paragraful 9. 9

Investitorii actuali i poten iali sunt cei care pun la dispozi ia ntreprinderii aporturi de capital n vederea desfurrii activit ilor programate. Aceti finan atori, denumi i n mod curent ac ionari, sunt interesa i de rezultatele din trecut ale ntreprinderii i de profiturile sale poten iale. Un studiu minu ios al situa iilor financiare ale ntreprinderii i poate ajuta s identifice posibilit ile unei investi ii profitabile. Pentru ac ionari, atractivitatea ntreprinderii poate fi msurat prin analiza tendin ei beneficiilor pe ac iune. Creditorii constituie o alt categorie de finan atori care, n marea majoritate a lor, sunt reprezenta i de unit ile bancare sau alte persoane ce dispun de crean e asupra ntreprinderii, denumite i creditori financiari. Creditorii sunt cei care mprumut bani sau livreaz bunuri i servicii, amnnd ncasarea contravalorii lor. Acetia examineaz lichiditatea i cash-flow-ul ntreprinderii nainte de a acorda un credit. Ofertan ii poten iali de mprumuturi analizeaz capacitatea ntreprinderii de a-i acoperi cheltuielile cu rata dobnzii i s ramburseze mprumutul. Clien ii i manifest interesul pentru acele informa ii ce privesc finan area, profiturile i efectele acestora asupra infla iei, mediului nconjurtor, problemelor sociale i calit ii vie ii. Salaria ii i sindicatul analizeaz rapoartele financiare ca parte a pregtirilor pentru negocierea contractului colectiv de munc. n calitatea lor de parteneri sociali, se preocup de informa ii contabile referitoare la mrimea i repartizarea profitului, la posibilit ile de acordare a salariilor i a altor avantaje profesionale. Statul este reprezentat de institu iile fiscale care sunt preocupate de colectarea impozitelor. Persoanele juridice i fizice sunt obligate s plteasc impozite, taxe i contribu ii sociale, pentru fiecare dintre acestea fiind necesare calcule, nregistrri i declara ii speciale. Raportarea fiscal corect este o problem juridic i foarte complex. n Codul fiscal exist numeroase norme privind informa ia contabil utilizat n calculul impozitelor. De asemenea, informa iile contabile sunt utilizate pentru acordarea subven iilor, mprumuturilor cu dobnd redus, precum i n vederea fundamentrii politicii fiscale. Al i utilizatori indirect interesa i de evolu ia financiar a unei ntreprinderi sunt cei care dau sfaturi investitorilor: analitii financiari, consultan ii, brokerii, giran ii, juritii i presa financiar. De asemenea, entit ile concurente doresc s-i estimeze pozi ia pe pia , consumatorii care n situa ii de monopol vor s cunoasc dac sunt sau nu frustra i sub aspectul pre ului sau calit ii mrfurilor etc.

1.4 Conceptul de entitate economic

n scopuri contabile, ntreprinderea este considerat o entitate distinct, separat nu numai de partenerii de afaceri, ci i de proprietarii
10

si. Ea trebuie d de in o eviden proprie, iar rapoartele financiare s se refere n exclusivitate la propria sa activitate. De exemplu, d-l Popescu A. i-a constituit firma SC X S.R.L. Popescu A. poate avea o cas, un autoturism i alte bunuri personale, poate avea datorii personale, dar toate acestea nu reprezint resurse sau datorii ale firmei. Normele legale4 includ societ ile comerciale, societ ile/companiile na ionale, regiile autonome, institutele na ionale de cercetare-dezvoltare, societ ile cooperatiste i celelalte persoane juridice n categoria entit ilor economice care au obliga ia s organizeze contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situa ii financiare anuale. n spiritul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene5 con inutul i structura situa iilor financiare anuale se diferen iaz n func ie de mrimea entit ii economice raportoare. n acest context, persoanele juridice care la data bilan ului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii de mrime: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri net 7.300.000 euro; numr mediu de salaria i 50; ntocmesc situa ii financiare anuale care cuprind: bilan contabil; cont de profit i pierdere; situa ia modificrilor capitalului propriu; situa ia fluxurilor de trezorerie; note explicative la situa iile financiare anuale. Celelalte persoane juridice ntocmesc situa ii financiare anuale simplificate compuse din: bilan prescurtat cont de profit i pierdere note explicative la situa iile financiare anuale simplificate. Normele legale6 prevd c rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilit ii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obliga ia gestionrii unit ii respective. Organizarea contabilit ii se realizeaz, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast func ie. Conductorul activit ii financiar-contabile trebuie s fie absolvent de studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilit ii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate membre ale Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia.
Art. 1 Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 48 /14.01.2005). modificat prin Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilit ii nr. 82/1991 (M.O. nr. 506/27.07. 2007). 5 O.M.F.P nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005). 6 Art. 10 din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 48 /14.01.2005). 11
4

Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast func ie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice autorizate, rspunderea pentru conducerea contabilit ii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale.

1.5 Delimitarea n timp a activit ii contabile

Principiul periodizrii solicit decuparea activit ii unei ntreprinderi, inclusiv a prelucrrii contabile n perioade numite exerci ii. Exerci iul financiar ncepe de la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n anumite situa ii, reglementate de art. 27 din Legea contabilit ii nr. 82/1991, exerci iul financiar poate s difere de anul calendaristic, cum ar fi, spre exemplu, cazul entit ilor nou-nfiin ate pentru care exerci iul ncepe de la data nfiin rii. Exerci ii 1. ncerca i un demers n msur s reliefeze aspectele relevante din evolu ia contabilit ii. 2. Societatea comercial X SA este un important productor din echipamente tehnologice. ntr-o publica ie local, X a raportat o cretere a profitului net cu 80% fa de aceeai perioad a anului trecut. Men iona i i argumenta i care ar fi categoriile de utilizatori de informa ii ce ar putea manifesta interes fa de rapoartele financiare ce stau la baza acestui comunicat. 3. Principiul entit ii st la baza delimitrii n spa iu a activit ii ntreprinderii, iar principiul periodizrii st la baza delimitrii n timp a activit ii ntreprinderii. Comenta i aceast afirma ie.

12

Capitolul 2 CADRUL JURIDIC AL SISTEMULUI CONTABIL ROMNESC

2.1 Dreptul contabil
Cadrul juridic al contabilit ii unei ri este produsul unei ramuri distincte a dreptului, denumit drept contabil. Dreptul contabil este reprezentat de acte normative, jurispruden i doctrina contabil, a cror succesiune ierarhic se prezint n continuare: 1. Tratate/ acorduri interna ionale, ratificate de Parlament 2. Texte legislative: legi i ordonan e 3. Texte reglementare: decrete i hotrri 4. Elemente de jurispruden : deciziile tribunalelor 5. Doctrina de specialitate. Tratatele interna ionale (ratificate de Parlament), legile emise de Parlament, ordonan ele, hotrrile emise de Guvern, ordinele i instruc iunile ministrului finan elor sau ale altor minitri, constituie izvoarele de drept contabil/surse de drept contabil. n ara noastr, o parte din textele incluse n aceast structur ierarhic este realizat de Ministerul Finan elor Publice. n Romnia, jurispruden a sau precedentul judiciar nu face parte din sursele de drept ntruct organele judectoreti sunt abilitate s aplice legea la cazuri concrete, neavnd competen a de edictare de norme. Dei contabilitatea este regizat printr-un ansamblu de reglementri, relativ coerente i complete, textele legislative fac obiectul de analiz i interpretri ale diferitelor organisme sau persoane competente, crend n final doctrina de specialitate. Doctrina contabil contribuie la perfec ionarea normelor contabile i nu constituie un izvor al dreptului contabil. Ea cuprinde: doctrina contabil na ional i doctrina contabil interna ional. Doctrina contabil na ional include: normele emise de organismul profesiei contabile (C.E.C.C.A.R); rspunsurile ministeriale, cu privire la interpretarea textelor de lege, fiind considerate simple opinii neavnd caracter imperativ; publica iile de specialitate sub forma cr ilor i articolelor cu rol de expunere a diferitelor opinii i propuneri, care, de asemenea nu au caracter obligatoriu. Doctrina contabil interna ional cuprinde: directivele emise de Uniunea European privind reglementarea contabilit ii, normele contabile interna ionale emise de IASB i literatura contabil strin.

13

2.2. Armonizarea european i interna ional a contabilit ii romneti

Armonizarea este procesul prin care normele i regulile contabile, diferite de la o ar la alta, sunt perfec ionate pentru a fi fcute comparabile cu cele aplicabile la nivel european i interna ional. Armonizarea contabil european este sus inut de alinierea la prevederile directivelor elaborate de Uniunea European, iar armonizarea interna ional const n aplicarea elementelor referen ialului interna ional. Directiva a II-a a fost adoptat n 1976 i a avut ca obiectiv precizarea capitalului minim i solu ionarea problemei distribuirilor la societ ile pe ac iuni i la societ ile cu responsabilitate limitat. Directiva a IV-a, adoptat n 1978, se refer prin articolele sale la societ ile comerciale analizate individual, pentru care sunt stabilite regulile de evaluare, formatele situa iilor financiare i cerin ele de comunicare financiar. n concordan cu aceasta, armonizarea a cuprins trei aspecte: a. prezentarea conturilor anuale; b. publicarea conturilor anuale; c. dispozi ii referitoare la principii contabile. Art. 2 din Directiva a IV-a reprezint sorgintea conceptului de fidelitate a informa iei contabile. Conform acestuia: Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate; Conturile anuale trebuie s asigure o imagine fidel a patrimoniului, a situa iei financiare i a rezultatelor ntreprinderii; Conceptul de imagine fidel, ca obiectiv al informrii financiare, se ridic la rangul de precept al contabilit ii, orientnd ansamblul de principii spre un anumit scop. Directiva a VII-a adoptat n 1983 vizeaz furnizarea datelor financiare legate de pozi ia financiar, evolu ia financiar i performan ele grupurilor de societ i. n economia mondial, societ ile multina ionale de in filiale n diferite ri, iar societatea aflat n fruntea unui grup, numit societate mam, furnizeaz informa ii prin intermediul conturilor consolidate. Referen ialul contabil interna ional este produsul organismului normalizator interna ional Comitetul pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate- IASC (International Accounting Standards Committee). nfiin at n 1973, acest organism a avut ca obiective elaborarea normelor contabile interna ionale n baza crora se ntocmesc situa iile financiare i aplicarea acestor norme la nivel mondial. n anul 2001 IASC a fost nlocuit de Consiliul pentru Standarde Interna ionale de ContabilitateIASB. n prezent mediul contabil interna ional de ine dou referen iale interna ionale recunoscute: IASB i cel american FASB (Financial Accounting Standards Board).
14

2.3. Principiile contabile general admise

Facilitarea interpretrii situa iilor financiare de ctre cei interesa i a generat necesitatea elaborrii unui set de norme ce formeaz cadrul general al contabilit ii. ntruct situa iile financiare sunt n vizorul procesului de standardizare i armonizare contabil pe plan interna ional, astfel de principii sunt enumerate i definite de legisla ia contabil na ional7, viznd: continuitatea activit ii; permanen a metodelor; pruden a independen a exerci iului; evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv; intangibilitatea bilan ului de deschidere; necompensarea; prevalen a economicului asupra juridicului; importan a relativ sau pragul de semnifica ie. Principiul continuit ii activit ii: Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuit ii activit ii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal func ionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activit ii. Dac administratorii unei entit i au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situa iile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuit ii, aceast informa ie trebuie prezentat, mpreun cu explica ii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. Not Aceste prevederi se aplic la ncheierea exerci iului, cu ocazia ntocmirii documentelor de sintez i, n spe , cu prilejul inventarierii i evalurii bunurilor. n ipoteza c este asigurat continuitatea activit ii, se procedeaz la efectuarea evalurii anuale a bunurilor n func ie de utilitatea acestora n cadrul ntreprinderii. n situa ia n care se constat intrarea n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activit ii, pentru evaluarea bunurilor, se utilizeaz alte valori dect cele de utilitate (mai mici), denumite i valori lichidative.
2 Principiul permanen ei metodelor: Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerci iu financiar la altul.
7

O.M.F.P nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005).

15

Note i comentarii Permanen a metodelor este unul dintre principiile de baz ale contabilit ii i semnific faptul c n scopuri contabile ntreprinderea trebuie s aplice aceleai principii contabile de la un an la altul. Totui, unei ntreprinderi i se permite s efectueze modificri ale metodelor contabile dac procedurile curente sunt considerate incorecte sau nepotrivite. De exemplu, o trecere de la metoda FIFO de eviden a stocurilor la metoda LIFO poate fi efectuat, dac exist justificri adecvate pentru aceast schimbare. De regul, o justificare adecvat semnific faptul c rapoartele financiare vor prezenta mai bine activit ile ntreprinderii. Dorin a unei firme de a diminua mrimea impozitului pe profit pe care l pltete nu reprezint o justificare ntemeiat pentru o modificare de metod contabil. Dac exist justificare, iar pe parcursul exerci iului contabil s-a efectuat o modificare de metod contabil, principiile general acceptate impun reflectarea acestei modificri n rapoartele financiare. n acest sens citm dispozi iile paragrafului 225 din Ordinul 1752/2005 n spiritul crora: Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat informa ii mai relevante sau mai credibile referitoare la opera iunile entit ii. Entit ile trebuie s men ioneze n notele explicative orice modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendin a real a rezultatelor activit ii entit ii.
3 Principiul pruden ei: Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilan ului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerci iului financiar curent sau al unui exerci iu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilan ului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poten iale aprute n cursul exerci iului financiar curent sau al unui exerci iu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilan ului i data ntocmirii acestuia; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerci iului financiar este pierdere sau profit. Not Acest principiu are o legtur direct cu evaluarea patrimoniului, asigurnd evitarea supraestimrii profitului i a elementelor de activ, precum i a subestimrii cheltuielilor i elementelor de pasiv. n lipsa aplicrii acestui principiu, ntreprinderea ar prezenta beneficii fictive i implicit distribuirea dividendelor din astfel de beneficii. Legea privind 16

societ ile comerciale nr. 31/1990 ncadreaz la infrac iuni: ncasarea/plata dividendelor, sub orice form din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lips de situa ie financiar sau contrarii celor rezultate din aceasta8. La polul opus se afl cazurile de aplicare a unei politici pruden iale exagerate, care s conduc la crearea unor provizioane excesive i implicit la denaturarea rezultatului. Principiul independen ei exerci iului Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerci iului financiar, indiferent de data ncasrii sau pl ii acestor venituri i cheltuieli. Not Acest principiu impune luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerci iului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii pl ilor. Una dintre tehnicile de aplicare a acestui principiu este contabilitatea de angajamente ce permite ataarea corect a crean elor i veniturilor, cheltuielilor i datoriilor la exerci iul curent, independent de data ncasrii sau pl ii. Criteriul de ataare a crean elor i veniturilor este esen ial juridic. Veniturile sunt ataate exerci iului n momentul transferului dreptului de proprietate, act care n teoria francez este intitulat achizi ie juridic.9 Acest criteriu juridic al drepturilor (crean elor) cuprinde marea majoritate a veniturilor: activit ile facturate, subven iile ob inute, dobnzile cuvenite etc. Totui, o parte a veniturilor este ataat pe baza criteriului economic: varia ia stocurilor i produc ia imobilizat. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separate. Remarc Acest principiu impune individualizarea valorii fiecrui element de activ sau de pasiv care se include n componen a bilan ului contabil.
5 4

Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societ ile comerciale Republicat (M.O. nr. 1066/ 17. 11. 2004,) art. 272^1 (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comer ului, republicat (M.O. nr. 955/28.11.2006). 9 Claude Perochon i Louis Dubrulle -Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti 2002, pag. 253. 17

Principiul intangibilit ii Bilan ul de deschidere pentru fiecare exerci iu financiar trebuie s corespund cu bilan ul de nchidere al exerci iului financiar precedent. Not Intangibilitatea const n asigurarea unei concordan e depline ntre bilan ul de deschidere al unui exerci iu i cel de nchidere al exerci iului precedent. Aplicarea acestui principiu creeaz posibilitatea verificrii cu uurin a integrit ii patrimoniului i informrii corecte a utilizatorilor externi de informa ii.
7 Principiul necompensrii Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre crean e i datorii ale entit ii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Not Acest principiu interzice: compensarea crean elor cu datoriile fa de acelai ter ; compensarea plusurilor cu minusurile de valoarea constatate cu ocazia aplicrii tehnicilor pruden iale de evaluare. Se men ioneaz ca excep ie faptul c ntre elementele de activ i pasiv se pot opera numai compensrile legale, efectuate ulterior nregistrrii n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea lor neafectat de vreo compensare.

prevalen ei economicului asupra juridicului 8 Principiul Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzac iei sau al opera iunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Remarc Aplicabilitatea n practic a acestui principiu presupune nregistrarea contabil a evenimentelor, proceselor i fenomenelor din via a unei ntreprinderi n concordan cu natura lor economic i cu realitatea financiar fr influen e din punctul de vedere al aparen ei juridice.
9 Principiul pragului de semnifica ie: Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: (a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, n n elesul pct. 9; sau (b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condi ia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. (2) Principiul pragului de semnifica ie poate fi aplicat numai de ctre entit ile prevzute la pct. 3 alin. (1).

18

Not Pragul de semnifica ie influen eaz relevan a informa iei contabile, considerent pentru care este necesar ca n situa iile financiare s fie prezentate, n mod distinct, numai elementele care au valoare semnificativ. Celelalte elemente, n msura n care au aceeai natur, precum i func ii similare, se reflect n sume cumulate. Aplicarea acestui principiu este legat de judecata profesional a contabililor i determin gradul de detaliere a informa iei contabile din situa iile financiare i din con inutul anexelor. Informa iile sunt considerate ca fiind semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influen a deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnifica ie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau ale declarrii greite. La stabilirea pragului de semnifica ie se are n vedere mrimea anumitor indicatori: profitul brut, cifra de afaceri, total active, activul net i profitul net. Exerci ii 1. 2. ntocmi i un enun n care s folosi i no iunile: izvoare de drept contabil, jurispruden i doctrin contabil. O ntreprindere se afl n litigiu pentru daune materiale pretinse de furnizorii si. Ea ntocmete situa iile financiare pentru anul ncheiat prezentnd activele la valoarea de utilitate. Se presupune c finalizarea litigiului va avea consecin e negative asupra echilibrului su financiar. Stabili i dac ntreprinderea a respectat principiul continuit ii activit ii. Factura privind consumul de energie electric aferent lunii decembrie anul N a fost pltit n luna ianuarie anul N+1. n ce lun vor fi afectate cheltuielile ntreprinderii, avnd n vedere respectarea principiului independen ei exerci iului.

3.

4.

ntreprinderea X calculeaz i nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale dup metoda liniar. n iunie anul N legisla ia fiscal a permis calculul amortizrii echipamentelor tehnologice, dup metoda accelerat. ntreprinderea a cumprat un utilaj n iulie anul N calculndu-i i nregistrndu-i amortizarea dup metoda reglementat de legea fiscal. Justifica i n ce const permanen a metodelor. n caz de nerespectare, ce obliga ii i revin ntreprinderii raportoare de situa ii financiare?
19

Capitolul 3 OBIECTUL I METODA CONTABILIT II

3.1. Patrimoniul economic obiect de studiu al contabilit ii Sub aspectul obiectului de studiu al contabilit ii nu orice patrimoniu face parte din sfera sa de ac iune. n acest scop, este necesar ca valorile economice investite i deci utilizate s aib ca destina ie, fie ob inerea de bunuri i servicii pentru comercializare, fie satisfacerea unor nevoi administrative ori social-culturale ale societ ii10. Potrivit concep iei generale, se poate discuta despre un patrimoniu numai atunci cnd exist un subiect i un obiect de drepturi i obliga ii, respectiv o persoan fizic sau juridic, precum i bunuri economice care i apar in. Patrimoniul este reprezentat de totalitatea drepturilor i obliga iilor cu valoare economic precum i de bunurile la care acestea se refer, apar innd unei persoane fizice sau juridice. Remarc: Prin componen a sa, patrimoniul se concretizeaz din punct de vedere: 1. economic, n bunuri economice de inute de o persoan fizic sau juridic n scopul desfurrii unor activit i economico-financiare i 2. sub aspect juridic, n drepturile i obliga iile generate de utilizarea bunurilor economice. Prin urmare, patrimoniul are o dubl structur, una economic ce cuprinde bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic i una juridic reprezentat de drepturile i obliga iile subiectului de drept. Cele dou structuri, trebuie oglindite prin informa iile furnizate de contabilitate n spiritul principiului prevalen ei economicului asupra juridicului. Din punct de vedere juridic patrimoniul economic al unei ntreprinderi poate fi analizat n func ie de dou coordonate: a. bunuri economice; b. drepturi i obliga ii cu valoare economic. n acest context, ecua ia juridic a patrimoniului se prezint astfel11:
Bunuri economice = Drepturi + Obliga ii

Bunurile economice reprezint substan a material a patrimoniului concretizat n mijloacele de ac iune ale unei entit i, cum sunt: terenurile, construc iile, utilajele, mrfurile, ambalajele etc. n func ie de forma existen ial, bunurile economice sunt: a. corporale, care mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete; b.
10

Staicu C. Bazele contabilit ii moderne, Vol. I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2003, pag. 16. 11 Clin O., Ristea M - Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001, pag. 10. 20

necorporale, cum sunt crean ele pentru bunurile i serviciile n curs de ncasare, concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciale, etc. Drepturile i obliga iile cu valoare economic semnific raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile. Drepturile se regsesc n situa ia n care titularul de patrimoniu este proprietar, acesta nefiind obligat s plteasc pentru posesia i folosin a bunurilor. Prin antitez cu drepturile, n cazul obliga iilor, titularul de patrimoniu trebuie s acorde un echivalent valoric sau s ndeplineasc o presta ie, n schimbul bunurilor ce intr n componen a patrimoniului. Prin titular de patrimoniu se n elege agentul economic ce dispune, controleaz i utilizeaz factorii de produc ie reuni i ntr-o entitate economic distinct. Din punct de vedere economic patrimoniul este analizat prin prisma no iunilor de: a. utilizri; b. resurse. Utilizrile definesc modul n care sunt ntrebuin ate valorile n cadrul entit ii economice, fiind clasificate astfel: - utilizri permanente/stabile, cum sunt bunurile de folosin ndelungat, cu termen mai mare de un an (exemplu: construc iile, utilajele, terenurile etc.); - utilizri temporare/curente, cu termen mai mic de un an (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, mrfuri, ambalaje, disponibilit ile bneti din casieria ntreprinderii sau din conturile curente la bnci, etc.). utilizri rezultat, sub forma pierderilor generate de activit i nerentabile. Resursele au o determinare financiar, reprezentnd sursele sau izvoarele de finan are a valorilor utilizate n scopuri economice. Din punctul de vedere al provenien ei, resursele pot fi : 1. proprii asigurate de proprietar, 2. atrase/mprumutate asigurate de persoane din afara ntreprinderii; 3. rezultat, cnd activitatea entit ii se ncheie cu profit. Acest mod de abordare genereaz ecua ia bilan ier de tip economic:
UTILIZRI = RESURSE

3.2. Situa ia patrimoniului i egalitatea contabil

Situa ia patrimoniului cuprinde bunurile economice de inute de ntreprindere precum i drepturile i obliga iile asupra bunurilor economice. n contabilitate, pentru desemnarea bunurilor economice se utilizeaz termenul de active, iar pentru drepturi i obliga ii cel de pasive. Avnd n vedere ecua ia juridic a patrimoniului, utiliznd no iunile specifice contabilit ii, egalitatea poate fi formulat astfel:
ACTIV = PASIV 21

Not Aceast formul este numit egalitate contabil sau ecua ie bilan ier. Cele dou pr i ale formulei trebuie s fie ntotdeauna n echilibru. Activul reprezint utilizrile de resurse controlate la timpul prezent de o entitate, care provin din evenimente petrecute la timpul trecut i de la care se ateapt s genereze beneficii economice, la timpul viitor, pentru ntreprindere12. Altfel spus, activul cuprinde totalitatea bunurilor economice de inute de ntreprindere. Anumite active, de exemplu numerarul i sumele datorate ntreprinderii de ctre clien i sunt active monetare. Alte active cum sunt terenurile, construc iile, utilajele, materiile prime, combustibilii, piesele de schimb, mobilierul, mrfurile, ambalajele, etc. - sunt active materiale. Exist i alte active cum sunt drepturile oferite de brevete, licen e, mrci comerciale care sunt active necorporale. Pasivul cuprinde: 1. din punct de vedere juridic - drepturile i obliga iile; 2. din punct de vedere economic - sursele de finan are, grupate dup criteriul provenien ei n surse proprii (capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve) i surse atrase sau mprumutate, care coincid cu termenul de datorii (furnizori, creditori diveri, clien i creditori, credite bancare pe termen scurt etc.). ntre termenii juridici i cei economici, ce definesc esen a patrimoniului entit ii, se pot reformula urmtoarele egalit i: ACTIV
ACTIVE = BUNURI ECONOMICE

PASIV
DREPTURI SAU SURSE PROPRII OBLIGA II/ SURSE MPRUMUTATE/DATO

PASIVE

Fig. 3.1. Rela ia dintre economic i juridic n cadrul situa ie patrimoniului Remarc Provenien a surselor de finan are/drepturile i obliga iile cu valoare economic semnific pasivul, iar utilizarea acestora sub forma bunurilor economice semnific activul.
12

Clin O., Ristea M - Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001, pag. 13. 22

3.3. Individualizarea obiectului de studiu al contabilit ii Primul obiectiv fundamental al contabilit ii l reprezint reflectarea situa iei patrimoniului la un moment dat i se realizeaz prin intermediul bilan ului patrimonial. Al doilea obiectiv este urmrirea i nregistrarea cronologic a fluxurilor interpatrimoniale. Fluxurile interpatrimoniale iau natere ntre patrimoniile diferitelor entit i ca urmare a tranzac iilor pe diferite segmente de pia : aprovizionare, desfacere, etc. Exemplu: cumprrile de imobilizri, stocuri, utilit ile i serviciile necesare desfurrii activit ii n cazul pie ei de aprovizionare; vnzrile de bunuri i servicii n cazul pie ei de desfacere. Al treilea obiectiv este urmrirea cronologic i nregistrarea fluxurilor intrapatrimoniale (din interiorul ntreprinderii). Fluxurile intrapatrimoniale se realizeaz ntre diferitele componente ale patrimoniului aceleiai entit i, fiind determinate de modificarea volumului i a structurii activelor/pasivelor. Exemplu: consumul productiv, ob inerea produselor etc. Prin ndeplinirea acestor obiective, contabilitatea s-a individualizat ca tiin a : a. eviden ei, calculului, analizei i controlului; b. raporturilor de schimb privind situa ia financiar i rezultatul ob inut. Contabilitatea ca tiin a eviden ei realizeaz, pe baza teoriei i metodei ce-i apar in, nregistrarea circuitului valorilor economice delimitate patrimonial, ntr-o anumit ordine i pe o anumit perioad de gestiune. Contabilitatea ca tiin a calcului economic are rolul de a msura veniturile, costurile, rezultatele ca urmare a desfurrii activit ii. Contabilitatea ca tiin a analizei determin si interpreteaz n mod analitic raporturile de schimb dintre valorile economice componente ale patrimoniului. Contabilitatea ca tiin de control constat eficien a gestionrii valorilor patrimoniale, pe de o parte, iar pe de alt parte, atest n ce msur informa iile contabile sunt reale si corecte. Raporturile de schimb privind situa ia financiar edific pozi ia ntreprinderii fa de cei care i-au asigurat resursele (proprietar i ter e persoane). Ele se prezint semnificativ prin formulele: 1.
ACTIV OBLIGA II = SNP

SNP = SITUA IA NET A PATRIMONIULUI 2.

ACTIV DATORII = CAPITALURI PROPRII

23

Not Situa ia financiar a ntreprinderii este favorabil numai n cazul n care situa ia net a patrimoniului este mai mare sau egal cu obliga iile asumate. Raporturile de schimb privind rezultatul ob inut, ca urmare a activit ilor pe care le desfoar ntreprinderea, se cuantific prin compararea veniturilor realizate cu totalul cheltuielilor corespunztoare acestor venituri. Veniturile delimiteaz, n expresie monetar, bog ia creat prin activitatea desfurat de ntreprindere. La polul opus se afl cheltuielile care delimiteaz n expresie monetar utilizarea bog iei n cadrul activit ii. Rezultatul se concretizeaz n profit sau pierdere, dup cum veniturile sunt mai mari i respectiv mai mici dect cheltuielile. Prin urmare, ecua ia rezultatului se prezint astfel:
CHELTUIELI +/- REZULTAT = VENITURI

Pe baza analizei prezentate anterior, se poate concluziona c elementele constitutive ale obiectului contabilit ii sunt eviden a, calculul, analiza i controlul existen ei, micrii i transformrii elementelor componente ale patrimoniului n cadrul activit ilor desfurate, sub aspectul destina iei, n cazul bunurilor economice, i al provenien ei, n cazul surselor de finan are. Scopul obiectului contabilit ii este cunoaterea situa iei financiare a entit ii economice, a modificrilor acesteia i a rezultatelor ob inute. 3.4 Metoda contabilit ii Metoda contabilit ii este reprezentat de ansamblul de principii, normative i procedee care se coreleaz n scopul reflectrii i controlului tuturor elementelor patrimoniale care se ncadreaz n sfera de cuprindere a obiectului su de studiu. Prin urmare, metoda contabilit ii exprim modalit ile sau cile prin care se realizeaz eviden a, calculul, analiza i controlul strii patrimoniului i micrilor sau transformrilor permanente ce se produc n cadrul acestuia. 3.4.1. Trsturile metodei contabilit ii a. Trstura caracteristic de baz sau fundamental a metodei contabilit ii este dubla reprezentare sau reflectarea sub dublu aspect a existen ei i micrii patrimoniului fiecrei entit i economice i sociale. Dubla reprezentare const n reflectarea patrimoniului entit ii economice sub dublu aspect:
24

sub aspectul destina iei bunurilor economice (exemplu: utilaje, materii prime, mrfuri, ambalaje etc.);

sub aspectul provenien ei, care din punct de vedere financiar mbrac forma surselor de finan are: 1. proprii (exemplu: capital social, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat pozitiv, etc.); 2. atrase/mprumutate (exemplu: furnizori, furnizori de imobilizri, creditori diveri, credite bancare pe termen scurt etc.). Not Dubla reprezentare constituie baza men inerii permanente a egalit ii contabile (echilibrului) ntre bunurile economice existente n patrimoniu i sursele lor de finan are sau de provenien . Aceast egalitate se poate prezenta n mod sintetizat prin ecua ia: bunuri economice = drepturi + obliga ii, care este denumit ecua ia dublei reprezentri. b. Cea de-a doua trstur specific metodei contabilit ii este dubla nregistrare a opera iilor economice i financiare, care asigur men inerea echilibrului valoric permanent al tuturor micrilor i transformrilor ce se produc n mod continuu n cadrul structurilor patrimoniale ale entit ii economice. Dubla nregistrare este, n primul rnd, consecin a dublei reprezentri. Ea se exprim ca un raport de echivalen dintre doi termeni: destina ia/bunurile economice = sursele de finan are . n al doilea rnd, dubla nregistrare este consecin a micrilor i a transformrilor dintr-o form n alta, a bunurilor economice. Astfel, n cazul materiilor prime supuse procesului de prelucrare se ob in produse finite, produsele finite vndute se transform n crean e, crean ele n disponibilit i bneti, disponibilit ile n materii prime etc. Potrivit acestor transformri, fiecare opera ie economic este eviden iat ca un raport de echivalen ntre: intrare = ieire. c. A treia trstur specific metodei contabilit ii este exprimarea bneasc a opera iilor nregistrate. Potrivit acesteia, moneda este numitorul comun al tuturor opera iilor economice, astfel nct ea reprezint singura unitate de msur practic, prin care se asigur producerea datelor financiare comparabile. Unitatea monetar utilizat depinde de ara n care ntreprinderea i desfoar activitatea. Putem exemplifica astfel: dolarul n SUA, yenul n Japonia, euro n rile Uniunii Europene. Conform prevederilor art. 3 din Legea contabilit ii nr. 82/1991 : Contabilitatea se ine n limba romn i n moned na ional. Contabilitatea opera iunilor n valut se ine att n moned na ional, ct i n valut potrivit reglementrilor n acest sens. Pentru necesit ile proprii de informare, persoanele juridice, cu excep ia institu iilor publice, pot opta pentru ntocmirea situa iilor financiare i ntr-o moned stabil. d. Ca o consecin a aplicrii principiului justificrii faptelor, a patra
25

trstur specific metodei contabilit ii const n nregistrarea opera iilor economice i financiare, exprimate valoric, numai pe baz de documente. Cadrul reglementar din Romnia statueaz regula potrivit creia: Orice opera iune economico-financiar se consemneaz n momentul efecturii ei ntrun document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ13. 3.4.2. Procedeele metodei contabilit ii Baza teoretic a metodei contabilit ii cuprinde, printre altele, anumite procedee de cercetare, care permit efectuarea lucrrilor circumscrise n perimetrul obiectului su de studiu. Procedeele de lucru utilizate n cadrul metodei contabilit ii sunt inter-corelate, constituind un tot unitar, fiind delimitate n 3 categorii, aa cum se prezint n continuare: a. procedee comune tuturor tiin elor; b. procedee ale metodei contabilit ii, comune i altor discipline economice; c. procedee specifice metodei contabilit ii. a. Procedeele comune tuturor tiin elor Din categoria procedeelor comune tuturor tiin elor fac parte: observa ia, ra ionamentul, compara ia , clasificarea, analiza, sinteza etc. Observa ia asigur interpretarea fiecrei opera ii economice sau financiare, consemnat ntr-un document justificativ, care urmeaz s fie nregistrat n contabilitate, pe baza procedeelor de lucru specifice, cu respectarea principiilor i normelor contabile. Ra ionamentul permite formularea de concluzii noi cu privire la reflectarea n contabilitate a patrimoniului i implicit a elementelor sale componente. Astfel de concluzii se refer la egalitatea dintre activ i pasiv, deoarece ambele pr i ale ecua iei privesc acelai patrimoniu, la modificrile pe care opera iile economice i financiare le produc n structurile patrimoniale, la regulile ce stau la baza nregistrrii micrilor de valori economice n conturi .a. Compara ia stabilete asemnrile i deosebirile dintre dou sau mai multe structuri patrimoniale n vederea ob inerii unor informa ii noi. n acest sens se poate men iona cazul comparrii veniturilor cu cheltuielile aferente pentru determinarea rezultatului financiar .a. Clasificarea const n gruparea obiectelor sau fenomenelor, n func ie de anumite trsturi comune, n clase, grupe, categorii, feluri etc., n scopul solu ionrii unor probleme ce privesc bunurile economice i sursele de finan are a acestora, cheltuielile, veniturile, documentele, conturile .a..
13

Art. 6 Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 48 /14.01.2005). modificat prin Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilit ii nr. 82/1991 (M.O. nr. 506/27.07. 2007). 26

 Analiza const n cercetarea tiin ific a unui ntreg i se bazeaz pe examinarea i studierea sistematic a fiecrui element component n parte, urmrind creterea cantit ii i calit ii informa iilor contabile. n acest sens exemplificm analiza opera iilor economice i financiare ce urmeaz a fi nregistrate n conturi i n mod deosebit analiza situa iilor financiare anuale. Sinteza i-a dovedit utilitatea deoarece datele contabile trebuie s constituie fundamentul concluziilor generale, de evaluare sau apreciere de ansamblu. Acest atribut se realizeaz prin sintetizare, n sensul gruprii i centralizrii datelor furnizate de contabilitate. b. Procedee ale metodei contabilit ii, comune i altor discipline economice Din aceast categorie fac parte documentele, evaluarea, calcula ia i inventarierea. Documentele confirm faptul c a avut loc o opera iune economicofinanciar i furnizeaz detalii ale acesteia, fiind indispensabile pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate. Chiar dac opera iunile sunt nregistrate de ctre computer, documentele trebuie pstrate pentru a fi examinate n scopul efecturii verificrilor prealabile i/sau ulterioare privind juste ea, legalitatea i oportunitatea opera iilor economice i financiare efectuate, privind integritatea patrimoniului i a modului cum acesta este gestionat etc.. Evaluarea constituie una dintre cele mai interesante i dezbtute probleme n contabilitate. Valoarea atribuit activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor influen eaz calitatea informa iei contabile. Prin intermediul evalurii se omogenizeaz n expresie bneasc diversitatea de structuri i elemente componente ale patrimoniului i devine posibil gruparea, centralizarea i sintetizarea informa iilor referitoare la acestea. Calcula ia cuprinde ansamblul opera iilor matematice, corelate ntre ele, care asigur determinarea, n principal, a mrimii costurilor i a rezultatelor.. Inventarierea contribuie la cunoaterea cu acurate e a situa iei patrimoniului, pe baza verificrii existen ei faptice a tuturor elementelor patrimoniale, n scopul constatrii eventualelor neconcordan e dintre datele nregistrate n conturi i realitatea concret din teren. c. Procedeele specifice metodei contabilit ii Conturile sunt utilizate de ctre contabili pentru a eviden ia sumele generate de opera iuni de acelai tip. Prin intermediul lor se materializeaz dubla nregistrare a opera iilor economice i financiare consemnate n documente. Balan a de verificare realizeaz legtura dintre cont i bilan , n sensul c datele oglindite n conturi, pe feluri de elemente patrimoniale, se centralizeaz n vederea ntocmirii bilan ului i ob inerii de informa ii ce reflect totalitatea activit ii ntreprinderii. Bilan ul asigur realizarea efectiv a dublei reprezentri a situa iei patrimoniului i a rezultatelor ob inute (profit sau pierdere). Prin intermediul lui se centralizeaz i sintetizeaz, la un moment dat, datele contabilit ii curente, reflectate att sub aspectul destina iei, ct i al provenien ei, utilizndu-se n acest
27

scop no iunile : Activ i Pasiv. Exerci ii 1.Utiliza i no iunile economic i juridic n scopul formulrii unui enun care s reliefeze dubla structur a patrimoniului. 2. Stabili i rela ii de echivalen ntre urmtoarele elementele: a. bunuri economice; b. drepturi; c. obliga ii; d. utilizri; e. resurse proprii; f. resurse atrase; g. active; f. pasive. 3. Prezenta i elementele ce stau la baza individualizrii obiectului de studiu al contabilit ii. 4. Dispune i de urmtoarele date: d-l X de ine n proprietate un autoturism i o locuin , ambele n sum de 250.000 lei. n anul N s-a constituit societatea Atlas SRL , unde X este asociat unic. Pentru existen a i func ionarea firmei, X a depus un capital social de 50.000 lei, a achizi ionat utilaje i materii prime n sum de 80.000 lei. n urma acestor achizi ii Atals are datorii n sum de 30.000 lei. Cerin e: a. delimita i patrimoniul afacerii, preciznd valoarea acestuia; sorta i pe dou coloane separate elementele de activ i de pasiv; calcula i situa ia net patrimonial.

28

Capitolul 4 COMUNICAREA INFORMA IILOR CONTABILE PRIN INTERMEDIUL SITUA IILOR FINANCIARE
Documentele de sintez constituie un mijloc oficial de comunicare a informa iei contabile. Orice element raportat prin intermediul acestor documente trebuie s fie contabilizat i s corespund criteriilor de evaluare i de recunoatere. Pentru facilitarea n elegerii no iunilor contabile, n acest capitol vom aborda aspectele referitoare la modelele structurale de baz: bilan ul contabil i contul de profit i pierdere.

4.1 Elementele patrimoniale cuprinse n bilan ul contabil

Scopul bilan ului contabil este de a reflecta situa ia financiar a unei ntreprinderi la un moment dat. El prezint imaginea ntreprinderii de intoare de bunuri economice/active a cror valoare este egal cu suma drepturilor i obliga iilor asupra acestora/surselor de provenien . Drepturile corespund capitalurilor proprii/surselor proprii, iar obliga iile corespund datoriilor/surselor atrase sau mprumutate. Exemplu14: SC Atlas SRL de ine cteva categorii de active n sum de 80.000 lei. Aceste active sunt egale cu valoarea total a capitalului depus de asociatul unic 50.000 lei, plus valoarea datoriilor n sum de 30.000 lei. Legisla ia contabil romneasc prevede c Bilan ul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entit ii la sfritul exerci iului financiar, precum i n celelalte situa ii prevzute de lege.15 n concep ia clasic bilan ul reprezint procedeul specific al metodei contabilit ii prin intermediul cruia se oglindete principiul dublei reprezentri a patrimoniului, pe baza urmtoarei rela ii:
ACTIV = PASIV

Not Reflectarea patrimoniului, sub aspectul destina iei i al provenien ei se realizeaz prin cele dou componente ale bilan ului contabil: ACTIV i PASIV.
14 15

Exerci iul nr. 4, capitolul anterior. O.M.F.P nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 20. 29

Remarca 1 No iunea de ACTIV semnific faptului c bunurile economice (ca elemente componente ale activului) privite sub aspectul componen ei sau destina iei se afl ntr-o continu micare i transformare, participnd n mod efectiv la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Remarca 2 No iunea de PASIV semnific faptul c sursele de finan are (ca elemente componente ale pasivului) i schimb volumul i structura ca urmare a micrii i a transformrii valorilor economice din activ, avnd astfel caracter statistic fa de bunurile economice. Paragraful 20 din O.M.F.P nr. 1752/2005 reglementeaz criteriile de grupare a elementelor patrimoniale n bilan ul contabil: n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. Activul delimiteaz elementele patrimoniale astfel: din punct de vedere juridic: a. bunuri reale; b. crean e (drepturi asupra persoanelor); sub aspect economic: a. active de investi ie; b. active de exploatare; din punct de vedere financiar, n raport cu lichiditatea lor (perioada de transformare n bani): a. active imobilizate; b. active circulante. Pasivul delimiteaz elementele patrimoniale astfel: n func ie de criteriul juridic: a. capitaluri proprii; b. datorii; n raport cu criteriul economic datoriile se delimiteaz n :a. datorii financiare; b. datorii de exploatare; din punct de vedere financiar, n func ie de exigibilitate (perioada ct stau la dispozi ia ntreprinderii): a. surse de finan are permanente/stabile ( cu perioad este mai mare de un an); b. surse de finan are curente (cu perioad mai mic de un an). Aceste dou structuri asigur raportarea situa iei patrimoniului prin intermediul unui bilan , a crui form de prezentare poate fi: a. bilateral/de cont; b. de list. Ambele forme sunt reglementate prin Directiva a IV-a a C.E.E., motiv pentru care se poate opta pentru oricare dintre ele. Denumirea de bilan cont are semnifica ia de balan (cntar) cu dou talere aflate ntr-un echilibru permanent, fiind generat de latinescul bilanx, n partea stng aflndu-se activul, iar n partea dreapt pasivul. Bilan ul cont a fost utilizat de ctre ntreprinderile din ara noastr pn n anul 2000 inclusiv, dup care s-a adoptat forma de bilan list, cu o structur adaptat determinrii unor indicatori economico-financiari ce definesc gestiunea
30

ntreprinderii i crerii premiselor necesare pentru efectuarea analizei de tip solvabilitate lichiditate profitabilitate. Bilan contabil ncheiat la data de 31.12 N
ACTIV Existent la: nceput de an PASIV sfrit de an I. II. III. IV. Existent la: nceput de an sfrit de an

I. II. III.

ACTIVE IMOBILIZATE ACTIVE CIRCULANTE ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE

CAPITALURI PROPRII PROVIZIOANE DATORII PASIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE TOTAL PASIV

TOTAL ACTIV

FIG. 4.1. Modelul simplificat al bilan ului cont Note Solvabilitatea se refer la capacitatea ntreprinderii de ai continua activitatea. Analiza solvabilit ii urmrete s determine n fiecare an dac ntreprinderea raportoare se ndreapt spre faliment sau nu. Studiile au demonstrat c indicatorii contabili pot identifica dac ntreprinderea alunec spre faliment cu pn la cinci ani nainte. Lichiditatea presupune existen a unor disponibilit i bneti suficiente pentru achitarea la scaden a datoriilor i pentru acoperirea nevoilor neprevzute de mijloace bneti. Profitabilitatea este capacitatea ntreprinderii de a ob ine un profit satisfctor. n ceea ce privete aten ia managementului, ca obiectiv de urmrit profitabilitatea concureaz cu lichiditatea, deoarece activele lichide, dei prezint o importan major, nu sunt singurele care genereaz profit. Existen a disponibilit ilor bneti reflect o anumit putere de cumprare, dar profitul se realizeaz numai dac puterea de cumprare este orientat n scopul achizi iei de active generatoare de profit. Bilan la data de 31.12. N
01.01. N A. ACTIVE IMOBILZATE I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri II. Crean e III. Investi ii financiare pe termen scurt 31 31.12.N

IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUEILI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE F=A+E G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI I. VENITURI N AVANS, DIN CARE: subven ii pentru investi ii venituri nregistrate n avans J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL, din care: capital subscris nevrsat capital subscris vrsat patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE.Sold C ...Sold D IV. REZERVE V. REZULTATUL REPORTAT ..Sold C .Sold D VI. REZULTATUL EXERCI IULUI FINANCIAR ..Sold C ..Sold D K. REPARTIZAREA PROFITULUI L. CAPITALURI PROPRII TOTAL L = J + II +III + IV + V

Fig. 4.2. Bilan ul list Note Legisla ia contabil romneasc prevede c structurile bilan ului legate direct de evaluarea pozi iei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Aceste structuri sunt definite dup cum urmeaz: un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil;

32

o datorie reprezint o obliga ie actual a entit ii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al ac ionarilor n activele unei entit i dup deducerea tuturor datoriilor sale.

4.1.1. Descrierea principalelor active patrimoniale

n bilan ul contabil ordinea de prezentare a activelor are n vedere urmtoarele criterii: con inutul economic i natura activelor patrimoniale; lichiditatea activelor patrimoniale. n ara noastr activele sunt prezentate n ordinea cresctoare a lichidit ii astfel: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Crean e III. Investi ii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli nregistrate n avans A. Activele imobilizate Sunt denumite i active pe termen lung, bunuri de investi ii sau bunuri imobile. Ele se individualizeaz prin urmtoarele trsturi: 1. au o perioad de utilizare/ lichiditate mai mare de un an; 2. au o participare repetat la circuitul economic, nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuin are; 3. sunt achizi ionate/produse pentru a fi utilizate n activitatea ntreprinderii, nefiind destinate comercializrii. Orice articol care este de inut pentru a fi revndut, trebuie clasificat ca stoc, nu imobilizare, indiferent de valoare i durata de func ionare. De exemplu, un autoturism achizi ionat pentru revnzare este considerat ca element de stoc, n timp ce la ntreprinderea care l cumpr pentru a-l utiliza n activitatea de transport, acest autoturism va reprezenta o imobilizare corporal. Not O perioad ndelungat de timp, imobilizrile erau denumite active fixe, dar utilizarea acestui termen se restrnge, pentru c no iunea de fixe are semnifica ia unei durate nelimitate de func ionare.
33

I. Imobilizrile necorporale Cuprind activele pe termen lung identificabile, nemonetare care nu au un suport material, motiv pentru care mai sunt denumite i active intangibile. Dei activele reprezentate de categoria debitorilor i cheltuielilor nregistrate n avans nu au o existen fizic, ele nu sunt considerate imobilizri necorporale, deoarece nu au o utilizare durabil (mai mare de un an). Potrivit prevederilor paragrafului 68 din O.M.F.P. 1752/2005 un activ necorporal este de inut n vederea utilizrii n produc ie, n prestri de servicii, n administra ie ori pentru nchiriere. Ele se regsesc sub urmtoarele denumiri contabile: 1. Cheltuieli de constituire; 2. Cheltuieli de dezvoltare; 3. Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare; 4. Fond comercial; 5. Alte imobilizri necorporale; 6. Imobilizri necorporale n curs de execu ie; 7. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Trecerea ealonat pe cheltuieli a costului imobilizrilor necorporale pe parcursul perioadei lor de utilizare se numete amortizare. 1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile privind nfiin area sau extinderea activit ii ntreprinderii, cum sunt: a. taxele de nscriere i nmatriculare; b. cheltuielile efectuate cu emiterea i vnzarea de ac iuni i obliga iuni; c. cheltuielile de prospectare a pie ei i de publicitate n scopul promovrii noilor produse (nu cuprind cheltuielile cu publicitatea produselor tradi ionale); d. alte cheltuieli legate de nfiin area i extinderea activit ii firmei (exemplu: cheltuielile ocazionate de nfiin area punctelor de lucru, ob inerea autoriza iilor de func ionare etc.). Perioada de amortizare a cheltuielilor de constituire este de maxim 5 ani. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotin e, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbunt ite substan ial, naintea stabilirii produc iei de serie sau utilizrii. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Dac durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, acest aspect trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat depirea. 3. Concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciale, drepturi i active similare cuprind cheltuielile generate de preluarea bunurilor n concesiune, de achizi ionarea brevetelor, licen elor, mrcilor de fabric i de comer i a altor drepturi de proprietate industrial i intelectual similare. Perioada de amortizare este echivalent cu durata de utilizare. Concesiunea ia natere pe baza unui contract prin care o parte numit concedent cedeaz, n schimbul unor pl i, unei alte pr i, denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activit i.
34

Potrivit noilor reglementri contabile16, cnd contractul de concesiune prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entit ii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. 4. Fondul comercial include acele cheltuieli care sunt efectuate n scopul men inerii sau dezvoltrii poten ialului de activitate al unei firme, cum sunt: clientela, vadul comercial, segmentele de pia , reputa ia, firma, emblema .a. Fondul comercial este nregistrat n contabilitate numai dac este achizi ionat sau adus ca aport, iar n cazul n care este creat de ntreprindere, n timpul activit ii ei, acesta nu se contabilizeaz dect cu ocazia stabilirii pre ului de vnzare a ntreprinderii respective. Principial, fondul comercial (good-will-ul) se calculeaz ca diferen a dintre costul de achizi ie (valoarea de cumprare) i valoarea just, la data tranzac iei, aferent componentelor activelor achizi ionate. Fondul comercial nu trebuie s fie confundat cu fondul de comer care, n doctrina juridic, reprezint ansamblul elementelor necorporale i corporale ce apar in unui comerciant. Regulile privind amortizarea fondului comercial se desprind din paragraful 78 al O.M.F.P. 1752/2005. Potrivit acestora, n cazul achizi ionrii ac iunilor altei societ i fondul comercial dobndit este tratat ca un activ, iar valoarea lui trebuie amortizat, ntr-o perioad de maxim 5 ani de la data achizi iei. n acelai context exist i alternativa potrivit creia entit ile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, cu condi ia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. 5. Alte imobilizri necorporale cuprind programele informatice create de unitate sau achizi ionate de la ter i, pentru necesit ile proprii, precum i imobilizrile necorporale care nu se ncadreaz n categoriile anterioare. Programele informatice se amortizeaz pe durata de 3 ani17. 6. Imobilizri necorporale n curs de execu ie se refer la lucrrile de natura imobilizrilor necorporale nefinalizate pn la finele perioadei, lun/an. 7. Avansurile acordate pentru imobilizri necorporale cuprind sumele pltite n avans furnizorilor de la care urmeaz s se achizi ioneze bunuri de natura imobilizrilor necorporale.

16

O.M.F.P nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 76 (2). 17 Conform art. 24 (10) din Codul fiscal cu toate modificrile aduse prin Legea nr. 163/2005 privind aprobarea O.U.G. nr. 138/2004 pentru modificarea i completarea Legii 571 privind Codul fiscal (M.O. nr. 466/ 01.06.2005). 35

II. Imobilizrile corporale (tangibile) au existen fizic. n concordan cu prevederile paragrafului 87 din O.M.F.P. 1752/2005: aceste bunuri sunt de inute de o entitate pentru a fi utilizate n produc ia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate ter ilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale se regsesc sub urmtoarele denumiri contabile: 1. Terenuri i amenajri de terenuri; 2. Construc ii; 3. Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii; 4. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; 5. Imobilizri corporale n curs de execu ie; 6. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale. Suplimentar condi iilor referitoare la utilizarea independent i durat mai mare de un an, cadrul reglementar din ara noastr18 statueaz regula potrivit creia ncadrarea activelor n categoria mijloacelor fixe, Construc ii, Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii (IT. MT. AP), Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, are la baz ndeplinirea condi iei de valoare, conform creia: valoarea de intrare trebuie s fie mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern 19 . n scopul calculrii amortizrii mijloacelor fixe, eviden a acestora se ine pe grupe, subgrupe, clase i subclase. Grupele de mijloace fixe sunt20: Grupa 1 - Construc ii; Grupa 2 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii; Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Terenurile propriu-zise sunt imobilizri corporale i, ca urmare a faptului c au o durat de utilizare nelimitat, sunt singurele elemente din aceast categorie care nu se supun amortizrii. Amenajrile de terenuri i mijloacele fixe se amortizeaz. Imobilizrile corporale n curs de execu ie cuprind bunurile materiale de natura imobilizrilor corporale procurate sau create de ntreprindere, care la sfritul perioadei, lun/an, nu sunt finalizate.
18

Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active necorporale i corporale nr. 15, republicat n M.O. al Romniei, Partea I, nr. 242 din data de 31.03.1999, art. 3 lit. b. 19 n prezent, valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe stabilit n condi iile art. 3 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, este de 1.800 lei., conform HG 105 din 31 ianuarie 2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 103/12.02.2007). 20 HG. nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de func ionare a mijloacelor fixe (M.O nr. 46/13. 01. 2005). 36

Avansurile acordate pentru imobilizri corporale se refer sumele pltite n avans furnizorilor de la care urmeaz s se achizi ioneze bunuri de natura imobilizrilor necorporale. III. Imobilizrile financiare sunt reprezentate de: titluri de valoare de inute, pe o perioad mai mare de un an, n capitalul altor entit i; crean e imobilizate. Titlul de valoare este un nscris constatator al drepturilor i obliga iilor ce decurg din de inerea propriet ii asupra valorilor mobiliare, cum sunt: ac iunile, pr ile sociale, obliga iunile i alte valori similare investite de titularul de patrimoniu n patrimoniul altor entit i. Denumirea contabil a unui titlu de valoare este adaptat n func ie de scopul i locul de inerii titlului respectiv. Corespunztor acestui criteriu, titlurile de valoare se delimiteaz prin urmtoarele denumiri: 1. Ac iuni de inute la entit ile afiliate; 2. Interese de participare; 3. Alte titluri imobilizate. Corespunztor prevederilor paragrafului 31 din O.M.F.P 1752/2005, interesele de participare sunt drepturile n capitalul altor entit i, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entit i, sunt destinate s contribuie la activit ile entit ii. De inerea unei pr i din capitalul unei alte entit i se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20% . Not Recuperarea valorilor investite se realizeaz pe calea ob inerii veniturilor financiare sub forma dividendelor, iar n cazul retragerii din capitalul societ ii emitente, prin vnzarea titlurilor. Crean ele imobilizate cuprind: crean ele generate de acordarea mprumuturilor pe termen lung (1) entit ilor afiliate, (2) entit ilor la care se de in interese de participare i (3) altor entit i; alte crean e imobilizate, care cuprind: garan iile, depozitele i cau iunile depuse la alte entit i pentru o perioad mai mare de un an. Note Crean a const n dreptul de recuperare a sumelor mprumutate i a dobnzilor aferente acestor mprumuturi. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate unor ter i, pe baza contractelor de mprumut i sunt purttoare de dobnzi. Garan ia se realizeaz, de asemenea, pe baza contractelor scrise, prin care o parte, denumit garant garanteaz creditorului ca n cazul neexecutrii obliga iilor, bunurile depuse garan ie s fie scoase la licita ie n vederea stingerii obliga iilor asumate.

37

Depozitele pe termen lung sunt constituite din disponibilit ile bneti din conturile bancare sau la alte institu ii financiare n scopul ob inerii dobnzilor. Cau iunea are la baz un contract prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de creditori, c va plti ea obliga iile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu-i ndeplinete angajamentul.

B. Activele circulante includ valorile economice de inute de ntreprindere pentru activitatea de exploatare i de trezorerie i se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi: 1. au o durat de lichiditate mai mic de un an; 2. se afl ntr-o continu schimbare a formei materiale, n cadrul fiecrei etape a circuitului economic, parcurgnd n mod progresiv diferite stadii de utilitate (bani, marf, crean , bani). Sunt clasificate n func ie de criteriul formei materiale i al modalit ii de valorificare n ciclul de exploatare, regsindu-se n patru structuri importante: I. Stocuri i produc ie n curs de execu ie; II. Crean e; III. Investi ii pe termen scurt; IV. Casa i conturi la bnci. I. Stocurile: n concordan cu prevederile paragrafului 124 din O.M.F.P 1752/2005, stocurile sunt active circulante: de inute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activit ii; n curs de produc ie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activit ii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de produc ie sau pentru prestarea de servicii. Denumirile contabile prin care se identific principalele categorii de stocuri i produc ie n curs de execu ie sunt: 1 .Materii prime; 2. Materiale consumabile; 3. Materiale de natura obiectelor de inventar; 4. Produse n curs de execu ie; 5. Lucrri i servicii n curs de execu ie; 6. Semifabricate; 7. Produse finite; 8. Produse reziduale; 9. Animale i psri; 10. Mrfuri; 11. Ambalaje. 1. Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc, integral sau par ial, n produsul finit. Exemplu: celuloza, i eiul, materialul lemnos, varul, cimentul etc. Eviden a contabil a modului de gestionare a materiilor prime permite mbunt irea eficien ei i profitabilit ii unei ntreprinderi. 2. Materialele consumabile sunt activele circulante care particip sau faciliteaz procesul de fabrica ie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n substan a produsului finit. Dintre acestea fac parte: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semin e i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile.
38

Note: Materialele auxiliare sunt complementare materiilor prime i au menirea de a uura desfurarea procesului tehnologic sau sunt utilizate pentru asigurarea condi iilor necesare desfurrii normale a activit ii. Exemplu: uleiul pentru ungerea tvilor, ntre inerea utilajelor etc. Combustibilii asigur desfurarea procesului tehnologic. Exemplu: combustibilii lichizi i gazoi sunt utiliza i pentru punerea n micare a utilajelor i mainilor, crbunele este utilizat n termocentrale pentru producerea energiei electrice etc. Materialele pentru ambalat sunt utilizate pentru mpachetarea produselor sau a mrfurilor i sunt de unic folosin . Exemplu: hrtia, celofanul, staniolul. Piesele de schimb sunt utilizate pentru men inerea n stare de func ionare a imobilizrilor corporale de inute de ntreprindere. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt valori materiale reprezentate de bunuri care nu ndeplinesc condi iile legale privind valoarea i durata pentru a fi considerate mijloace fixe. Exemplu: mobilierul mrunt, echipamentul de protec ie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele (SDVurile), aparatele de msur i control, matri ele, modelele etc. 4. Produsele n curs de execu ie ocup o pozi ie intermediar ntre: materie prim i semifabricat sau ntre semifabricat i produse finite. 5. Lucrri i servicii n curs de execu ie sunt valori avansabile, n sensul c i mresc treptat valoarea pn la recep ia definitiv a lucrrilor executate i serviciilor prestate. Sporul de valoare este corelat cu ncorporarea cheltuielilor aferente unor astfel de lucrri (cheltuieli cu materialele directe, cu salariile directe i cota de cheltuieli indirecte). 6. Semifabricatele sunt acele produse care au suportat un anumit grad de prelucrare ntr-o sec ie (faz de fabrica ie), urmnd a fi utilizate ca materii prime ntr-un alt proces tehnologic sau se livreaz ter ilor. Exemplu: n industria de morrit panifica ie, grul este materie prim pentru moar, iar fina rezultat este semifabricat- pentru moar i materie prim- pentru brutrie. 7. Produsele finite sunt bunurile care au parcurs integral fazele procesului de fabrica ie, corespund normelor de calitate, au fost recep ionate i sunt depozitate n vederea livrrii ctre clien i sau n magazinele de desfacere cu amnuntul ce apar in ntreprinderii productoare. 8. Produsele reziduale ncadreaz valorile de natura rebuturilor, materialelor recuperabile, sau deeurilor rezultate din procesul de produc ie. Opinie: ncadrarea bunurilor n grupa produselor (semifabricate, produse finite i produse reziduale) este justificat numai n cazul ntreprinderilor
39

productoare. Prin urmare, numai productorii pot avea n eviden a contabil produse. n cazul vnzrilor-cumprrilor, bunurile care la vnztor sunt produse, la cumprtor pot fi: materii prime, materiale consumabile, mrfuri etc. Exemplu: pentru un productor de anvelope, aceste bunuri sunt produse finite, n timp ce pentru cumprtor anvelopele nu pot fi dect piese de schimb sau mrfuri. 9. Animalele i psrile includ animalele tinere de orice fel (vi ei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproduc ie, animalele la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animale pentru blan. Not n aceast categorie nu sunt cuprinse animalele adulte de produc ie, reproduc ie i trac iune care sunt ncadrate la mijloace fixe (Animale i planta ii). 10. Mrfurile cuprind bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea revnzrii precum i produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. 11. Ambalajele sunt utilizate pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului sau al depozitrii. De asemenea, ambalajele pot contribui la promovarea vnzrilor. n raport cu modul de utilizare, clasificarea ambalajelor se prezint astfel21: ambalaje de circula ie: saci, cutii, pungi, containere, sticle, borcane etc.; ambalaje de produc ie: cutii de conserve, tuburi pentru past de din i, fiole pentru medicamente etc. Not Ambalajele cu durat mai mare de un an i valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern sunt incluse la mijloace fixe. II. Crean ele constituie drepturi ale ntreprinderii fa de ter i, persoane fizice sau juridice, precum i fa de angaja ii proprii, de la care trebuie s primeasc un echivalent valoric (o sum de bani, o lucrare sau un serviciu) i provin, n principal, din opera iunile comerciale de vnzri efectuate cu decontare ulterioar (pe credit)22. Not Persoanele fizice sau juridice care au datorii fa de ntreprindere poart denumirea generic de debitori. n principiu, sunt cuprinse n categoria activelor circulante numai crean ele al cror termen de

21

Ioan Oprean i colectiv Bazele contabilit ii agen ilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva 2001, pag. 101. 22 C. Staicu Bazele contabilit ii moderne, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2003, pag. 67. 40

recuperare este mai mic de un an. Crean ele cu termen de recuperare mai mare de un an sunt cuprinse n categoria imobilizrilor financiare. Principalele crean e eviden iate n contabilitate sunt: Furnizorii-debitori care includ avansurile acordate viitorilor furnizori de bunuri i servicii destinate activit ii de exploatare, excluznd imobilizrile. Clien ii sunt crean e generate de vnzarea, pe baza de factur sau alte documente legale, a bunurilor i serviciilor rezultate din activitatea pentru care ntreprinderea a fost autorizat (comer , produc ie, prestri de servicii). Crean ele clien i se clasific astfel: 1. Clien i - pentru care termenul de ncasare a facturilor nu a expirat; 2. Clien i incer i sau n litigiu se regsesc n situa ia n care termenul de ncasare a facturilor a expirat, clientul se afl n situa ie financiar dificil, existnd riscul nerecuperrii crean ei; 3. Clien i facturi de ntocmit, pentru vnzrile efectuate n baza avizului de nso ire a mrfii, ntocmit n condi iile prevzute de lege. Efectele comerciale de primit sunt crean e asimilate clien ilor, generate de existen a raporturilor juridice anterioare ntre vnztor i cumprtor. Un efect de comer reprezint o promisiune necondi ionat de a plti la un termen fixat o anumit sum. Persoana care semneaz efectul comercial i astfel promite s plteasc se numete trgtor, iar persoana creia trebuie s i se plteasc este numit beneficiar. Beneficiarul reflect toate efectele pe care le de ine i care au o scaden mai mic de un an n sec iunea activelor circulante ce poart denumirea de Efecte de primit de la clien i. Efectele comerciale circul sub diferite denumiri: cecul barat, cambia, biletul la ordin, trata. Alte crean e n legtur cu personalul provin din sumele datorate de personal reprezentnd: chirii; avansuri de trezorerie nejustificate; salarii, ajutoare de boal, sporuri i adaosuri necuvenite; lipsuri n gestiune; cota parte din echipamentele de lucru suportat de salaria i; alte debite. Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul sunt drepturi de crean asupra ac ionarilor sau asocia ilor care au subscris la capitalul social, cu ocazia constituirii societ ii comerciale sau cu ocazia unor majorri ulterioare de capital prin emisiune de noi ac iuni sau pr i sociale, contra numerar sau bunuri. Debitori diveri sunt crean e generate: de vnzarea bunurilor de natura imobilizrilor i a investi iilor pe termen scurt; pagube materiale aduse de ter i, alte crean e pentru care exist titlu executoriu.
41

Alte crean e cuprind drepturile ntreprinderii izvorte din rela iile de decontare cu bugetul statului, organismele de asigurri sociale i protec ie social, cu unit ile din cadrul grupului. Exemplu: obliga iile fiscale pltite n plus, subven iile de ncasat, mprumuturile acordate pe termen scurt unit ilor din cadrul grupului etc. Din aceast structur fac parte i sumele n curs de clarificare, ce nu pot fi nregistrate direct n conturile de cheltuieli sau alte conturi, fiind necesare cercetri i lmuriri suplimentare. Ele se regsesc sub denumirea contabil Decontri din opera ii n curs de clarificare. Textul legislativ23 prevede c astfel de sume trebuie solu ionate de ctre persoana juridic ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii.

III. Investi iile pe termen scurt fac parte din activele de trezorerie i sunt valori achizi ionate pe termen mai mic de un an n vederea realizrii unui ctig. Se regsesc sub urmtoarele denumiri contabile: 1. Ac iuni de inute la entit ile afiliate; 2. Obliga iuni emise i rscumprate; 3. Obliga iuni; 4. Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate. Valorile enumerate confer dreptul de proprietate, n cazul ac iunilor (cotate sau necotate), sau pot asigura un drept de crean , prin intermediul obliga iunilor (cotate sau necotate). Prin achizi ia lor se urmrete utilizarea temporar a unei pr i din disponibilit ile bneti de care dispune ntreprinderea, n scopul creterii veniturilor prin ob inerea dividendelor, dobnzilor i/sau prin realizarea unui ctig cu ocazia revnzrii. Not Caracterul temporar, conferit de termenul mai mic de un an, conduce la ncadrarea ac iunilor, pr ilor sociale, obliga iunilor n categoria activelor circulante. IV. Casa i conturile la bnci sunt incluse, de asemenea, n activele de trezorerie i se refer la numerarul aflat n casieria unit ii i disponibilit ile din conturile deschise la bnci. Prin intermediul lor se efectueaz opera iunile de ncasri i pl i, care pot fi n numerar sau fr numerar. Opera iunile de ncasri i pl i cu numerar se deruleaz prin casieria ntreprinderii, n limitele stabilite prin normele legale24.

23

O.M.F.P nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 172. 24 O.G. nr. 15/1996 privind ntrirea disciplinei financiar-valutare (M.O. nr. 24/31.01.1995). 42

Identificarea acestei structuri se realizeaz prin urmtoarele denumiri contabile: Casa n lei; Casa n valut. Opera iunile fr numerar cuprind ncasrile i pl ile derulate prin conturile bancare. Acest sistem de decontare contribuie la reducerea cheltuielilor cu transportul, manipularea i paza banilor. Disponibilit ile din conturile la bnci, n lei i n valut sunt delimitate prin urmtoarele denumiri contabile: Conturi la bnci n lei; Conturi la bnci n valut; Acreditive.

Disponibilit ile bneti din conturile deschise la bnci sunt constituite din ncasrile de la ter i, din creditele de la bnci, din depunerile din casierie. Ele sunt utilizate pentru efectuarea pl ilor prin virament (cu ordin de plat), deschiderea acreditivelor, ridicrile de numerar pentru rentregirea disponibilit ilor din casierie etc. Acreditivele sunt sume rezervate la banc ntr-un cont special deschis la dispozi ia unui furnizor, n scopul efecturii pl ilor pe msura livrrilor de bunuri, executrii lucrrilor sau prestrilor de servicii. Acreditivele au un singur beneficiar i un anumit termen de valabilitate. n aria de cuprindere a activelor de trezorerie mai fac parte: Valori de ncasat; Alte valori; Avansuri de trezorerie. Valorile de ncasat, se refer la cecurile i efectele primite de la clien i i care urmeaz s fie decontate, la termenele stabilite, prin intermediul unit ilor bancare. Alte valori de trezorerie includ: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie .a. Avansurile de trezorerie sunt reprezentate de sumele acordate personalului angajat sau unor ter e persoane n scopul efecturii unor pl i n favoarea entit ii economice. Avansurile de trezorerie se justific pe baza documentelor ce atest: cheltuielile cu transportul, cazarea, participarea la saloanele expozi ionale etc. - n cazul salaria ilor pleca i n delega ie; factur, not de intrare-recep ie i chitan de plat - n cazul cumprrilor de bunuri pentru care plata se efectueaz la casieria furnizorului; alte cazuri implicate n ndeplinirea unui mandat ncredin at de ntreprinderea care acord avansul de trezorerie. Justificarea const n transformarea total sau par ial a avansului de trezorerie n cheltuial, pe baza decontului de cheltuieli. Not: Valorile de ncasat i avansurile de trezorerie reflect un drept de crean al ntreprinderii fa de clien i sau fa de titularii de avans. ntruct ele se transform n lichidit i bneti sau se pot justifica ntr-un timp scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilit ilor bneti. C. Cheltuieli n avans - n aceast structur sunt incluse sumele ce se pltesc anticipat, care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli,
43

pe baz de scaden ar, n perioadele/exerci iile financiare urmtoare. Se regsesc sub denumirea contabil de Cheltuieli nregistrate n avans. Din aceast categorie fac parte abonamentele, chiriile, valoarea dobnzilor de pltit n cazul contractelor de cumprare cu plata n rate, etc.

4.1.2. Descrierea principalelor pasive patrimoniale

Prin componen a sa, pasivul bilan ului ordoneaz sursele de finan are n func ie de: criteriul constituirii (provenien ei): 1. surse atrase/ mprumutate/ externe/ datorii; 2. surse proprii (interne); criteriul exigibilit ii (perioada ct stau la dispozi ia ntreprinderii) : 1. pe termen lung / mai mare de un an); 2. pe termen scurt /sub un an. Caracterizarea principalelor datorii n bilan ul contabil datoriile sunt delimitate n grupele: (D) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an i (G )Datorii ce trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an. D. Datorii pe termen scurt a. Furnizori i conturi asimilate se regsesc sub urmtoarele denumiri contabile: 1. Furnizori; 2. Efecte de pltit; 3. Furnizori de imobilizri; 4. Efecte de pltit pentru imobilizri; 5. Furnizorifacturi nesosite. Furnizorii includ datoriile fa de persoanele fizice sau juridice de la care s-au achizi ionat bunuri de natura activelor circulante sau servicii ce deservesc activitatea de exploatare. Efectele de pltit sunt efectele comerciale acceptate de furnizori. Furnizorii de imobilizri sunt datoriile fa de persoanele fizice sau juridice de la care s-au achizi ionat bunuri de natura activelor imobilizate. Efectele de pltit pentru imobilizri sunt efectele comerciale eliberate n scopul achitrii datoriilor fa de furnizorii de imobilizri. Furnizori-facturi nesosite eviden iaz, de regul, bunurile aprovizionate pe baz de aviz de nso ire a mrfii, ntocmit n condi iile prevzute de lege. Reciprocitate n rela iile de vnzarecumprare, cel care vinde este furnizorul, iar cel care cumpr este denumit generic debitor. La nivelul ntreprinderii cumprtoare, n func ie de natura bunurilor achizi ionate, furnizorul poate fi unul de imobilizri, cnd bunurile cumprate sunt imobilizri necorporale, corporale sau financiare, sau furnizor, cnd bunurile cumprate sunt de natura activelor circulante.
44

La nivelul ntreprinderii vnztoare, cumprtorul poate fi client atunci cnd bunurile i serviciile vndute sunt ob inute din activitatea de produc ie, comer sau prestri de servicii, sau poate fi ncadrat la debitori diveri, cnd obiectul vnzrii l constituie bunurile de natura activelor imobilizate i a investi iilor pe termen scurt. De asemenea, un efect comercial, acceptat n rela iile de decontare, la nivelul ntreprinderii cumprtoare este o datorie, eviden iat sub denumirea Efecte de pltit/Efecte de pltit pentru imobilizri, n timp ce, n eviden a vnztorului, efectul reprezint o crean , reflectat la Efecte de primit de la clien i. Marfa livrat pe baz de aviz, n contabilitatea vnztorului se eviden iaz la Clien i-facturi de ntocmit, n timp ce n contabilitatea cumprtorului, aceasta se va reflecta la Furnizorifacturi nesosite. b. Clien ii creditori cuprind avansurile ncasate de la clien i, aflndu-se la polul opus avansurilor acordate pentru imobilizri i furnizorilor-debitori. Astfel, pentru ntreprinderea care a ncasat avansul sumele sunt eviden iate la Clien icreditori, iar pentru pltitor aceste sume sunt eviden iate la: Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor sau Furnizori debitori pentru prestri de servicii sau executri de lucrri. c. Datoriile fa de salaria i se refer la: salariile datorate personalului, eviden iate sub denumirea contabil Personal salarii datorate; indemniza iile de asigurri sociale, eviden iate cu denumirea contabil Personal ajutoare materiale datorate ; sumele repartizate din profitul net anual, eviden iate cu denumirea contabil Prime reprezentnd participarea personalului la profit. d. Datoriile fa de fa de organismele de asigurri sociale i protec ie social, fa de bugetul de stat i bugetele locale sunt denumite generic datorii fiscale. Datoriile fiscale cuprind: contribu ia unit ii la asigurrile sociale, contribu ia personalului pentru asigurrile sociale, contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate, contribu ia unit ii la fondul de omaj, impozitul pe venituri de natura salariilor etc. e. Datoriile fa de ac ionari/asocia i, dintre acestea frecvent ntlnite sunt sumele primite cu titlu de mprumut pentru o perioad mai mic de un an de la ac ionari sau asocia i, dobnzile corespunztoare, precum i dividendele distribuite ac ionarilor/asocia ilor din profitul net, n concordan cu aprobarea A.G.A. Astfel, sumele primite cu titlu de mprumut pe termen scurt sunt reflectate n contabilitate la: Decontri ntre entit ile afiliate, Decontri privind interesele de participare, Sume datorate ac ionarilor/asocia ilor.
45

Sumele datorate cu titlu de dividende sunt reflectate la Dividende de plat. f. Creditorii diveri includ sumele datorate ter ilor, pe baz de titluri executorii sau a unor obliga ii fa de ter i provenind din alte opera ii. n mod concret aceste datorii se individualizeaz n: sume ncasate i necuvenite; sume datorate cu titlu de despgubiri i penalit i partenerilor de afaceri; datorii generate de achizi ia investi iilor pe termen scurt. g. Creditele bancare pe termen scurt sunt denumite i credite de trezorerie, ntruct termenul de rambursare este mai mic de un an. Sunt destinate finan rii activit ii curente. E. Active circulante nete/datorii curente nete = Active circulante Datorii curente F. Total active datorii curente = Active imobilizate + active circulante Datorii curente G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Principalele elemente constitutive ale acestei grupe sunt: a. mprumuturile din emisiuni de obliga iuni (mprumuturi obligatare) sunt resurse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea titlurilor de credit negociabile ctre public, denumite obliga iuni. n principiu, vnzarea se realizeaz prin intermediul institu iilor financiare autorizate. ntreprinderea care angajeaz un astfel de mprumut se oblig s-l ramburseze, la un anumit termen sau ealonat. Cumprtorii obliga iunilor sunt beneficiarii dobnzilor stimulative. b. Credite bancare pe termen lung fac parte din categoria capitalurilor mprumutate, ca urmare a termenului de exigibilitate mai mare de un an. Sunt utilizate pentru finan area investi iilor sau a altor cheltuieli aferente activit ii pentru care ntreprinderea a fost autorizat. Indiferent de categoria din care fac parte, creditele bancare sunt purttoare de dobnd i sunt garantate cu activele ntreprinderii. c. Datorii care privesc imobilizrile financiare sunt opusul crean elor imobilizate. Ele cuprind sumele ncasate, cu titlu de mprumut, de la entit ile ce de in participa ii. Astfel, cnd o entitate de ine participa ii n capitalul unei alte entit i acordndu-i acesteia din urm un mprumut pe termen lung, dreptul de crean se eviden iaz la Sume datorate de entit ile afiliate, Crean e legate de interesele de participare. Entitatea care beneficiaz de mprumut se oblig s-l ramburseze eviden iind sumele la Datorii care privesc imobilizrile financiare. d. Alte mprumuturi i datorii asimilate cuprind sumele primite cu titlu de mprumut pe termen mai mare de un an, sub forma depozitelor, garan iilor, valorii bunurilor preluate n concesiune, leasing financiar i altor datorii asimilate. Sunt n antitez cu crean ele imobilizate.
46

Societ ile care constituie la ter i depozite, garan ii, cau iuni, pentru o perioad mai mare de un an, beneficiaz de dreptul de recuperare a acestor sume, eviden iindu-le la Crean e imobilizate. La polul opus se afl ncasatorii acestor sume care au datoria s le restituie la un anumit termen, eviden iindu-le la Alte mprumuturi i datorii asimilate. n practica societ ilor comerciale romneti, leasingul financiar genereaz Crean e imobilizate, la nivelul finan atorului (societ ii de leasing) i Alte mprumuturi i datorii asimilate, la nivelul contabilit ii utilizatorului (beneficiarului bunului preluat n regim de leasing financiar). H. Provizioanele: Potrivit paragrafului 34 din O.M.F.P. 1752/2005 provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilan ului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Prin urmare, provizioanele sunt datorii cu caracter incert din punctul de vedere al mrimii sau scaden ei. Se constituie pentru finan area cheltuielilor generate de: litigii, amenzi i penalit i, despgubiri, daune i alte datorii incerte pentru care exist probabilitatea efecturii unor pl i. Se constituie, de asemenea, provizioane n cazul cheltuielilor ce devin exigibile n exerci iile urmtoare i care se repartizeaz asupra mai multor exerci ii, cum sunt repara iile i ntre inerile de volum mare, activitatea de service n perioada de garan ie .a. I. Veniturile n avans sunt reprezentate de subven ii pentru investi ii i venituri nregistrate n avans. a. Subven iile pentru investi ii se constituie din ajutoare guvernamentale destinate finan rii activit ii de investi ii. Cuprind, de asemenea, bunurile primite cu titlu gratuit de la alte ntreprinderi sau institu ii interesate, precum i plusurile constatate cu ocazia inventarierii activelor imobilizate. Denumirile lor contabile sunt: 1. Subven ii guvernamentale pentru investi ii; 2 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii; 3. Dona ii pentru investi ii; 4. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor; 5. Alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii. Se diminueaz, prin virare la venituri, concomitent cu amortizarea imobilizrilor subven ionate, primite cu titlu gratuit sau constatate plus de inventar. b. Veniturile nregistrate n avans sunt n opozi ie cu cheltuielile nregistrate n avans, fiind reprezentate de ncasrile sau corespondentul crean elor nregistrate cu anticipa ie, n perioada curent, dar care vor majora veniturile perioadelor urmtoare. Se pot exemplifica: sumele
47

facturate sau ncasate din chirii, abonamente, asigurri, dobnzi aferente bunurilor cedate n regim de leasing financiar .a. S presupunem c o societate comercial este proprietara unui imobil nchiriat i factureaz chiria n luna decembrie pentru exerci iul financiar urmtor. n luna facturrii, pentru proprietar chiria este un venit nregistrat n avans, iar pentru chiria aceasta este o cheltuial nregistrat n avans. Ulterior, pe baza scaden arului, chiria va fi trecut n veniturile ncasatorului i, respectiv, n cheltuielile pltitorului utiliznd o baz liniar pentru fiecare lun n parte. J. Capital i rezerve sunt reprezentate de capitalurile proprii sau finan area proprie a activului patrimonial, regsindu-se n literatura de specialitate i sub denumirea de pasiv intern al ntreprinderii. Echivaleaz cu dreptul ac ionarilor/asocia ilor (proprietarilor) asupra activelor societ ii comerciale, dup deducerea tuturor datoriilor. Se constituie din aportul ac ionarilor sau asocia ilor, prin autofinan are sau pe seama altor resurse financiare nerambursabile. n contabilitate, structura capitalurilor proprii se prezint astfel: I. Capitalul social reprezint aportul, n numerar i/sau n natur, subscris de ctre ac ionari sau asocia i att la constituirea societ ii comerciale, ct i ulterior, cu prilejul majorrii acestuia. La nfiin area societ ii comerciale, mrimea capitalului social este stabilit prin actul constitutiv. n concordan cu normele legale n vigoare25: la societ ile pe ac iuni i n comandit pe ac iuni valoarea capitalului social nu poate fi mai mic de 25.000 euro n echivalent lei, calculat la cursul de schimb comunicat de Banca Na ional a Romniei la data subscrierii; pentru societ ile cu rspundere limitat valoarea este de minim 200 lei. Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor ac iunilor sau pr ilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n natur sau n numerar, a rezervelor ncorporate i profitului net repartizat pentru majorarea capitalului sau altor opera ii care conduc la modificarea acestuia26. n func ie de forma juridic de organizare a societ ii comerciale, capitalul social se divide n: ac iuni cu valoare egal, n cazul societ ilor pe ac iuni i societ ilor n comandit pe ac iuni;

25

Legea nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat (M.O. nr. 1.066/17.11.2004), modificat prin Legea 302/2005 (M.O. nr. 953/27.10.2005). 26 C. Staicu i colectiv Contabilitate financiar armonizat cu directivele europene, Editura Universitaria , Craiova, 2003, pag 53. 48

pr i sociale cu valoare egal, n cazul societ ilor cu rspundere limitat. Din punct de vedere contabil, capitalul social se identific sub urmtoarele denumiri: Capital subscris nevrsat; Capital subscris vrsat. capitalul subscris nevrsat reflect partea de capital social care a fost subscris, dar nu a fost pus la dispozi ia societ ii comerciale; capitalul subscris vrsat eviden iaz partea de capital care a fost pus efectiv la dispozi ia societ ii comerciale. Note 1. n etapa n care inten ia de constituire sau de majorare a capitalului social, prin emisiune de noi ac iuni sau pr i sociale, se concretizeaz n diferite documente legale, capitalul social este subscris nevrsat. 2. Pe msura predrii la dispozi ia societ ii comerciale a numerarului i bunurilor ce fac obiectul aporturilor n numerar i n natur, capitalul social se transform din subscris nevrsat n subscris vrsat. Majorarea sau diminuarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrrii adunrii generale a ac ionarilor sau asocia ilor, in condi iile prevzute de lege. n practica societ ilor comerciale romneti, cile legale27 de majorare a capitalului social sunt urmtoarele: emisiunea de noi ac iuni sau majorarea valorii nominale a ac iunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur; opera iuni interne de ncorporare a rezervelor, cu excep ia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor crean e lichide i exigibile asupra societ ii cu ac iunile acesteia; diferen ele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse n rezerve fr a fi utilizate pentru majorarea capitalului social. Not Majorarea capitalului social contribuie la atragerea unor noi surse de finan are i la consolidarea garan iilor pe care le prezint societatea comercial n raporturile cu creditorii. Cile legale28 de diminuare a capitalului social sunt:

27

Art. 210 din Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societ ile comerciale Republicat (M.O. nr. 1066/ 17. 11. 2004,) art. 272^1 (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comer ului, republicat (M.O. nr. 955/28.11.2006). 49

micorarea numrului de ac iuni sau pr i sociale; reducerea valorii nominale a ac iunilor sau a pr ilor sociale; dobndirea propriilor ac iuni, urmat de anularea lor; scutirea total sau par ial a asocia ilor de vrsmintele datorate; restituirea ctre ac ionari a unei cote-pr i din aporturi, propor ional cu reducerea capitalului social i calculat egal pentru fiecare ac iune sau parte social.

Precizare: Ultimele dou ci de reducere a capitalului social se pot aplica numai n cazul cnd reducerea nu este motivat de pierderi. Paragraful 202 din O.M.F.P nr. 1752/2005 prevede reducerea numrului de ac iuni sau pr i sociale, sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor ac ionari sau asocia i, rscumprarea ac iunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii preceden i sau alte opera iuni, potrivit legii. Note i comentarii Unul dintre motivele pentru care marile companii rscumpr propriile ac iuni este sus inut de majorarea valorii ac iunilor rmase i sporirii profitabilit ii acestora. n acest sens exemplificm faptul c: Pentru sporirea averii ac ionarilor, n perioada 1986-1999 IBM a rscumprat 47 de milioane de ac iuni proprii. Rscumprarea reduce capitalul ac ionarilor, distribuind profiturile la un numr mai mic de ac iuni i sporind profitabilitatea ac iunilor. Ac ionarii IBM au ob inut n anul 1988 i n 1989 o cretere a profitabilit ii ac iunilor cu aproximativ 6% Noi considerm c ac iunile IBM reprezint o investi ie mai atractiv29. II. Primele de capital, denumite n doctrina de specialitate i capital adi ional, sunt determinate de opera iunile de cretere a capitalului social prin aporturi noi sau prin fuziuni. n contabilitate, primele legate de capital sunt identificate pe baza urmtoarelor denumiri: Prime de emisiune, Prime de fuziune/divizare, Prime de aport, Prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni. Primele de emisiune se determin ca diferen ntre valoarea de emisiune, mai mare, i valoarea nominal, mai mic, a ac iunilor sau pr ilor sociale, n cazul subscrierilor n numerar.

Art. 207 Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societ ile comerciale Republicat (M.O. nr. 1066/ 17. 11. 2004,) art. 272^1 (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comer ului, republicat (M.O. nr. 955/28.11.2006). 29 Extras din raportul anual al IBM Corporation pentru anul 1989, prezentat n lucrarea autorilor Belverd E. Needles, Jr., Henrz R. ,Anderson, James C. Caldwell Principiile de baz ale contabilit ii, Edi ia a cincea, pag. 613. 50

28

Primele de fuziune/divizare sunt egale cu diferen a dintre valoarea matematic sau intrinsec a ac iunilor sau pr ilor sociale i valoarea nominal a acestora, n cazul fuzionrii/divizrii societ ilor comerciale. Primele de aport sunt echivalente cu diferen a dintre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a ac iunilor sau pr ilor sociale, n cazul subscrierilor n natur. Primele de conversie a obliga iunilor n ac iuni se calculeaz ca diferen ntre valoarea nominal a obliga iunilor convertite i valoarea nominal a ac iunilor noi emise n schimbul obliga iunilor. Not Primele legate de capital se men in n bilan ul contabil pn la utilizarea lor pentru majorarea capitalului social sau a rezervelor. III. Rezerve din reevaluare sunt reprezentate de plusul de valoare creat prin reevaluarea imobilizrilor corporale. n principiu, se calculeaz ca diferen ntre valoarea just de la data bilan ului i valoarea la cost istoric aferent imobilizrilor corporale supuse opera iunii de reevaluare. Valoarea just se stabilete pe baza evalurilor efectuate de profesioniti califica i n evaluare. Principial, aceste rezerve se diminueaz n msura n care sumele eviden iate nu mai corespund metodei de evaluare utilizate sau nu mai corespund scopului pentru care au fost capitalizate. De asemenea, utilizarea lor este justificat prin transfer la rezerve, corespunztor normelor contabile n vigoare. IV. Rezervele se constituie din profitul brut sau net i din alte surse cum sunt primele de capital i rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale. n structura contabil a rezervelor sunt cuprinse urmtoarele denumiri: 1. Rezerve legale; 2. Rezerve statutare sau contractuale; 3. Rezerve de valoare just; 4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; 5. Alte rezerve. Rezervele legale: n concordan cu prevederile art. 183 din Legea nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat, constituirea rezervelor legale are caracter imperativ i se realizeaz prin preluarea, n fiecare an, a unei cotei de cel pu in 5% din profitul brut, pn cnd rezerva va atinge 1/5 din capitalul social. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual, n func ie de prevederile actului constitutiv al societ ii comerciale, avnd ca surs profilul net. Se utilizeaz potrivit prevederilor din actul constitutiv. Rezervele de valoare just apar numai n situa iile financiare anuale consolidate. Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare: Potrivit paragrafului 111 din O.M.F.P 1752/2005 se constituie din surplusul din reevaluare capitalizat prin transfer direct n rezerve, atunci cnd surplusul reprezint un ctig realizat. n accep iunea acestor reglementri ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. De asemenea, mai exist i alternativa potrivit creia o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de
51

entitate. n aceast situa ie, valoarea rezervei transferate este diferen a dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului ini ial al activului. Alte rezerve sunt constituite, n principal, din sumele repartizate din profitul net pe baza hotrrii adunrii generale a ac ionarilor sau asocia ilor. Sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau n alte scopuri , n concordan cu destina iile aprobate prin hotrre AGA. Ac iuni proprii reprezint elementul cu caracter de noutate, fiind inclus n pasivul bilan ului n scopul diminurii valorii capitalurilor proprii. Sunt active patrimoniale ce se refer la ac iunile rscumprate de ntreprindere din diferite motive: pentru regularizarea cursului de tranzac ionare la burs sau pentru reducerea capitalului social. n func ie de inten ia de men inere n patrimoniu ele se clasific n: Ac iuni proprii de inute pe termen scurt, Ac iuni proprii de inute pe termen lung. Prin urmare, elementul Ac iuni proprii, dei reprezint bunuri economice cu caracter financiar, este raportat alturi de sursele proprii de finan are, cu semnul minus (-), n scopul diminurii acestora. V. Rezultatul reportat este constituit, n principal, de Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit. Prin urmare, el poate fi poate fi pozitiv, ca echivalent al profitului net amnat la repartizare n anul curent/anii preceden i, sau negativ, avnd semnifica ia pierderilor nesolu ionate din anii preceden i. Rezultatul reportat pozitiv este luat n calculul capitalurilor proprii cu semnul plus, contribuind la majorarea acestora. Se men ine n bilan ul contabil pn la repartizare pentru rezerve, participarea salaria ilor la profit, dividende cuvenite ac ionarilor sau asocia ilor. Rezultatul reportat negativ este luat n calculul capitalurilor proprii cu semnul minus, contribuind la diminuarea lor. Se men ine n bilan ul contabil pn la acoperirea pierderilor din profitul exerci iului curent, din alte rezerve, din capitalul social. VI. Rezultatul exerci iului financiar este reprezentat de diferen a dintre veniturile i cheltuielile unei ntreprinderi, ntr-o anumit perioad denumit exerci iu financiar. Poate fi identificat sub denumirea contabil de Profit sau pierdere. Rezultatul exerci iului poate fi favorabil sau nefavorabil, dup cum veniturile sunt mai mari sau mai mici dect cheltuielile. Cnd este favorabil (profit), rezultatul se men ine n pasiv pn la repartizare pe destina iile stabilite prin hotrre AGA. Cnd este nefavorabil (pierdere) rezultatul se men ine n pasiv, cu semnul minus, pn la transmitere n rezultatul reportat sau pn la recuperare din profiturile exerci iilor viitoare sau din capitalul social.
52

4.1.3. Descrierea valorilor rectificative Valorile rectificative sunt utilizate n scopul men inerii costului ini ial al unui activ, ntruct n combina ie cu valoarea activului, rectificativele reflect c o parte din respectivul activ a fost trecut pe cheltuieli. Trecerea pe cheltuieli este determinat de deprecierile cu caracter ireversibil, n cazul imobilizrilor supuse amortizrii, precum i de deprecierile temporare, n cazul activelor neamortizabile. Repartizarea cheltuielilor provocate de deprecierea ireversibil a imobilizrilor, pe ntreaga durat de utilizare, poart denumirea de amortizare. Amortizarea se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi: este determinat de uzura fizic i moral a imobilizrilor, cu excep ia terenurilor propriu-zise i a imobilizrilor financiare (care nu sunt supuse amortizrii); este cheltuial calculat, dar nepltit, delimitat pentru fiecare exerci iu financiar n parte. Note Uzura fizic a imobilizrilor corporale este generat de exploatarea i de expunerea la elemente precum vntul, ploaia, soarele. Uzura moral este procesul de nvechire tehnologic. Din cauza schimbrilor continue, utilajele sau construc iile devin uneori demodate nainte de a se uza fizic. Din punct de vedere contabil, amortizarea este un pasiv patrimonial rectificativ, care corecteaz valoarea contabil de intrare a imobilizrilor, fiind luat n calculul acestora cu semnul minus. Pe msura trecerii timpului, suma amortizrii cumulate crete, iar suma net reflectat ca activ se diminueaz:
VALOAREA INI IAL A ACTIVULUI

- AMORTIZAREA

VALOAREA NET = CONTABIL

n cazul deprecierilor cu caracter temporar sau reversibil, rectificarea valorii de intrare a activelor depreciate se realizeaz prin intermediul ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare. Ajustrile pentru deprecierile temporare sunt pasive patrimoniale rectificative, care corecteaz prin scdere valoarea de intrare a elementelor de activ la care se refer. Din punct de vedere contabil, ajustrile pentru depreciere se calculeaz ca diferen ntre valoarea de intrare a activului n ntreprindere i valoarea sa comercial actual, stabilit la inventarul anual. Valoarea actual este pre ul presupus a fi acceptat de ctre un cumprtor.
VALOAREA INI IAL

VALOAREA = ACTUAL

AJUSTRI PENTRU DEPRECIERI 53

n practica societ ilor comerciale romneti, constituirea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare este justificat de apari ia unor fenomene imprevizibile, cu caracter temporar cum sunt: nregistrarea stocurilor cu micare lent sau fr micare, crean e nerecuperate total sau par ial, etc.

4.1.4 Tipuri de modificri privind activul i pasivul bilan ului

Opera iunile economice sunt determinate de evenimentele care influen eaz situa ia financiar i patrimonial a unei ntreprinderi. Ele se concretizeaz ntr-un schimb de valori, vnzare, cumprare, ncasare, plat, ntre dou sau mai multe pr i independente. De asemenea, orice eveniment economic care are efect asupra patrimoniului, dar care nu implic un schimb, se ncadreaz n categoria opera iunilor economice. Ca exemple de opera iuni care nu implic un schimb propriu-zis se pot enumera: pierderile cauzate de calamit ile naturale, incendii, furt, uzura i degradarea fizic a utilajelor. n ntreprindere elementele patrimoniale de activ i de pasiv se afl ntr-un proces continuu de micare i de transformare, iar opera iile economice i financiare ce se produc se reflect n contabilitate n concordan cu principiul dualit ii, n virtutea cruia orice fapt economic are dou aspecte: efort i rezultat/utilizri i resurse care se compenseaz sau se echilibreaz reciproc. Orice opera ie economic antreneaz elementele patrimoniale avnd drept consecin fie majorarea/diminuarea concomitent a activului i a pasivului, fie modificri numai n activ/numai n pasiv, n sens structural, astfel nct n urma oricreia dintre aceste modificri se men ine egalitatea bilan ier pe care o reamintim:
ACTIV = PASIV

Not: Datorit modului n care este conceput, ntregul sistem contabil este permanent echilibrat. Modificrile bilan iere sunt inevitabile fiind determinate de opera iile economice i financiare ce se efectueaz n cadrul ntreprinderii n scopul realizrii obiectivelor programate. Pentru a n elege i utiliza eviden ele contabile este important s se cunoasc modul de analiz a evenimentelor economice n scopul de a determina raza lor de influen asupra situa iei patrimoniului ntreprinderii. Drept urmare, vom prezenta modul de solu ionare a problemelor legate de: evaluare, constatare i clasificare. Problema evalurii are n vedere atribuirea unei valori monetare fiecrei opera ii economice. Principiile general acceptate sus in c cea mai adecvat valoare de cuantificare a opera iilor economice, activelor,
54

datoriilor, elementelor de capital propriu ale unei ntreprinderi este cea a costului istoric (original). De exemplu, costul activelor este nregistrat n momentul n care acestea sunt achizi ionate, iar valoarea lor se men ine pn n momentul n care sunt vndute sau sunt consumate. n acest context, no iunea de valoare reflect costul n momentul tranzac iei. Tehnica de nregistrare a activelor la costul lor se mai numete principiul costului istoric. Problema constatrii solu ioneaz momentul n care trebuie nregistrat o opera iune economic. Astfel, contabilul trebuie s decid asupra acestui aspect. S presupunem c un salariat pleac n delega ie pentru rezolvarea unor probleme de serviciu. El face o cerere scris pentru ob inerea sumei de bani necesare acoperirii cheltuielilor pe timpul deplasrii. Care din urmtoarele ac iuni constituie un fapt ce trebuie nregistrat n contabilitate? 1. Depunerea cererii de solicitare a sumei de bani. 2. Aprobarea cererii de ctre conducerea firmei. 3. ntocmirea dispozi iei de plat ctre casierie. 4. Eliberarea de ctre casier a sumei de bani n baza dispozi iei de plat. Rspunsul corect la aceast ntrebare este ac iunea 4. Prin urmare, opera iunea de eliberare a numerarului din casieria ntreprinderii trebuie nregistrat n contabilitate. Celelalte ac iuni, ntocmirea i aprobarea cererii/ntocmirea dispozi iei de plat, sunt fapte premergtoare evenimentului ce influen eaz structura patrimoniului (eliberarea numerarului). Problema clasificrii are n vedere atribuirea tipului de modificri corespunztoare elementelor patrimoniale, delimitndu-se patru tipuri de modificri: Modificri de structur n activul bilan ului, n sensul c un element de activ se majoreaz i concomitent, cu aceeai valoare, se diminueaz un alt element de activ. Acestui tip de modificri i se asociaz urmtoarea rela ie:
A+ x x = P 1

Modificri de structur n pasivul bilan ului, n cazul n care se majoreaz un element de pasiv i concomitent, cu aceeai valoare, se diminueaz un alt element de pasiv. Acestui tip de modificri i se asociaz urmtoarea rela ie:
A=P+y-y

Modificri de volum n sensul majorrii concomitente i cu aceeai valoare att a unui post bilan ier de activ, ct i a unui post bilan ier de pasiv .
55

Acestui tip de modificri i se asociaz urmtoarea rela ie:

A+v=P+v

a dou posturi bilan iere, unul de activ i cellalt de pasiv . Acestui tip de modificri i se asociaz urmtoarea rela ie:
Az=Pz

4 Modificri de volum n sensul diminurii concomitente i cu aceeai valoare

Exemple: Pentru concretizarea celor patru tipuri de modificri bilan iere, vom analiza un set de opera ii economice, utiliznd un bilan ini ial simplificat sub form de cont, cu un numr redus de posturi, att pentru activ, ct i pentru pasiv, atribuindu-le numai solduri pentru nceputul perioadei. Pentru facilitarea n elegerii, denumirile posturilor bilan iere concord cu denumirile contabile corespunztore elementelor patrimoniale. De asemenea, se men ioneaz c, bilan ul ini ial este cel de redeschidere a exerci iului financiar curent care, pentru exerci iul precedent a reprezentat bilan final. Exerci iu: Firma Alfa SRL a fost nfiin at de d-na R. P. ntr-un mic centru comercial, avnd pentru nceput: 800 lei taxe de nscriere i nmatriculare Cheltuieli de constituire; 1.000 lei n cont la banc - Conturi la bnci n lei; 200 lei capital social Capital subscris vrsat i 1.600 lei datorii fa de asociatul unic reprezentnd sumele depuse de d-na : R.P pentru o perioad de 60 zile Sume datorate asocia ilor. Situa ia ini ial a activelor i pasivelor se prezint n urmtor: Tabel 1 Situa ia ini ial SC ALFA SRL Bilan cont 01.01.2006 ACTIV Lei PASIV Lei Cheltuieli de constituire 800 Capital subscris vrsat 200 Conturi la bnci n lei 1.000 Sume datorate 1.600 asocia ilor Total 1.800 Total 1.800 n primele sptmni de activitate s-au derulat urmtoarele opera iuni: a. 15.01.2006/S-a ridicat de la banc suma de 100 lei i a fost depus n casierie; b. 16.01.2006/S-a efectuat recep ia mrfurilor cumprate, pentru suma de 800 lei;
56

c. d.

Rezolvare: a. Ridicarea numerarului din banc i depunerea n casierie determin creterea numerarului din casierie i simultan diminuarea sumelor de bani aflate n contul deschis la banc. Elementele patrimoniale implicate n opera iune se regsesc sub urmtoarele denumiri contabile: ACTIV Casa n lei + 100 lei Conturi la bnci n lei - 100 lei Total 0 Ecua ia asociat acestui tip de modificri (tabel 2): A+xx=P Casa n lei Conturi la bnci n lei Concluzie: Ridicarea numerarului din banc i depunerea n casierie determin modificri de aceeai parte a bilan ului, respectiv n structura activului. Egalitatea contabil rmne neschimbat. b. Cumprarea mrfurilor determin modificri n sens de cretere a valorii activelor circulante sub form de stocuri i, concomitent, creterea datoriilor fa de furnizori. Elementele patrimoniale modificate se regsesc sub urmtoarele denumiri contabile: ACTIV PASIV Mrfuri + 800 lei Furnizori + 800 lei Total + 800 lei Total + 800 lei Ecua ia asociat acestui tip de modificri (tabel 3): A+v=P+ v Mrfuri Furnizori Concluzie: Intrarea de mrfuri determin modificri de cretere n volum att a activului ct i a pasivului . Egalitatea contabil se men ine. c. Plata dintr-un credit bancar a datoriilor fa de furnizorul de mrfuri determin o modificri n structura pasivului: n sens de cretere a datoriilor fa de banc i, simultan, de diminuare a datoriilor fa de furnizori. Elementele patrimoniale modificate se identific prin urmtoarele denumiri contabile: PASIV Credite bancare pe termen scurt + 500 lei Furnizori - 500 lei Total 0
57

17.01.2006/S-au pltit furnizorului de mrfuri, dintr-un credit bancar pe termen scurt, datorii n suma de 500 lei; 18.01.2006/S-a retras din casierie suma de 80 lei, reprezentnd plata datoriilor fa de asociatul care a mprumutat firma.

Ecua ia asociat acestui tip de modificri (tabel 4): A=P+y-y Furnizori Credite bancare pe termen scurt Concluzie: Plata datoriilor ctre furnizorul de mrfuri dintr-un credit bancar pe termen scurt determin modificri de aceeai parte a bilan ului, respectiv n structura pasivului . Egalitatea contabil se men ine. d. Plata cu numerar din casierie a sumei de 80 lei, ce reprezint rambursarea par ial a datoriilor ctre asociatul care a mprumutat firma, determin modificri n sens de scdere a numerarului din casieria ntreprinderii i concomitent diminuarea datoriilor fa de asociat. Elementele patrimoniale modificate sunt identificate prin urmtoarele denumiri contabile: ACTIV PASIV Casa n lei - 80 lei Sume datorate - 80 lei asocia ilor Total - 80 lei Total - 80 lei Ecua ia asociat acestui tip de modificri (tabel 5): Az= P-z Casa n lei Sume datorate asocia ilor

Concluzie: Plata din casieria ntreprinderii a datoriilor fa de asociatul unic determin modificri de scdere n volum att a activului ct i a pasivului. Egalitatea contabil rmne neschimbat. Tabel 2 Ridicarea numerarului din banc i depunerea n casierie

SC ALFA SRL Bilan cont 15.01.2006 ACTIV Lei PASIV Lei Cheltuieli de constituire 800 Capital subscris vrsat 200 Conturi la bnci n lei 1.000 Sume datorate asocia ilor 1.600 Ridicri de numerar - 100 Situa ie final 900 Casa n lei 0 Depuneri n casierie 100 Situa ie final 100 TOTAL ACTIV 1.800 TOTAL PASIV 1.800

58

Tabel 3 Cumprarea mrfurilor

SC ALFA SRL Bilan cont 16.01.2006 ACTIV Lei PASIV Lei Cheltuieli de constituire 800 Capital subscris vrsat 200 Conturi la bnci n lei 900 Sume datorate asocia ilor 1.600 Casa n lei 100 Mrfuri 0 Furnizori 0 Cumprri 800 Finan are cumprri 800 Situa ie final 800 Situa ie final 800 TOTAL ACTIV 2.600 TOTAL PASIV 2.600

Tabel 4 Plata dintr-un credit bancar a datoriilor fa de furnizorul de mrfuri

SC ALFA SRL Bilan cont 17.01.2006 ACTIV Lei PASIV Lei Cheltuieli de constituire 800 Capital subscris vrsat Conturi la bnci n lei 900 Sume datorate asocia ilor Casa n lei 100 Mrfuri 800 Furnizori Diminuare datorii fa de furnizori Situa ie final Credite bancare pe termen scurt Creterea datoriilor fa de banc Situa ie final TOTAL ACTIV 2.600 TOTAL PASIV

200 1.600 800 - 500 300 0 5 00 500 2.600

Tabel 5 Rambursarea par ial a datoriilor fa de asociatul care a mprumutat firma

SC ALFA SRL Bilan cont ACTIV Lei Cheltuieli de constituire 800 Conturi la bnci n lei 900 Casa n lei 100 Restituire contribu ie - 80 asociat 20 Situa ie final Mrfuri 800 TOTAL ACTIV 2.520 18.01.2006 PASIV Lei Capital subscris vrsat 200 1.600 Sume datorate asocia ilor Rambursri de sume - 80 Situa ie final 1.520 Furnizori Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV 300 500 2.520 59

4. 2. Contul de profit i pierdere

Scopul principal al unei ntreprinderi este ob inerea profitului. iar o func ie important a contabilit ii const n furnizarea informa iilor necesare managementului pentru atingerea acestui scop. O modalitate de a realiza aceast func ie rezid din ntocmirea unui instrument contabil distinct denumit Contul de profit i pierdere, care reprezint o component a situa iilor financiare anuale, prin intermediul creia se pot identifica sursele veniturilor i natura cheltuielilor. Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performan ei sau ca o baz de referin pentru al i indicatori, cum ar fi rentabilitatea investi iei sau rezultatul pe ac iune. Veniturile i cheltuielile constituie structuri direct legate de msurarea profitului.30 Veniturile majoreaz rezultatele activit ii economice a ntreprinderii, iar cheltuielile le diminueaz. Cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, ntreprinderea ob ine profit. Atunci cnd cheltuielile depesc veniturile, ntreprinderea nregistreaz pierdere. Ecua ia clasic de determinare a rezultatului se prezint n continuare:
Rezultat = Venituri - Cheltuieli

Cheltuielile reflect n expresie valoric raporturi patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activit ilor desfurate de ntreprindere. Ele semnific folosin ele de resurse, fiind reprezentate, n mare parte, din valori pltite sau de pltit n schimbul activelor sau serviciilor consumate pentru ntreprindere. Veniturile exprim raporturi patrimoniale privind valorile ob inute din activitatea desfurat i din propriet ile de inute. Ele sunt reprezentate de valorile primite sau de primit ca urmare a vnzrii bunurilor, serviciilor, lucrrilor sau din cedarea folosin ei bunurilor. n contabilitate, veniturile i cheltuielile sunt clasificate n func ie de urmtoarele criterii: pentru venituri - natura activit ii i natura rezultatelor; pentru cheltuieli - natura activit ii i felul resurselor utilizate. Natura activit ii departajeaz veniturile, cheltuielile i rezultatele n trei structuri: - din activitatea de exploatare; - din activitatea financiar; - din activitatea extraordinar.
30

Standarde Interna ionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare, pct.69. 60

n cadrul activit ii de exploatare sunt incluse opera iunile care au un caracter real i repetitiv, identificndu-se cu activitatea principal i auxiliar a ntreprinderii. Activitatea financiar poate include opera iuni cu caracter repetitiv sau ocazional. Aceste opera iuni sunt generate de activitatea de exploatare, dar natura lor financiar este primordial, motiv pentru care sunt cuprinse n aceast categorie. Activitatea extraordinar include opera iuni cu caracter sau frecven neobinuit. n spiritul normelor contabile europene, rezultatul activit ii de exploatare mpreun cu rezultatul activit ii financiare formeaz rezultatul curent. Rezultatul curent cumulat cu rezultatul extraordinar formeaz rezultatul exerci iului. Veniturile ce se ob in n cadrul fiecreia dintre grupele enumerate se diferen iaz n func ie de natura rezultatelor, iar cheltuielile pe care acestea le genereaz se reflect pe elemente primare, n raport cu felul resurselor utilizate. Veniturile din exploatare sunt provenite din: a. vnzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale, mrfurilor etc.; b. din subven ii de exploatare; c. din varia ia stocurilor; d. produc ia de imobilizri; e. alte venituri din exploatare. Veniturile financiare se constituie din: a. venituri din dividende din participa ii pentru imobilizri financiare, dividende pentru investi ii pe termen scurt; b. venituri din dobnzi aferente crean elor imobilizate, dobnzi pentru active circulante; c. venituri din vnzarea imobilizrilor financiare i investi iilor pe termen scurt; d. venituri din diferen e favorabile de curs valutar; e. venituri din sconturile ob inute pentru plata mai rapid a datoriilor ctre furnizori; f. alte venituri financiare. Veniturile extraordinare au o frecven redus i se refer la despgubirile pretinse de ctre de intorii de poli e de asigurare, n urma producerii unor calamit i. De asemenea, ele pot s apar n cazuri extreme, cum ar fi situa iile de criz, de rzboi, cnd ntreprinderea este obligat s produc bunuri sau servicii care au un caracter extraordinar. Veniturile din diminuarea provizioanelor i a ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor provin din anularea total sau par ial a provizioanelor i a ajustrilor pentru deprecieri. Cheltuielile de exploatare includ n componen a lor cheltuielile privind mrfurile, consumurile de materii prime i materiale, cheltuielile cu
61

personalul, cu amortizrile i cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i alte cheltuieli de exploatare. Cheltuielile financiare sunt legate de opera iile ce se circumscriu activit ii de exploatare, dar care au efecte financiare. Aici putem exemplifica: a. pierderile generate de nerecuperarea crean elor legate de participa ii; b. pierderile generate de tranzac ionarea titlurilor de valoare; c. dobnzile pltite la creditele bancare contractate pentru activitatea comercial; d. diferen ele nefavorabile de curs valutar degajate de activitatea de import-export; e. sconturile acordate pentru ncasarea mai rapid a crean elor. Ca o consecin a faptului c nu trebuie s fie privite izolat, n anumite situa ii, cheltuielile financiare pot fi incluse n costul activelor intrate n gestiunea ntreprinderii. Cheltuielile extraordinare se caracterizeaz prin frecven a lor extrem de redus, motiv pentru care sunt prezentate distinct n contul de profit i pierdere. Ele sunt consecin a unor evenimente care ies din limita normal a puterii decizionale a conducerii ntreprinderii. Printre aceste elemente extraordinare se situeaz pierderile rezultate din exproprieri sau efectele unor calamit i naturale. Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere cuprind deprecierile ireversibile sub forma amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale, datoriile cu caracter incert sub forma provizioanelor i deprecierile cu caracter reversibil, sub forma ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de 31 decembrie
INDICATORI 1. ACTIVITATEA DE EXPLOATARE 1.1. Venituri din exploatare 1.2. Cheltuieli de exploatare 1.3. Rezultatul din exploatare (1.1. 1.2.) 2. ACTIVITATEA FINANCIAR 2.1. Venituri financiare 2.2. Cheltuieli financiare 2.3. Rezultatul financiar (2.1. 2.2.) 2.4. Rezultatul curent (1.3. 2.3.) 3. ACTIVITATEA EXTRAORDINAR 3.1. Venituri extraordinare 3.2. Cheltuieli extraordinare 3.3. Rezultatul extraordinar (3.1. 3.2.) 62

lei

Exerci iul financiar Precedent ncheiat

4. VENITURI TOTALE (1.1. + 2.1. + 3.1.) 5. CHELTUIELI TOTALE (1.2. + 2.2. +3.2.) 6. REZULTATUL BRUT AL EXERCI IULUI (4-5) 7. IMPOZITUL PE PROFIT 8. REZULTATUL NET AL EXERCI IULUI - PROFIT (6-7) - PIERDERE (6+7)

Fig. 4.4 Forma simplificat a contului de profit i pierdere Exerci ii 1. La sfritul anului activele unei ntreprinderi au o valoare de 10.000 lei, iar datoriile sunt n sum de 4.000 lei. Care este valoarea capitalurilor proprii ? 2. Utiliza i egalitatea contabil pentru a rspunde la fiecare dintre urmtoarele ntrebri: Activele firmei au o valoare de 20.000 lei, iar capitalurile proprii sunt n sum de 12.000 lei. Care este valoarea datoriilor?; Datoriile sunt n sum de 12.000 lei i capitalurile proprii 18.000 lei. Care este valoarea activelor firmei? 3. Datoriile unei firme sunt egale cu o ptrime din valoarea activelor, iar capitalurile proprii sunt n sum de 18.000 lei. Care este mrimea indicatorului SNP (situa ia net patrimonial) ? 4. La nceputul exerci iului financiar, valoarea activelor unei ntreprinderi era de 42.000 lei, iar suma capitalurilor proprii de 29.000 lei. n cursul exerci iului financiar, activele au crescut cu 18.000 lei, iar datoriile s-au diminuat cu 4.000 lei. Care este valoarea capitalurilor proprii la sfritul exerci iului financiar ?

63

Capitolul 5 CONTUL I DUBLA NREGISTRARE

5.1. No iunea de cont
n procesul cuantificrii opera iilor economice se colecteaz cantit i mari de date. Existen a numeroaselor date impune aplicarea unor procedee de stocare, pentru ca informa iile s fie clasificate ntr-o form utilizabil procesului decizional. Altfel spus, trebuie s existe un procedeu de sistematizare pentru sortarea i clasificarea ansamblului de opera ii ce au loc ntr-o ntreprindere. Acest sistem este format din conturi. Contul este unitatea fundamental de stocare a datelor ce asigur organizarea contabilit ii n partid dubl. Denumirea acestei unit i provine de la cuvntul compte din limba francez sau conto din limba italian. n literatura de specialitate se sus ine ideea potrivit creia denumirea contabilit ii a fost adoptat avndu-se n vedere no iunea de cont. Contul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilit ii i este astfel conceput nct asigur oglindirea att n mod curent i cronologic, a tuturor modificrilor ce se produc n masa patrimoniului, corespunztor opera iilor economice i financiare care se efectueaz, ct i la sfritul fiecrei perioade de gestiune, de regul lunar, pentru fiecare element component al acestuia31. Spre deosebire de bilan , care prezint situa ia de ansamblu a elementelor patrimoniale, la un moment dat, contul are o sfer de cuprindere mai restrns, dar permite reflectarea existen ei i micrii elementelor patrimoniale n cursul perioadei de gestiune. Managementul trebuie s aib posibilitatea de a apela la conturi, pentru a analiza trecutul financiar al unei ntreprinderi i pentru a-i estima viitorul. n scopul ndeplinirii acestui deziderat, se utilizeaz cte un cont distinct pentru fiecare element patrimonial de activ i de pasiv, pentru venituri i cheltuieli. Prin urmare, fiecare cont privete numai un singur element patrimonial i o singur categorie de venituri/cheltuieli, dar oglindete att situa ia elementului respectiv la un moment dat, ct i micorrile i creterile nregistrate n cursul unei perioade. Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit con inut economic, determinat de nsui elementul patrimonial care se eviden iaz cu ajutorul su i care poate fi: bun economic de o anumit destina ie, ca de exemplu: un utilaj, materie prim, produs finit, marf, numerar n casieria ntreprinderii,
Staicu C Bazale contabilit ii moderne, Editura Scrisul Romnesc, Craiova 2003, pag. 141. 64
31

disponibil la banc etc.; surs de finan are de o anumit provenien : capital social, credite bancare pe termen lung i mediu sau pe termen scurt, datorii fa de furnizori, fa de bugetul statului etc.; proces economic, care antreneaz venituri i cheltuieli n fazele circuitului economic: aprovizionarea cu materiale si mrfuri, produc ia de bunuri materiale, lucrri i servicii, vnzarea produselor i a mrfurilor etc.; rezultat financiar, care se prezint sub form de profit sau pierdere. Contabilitatea folosete la nregistrarea opera iilor economice si financiare n conturi, expresia valoric (etalonul bnesc sau monetar). n scopul controlului integrit ii elementelor patrimoniale aflate n proprietatea ntreprinderii, modificrile sunt reflectate att sub aspect valoric, cat si din punct de vedere cantitativ, astfel c, n anumite situa ii, alturi de etalonul monetar se utilizeaz i etalonul natural. Conturile se gsesc ntr-o strns legtur i condi ionare reciproc, determinat de corela iile existente ntre diferitele elemente patrimoniale ce formeaz obiectul dublei nregistrri contabile. Totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curent constituie sistemul conturilor.

5.2. Func iile contului

Ca element distinct al sistemului contabil i ca procedeu reprezentativ al metodei contabilit ii, contul ndeplinete mai multe func ii, dintre care men ionm pe cele mai semnificative i anume: economic, statistic i de informare, de calcul, de control, de grupare, de sistematizare, contabil. Func ia economic - fiecare cont asigur urmrirea unui anumit bun economic, o surs de finan are, un proces economic sau un rezultat. Func ia statistic i de informare este determinat de rolul contului de a furniza datele i informa iile pe baza crora se calculeaz indicatorii necesari managementului ntreprinderii: volumul bunurilor economice, mrimea capitalului social i a capitalurilor proprii, costul produc iei, volumul cifrei de afaceri, nivelul beneficiului sau pierderii etc. Func ia de calcul se refer la opera iunile aritmetice sau de alt natur ce se efectueaz n cadrul conturilor sau cu ajutorul acestora pentru determinarea elementelor patrimoniale n diferitele stadii ale circuitului economic: cheltuielile de transport-aprovizionare, costul efectiv de achizi ie sau de produc ie, cheltuielile de desfacere, rezultatele financiare ob inute etc. Func ia de control este specific anumitor conturi care, prin con inutul lor, permit verificarea gestiunii patrimoniului ntreprinderii, respectarea legalit ii opera iunilor, compararea indicatorilor realiza i cu cei planifica i etc.
65

Func ia de grupare se ntlnete la toate conturile, deoarece, conturile grupeaz opera iunile pe elemente omogene. Astfel, fiecare cont grupeaz opera iunile care se refer la un anumit bun economic, la o anumit surs de finan are, sau la un anumit proces economic. Func ia de sistematizare asigur separarea, n cadrul fiecrui cont, a opera iilor economice i financiare care determin creteri/majorri de cele care determin diminuri/scderi. ntr-o parte a contului se scriu opera iile care determin creteri/majorri, iar n partea opus se scriu opera iunile care produc diminuri/scderi. Func ia contabil este determinat de con inutul economic al conturilor i de toate celelalte func ii anterior enumerate

5.3. Tul contului (forma T)

Forma actual a fiecrui cont este reprezentat simplificat, sub forma literei T i constituie o baz bun pentru studiul partidei duble. Aceasta deoarece linia vertical delimiteaz cele dou pr i ale contului care permit separarea opera iunilor economice i financiare care determin modificri n sens de cretere de cele care produc modificri n sens de diminuare. n fiecare parte a contului se efectueaz numai adunri de sume, men ionnd c, doar n situa ii speciale, se pot efectua i scderi de sume, dac acestea sunt nscrise n rou sau sunt ncadrate n chenar negru, avnd semnifica ia sumelor care se scad din alte sume. n activitatea practic, se utilizeaz dou forme de reprezentare grafic a contului: forma grafic bilateral i forma grafic unilateral. Forma grafic bilateral, numit i clasic a fost utilizat n perioadele de nceput ale contabilit ii n partid dubl. Aceast form grafic cuprinde ambele pr i ale contului, debitul i creditul, n care se nscriu datele generale i specifice. Datele generale sunt: data la care a avut loc opera ia economic documentele n care este consemnat opera ia economic explica ia opera iei economice nregistrate n cont. Datele specifice difer n func ie de con inutul economic al fiecrui cont. Forma bilateral necesit un volum mare de munc i nu ofer posibilitatea determinrii soldului (existentelor) dup fiecare opera ie economic. Forma grafic unilateral este conceput pentru a nltura dezavantajele formei grafice bilaterale. Datele generale sunt nscrise o singur dat, iar cele specifice sunt alturate, n dou coloane distincte. n plus, exist posibilitatea calculrii soldurilor dup fiecare opera ie economic, datorit existen ei unei coloane destinate acestui scop.
66

5.4. Structura contului

Elementele componente ale contului sunt: Denumirea/titlul contului; Explica ia opera iei economice nregistrate n cont; Debitul i creditul contului; Rulajul contului; Total sume; Soldurile contului. Denumirea sau titlul contului Denumirea unui cont reflect obiectul nregistrat n contul respectiv. Cnd ntlni i o denumire de cont pe care nu o recunoate i, ncerca i s examina i contextul titlului, dac se ncadreaz n categoria stocurilor, crean elor, surselor proprii, datoriilor, veniturilor sau cheltuielilor, i identifica i obiectul nregistrrilor n acel cont. Con inutul economic i denumirea fiecrui cont sunt determinate de con inutul i denumirea elementului a crui eviden o asigur. Astfel, fiecare cont se individualizeaz i permite, n cadrul contabilit ii curente, urmrirea unui singur fel de element. Denumirile contabile ale elementelor patrimoniale prezentate n capitolul anterior coincid cu denumirile conturilor n care acestea sunt nregistrate. Exemplu: pentru eviden a materiilor prime se deschide contul Materii prime, pentru datoriile fa de furnizori se deschide contul Furnizori, pentru numerarul din casierie, se deschide contul Casa n lei sau Casa n valut etc. Fiecrui cont i se atribuie un simbol cifric, format din trei sau patru cifre. Denumirile i simbolurile conturilor sunt stabilite n mod unitar pentru toate entit ile economice din ar, prin planul de conturi general. Explica ia opera iei nregistrate cuprinde o explica ie descriptiv i una contabil. Explica ia descriptiv const n prezentarea pe scurt a opera iei care se reflect n cadrul contului, felul, numrul i data documentului justificativ care st la baza nregistrrilor. Explica ia contabil, const n prezentarea conturilor corespondente, potrivit dublei nregistrri. Debitul i creditul sunt denumirile celor dou pr i opuse ale contului. Debitul este partea stng a contului. Denumirea de debit vine de la latinescul debere a datora. Creditul este partea din dreapta a contului. Denumirea de credit vine de la latinescul credere a avea ncredere.
67 3. 2. 1.

Denumirile de debit i credit s-au pstrat n decursul timpului, dei ele nu mai corespund con inutului economic actual. Acest lucru se explic prin aceea c, ini ial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoan care datora ceva unei unit i patrimoniale era nregistrat ca un debitor, n debitul unui cont. n schimb, persoana care avea de primit un drept de la o unitate patrimonial era creditorul acesteia i era nregistrat ca atare - creditor, n creditul unui cont32. Prin intermediul celor dou pr i opuse ale contului se realizeaz delimitarea majorrilor de diminuri. Semnifica ia fiecreia dintre cele dou denumiri, debit i credit, este diferit, fiind determinat de con inutul economic aferent conturilor. n debitul conturilor de bunuri economice se nregistreaz existentul i creterile, iar n cazul surselor de finan are, n debit, se reflect diminurile. n creditul conturilor de bunuri economice se oglindesc diminurile, iar n cazul conturilor de surse de finan are, n credit, se nregistreaz existentul i creterile. A nregistra o sum n debitul unui cont se numete debitarea contului, iar nregistrarea n credit se numete creditarea contului. Prin urmare, conturile de bunuri economice prezint o situa ie diametral opus conturilor de surse de finan are.
Materii prime Debit Credit Existent Creteri (+) Diminuri (-) Debit Furnizori Credit Existent Creteri (+)

Diminuri (-)

Fig. 5.1. Semnifica ia celor dou pr i opuse ale contului Rulajele contului reprezint totalitatea sumelor nscrise n cont, fr existentele ini iale. n raport cu cele dou pr i ale contului, avem rulajul debitor i rulajul creditor. Con inutul economic al rulajului contului este diferit, n func ie de con inutul economic al contului. n spiritul conven iilor anterior enumerate (la semnifica ia debitului i creditului contului) prezentm urmtoarele reguli general acceptate: Cnd conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, rulajul debitor reprezint creteri de active i cheltuieli, iar rulajul creditor reprezint diminurile de active i cheltuieli, ntr-o perioad de gestiune.
4.

I. Oprean i colaboratori Bazele contabilit ii agen ilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 213. 68

32

Cnd conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, rulajul debitor semnific micorri de pasive i venituri, iar rulajul creditor reprezint creteri de pasive i venituri, pe o perioad de gestiune.
5.

Total sume reprezint elementul contului care con ine att existentul ini ial, ct i rulajele acestuia. Avem total sume debitoare i total sume creditoare. Con inutul economic al elementului total sume este corelat cu con inutul economic al contului. n cazul conturilor de bunuri economice, Total sume debitoare se ob ine prin nsumarea existentului ini ial cu rulajul debitor i reprezint totalitatea activelor de un anumit fel, de care a dispus ntreprinderea ntr-o anumit perioad de timp. Total sume creditoare este echivalent cu rulajul creditor i reprezint micorri de active. Pentru conturile privind sursele de finan are situa ia este invers. Total sume creditoare se ob ine prin nsumarea existentului ini ial cu rulajul creditor, reprezentnd totalitatea pasivelor de un anumit fel, de care a dispus ntreprinderea ntr-o anumit perioad de timp. Total sume debitoare este echivalentul rulajului debitor, semnificnd micorrile de pasive eviden iate n conturile respective. n cazul conturilor de venituri i cheltuieli, Total sume este echivalent cu rulajele conturilor pentru c nu au existente ini iale.
Construc ii Furnizori de imobilizri Si= Existentul Rd = Creterile(+) TSd = Si + Rd

Debit

Credit
Rc = Micorrile (-) TSc = Rc

Si = Existentul Rd = Micorrile(-) Rc = Creterile (+) TSd = Rd TSc = Si + Rc

Debit

Credit

Fig. 5.2. Componen a totalului sumelor Si = Soldul Ini ial Rd = Rulaj debitor Legenda Rc = Rulaj creditor TSd = Total sume debitoare TSc = Total sume creditoare Soldurile contului, ini ial i final, reflect existentul la un moment dat aferent elementului patrimonial pentru care este utilizat. Soldul ini ial al contului este echivalentul soldului final al perioadei precedente, lun/an. Soldul final privete, de regul, sfritul perioadei, lun/an, i este calculat ca diferen ntre Total sume.
69 6.

Pentru conturile deschise pentru active, soldul final se calculeaz ca diferen ntre Total sume debitoare (care cuprinde existen ele ini iale i creterile) i Total sume creditoare (ce include micorrile de active pe aceeai perioad de timp). Pentru conturile deschise pentru pasive se procedeaz invers, n sensul c soldul final se calculeaz ca diferen ntre Total sume creditoare i Total sume debitoare. Soldul final ia semnifica ia totalului cu valoare mai mare:
TSd> TSc; TSd TSc = SFd
TSc> TSd; TSc TSd = SFc

TSd = TSc; TSd TSc = 0, cont soldat sau balansat TSd: Total sume debitoare; TSc: Total sume creditoare; SFd: Sold final debitor; SFc: Sold final creditor.

Legenda

Not Conturile deschise pentru venituri i cheltuieli nu prezint sold. Exemplu privind elementele contului n cele dou forme grafice. Deschidem dou conturi reprezentative: 301 Materii prime i 401 Furnizori. Presupunem c n prima decad a lunii octombrie 2005 s-au derulat urmtoarele opera ii: 1. Centralizatorul materiilor prime existente n stoc la 01. octombrie 2005 nsumeaz 500 lei, iar cel al datoriilor fa de furnizori nsumeaz 1.000 lei. 2. n 2 octombrie 2005 se recep ioneaz materii prime de la furnizori, pe baz de factur, n sum de 800 lei. 3. n 3 octombrie 2005 se pltesc datoriile fa de furnizorul de materii prime, pe baza ordinului de plat, n sum de 700 lei. 4. n 4 octombrie 2005, pe baza bonului de consum, intr n procesul de prelucrare materii prime n valoare de 900 lei. 5. n 5 octombrie 2005 se recep ioneaz materii prime de la furnizori, pe baz de factur n sum de 400 lei. 6. n 7 octombrie se elibereaz n consum materii prime de 250 lei. 7. n 8 octombrie, pe baza chitan ei emise de furnizorul de materii prime, se eviden iaz plata datoriilor n sum de 450 lei.

70

DEBIT (Solduri ini iale i creteri) Dat a

1.10 2.10 5.10

301 Materii prime

lei
Sume

(Micorri ) CREDIT
Sume

lei

Date generale Doc. Explica ii

Centraliz. Sold ini ial F 589795 Cumprri F 985214 Cumprri Rulaj debitor (Rd) Total sume debitoare (TSd)

500 800 400 1.200 1.700

Date generale Data Doc. Explica i i 4.10 Bon c. Consum 7.10 Bon c. Consum Rulaj creditor( Rc) Total sume creditoare (TSc) Sold final debitor

900 250 1.150 1.150 550

ntocmit,

Verificat,

Fig. 5.3. Forma grafic bilateral a contului Materii prime 301 Materii prime
Data 1.10 2.10 4.10 5.10 7.10 Date generale Document Explica ii Centraliz. Sold ini ial F 589795 Cumprri Bon. c Consum F 985214 Cumprri Bon. c Rulaj Total sume Sold final debitor DEBIT 500 800 900 400 1.200 1.700 250 1.150 1.150 CREDIT SOLD 500 1.300 400 800 550 550

ntocmit,

Verificat,

Fig. 5.4. Forma grafic unilateral a contului Materii prime 401 Furnizori
DEBIT ( Solduri ini iale i creteri) Lei Date generale Sume Data Doc. Explica ii Data 3.10 O.P Plat 1.10 700 8.10 O.P Plat 2.10 450 5.10 Rulaj debitor Total sume debitoare Sold final creditor ntocmit, 1.150 1.150 1.050 (Micorri ) CREDIT Lei Date generale Sume Doc. Explic. B.V.A Sold i. 1.000 800 400 1.200 2.200

F58979 Cump. 5 F Cump. 985214 Rulaj creditor Total sume creditoare Verificat,

Fig. 5.5. Forma grafic bilateral a contului Furnizori

71

401 Furnizori
Data 1.10 2.10 3.10 5.10 8.10 Date generale Document Explica ii Centraliz Sold ini ial F 589795 Cumprri OP Plat F 985214 Cumprri OP Plat Rulaj Total sume Sold final creditor ntocmit, DEBIT CREDIT 1.000 800 700 400 450 1.150 2.200 1.050 Verificat, SOLD 1.000 1.800 1.100 1.500 1.050

Fig. 5.6. Forma grafic unilateral a contului Furnizori

5.5. Regulile de func ionare a conturilor

Anterior s-au exemplificat cteva opera iuni care au implicat utilizarea conturilor. Efectuarea corect a nregistrrilor contabile impune cunoaterea regulilor de func ionare a conturilor. Exist dou metode de explicare a acestor reguli: prima, care are la baz legtura dintre bilan i cont; a doua, care studiaz conexiunea dintre cont i bilan . Metoda de explicare a regulilor de func ionare a conturilor pe baza legturilor dintre bilan i cont Potrivit celor dou pr i ale bilan ului contabil, n contabilitatea curent, conturile se mpart n : conturi de activ, care corespund elementelor de activ conturi de pasiv, care corespund elementelor de pasiv. Ca s se poat oglindi micrile fiecrui element patrimonial de activ i de pasiv, trebuie s descompunem bilan ul ini ial i s deschidem pentru fiecare parte component cte un cont separat. Prin urmare, conturile deschise vor cuprinde la un loc ntregul con inut al bilan ului. Ulterior descompunerii bilan ului ini ial, elementele de activ i de pasiv apar n conturile corespunztoare pe aceeai parte pe care ele figureaz n bilan ul contabil. Pentru facilitarea n elegerii, denumirile posturilor din bilan vor coincide cu denumirile contabile ale elementelor patrimoniale i implicit ale conturilor. n acelai scop, vom utiliza un numr redus de posturi bilan iere Fig. 5.7. Exist patru reguli par iale de func ionare a conturilor i dou
72

reguli generale.

BILAN ACTIV
Cheltuieli de constituire 100 Mrfuri 1.100 Casa n lei 2.000 Conturi la bnci n lei 5.500 Total 8.700 D Cheltuieli de constituie C 100 + D 1.100 + D Casa n lei 2.000 C D Mrfuri C D Credite

PASIV
Capital subscris vrsat 2.000 Rezerve 1.600 Furnizori 4.200 bancare 900 Total 8.700 D Capital subscris vrsat C 2.000 + C pe termen scurt

Rezerve 1.600 + Furnizori 4.200

+
D 5.500

+
900

Conturi la bnci n lei C D Credite bancare pe termen scurt C

Fig. 5.7. Metoda de explicare a regulilor de func ionare a conturilor pe baza legturilor dintre bilan i cont Prima regul par ial de func ionare a conturilor (RP1) n legtur cu prima regul par ial de func ionare a conturilor se fac urmtoarele men iuni: obiectul ei l constituie nregistrarea n conturi a existen elor ini iale (soldurilor ini iale) de activ i de pasiv; nregistrarea existen elor (soldurilor ini iale) se face avnd n vedere circula ia valorilor n sens unic - din activul bilan ului n
73

debitul conturilor de activ i din pasivul bilan ului n creditul conturilor de pasiv; aceast regul marcheaz nceperea func iei contabile a conturilor. Din cele prezentate anterior rezult prima regul par ial de func ionare a conturilor: conturile de activ ncep s func ioneze prin debitare i se debiteaz cu existen ele ini iale de active; conturile de pasiv ncep s func ioneze prin creditare i se crediteaz cu existen ele ini iale de pasive. A doua regul par ial de func ionare a conturilor (RP2) n legtur cu a doua regul par ial de func ionare a conturilor se fac urmtoarele men iuni: obiectul ei l constituie modul de nregistrare n conturi a opera iilor economice i financiare care produc modificri n sens de cretere a elementelor patrimoniale; n conturi creterile sunt nregistrate de aceeai parte cu existen ele ini iale, ntruct mpreun (existen ele i creterile) au sens economic; De aici rezult cea de a doua regula par ial de func ionare a conturilor : conturile de activ se mai debiteaz cu creterile de active; conturile de pasiv se mai crediteaz cu majorrile de pasive. A treia regul par ial de func ionare a conturilor (RP3) n legtur cu a treia regul par ial de func ionare a conturilor se fac urmtoarele precizri: obiectul ei l constituie modul de nregistrare n conturi a opera iilor economice sau financiare care produc modificri n sens de micorare a elementelor patrimoniale; micorrile sunt nregistrate n partea opus existentului si creterilor. Astfel, rezult cea de a treia regul de func ionare a conturilor: conturile de activ se crediteaz cu micorrile de active; conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile de pasive. A patra regul par ial de func ionare a conturilor ( RP4) Se fundamenteaz pe baza rela iei: Existen e ini iale (Solduri ini iale)+ Intrri (creteri) Ieiri (micorri) = Existen e finale (Solduri finale). Aceast rela ie este valabil pentru ambele categorii de conturi, de activ i de pasiv. n activitatea practic totalul ieirilor nu poate fi mai mare dect al
74

existentului ini ial plus intrrile, ntruct un element nu se poate micora cu mai mult dect exist. Pe baza celor anterior enumerate, rezult cea de a patra regul par ial de func ionare a conturilor: conturile de activ pot prezenta numai sold debitor sau zero, echivalnd cu existen ele de active la un moment dat; conturile de pasiv pot prezenta numai sold creditor sau zero echivalnd cu existen ele de pasive la un moment dat. Regulile generale de func ionare a conturilor Sintetiznd cele trei reguli par iale de func ionare a conturilor n dou reguli generale, una pentru conturile de activ i alta pentru cele de pasiv, acestea pot fi enun ate astfel: Conturile de activ ncep s func ioneze prin debitare i se debiteaz cu existen ele ini iale i cu majorrile de active, creditndu-se cu micorrile de active, iar la sfritul perioadei au ntotdeauna sold final debitor sau sunt soldate. Conturile de pasiv ncep s func ioneze prin a se credita i se crediteaz cu existen ele ini iale si cu majorrile de pasive, debitndu-se cu micorrile de pasive, iar la sfritul perioadei au ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate.
Debit Conturile de activ Credit Debit Conturile de pasiv Credit 1. Existentul de activ ( Sold ini ial) 2. Majorrile de active 3. Micorrile de active 4. Sold final debitor 3. Micorrile de pasive 1.Existentul de pasiv (Sold ini ial) 2. Majorrile de pasive 4. Sold final creditor RG 2 RG 1

Fig. 5.8. Schema regulilor de func ionare a conturilor Observa ie Func ia conturilor de activ este n antitez cu cea a conturilor de pasiv. Aceasta datorit con inutului lor economic care este diametral opus, n sensul c n timp ce conturile de activ reflect bunuri economice, cele de pasiv reflect inversul lor, adic sursele de finan are. Concluzii: Activul bilan ului reflect totalitatea bunurilor economice existente n ntreprindere la un moment dat. Debitul reflect existentul i majorrile unui singur element de activ n cazul conturilor de activ sau micorrile unui singur element de pasiv, n cazul conturilor de pasiv. Pasivul reflect totalitatea surselor de finan are existente la un
75

moment dat, adic soldurile finale creditoare ale conturilor de pasiv. Creditul reflect existentul i majorrile unui singur element de pasiv, n cazul conturilor de pasiv, sau micorrile unui singur element de activ, n cazul conturilor de activ.

Metoda de explicare a regulilor de func ionare a conturilor pe baza legturilor dintre cont i bilan La baza acestei metode stau urmtoarele dou principii: se crediteaz contul pentru elementul care indic o resurs; se debiteaz contul pentru elementul care indic o utilizare. ntruct fiecare resurs finan eaz o utilizare i, reciproc, fiecare utilizare este finan at dintr-o resurs, vom exemplifica prin opera iunea de depunere a banilor n banc:
Conturi la U bnci n lei

Casa n lei

R = Resursa o constituie numerarul din casierie i contul corespunztor se va credita. U = Utilizarea este reprezentat de disponibilul din contul bancar i contul respectiv se va debita. n cazul aprovizionrilor cu materii prime, utilizarea este echivalentul materiilor prime, contul Materii prime debitndu-se, iar resursa o constituie furnizorii, contul Furnizori creditndu-se. Plata prin virament a datoriilor fa de furnizori, indic alocarea resurselor n scopul stingerii datoriilor. Astfel, furnizorii au semnifica ia de utilizare i contul corespunztor se va debita, iar conturile la bnci n lei au semnifica ia de resurs i contul respectiv se va credita. 5.6. Clasificarea conturilor n func ie de sold n func ie de soldul pe care l prezint, conturile sunt de dou feluri: monofunc ionale; bifunc ionale. Conturile monofunc ionale se supun unei singure reguli generale de func ionare. Prin urmare, ele pot fi numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv, prezentnd un singur fel de sold. Conturile bifunc ionale sunt cele la care soldurile oscileaz de la o perioad la alta. Ele pot prezenta la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, func ionnd n anumite cazuri dup regula conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Cu toate acestea, ele nu sunt
76

reprezentate distinct n bilan . n func ie de soldul final, sunt cuprinse n activ sau n pasiv. 5.7. Dubla nregistrare i coresponden a conturilor Regulile de baz ale dublei nregistrri sunt: orice opera ie economic i financiar afecteaz cel pu in dou conturi; suma rulajelor debitor trebuie s fie egal cu suma rulajelor creditoare. Dubla nregistrare const n nregistrarea simultan a unei opera ii economice sau financiare n doua conturi, i anume n debitul unui cont i n creditul celuilalt cont. Ca o consecin a dublei nregistrri, conturile utilizate n contabilitatea curent sunt reunite ntr-un sistem coerent i unitar, denumit sistemul de conturi. Dubla nregistrare asigur existen a permanent a egalit ii contabile, oferind posibilitatea verificrii exactit ii nregistrrilor efectuate n conturi. Prin dubla nregistrare, contabilitatea se delimiteaz de celelalte forme ale eviden ei economice. Coresponden a conturilor Reflectarea opera iilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri implic stabilirea rela iei dintre debitul unui cont i creditul celuilalt cont, purtnd denumirea de coresponden a conturilor. Conturile ntre care se stabilesc astfel de rela ii se numesc conturi corespondente. Corecta stabilire a conturilor corespondente prezint o importan deosebit, ntruct din coresponden rezult con inutul economic al fiecrei opera ii n parte. Simbolurile conturilor corespondente se scriu pe documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate, opera ie ce poart denumirea de contarea documentului. n raport cu tipul modificrilor, coresponden a conturilor se poate stabili fie numai ntre conturi de activ, cnd se produc modificri numai n activul bilan ului, fie numai ntre conturi de pasiv, cnd se produc modificri numai n pasivul bilan ului, fie ntre conturile de activ i cele de pasiv, atunci cnd opera ia economic sau financiar produce modificri concomitente i cu aceeai sum n ambele pr i ale bilan ului.
1.

Modificrile de structur n activul bilan ului determin: creterea unui element de activ, eviden iat prin debitarea contului deschis pentru activele ce se majoreaz (RP 2); descreterea celuilalt element de activ, eviden iat prin creditarea contului deschis pentru activele care se diminueaz (RP3).
77

A+xx=P

Prin urmare, opera ia de modificare n structura activului se reflect prin intermediul a dou conturi de activ: D Cont 1 de activ C D Cont 2 de activ C x +A = - A x RP2 RP3 Rd ct1 de activ = Rc ct 2 de activ 2. Modificrile de structur n pasivul bilan ului determin: creterea unui element de pasiv, eviden iat prin creditarea contului deschis pentru pasivele ce se majoreaz (RP 2); descreterea celuilalt element de pasiv, eviden iat prin debitarea contului deschis pentru pasivele care se diminueaz (RP3).
A = P + y -y

n concluzie, opera ia de modificare n structura pasivului se reflect prin intermediul a dou conturi de pasiv: D Cont 1 de pasiv C D Cont 2 de pasiv C y y -P=+P RP3 RP2 Rd ct1 de pasiv = Rc ct 2 de pasiv 3. Modificrile de volum n sensul majorrii determin: creterea unui element de activ, eviden iat prin debitarea contului deschis pentru activele care se majoreaz (RP2); creterea unui element de pasiv, reflectat prin creditarea contului deschis pentru pasivele care se majoreaz (RP2).
A+ v= P + v

Opera ia de modificare de volum n sensul majorrii se reflect prin intermediul a dou conturi, unul de activ i cellalt de pasiv: D Cont de activ C D Cont de pasiv C v v +A=+P RP2 RP2 Rd ct de activ = Rc ct de pasiv 4. Modificrile de volum n sensul diminurii determin: diminuarea unui element de activ, care se eviden iaz prin creditarea contului deschis pentru activele care se diminueaz (RP3);
78

diminuarea unui element de pasiv, care se oglindete prin debitarea unui cont de pasiv (RP3). Opera ia de modificare de volum n sensul diminurii se oglindete cu ajutorul a dou conturi, unul de activ i cellalt de pasiv (ntruct elementele modificate fac parte din ambele pr i ale bilan ului contabil) D Cont de activ C D Cont de pasiv C z z -P = -A RP3 RP3 Rd ct de pasiv = Rc ct de activ Sintetiznd cele anterior prezentate, varia iile de micri pot fi exprimate sub form de egalit i contabile. Exist patru egalit i contabile: a. +A = -A c. +A = +P b. P = +P d. P = -A Ilustrarea aplicrii principiului partidei duble Pentru a demonstra dubla nregistrare i coresponden a conturilor, se iau spre exemplificare opera ii economice care au ca efect toate cele patru tipuri de modificri bilan iere, avnd ca punct pornire situa ia ini ial din bilan ul utilizat la explicarea regulilor de func ionare a conturilor. a. Opera ie economic ce provoac modificri numai n activul bilan ului: se ridic de la banc suma de 150 lei i se depune n casierie. Aceast opera ie determin: o cretere de activ la elementul ,,Casa n lei , reprezentnd, pe de o parte, creterea numerarului din casieria ntreprinderii, care se nregistreaz, potrivit regulilor de func ionare a conturilor (RP2), n debitul contului respectiv; o micorare de activ la elementul ,,Conturi la bnci n lei , reprezentnd scderea disponibilit ilor bneti ale ntreprinderii, care se va oglindi, potrivit regulilor de func ionare a conturilor (RP3), n creditul contului cu aceeai denumire. Transpunerea n conturi se prezint astfel:
D Si Rd TSd Casa n lei C 2.000 150 2.150 Tsc 0 SFd 2.150 D Conturi la bnci n lei C Si 5.500 Rd 0 Rc 150 TSd 5.500 TSc 150 SFd 5.350

Not n reprezentarea grafic, soldul final este aezat n partea opus pr ii de cont pe care o reprezint, astfel nct s se poat controla exactitatea calculelor. Egalitatea contabil: +A=-A b. Opera ie economic ce implic modificri numai n pasivul bilan ului: ntreprinderea achit unui furnizor suma de 1.000 lei, dintr-un
79

credit pe termen scurt acordat de banc. Aceast opera ie determin: o scdere de pasiv la elementul ,,Furnizori, reprezentnd stingerea unei pr i din datoria ntreprinderii fa de furnizori, ce se nregistreaz, potrivit regulilor de func ionare a conturilor (RP3), n debitul contului respectiv; o cretere de pasiv la elementul ,,Credite bancare pe termen scurt, semnificnd creterea datoriilor ntreprinderii fa de banc, ce se va nregistra, potrivit regulilor de func ionare a conturilor (RP2), n creditul contului cu aceeai denumire. Transpunerea n conturi se prezint astfel: Credite
D Rd TSd SFc Furnizori C D bancare pe termen scurt Si 900 0 Rc 1.000 0 TSc 1.900 1.900 C Si 4.200 1.000 Rc 0 1.000 TSc 4.200 3.200

Rd TSd SFc

Remarc n opera ia de mai sus dubla nregistrare a condus la stabilirea coresponden ei dintre debitul contului ,,Furnizori i creditul contului ,,Credite bancare pe termen scurt, (Rd ct. Furnizori = Rc ct. Credite bancare pe termen scurt), asigurndu-se egalitatea contabil: P=+P c. Opera ie economic ce determin modificri n ambele pr i ale bilan ului, n sensul creterii: ntreprinderea a achizi ionat un teren al crui pre de achizi ie este de 1.200 lei. Aceast opera ie are urmtoarele consecin e: cretere de active, determinat de achizi ia terenului, care se va nregistra, potrivit regulilor de func ionare a conturilor (RP2), n debitul contului de activ Terenuri i amenajri de terenuri; o cretere de pasive, reprezentat de majorarea datoriilor fa de ,,Furnizori de imobilizri, care se va reflecta, potrivit regulilor de func ionare a conturilor (RP2), n creditul contului cu aceeai denumire. Transpunerea n conturi se prezint astfel:
D Terenuri i amenajri de terenuri C Si 0 Rd 1.200 Rc 0 TSd 1.200 TS c 0 SFd 1.200 D Furnizori de imobilizri Si 0 Rd 0 Rc 1.200 TSd 0 TSc 1.200 SFc 1.200 C

Remarc n opera ia de mai sus dubla nregistrare a condus la stabilirea coresponden ei dintre debitul contului ,,Terenuri i amenajri de terenuri i
80

creditul contului ,,Furnizori de imobilizri, asigurndu-se egalitatea contabil ( Rd ct. Terenuri i amenajri de terenuri = Rc ct. Furnizori de imobilizri). Egalitatea contabil este: + A = +P d. Opera ie economic ce determin modificri n ambele pr i ale bilan ului, n sensul scderii: se pltesc datoriile fa de furnizorii de imobilizri, prin efectuarea unui virament n sum de 1.200 lei. Aceast opera ie are urmtoarele consecin e: o diminuare a activelor bneti, generat de plata din contul bancar a datoriilor fa de furnizorii de imobilizri, ce se eviden iaz prin creditarea contului de active Conturi la bnci n lei (potrivit RP3); o diminuare a datoriilor fa de furnizorii de imobilizri, ce se eviden iaz n debitul contului de pasiv Furnizori de imobilizri ( RP3). Transpunerea n conturi se prezint astfel:
D Conturi la bnci n lei Si Rd 5.350 1.200 0 Rc 1.200 TSc 1.200 SFd 4.150 Rd 1.200 Rc TSd 1.200 TSc 0 1.200 TS d 5.350 C D Furnizori de imobilizri Si 1.200 C

Remarc Dubla nregistrare a condus la stabilirea coresponden ei dintre debitul contului de pasiv ,,Furnizori de imobilizri i creditul contului de activ Conturi la bnci n lei (Rd ct. Furnizori de imobilizri = Rc ct. Conturi la bnci n lei) . Egalitatea contabil este: -A = -P

5.8. Formula i articolul contabil

Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei opera iuni economice sau financiare n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric. Structura formulei contabile cuprinde urmtoarele componente: simbolul i denumirea contului corespondent debitor - n partea stng a egalit ii, ntruct debitul se afl n partea stng a contului; simbolul i denumirea contului corespondent creditor n partea dreapt a egalit ii, ntruct creditul se afl n partea dreapt a contului; semnul = care semnific egalitatea valoric dintre sumele nregistrate n conturile corespondente; suma nregistrat n conturile corespondente. Modul de scriere a formulei contabile difer de tradi ia fiecrei ri.
81

Astfel, suma pentru care se ntocmete formula contabil se poate scrie: n dreapta contului creditor :
211 Terenuri i amenajri de terenuri = 404 Furnizori de imobilizri

1.200 lei

n stnga contului debitor :

1.200 lei 211 Terenuri i amenajri de terenuri = 404 Furnizori de imobilizri

n ambele pr i ale formulei:

1200 lei 211 Terenuri i amenajri de terenuri = 404 Furnizori de imobilizri 1.200 lei

prin suprimarea semnului egalit ii: Debit 211 Terenuri i amenajri de terenuri Credit 404 Furnizori de imobilizri

1.200 lei 1.200 lei

Articolul contabil se ob ine prin adugarea la elementele formulei contabile a explica iei descriptive, ce const n men ionarea datei la care a avut loc opera ia economic, documentul ce st la baza nregistrrii i con inutul economic al opera iei respective. Este folosit ca mijloc pentru reflectarea cronologic a opera iilor economice sau financiare n conturi pe baza dublei nregistrri. De exemplu, pentru formula contabil anterior eviden iat, se ntocmete articolul contabil prezentat n figura urmtoare:
Data 01.10.06 Total Document F 1589649 Explica ia Cumprare teren Ct. debitor 211 Ct. Creditor 404 Suma 1.200 1.200

Fig. 5.9 Articolul contabil ntocmit pentru opera ia de achizi ie a terenului

5.9. nregistrarea n ordine cronologic i n ordine sistematic

nregistrarea opera iilor economice i financiare consemnate n documentele justificative n ordinea producerii lor, n func ie de data la care au avut loc, sub forma articolelor contabile, poart denumirea de nregistrare cronologic33. n practica societ ilor comerciale romneti,
33

Clin O., Ristea M Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001, pag.157. 82

nregistrarea cronologic se realizeaz cu ajutorul documentului contabil denumit Registruljurnal. n concordan cu prevederile O.M.F.P 1.850/2004 nregistrrile n contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate i sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare form de nregistrare n contabilitate. nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd sistemele informatice de prelucrare automat a datelor. nregistrarea sistematic se concretizeaz n gruparea opera iilor economice i financiare pe conturi distincte, indiferent de data la care au avut loc. nregistrarea n ordine sistematic se realizeaz cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Cartea mare.

5.10. Clasificarea formulelor contabile

Formulele contabile se pot clasifica n func ie de dou criterii: n func ie de numrul conturilor corespondente, formula contabil poate fi de dou feluri: simpl si compus. n formula contabil simpl coresponden a se stabilete ntre un singur cont debitor i un singur cont creditor. Este specific opera iilor economice sau financiare care afecteaz concomitent numai doua elemente patrimoniale din bilan , fie ambele de activ, fie ambele de pasiv, fie din ambele pr i ale bilan ului. Un exemplu de formul contabil simpl este cea anterior prezentat, care cuprinde un singur cont debitor, 211 Terenuri i amenajri de terenuri, i un singur cont creditor, 404 Furnizori de imobilizri. n formula contabil compus coresponden a se stabilete fie ntre un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, fie ntre un singur cont creditor i multe conturi debitoare. Se ntlnete n cazul opera iilor economice sau financiare care afecteaz concomitent mai mult de dou elemente patrimoniale din bilan , fie numai de activ, fie numai de pasiv, fie din ambele pr i ale bilan ului, ceea ce impune utilizarea mai multor conturi corespondente. Not Ca element de noutate, n formula contabil compus apare semnul urmtoarele reprezentat grafic prin %. Acest semn se scrie n dreptul semnului egal, de partea formulei unde urmeaz mai multe conturi debitoare sau creditoare, n func ie de caz. La rndul lor, formulele contabile compuse se prezint n dou variante: Cu un singur cont corespondent debitor i mai multe conturi corespondente creditoare. Exemplu:
1.

83

SC Atlas SA achit unui furnizor suma de 1000 lei, utiliznd urmtoarele forme de decontare: 700 lei din disponibilul ntreprinderii de la banc, iar pentru diferen a de 300 lei se fac pl i din casierie. Opera ia afecteaz simultan dou elemente de activ ,,Conturi la bnci n lei, Casa n lei i un element de pasiv, ,,Furnizori . Se ntocmete urmtoarea formul contabil:
401 Furnizori = % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei 1.000 lei 700 lei 300 lei

Cu un singur cont corespondent creditor i mai multe conturi corespondente debitoare.

Exemplu: SC Atlas SA a recep ionat piese de schimb n sum de 4.000 lei, din care 80% sunt utilizate pentru parcul auto, 20% vor fi revndute. Opera ia afecteaz simultan dou elemente de activ ,,Materiale consumabile, Mrfuri i un element de pasiv, ,,Furnizori . Se ntocmete urmtoarea formul contabil:
% 3024 Piese de schimb 371 Mrfuri
2.

401 Furnizori

4.000 lei 3.200 lei 800 lei

Dup scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou feluri: de nregistrare curent i de stornare. Formulele contabile de nregistrare curent - se ntocmesc pentru nregistrarea opera iilor economice i financiare cu caracter repetitiv. Sumele acestor formule se scriu, de regul, n negru i se adun ntre ele att n debitul ct i n creditul contului. Formulele contabile curente de nregistrare in negru constituie baza nregistrrilor n contabilitate. Ca excep ie, la unele formule contabile de nregistrare curent, pu ine la numr, nscrierea sumelor se face in rou (sau n negru, dar ncadrate n chenar, ceea ce echivaleaz cu nscrierea in rou), avnd semnifica ia sumelor cu semnul minus (), care se scad din sumele nscrise pe baza formulelor contabile curente de nregistrare n negru, att n debit ct i n credit. Ele se mai numesc i formule contabile curente de nregistrare n rou . Formulele contabile curente n rou sunt aplicate pentru nregistrarea unor opera ii cu caracter special, care au rolul de a rectifica
84

prin scdere valoarea bunurilor economice nregistrate anterior la pre uri sau costuri mai mari dect cele efective. Astfel, n cazul ntreprinderilor care evalueaz i nregistreaz stocurile la cost standard sau prestabilit, diferen ele dintre costul standard i costul efectiv sunt oglindite prin formule contabile curente n rou, denumite i formule contabile de rectificare. Sumele n rou sunt eviden iate n conturile de diferen e de pre deschise pentru fiecare fel de stoc. Exemple: 1. SC Atlas SA recep ioneaz materii prime la cost de achizi ie de 800 lei i cost standard de 1.000 lei. Costul de achizi ie este achitat furnizorului, iar costul standard este un cost intern, planificat de Atlas. Pentru rectificarea costului standard se impune nregistrarea diferen elor cu sumele n rou.
% 301 Materii prime 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale = 401 Furnizori 800 lei 1.000 lei
200

lei

2. Se ob in produse finite. Costul standard este de 2.500 lei. Costul efectiv de produc ie este de 2.450 lei i se calculeaz la sfritul lunii, cnd se cunosc toate cheltuielile ocazionate de ob inerea produselor. n cursul lunii, ntreprinderea nregistreaz ob inerea produselor finite la cost standard, dup urmtoarea formul contabil:
345 Produse finite = 711 Varia ia stocurilor 2.500 lei

La sfritul lunii se nregistreaz diferen ele de pre dintre costul standard i cel efectiv de produc ie, astfel nct rulajul creditor al contului 711 Varia ia stocurilor s echivaleze cu costul efectiv de produc ie:
348 Diferen e de pre la produse = 711 Varia ia stocurilor
50

lei

Desigur, exist i situa ii n care costurile efective sunt mai mari dect costul prestabilit, rezultnd diferen e de pre cu semnul plus (+). n acest caz, nregistrrile contabile se fac prin eviden ierea diferen elor de pre n negru, avnd semnifica ia sumelor care corecteaz n plus valoarea elementului stocabil pn la nivelul costului efectiv de achizi ie sau de produc ie. Este important s se n eleag legturile dintre simbolurile conturilor de stocuri utilizate n formulele contabile anterior prezentate. Dac simbolurile sunt identificate corect, conturile vor oglindi realitatea economic a opera iei nregistrate. Pentru facilitarea n elegerii, considerm c este util s subliniem urmtoarele aspecte:
85

existen a coinciden ei dintre primele dou cifre din simbolul contului deschis pentru elementul stocabil i simbolul contului rectificativ corespunztor (contului de diferen e de pre ); cea de a treia cifr din simbolul conturilor de diferen e de pre este 8. Exemplu: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferen e la materii prime i materiale 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferen e de pre la produse 361 Animale i psri 368 Diferen e de pre la animale i psri 371 Mrfuri 378 Diferen e de pre la mrfuri 381 Ambalaje 388 Diferen e de pre la ambalaje Observa ii cnd valorile stocabile provin de la ter i, n creditul contului 401 Furnizori trebuie s se eviden ieze echivalentul costului de achizi ie al elementului stocabil; cnd valorile stocabile provin din produc ia ntreprinderii, n creditul contului 711 Varia ia stocurilor trebuie s se ob in echivalentul costului efectiv de produc ie. Formulele contabile de stornare sunt concepute pentru corectarea erorilor de nregistrare, fiind impuse de faptul c n conturi nu se admit corectri prin tergerea sau tierea sumelor nregistrate greit. Stornarea poate fi total sau par ial. Stornarea total necesit parcurgerea urmtoarelor etape: 1. repetarea formulei anterior nregistrate eronat, dar de data aceasta cu suma n rou sau n negru ncadrat n chenar, avnd ca efect anularea opera iunii precedente; 2. repunerea corect, care const ntr-o nou formul contabil cu suma n negru. Exemplu: Se nregistreaz aprovizionarea ntreprinderii de la furnizori cu piese de schimb in valoare de 1.000 lei.
86

Contabilul a efectuat urmtoarea nregistrare:

381 Ambalaje = 401 Furnizori 1.000 lei

n urma revizuirii formulei contabile se constat eroarea i se procedeaz la stornarea total a formulei anterioare:
381 Ambalaje = 401 Furnizori 401 Furnizori
1.000 lei

Repunerea opera iei:

3024 Piese de schimb = 1.000 lei

Pentru a demonstra efectul stornrii, vom transpune n conturi opera ia analizat:

D Ambalaje 1.000 1.000 C D Furnizori 1.000 1.000 1.000 Rd = 0 Rc = 1.000 1.000 Rd = 1.000 C D Piese de schimb C

Astfel de corectri se pot realiza i cu ajutorul unei formule compuse:

% 381 Ambalaje 3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 0 -1.000 lei 1.000 lei

Stornarea par ial se utilizeaz n situa ia n care sunt nregistrate sume mai mari dect cele reale. n astfel de cazuri, obiectul stornrii l constituie diferen a valoric n plus contabilizat, opera iunea de stornare nemaifiind urmat de repunere. Exemplu: Pe baza bonului de consum, se scot din gestiune piese de schimb n valoare de 150 lei. Printr-o citire eronat, valoarea consumului de piese de schimb s-a nregistrat astfel:
87

6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb

3024 Piese de schimb

1.500 lei

Corectare prin stornare par ial: =

3024 Piese de schimb lei

-1.350

5.11. Analiza contabil a opera iilor economice

Necesitatea analizei contabile La modul general, prin analiz se n elege cercetarea fiecrui element ce face parte dintr-un ntreg. Contabilitatea, ca disciplin tiin ific, folosete analiza la nregistrarea opera iilor economice i financiare n conturi. Obiectivele analizei contabile sunt: examinarea fiecrei opera ii economice, consemnate n documentele justificative, n scopul stabilirii coresponden ei conturilor; ntocmirea formulei contabile. Etapele analizei contabile Efectuarea analizei contabile implic parcurgerea urmtoarelor etape: Stabilirea naturii i con inutului opera iei economice 1. n aceast etap se examineaz documentul justificativ n care este consemnat opera ia economic. Pentru corecta stabilire a con inutului economic al opera iei analizate, este necesar s se cunoasc specificul activit ii ntreprinderii respective, deoarece n documente se regsesc denumirile concrete ale bunurilor materiale, cum sunt: var, ciment, nisip, crmid, zahr, fin, camion, remorc etc. Prin urmare, se va stabili la ce se refer opera ia n cauz: intrare de materii prime, vnzarea produselor finite, ncasri, pl i etc. Identificarea influen ei opera iei economice asupra patrimoniului n aceast etap se stabilesc: elementele modificate, partea de bilan n care se afl elementele modificate (activ/pasiv) i sensul modificrilor (creteri sau micorri de activ sau de pasiv la posturile modificate); exemplu: cresc disponibilit ile bneti ale ntreprinderii la banc, se micoreaz numerarul din casieria ntreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existent n depozit, scad datoriile ntreprinderii fa de furnizori etc.
2. 3.

Stabilirea conturilor corespondente

88

n func ie de elementele modificate se fac op iunile pentru conturile corespunztoare acestor elemente. Aceasta, impune ca persoanele care lucreaz n contabilitate s cunoasc temeinic normele de utilizare a conturilor contabile. Aplicarea regulilor de func ionare a conturilor n aceast etap se aplic cele dou reguli generale de func ionare a conturilor n vederea stabilirii pr ii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze opera ia analizat. ntocmirea formulei contabile 5. Exemplu: Pentru plata salariilor SC Atlas SA efectueaz pl i din casierie n sum de 4.450 lei. Etapa 1 Plata salariilor prin casierie. Etapa 2 Aceast opera ie genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul diminurii. n pasiv scad datoriile fa de salaria i cu suma de 4.450 lei i concomitent, n activ, se micoreaz numerarul din casierie cu aceeai sum. Etapa 3 Conturile corespondente sunt: 421 Personalsalarii datorate i 5311 Casa n lei. Etapa 4 Contul 421 Personal salarii datorate este un cont de pasiv, deoarece are loc o scdere a datoriilor, contul se debiteaz cu suma de 4.450 lei. Contul 5311 Casa n lei este un cont de activ, ntruct are loc o scdere a numerarului din casierie, contul se crediteaz. Etapa 5 Formula contabil este:
421 Personal - salarii datorate = 5311 Casa n lei 4.450 lei
4.

Remarc Dac o opera iune diminueaz un pasiv, pentru ca egalitatea contabil s se men in, trebuie s intervin o opera iune creditoare care s majoreze alt pasiv sau s diminueze un activ.

5.12. Clasificarea conturilor

n spiritul normelor contabile n vigoare, ntreprinderile au obliga ia nregistrrii n eviden a contabil a tuturor valorilor materiale i bneti de inute, precum i a drepturilor i obliga iilor n totalitatea lor. Pentru a rspunde acestui deziderat, n contabilitate se utilizeaz un numr remarcabil de conturi, cte un cont pentru fiecare dintre elementele anterior enumerate, constituind sistemul de conturi. Principalele criterii de clasificare a conturilor sunt: - func ia contabil; - sfera de cuprindere;
89

1.

con inutul economic;

Dup func ia contabil, conturile se clasific n dou categorii semnificative i anume: conturi cu func ie contabil de activ i conturi cu func ie contabil de pasiv. Reamintim c, n cursul perioadei de gestiune, apar i conturile bifunc ionale care, corelativ cu soldul lor final, se ncadreaz n prima categorie sau n urmtoarea. Aceast clasificare este important pentru aplicarea regulilor de func ionare a conturilor. Dup sfera de cuprindere se face delimitarea n conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilit ii, prin intermediul crora se reflect bunurile economice, procesele economice i sursele de finan are, grupate dup caracteristicile generale. Ele asigur sistematizarea i generalizarea datelor n scopul elaborrii raportrilor contabile i fiscale. Sunt stabilite de Ministerul Finan elor Publice prin intermediul Direc iei de reglementri contabile, avnd caracter obligatoriu, astfel c fiecare ntreprindere poate utiliza conturile care i sunt necesare, dar selectate numai dintre cele care sunt reglementate. Aceste conturi prezint o importan deosebit, deoarece contribuie direct la realizarea contabilit ii sintetice, furniznd informa ii despre grupele omogene de bunuri economice, de surse de finan are i de procese economice. n acest sens, exemplificm conturile: 301 Materii prime, care sintetizeaz toate valorile aferente sortimentelor de materii prime gestionate de ntreprindere; 345 Produse finite, care are rolul de grupare valoric a produselor ob inute din produc ia ntreprinderii; 411 Clien i, destinat centralizrii datelor privind crean ele provenite din vnzri de produse, lucrri i servicii etc. Conturile analitice provin din dezvoltarea conturilor sintetice i sunt folosite pentru a reflecta elementele patrimoniale individualizate, n raport cu nsuirile lor particulare. Prin intermediul lor se ob in informa ii suplimentare privind structura elementelor patrimoniale i a celor de procese economice, informa ii utile managementului ntreprinderii n scopul coordonrii activit ii. Numrul conturilor analitice pe care se poate dezvolta un cont sintetic este influen at de complexitatea i diversitatea activit ii ntreprinderii, de gradul de generalizare a elementelor patrimoniale nregistrate n conturile analitice, precum i de necesit ile de informare a factorilor de decizie. ntre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic exist o rela ie bine definit, n sensul c opera iile ce se reflect n oricare dintre conturile analitice se oglindesc, n mod obligatoriu, i n contul sintetic adecvat. Conturile analitice se supun rigorilor regulilor de func ionare ale contului sintetic din care provin, deoarece n ambele categorii de conturi se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale i deci au acelai con inut economic.
90
2.

nregistrrile din conturile analitice prezint unele particularit i, comparativ cu cele din conturile sintetice. Astfel, n func ie de etaloanele informa ionale utilizate, n conturile sintetice elementele patrimoniale se eviden iaz numai valoric, n timp ce n conturile analitice elementele respective se pot reflecta fie numai valoric, ca i n conturile sintetice, aa cum este cazul bunurilor economice nemateriale, al proceselor economice i al surselor de finan are, fie cantitativ i valoric, ca n cazul bunurilor economice materiale, cum sunt imobilizrile corporale i stocurile. Printre conturile analitice la care eviden a se ine numai valoric se exemplific cele care provin din dezvoltarea urmtoarelor conturi sintetice: 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri, 411 Clien i, 461 Debitori diveri, 462 Creditori diveri .a. Dintre conturile analitice la care eviden a se ine cantitativ i valoric se amintesc cele ce apar in urmtoarelor conturi sintetice: 301 Materii prime, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 345 Produse finite, 361 Animale i psri, 371 Mrfuri etc. Utilizarea conturilor analitice prezint o importan deosebit pentru activitatea ntreprinderii ntruct : creeaz posibilitatea efecturii controlului prin urmrirea situa iei gestionare a fiecrui element patrimonial n parte, pe pr ile lui componente; asigur informa ii cu privire la drepturile i obliga iile ntreprinderii fa de alte persoane juridice i fizice, separat pentru fiecare dintre acestea; contribuie la stabilirea unor indicatori precum costul produc iei, determinat pe fiecare sec ie, atelier sau faz de fabrica ie i, n cadrul acestora, pe produse, comenzi, lucrri i servicii; faciliteaz adncirea procesului de sistematizare a informa iilor contabile. Exemple Contul sintetic 301 ,,Materii prime, n cadrul cruia se deschid conturile analitice pe feluri de materii prime, n func ie de obiectul de activitate: fin, zahr, drojdie, sare etc. Contul sintetic 461 ,,Debitori diveri , n cadrul cruia se deschid conturile analitice pentru fiecare persoan juridic sau fizic de la care ntreprinderea respectiv are de primit anumite sume de bani; Contul sintetic 401 ,,Furnizori, n cadrul cruia se deschid conturile analitice pe fiecare furnizor n parte. Dup con inutul economic conturile se clasific astfel: conturi deschise pentru active; conturi deschise pentru pasive; conturi de cheltuieli;
91
3.

conturi de venituri; conturi de gestiune; conturi n afara bilan ului. Conturile deschise pentru active i pasive sunt denumite i conturi de bilan , ntruct la finele perioadei ele prezint solduri, putnd fi reprezentate n bilan . Ele se mai numesc i conturi de situa ie, deoarece reflect situa ia unui element patrimonial la un moment dat. Conturile de cheltuieli i venituri se mai numesc i conturi de procese economice sau conturi de rezultate, deoarece acestea contribuie la stabilirea rezultatelor activit ii ntreprinderii. Spre deosebire de conturile de bilan , conturile de venituri i cheltuieli nu prezint sold la sfritul perioadei (lun/an). Conturile de gestiune sunt utilizate separat, numai n contabilitatea de gestiune. Conturile n afara bilan ului eviden iaz, n principiu, valorile care nu sunt reflectate n bilan ul contabil.

5.13. Inter-rela ia dintre conturile sintetice i cele analitice

Contabilitatea analitic urmrete micrile de valori ale cror elemente sunt furnizate fie de ctre fluxurile pur interne cum sunt intrrile ieirile de stocuri, fie de ctre fluxurile externe cum sunt achizi iile sau vnzrile. Fiecare dintre opera iunile economice i financiare sunt deja nregistrate n conturile sintetice pentru necesit ile contabilit ii generale, de aceea contabilitatea analitic reia fluxurile nregistrate n conturile sintetice, n detaliu, orientndu-le corespunztor necesit ilor de informare a factorilor de decizie. Pentru uurarea n elegerii, ne permitem s denumim contul sintetic cont tat, astfel nct s survin caracterul direct al rela iilor dintre analitice i sintetic. n scopul demonstrrii acestor rela ii vom porni de la urmtorul exemplu practic: a. Contul sintetic Ambalaje prezenta la 1 ianuarie 2006 un sold ini ial debitor de 2.000 lei, dezvoltat pe dou conturi analitice i anume: 1. Contul analitic Ambalaje tip A are sold ini ial debitor de 1.200 lei, care corespunde cantit ii de 100 buc., cu pre ul de 12 lei/buc. 2. Contul analitic Ambalaje de tip B are sold ini ial debitor de 800 lei, corespunztor cantit ii de 200 buc., cu pre ul de 4 lei/buc. b. n cursul lunii ianuarie 2006 s-au efectuat urmtoarele opera ii: 14.01.06 s-au primit ambalaje de la furnizori din sortimentul tip A, n cantitate de 300 buc. cu valoarea total de 3.600 lei, conform Notei de intrare - recep ie nr. 114/14.01.06; 18.04.06 s-au primit ambalaje de la furnizori din sortimentul tip B, n cantitate de 400 buc. cu valoarea total de 1.600 lei, conform Notei de intrare - recep ie nr. 214/18.01.06 24.01.06 s-au livrat din depozit ctre sec iile de produc ie: 250 buc. din sortimentul A i 520 buc. din sortimentul B, cu valorile de 3.000 lei i,
92

respectiv, 2.080 lei, deci n total 5.080 lei, conform avizului de nso ire nr.885987/24.01.2006 fiind astfel necesar descrcarea gestiunii depozitului central. Reflectarea acestor opera ii n contul sintetic Ambalaje i n cele dou conturi analitice se prezint n tabelele 11, 12, 13. Contul sintetic Ambalaje Tabel 11
Nr. crt. 1 2 3 4 Data 01.01.06 14.01.06 18.01.06 24.01.06 Explica ii Debitoare Sold ini ial Intrri Intrri Ieiri TOTAL 2.000 3.600 1.600 7.200 Sume Creditoare lei Sold 2.000 5.600 7.200 2.120 2.120

5.080 5.080

Contul analitic Ambalaje tip A Tabel 12 Unitatea de msur: Buc. Pre ul unitar 12 lei/buc.
N r . c r t . 1 2 3 Cantit i Data Explica ii Intrri 01.01.06 14.01.06 24.01.06 Si. Intrri Ieiri TOTAL 100 300 400 Ieiri 250 250 Stoc 100 400 150 150 D 1.200 3.600 4.800 C 3.000 3.000 Sold 1.200 4.800 1.800 1.800 Valori

Contul analitic Ambalaje tip B Tabel 13 Unitatea de msur: Buc. Pre ul unitar 4. lei/buc.
N r . c Data r t . 1 2 3 01.01.06 18.01.06 24.01.06 Cantit i Explica ii Intrri Ieiri Stoc D C Sold Valori

Si. Intrri Ieiri TOTAL

200 400 600

520 520

200 600 80 80

800 1.600 2.400

2.080 2.080

800 2.400 320 320

93

Remarca 1: soldul ini ial debitor al contului sintetic Ambalaje, de 2.000 lei, este echivalentul sumei soldurilor ini iale debitoare reflectate n conturile sale analitice, adic: 1.200 lei + 800 lei; Remarca 2: rulajul debitor al contului sintetic Ambalaje, de 7.200 lei, este echivalentul sumei rulajelor debitoare existente n conturile sale analitice, respectiv 4.800 lei + 2.400 lei; Remarca 3: rulajul creditor al contului sintetic Ambalaje, de 5.080 lei, echivaleaz suma rulajelor creditoare existente n conturile sale analitice, respectiv 3.000 lei + 2.080 lei; Remarca 4: soldul final debitor al contului sintetic Ambalaje, de 2.120 lei, este egal cu suma soldurilor debitoare reflectate n conturile sale analitice, adic: 1.800 lei + 320 lei. Sintetiznd cele anterior prezentate, rela iile dintre conturile sintetice i analitice se prezint n continuare. n Soi = s0i i=1 n Rd = rdi i=1 n Rc = rci i=1 n Sf = sfi i=1
Suma soldurilor ini iale ale conturilor analitice este egal cu soldul ini ial al contului sintetic de care apar in.

Suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice este egal cu rulajul debitor al contului sintetic de care apar in. Suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice este egal cu rulajul creditor al contului sintetic de care apar in.

Suma soldurilor finale ale conturilor analitice este egal cu soldul final al contului sintetic de care apar in.

Legend

So soldul ini ial al contului sintetic; so soldul ini ial al contului analitic; Rd rulajul debitor al contului sintetic; rd rulajul debitor al contului analitic; Rc rulajul creditor al contului sintetic; rc rulajul creditor al contului analitic; Sf soldul final al contului sintetic; sf soldul final al contului analitic. i conturile analitice 1,2.. 94

Corela iile dintre contul sintetic i conturile sale analitice se confirm n balan ele de verificare analitice, care se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic. n cadrul acestor balan e se nscriu, pentru fiecare cont analitic, datele valorice existente la un moment dat: total sume debitoare, total sume creditoare i soldul final, iar totalurile generale ale balan ei analitice se compar cu sumele existente n contul sintetic pentru aceleai trei elemente. Pentru a demonstra aceast situa ie, vom prezenta un extras din balan a de verificare sintetic a contului 381 Ambalaje, pornind de la ipoteza c luna ianuarie 2006 este prima lun de activitate a firmei. Extras din balan a de verificare sintetic Tabel 14
Sim bol cont 381 Denumir ea contului Ambalaje . . Sold ini ial D 2.000 .. C Rulaj curent D 5.200 . C 5.080 . Total sume D 7.200 .. C 5.080 . Solduri finale D C 2.120

Reluarea fluxurilor n contabilitatea analitic conduce la ob inerea urmtoarei situa ii: Balan a de verificare analitic a contului 381 Tabel 15
Nr. crt. 1 2 3. Denumir e conturi analitice Amb.Tip A Amb. Tip B TOTAL Sold ini ial D 1.200 800 2.000 C Rulaj curent D 3.600 1.600 5.200 C 3.000 2.080 5.080 Total sume D 4.800 2.400 7.200 C 3.000 2.080 5.080 Solduri finale D C 1.800 320 2.120

n cazul conturilor bifunc ionale, exist situa ii cnd unele analitice pot s fie luate n calcul cu semnul minus (-), iar altele cu semnul plus (+). Pentru exemplificare vom ntocmi balan a de verificare analitic a contului 121 Profit i pierdere avnd la dispozi ie datele prezentate n tabelul nr. 16. Remarca 1: Contul 121 Profit sau pierdere prezint sold final creditor de 69.850 lei.
95

Remarca 2: Corespunztor rezultatelor celor trei activit i, se deschid trei analitice: rezultat din exploatare, rezultat financiar i rezultat extraordinar. Tabloul determinrii rezultatului la 30.09.2005 Tabel 16
Nr. rd. 1) 2) 3)= 1)-2) 4. 5. 6) = 4)-5) 7 8 9)= 7) 8) 10 11 12 = 10)-11) Denumirea indicatorului Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultat extraordinar Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat Suma lei 195.000 120.000 75.000 20.000 25.000 -5.000 150 -150 215.000 145.150 69.850

Balan a de verificare analitic a contului 121 Profit sau pierdere Tabel 17

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Denumirea contului analitic Profit din exploatare Pierdere financiar Pierdere extraordinar Total Solduri finale lei 75.000 -5.000 - 150 69.850

Prin nsumarea algebric a sumelor debitoare, a celor creditoare aferente soldurilor finale existente n conturile analitice se ob ine totalul general care concord cu soldul final al contului sintetic.

5.14. Tehnici de nregistrare n conturi

n elegerea mecanismului de utilizare a conturilor contabile, n procesul de nregistrare a opera iilor economice, este facilitat de cunoaterea tehnicilor de nregistrare. Aplicarea unei anumite tehnici de nregistrare este influen at de modificrile determinate de fluxurile de valori economice, precum i de necesarul de informa ii pe care trebuie s l asigure sistemul de conturi. a. Tehnica nregistrrii directe Potrivit acestei tehnici, ntre conturile corespondente i elementele patrimoniale ntre care se stabilete egalitatea contabil exist o legtur direct.
96

n scopul demonstrrii acestei situa ii, se exemplific opera ia economic privind aprovizionarea cu materii prime de la furnizori n valoare de 100 lei pre de cumprare i cheltuieli de transport-aprovizionare 40 lei. n acest caz, micarea real are la baz rela ia : bunuri economice = surs de finan are. Bunurile economice au semnifica ia utilizrii sursei de finan are i sunt concretizate n materii prime, inclusiv serviciul prestat privind transportul materiilor. La polul opus se afl sursa de finan are care echivaleaz cu datoria fa de furnizori. Transpus prin prisma egalit ii contabile activ =pasiv, micarea determin o cretere a valorii stocurilor de materii prime din depozitul cumprtorului (+A), reflectat n debitul contului 301 ,,Materii prime i o cretere a datoriei fa de furnizori (+P) nregistrat n creditul contului 401,, Furnizori. Formula contabil este urmtoarea:
301 Materii prime = 401 Furnizori 140 lei

Se constat identitatea dintre micarea real i nregistrarea ei n conturile corespondente, care poate fi reprezentat schematic astfel:
Furnizori Resurse D 301 Materii prime C D Micare real Materii prime Utilizare 401 Furnizori C

140

140

b. Tehnica nregistrrii indirecte Potrivit acestei tehnici sunt utilizate conturi distincte fa de cele la care ne-am fi ateptat s le alegem n scopul nregistrrii elementelor patrimoniale modificate. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale amortizabile, descreterea de valoarea cauzat de deprecierea ireversibil nu este eviden iat prin creditarea direct conturilor deschise pentru bunurile respective. Calea indirect de nregistrare a pierderii de valoare se realizeaz prin intermediul conturilor 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale i 281 ,,Amortizri privind imobilizrile corporale, n func ie de caz. Tehnica de nregistrare indirect este impus de: necesitatea reflectrii n conturi a imobilizrilor necorporale i corporale la valoarea ini ial de achizi ie, denumit i cost de origine; transmiterea n costuri a pierderii de valoare n mod ealonat, pe o perioad mai mare de un an Exemplu: SC Atlas SA a achizi ionat la 15.11. anul N un autocamion n
97

valoare de 60.000 lei, cu durat de via util de 5 ani. Amortizarea se calculeaz i se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n func iune a imobilizrii, dup metoda liniar. Se presupune c data intrrii n patrimoniu a mijlocului de transport coincide cu data punerii n func iune. Respectnd ordinea cronologic, opera iile nregistrate n contabilitate sunt:
15.11. anul N achizi ia camionului: Debit Credit (+A) Debit 2133 Mijloace de transport + A +P ( +P) Credit 404 Furnizori de imobilizri 2133 404 = 60.000 lei Mijloace de transport Furnizori de imobilizri 31.12. N. Amortizarea lunar Debit Credit (+ A) D 6811Cheltuieli de exploatare privind +A +P amortizarea imobilizrilor ( + P) C 281Amortizri privind imobilizrile corporale 6811 = 281 1.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Amortizri privind amortizarea imobilizrilor imobilizrile corporale

Situa ia conturilor la 31.12. N Extras din balan a de verificare sintetic Tabel 18

Simb. cont 2133 281 Denumire a contului Mijloace de transport Amortizri privind imobilizril e corporale Sold ini ial D C lei lei Rulaj cumulat D C lei lei 60.000 1.000 Total sume D C lei lei 60.000 1.000 Solduri finale D C lei lei 60.000 1.000

Remarca 1: Contul 2133 Mijloace de transport prezint sold final debitor echivalent cu valoarea de intrare n patrimoniu a activului. Remarca 2: Amortizarea cumulat este egal cu soldul creditor contului rectificativ 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Valoarea de prezentare a imobilizrilor necorporale i corporale n bilan ul contabil este valoarea net contabil determinat dup urmtoarea formul: Sfc cont Sfd cont -- Valoarea net contabil a = de amortizri de = imobilizrilor amortizabile
imobilizri Legend 98

Sfd- sold final debitor; Sfc-sold final creditor Concluzie: La 31.12. anul N valoarea net contabil a mijlocului de transport este de 59.000 lei. nregistrarea amortizrii se repet n fiecare an pn la scoaterea din func iune a mijlocului de transport. Situa ia conturilor la 31.12 N+5 Extras din balan a de verificare sintetic Tabel 19
Sim b. cont 213 3 281 Denumirea contului Mijloace de transport Amortizri privind imobilizrile corporale Sold ini ial D C lei lei Rulaj cumulat D C lei lei 60.000 60.000 Total sume D C lei lei 60.000 60.000 Solduri finale D C lei lei 60.000 60.000

Remarc: Soldul final debitor al contului 2133 Mijloace de transport este egal cu soldul final creditor al contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Concluzie: Mijlocul de transport este complet amortizat. Ianuarie N+6 Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijlocului de transport complet amortizat: Debit Credit
(-A) C2133 Mijloace de transport (-P) D 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 281 = Amortizri privind imobilizrile corporale -P -A

2133 Mijloace de transport

60.000 lei

c. Tehnica nregistrrii desfurate Const n utilizarea unui numr mai mare de conturi corespondente, comparativ cu numrul elementelor implicate n micarea economic sau financiar. Exemplu: Vom relua opera ia de la tehnica nregistrrii directe, pentru eviden a cheltuielilor de transport-aprovizionare a materiilor prime. n aceast variant, se presupune c ntreprinderea cumprtoare evalueaz i nregistreaz stocurile la cost standard sau prestabilit. Considerm costul standard al materiilor prime n sum de 100 lei. Diferen a dintre costul standard i costul efectiv de achizi ie se va eviden ia n contul rectificativ 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale. Costul de achizi ie se
99

ob ine prin nsumarea pre ului de cumprare cu celelalte cheltuieli care contribuie la aducerea bunurilor n starea i n locul n care se afl. n cazul de fa , costul de achizi ie este de 140 lei. Prin urmare, micarea real are loc ntre materiile prime din depozitul cumprtorului i furnizorul de materii prime, dar implic utilizarea a dou conturi pentru reflectarea valorii materiilor prime i un cont pentru oglindirea obliga iilor fa de furnizor. Aplicnd tehnica de nregistrare desfurat, opera ia de aprovizionare a materiilor prime, pentru care furnizorul a facturat i cheltuieli de transport, se prezint astfel: Debit Credit
(+A)D 301 Materii prime (+A) D 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale (+ P) C 401 Furnizori % = 401 301 Materii prime 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale +A dou conturi Furnizori 140 lei 100 lei 40 lei +P

d. Tehnica de nregistrare prin contragere Se caracterizeaz prin efectuarea unui numr mai mic de nregistrri n conturi, ca rezultat al suprapunerii a dou micri de valori economice efectuate concomitent, realizndu-se prin substituirea lor par ial sau total cu diverse aranjamente financiare. Exemplu: Relum datele din exemplul precedent i presupunem c, n schimbul materiilor prime, ntreprinderea cumprtoare a eliberat un bilet la ordin. n ipoteza c s-ar aplica tehnica nregistrrii directe, formulele contabile implic urmtoarea situa ie: Debit Credit Intrarea materiilor prime: +A +P
301 Materii prime = 401 Furnizori Debit -P = 403 Efecte de pltit 140 lei Credit +P 140 lei

Eliberarea biletului la ordin:

401 Furnizori

n varianta tehnicii de nregistrare prin contragere, formula contabil este: Debit Credit Intrarea materiilor prime (+A) (+P)
100

301 Materii prime

403

Efecte de pltit

140 lei

Remarc: Tehnica nregistrrii prin contragere presupune eliminarea contului care se repet, fr a afecta calitatea informa iei contabile. e. Tehnica nregistrrii de nchidere Este tehnica prin intermediul creia se pune n eviden soldul unui cont care se transfer n continuare altui cont, nefiind impus de micri reale economice sau financiare. n aceast situa ie se afl nchiderea sau soldarea conturilor de cheltuieli i de venituri prin contul 121 Profit sau pierdere. Pentru n elegerea mecanismului de nchidere a conturilor de cheltuieli i venituri, se men ioneaz: Conturile de cheltuieli fac parte din clasa a 6-a din planul de conturi, prima cifr din simbol fiind 6. Cheltuielile sunt active n devenire i de aceea conturile deschise pentru eviden a lor au func ie contabil de activ. Conturile de cheltuieli func ioneaz dup regula conturilor de activ, debitndu-se n cursul lunii cu valoarea consumurilor i a obliga iilor legale sau contractuale, iar la sfritul lunii se nchid, prin creditare, n coresponden cu debitul contului 121 Profit sau pierdere. Conturile de venituri fac parte din clasa a 7-a din planul de conturi, prima cifr din simbol fiind 7. Veniturile sunt pasive n devenire i de aceea conturile deschise pentru eviden a lor au func ie contabil de pasiv. Ca excep ie, contul 711 Varia ia stocurilor este un cont bifunc ional. Conturile de venituri func ioneaz dup regula conturilor de pasiv, creditndu-se n cursul lunii cu veniturile ob inute, iar la sfritul lunii se nchid prin debitare, n coresponden cu creditul contului 121 Profit sau pierdere. Din punct de vedere metodologic, pentru a calcula rezultatul se procedeaz la nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. Rela iile ocazionate de aceast opera iune sunt prezentate n figura urmtoare:
6xx Conturi de cheltuieli 121 = 6xx 121 Profit sau pierdere 7xx Conturi de venituri

7xx = 121

Fig. 5.10 - Fluxurile contabile generate de nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli

101

Pentru aplicarea regulilor de nchidere a conturilor de cheltuieli i venituri vom exemplifica situa ia unei firme care n octombrie anul N a desfurat urmtoarele opera iuni: A consumat n procesul de produc ie materii prime n sum de 8.000 lei. A distribuit salaria ilor echipamente de protec ie n valoare de 1.500 lei. S-au facturat produse finite n sum de 12.500 lei. S-au factura lucrri i servicii n valoare de 1.700 lei. Pentru disponibilit ile bneti aflate n contul deschis la banc s-au ncasat dobnzi n sum de 750 lei. nregistrarea cheltuielilor Debit Credit a. Consumul materiilor prime: (+A) (-A)
Cheltuieli 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime Stocuri 8.000 lei

Remarc: Se eviden iaz legturile de simbolizare dintre corespondente, prin coinciden a ultimelor dou cifre. b. Eliberarea n consum a echipamentelor de protec ie:
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

conturile
1.500 lei

nregistrarea veniturilor

Debit Credit (+A) (+P) Crean e/ Disponibilit i bneti = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate

Venituri

a. Facturarea produselor finite:

411 Clien i

12.500 lei

b. Facturarea lucrrilor i serviciilor executate:

411 Clien i =

1.700 lei

102

c. nregistrarea veniturilor din dobnzi:

5121 Conturi la bnci n lei = 766 Venituri din dobnzi 750 lei

nchiderea conturilor de cheltuieli:

121 Profit sau pierdere = % 601 Cheltuieli cu materiile prime 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 9.500 lei 8.000 lei 1.500 lei

nchiderea conturilor de venituri:

% 701 Venituri din vnzarea produselor finite 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 766 Venituri din dobnzi = 121 Profit sau pierdere 14.950 lei 12.500 lei 1.700 lei 750 lei

f. Tehnica nregistrrii n dou circuite Este impus de organizarea contabilit ii n dublu circuit: financiar i de gestiune. n contabilitatea financiar cheltuielile sunt nregistrate n raport cu natura opera iei i felul resurselor consumate, pornind de la datele consemnate n documente, independent de destina ia intern a cheltuielilor. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor are la baz destina ia cheltuielilor i importan a activit ilor care le-au ocazionat. n contabilitatea financiar, cheltuielile sunt reflectate prin intermediul conturilor din clasa a 6-a din PCG. Aceast clas cuprinde zece grupe de conturi. n contabilitatea de gestiune, cheltuielile sunt reflectate cu ajutorul conturilor de calcula ie din clasa a 9-a din PCG. Fiecare ntreprindere poate s i adapteze structura acestei clase n func ie de necesit ile proprii de informare. Exemplu: Se nregistreaz salariile muncitorilor direct productivi, cunoscnd totalul centralizatorului statelor de plat n sum de 12.000 lei. a. Circuitul contabilit ii financiare:
103

641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal salarii datorate

12.000 lei

b. Circuitul contabilit ii de gestiune:

921 Cheltuielile activit ii de baz = 901 Decontri interne privind cheltuielile 12.000 lei

5.15. Cazuri complexe privind ilustrarea partidei duble

Opera iile economice reflectate n conturi prin formularea articolelor contabile se ncadreaz fie n egalit ile contabile simple, fie n egalit ile contabile derivate. Reamintim egalit ile contabile simple: a. +A = -A b. P = +P c. +A = +P d. P = -A Varia iile de mai sus pot fi exprimate prin urmtoarele egalit i contabile derivate:
-A 1) +A= +P 2) -P = +P -A 3) -P -A +P +A = -A

1. Pentru egalitatea contabil derivat + A =

14 octombrie SC Atlas SA achizi ioneaz utilaje n sum de 20.000 lei. Modalit ile de decontare sunt: 20% plat imediat, prin virament din contul bancar; 80% plat ulterioar. Etapa 1 Cumprare de utilaje. Etapa 2 Creterea activelor imobilizate cu suma de 20.000 lei, descreterea activelor bneti cu suma de 4.000 lei i creterea datoriilor fa de furnizorul de utilaje cu suma de 16.000 lei. Etapa 3 Conturile corespondente sunt: pentru activele imobilizate contul 2131 Echipamente tehnologice, pentru activele bneti contul 5121 Conturi la bnci n lei, pentru datorii contul 404 Furnizori de imobilizri Etapa 4 Contul 2131 Echipamente tehnologice are func ie contabil de activ i se debiteaz cu creterea activelor imobilizate de 20.000 lei, contul 5121 Conturi la bnci n lei are func ie contabil de activ i se crediteaz cu descreterea activelor bneti de 4.000 lei, contul 404 Furnizori de imobilizri are func ie contabil de pasiv i se crediteaz cu datoriile fa de furnizorii de imobilizri pentru suma de 16.000 lei.
104

Etapa 5: Formula contabil este:

2131 Echipamente tehnologice = % 5121 Conturi la bnci n lei 404 Furnizori de imobilizri 20.000 lei 4.000 lei 16.000 lei D 20 C 4 16

-A 2. Pentru egalitatea contabil derivat: -P = +P 15 noiembrie Atlas pltete datoriile fa de furnizorul de utilaje: 5.000 lei din casierie i 11.000 lei dintr-un credit bancar pe termen scurt. Etapa 1 Opera ie de plat Etapa 2 Descreterea datoriilor fa de furnizorii de imobilizri cu suma de 16.000 lei, descreterea activelor bneti din casierie cu suma de 5.000 lei, creterea datoriilor fa de banc pentru suma de 11.000 lei. Etapa 3 Conturile corespondente sunt: pentru datoriile fa de furnizorul de utilaje contul 404 Furnizori de imobilizri, pentru activele bneti din casierie contul 5311 Casa n lei, pentru datoriile fa de banc contul 5191 Credite bancare pe termen scurt. Etapa 4 Contul 404 Furnizori de imobilizri are func ie contabil de pasiv i se debiteaz cu descreterea n sum de 16.000 lei, contul 5311 Casa n lei are func ie contabil de activ i se crediteaz cu descreterea de 5.000 lei, contul 5191 Credite bancare pe termen scurt are func ie contabil de pasiv i se crediteaz cu creterea de 11.000 lei. Etapa 5 Formula contabil este:
404 Furnizori de imobilizri = % 5311 Casa n lei 5191 Credite bancare pe termen scurt 16.000 lei 5.000 lei 11.000 lei D 16 C 5 11

+A 3. Pentru egalitatea contabil derivat: = -A -P 20 noiembrie Atlas dispune pl i din contul bancar: deschiderea unui acreditiv pentru suma de 10.000 lei i rambursarea creditului. Etapa 1 Pl i prin contul bancar. Etapa 2 Creterea activelor bneti din acreditive pentru suma de 10.000 lei, descreterea datoriilor fa de banc cu suma de 11.000 lei,
105

descreterea activelor bneti din contul bancar pentru suma de 21.000 lei. Etapa 3 Conturile corespondente sunt: pentru creterea activelor bneti din acreditive - contul 541 Acreditive, pentru descreterea datoriilor fa de banc contul 5191Credite bancare pe termen scurt, pentru descreterea activelor bneti din contul bancar - contul 5121 Conturi la bnci n lei. Etapa 4 Contul 541 Acreditive are func ie contabil de activ i se debiteaz cu creterea de 10.000 lei, contul 5191Credite bancare pe termen scurt are func ie contabil de pasiv i se debiteaz pentru descreterea de 11.000 lei, contul 5121 Conturi la bnci n lei are func ie contabil de activ i se crediteaz pentru descreterea de 21.000 lei. Etapa 5 Formula contabil este:
% 541Acreditive 5191Credite bancare pe termen scurt = 5121Conturi la bnci n lei 21.000 lei D C 10 10.000 lei 11 21 11.000 lei

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

ntrebri i exerci ii pentru verificarea cunotin elor Ce se nregistreaz cu ajutorul contului ? Care sunt deosebirile dintre cont i bilan ? De ce este necesar s se cunoasc regulile de func ionare a conturilor ? ncerca i un demers prin care s reliefa i caracteristicile metodelor de explicare a regulilor de func ionare a conturilor. Reprezenta i grafic regulile generale de func ionare a conturilor. Care sunt elementele de structur a contului? Ce este sistemul conturilor ? Ce este sistemul conturilor ? Ce faciliteaz forma bilateral a contului ? Ce este dubla nregistrare ? Ce importan prezint stabilirea corect a conturilor corespondente ? Ce se n elege prin debitarea i creditarea contului? n cazul conturilor de bunuri economice, care este diferen a dintre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare? Dar n cazul conturilor de surse de finan are ? Ce n elege i prin conturi monofunc ionale i conturi bifunc ionale ? Care sunt criteriile de clasificare a formulelor contabile ? Dispune i de urmtoarele elemente : avans acordat unui salariat pentru acoperirea cheltuielilor pe timpul deplasrii n interes de serviciu 5.000 lei; cheltuieli cu emisiunea i vnzarea ac iunilor 4.000 lei; sume ce reprezint pagube materiale imputabile salaria ilor 1.000 lei; materiale pentru ambalat 2.500 lei; datorii fa
106

17.

18.

19.

20.

de persoana juridic de la care s-au achizi ionat bunuri de natura activelor circulante 4.000 lei; element al capitalurilor proprii care condi ioneaz constituirea societ ii comerciale 10.000 lei. S se analizeze i s se nregistreze n ordine cronologica, preciznd felul formulei contabile ntocmite, urmtoarele opera ii economice: 15.01 ntreprinderea a achizi ionat, cu decontare imediat prin casierie, timbre potale n valoare de 10 lei; 02.01. s-a achizi ionat de la un furnizor un utilaj n valoare de 25.000 lei; 10.01. s-au achitat datoriile fa a de furnizorul de utilaje dintr-un credit bancar pe termen scurt; 31.01. se nregistreaz amortizarea aferent lunii ianuarie 2.500 lei; 18.01 s-au vndut mrfuri n sum de 28.000 lei; 31.01 se nchid conturile de cheltuieli i venituri utilizate n opera iunile precedente. Dispune i de urmtoarele elemente: sume ncasate i necuvenite 50.000 lei; numerar n casieria ntreprinderii10.000 lei; mobilier cu durata de serviciu de doi ani 5.000 lei; ac iuni achizi ionate n propor ie de 20% din capitalul entit ii emitente, urmnd a fi de inute pentru o perioad mai mare de un an 15.000 lei; datorii fa de furnizorul de utilaje 2.000 lei. Cerin e: sorta i pe dou coloane separate elementele patrimoniale de activ i de pasiv utiliznd simbolul i denumirea fiecrui cont n care sunt nregistrate; asigura i egalitatea bilan ier prin adugarea valorii unui element patrimonial, indicnd simbolul i denumirea contului corespunztor; determina i situa ia net patrimonial; da i dou exemple privind dubla nregistrare implicnd conturile din tabelul ob inut. O ntreprindere s-a aprovizionat de la un furnizor cu piese de schimb n valoare de 100.000 lei. Contabilul a efectuat urmtoarea nregistrare: 301Materii prime = 401 Furnizori 100.000 lei Cerin e: revizui i formula contabil parcurgnd etapele analizei contabile; preciza i apartenen a elementului patrimonial Furnizori la structura bilan ier corespunztoare; men iona i func ia contabil a contului 401 Furnizori i reprezenta i schematic (cu ajutorul :T) regula de func ionare; da i exemple de conturi analitice corespunztoare contului sintetic 401 Furnizori. Se dau urmtoarele elemente: amenajri de terenuri 100.000 lei; diferen a favorabil dintre valoarea negociat i valoarea de pia con inuta n expertiza tehnic a unui spa iu comercial 50.000 lei; materiale pentru ambalat 10.000 lei; diferen e favorabile din reevaluarea activelor imobilizate 20.000 lei; salarii lunare datorate angaja ilor 15.000 lei. Cerin e: sorta i pe dou coloane separate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, utiliznd simbolul i denumirea fiecrui cont n care sunt nregistrate; asigura i egalitatea bilan ier prin adugarea
107

21.

22.

23. 24.

valorii unui element patrimonial, indicnd simbolul i denumirea contului corespunztor; determina i situa ia net patrimonial; da i patru exemple privind dubla nregistrare implicnd conturile utilizate n tabloul ob inut. SC Atlas SA a investit n utilaje, datornd furnizorului su 100.000 lei. Cnd s-a contabilizat intrarea utilajului n patrimoniu s-a ntocmit urmtoarea egalitate contabil: 2131 Echipamente tehnologice = 401Furnizori 110.000 lei Cerin e: revizui i formula contabil parcurgnd etapele analizei contabile; preciza i apartenen a elementului patrimonial Echipamente tehnologice la structura bilan ier corespunztoare; men iona i ce func ie contabil are contul 2131 Echipamente tehnologice i reprezenta i schematic (cu ajutorul :T) regula de func ionare; da i exemple de conturi analitice corespunztoare contului sintetic 2131 Echipamente tehnologice. Se cunosc urmtoarele elemente: diferen a dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor 10.000 lei; taxe i cheltuieli notariale pentru nfiin are firm 2.000 lei; program informatic 1.500 lei; capitalul social subscris 2.000 lei; materii prime 6.000 lei; disponibilit i bneti aflate la bnci 5.500 lei; datorii fa de furnizorul de imobilizri. Cerin e: sorta i pe dou coloane separate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, utiliznd simbolul i denumirea fiecrui cont n care sunt nregistrate; asigura i egalitatea bilan ier prin adugarea valorii unui element patrimonial, indicnd simbolul i denumirea contului corespunztor; determina i situa ia net patrimonial; da i cinci exemple privind dubla nregistrare implicnd conturile utilizate n tabloul ob inut; demonstra i care sunt deosebirile dintre creditul conturilor utilizate i pasivul bilan ului. Se cumpr ambalaje la cost de achizi ie 10.000 lei i cost standard 11.000 lei. ntocmi i formula corespunztoare. Aduga i elementele necesare ob inerii articolului contabil. Se dau urmtoarele elemente: disponibilit i bneti rezervate ntrun cont special deschis la dispozi ia unui furnizor pentru a se efectua pl i pe msura livrrii mrfurilor 15.000 lei; surs proprie constituit prin aplicarea cotei de 5% la profitul brut 5.000 lei; ac iuni proprii rscumprate pentru o perioad de dou luni 2.000 lei; ajutoare guvernamentale nerambursabile primite pentru finan area investi iilor 18.000 lei; crean ele ntreprinderii echivalnd cu dreptul de recuperare a aporturilor subscrise de ac ionari la constituirea societ ii comerciale 2.000 lei; echipament de lucru 4.500 lei. Cerin e: sorta i pe dou coloane separate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, utiliznd simbolul i denumirea fiecrui cont n care sunt nregistrate; asigura i egalitatea bilan ier prin adugarea valorii unui element patrimonial, indicnd simbolul i denumirea contului corespunztor; determina i situa ia net patrimonial; da i
108

cinci exemple privind dubla nregistrare implicnd conturile utilizate n tabloul ob inut; demonstra i care sunt deosebirile dintre debitul conturilor utilizate i activul bilan ului. 25. O societate comercial prezint n luna ianuarie a.c. urmtoarea situa ie a mrfurilor aflate n gestiune: a) 01.01.a.c., contul sintetic 371 Mrfuri are un sold ini ial de 500 lei, desfurat pe trei conturi analitice: *contul analitic Marfa X, care are un sold ini ial de 200 lei, reprezentnd valoarea a 10 kg din marfa X cu pre ul unitar de 20 lei/kg;* contul analitic Marfa Y, care are un sold ini ial de 180 lei, reprezentnd valoarea a 300 m din marfa Y cu pre ul unitar de 0,60 lei/m; *contul analitic Marfa Z, care are un sold ini ial de 120 lei, reprezentnd valoarea a 30 buc. din marfa Z cu pre ul unitar de 4 lei/buc; b) n cursul lunii ianuarie a.c. s-au eliberat din depozit spre vnzare 8.000 kg din marfa X si 15 buc din marfa Z; la data de 25.01. a. c. se primesc de la furnizor i se depoziteaz 5.000 kg din marfa X, 400 m din marfa Y si 10 buc din marfa Z; Cerin e: s se deschid contul sintetic 371 Mrfuri i analiticele corespunztoare acestuia; s se demonstreze corela iile valorice dintre conturile analitice i contul sintetic de care apar in. 26. S se nregistreze urmtoarele opera ii economico-financiare: ncasarea n numerar de la un debitor a sumei de 1.000 lei; plata prin virament a datoriilor fa a furnizorul de utilaje 50.000 lei; ob inerea produselor finite cost standard 6.000 lei i cost efectiv de produc ie 6.200 lei; vnzarea pe baza de factur a produselor finite 5.500 lei; consumul de materiale pentru ambalat 2.000 lei; nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. 27. O societate comercial prezint n luna ianuarie a.c. urmtoarea situa ie a ambalajelor aflate n gestiune: a) 01.01.a.c., contul sintetic 381 Ambalaje are un sold ini ial de 6.000 lei, desfurat pe trei conturi analitice: * contul analitic Ambalaje X, care are un sold ini ial de 2.000 lei, echivalnd cu 20 buc ambalaje X la pre ul unitar de 1.000 lei/buc; * contul analitic Ambalaje Y, care are un sold ini ial de 2.800 lei, reprezentnd valoarea a 4 buc din ambalajele Y cu pre ul unitar de 700 lei/ buc; *contul analitic Ambalaje Z, care are un sold ini ial de 1.200 lei, reprezentnd valoarea a 20 buc. din ambalaje Z cu pre ul unitar de 60 lei/buc; b) n cursul lunii ianuarie a.c. s-au eliberat din depozit spre vnzare 10 buc din ambalajele X i 2 buc din ambalajele Z; La data de 25.01. a. c. se primesc de la furnizori si se depoziteaz 10 buc ambalaje X, 2 buc ambalaje Y si 10 buc din ambalaje Z; Cerin e: s se deschid contul sintetic 381 Ambalaje i analiticele corespunztoare acestuia; s se demonstreze corela iile valorice dintre conturile analitice i contul sintetic de care apar in.
109

Capitolul 6 SISTEMUL DOCUMENTELOR ECONOMICE

6.1. No iunea de documente economice
Activitatea ntreprinderii genereaz zilnic numeroase opera ii cu partenerii comerciali, sociali, fiscali etc. Ca o consecin a aplicrii principiului justificrii faptelor, n contabilitate sunt nregistrate doar opera iile care au fost consemnate ntr-un document justificativ. Documentarea, ca procedeu al metodei contabilit ii este ac iunea de culegere i consemnare n documentele economice a datelor ce privesc opera iile economice i financiare, n locul i n momentul efecturii lor. Documentele economice constituie suporturile de date i informa ii ce justific opera iile efectuate i, prin aceasta, reprezint o premis important pentru realizarea opera iunilor caracteristice sistemului informa ional contabil. Prin intermediul lor se realizeaz activit ile de culegere, prelucrare, analiz, transmitere, valorificare i stocare a datelor sau informa iilor. Organizarea contabilit ii nu poate fi conceput fr existen a unui sistem de documente contabile judicios elaborate i utilizate dup reguli bine stabilite. n acest context se men ioneaz c Ministerul Finan elor Publice a elaborat Nomenclatorul, modelele i normele de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor financiar-contabile, comune pe economie34.

6.2. Clasificare documentelor economice

Documentele economice sunt numeroase, ca urmare a diversit ii datelor consemnate n ele. a. n func ie de rolul pe care l au n procesul informa ional decizional o prim clasificare se refer la urmtoarele categorii de documente: documente justificative; registre contabile; documente de sintez i raportare. c. Dup forma de prezentare pot fi:
34

O.M.F.P .nr. 1850 din 14 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile (M.O. nr.. 23 bis/07.01. 2005). 110

 documente tipizate; documente netipizate. Documentele tipizate sunt cele la care con inutul, forma i formatul sunt stabilite de ctre direc ia de resort din cadrul Ministerului Finan elor Publice fiind nominalizate n Nomenclatorul amintit anterior. Tipizarea documentelor contabile conduce la uurarea completrii i verificrii lor, precum i la satisfacerea cerin elor privind prelucrarea automat a datelor pe care le con in. Documentele contabile netipizate sunt cele la care con inutul, forma i formatul lor se stabilesc la nivelul fiecrui agent economic n func ie de necesit ile de informare ale acestuia. n acest sens pot fi exemplificate: situa iile de repartizare a diferen elor de pre , de determinare a costurilor efective, de descrcare a gestiunii de mrfuri, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri i cheltuieli etc. Con inutul documentelor contabile este definit de informa iile consemnate. Aceste informa ii se mpart n dou categorii, fixe i variabile. Informa iile fixe au caracter general i repetitiv, fiind, de regul tiprite. Informa iile variabile sunt specifice condi iilor concrete n care se desfoar opera iile economice i financiare. Forma documentului este dat de modul de grupare i aezare a informa iilor fixe, precum i a spa iilor pentru informa iile variabile care urmeaz s se completeze de utilizatori. Astfel, informa iile pot fi repartizate sub form tabelar, cum sunt statele de plat, sau grupate pe zone, cum sunt cele din facturi. Formatul documentului este dat de mrimea suportului de hrtie sau carton, dimensiunile fiind codificate i standardizate. d. Dup natura opera iilor la care se refer, pot fi: documente pentru activitatea financiar-contabil; documente pentru alte activit i. Documentele pentru activitatea financiarcontabil sunt cele care con in date i informa ii cu privire la activele, pasivele i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Documentele pentru alte activit i nu stau la baza efecturii nregistrrilor n contabilitate, ntruct n ele sunt consemnate date ce privesc activitatea de cercetare, proiectare, programare, urmrirea produc iei, de control tehnic de calitate, secretariat-administrativ etc. e. Dup func ia pe care o ndeplinesc, documentele economice se grupeaz n: documente de dispozi ie; documente justificative; documente mixte.
111

Documentele de dispozi ie transmit ordinul de executare a unei opera ii economice. Exemplu: dispozi ia de plat, ordinul de plat, comanda. n baza acestor documente nu se pot face nregistrri contabile, ntruct nu dovedesc executarea efectiv a opera iei respective. Documentele justificative atest nfptuirea opera iilor economice. Exemplu: avizul de nso ire a mrfii, factura, chitan a, bonul de consum, nota de intrare recep ie etc. Documentele mixte reunesc caracteristicile documentelor de dispozi ie i ale celor justificative, deoarece cuprind date privind dispozi ia de executare a opera iei, dar i dovada nfptuirii ei. Exemplu: bonul de consum dispune eliberarea materialelor din magazie i justific executarea opera iei. f. Dup numrul opera iilor economice pe care le cuprind, se mpart astfel: documente singulare documente cumulative. n documentele singulare sunt consemnate datele corespunztoare unei singure opera ii economice. Exemplu: chitan a, bonul de consum, factura, avizul de nso ire a mrfii etc. n documentele cumulative se centralizeaz, pe tipuri de opera ii, documentele singulare. Exemplu: centralizatorul vnzrilor, centralizatorul cumprrilor, centralizatorul statelor d plat a salariilor etc. g. n raport cu momentul ntocmirii, se clasific n: documente primare; documente secundare. Documentele primare se ntocmesc n momentul i la locul nfptuirii opera iei economice. Ele atest executarea opera iei n cauz i ndeplinesc rolul de documente justificative. Exemplu: factura, chitan a, bonul de consum etc. Documentele secundare sunt ntocmite pe baza documentelor primare. Exemplu: nota de intrarerecep ie care se ntocmete pe baza facturii i/sau a avizului de nso ire a mrfii. h. n func ie de locul unde se ntocmesc i circul, sunt: documente interne; documente externe. Documentele interne se ntocmesc i circul n interiorul ntreprinderii. Exemplu: bonul de consum, nota de transfer etc. Documentele externe circul i pot fin ntocmite n afara ntreprinderii. Exemplu: factura, chitan a, avizul de nso ire a mrfii etc. h. Dup regimul de tiprire, formularele utilizate se mpart n: documente cu regim special; documente cu reglementri exprese;
112

 documente cu regim uzual. Din prima categorie fac parte documentele cu regim special de nseriere i numerotare. Exemplu: factura, avizul de nso ire a mrfii. chitan a. Not: Pn la finele anului 2006, Imprimeria Na ionala a de inut controlul asupra tipririi facturilor fiscale i avizelor de nso ire a mrfii, avnd dreptul de a autoriza alte tipografii sa realizeze aceasta activitate. Ministerul Finan elor Publice monitoriza, prin intermediul Imprimeriei, numrul documentelor emise la nivel na ional, precum si pe cel al firmelor care solicitau documentele respective. ncepnd cu anul 2007, potrivit unui ordin al ministrului finan elor publice, entit ile economice emit procedurile proprii de stabilire si alocare a numerelor pentru facturi i avize de nso ire a mrfii35. Ca element de noutate, semnarea i tampilarea facturilor nu mai au caracter obligatoriu. n plus, pot fi folosite facturile electronice pentru care pr ile trebuie sa ncheie un acord scris si sa anun e organele fiscale cu cel pu in o luna nainte de a trece la emiterea lor. n facturile electronice, semntura electronica este obligatorie, conform prevederilor Legii nr. 455/2001 privind semntura electronic, prin schimbul electronic de date EDI definit la art. 2 din Recomandrile Comisiei 1994/820/EC din 19 octombrie 1994 referitor la aspectele legale ale schimbului electronic de date, sau orice alte mijloace electronice agreate de Direc ia de tehnologia informa iei din cadrul Ministerului Finan elor Publice; Regulile de ntocmire a facturilor vizeaz folosirea limbii romane, dar si a unei limbi strine in cazul unor tranzac ii intracomunitare, si nscrierea sumelor att lei ct i in valuta. La nivel de ntreprindere, eviden a operativ a acestor documente se asigur cu ajutorul fiei de magazie a formularelor cu regim special. n cea de a doua categorie de documente sunt incluse documentele cu reglementri exprese de tiprire, gestionare, numerotare, utilizare i justificare. Exemplu: mrcile potale, timbrele fiscale, tichetele de mas, biletele de cltorie, biletele de tratament i odihn, bonurile cu valoare fix, carnetele de munc, certificatele de nmatriculare, autoriza iile de func ionare etc. Documentele cu regim uzual sunt cele necuprinse n categoriile anterioare nominalizate.

35

O.M.F.P nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 1056/30.12. 2006).

113

6.3. Documentele justificative

n Legea contabilit ii este prevzut c orice opera iune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Una dintre regulile de baz ale practicienilor contabili din Romnia este de a efectua nregistrarea opera iunilor economice numai dac pentru acestea sunt documente justificative. Totui, n anumite situa ii, cum este cazul nchiderii conturilor de cheltuieli i venituri, nregistrrile contabile se ntocmesc n lipsa documentelor justificative. Caracteristica esen ial a documentelor justificative const n faptul c ele reflect nfptuirea opera iilor economice i angajeaz rspunderea material a celor care le-au ntocmit, vizat, aprobat i nregistrat n contabilitate. De asemenea, pe baza lor se exercit controlul financiarcontabil. Con inutul documentelor justificative se concretizeaz n anumite elemente cu caracter obligatoriu, avnd menirea de a asigura reflectarea clar i complet a opera iilor economice pentru care se ntocmesc. Elementele obligatorii sunt cele care se refer la36: denumirea documentului (chitan , factur, aviz de nso ire, bon de consum etc.); numrul i data documentului; denumirea i sediul unit ii emitente, inclusiv compartimentul organizatoric care a ntocmit documentul; men ionarea pr ilor care particip la efectuarea opera iei (cnd este cazul); con inutul opera iei economice reflectat n document i, cnd este cazul, temeiul legal al acesteia; datele cantitativ-valorice corespunztoare opera iei; numele, prenumele i semnturile persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea opera iei i ntocmirea documentului, pentru avizare, pentru aprobare .a.. alte elemente menite s asigure consemnarea complet a opera iunilor n documentele justificative. ntocmirea documentelor justificative se efectueaz la locul i n momentul cnd se nfptuiete opera ia care se consemneaz. Completarea documentelor se poate face manual sau cu mijloace tehnice.
36

O.M.F.P nr. 1.850/ 14.12. 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile (M.O. nr. 23 bis/7. 01. 2005).

114

 ntocmirea manual a documentelor se realizeaz cu cerneal sau past, dar necesit un volum mare de munc i nu asigur garan ia exactit ii datelor. ntocmirea documentelor cu mijloace tehnice se realizeaz cu ajutorul calculatoarelor electronice, asigurnd forma ordonat a documentelor, precum i preluarea datelor n scopul prelucrrii ulterioare. Alegerea formularelor se face n strict concordan cu natura opera iei, astfel c scopul pentru care sunt utilizate trebuie s fie respectat cu stricte e. Prelucrarea documentelor justificative const n efectuarea opera iilor premergtoare nregistrrilor n contabilitate: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de opera ii omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de stocuri etc.); cuantificarea monetar a opera iei pentru a stabili valoarea total a documentului, dac este cazul; ntocmirea centralizatoarelor pentru documentele care con in opera ii de aceeai natur; precontabilizarea individual sau cumulat a documentelor, prin scrierea simbolurilor conturilor corespondente; verificarea de form, aritmetic i de fond. Verificarea formei documentelor justificative are n vedere utili zarea modelului de document corespunztor naturii opera iei consemnate, completarea tuturor elementelor pe care le con ine documentul, exactitatea pre urilor unitare i a calculelor efectuate; existen a semnturilor persoanelor responsabile pentru ntocmirea, avizarea i aprobarea opera iilor consemnate i altele. Verificarea aritmetic const n controlul calculelor cu scopul de a constata dac sunt erori de preluare a datelor cifrice sau de efectuare a calculelor. Verificarea de fond urmrete realitatea, necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea opera iilor consemnate n documente. Verificarea realit ii urmrete dac opera iile sunt reale i dac s-au desfurat n condi iile consemnate n document. Verificarea necesit ii constat dac opera ia efectuat este util i este justificat economic. Verificarea legalit ii are n vedere dac opera ia s-a efectuat cu respectarea normelor legale. Verificarea oportunit ii constat dac opera ia s-a efectuat ntr-un moment favorabil. Note: 1. Erorile ce se constat n urma opera iunilor de verificare a documentelor se elimin prin radierea cu o linie a textului sau sumei
115

greite, n toate exemplarele, i prin scrierea deasupra a textului sau a sumei corecte. Rectificarea se confirm prin semntura persoanei care a constatat eroarea, men ionndu-se i data efecturii corecturii. 2. Pentru documentele care consemneaz opera ii de predare-primire a valorilor materiale, rectificarea erorii trebuie s fie confirmat prin semntura predtorului i, respectiv, a primitorului. 3. n cazul documentelor justificative ce privesc disponibilit ile bneti i alte opera ii reglementate prin dispozi ii legale, nu sunt admise corecturi, documentul greit fiind anulat, prin barare cu o linie pe diagonal, fr a se detaa din carnetul respectiv. Prelucrarea documentelor se finalizeaz prin ntocmirea nregistrrilor contabile. n aceast etap se analizeaz i se centralizeaz conturile corespondente. Din punct de vedere metodologic, nregistrrile n contabilitate se fac n ordine cronologic, corelativ cu data de ntocmire a documentelor justificative, i sistematic, n registrele deschise pe feluri de conturi. Ulterior ntocmirii nregistrrilor contabile, documentele justificative sunt supuse opera iunii de clasare (aezare a lor ntr-o anumit ordine) i apoi celei de arhivare n cadrul unit ii pentru anumite intervale de timp stabilite n func ie de natura opera iilor consemnate i n raport cu prevederile legale n domeniu.

6.4. Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate asigur nregistrarea i sistematizarea datelor nscrise n documentele contabile legal ntocmite, precum i furnizarea informa iilor referitoare la existen a i transformrile ce privesc elementele patrimoniale de inute de ntreprindere. Registrele cu caracter obligatoriu, reglementate de Legea contabilit ii sunt: registrul-jurnal; registrul inventar; registrul cartea mare. Potrivit prevederilor paragrafului 8 din O.M.F.P 1.850/2004 paginile registrelor se numeroteaz n ordine cresctoare, iar volumele se numeroteaz n ordinea completrii lor. Numerotarea are rolul de verificare a faptului c nici o fil nu a fost ulterior ndeprtat sau nlocuit. Registrele contabile conduse corect, pot fi admise ca prob n cazul litigiilor ntreprinderii, n caz de faliment sau n oricare alte situa ii. Se utilizeaz n strict concordan cu destina ia lor i trebuie completate n mod ordonat, astfel nct s permit identificarea i controlul opera iilor economice executate. La nchiderea conturilor, registrele contabile sunt barate nefiind admis completarea unor date ulterioare.
116

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu, n care se nregistreaz lunar, prin articole contabile, n ordine cronologic, opera iile patrimoniale. Opera iile patrimoniale de aceeai natur, privind acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care va sta la baza nregistrrilor n registrul-jurnal. Registrul-jurnal se poate prezenta sub forma unui registru-jurnal general i sub forma registrelor-jurnale auxiliare pentru opera ii de aceeai natur. Principalele registre-jurnale auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria, opera ii diverse, n concordan cu necesit ile ntreprinderii. Lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se consemneaz manual n registrul-jurnal general, pentru fiecare cont n utilizat. Exemplu: 31 ianuarie 2006 centralizatorul aprovizionrilor cu mrfuri nsumeaz 5.950 lei, inclusiv T.V.A deductibil 19%. Nota contabil se prezint n tabelul 21. 31 ianuarie 2006 centralizatorul vnzrilor pe baz de factur nsumeaz 11.900 lei, din care 8.330 lei din livrarea produselor finite, iar diferen a din livrarea mrfurilor. Sumele includ T.V.A colectat 19%. Nota contabil se prezint n tabelul 22. Tabel 21 1.
Nota contabil nr. 3/31. 01. 2006 Aprovizionri cu materii prime % 371 4426 Total lei 401 5.950 5.000 950 5.950

ntocmit,

Verificat,

Tabel 22
1. Nota contabil nr. 4/31.01.2006 Vnzri 411 % 701 707 4427 Verificat. lei 11.900 7.000 3.000 1.900 11.900

Total ntocmit,

Registruljurnal auxiliar privind opera iunile de cumprare Tabel 23 117

Nr . crt . 1 1.

Data nreg. 2 15.01 06 28.01 .06

Documentul (felul, nr., data) 3 F589564/15.01 F 485697/28.01

Explica ii

Simbol conturi D C 5 % 371 4426 % 371 4426 6 401 401 -

Sume D 7 1.000 190 4.000 760 8 1.190 4.760 C

4 Aprovizionri SC Brio Star Aprovizionri SC Atlantic SA

2.

De reportat Verificat ntocmit

5.950

5.950

Registrul jurnal auxiliar privind opera iunile de vnzare Tabel 24

Nr . crt . 1 1. Data nreg. 2 18.01 .06 21.01 .06 Documentul (felul, nr., data) 3 F 587598/18.01. F 574285/21.01. Explica ii Simbol conturi D C 5 411 6 % 701 4427 % 704 4427 De reportat Verificat Sume D 7 8.330 C 8 7.000 1.330 35.700 3.000 570 11.900 11.900 ntocmit

4 Vnzri SC Universal SA Servicii prestate ctre SC Uniprom SRL

2.

411

Registrul-inventar se ntocmete cu prilejul efecturii inventarierii generale a patrimoniului: la nceputul activit ii; cel pu in o dat pe an; n cazul fuzionrii sau ncetrii activit ii; precum i n alte situa ii prevzute de lege. Acest registru asigur reflectarea rezultatelor inventarierii patrimoniului, precum i a con inutului unor posturi din bilan , putnd fi folosit ca prob n litigii. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n
118

Registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific con inutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrulinventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pn la data ncheierii exerci iului financiar. Se ntocmete ntr-un singur exemplar i con ine elementele patrimoniale inventariate i grupate dup natura lor. Modelul acestui registru se prezint n tabelul 25. Registrul - inventar la data de.. Tabel 25
Nr. crt. Recapitula ia elementelor inventariate Valoarea contabil Valoarea inventar de Diferen e din evaluare (de nregistrat) Valoarea Cauze difere ne 5 6

ntocmit

Verificat

Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu care se utilizeaz n cazul unit ilor ce aplic forma de contabilitate Maestruah. Are rolul de a asigura sistematizarea datelor contabilit ii sintetice att pentru debitul ct i pentru creditul fiecrui cont sintetic. Con ine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate, iar n baza acestuia se ntocmete balan a de verificare sintetic. Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi nlocuit cu fiele de cont pentru opera ii diverse sau cu fiele de cont ah, denumite i fie pe conturi corespondente, ale cror modele se prezint n cele ce urmeaz. Cartea mare Tabel 26
CONTUL. Lunile CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE Total rulaj debitor Total rulaj creditor SOLD

119

Cont.. Jurnal Ianuari e Febru arie Martie Total tr. I Aprilie Mai Iunie Total tr. I+II Iulie Augus t Septe mbrie Total tr. I+II+III Octom brie Noiem brie Dece mbrie Total gen. (I-IV)

Cont Jurnal

Cont.. Jurnal. .

Cont .. Jurn al

Cont.. Jurnal. .

La 1 ianuarie (anul)..

Debitor

Creditor

Fia de cont pentru opera ii diverse Tabel 27

FI DE CONT PENTRU OPERA II DIVERSE (Unitatea) D at a Simb ol cont Pagin a

Document EXPLICA II Felul Nr.

Simbol cont corespondent

Debit

Credit

D/C

Sold

Observa ii Registrul cartea mare grupeaz totalitatea conturilor ntreprinderii. Fiecare opera ie este reflectat n dou registre distincte: 1. n mod analitic,
120

n registrul-jurnal; 2. cumulat cu alte opera ii de acelai tip, n registrul cartea mare. Registrele contabile se utilizeaz n strict concordan cu destina ia pe care o au, completndu-se n mod ordonat pentru a permite n orice moment identificarea i controlul opera iilor patrimoniale efectuate.

6.5.

Documentele contabile de sintez

Fundamentarea deciziilor economice i financiare are la baz datele furnizate de contabilitate. Centralizarea i sintetizarea periodic a datelor contabile se realizeaz prin intermediul documentelor de sintez, denumite i situa ii financiare. Defini ia dat obiectului contabilit ii financiare de ctre organismul interna ional de normalizare a contabilit ii (I.A.S.B.) reliefeaz c: Informa iile financiare sunt furnizate n principal printr-un bilan , cele privind performan ele, printr-un cont de profit i pierderi, iar informa iile privind evolu ia situa iei financiare, printr-un tablou de flux (tabloul de finan are sau tabloul trezoreriei). Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, n cazul persoanelor juridice care la data bilan ului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salaria i n cursul exerci iului financiar: 50; ntocmesc situa ii financiare anuale care cuprind: bilan ; cont de profit i pierdere; situa ia modificrilor capitalului propriu; situa ia fluxurilor de trezorerie; note explicative la situa iile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilan ului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime anterior enumerate ntocmesc situa ii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat; cont de profit i pierdere; note explicative la situa iile financiare anuale simplificate. Op ional, ele pot ntocmi situa ia modificrilor capitalului propriu i/sau situa ia fluxurilor de trezorerie. Concluzii: ntreprinderile ncadrate n prima categorie de mrime, ntocmesc situa ii financiare anuale. ntreprinderile ncadrate n a doua categorie de mrime ntocmesc situa ii financiare simplificate. Trecerea de la situa iile financiare anuale simplificate la situa iile financiare anuale se face numai dac, n dou exerci ii
121

financiare consecutive, ntreprinderea n cauz, depete limitele a dou dintre cele 3 criterii de mrime. Persoanele juridice care au ntocmit situa iile financiare anuale vor ntocmi situa ii financiare anuale simplificate numai dac n dou exerci ii financiare consecutive nu depesc limitele a dou dintre cele 3 criterii de mrime. n categoria general a documentelor contabile de sintez i raportare, se pot avea n vedere i raportrile contabile de semestru, prin intermediul crora se ofer informa ii cumulate de la nceputul anului pn la sfritul primului semestru al exerci iului financiar curent. Raportrile contabile semestriale cuprind doar trei componente i anume: bilan ul, contul de profit i pierdere i nota explicativ, care se prezint unit ilor teritoriale ale Ministerului Finan elor Publice mpreun cu raportul administratorului societ ii comerciale. ntocmirea documentelor contabile de sintez se realizeaz utiliznd tehnica de calcul, prin aplicarea programelor informatice elaborate de ctre Ministerul Finan elor Publice.

6.6. Circuitul documentelor economice

Se refer la micarea succesiv a documentelor economice prin diferitele compartimente ale ntreprinderii, din momentul ntocmirii i pn la predarea lor n arhiv. Circuitul documentelor are ca obiective stabilirea i respectarea un anumit flux, cu desemnarea persoanelor responsabile i a termenelor, nefiind permis re inerea lor nejustificat. Aceste obiective asigur inerea contabilit ii n condi ii de operativitate, realitate i exactitate, inclusiv ntocmirea i predarea la termenele legale a declara iilor privind obliga iile fiscale i a raportrilor contabile periodice. n acest sens, este necesar s se opteze pentru acea ordine de succesiune care s parcurg cile cele mai scurte, iar persoanele implicate s respecte termenele stabilite prin intermediul graficului de circula ie a documentelor. Graficul trebuie s cuprind: documentele care se ntocmesc; lucrrile de prelucrare n fiecare etap a circuitului economic; termenele de execu ie; persoanele responsabile; compartimentele la care se transmit etc. n func ie de con inutul i sfera de aplicare, graficele de circula ie se clasific astfel:

122

grafice individuale ce stabilesc lucrrile pe care le execut fiecare salariat, termenele de executare i compartimentele crora li se transmit; grafice pe compartimente ce cuprind lucrrile de eviden ale unui anumit compartiment, documentele care se ntocmesc, termenele, executan ii i compartimentele crora li se transmit; grafice generale care au rolul de a planifica opera iile necesare realizrii lucrrilor de nchidere a exerci iului financiar.

6.7. Eviden a gestionar a documentelor justificative

Documentele specifice activit ii financiar-contabile, necesit o eviden operativ i contabil a achizi ionrii i a utilizrii lor, similar cu cea a bunurilor economice. S-a men ionat anterior c eviden a operativ a documentelor cu regim special se ine cu ajutorul Fiei de magazie a formularelor cu regim special. Astfel de documente sunt precizate, ca denumire i model, pe categorii de activit i, cum sunt: comercializarea produselor petroliere (Factura , Avizul de nso ire a mrfii, Raportul de gestiune pentru sta ii PECO, bonul fiscal .a.), servicii potale (Registru chitan ier pentru mandate prezentate, Registru chitan ier pentru obiecte de mesagerie prezentate etc.), turism i alimenta ie public (Bonul casei de marcat, Biletul de odihn i tratament .a.), comercializarea mrfurilor (Factura, Avizul de nso ire a mrfii, Monetarul etc.).a..

6.8. Reconstituirea documentelor contabile

n spiritul normelor elaborate de Ministerul Finan elor Publice, se impune reconstituirea documentelor justificative sustrase sau distruse. Efectuarea propriu-zis a opera iei de reconstituire, vizeaz mai multe aspecte, aa cum se prezint, n continuare. Persoana care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unui document justificativ are obliga ia s aduc la cunotin aceast situa ie conductorului unit ii, n scris i n termen de 24 ore. Conductorul unit ii are obliga ia ca n maximum 3 zile, mpreun cu persoana n cauz i cu eful compartimentului financiar-contabil, s ncheie un proces-verbal n care s se men ioneze datele de identificare a documentului disprut, numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea documentului, data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului. Persoana responsabil va da i o declara ie scris asupra mprejurrilor n care a disprut documentul respectiv.
123

 n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infrac iune exist obliga ia ncunotiin rii imediate a organelor de urmrire penal. Pentru fiecare caz de reconstituire se ntocmete cte un dosar distinct care con ine: adresa de ntiin are cu privire la constatarea dispari iei documentului, procesul-verbal, declara ia salariatului responsabil, dispozi ia scris dat n scopul reconstituirii de ctre conductorul unit ii i copia documentului reconstituit. n cazul reconstituirii documentelor emise de alt ntreprinde, aceast opera iune cade n sarcina emitentului, care are ca termen, n acest sens, 10 zile de la primirea cererii scrise a solicitantului. Fiecare document ob inut n urma opera iunii analizate poart n mod obligatoriu men iunea RECONSTITUIT i are specificat numrul i data dispozi iei pe baza creia s-a efectuat aceast opera iune. Documentele rezultate n urma reconstituirii, al cror original se recupereaz ulterior, se anuleaz pe baza unui proces-verbal care se ataeaz la dosarul de reconstituire. Precizare: Prevederile referitoare la reconstituirea documentelor financiar-contabile, cuprinse n Ordinul ministrului finan elor publice nr. 1.850/2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, nu sunt obligatorii i n cazul facturii. Reconstituirea facturii se efectueaz n conformitate cu prevederile Codului fiscal37.

6.9. Clasarea i arhivarea documentelor contabile

Ultima etap a circula iei documentelor o constituie clasarea lor la dosar, ulterior valorificrii complete a acestora. Clasarea se realizeaz prin ordonarea documentelor n scopul gsirii lor cu uurin i are la baz mai multe criterii, cum sunt: criteriul cronologic, n func ie de care documentele se grupeaz n ordinea datei de ntocmire; criteriul felului opera iilor economice care grupeaz documentele ce se refer la acelai tip de opera iuni: aprovizionare, consum, produc ie, vnzri etc. criteriul geografic care asigur gruparea documentelor pe localit ile unde i au sediul subunit ile ntreprinderii. Fiecare ntreprindere este obligat s asigure arhivarea i pstrarea documentelor justificative i contabile, cu respectarea termenelor stabilite prin reglementrile n domeniu.
37

O.M.F.P nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 1056/30.12. 2006), Art. 8.. 124

Arhivarea se realizeaz prin predarea documentelor ctre arhiva unit ii, unde se aranjeaz ntr-o ordine bine stabilit, astfel nct s poat fi consultate cu uurin atunci cnd este necesar. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative pe baza crora s-au fcut nregistrri n contabilitate se pstreaz n arhiva unit ii, timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerci iului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excep ia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50 de ani. . Prin excep ie de la prevederile anterior men ionate se pot stabili, prin ordin al ministrului economiei i finan elor, registrele de contabilitate i documentele justificative care se pstreaz timp de 5 ani38. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n arhiv, de regul n forma lor original. Aceste dosare se pstreaz n spa ii special amenajate, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor. Documentele care privesc opera iuni de fuziune sau de lichidare a societ ii comerciale se arhiveaz separat. Cnd este necesar, documentele se pot elibera din arhiv, n mod provizoriu, spre consultare, ntocmindu-se un proces verbal n care se men ioneaz solicitantul, persoana care a dat aprobarea, scopul etc. n schimbul documentului astfel eliberat se depune o copie certificat de persoana mputernicit n acest scop i dovada semnat de solicitantul care a ridicat originalul. Eviden a documentelor arhivate se asigur pe baza Registrului de eviden curent, n care se consemneaz dosarele i documentele contabile intrate n arhiv, precum i micarea acestora n decursul timpului. Dup expirarea termenului legal de pstrare, documentele se elimin din arhiv, men ionndu-se ntr-un proces-verbal ce se ntocmete de ctre o comisie, supravegheat de conductorului unit ii. Acest procesverbal, se opereaz n Registrul de eviden curent al arhivei. Exerci ii 1. Argumenta i rolul documentelor justificative. 2. Enumera i elementele documentelor justificative. 3. Eviden ia i aspectele relevante privind completarea i corectarea documentelor justificative.

38

Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilit ii nr. 82/1991 (M.O. nr. 506/ 27.07.2007), pct.9. 125

4. Pornind de la cazul concret al unei facturi fiscale, ncerca i un demers din care s rezulte n ce const verificarea de fond a acestui document. 5. Reliefa i care sunt asemnrile i deosebirile dintre Registruljurnal i Registrul cartea - mare. 6. Dispune i de urmtoarele date referitoare la opera iile desfurate de SC Alfa SRL: Se cumpr mrfuri n sum de 5.000 lei, Factura 893654/ 15.01.2006; Se achit datoria fa de furnizorul de mrfuri, Extras de cont i Ordin de plat 595/08.01.2006; Se nregistreaz contravaloarea convorbirilor telefonice n sum de 1.280, inclusiv T.V.A. 19%, Factura 814895/10.01. 2006; Se pltete prin casierie chenzina a II-a, n sum de 4.500 lei, Stat de plat a salariilor/15.01.2006; Se nregistreaz ob inerea produselor finite la cost standard de 40.000 lei, Raport de produc ie nr. 9/31.01.2006; Se vnd produse finite n sum de 23.800 , inclusiv T.V.A 19%, Factura 456897/20.01.2006; Se ncaseaz prin casierie 50% din contravaloarea produselor vndute, Chitan a 5895453/30.01.2006. Cerin e: Efectua i nregistrrile corespunztoare opera iunilor anterior enumerate, parcurgnd etapele analizei contabile. Eviden ia i-le n Registrul-jurnal ! 7. Argumenta i necesitatea i con inutul opera iunii de reconstituire a documentelor contabile. 8. Sintetiza i aspectele referitoare la documentele cu regim special. 10. Prezenta i avantajele graficelor de circula ie a documentelor. 11. Prezenta i posibilit ile de grupare n dosare a documentelor justificative, utiliznd exemple concrete de opera iuni contabile. 12. Motiva i necesitatea organizrii opera iunii de arhivare a documentelor contabile.

126

Capitolul 7 EVALUAREA CONTABIL A PATRIMONIULUI

7.1. No iuni generale
Evaluarea este exprimarea valoric a elementelor ce definesc structura patrimoniului i performan a financiar a ntreprinderii. Ea const n cuantificarea i msurarea n etalon bnesc a activelor, pasivelor, cheltuielilor, veniturilor i a opera iilor generate de circuitul economicofinanciar al acestor structuri. Evaluarea are la baz anumite reguli care, potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, se clasific n: reguli de evaluare de baz; reguli de evaluare alternative. Regulile de evaluare de baz sunt fundamentate pe principiul costului istoric n spiritul cruia activele i pasivele sunt reprezentate la costul de origine (de intrare), consemnat n documentele justificative. Regulile de evaluare alternative conduc la stabilirea unor valori diferite de costul istoric, cum ar fi spre exemplu: valoarea rezultat n urma reevalurii imobilizrii corporale sau valoarea just, n cazul instrumentelor financiare. Pentru aplicarea regulilor de evaluare adecvate, normele contabile accentueaz condi iile de recunoatere a elementelor ce constituie obiectul evalurii. Recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element ce ndeplinete anumite cerin e. Pentru recunoaterea unui activ sau a unei datorii, n sensul includerii n bilan , ntreprinderea trebuie s se asigure de ndeplinirea condi iilor privind: capacitatea activului de a genera beneficii economice viitoare, iar n cazul datoriilor, capacitatea de a genera ieirea beneficiilor economice viitoare necesare lichidrii unei obliga ii curente; costul aferent s poat fi evaluat n mod credibil.. Evaluarea prezint o importan deosebit pentru organizarea i conducerea contabilit ii, contribuind n mod decisiv la respectarea unor principii ale acesteia, dintre care se amintesc: costul istoric, pruden a, permanen a metodelor, continuitatea activit ii, evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv. 7.2. Valorile utilizate n evaluare n evaluare se utilizeaz costurile, pre urile, tarifele sau diferitele categorii de valori. Costurile sunt superioare pre ului, ntruct acestea includ pre urile
127

de cumprare i alte cheltuieli accesorii. Baza de evaluare a bunurilor achizi ionate din afara ntreprinderii o constituie costul de achizi ie, iar cea utilizat n evaluarea bunurilor fabricate n ntreprindere o constituie costul de produc ie. Extensiv, se utilizeaz i costul complet sau comercial la care se evalueaz bunurile ob inute din produc ia proprie i vndute n afara unit ii. a. Costul de achizi ie include : pre ul de cumprare convenit ntre vnztor i cumprtor (+); reducerile comerciale (-) ; taxele fiscale nerecuperabile (+); cheltuielile de transport aprovizionare (+); alte cheltuieli accesorii legate de aducerea bunului n stare de utilitate sau pn la intrarea lui n gestiune (+) ; cheltuielile cu dobnzile atribuite achizi ionrii sau producerii unui activ pe termen lung (+). Note : Reducerile comerciale sunt acordate de furnizor cumprtorului sub diferite forme: rabaturi sau bonifica ii, pentru defecte de calitate; remize, pentru cumprri n cantit i mari de la acelai furnizor sau n func ie de importan a cumprtorului n clientela vnztorului; risturnuri, pentru achizi ionri de la aceeai unitate care depesc o anumit limit valoric ntr-un anumit interval de timp etc. Taxele fiscale nerecuperabile se refer la accizele, taxele de import, taxa pe valoarea adugat pentru nepltitorii de T.V.A etc. Cheltuielile accesorii legate de aducerea bunului n stare de utilitate sau pn la intrarea n gestiune se refer la cheltuielile cu instalarea i montajul utilajelor, comisioanele i onorariile legate de achizi ii etc. Cheltuielile cu dobnzile se justific n cazurile de finan are a achizi iilor pe termen lung din mprumuturi. n acest sens, considerm c este necesar s citm dispozi ia legal conform creia: Dobnda la capitalul mprumutat pentru finan area achizi iei, construc iei sau produc iei de active cu ciclu lung de fabrica ie poate fi inclus n costurile de produc ie, n msura n care aceasta este legat de perioada de produc ie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative.

n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabrica ie se n elege un activ care solicit n mod necesar o perioad substan ial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare}.39
39

O.M.F.P. nr. 1.752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr.. 1080 bis/30.11. 2005). 128

b. Costul de produc ie cuprinde cheltuielile directe (cu materialele directe i salariile directe) i cota de cheltuieli indirecte de produc ie. Structura costului de produc ie se poate prezenta astfel: costul de achizi ie al materiilor prime i materialelor consumabile + salariile muncitorilor direct productivi + contribu iile sociale pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi + alte cheltuieli directe de produc ie, atunci cnd este cazul + cota cheltuielilor indirecte de produc ie ce revin produsului respectiv + cheltuielile cu dobnzile la mprumuturile destinate finan rii produc iei sau construc iei unui activ pe termen lung. Cheltuielile generale de administra ie, cele de desfacere i cele financiare nu se includ n costul de produc ie aferent unui bun, cu excep ia situa iilor descrise n Standardele Interna ionale de Contabilitate. c. Costul complet sau costul de desfacere cuprinde: costul de produc ie al bunurilor livrate beneficiarilor cheltuielile de desfacere pentru bunurile livrate

Pre urile sunt echivalentul sumelor ce se ncaseaz pentru bunurile vndute. Pentru vnztor acestea reprezint pre uri de vnzare, iar pentru cumprtor sunt pre uri de cumprare. n func ie de forma de comercializare a bunurilor vndute, pre urile pot fi cu ridicata sau cu amnuntul. a. Pre urile cu ridicata sunt pre uri de vnzare practicate ntre agen ii economici. Componen a lor se prezint astfel: costul complet al bunurilor vndute profitul productorului accize pentru unele bunuri b. Pre urile cu amnuntul sunt pre urile de vnzare a mrfurilor ctre popula ie. Ele cuprind: pre ul cu ridicata adaosul comercial taxa pe valoarea adugat neexigibil, n cazul agen ilor economici pltitori de T.V.A.

129

n activitatea financiar-contabil pre urile se regsesc i sub alte denumiri, cum sunt pre ul de facturare, n cazul vnztorului, i pre ul de nregistrare, n cazul cumprtorului. Tarifele sunt similare pre urilor, dar se utilizeaz n cazul evalurii lucrrilor executate i serviciilor prestate. Tarifele se stabilesc prin nsumarea costului de produc ie cu profitul prestatorului de servicii sau executantului de lucrri. Valorile utilizeaz o combina ie de pre uri sau costuri. n concordan cu normele legale n vigoare, se disting urmtoarele categorii de valori: Valoarea de pia a unui activ este echivalentul pre ului care poate fi ob inut pe o pia activ. Prin pia activ se n elege o pia n care: a. activele sunt relativ omogene; b. activele tranzac ionate sunt n cantit i suficiente, astfel nct s poat fi gsi i oricnd poten iali cumprtori sau vnztori; c. pre urile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public. Valoarea just este suma la care poate fi tranzac ionat un activ sau decontat o datorie de bunvoie, ntre pr ile aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzac ii n care pre ul este determinat obiectiv. Valoarea realizabil a unui activ este valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului care poate fi ob inut la data evalurii prin vnzarea normal a activului. Valoarea realizabil net este echivalentul pre ului de vnzare estimat, ce ar putea fi ob inut pe parcursul desfurrii normale a activit ii, excluznd costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Valoarea recuperabil este suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea rezidual din momentul nstrinrii. Valoarea rezidual este suma pe care ntreprinderea estimeaz s o ob in prin nstrinarea unui activ, la sfritul duratei de utilizare a activului, dup deducerea costurilor aferente nstrinrii. n cazul casrii, valoarea rezidual este diferen a dintre valoarea materialelor recuperate i cheltuielile efectuate n scopul dezmembrrii. Valoarea amortizabil este constituit din valoarea de intrare a activelor amortizabile. 7. 3. Momentele i formele de evaluare a elementelor patrimoniale Evaluarea elementelor patrimoniale se refer la diferitele momente de desfurare a activit ii ntreprinderii, avndu-se n vedere prevederile
130

Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, n spiritul crora se utilizeaz urmtoarele reguli generale de evaluare: o evaluarea la data intrrii n entitate; o evaluarea cu ocazia inventarierii; o evaluarea la ncheierea exerci iului financiar; o evaluarea la data ieirii din entitate. 1 Evaluarea la data intrrii n entitate const n stabilirea valorii de intrare, denumit i valoare contabil care poate fi: o cost de achizi ie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; o cost de produc ie - pentru bunurile produse n entitate; o valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; o valoarea just - pentru bunurile ob inute cu titlu gratuit. 2 Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale a activelor imobilizate i a stocurilor se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n func ie de utilitatea bunului, starea acestuia i pre ul pie ei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul pruden ei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. Evaluarea crean elor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile40. Valoarea contabil se compar cu valoarea de inventar, iar n eventualitatea n care se constat diferen e, astfel de diferen e au un caracter probabil, ntruct bunurile nu sunt nc vndute, crean ele nu sunt nc ncasate, iar datoriile nu sunt pltite. Cnd valoarea de intrare este mai mare dect valoarea de inventar, diferen ele se solu ioneaz diferit pentru active i, respectiv, pentru pasive: - n cazul elementelor de activ, diferen ele constatate n plus, din motive pruden iale, nu se contabilizeaz. Prin urmare, activele se men in la valoarea lor de intrare; n cazul datoriilor, diferen ele constatate n plus se solu ioneaz prin constituirea unui provizion. Cnd valoarea de intrare este mai mic dect valoarea de inventar, diferen ele se solu ioneaz astfel: - n cazul elementelor de activ, diferen ele constatate n minus fac obiectul constituirii ajustrilor pentru deprecierea activelor; - n cazul datoriilor, diferen ele constatate n minus nu se contabilizeaz.
40

O.M.F.P. nr. 1753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv (M.O. nr. 1174/13. 12 .2004).

131

Evaluarea la ncheierea exerci iului se refer la stabilirea valorii de prezentare a elementelor ce se includ n situa iile financiare. Valoarea de prezentare este valoarea de intrare numit i valoarea contabil sau cost istoric, pus de acord cu rezultatele inventarierii i corectat cu valoarea amortizrilor i ajustrilor constituite pn la data ntocmirii situa iilor financiare. Cu aceast ocazie se asigur aplicarea efectiv a principiilor contabile ce privesc pruden a i independen a exerci iilor. Evaluarea efectuat cu prilejul ntocmirii bilan ului impune ca disponibilit ile i alte elemente asimilate exprimate n valut, cum sunt: acreditivele i depozitele bancare, crean ele i datoriile s fie evaluate la cursul de schimb de la data ncheierii exerci iului, iar diferen ele ce se stabilesc fa de data nregistrrii lor n contabilitate se reflect la venituri sau cheltuieli, dup caz. 4 Evaluarea la data ieirii din entitate (prin vnzare, distrugere, lips n gestiune .a., respectiv, pentru ob inerea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii), se face la valoarea lor de intrare. ntruct valorile unitare pot diferi de la o intrare la alta, apar dificult i n valorizarea ieirilor. n cazul stocurilor i al activelor fungibile, incluznd pe cele de natur financiar, ieirile se pot evalua utiliznd una dintre urmtoarele metode: Metoda primei intrri - primei ieiri (FIFO) potrivit creia bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie (sau de produc ie) al primei intrri (primul lot). Pe msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie (sau de produc ie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Metoda ultimei intrri - primei ieiri (LIFO) adic pentru ieiri se atribuie costul de achizi ie (sau de produc ie) al ultimei intrri (ultimul lot intrat n gestiune). Pe msura epuizrii ultimului lot, bunurile ce se elibereaz din gestiune se evalueaz la costul de achizi ie (sau de produc ie) al penultimului lot aprovizionat, deci n ordinea invers a intrrilor n gestiune. Costul mediu ponderat (C.M.P.) se calculeaz dup fiecare intrare sau numai lunar pe baza urmtoarei formule:

CMP =

Unde: Si = Valoarea stocului ini ial; Rd= rulaj debitor (exprimat n unit i monetare); Ci = Cantitatea din stocul ini ial (exprimat n unit i fizice); I = Cantitatea intrat. Valoarea ieirilor = CMP X Cantitatea ieit n func ie de specificul activit ii, pentru evaluarea stocurilor mai pot fi folosite: metoda costului standard, pentru activitatea de produc ie, i
132

Si + Rd Ci + I

metoda pre ului cu amnuntul, pentru mrfurile comercializate prin magazine. Costul standard este stabilit anterior realizrii proceselor, activit ilor sau ob inerii produselor la care se refer, prin luarea n calcul a nivelurilor normale ale materialelor, manoperei i eficien ei capacit ii de produc ie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic, dac este necesar, n func ie de condi iile existente. Diferen ele de pre fa de costul de achizi ie sau de produc ie se eviden iaz distinct n contabilitate. Repartizarea diferen elor de pre asupra valorii bunurilor ieite se efectueaz cu ajutorul unui coeficient K care se calculeaz dup urmtoarea formul: X 100 K Si. ct. diferen e de pre + Rd. cumulat ct. diferen e de pre Si ct. de stocuri + Rd cumulat ct. de stocuri Unde : Si Sold ini ial ; Rd Rulaj debitor Coeficientul astfel ob inut se nmul ete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat reprezint diferen ele de pre aferente bunurilor eliberate n consum, vndute, constatate lips la inventar etc. Determinarea coeficien ilor de repartizare poate fi efectuat la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n planul de conturi, pe grupe sau pe categorii de stocuri. Pre ul cu amnuntul este folosit n unit ile cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul mrfurilor vndute este calculat prin deducerea marjei brute din pre ul de vnzare al stocurilor.

Tem de control
1. Definirea obiectului evalurii. 2. Care sunt regulile generale de evaluare? 3. Cum se stabilete costul de origine sau de intrare n patrimoniu? 4. Care sunt modalit ile de solu ionare a diferen elor n plus sau n minus stabilite cu prilejul evalurii efectuate la sfritul exerci iului? 5. Care sunt metodele op ionale pentru evaluarea ieirii din gestiune a activelor circulante materiale? 6. Con inutul costului de produc ie; con inutul pre ului cu ridicata; con inutul pre ului cu amnuntu

133

Capitolul 8 ANALIZA I FUNC IONAREA PRINCIPALELOR CONTURI CONTABILE

8.1. No iuni generale privind utilizarea conturilor contabile
Conturile sunt folosite de ctre contabili pentru a grupa sumele generate de opera iunile de aceeai natur. Specificul activit ii unei ntreprinderi influen eaz tipurile de conturi utilizate. Un productor va avea multe conturi de stocuri, n schimb o agen ie de publicitate va avea numai cteva de acest fel. Procesul de culegere, prelucrare i transmitere a datelor dup criterii unitare este facilitat de utilizarea conturilor contabile. n ara noastr schema de clasificare a ntregului sistem de conturi este normalizat i standardizat prin Planul de conturi general. n cadrul acestei scheme fiecrui cont i corespund o anumit denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clas i grup n raport cu un anumit criteriu de clasificare. Planul de conturi general con ine nou clase de conturi simbolizate cifric. Prima cifr din simbolul contului reprezint clasa, iar primele dou cifre reprezint grupa. Conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu trei cifre i conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate cu patru cifre. Conturile din clasele I-VII sunt utilizate de contabilitatea financiar, conturile din clasa a VIII-a sunt conturile speciale, iar conturile din clasa a IX-a sunt utilizate de contabilitatea de gestiune.

8.2. Conturile de bilan

Patrimoniul oricrei ntreprinderi are o structur complex, deoarece n componen a sa intr o varietate de elemente patrimoniale de natura bunurilor economice i a surselor de finan are. Pentru ca aceste elemente s poat fi urmrite sub aspectul existen ei i al micrii, este necesar utilizarea unui numr adecvat de conturi denumite i conturi de bilan . Elementele patrimoniale care se nregistreaz n conturi imprim con inutul economic al conturilor, iar modul cum se reflect con inutul respectiv n conturi, adic modul cum se debiteaz sau se crediteaz conturile, reprezint func ia contabil a conturilor. Prin urmare, con inutul economic al conturilor determin func ia lor contabil. Conturile de bilan asigur informa ia de reflectare i control privind existen a i micarea imobilizrilor, stocurilor, crean elor, disponibilit ilor, capitalurilor si datoriilor ntreprinderii41. Prin intermediul soldurilor lor debitoare sau creditoare, se cunoate situa ia la un moment dat a elementelor de activ i a celor de pasiv, care se prezint n bilan .

41

Clin O., Ristea M. Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001, pag. 296.

134

Note: Soldurile finale debitoare ale conturilor de activ se regsesc n posturile bilan iere de activ. Soldurile finale creditoare ale conturilor de pasiv sunt cuprinse n posturile din pasivul bilan ului. Conturile bifunc ionale pot avea fie sold final debitor, plasndu-se n activul bilan ului, fie sold final creditor, pozi ionndu-se n pasivul bilan ului. Ca excep ie, n fiecare clas de conturi exist i conturi rectificative, ce au o func ie diametral opus conturilor din clasa respectiv, ntruct sunt luate n calculul valorii de prezentare n bilan a activelor i pasivelor la care se refer cu semnul minus. Conturile de bilan sunt delimitate n 5 clase, a cror denumire se prezint n continuare: Conturi de capitaluri Clasa 1; Conturi de imobilizri - Clasa 2; Conturi pentru stocuri i produc ie in curs de execu ie- Clasa 3; Conturi de ter i Clasa 4; Conturi de trezorerie Clasa 5. Corespunztor celor dou pr i ale bilan ului contabil soldurile aferente claselor anterior enumerate sunt pozi ionate astfel:
ACTIV Clasa 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI Clasa 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUC IE N CURS DE EXECU IE Clasa 4- CONTURI DE TER I CREAN E CURENTE Clasa 5- CONTURI DE TREZORERIEACTIVE DE TREZORERIE PASIV Clasa 1- CONTURI DE CAPITALURI Clasa 4 CONTURI DE TER I DATORII PE TERMEN SCURT

Clasa 5 CONTURI DE TREZORERIE PASIVE DE TREZORERIE

Fig. 8.1.1 Plasarea soldurilor conturilor de bilan Observa ii Se constat dubla pozi ionare a conturilor din clasa a 4-a i a 5-a, att n activ ct i n pasiv, din motivele ce se vor prezenta n continuare. Conturile de ter i cuprind dou structuri : a. crean ele curente - elemente de activ; b. datorii curente elemente de pasiv. No iunea de curente se refer la termenul de decontare mai mic de un an. Conturile de trezorerie delimiteaz dou structuri: a. active de trezorerie; b. datorii - pasive de trezorerie. Prima clas de conturi cuprinde sursele de finan are pe termen mai mare de un an, iar clasa a 2-a de conturi cuprinde activele pe termen mai mare de un an.
135

8.2.1. Conturile de capitaluri Conturile de capitaluri eviden iaz sursele de finan are ce stau la dispozi ia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. Datorit caracterului lor stabil, aceste surse sunt denumite i capitaluri permanente. Modul de constituire a capitalurilor influen eaz delimitarea conturilor de capitaluri n urmtoarele categorii: capitaluri proprii; provizioane; mprumuturi i datorii asimilate (pe termen lung). 8.2.1.1. Conturile de capitaluri proprii n bilan ul contabil al unei societ i comerciale capitalurile proprii semnific dreptul ac ionarilor sau asocia ilor (proprietarilor) asupra activelor incluse n patrimoniu. La nfiin area societ ii comerciale, capitalurile proprii se constituie prin aporturi (contribu ii) la capitalul social, n numerar sau n numerar i n natur, ceea ce echivaleaz cu valoarea ini ial a capitalului social i, implicit, a patrimoniului ini ial. Pe parcursul desfurrii activit ii societ ii comerciale, capitalurile proprii se majoreaz prin aporturi noi la capitalul social, prin autofinan are i pe seama altor surse financiare nerambursabile. Conturile de capitaluri proprii fac parte din clasa 1 din planul de conturi, prima cifr din simbol fiind 1. Aceast clas cuprinde patru grupe de conturi, iar fiecare grup cuprinde conturi sintetice de gradul I (simbolizate cu trei cifre) i conturi sintetice de gradul II (simbolizate cu patru cifre). Criteriul de succesiune n planul de conturi l reprezint simbolurile cifrice aezate n ordine cresctoare, aa cum se prezint n continuare: Grupa 10 CAPITAL I REZERVE 101 Capital 104 Prime de capital 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 107 Rezerve din conversie42 108 Interese minoritare43 109 Ac iuni proprii Grupa 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat
42 43

Acest cont apare numai n situa iile financiare consolidate Acest cont apare numai n situa iile financiare consolidate. 136

Grupa 12 REZULTATUL EXERCI IULUI 121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profitului Grupa 13 SUBVEN II PENTRU INVESTI II 131 Subven ii pentru investi ii 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii 133 Dona ii pentru investi ii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 138 Alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii Not Contul 101 Capital i adapteaz denumirea n func ie de forma juridic de organizare a persoanei juridice: Capital social, Patrimoniul regiei etc. 101 Capital social Eviden iaz capitalul subscris i vrsat n natur i/sau n numerar de ac ionarii sau asocia ii societ ii comerciale, precum i majorarea sau micorarea capitalului social. Dup con inutul economic este un cont de surse proprii, dup func ia contabil este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor i reprezint capitalul social subscris vrsat/nevrsat. Contul 101 Capital social se dezvolt n dou subconturi sintetice opera ionale de gradul II astfel: - 1011 Capital subscris nevrsat - 1012 Capital subscris vrsat. Orice opera ie de modificare a capitalului social este hotrt de Adunarea General a Ac ionarilor/Asocia ilor. Eviden a analitic a capitalului social se organizeaz cu ajutorul registrului ac ionarilor sau asocia ilor. Acest registru asigur cunoaterea pentru fiecare ac ionar sau asociat a numrului i a valorii nominale a ac iunilor sau a pr ilor sociale subscrise i vrsate sau numai subscrise. 1011 Capital subscris nevrsat Asigur nregistrarea, urmrirea i controlul procesului de subscriere a capitalului social, pn n momentul vrsrii lui de ctre ac ionari sau asocia i. Schema general de func ionare a acestui cont se prezint astfel: Se crediteaz (+): 456 = 1011 - cu valoarea capitalului subscris i nevrsat de ctre ac ionari sau asocia i, cu ocazia constituirii societ ii comerciale, sau cu ocazia unor majorri ulterioare prin emisiunea i vnzarea unor noi ac iuni, n
137

coresponden cu debitul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul. Se debiteaz (-): 1011 = 1012 - cu valoarea capitalului depus n natur sau n numerar de ctre ac ionari sau asocia i, n coresponden cu creditul contului 1012 Capital subscris vrsat.44

Soldul creditor al contului 1011 Capital subscris nevrsat reprezint valoarea capitalului social subscris i nc nevrsat. 1012 Capital subscris vrsat Asigur nregistrarea procesului de constituire efectiv a capitalului social, prin depunere n natur sau n numerar de ctre ac ionari sau asocia i. Schema general de func ionare a acestui cont se prezint astfel: Se crediteaz (+) : 1011 = 1012 - cu valoarea capitalului depus n natur sau n numerar de ctre ac ionari sau asocia i, n coresponden cu debitul contului 1011 Capital subscris nevrsat; - cu rezervele destinate mririi capitalului social, n coresponden cu debitul contului 106 Rezerve; - cu primele legate de capital ncorporate n capitalul social, n coresponden cu debitul contului 104 Prime de capital; - cu profitul net, ob inut n exerci iul curent, repartizat pentru majorarea capitalului social, n coresponden cu debitul contului 129 Repartizarea profitului; - cu profitul net realizat n exerci iile precedente destinat mririi capitalului social, n coresponden cu debitul contului 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit. Se debiteaz (-): 1012 = 456 - cu obliga ia societ ii comerciale fa de ac ionarii/asocia ii crora adunarea general a ac ionarilor/asocia ilor le-a aprobat retragerea din capitalul social, n coresponden cu creditul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul ;

106x = 1012 104x = 1012

129 = 1012

1171 = 1012

44

Aceast nregistrare este denumit reglarea conturilor de capital social. 138

1012 = 1171

- cu pierderile realizate n exerci iile precedente, care diminueaz capitalul social, n coresponden cu creditul contului 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit; - cu reducerea capitalului social ca urmare a anulrii ac iunilor proprii rscumprate, n coresponden cu creditul contului 109x Ac iuni proprii.

1012 = 109x

Soldul creditor al contului 1012 Capital subscris vrsat reprezint valoarea capitalului social subscris i vrsat. Pentru n elegerea nregistrrilor contabile referitoare la subscrierea i vrsarea capitalului social este necesar s prezentm contul 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul. 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul Asigur eviden a aporturilor subscrise de asocia i sau de ac ionari pentru constituirea i creterea capitalului social, precum si a obliga iilor de restituire a contribu iei la capital a asocia ilor sau ac ionarilor retrai din societatea comercial. Dup func ia contabil este un cont bifunc ional, dup con inut este un cont de crean e - dac prezint sold debitor sau un cont de obliga ii - dac prezint sold creditor. a. Cnd este cont de crean e func ioneaz dup regula conturilor de activ, iar principalele coresponden e se prezint n continuare: Se debiteaz (+) : 456 = - cu valoarea capitalului subscris i nevrsat de ctre 1011 ac ionari sau asocia i, cu ocazia constituirii societ ii comerciale sau cu ocazia unor majorri ulterioare prin emisiunea i vnzarea unor noi ac iuni, n coresponden cu creditul contului 1011 Capital subscris nevrsat; 456 = - cu valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, 104x aportului n natur la capital i/sau din conversia obliga iunilor n ac iuni, n coresponden cu creditul contului 104 Prime de capital. Se crediteaz (-) : - cu valoarea aporturilor n natur sau n bani, depuse de % = 456 ctre asocia i sau ac ionari n coresponden cu debitul 5121 conturilor de mijloace bneti: 5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei, de imobilizri 212 Construc ii, de 5311 stocuri: 301 Materii prime, 371 Mrfuri, n func ie de felul 212 aporturilor depuse. 301 371
139

Soldul debitor reprezint sumele subscrise i nevrsate de asocia i sau ac ionari la constituirea societ ii sau cu prilejul majorrii de capital prin emisiunea i vnzarea noilor pr i sociale sau ac iuni. n cazul n care are loc reducerea capitalului social, contul 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul eviden iaz datoriile fa de ac ionarii/asocia ii retrai din societatea comercial. b. Cnd este cont de obliga ii, func ioneaz dup regula conturilor de pasiv. Principalele rela ii de coresponden sunt prezentate n continuare: 1012 = 456 Se crediteaz (+): - cu obliga ia societ ii comerciale fa de ac ionarii/asocia ii crora adunarea general a asocia ilor/ac ionarilor le-a aprobat retragerea din capitalul social, n coresponden cu debitul contului 1012 Capital subscris vrsat, ntruct retragerea conduce la diminuarea capitalului social. Se debiteaz (-): - cu pl ile n natur sau n numerar efectuate ctre asocia ii sau ac ionarii retrai, n coresponden cu creditul conturilor ce indic modalit ile stingere a obliga iilor 5311 Casa n lei, 5121 Conturi la bnci n lei, 212 Construc ii etc.

456 = % 5311 5121 212

Soldul creditor reprezint obliga iile societ ii comerciale fa de asocia i sau ac ionari, obliga ii generate de reducerea capitalului social. Conturile analizate sunt utilizate n aplica iile contabile ce privesc opera iile de constituire a societ ii comerciale. Aplica ii privind constituirea societ ii comerciale 1. La constituirea unei societ i comerciale X asocia ii subscriu un capital social de 14.000 lei. Analiza contabil a. Opera ia supus analizei const n subscrierea capitalului social de ctre asocia i. b. Aceast opera ie genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor. Se majoreaz crean ele fa de asocia i pentru capitalul subscris cu suma de 14.000 lei, concomitent cu creterea capitalului subscris nevrsat, cu aceeai sum (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul i 1011Capital subscris nevrsat. d. Contul 456 n acest caz func ioneaz dup regula conturilor de activ.
140

Deoarece are loc o cretere a crean elor fa de asocia i, contul se debiteaz cu suma de 14.000 lei. Contul 1011 Capital subscris nevrsat este un cont de pasiv i se crediteaz cu creterea de capital de 14.000 lei. e. Formula contabil este:
456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 14.000 lei

2. Asocia ii depun aportul n natur i n numerar astfel: un asociat aduce ca aport la capital un utilaj evaluat la 2.500 lei, un teren evaluat la 2.000 lei, restul asocia ilor depun la banc suma de 9.500 lei. Analiza contabil a. Opera ia supus analizei const n vrsarea n natur i n numerar a capitalului social de ctre asocia i. b. Aceast opera ie produce modificri numai n structura activelor. Scad crean ele fa de asocia i cu suma de 14.000 lei i, concomitent, cresc imobilizrile corporale i activele bneti din contul deschis la banc (A + x -x = P). c. Conturile ntre care se stabilesc coresponden e sunt : 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii Terenuri i amenajri de terenuri i 5121 Conturi la bnci n lei. d. Conturile 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instala ii de lucru), 211 Terenuri i amenajri de terenuri i 5121 Conturi la bnci n lei sunt conturi de activ. Avnd loc creteri la elementele de active respective, aceste conturi se debiteaz. Contul 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul, n aceast situa ie, are func ie contabil de activ. Scznd crean a fa de asocia i, contul se crediteaz. d. Formula contabil:
% 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instala ii de lucru) 211 Terenuri i amenajri de terenuri 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asocia ii privind capitalul 14.000 lei 2.500 lei 2.000 lei 9.500 lei

3. ntruct asocia ii i-au ndeplinit obliga ia privind depunerea aporturilor, capitalul subscris nevrsat se transform n capital subscris vrsat.
141

Analiza contabil a. Reglarea conturilor de capital social. b. Aceast opera ie produce modificri numai n structura elementelor de pasiv. Crete capitalul subscris vrsat cu suma de 14.000 lei i se diminueaz, cu aceeai sum, capitalul subscris nevrsat (A= P + y - y). c. Conturile corespondente sunt : 1011Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. d. Ambele sunt conturi de pasiv. Avnd loc o diminuare a capitalului subscris nevrsat, contul 1011Capital subscris nevrsat se debiteaz cu suma de 14.000 lei. Concomitent crete cu aceeai sum capitalul subscris vrsat, deci se crediteaz contul 1012 Capital subscris vrsat. e. Formula contabil este:
1011Capital subscris nevrsat = 1012Capital subscris vrsat 14.000 lei

4. Unul dintre asocia i solicit retragerea din societate. Adunarea general a asocia ilor a hotrt diminuarea capitalului social cu echivalentul a 50 de pr i sociale cu o valoare nominal de 10 lei. Obliga iile fa de ac ionarul retras vor fi pltite prin virament din contul bancar. (4.1) Recunoaterea datoriilor fa de asociat: Analiza contabil a. Diminuarea capitalului social prin rambursarea unei pr i asociatului care a solicitat retragerea. b. n acest caz au loc modificri numai n structura elementelor de pasiv. Se micoreaz capitalul subscris vrsat i, concomitent, cresc obliga iile fa de asociatul cruia trebuie s i se restituie partea sa din aportul depus la capital (A = P + y y ). c. Conturile ntre care se stabilesc coresponden e sunt: 1012 Capital subscris vrsat i 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul. d. Avnd loc o scdere a capitalului subscris vrsat, contul 1012 Capital subscris vrsat, care este un cont de pasiv, se debiteaz cu suma de 500 lei, iar contul 456 Decontri cu asocia ii privind capitalul, func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i se crediteaz cu creterea datoriilor n sum de 500 lei. e. Formula contabil este:
1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul 500 lei

(4.2) Stingerea datoriilor: Se achit asociatului care a solicitat retragerea din societate suma de 500 lei, din casieria ntreprinderii. Analiza contabil a. Opera ia const n plata datoriilor.
142

b. Aceast opera ie genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul scderii lor. Scad obliga iile ctre asocia i cu suma de 500 lei i, concomitent, scade numerarul din casierie cu aceeai sum (A v = P - v). c. Conturile corespondente sunt: 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul i 5311 Casa n lei. d. Contul 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul, n acest caz, func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i se debiteaz cu diminuarea obliga iilor n sum de 500 lei, iar contul 5311 Casa n lei este un cont de activ i se crediteaz cu ieirile de numerar n sum de 500 lei. e. Formula contabil este:
456Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul = 5311Casa n lei 500 lei

5 Majorarea capitalului social prin opera ii interne de ncorporare a urmtoarelor elemente de capitaluri proprii:
Profit net nerepartizat provenit din anii preceden i Profit net provenit din exerci iul contabil pentru care se ntocmesc situa iile financiare Prime de emisiune Rezerve statutare Total 1.000 lei 500 lei 1.500 lei 2.000 lei 5.000 lei

a. Opera ia const n majorarea capitalului social prin opera ii interne. b. Se majoreaz capitalul subscris vrsat i, concomitent, se diminueaz celelalte elemente de capitaluri proprii (A= P + y - y). c. Conturile corespondente sunt: 1012 Capital subscris vrsat, 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit, 129 Repartizarea profitului, 1041 Prime de emisiune i 1063 Rezerve statutare sau contractuale. d. Contul 1012 Capital subscris vrsat este de pasiv i se crediteaz pentru creterea de 5.000 lei; contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit n acest caz func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i se debiteaz cu descreterea de 1.000 lei; contul 129 Repartizarea profitului este de activ i se debiteaz cu profitul net destinat majorrii de capital social, n sum de 500 lei; contul 1041 Prime de emisiune este de pasiv i se debiteaz cu descreterea n sum de 1.500 lei; contul 1063 Rezerve statutare sau contractuale este de pasiv i se debiteaz cu suma de 2.000 lei. e. Formula contabil este:
143

% 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 129 Repartizarea profitului 1041 Prime de emisiune 1063 Rezerve statutare sau contractuale

1012Capital subscris vrsat

5.000 lei 1.000 lei 500 lei 1.500 lei 2.000 lei

8.2.1.2. Conturile de provizioane n spiritul reglementrilor contabile n vigoare un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. nregistrarea unui provizion este condi ionat de ndeplinirea urmtoarelor cerin e45: - o entitate are o obliga ie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obliga ia respectiv; i poate fi realizat o estimare credibil a valorii obliga iei. Factorul de incertitudine, legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei, conduce la separarea provizioanelor de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite. Condi iile de recunoatere a unui provizion, reglementate de legisla ia contabil din ara noastr, sunt sensibil influen ate de prevederile IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. Contabilitatea provizioanelor se asigur cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151, din clasa I din PCG, grupa 15. Dup con inutul economic este un cont de surse de finan are, dup func ia contabil este un cont de pasiv. Se dezvolt n apte subconturi sintetice de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte ac iuni similare legate de acestea46 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obliga ii similare 1516 Provizioane pentru impozite
45

46

O.M.F.P. nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 184.
Acest cont apare doar la agen ii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane.

144

1518 Alte provizioane Toate aceste subconturi oglindesc provizioanele constituite la finele exerci iului pentru finan area pierderilor i a cheltuielilor a cror realizare sau scaden este incert, cum sunt: litigiile; cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garan ie i alte cheltuieli ce privesc garan ia acordat clien ilor; cheltuielile generate de aplicarea unui plan de restructurare a entit ii economice; cheltuielile generate de amnarea impozitului pe profit; cheltuielile cu repara iile capitale, curente sau revizii tehnice, de repartizat pe mai multe exerci ii; amenzi, penalit i, despgubiri. Aceste provizioane au la timpul prezent caracterul unor datorii probabile (poten iale sau latente). Mecanismul de func ionare: Se crediteaz (+): 6812=151x - cu ocazia constituirii sau majorrii provizioanelor, n coresponden cu debitul contului de cheltuieli 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele. Se debiteaz (-): 151x= 7812 - cu valoarea provizioanelor diminuate sau anulate, prin transfer la venituri, n coresponden cu creditul contului 7812 Venituri din provizioane . Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Contabilizarea costului de finan are a datoriilor privind garan iile oferite clien ilor O firm care comercializeaz carburatoare garanteaz c va nlocui gratis orice carburator, dac acesta se defecteaz pe o durat de 18 de luni de la cumprare. Aceast garan ie este o caracteristic important pentru modul de comercializare a produselor firmei. Anterior, 8% din produsele vndute au fost returnate pentru nlocuire, n baza garan iei. Costul mediu al unui carburator este 1.950 lei. Presupunem c n luna iunie a.c. au fost vndute 250 carburatoare. Se constituie un provizion pe baza celei mai bune estimri 250x 1.950 x 8% =39.000 lei. Analiza contabil a. Opera ia se refer la constituirea garan iilor. b. Constituirea garan iilor determin creterea cheltuielilor de exploatare privind provizioanele cu suma de 39.000 lei i, concomitent, o majorare a surselor de finan are sub forma provizioanelor (A + z =P + z). c. Conturile ntre care se stabilesc rela ii de coresponden sunt: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor. d. Contul 6811Cheltuieli de exploatare privind provizioanele este de activ. ntruct are loc o majorare a cheltuielilor, contul se debiteaz cu suma de 39.000 lei. Contul 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor are
145

func ie contabil de pasiv i deci se crediteaz pentru aceeai sum. e. Formula contabil este:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor 39.000 lei

n exerci iul N+1, pe msura nlocuirii carburatoarelor se nregistreaz eliberarea din gestiune a 2 buc carburatoare, la pre ul de 1.950 lei/buc. Analiza contabil a. Opera ia const n nregistrarea cheltuielilor care au devenit exigibile, ca urmare a eliberrii n consum a pieselor de schimb. b. Aceast opera ie determin o cretere a cheltuielilor privind piesele de schimb cu suma de 3.900 lei i, simultan, o diminuare a stocului de piese de schimb, cu aceeai sum (A + x x =P). c. Conturile ntre care se stabilesc rela ii de coresponden sunt: 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb i 3024 Piese de schimb. d. Ambele conturi au func ie contabil de activ. Prin urmare, contul 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb se va debita pentru suma de 3.900 lei i 3024 Piese de schimb se va credita cu aceeai sum. e. Formula contabil este:
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb = 3024 Piese de schimb 3.900 lei

Simultan cu nregistrarea cheltuielilor devenite exigibile se procedeaz la anularea par ial a provizionului. Analiza contabil a. Opera ia const n diminuarea provizionului. b. Efectele opera iei se concretizeaz n modificarea n structur a pasivelor. Scad provizioanele cu suma de 3.900 lei, simultan cu creterea veniturilor din provizioane pentru riscuri i cheltuieli (A = P + y - y). c. Conturile corespondente sunt: 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor i 7812 Venituri din provizioane . d. Ambele conturi avnd func ie contabil de pasiv, descreterea se va reflecta n debitul contului 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor, iar majorarea n creditul contului 7812 Venituri din provizioane. e. Formula contabil este:
1512Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor = 7812 Venituri din provizioane 3.900 lei

146

Contabilizarea costului de finan are a unui litigiu ntreprinderea X a fost ac ionat n justi ie de un furnizor al su, pentru nendeplinirea obliga iilor contractuale. Suma pretins, cu titlu de despgubiri, este de 1.000 lei. La finele exerci iului N, se constituie un provizion pentru litigii. Analiza contabil a. Opera ia se refer la constituirea sursei de finan are a pierderilor probabile cauzate de litigiu. b. Aceast opera ie determin creterea cheltuielilor de exploatare privind provizioanele cu suma de 1.000 lei i, concomitent, o majorare a surselor de finan are sub forma provizioanelor (A + z =P + z). c. Conturile ntre care se stabilesc rela ii de coresponden sunt: 6811 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele i 1511 Provizioane pentru litigii. d. Contul 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele este de activ. ntruct are loc o majorare a cheltuielilor, contul se debiteaz cu suma de 1.000 lei. Contul 1511 Provizioane pentru litigii are func ie contabil de pasiv i deci se crediteaz pentru aceeai sum. e. Formula contabil este:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1511 Provizioane pentru litigii 1.000 lei

n cursul anului N+1, printr-o sentin judectoreasc definitiv, X a fost obligat s plteasc furnizorului su despgubiri n sum de 1.500 lei. Se nregistreaz plata despgubirilor. Analiza contabil a. Opera ia const n efectuarea unui virament din contul bancar n scopul achitrii despgubirilor. b. Plata prin virament influen eaz creterea cheltuielilor cu despgubirile cu suma de 1.500 lei i, concomitent, descreterea disponibilit ilor bneti din conturile deschise la bnci, cu aceeai sum (A + x x = P). c. Conturile corespondente sunt: 6581 Despgubiri, amenzi i penalit i i 5121 Conturi la bnci n lei. d. Ambele conturi func ioneaz dup regula conturilor de activ. Contul 6581 Despgubiri, amenzi i penalit i se va debita pentru creterea de 1.500 lei i, concomitent, se va credita contul 5121 Conturi la bnci n lei, pentru ieirea de disponibilit i bneti n sum de 1.500 lei. e. Formula contabil este:
6581 Despgubiri, amenzi i penalit i = 5121 Conturi la bnci n lei 1.500 lei

147

 Simultan cu nregistrarea cheltuielilor devenite exigibile, provizionul devine fr obiect i se diminueaz prin virare la venituri. Analiza contabil a. Opera ia const n anularea provizionului rmas fr obiect. b. Efectele opera iei se concretizeaz n modificarea n structur a pasivului. Scad provizioanele cu suma de 1.000 lei, simultan cu majorarea veniturilor din provizioane (A = P + y - y). c. Conturile corespondente sunt: 1511 Provizioane pentru litigii i 7812 Venituri din provizioane . d. Ambele conturi avnd func ie contabil de pasiv, descreterea se va reflecta n debitul contului 1511 Provizioane pentru litigii, iar majorarea n creditul contului 7812 Venituri din provizioane. e. Formula contabil este:
1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 1.000 lei

Remarc: Pierderea a fost par ial finan at din provizionul constituit n anul anterior, diferen a de 500 lei a influen at contul de rezultate al exerci iului N+1. 8.2.1.3. Conturile de datorii pe termen lung Contabilitatea datoriilor pe termen lung se asigur prin utilizarea conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate. Aceste conturi furnizeaz informa ii cu privire la resursele financiare mprumutate de ntreprindere pentru un termen mai mare de un an, fiind create n raport cu natura i scaden a datoriilor. Datoriile pe termen lung sunt reprezentate de a. mprumuturile din emisiuni de obliga iuni; b. creditele bancare pe termen lung; c. datoriile care privesc imobilizrile financiare; d. alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau institu ii financiare); e. dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile sunt evaluate la valoarea nominal corespunztoare strii de solvabilitate, respectiv suma de pltit pentru valoarea de ntrebuin are a contrapartidei acordat de ter i47. ntruct datoriile sunt elemente de pasiv, conturile asociate au func ie contabil de pasiv. Se crediteaz cu sumele ce reprezint datoriile fa de ter i, se debiteaz cu prilejul decontrii datoriilor, soldul creditor avnd semnifica ia datoriilor n curs de decontare. Ca excep ie, din grupa analizat face parte contul 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor care func ioneaz dup regula conturilor de activ.
47

Ristea M., Clin O. Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001, pag. 303.

148

Vom ilustra n continuare func ionalitatea conturilor reprezentative ale acestei grupe. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni se asigur cu ajutorul conturilor: 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor Contul 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni reflect n credit valoarea nominal a obliga iunilor emise i a primelor de rambursare, iar n debit valoarea obliga iunilor rambursate i a celor rscumprate anterior i anulate. Principalele coresponden e: Se crediteaz (+): 461 = 161 - cu valoarea nominal a obliga iunilor emise, n coresponden cu debitul contului 461 Debitori diveri. Se debiteaz (-): 161= 5121 - cu valoarea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni rambursate, n coresponden cu creditul contului de disponibilit i bneti 5121 Conturi la bnci n lei. Contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni reflect n credit dobnzile datorate pentru mprumuturile din emisiuni de obliga iuni, iar n debit plata acestor dobnzi. Principalele coresponden e: Se crediteaz (+): - cu valoarea dobnzilor datorate pentru mprumuturile din emisiuni de obliga iuni, n coresponden cu debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile. Se debiteaz (-): - cu valoarea dobnzilor achitate, n coresponden cu creditul contului de disponibilit i bneti 5121 Conturi la bnci n lei.

666 = 1681

1681= 5121

Contul 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor ilustreaz n debit excedentul dintre valoarea de rambursare i valoarea nominal a obliga iunilor, iar n credit primele de rambursare sczute din eviden ca urmare a amortizrii lor. Principalele coresponden e:
149

169 = 161

6868= 169

Se debiteaz (+): - cu excedentul dintre valoarea de rambursare i valoarea nominal a obliga iunilor emise, n coresponden cu creditul contului 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni. Se crediteaz (-): - cu valoarea primelor de rambursare trecute pe cheltuieli, n coresponden cu debitul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor.

Ilustrm func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Societatea vinde 500 obliga iuni, valoarea nominal a unei obliga iuni fiind de 1.000 lei, iar pre ul de rambursare este de 1.200 lei. mprumutul se va rambursa dup 2 ani. Analiza contabil a. Opera ia const n vnzarea obliga iunilor. b. Aceast tranzac ie conduce la creterea n volum a celor dou pr i ale bilan ului contabil. Se majoreaz crean ele cu 500.000 lei i primele de rambursare pentru suma de 100.000 lei, concomitent cu sporirea datoriilor fa de obligatari pentru suma de 600.000 lei (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 461 Debitori diveri, 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor i 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni. d. Conturile 461 Debitori diveri i 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor sunt conturi de activ i se vor debita, iar contul 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni este de pasiv i se va credita. e. Formula contabil:
% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor = 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 600.000 lei 500.000 lei 100.000 lei

Se ncaseaz prin casieria ntreprinderii valoarea obliga iunilor emise. Analiza contabil a. Opera ia const n ncasarea crean elor rezultate din vnzarea oliga iunilor. b. Aceast opera ie conduce la majorarea disponibilit ilor bneti din casierie cu suma de 500.000 lei i, concomitent, la o diminuare a crean elor debitori diveri cu aceeai sum, rezultnd astfel o modificare n structura activelor (A + x x = P).
150

c. Conturile corespondente sunt: 5311 Casa n lei i 461 Debitori diveri. d. Ambele conturi avnd func ie contabil de activ, pentru creterea numerarului din casierie se va debita contul 5311 Casa n lei, iar pentru diminuarea crean elor se va credita contul 461 Debitori diveri. e. Formula contabil:
5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 500.000 lei

Dobnda anual datorat la mprumutul din emisiunea de obliga iuni este de 15% din totalul valorii nominale a obliga iunilor. Analiza contabil a. Se eviden iaz dobnda datorat. b. Opera ia determin o cretere a cheltuielilor privind dobnda cu suma de 75.000 lei i, concomitent, o cretere a datoriei din dobnzi, cu aceeai sum (A + z = P + z). c. Conturile ntre care se stabilesc rela ii de coresponden sunt: 666 Cheltuieli privind dobnzile i 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni. d. Contul 666 Cheltuieli privind dobnzile func ioneaz dup regula de conturilor de activ i, evident, se va debita ca urmare a creterii cheltuielilor, iar contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni, are func ie contabil de pasiv i se va credita pentru majorarea datoriilor din dobnzi. e. Formula contabil:
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni 75.000 lei

Se pltesc prin virament datoriile privind dobnzile. Analiza contabil a. Opera ia const n plata datoriilor. b. Opera ia determin modificri de descretere n volum a ambelor pr i ale bilan ului. Scad datoriile din dobnzi cu suma de 75.000 lei i, concomitent, scad disponibilit ile bneti din conturile deschise la bnci cu aceeai sum (A - v = P - v). c. Conturile corespondente sunt: 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni i 5121 Conturi la bnci n lei . d. Contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni, fiind de pasiv, se va debita cu descreterea datoriilor, iar contul 5121 Conturi la bnci n lei, fiind de activ, se va credita cu descreterea activelor monetare.
151

e. Formula contabil este:

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni = 5121 Conturi la bnci n lei 75.000 lei

Not Opera iunile legate de contabilizarea dobnzii datorate i de achitare a acesteia se repet n exerci iul urmtor, deoarece mprumutul este rambursabil n doi ani. Dup doi ani, mprumutul se va achita la valoarea lui de rambursare de 600.000 lei. Analiza contabil a. Se eviden iaz opera ia privind rambursarea mprumutului. b. Scad datoriile privind mprumuturile din emisiuni de obliga iuni cu suma de 600.000 lei i, concomitent, scad disponibilit ile bneti din contul bancar, cu aceeai sum (A v = P - v). c. Conturile corespondente sunt: 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni i 5121 Conturi la bnci n lei. d. Contul 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni, fiind de pasiv, se va debita pentru diminuarea datoriilor, iar contul 5121 Conturi la bnci n lei, fiind de activ, se va credita pentru diminuarea activelor monetare. e. Formula contabil:
161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni = 5121 Conturi la bnci n lei 600.000 lei

Observa ii: n cazul analizat, firma s-a mprumutat pentru suma de 500.000 lei i a rambursat 600.000 lei, diferen a reprezentnd primele stimulative. Se ncorporeaz primele de rambursare a obliga iunilor n cheltuielile financiare ale ntreprinderii. Analiza contabil a. Aceast opera ie const n amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor. b. Amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor conduce creterea cheltuielilor cu amortizarea primelor de rambursare cu suma de 100.000 lei i, simultan, la diminuarea primelor de rambursare pentru aceeai sum (A + x x = P). c. Conturile corespondente sunt: 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor i 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor. d. Contul 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
152

rambursare a obliga iunilor func ioneaz dup regula conturilor de activ i se va debita pentru creterea cheltuielilor financiare n sum de 100.000 lei, iar contul 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor este, de asemenea, de activ i, prin urmare, se va credita cu descreterea primelor de rambursare. e. Formula contabil:
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor = 169 Prime privind rambursarea obliga iunilor 100.000 lei

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung se organizeaz cu ajutorul conturilor: 162 Credite bancare pe termen lung 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung Sunt conturi cu func ie contabil de pasiv i reflect n credit datoriile ntreprinderii fa de bnci, iar n debit pl ile efectuate n scopul stingerii acestor datorii. Soldurile lor creditoare sunt echivalente cu creditele bancare pe termen lung nc nerambursate i, respectiv, cu dobnzile datorate n concordan cu clauzele contractului de mprumut. Principalele coresponden e: Se crediteaz (+): 5121=162x - cu valoarea mprumuturilor pe termen lung ncasate n contul de disponibilit i bneti deschis la banc, n coresponden cu debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei; 666 = 1682 - cu valoarea dobnzilor datorate pentru mprumuturile pe termen lung, n coresponden cu debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile. Se debiteaz (-): % = 5121 - cu ratele achitate bncii, n coresponden cu creditul 162x contului 5121 Conturi la bnci n lei; 1682 - cu dobnzile pltite bncii, n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei. Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: 31.12. anul N o societate comercial contracteaz i primete prin contul de disponibil un credit bancar de 5.000 lei, rambursabil n dou rate anuale egale. Dobnda anual este de 40%. Ratele i dobnzile sunt scadente n ultima zi bancar a fiecrui exerci iu financiar (31.12 anul N+1 i 31.12 anul N+2). Creditul nu poate fi restituit la 31.12. N+2, ci se restituie
153

integral la 10.01. anul N+3, cu o dobnd penalizatoare pe fiecare zi de ntrziere de 0,02%. Avnd n vedere succesiunea logic a evenimentelor vom eviden ia prin formule contabile opera iile economice i financiare rezultate din text. ncasarea creditului n anul N: Analiza contabil a. Aceast opera ie const n ncasarea creditului bancar pe termen lung. b. Opera ia de ncasare determin creterea activelor bneti din contul de disponibil, cu suma de 5.000 lei i, concomitent, creterea datoriilor fa de bnci, pentru aceeai sum (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 5121 Conturi la bnci n lei i 1621 Credite bancare pe termen lung. d. Contul 5121 Conturi la bnci n lei este un cont de activ i se va debita pentru creterea activelor bneti cu suma de 5.000 lei i, concomitent, se va credita contul care reflect sursa de provenien a activelor bneti 1621 Credite bancare pe termen lung. e. Formula contabil este:
5121 Conturi la bnci n lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 5.000 lei

Eviden ierea datoriei privind dobnda aferent anului N+1: a. Aceast opera ie const n ncorporarea n cheltuieli financiare a dobnzilor datorate. b. Opera ia const n creterea cheltuielilor financiare cu suma de 2.000 lei i a datoriilor privind dobnzile bancare cu aceeai sum (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 666 Cheltuieli privind dobnzile i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung. d. Contul 666 Cheltuieli privind dobnzile func ioneaz dup regula conturilor de activ i se va debita pentru majorarea cheltuielilor, iar contul 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung avnd func ie contabil de pasiv se va credita cu creterea datoriilor fa de banc. e. Formula contabil este:
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 2.000 lei

Not: Dobnda se calculeaz la creditul rmas de plat. Ratele anuale fiind egale, la primul termen, ntreprinderea va achita 4.500 lei, reprezentnd rat+dobnd. Plata primei rate i a dobnzii datorate pentru anul N+1: Analiza contabil a. Opera ia const n plata prin virament a datoriilor fa de banca
154

finan atoare. b. Efectuarea pl ii determin diminuarea disponibilit ilor bneti din contul bancar cu suma de 4.500 lei i, concomitent, diminuarea datoriilor privind prima rat n sum de 2.500 lei i a dobnzilor aferente primului an, n sum de 2.000 lei ( A v = P - v) . c. Conturile n care se reflect aceste modificri sunt: 5121 Conturi la bnci n lei, 1621Credite bancare pe termen lung, 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung. d. Contul 5121Conturi la bnci n lei func ioneaz dup regula conturilor de activ i , deci, se va credita pentru ieirea de active monetare. Conturile 1621Credite bancare pe termen lung i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, avnd func ie contabil de pasiv, se vor debita pentru diminuarea datoriilor. e. Formula contabil:
% 1621 Credite bancare pe termen lung 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = 5121 Conturi la bnci n lei 4.500 lei 2.500 lei 2.000 lei

Not Pentru al II-lea an, datoriile fa de banc sunt: rat 2.500 i dobnd 1.000 lei. ntreprinderea nu a respectat termenul de rambursare a ultimei rate. La 31.12. N+2 se eviden iaz creditul nerambursat la scaden : Analiza contabil a. Opera ia const n oglindirea creditelor bancare pe termen lung nerambursate la scaden . b. Aceast opera ie determin modificarea structurii pasivelor. Se majoreaz creditele bancare pe termen lung nerambursate la scaden cu suma de 2.500 lei i, concomitent, scade valoarea creditelor bancare pe termen lung (A= P + y - y). c. Conturile corespondente sunt: 1621Credite bancare pe termen lung i 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden . d. Ambele conturi au func ie contabil de pasiv, descreterea fiind reflectat n debitul contului 1621Credite bancare pe termen lung, iar majorarea n creditul contului 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden . e. Formula contabil:

155

1621 Credite bancare pe termen lung

1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden

2.500 lei

n concordan cu principiul independen ei exerci iilor, se eviden iaz dobnda datorat pentru anul N+2: Opera iunea comport etapele analizei contabile corespunztoare reflectrii dobnzilor datorate, eviden iate anterior. Formula contabil este:
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1.000 lei

La data de 31.12. . N+2 se pltete numai dobnda n sum de 1.000 lei:

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = 5121 Conturi la bnci n lei 1.000 lei

Pentru luna ianuarie N+3: Conform contractului de mprumut, pentru perioada 01.01 - 10.01 anul N+3 se calculeaz dou dobnzi: dobnda normal (Dn) i dobnda penalizatoare (Dp). Dn = 2.500 leix40%/365x10; Dn = 27,40 lei; Dp = 2.500 lei x0,02%x10; Dp= 5,00 lei. Total 32,40 lei. Opera iunile necesare reflectrii evenimentelor din luna ianuarie N+3: 1. nregistrarea dobnzilor datorate:
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 32,40 lei

2. Plata datoriilor privind rata i dobnda:

% = 5121 Conturi la bnci n lei 2.532,40 lei 2.500,00 lei 32,40 lei

1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

156

Tema de control Rezolvarea problemelor se va efectua pe baza analizei contabile a fiecrei opera ii economice sau financiare n parte. 1. 15.01. anul N - conform Procesului-verbal al Adunrii Generale Extraordinare a Ac ionarilor (AGEA) i a Cererii de nscriere de Men iuni (CIM) nregistrat la O.R.C, se majoreaz capitalul social cu 10.000 de ac iuni cu o valoare nominal de 0,50 lei, din care 4.000 de ac iuni vor fi constituite ca aporturi n natur, prin aducerea n societate a unui mijloc fix, iar diferen a se va depune n contul de disponibilit i bneti. 20.02. anul N - conform Procesului - verbal de predare-primire i pe baza Raportului de evaluare, se nregistreaz aportul n natura, ce const ntr-un calculator electronic n valoare de 2.400 lei. 24.02. anul N - conform Dispozi iei de ncasare nr. 482/24.02.N i a Registrului de cas se nregistreaz depunerea aportului n numerar. Conform foii de vrsmnt nr.: 15/25.02.N se depune n contul bancar a suma provenit din aportul n numerar. S se nregistreze opera iile corespunztoare etapelor de subscriere i de vrsare a capitalului social. 2. 08.03.N - Adunarea General a Ac ionarilor a hotrt majorarea capitalului social cu suma de 18.000 lei, compus din urmtoarele elemente: 13.000 lei profit net nerepartizat din anul N-2; 1.700 lei - profitul net nregistrat la sfritul anului N-1; 800 lei - rezerve statutare; 2.500 lei - prime legate de capital. 3. Da i exemple de opera iuni de diminuare a capitalului social. Numrul exemplelor va fi corelat cu numrul posibilit ilor de stabilire a unor astfel de coresponden e. 4. La sfritul exerci iului N, se constat c n viitor va fi necesar ca la un utilaj s se efectueze o repara ie capital care privete 2 exerci ii, repara ia fiind n sum de 4.000 lei. n exerci iul N+1 se efectueaz repara ii n valoare de 1.500 lei, iar n exerci iul N+2 se efectueaz repara ii de 2.500 lei. S se nregistreze: constituirea provizionului; cheltuielile care au devenit exigibile n exerci iile financiare men ionate, avnd n vedere c repara iile sunt executate de ctre un ter pltitor de TVA; opera ia de diminuare a provizionului pentru exerci iul N+1; opera ia de anulare a provizionului pentru exerci iul N+2; opera iile de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli. 5. La sfritul exerci iului N se constituie un provizion pentru pierderi probabile din amenzi si penalit i n sum total de 1.500 lei. n cursul exerci iului N+1 se pltesc amenzi si penalit i n valoare de 2.100 lei.
157

S se nregistreze: opera ia de constituire a provizionului; cheltuielile care au devenit exigibile; opera ia de anulare a provizionului n exerci iul N+1; opera iile de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli. S se reprezinte n ordine sistematic (cu ajutorul T) opera iile precedente. S se precizeze care este cuantumul pierderii finan ate din provizion i n ce exerci iu financiar a fost preluat (total sau par ial) efectul pierderii. 6. Da i exemple de nregistrri contabile utiliznd conturile: 161mprumuturi din emisiuni de obliga iuni, 162 Credite bancare pe termen lung i 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.

8.2.2. Conturile de active imobilizate

Bunurile economice ncadrate n categoria imobilizrilor mai sunt denumite i bunuri de investi ii sau active pe termen lung. S reanalizm imobilizrile prezentate pe scurt n structura contabil a patrimoniului. Rezult c acestea sunt active care se detaeaz de celelalte bunuri economice prin urmtoarele caracteristici: - durata de utilizare mai mare de un an, neconsumndu-se la prima utilizare; - sunt dobndite pentru a fi folosite n cursul activit ii de exploatare, nefiind destinate comercializrii; - valoarea imobilizrilor, cu excep ia celor financiare, se recupereaz, ealonat prin intermediul amortizrii. Activele care nu sunt utilizate n cursul normal al activit ii de exploatare nu sunt incluse n aceast categorie. Astfel, terenurile sau cldirile de inute n scopul revnzrii, trebuie clasificate ca mrfuri, n timp ce o alt firm care le cumpr pentru a le utiliza n activitatea de exploatare, cldirea sau terenul reprezint imobilizri. Conturile asociate imobilizrilor fac parte din clasa a II-a din Planul de conturi general, delimitndu-se n patru categorii de imobilizri: (1) necorporale, (2) corporale, (3) n curs i (4) financiare. Informa iile furnizate de aceste conturi permit determinarea unor indicatori precum valoarea activelor imobilizate existente, valoarea intrrilor-ieirilor de imobilizri, situa ia integrit ii lor gestionare etc. n acest sens, considerm c este edificator s citm opinia exprimat n literatura de specialitate potrivit creia conturile de imobilizri ofer o

158

multitudine de informa ii referitoare la modul de utilizare a acestor active, analiza i controlul gestionar al integrit ii patrimoniului48. n continuare vom prezenta structura clasei a 2-a cu grupele de conturi separate i n ordinea stabilit prin Planul de conturi general: 20 Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri 26 Imobilizri financiare 28 Amortizri privind imobilizrile 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor nregistrrile efectuate n eviden a contabil a imobilizrilor sunt influen ate de natura i de provenien a bunurilor clasificate n aceast structur semnificativ a patrimoniului ntreprinderii. Regulile ce stau la baza evalurii i nregistrrii imobilizrilor intrate n patrimoniu sunt: (1) costul de achizi ie, pentru imobilizrile procurate cu titlu oneros, (2) costul de produc ie, pentru imobilizrile necorporale i corporale ob inute n regie proprie, (3) valoarea de aport, pentru imobilizrile aportate n natur la capitalul social (4) valoarea just, pentru imobilizrile ob inute cu titlu gratuit sau prin dona ie i pentru imobilizrile constatate plus de inventar (5) valoarea actualizat, n cazul reevalurii imobilizrilor corporale pe baza unor dispozi ii legale exprese. 8.2.2.1. Conturile de imobilizri necorporale Imobilizrile necorporale sunt active pe termen lung care nu au o existen fizic, dar prezint o valoare bazat pe drepturile sau privilegiile pe care le confer de intorului lor.49 Contabilitatea imobilizrilor necorporale este sensibil influen at de prevederile IAS 38 Active necorporale. Imobilizrile necorporale sunt reflectate n conturile din grupa 20 Imobilizri necorporale: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare 207 Fond comercial 208 Alte imobilizri necorporale. Not: Noile reglementri contabile las la latitudinea ntreprinderii s opteze pentru includerea cheltuielilor de constituire n categoria activelor
48

Horomnea E. Bazele contabilit ii. Concepte, aplica ii, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2003, pag. 200. 49 Belverd E. Needles, Jr. i colectiv Principiile de baz ale contabilit ii, Editura Arc, Chiinu, 2001, pag. 329. 159

imobilizate. Acest aspect rezid din con inutul paragrafului 72 al O.M.F.P. 1752/2005: O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situa ie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani Conturile de imobilizri necorporale dup con inutul economic sunt conturi de active imobilizate, dup func ia contabil sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale intrate, se crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale ieite, iar soldul final debitor are semnifica ia valorii imobilizrilor necorporale existente n gestiunea ntreprinderii. Principalele coresponden e Se debiteaz (+): - cu valoarea just a imobilizrilor necorporale primite 20x = % cu titlu gratuit, prin dona ie sau constatate plusuri de 133 134 inventar, n coresponden cu creditul conturilor 133 Dona ii pentru investi ii i, respectiv, 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor ; 20x = 456 - cu valoarea de aport a imobilizrilor necorporale aportate la capitalul social, n coresponden cu creditul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul; - cu valoarea la cost de achizi ie, n cazul imobilizrilor 20x = 404 necorporale procurate cu titlu oneros, n coresponden cu creditul contului 404 Furnizori de imobilizri; - cu valoarea la cost de produc ie corespunztoare 20x = 721 imobilizrilor necorporale ob inute din produc ie proprie, n coresponden cu creditul contului 721 Venituri din produc ia de imobilizri necorporale. Se crediteaz (-): 280 = 20x - cu valoarea amortizat a imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniu, n coresponden cu debitul contului 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale; 6583 = 20x - cu valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniu, n coresponden cu debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital; 456 = 20x - cu valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale aportate i retrase din capitalul social, n coresponden cu debitul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul.
160

Not: n concordan cu dispozi iile O.M.F.P. 1752/2005, paragraful 70, se includ la imobilizri necorporale concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excep ia celor generate intern. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale Pentru n elegerea mecanismului de func ionare a conturilor de imobilizri necorporale este necesar s prezentm contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale. Acest cont face parte din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile i este un cont rectificativ al valorii imobilizrilor corporale. Are func ie contabil de pasiv. Soldul final creditor reprezint amortizarea aferent imobilizrilor necorporale existente n patrimoniu i este luat n calculul valorii de pezentare n bilan a imobilizrilor necorporale cu semnul minus. Principalele coresponden e: Se crediteaz (+): 6811 = 280 - cu amortizarea ce se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, n coresponden cu debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. Se debiteaz (-): 280 = 20x - cu valoarea amortizat a imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniu, n coresponden cu creditul conturilor de imobilizri necorporale din grupa 20. Vom ilustra n continuare func ionalitatea conturilor reprezentative ale acestei grupe. Cheltuieli de constituire Pe baza extrasului de cont i a facturii primite de la redac ia unui ziar, se deconteaz suma de 800 lei, pentru plata anun ului de promovare a noilor produse. Factura nu con ine TVA. Analiza contabil a. Decontarea, din contul de la banc, a contravalorii unui anun publicitar legat de promovarea noilor produse. b. Aceast opera ie conduce la creterea cheltuielilor privind constituirea firmei cu suma de 800 lei i, concomitent, la diminuarea disponibilit ilor din contul bancar cu aceeai sum (A + x x = P). c. Conturile ntre care se stabilesc rela ii de coresponden sunt: 201 Cheltuieli de constituire i 5121 Conturi la bnci n lei. d. Ambele conturi au func ie contabil de activ, astfel contul 201Cheltuieli de constituire se va debita pentru creterea de active imobilizate
161

necorporale, iar contul 5121 Conturi la bnci n lei se va credita pentru diminuarea activelor bneti. e. Formula contabil:
201 Cheltuieli de constituire = 5121 Conturi la bnci n lei 800 lei

n anul urmtor se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, nregistrndu-se aceast opera ie, pe baza notei de contabilitate, pentru suma total de 800 lei. Analiza contabil a. Majorarea cheltuielilor de exploatare cu amortizarea cheltuielilor de constituire. b. Cresc cheltuielile de exploatare i, concomitent, crete valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale, cu suma de 800 lei (A + x = P + x). c. Conturile corespondente sunt: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. d. Contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor este de activ i pentru cretere se debiteaz, iar contul 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire este de pasiv i pentru cretere se crediteaz. e. Formula contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 800 lei

Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz scderea din eviden a cheltuielilor de constituire amortizate integral, n sum de 800 lei. Analiza contabil a. Diminuarea cheltuielilor de constituire pe seama amortizrii aferente. b. Opera ia conduce la diminuarea cheltuielilor de constituire i, concomitent, la micorarea amortizrii corespunztoare acestora (Av= Pv). c. Conturile corespondente sunt: 201 Cheltuieli de constituire i 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. d. Contul 201 Cheltuieli de constituire fiind de activ se crediteaz pentru ieirea din patrimoniu a cheltuielilor de constituire, iar contul 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire fiind de pasiv se debiteaz pentru scoaterea din eviden a amortizrii respective. e. Formula contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 800 lei

162

Alte imobilizri necorporale Se ob ine n regie proprie un program informatic, costul de produc ie fiind de 2.700 lei. Perioada de amortizare este trei ani. Dup un an, programul informatic a fost vndut unei ter e persoane, pre ul de vnzare fiind de 2.800 lei. Vnztorul nu este pltitor de TVA. nregistrarea programului informatic: Analiza contabil a. Intrarea n patrimoniu a programului informatic ob inut de specialitii ntreprinderii. b. Opera ia determin creterea altor imobilizri necorporale cu suma de 2.700 lei i, concomitent, creterea veniturilor din produc ia de imobilizri necorporale pentru aceeai sum (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 208 Alte imobilizri necorporale i 721 Venituri din produc ia de imobilizri necorporale. d. Contul 208 Alte imobilizri necorporale este de activ i oglindete creterile n debit, iar contul 721 Venituri din produc ia de imobilizri necorporale este de pasiv i este afectat pentru creteri n credit. e. Formula contabil este:
208 Alte imobilizri necorporale = 721 Venituri din produc ia de imobilizri necorporale 2.700 lei

Amortizarea aferent primului an: Analiza contabil a. Majorarea cheltuielilor de exploatare cu amortizarea altor imobilizri necorporale. b. Cresc cheltuielile de exploatare i, concomitent, crete valoarea amortizrii altor imobilizri necorporale, cu suma de 900 lei (A + x = P + x). c. Conturile corespondente sunt: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. d. Contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor este de activ i pentru cretere se debiteaz, iar contul 2808 Amortizarea cheltuielilor de constituire este de pasiv i pentru cretere se crediteaz. e. Formula contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 900 lei

Pe baza facturii fiscale se nregistreaz vnzarea programului informatic:

163

Analiza contabil a. Se nregistreaz vnzarea programului informatic. b. Tranzac ia de vnzare conduce la majorarea crean elor cu suma de 2.800 lei i, concomitent, la creterea veniturilor din vnzarea activelor i alte opera ii de capital, cu aceeai sum (A + z) =(P + z). c. Conturile corespondente sunt: 461 Debitori diveri i 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital. d. Contul 461 Debitori diveri este de activ i se va debita pentru creterea de crean e, iar contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital este de pasiv i se va credita pentru majorarea veniturilor. e. Formula contabil:
461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital 2.800 lei

Orice opera ie de vnzare impune scderea din gestiune a obiectului vndut. n cazul de fa programul informatic este par ial amortizat. Analiza contabil a. Scderea din gestiune a programului informatic vndut. b. Ieirea programului informatic par ial amortizat conduce la creterea cheltuielilor privind activele cedate i alte opera ii de capital pentru suma ce reprezint valoarea rmas neamortizat, diminuarea amortizrii altor imobilizri necorporale i micorarea valorii de nregistrare a altor imobilizri necorporale (A v = P v). c. Conturile corespondente sunt: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital, 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale i 208 Alte imobilizri necorporale. d. Contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital este de activ i se va debita cu creterea cheltuielilor echivalente cu valoarea rmas neamortizat, contul 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale este de pasiv i se va debita cu diminuarea amortizrii nregistrate anterior i 208 Alte imobilizri necorporale este de activ i se va credita pentru ieirea programului informatic. e. Formula contabil:
% 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale = 208 Alte imobilizri necorporale 2.700 lei 1.800 lei 900 lei 164

ncasarea prin casierie a contravalorii programului informatic: Analiza contabil a. Obiectul nregistrrii l constituie opera ia de ncasare cu numerar. b. Opera ia determin creterea activelor bneti din casierie cu suma de 2.800 lei i, concomitent, se diminueaz crean ele fa de debitorii diveri pentru aceeai sum (A + x - x = P). c. Conturile corespondente sunt: 5311 Casa n lei i 461 Debitori diveri. d. Ambele conturi fiind de activ, pentru creterea numerarului se va debita contul 5311 Casa n lei, iar pentru diminuarea crean elor se va credita contul 461 Debitori diveri. e. Formula contabil:
5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 2.800 lei

8.2.2.2. Conturile de imobilizri corporale Imobilizrile corporale reprezint locul de desfurare a activit ii continue de exploatare, cuprinznd terenurile, cldirile, echipamentele pentru fabricare, comercializare, livrare i administrare a ntreprinderii. Ele se mai numesc active corporale, unele dintre ele, mijloace fixe sau active cu durat lung de via . Mijloacele fixe includ acele imobilizri corporale care au valoare de intrare mai mare dect limita stabilit de lege. ncepnd cu anul 2004 limita este de 15.000.000 ROL (1.500 RON), iar durata de utilizare trebuie s fie mai mare de un an. Domeniul contabilit ii imobilizrilor corporale este influen at de prevederile IAS 16 Active corporale Eviden a contabil a imobilizrilor corporale se asigur cu ajutorul conturilor din grupa 21 Imobilizri corporale, n structura creia sunt incluse patru componente semnificative. Conturile asociate acestor componente sunt: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construc ii 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Not Condi ia de valoare nu este impus pentru terenuri, ele nefiind incluse n categoria mijloacelor fixe. Conturile eviden iate anterior sunt conturi sintetice de gradul I, iar dintre acestea conturile 211 i 213 se dezvolt n subconturi sintetice de gradul II: 2111 Terenuri, 2112 Amenajri de terenuri i 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i
165

instala ii de lucru), 2132 Aparate i instala ii de msurare, control i reglare, 2133 Mijloace de transport, 2134 Animale i planta ii. Conturile analizate, dup con inutul economic sunt conturi de imobilizri, dup func ia contabil sunt conturi de activ. Debitul acestor conturi ofer informa ii cu privire la intrarea imobilizrilor corporale prin cumprare, realizare n regie proprie, aduse ca aport la capitalul social, primite cu titlu gratuit sau prin dona ie i plusuri constatate cu ocazia inventarierii. Din creditul conturilor respective se desprind concluzii referitoare la ieirile de imobilizri corporale ca urmare a vnzrii, scoaterii din func iune (casrii), retragerii aporturilor din capitalul social etc. Soldul final este debitor echivalnd cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor existente n patrimoniu. Ca documente de eviden analitic se men ioneaz Registrul numerelor de inventar, Fia mijlocului fix, Registrul pentru eviden a imobilizrilor corporale. n mod similar cu imobilizrile necorporale, intrrile i ieirile de active corporale se eviden iaz prin anumite rela ii de coresponden . Schema general de func ionare imobilizrilor corporale: Se debiteaz (+): cu valoarea just a imobilizrilor corporale primite cu titlu 21x = % 133 gratuit, prin dona ie sau constatate plusuri de inventar, n 134 coresponden cu creditul conturilor 133 Dona ii pentru investi ii i, respectiv, 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor ; 21x = 167 - cu valoarea imobilizrilor corporale intrate n regim de leasing financiar, n coresponden cu creditul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate; 21x = 456 - cu valoarea de aport a imobilizrilor corporale aportate la capitalul social, n coresponden cu creditul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul 21x = 404 - cu valoarea la cost de achizi ie, n cazul imobilizrilor corporale procurate cu titlu oneros, n coresponden cu creditul contului 404 Furnizori de imobilizri; - cu valoarea la cost de produc ie corespunztoare 21x = 722 imobilizrilor corporale ob inute din produc ie proprie, n coresponden cu creditul contului 722 Venituri din produc ia de imobilizri corporale. Se crediteaz (-): - cu valoarea amortizat a imobilizrilor corporale ieite din 281= 21x 6583=21x
patrimoniu, n coresponden cu debitul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale; - cu valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniu, n coresponden cu debitul contului 6583

166

456 = 21x 671 = 20x

Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital; - cu valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale aportate i retrase din capitalul social, n coresponden cu debitul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul;

contului 671 Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare.

- cu valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale distruse de calamit i, n coresponden cu debitul

Este cunoscut faptul c prin amortizare valoarea de intrare a imobilizrilor corporale, cu excep ia terenurilor propriu-zise, se repartizeaz n cheltuieli pe toat durata de timp n care sunt utilizate. Amortizarea ncorporat n cheltuieli se nregistreaz n contul de amortizare cumulat: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Contul 281 dup con inutul economic este un cont rectificativ, iar dup func ia contabil este de pasiv. Soldul final creditor se ia n calculul valorii bilan iere a activelor corporale cu semnul minus. Schema de func ionare a contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale: Se crediteaz (+): 6811= 281 - cu amortizarea ce se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, n coresponden cu debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. Se debiteaz (-): 281= 21x - cu valoarea amortizat a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniu, n coresponden cu creditul conturilor de imobilizri necorporale 21x. Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: n cursul unui exerci iu financiar intrrile de imobilizri corporale sunt n valoare total de 15.000 lei, din care 1.800 lei reprezint costul de achizi ie al unui teren, 3.200 lei reprezint costul de produc ie al unui birou ob inut n atelierul de tmplrie al firmei, 10.000 lei reprezint valoarea unei cldiri constatate plus de inventar. Cumprarea: Analiza contabil a. Intrarea n patrimoniu a imobilizrilor corporale cumprate. b. Aceast nregistrare const n creterea valorii terenurilor cu suma de 1.800 lei i, concomitent, creterea obliga iilor fa de furnizorii de imobilizri, cu aceeai sum (A + z = P + z) . c. Conturile corespondente sunt: 2111 Terenuri i 404 Furnizori de imobilizri.
167

d. Contul 2111 Terenuri este de activ i se debiteaz pentru creterea de 1.800 lei, iar contul 404 Furnizori de imobilizri fiind de pasiv se va credita pentru creterea obliga iilor fa de persoana juridic sau fizic de la care s-a achizi ionat terenul e. Formula contabil este:
2111 Terenuri = 404Furnizori de imobilizri 1.800 lei

Observa ii Dac furnizorul ar fi fost pltitor de TVA acesta ar fi facturat taxa pe valoarea adugat, care pentru cumprtor reprezint o crean brut fa de bugetul de stat. n acest caz, s-ar fi utilizat i contul 4426 TVA deductibil, cont ce s-ar fi debitat n coresponden cu creditul contului 404 Furnizori de imobilizri. Produc ia: a. Intrarea mobilierului ob inut n regie proprie. b. Ob inerea mobilierului determin creterea valorii activelor corporale cu suma de 3.200 lei i, simultan, majorarea veniturilor din produc ia de imobilizri corporale pentru aceeai sum (A + z = P + z). c. Conturile afectate sunt: 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale i 722 Venituri din produc ia de imobilizri corporale. d. Contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, fiind de activ, se va debita pentru creterea valorii activelor corporale, iar contul 722 Venituri din produc ia de imobilizri corporale, fiind de pasiv, se va credita pentru creterea veniturilor. e. Formula contabil:
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 722 Venituri din produc ia de imobilizri corporale 3.200 lei

Plus de inventar: a. Intrarea cldirii constatate plus de inventar. b. Valorificarea rezultatului inventarierii cldirilor conduce la majorarea valorii de nregistrare a construc iilor pentru suma de 10.000 lei i, concomitent, majorarea sursei de finan are corespunztoare, respectiv, subven ii pentru investi ii (A + z =P + z). c. Conturile care reflect aceste modificri sunt: 212 Construc ii i 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor. d. Contul 212 Construc ii fiind de activ se va debita pentru reflectarea plusului de inventar, iar contul 134 Plusuri de inventar de natura
168

imobilizrilor, avnd func ie contabil de pasiv, se va credita pentru majorarea sursei de finan are. e. Formula contabil:
212 Construc ii = 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 10.000 lei

Ca o particularitate a imobilizrilor corporale amortizabile, a cror surs de finan are este oglindit n creditul conturilor din grupa 13 Subven ii pentru investi ii, se eviden iaz regula potrivit creia, simultan cu nregistrarea amortizrii lunare, subven iile pentru investi ii se transfer la venituri. Pentru n elegerea acestui aspect vom analiza cazul cldirii constatate plus de inventar, considernd c amortizarea lunar este de 41,67 lei. nregistrarea amortizrii lunare a cldirii: Pe baza programului de amortizare i a notei de contabilitate, se nregistreaz amortizarea lunar aferent cldirii constatate plus de inventar. a. Majorarea cheltuielilor de exploatare cu amortizarea aferent cldirii. b. Cresc cheltuielile de exploatare i, concomitent, se majoreaz amortizarea construc iilor (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 2812 Amortizarea construc iilor. d. Contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor este de activ i n cazul creterilor se debiteaz, n timp ce contul 2812 Amortizarea construc iilor, fiind de pasiv, avnd loc o cretere, se crediteaz. e. Formula contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2812 Amortizarea construc iilor 41,67 lei

Virarea subven iilor pentru investi ii la venituri: a. Opera ia de transfer a subven iilor pentru investi ii la venituri. b. Cresc veniturile din subven ii pentru investi ii la nivelul amortizrii lunare i, concomitent, se diminueaz subven iile pentru investi ii, cu aceeai sum ( A = P + y - y). c. Conturile corespondente sunt: 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor i 7584 Venituri din subven ii pentru investi ii. d. Ambele conturi fiind de pasiv, descreterea se va reflecta prin debitarea contului 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor, iar creterea se va nregistra n creditul contului 7584 Venituri din subven ii pentru investi ii. e. Formula contabil:
169

134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

7584 Venituri din subven ii pentru investi ii

41,67 lei

Se scade din eviden un autoturism amortizat integral, pentru care, pe baza procesului verbal de casare i a notei de contabilitate, este cunoscut valoarea 5.000 lei. a. Ieirea din patrimoniu a unui mijloc de transport a crui valoare contabil a fost amortizat integral. b. Scade valoarea mijloacelor de transport i, concomitent, se diminueaz amortizarea aferent acestei imobilizri, scdere de pasiv (A - v = P v). c. Mijloacele de transport se nregistreaz n contul cu aceeai denumire i simbolul 2133, iar amortizarea mijloacelor de transport se reflect n contul 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor. d. Contul 2133 Mijloace de transport este de activ i se va credita pentru scoaterea din eviden a autoturismului casat, iar contul 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor este de pasiv i, evident, se va debita pentru diminuarea amortizrii cumulate. e. Formula contabil:
2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor = 2133 Mijloace de transport 5.000 lei

8.2.2.3. Conturile de imobilizri financiare O societate comercial poate investi n patrimoniul altei societ i comerciale prin cumprarea de ac iuni sau obliga iuni ale acesteia din urm. Astfel de investi ii pot fi pe termen lung sau pe termen scurt. n acest paragraf vom analiza investi iile financiare pe termen lung. Imobilizrile financiare reprezint o modalitate specific de utilizare a capitalului disponibil, pentru o perioad mai mare de un an, prin investi ii efectuate sub forma participrii la extinderea capitalurilor aferente altor societ i comerciale. n aceast categorie sunt incluse: (1) ac iuni de inute la entit ile afiliate, (2) interesele de participare, (3) alte titluri imobilizate i (4) crean ele imobilizate. Pentru n elegerea acestor delimitri, reamintim dispozi iile O.M.F.P. nr. 1752/2005, paragraful 60, conform crora de inerea unei pr i din capitalul unei alte entit i se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd partea respectiv depete un procentaj de 20% . Conturile asociate imobilizrilor financiare fac parte din grupa 26 Imobilizri financiare, grup n care sunt incluse urmtoarele conturi: 261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate 263 Interese de participare
170

264 Titluri puse n echivalen 50 265 Alte titluri imobilizate 267 Crean e imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Regulile ce guverneaz opera iile consemnate n aceste conturi au anumite particularit i, deoarece imobilizrile financiare nu sunt supuse amortizrii i nici obliga iilor privind T.V.A. Obiectul nregistrrilor se evalueaz la costul de achizi ie sau la valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora51. Referitor la evaluare, IAS 39 Instrumente financiare : recunoatere i evaluare , precizeaz: Costurile de tranzac ionare includ onorariile i comisioanele pltite agen ilor, consultan ilor, brokerilor i dealerilorCosturile de tranzac ionare sunt incluse n evaluarea ini ial a tuturor activelor sau datoriilor financiare. Conturile din grupa analizat, dup con inutul economic sunt conturi de imobilizri financiare, iar dup func ia contabil sunt conturi de activ. Ca excep ie, contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este un cont de datorii i func ioneaz dup regula conturilor de pasiv. Debitul conturilor de active imobilizate financiare ofer informa ii cu privire la creterile nregistrate n categoria acestor active, iar creditul reflect valoarea imobilizrilor financiare cedate. Soldul final debitor semnific valoarea imobilizrilor financiare existente n gestiunea ntreprinderii. Schema de func ionare a conturilor 261-265: Se debiteaz (+): 26x = % - cu valoarea de achizi ie a titlurilor cumprate, cu 269 decontare ulterioar, n coresponden cu creditul 404 contului 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare sau 404 Furnizori de imobilizri; 26x = % - cu valoarea de achizi ie a titlurilor procurate cu 512x decontare imediat, n coresponden cu creditul conturilor de active bneti 512x Conturi curente la 531x bnci; 531x Casa; 26x = % - cu valoarea de achizi ie sau de aport a titlurilor 20x dobndite n schimbul altor bunuri, n coresponden 21x cu creditul conturilor care indic natura bunurilor 30x acordate: 20x grupa imobilizrilor necorporale, 21x corporale, din clasa conturilor de stocuri 30x etc.; 26x = 761 - cu valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii
50

51

Acest cont de utilizeaz numai n situa iile financiare consolidate. O.M.F.P. nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 106.

171

6641 = 26x

dividendelor cuvenite din profitul net, n coresponden cu creditul contului 761 Venituri din imobilizri financiare. Se crediteaz (-): - cu valoarea de nregistrare a titlurilor cedate, n coresponden cu debitul contului 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate. Schema de func ionare a contului 269: Se crediteaz (+): - cu sumele datorate pentru achizi ionarea titlurilor de natura imobilizrilor financiare, n coresponden cu debitul conturilor din grupa 26. Se debiteaz (-): - cu sumele pltite pentru imobilizrile financiare, n coresponden cu creditul conturilor de active bneti 512x Conturi curente la bnci; 531x Casa.

26x = 269

269= % 512x 531x

Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Se achizi ioneaz ac iuni cu decontare ulterioar, n valoare de 1.000 lei, emise de o entitate afiliat, opera ie consemnat n nota de contabilitate i n borderoul ac iunilor subscrise. Ac iunile vor fi de inute pentru o perioad mai mare de un an. a. Intrarea n patrimoniu a ac iunilor achizi ionate de la o entitate afiliat. b. Se majoreaz valoarea ac iunilor cu suma de 1.000 lei i, concomitent, cresc obliga iile fa de unitatea emitent de ac iuni, cu aceeai sum (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate i 404 Furnizori de imobilizri. d. Contul 261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate este de activ i n cazul creterilor se debiteaz, iar contul 404 Furnizori de imobilizri, fiind de pasiv, avnd loc o cretere, se crediteaz. e. Formula contabil:
261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate = 404 Furnizori de imobilizri 1.000 lei

Se nregistreaz dreptul de ncasare a dividendelor aferente ac iunilor de inute la entit ile afiliate, folosindu-se nota de contabilitate n care este consemnat suma de 725 lei. a. nregistrarea unei sume de ncasat de la o entitate afiliat, reprezentnd venituri din dividende cuvenite.
172

b. Opera ia determin creterea crean elor cu suma de 725 lei i, concomitent, creterea veniturilor din imobilizri financiare, cu aceeai sum (A + z = P + z). c. Crean ele sunt reflectate n contul 461 Debitori diveri, iar venituri din dividende sunt oglindite cu ajutorul contului 7611 Venituri din ac iuni de inute la entit ile afiliate. d. Contul 461 Debitori diveri este de activ i se debiteaz pentru creterea de crean e, iar contul 7611 Venituri din ac iuni de inute la entit ile afiliateeste de pasiv i nregistreaz creterile n credit. e. Formula contabil:
461 Debitori diveri = 7611 Venituri din ac iuni de inute la entit ile afiliate 725 lei

Dup doi ani, ac iunile de inute la entitatea afiliat, n sum de 1.000 lei, au fost vndute unei ter e persoane la pre ul de 1.750 lei, ncasarea avnd loc n casieria ntreprinderii n ziua tranzac iei de vnzare. a. Vnzarea ac iunilor cu ncasare imediat. b. Tranzac ia de vnzare conduce la creterea numerarului din casierie cu suma de 1.750 lei i, simultan, la creterea veniturilor din imobilizrile financiare cedate (A + z = P + z). c. Creterea numerarului din casierie se eviden iaz n contul 5311 Casa n lei, iar majorarea veniturilor n contul 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate. d. Contul 5311 Casa n lei este de activ i se debiteaz pentru creterea de numerar, iar contul 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate, fiind de pasiv, se va credita pentru majorarea veniturilor. e. Formula contabil:
5311 Casa n lei = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 1.750 lei

Se scad din eviden ac iunile care au fcut obiectul tranzac iei de vnzare: a. Scoaterea din eviden a ac iunilor cedate. b. Scad titlurile de valoare i, concomitent, cresc cheltuielile aferente acestor titluri de valoare (A + x x = P) c. Titlurile de valoare n cauz se reflect n contul 261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate, iar cheltuielile ce privesc aceste titluri se nregistreaz n contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate. d. Contul 261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate este de activ i nregistreaz scderile n credit, iar contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate este, de asemenea, de activ, dar pentru creteri se debiteaz. e. Formula contabil:
173

6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate

261 Ac iuni de inute la entit ile afiliate

1.000 lei

Contul 267 Crean e imobilizate Delimitarea contabil a crean elor imobilizate, ntr-un cont distinct, este justificat de necesitatea urmririi drepturilor de recuperare a mprumuturilor acordate pe termen lung, a dobnzilor aferente acestor mprumuturi, a depozitelor i garan iilor pltite, a efectelor comerciale cu termen de ncasare mai mare de un an i altor asemenea active financiare. Debitul acestui cont reflect majorarea crean elor cu termen de recuperare mai mare de un an, iar creditul eviden iaz crean ele ncasate. Soldul final debitor reprezint valoarea crean elor imobilizate existente n gestiunea ntreprinderii. Pentru a ilustra func ionalitatea acestui cont, vom exemplifica urmtoarele nregistrri contabile: O societate comercial acord, din contul bancar, unei entit i la care se de in interese de participare un mprumut n sum de 6.000 lei, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda este de 10% pe an i se recupereaz concomitent cu ratele. Acordarea mprumutului: a. Opera ia const n imobilizarea unor disponibilit i bneti sub forma mprumuturilor acordate entit ilor la care se de in interese de participare. b. Acordarea mprumutului influen eaz creterea crean elor imobilizate pentru suma de 6.000 lei i, concomitent, diminuarea activelor bneti din contul bancar cu aceeai sum ( A + x x = P). c. Crean ele sunt oglindite n contul 2673 Crean e legate de interese de participare, iar activele bneti n contul 5121 Conturi la bnci n lei. d. Ambele conturi avnd func ie contabil de activ, creterea se va reflecta n debitul contului 2673 Crean e legate de interesele de participare, iar diminuarea va oglindi n creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei. e. Formula contabil:
2673 Crean e legate de interesele de participare = 5121 Conturi la bnci n lei 6.000 lei

Dobnzile corespunztoare anului I: a. Eviden ierea dreptului de ncasare a dobnzilor. b. Opera ia const n creterea crean elor privind dobnzile datorate de entit ile la care se de in interese de participare, cu suma de 600 lei i, implicit, a veniturilor generate de crean ele imobilizate, cu aceeai sum (A + z = P + z).

174

c. Contul de crean e este 2674 Dobnda aferent crean elor legate de interesele de participare, iar contul de venituri este 763 Venituri din crean e imobilizate. d. Creterea crean elor se va reflecta prin debitarea contului 2674 Dobnda aferent crean elor legate de interesele de participare, iar majorarea veniturilor prin creditarea contului 763 Venituri din crean e imobilizate. e. Formula contabil:
2674 Dobnda aferent crean elor legate de interesele de participare = 763 Venituri din crean e imobilizate 600 lei

ncasarea primei rate i a dobnzii aferente primului an: a. Recuperarea crean elor privind rata i dobnda. b. Cresc disponibilit ile bneti pentru suma de 3.600 lei i, concomitent, scad crean ele, cu aceeai sum (A + x x = P). c. Creterea disponibilit ilor se va reflecta n debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, iar diminuarea crean elor se va reflecta n creditul conturilor 2673 Crean e legate de interese de participare i 2674 Dobnda aferent crean elor legate de interesele de participare. e. Formula contabil:
5121 Conturi la bnci n lei = % 2673 Crean e legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent crean elor legate de interesele de participare 3.600 lei 3.000 lei 600 lei

Not Pentru exerci iul financiar urmtor, crean ele sunt n sum total de 3.300 lei, din care 3.000 lei reprezint rata a II-a i 300 lei, dobnda calculat la creditul rmas de recuperat. Se acord, prin virament, garan ii bneti unei societ i furnizoare de energie electric. Suma achitat este 4.500 lei, aa cum s-a prevzut n contract. a. Imobilizarea unor disponibilit i bneti sub form de garan ii la dispozi ia unor ter i. b. Cresc garan iile constituite, cretere de activ, scade disponibilul din contul de la banc, scdere de activ (A + x x = P). c. Garan iile sunt reflectate n contul 2678 Alte crean e imobilizate, iar disponibilul de la banc se reflect n contul 5121 Conturi la bnci n lei.
175

d. Ambele conturi fiind de activ, creterea garan iilor se va reflecta n debitul contului 2678 Alte crean e imobilizate, iar pentru diminuarea activelor bneti se va credita contul 5121 Conturi la bnci n lei. e. Formula contabil:
2678 Alte crean e imobilizate = 5121 Conturi la bnci n lei 4.500 lei

Tem de control Rezolvarea problemelor se va efectua pe baza analizei contabile a fiecrei opera ii economice sau financiare n parte. 1. La data de 31.12. an N au fost decontate direct prin casieria unit ii cheltuieli ocazionate de emisiunea obliga iunilor, n sum de 200 lei. Prin decizia consiliului de administra ie s-a stabilit o perioad de doi ani, cu ncepere de la 01.01.N+1, pentru amortizarea acestor cheltuieli. S se nregistreze: opera ia de plat prin casierie a sumei de 200 lei; amortizarea anual corespunztoare perioadei stabilite de ctre consiliul de administra ie. S se determine valoarea net a imobilizrilor existente la data de 31.12.N+1. S se efectueze opera ia de scoatere din eviden a imobilizrilor amortizate integral. 2. Eviden ia i prin nregistrri contabile fluxurile urmtoarelor valori economice: taxe i comisioane achitate pentru nfiin are firm 500 lei; contravaloare anun publicitar privind nfiin area societ ii comerciale 150 lei. Stabilirea duratei de amortizare rmne la latitudinea studentului. 3. Se realizeaz, pe cont propriu, un proiect de investi ii necesar activit ii de dezvoltare, iar din procesul verbal de recep ie se cunoate costul total de produc ie de 1.000 lei. Obiectivul de dezvoltare se amortizeaz n 5 ani i este men inut n ntreprindere numai n primul an, dup care se vinde unui ter , pe baz de factur, la pre ul de vnzare de 1.200 lei + TVA 19%. S se eviden ieze: intrarea proiectului de investi ii; amortizarea corespunztoare primului an; vnzarea obiectivului de dezvoltare; ieirea din patrimoniu a obiectivului vndut; nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. S se reprezinte n ordine sistematica (cu ajutorul T) opera iile precedente. Preciza i cuantumul rezultatului ob inut n urma tranzac iei. 4. Se achizi ioneaz 10.000 de ac iuni cu decontare ulterioar, n valoare total de 500.000 lei, reprezentnd 21% din capitalul social al societ ii comerciale emitente. Dup 18 luni de la achizi ie, se vnd unui ter 4.000 de ac iuni la pre ul de 60 lei/ac iune.
176

S se nregistreze: opera ia de intrare n patrimoniu a ac iunilor; opera ia de vnzare; ieirea din patrimoniu a activelor vndute. S se efectueze opera iile de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli. S se nregistreze n ordine sistematica (cu ajutorul T) opera iile precedente. Preciza i care este rezultatul ob inut n urma tranzac iei. 8.2.3. Conturile de stocuri i produc ie n curs de execu ie Stocurile unei ntreprinderi reprezint bunurile existente n patrimoniu i disponibile pentru a se consuma la prima utilizare, pentru a fi vndute ulterior finalizrii procesului de prelucrare tehnologic sau n starea n care au fost cumprate. Ele mai sunt denumite i active circulante materiale. n cazul unei ntreprinderi productoare materiile prime de in ponderea semnificativ, n timp ce ntr-un service auto piesele de schimb pentru automobile au o utilizare frecvent. Spre deosebire de activele imobilizate, a cror valoare se transmite ealonat n costuri, n cazul stocurilor valoarea lor de nregistrare se include integral i imediat n cheltuielile de exploatare ale perioadei n care are loc opera ia de consum. Multe ntreprinderi nregistreaz pierderi importante din cauza alterrilor, sustragerilor sau distrugerilor de valori materiale. Contabilitatea are menirea de a furniza informa iile de reflectare i control gestionar privind situa ia i micarea stocurilor. Conturile asociate stocurilor i produc iei n curs de execu ie fac parte din clasa a 3-a din Planul de conturi general. Dup con inutul economic sunt conturi de active circulante materiale, dup func ia contabil sunt conturi de activ. Ca excep ie, conturile de diferen e de pre sunt bifunc ionale. n continuare vom prezenta structura clasei a 3-a cu grupele de conturi separate i n ordinea stabilit prin Planul de conturi general: 30 Stocuri de materii prime i materiale 33 Produc ia n curs de execu ie 34 Produse 35 Stocuri aflate la ter i 36 Animale 37 Mrfuri 38 Ambalaje 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produc iei n curs de execu ie. n principiu, nregistrrile efectuate n conturile analizate sunt n concordan cu felul stocurilor i modalitatea lor de dobndire. O ntreprindere poate ob ine din propria-i produc ie o materie prim, care
177

anterior a fost eviden iat ca semifabricat, sau poate s o achizi ioneze de la un furnizor al su. Acordnd prioritate criteriului de provenien , valoarea contabil de intrare a stocurilor poate fi: costul de achizi ie, pentru cele procurate cu titlu oneros; costul de produc ie, pentru produsele ob inute de unitate n scopul consumrii lor n activitatea proprie sau pentru a fi livrate ter ilor; costul (pre ul) prestabilit sau standard, ceea ce impune utilizarea conturilor de diferen e de pre ; valoarea just n cazul stocurilor primite cu titlu gratuit, prin dona ie; valoarea de aport, n cazul stocurilor aduse ca aport n natur la capitalul social. n ceea ce privete stabilirea valorilor contabile la care sunt nregistrate stocurile ieite din patrimoniu reamintim: metoda primei intrri - primei ieiri (FIFO), ultimei intrri - primei ieiri (LIFO), costului mediu ponderat (CMP); metoda pre urilor standard (prestabilite). 8.2.3.1. Conturile utilizate pentru eviden a stocurilor de materii prime i materiale Avnd o structur relativ eterogen, stocurile de materii prime i materiale se reflect n contabilitate utilizndu-se conturile i subconturile sintetice, cu func ie contabil de activ, asociate elementelor patrimoniale distincte ce constituie obiecte de eviden i anume: 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile, care se dezvolt pe subconturile sintetice opera ionale de gradul II : 3021 Materiale auxiliare, 3022 Combustibili, 3023 Materiale pentru ambalat, 3024 Piese de schimb, 3025 Semin e i materiale de plantat, 3026 Furaje i 3028 Alte materiale consumabile; 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Un prim factor ce influen eaz modalitatea de reflectare a opera iilor economice n conturile analizate este metoda de evaluare i de nregistrare a stocurilor. n acest sens, cnd eviden a elementelor de materii prime i materiale se ine la cost standard (prestabilit) se utilizeaz, n plus, contul bifunc ional 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale. Al doilea factor ce particularizeaz nregistrrile din contabilitatea stocurilor este op iunea ntreprinderii de a adopta una dintre urmtoarele dou metode de contabilizare a fluxurilor de stocuri: metoda inventarului permanent; metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent se utilizeaz de majoritatea ntreprinderilor, ntruct, n cursul perioadei de gestiune, furnizeaz informa ii de detaliu privind existen a i evolu ia stocurilor. Aceast metod const n contabilizarea tuturor opera iilor de intrare i de ieire n i din gestiune, document cu document, sau prin intermediul documentelor centralizatoare.
178

Metoda inventarului intermitent este recomandat pentru ntreprinderile cu un volum mic de activitate, deoarece asigur informa ii privind cuantumul stocurilor doar la sfritul lunii. Corespunztor acestei metode, stocurile ieite din gestiune se determin i se nregistreaz la sfritul lunii, pe baza inventarierii faptice a tuturor elementelor de valori materiale, utiliznd urmtoarea formul: Ve = Si + I - Sf. Unde: Ve = valoarea ieirilor; Si= sold ini ial; I = valoarea intrrilor; Sf = valoarea stocului final. Valoarea ieirilor astfel stabilit pentru toate elementele de stocuri aferente unui cont sau subcont sintetic face obiectul unei singure nregistrri contabile, dup care soldul final stabilit n cadrul acestuia este identic cu valoarea stocului calculat pe baza inventarului. Vom prezenta n continuare aspectele importante privind func ionarea conturilor de stocuri n situa ia utilizrii metodei inventarului permanent. Conturile de stocuri analizate, 301, 302, inclusiv subconturile sale, i 303, reflect n debit pre ul de nregistrare aferent intrrilor n gestiune, prin creditul conturilor asociate sursei de provenien i anume: 401 Furnizori i 408 Furnizori-facturi nesosite, pentru achizi ionri de la ter i; 542 Avansuri de trezorerie, cu procurrile din avansuri spre decontare; 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul, n cazul aporturilor n natur; 7582 Venituri din dona ii i subven ii primite, pentru primiri cu titlu gratuit. O alt modalitate de intrare n gestiune este reprezentat de plusurile constatate cu ocazia inventarierii stocurilor de valori materiale. Pentru nregistrarea acestora se stabilesc legturi de coresponden ntre debitul conturilor de stocuri i creditul conturilor de cheltuieli corespunztoare stocurilor respective. Astfel, n cazul plusurilor de materii prime, se va debita contul 301 Materii prime n coresponden cu creditul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime. n mod similar, pentru eviden ierea plusurilor de materiale consumabile se va debita contul 302 Materiale consumabile, n coresponden cu creditul contului 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. n cazul plusurilor constatate cu ocazia inventarierii materialelor de natura obiectelor de inventar se va debita contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar i , concomitent, se va credita contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar. n creditul conturilor de stocuri se oglindesc ieirile din gestiune n coresponden cu debitul conturilor specifice modalit ilor de ieire, cum sunt: 601 Cheltuieli cu materiile prime, 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, 603 Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de
179

inventar, n cazul consumurilor de valori materiale sau minusurilor constatate cu ocazia inventarierii; 371 Mrfuri, n cazul transferului de valori materiale n gestiunea de vnzare; 671 Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare, n cazul materialelor distruse de calamit i; 6582 Dona ii i subven ii acordate, n cazul materialelor ce fac obiectul dona iilor, sponsorizrilor; 351 Materii i materiale aflate la ter i, n cazul trimiterii spre prelucrare sau n custodie la ter i etc. Soldul final debitor semnific existentul de valori materiale aflate n gestiunea ntreprinderii. Contul 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale este bifunc ional i este utilizat pentru reflectarea diferen elor dintre costul de achizi ie i costul standard. n debit se nregistreaz diferen ele de pre n negru sau n rou aferente intrrilor de materii prime, materiale consumabile sau materialelor de natura obiectelor de inventar, n coresponden cu creditul conturilor corespunztoare provenien ei acestora: 401 Furnizori, 542 Avansuri de trezorerie .a. n credit se reflect diferen ele n rou sau n negru aferente ieirilor de materii prime, materiale consumabile sau materialelor de natura obiectelor de inventar, n coresponden cu debitul conturilor de cheltuieli (601, 602 i 603). Diferen ele de pre corespunztoare ieirilor din gestiune se stabilesc pe baza coeficientul de repartizare K a crui formul de calcul am prezentat-o n paragraful 7.3 din prezentul manual. Soldul final al contului la care ne referim poate fi: debitor, n cazul diferen elor de pre n negru (nefavorabile) sau creditor, n situa ia diferen elor de pre n rou (favorabile). Pentru a ilustra func ionalitatea acestui cont, vom exemplifica urmtoarele nregistrri contabile: Pe baza protocolului predare-primire se nregistreaz primirea cu titlu gratuit a mobilierului de birou cu o valoare just de 800 lei. Analiza contabil a. Primirea cu titlu gratuit a materialelor de natura obiectelor de inventar. b. Crete valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar i, concomitent, cresc alte venituri din exploatare (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar i 7582 Venituri din dona ii i subven ii primite. d. Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar este de activ i se debiteaz, iar contul 7582 Venituri din dona ii i subven ii primite, fiind de pasiv, se crediteaz. e. Formula contabil:
303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 7582 Venituri din dona ii i subven ii primite 800 lei 180

 La societatea comercial Alfa S.A., cu profil de panifica ie, se nregistreaz valorile materiale intrate n gestiune, consemnate n factura fiscal prezentat n mod simplificat astfel:
Furnizor: S.C Argpan S.A Curtea de Arge Cumprto r: S.C Alfa S.A. Piteti Valoare - lei 30 50 TVA % 19 19 Valoa re 5,7 9,5

FACTUR FISCAL Nr..............Data........ U.M. Cant. Pre unitar (fr TVA) - lei 0,60 0, 50

Denumirea produselor

Fin alb Fin semialb

Kg Kg

50 100

TOTAL Semntura furnizorului i

x tampila

80

15,2

Semntura de primire

Total de plat: 95,2 lei

Se men ioneaz c societatea comercial cumprtoare eviden iaz materialele la costul efectiv de achizi ie. Analiza contabil a. ncrcarea gestiunii de materii prime cu fina primit de la furnizor, n valoare de 80 lei, cu TVA de 15,2 lei. b. Cresc elementele de activ materii prime i TVA deductibil i, concomitent, cresc datoriile fa de furnizori ( A+ z= P + z) . c. Conturile corespondente sunt: 301Materii prime, 4426 TVA deductibil i 401Furnizori. d. Conturile 301Materii prime i 4426 TVA deductibil au func ie contabil de activ, debitndu-se pentru creterea valorii materialelor cu suma de 80 lei i, respectiv, creterea taxei pe valoarea adugat deductibil n sum de 15,2 lei. Contul 401Furnizori este de pasiv i se va credita pentru creterea datoriilor fa de furnizori n sum de 95,20 lei. e. Formula contabil:
% 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 95,20 lei 80,00 lei 15,20 lei

Se achizi ioneaz anvelope pentru mijloacele de transport din parcul auto. Costul standard este de 8.000 lei, iar costul de achizi ie de 6.000 lei, cu TVA de19%. Plata se efectueaz prin bilet la ordin.
181

Analiza contabil a. ncrcarea gestiunii de piese de schimb, costul standard de eviden este de 8.000 lei, cu diferen de pre n rou de 2.000 lei. b. Aceast opera ie determin creterea elementelor de activ: piese de schimb, a cror valoare de nregistrare de 8.000 lei este corectat prin diferen e de pre n rou n sum de 2.000 lei i TVA deductibil n sum de 1.140 lei. Concomitent cresc datoriile privind efectele de pltit n valoare total de 7.140 lei (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 3024 Piese de schimb, 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale, 4426 TVA deductibil i 403 Efecte de pltit. d. Conturile 3024 Piese de schimb, 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale, 4426 TVA deductibil func ioneaz potrivit conturilor de activ i n cazul creterilor se debiteaz, iar contul 403 Efecte de pltit, fiind de pasiv, se crediteaz pentru creterea datoriilor. e. Formula contabil:
% 3024 Piese de schimb 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil = 403 Efecte de pltit 7.140 lei 8.000 lei - 2.000 lei 1.140 lei

n contabilitatea S.C. Alfa S.A., se nregistreaz bonul de consum ce se prezint, n form simplificat, astfel:
SC Alfa SA Data eliberrii 16.08.2005 Denumirea Cont materialului creditor Hrtie pergament Data i semntura 3023 Cont debitor 6023 Cant. necesar 10 U/M Kg Cant. eliberat 10 Pre unitar 2 Primitor BON DE CONSUM Valoare -lei20

ef compartiment

Gestionar

Analiza contabil a. Eliberarea materialelor consumabile n scopul ambalrii produselor alimentare. b. Se majoreaz cheltuielile cu materialele pentru ambalat i, simultan, scad stocurile de materiale pentru ambalat (A + x x = P). c. Conturile corespondente sunt: 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat i 3023 Materiale pentru ambalat. d. Ambele conturi au func ie contabil de activ i, deci, pentru majorarea cheltuielilor se va debita contul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat, iar pentru diminuarea stocurilor se va credita contul 3023
182

Materiale pentru ambalat. e. Formula contabil:

6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat = 3023 Materiale pentru ambalat 20 lei

Pe baza procesului verbal de inventariere, se nregistreaz lipsuri neimputabile constatate cu ocazia inventarierii gestiunii de carburan i, n valoare de 900 lei. a. Descrcarea din gestiunea ntreprinderii a carburan ilor constata i lips la inventariere, din cauze obiective. b. Cresc cheltuielile privind combustibilul, scade stocul de combustibili (A + x - x =P). c. Conturile corespondente sunt: 6022 Cheltuieli privind combustibilul i 3022 Combustibili. d. Contul 6022 Cheltuieli privind combustibilul fiind de activ se va debita pentru creterea cheltuielilor, iar 3022 Combustibili fiind, de asemenea, de activ, se va credita pentru diminuarea stocurilor. e. Formula contabil:
6022 Cheltuieli privind combustibilul = 3022 Combustibili 900 lei

8.2.3.2. Conturile de produse Pentru contabilizarea produselor se utilizeaz conturile din grupa 34 Produse, care cuprinde: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferen e de pre la produse. Dup con inutul economic sunt conturi de active circulante sub form de stocuri, iar dup func ia contabil sunt conturi de activ. Se debiteaz cu intrrile de produse, provenite din activitatea proprie i din plusurile constatate cu ocazia inventarierii, se crediteaz cu ieirile din magazia ntreprinderii, prin vnzare i lips la inventariere, iar soldul final debitor reprezint pre ul de nregistrare total aferent produselor existente n gestiunea ntreprinderii. Ca excep ie, contul 348 Diferen e de pre la produse este rectificativ, cu func ia contabil de activ-pasiv sau bifunc ional, asigurnd nregistrarea diferen elor ce se stabilesc ntre costul de produc ie i costul standard. Con inutul i modul su de func ionare sunt similare cu aceleai elemente corespunztoare contului 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale, cu precizarea c att debitarea, ct i creditarea lui se
183

efectueaz numai n coresponden cu contul 711Varia ia stocurilor. Soldul final al contului la care ne referim poate fi: debitor, n cazul diferen elor de pre n negru (nefavorabile); sau: creditor, n situa ia diferen elor de pre n rou (favorabile). Valoarea de nregistrare a produselor poate fi: (1) costul efectiv de produc ie, (2) costul standard, ntreprinderea putnd aplica numai una dintre cele dou valori (n virtutea principiului permanen ei metodelor). Utilizarea contului 348 Diferen e de pre la produse justific alegerea metodei de evaluare i nregistrare contabil a produselor la cost standard. Schema de func ionare a conturilor din grupa 34: Se debiteaz (+): 34x = 711 - cu valoarea de nregistrare a produselor intrate n x=1,5,6. gestiune i cu plusurile de inventar, n coresponden cu creditul contului 711 Varia ia stocurilor; 348 = 711 - cnd eviden a se ine la cost standard, se impune contabilizarea diferen elor de pre aferente produselor intrate n gestiune (costul standard minus costul efectiv de produc ie), astfel nct creditul contului 711 Varia ia stocurilor s reflecte costul efectiv de produc ie. Se crediteaz (-): 711 = 34x - cu valoarea de nregistrare a produselor vndute din x=1,5,6. depozitul productorului i constatate minus la inventar, n coresponden cu debitul contului 711Varia ia stocurilor; - cu valoarea semifabricatelor transferate n magazia 301 = 341 de materii prime, n coresponden cu debitul contului 301 Materii prime; - cu valoarea de nregistrare a produselor transferate 371=34x n magazinul de desfacere cu amnuntul ce apar ine x=1,5,6. ntreprinderii productoare, n coresponden cu debitul contului 371Mrfuri; 711 = 348 - cu diferen ele de pre aferente produselor ieite din gestiune, n coresponden cu debitul contului 711 Varia ia stocurilor. Vom ilustra mecanismul de func ionare a acestor conturi n urmtoarele exemple: Se nregistreaz Bonul de predare-primire, prezentat n form simplificat astfel:
184

Nr. doc 128 Nr. Crt. 1. 2.

Z 7

Data L A 08 07 Denumirea produselor

Predtor Sala de fabric. Cont Debitor Creditor 345 711 345 711 x CTC

Primitor Mag. Pf. UM Buc. Buc. x

Pine alb 0300 Graham 0200 Total

BON DE PREDARE TRANSFER RESTITUIRE Cant. Pre Valoare unitar -lei- lei5000 0,55 2.750 200 0.40 80 x x 2.830 Predtor Primitor

ef sec ie

Produsele au fost valorizate la pre ul de vnzare consemnat n document. Acest pre este echivalentul costului standard. Analiza contabil a. Se nregistreaz produsele predate n magazia de produse finite.. b. Se majoreaz valoarea stocurilor de produse i, simultan, crete varia ia stocurilor (A + z =P + z). c. Conturile corespondente sunt: 345 Produse finite i 711 Varia ia stocurilor. d. Contul 345 Produse finite este de activ i se va debita cu valoarea la cost standard a produselor, iar contul 711Varia ia stocurilor func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i se va credita cu aceeai valoare. e. Formula contabil:
345 Produse finite =

711 Varia ia stocurilor

2.830 lei

La sfritul lunii se determin costul efectiv de produc ie, de 2.970 lei, aferent produselor evaluate la costul standard de 2.830 lei, rezultnd o diferen de pre nefavorabil (n negru) n sum de 140 lei. Pe baza notei de contabilitate se eviden iaz diferen ele de pre aferente produselor ob inute. Analiza contabil a. nregistrarea diferen elor de pre aferente produselor finite ob inute din produc ia proprie. b. Cresc diferen ele de pre nefavorabile i, concomitent, crete varia ia stocurilor (A + z = P + z ). c. Pentru diferen ele de pre determinate se utilizeaz contul 348 Diferen e de pre la produse, iar pentru varia ia stocurilor se utilizeaz contul 711 Varia ia stocurilor. d. Contul 348 Diferen e de pre la produse func ioneaz ca un cont de activ, considerent pentru care se debiteaz, iar contul 711 Varia ia stocurilor func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i deci se crediteaz.
185

e. Formula contabil:
348 Diferen e de pre la produse = 711 Varia ia stocurilor 140 lei

Se nregistreaz factura de vnzare a 60% din totalul cantit ii de produse ob inute, document care se prezint, n form simplificat, astfel:
Furnizor: S.C Alfa S.A Piteti Cumprtor: S.C Cumpna S.A Piteti

FACTUR FISCAL Nr..............Data........ U.M. Cant. Pre unitar (fr TVA) - lei 0,55 0,40 Valoar e - lei 1.650 48

Denumirea produselor Pine alb 0300 Graham 0200

TVA % 19 19 Valo are 313,50 9,12

Buc Buc

3.000 120

TOTAL Semntura furnizorului i

x tampila

1.698

322,62

Semntura de primire

Total de plat: plat: 2.020,62 lei

Analiza contabil a. Obiectul opera iei nscrise n aceast factur l reprezint livrarea de produse finite ctre un client. b. Opera ia determin creterea crean ei fa de client i, concomitent, cresc veniturile din vnzarea produselor finite i taxa pe valoarea adugat colectat (A + x = P + x). c. Crean ele fa de client se nregistreaz n contul 411 Clien i, veniturile se oglindesc n contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite, iar TVA colectat se reflect n contul cu aceeai denumire i simbol 4427. d. Contul 411 Clien i este de activ i reflect creterile n debit. Conturile 701 Venituri din vnzarea produselor finite i 4427 TVA colectat sunt de pasiv i se crediteaz pentru creteri. e. Formula contabil:
411 Clien i = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 2.020,62 lei 1.698,00 lei 322,62 lei 186

 Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute i evaluate la pre ul standard de 1.698 lei i, totodat, se repartizeaz diferen ele de pre aferente, care sunt nefavorabile de 60% x 140 = 84 lei. Analiza contabil a. Scderea din eviden a produselor finite ca urmare a vnzrii lor, precum i a diferen elor de pre aferente (nefavorabile). b. Se diminueaz stocul de produsele finite, precum i diferen ele de pre aferente acestui stoc i, concomitent, scade varia ia stocurilor (A v = P v). c. Conturile corespondente sunt: 345 Produse finite, 348 Diferen e de pre la produse i 711Varia ia stocurilor. d. Contul 345 Produse finite, fiind de activ se crediteaz pentru scderea de 1.698 lei, contul 348 Diferen e de pre la produse func ioneaz ca un cont de activ, care se crediteaz pentru diminuarea diferen elor de pre n sum de 84 lei, iar contul 711 Varia ia stocurilor func ioneaz ca un cont de pasiv i, avnd loc o scdere, se debiteaz pentru valoarea de 1.782 lei (costul efectiv de produc ie). e. Formula contabil:
711 Varia ia stocurilor = % 345 Produse finite 348 Diferen e de pre la produse 1.782 lei 1.698 lei 84 lei

8.2.3.3. Conturile asociate mrfurilor Mrfurile cuprind toate articolele existente n patrimoniul ntreprinderii i de inute pentru a fi revndute, precum i produsele ce se comercializeaz ctre popula ie direct de unit ile cu profil productiv. Ele constituie o component important a stocurilor, genernd, n circuitul lor, un volum semnificativ de opera ii economice i financiare la care particip agen ii economici cu profil comercial cu ridicata, cu amnuntul i mixt (cu ridicata i amnuntul). Pentru aceste societ i comerciale activitatea de baz o constituie cumprarea i revnzarea mrfurilor n scopul ob inerii de avantaje economice. n structura eterogen a mrfurilor se includ: (1) bunurile pe care agen ii economici de profil le comercializeaz; (2) produsele finite transferate n magazinele proprii de desfacere cu amnuntul; (3) materiale (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar .a.) care nu se mai pot utiliza n cadrul unit ii, fiind reclasificate pentru a fi vndute ctre ter i n starea n care au fost cumprate. Valoarea contabil de intrare a mrfurilor poate fi: (1) costul de achizi ie; (2) pre ul de vnzare cu ridicata; (3) pre ul cu amnuntul. Costul de achizi ie cuprinde: pre ul facturat de furnizor, deci pre ul de
187

cumprare, din care se scad reducerile comerciale; taxele fiscale nerecuperabile; cheltuielile de transport-aprovizionare aferente etc. Este utilizat n cazul unit ilor care comercializeaz un numr relativ redus de sortimente de mrfuri i, totodat, cu frecven redus pentru intrri i ieiri, dar n cantit i mari, eviden a analitic asigurndu-se dup metoda cantitativ-valoric. Pre ul cu amnuntul i cel de vnzare cu ridicata includ costul de achizi ie i un adaos comercial pe care comerciantul l consider ca fiind adecvat pentru vnzarea mrfurilor. Aceste pre uri de vnzare se practic n situa ia comercializrii unui volum mare i variat de articole i sortimente de mrfuri, cu frecven mare a intrrilor i ieirilor i n cazul organizrii eviden ei analitice dup metoda global-valoric. n cazul pltitorilor de tax pe valoare adugat, pre ul cu amnuntul include i TVA neexigibil. Acest ultim element se determin prin aplicarea cotei legale la suma ob inut prin adunarea costului de achizi ie cu adaosul comercial. Ca o particularitate, n cazul agen ilor economici productori care comercializeaz produsele ob inute prin propria re ea de magazine, pre ul cu amnuntul se constituie dup regulile enun ate anterior, cu deosebirea c n locul costului de achizi ie se va plasa costul de produc ie sau costul standard. Contabilitatea activelor circulante analizate se realizeaz utiliznduse conturile din grupa 37 Mrfuri, a crei componen pe conturi sintetice de gradul I se prezint astfel: 371 Mrfuri 378 Diferen e de pre la mrfuri. Contul 371 Mrfuri, dup con inutul economic, este un cont de active circulante sub form de stocuri, iar dup func ia contabil este un cont de activ. n debit oglindete pre ul de eviden aferent intrrilor de mrfuri, iar n credit nregistreaz orice ieire de mrfuri din gestiune. Soldul final debitor reprezint valoarea de nregistrare pentru mrfurile existente n stoc. Contul 378 Diferen e de pre la mrfuri are rolul de a eviden ia adaosul comercial (marja comerciantului) aferent mrfurilor din gestiunea ntreprinderii. Este cont rectificativ i func ioneaz, n acest caz, dup regula conturilor de pasiv. Se crediteaz cu adaosul comercial corespunztor mrfurilor intrate n gestiune, se debiteaz cu cel aferent ieirilor de mrfuri din patrimoniu, iar soldul creditor reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor aflate n stoc.

188

Schema de func ionare pentru debit:

371Mrfuri = % 401 Furnizori 34x Produse 30x Materii prime i materiale 378 Diferen e de pre la mrfuri pre ul cu amnuntul costul de achizi ie costul de produc ie/standard valoarea de nregistrare a materiilor prime i materialelor disponibile pentru vnzare adaosul comercial

4428 TVA neexigibil

C% cota legal

Not; n situa ia utilizrii costului standard ca pre de eviden contul 378 Diferen e de pre la mrfuri este bifunc ional avnd un mecanism de func ionare similar cu cel al conturilor de diferen e de pre analizate anterior (308 i 348). Contul 371 Mrfuri eviden iaz n debit elementele pre ului de eviden aferent intrrilor de mrfuri. Un prim element se refer la originea intrrilor: cumprate de la ter i, n coresponden cu creditul contului 401 Furnizori; transferate din magaziile proprii de produse finite, n coresponden cu creditul contului 345 Produse finite; materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar .a. vndute n starea n care au fost achizi ionate, ca urmare a faptului c au devenit disponibile pentru vnzare, n coresponden cu creditul conturilor corespunztoare con inutului economic 301, 302, 303, 381. Al doilea element se refer la adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune, n situa ia utilizrii pre ului cu amnuntul sau a celui en gros ca pre de eviden , prin creditul contului 378 Diferen e de pre la mrfuri. Al treilea element se refer la TVA neexigibil, n cazul agen ilor economici pltitori de TVA, n coresponden cu creditul contului 4428TVA neexigibil". n creditul contului 371 Mrfuri se nregistreaz ieirile de mrfuri din gestiune. n raport cu destina ia acestor ieiri se stabilesc legturile de coresponden : cu debitul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile n cazul mrfurilor vndute; cu debitul contului 671 Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare n cazul mrfurilor distruse de calamit i; cu debitul contului 378 Diferen e de pre la mrfuri pentru oglindirea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune; cu debitul contului 4428 TVA neexigibil- pentru a reflecta taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune.
189

Schema de func ionare pentru credit:

% 607 Cheltuieli privind mrfurile 6582 Dona ii i subven ii acordate 671 Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare 378 Diferen e de pre la mrfuri = 371 Mrfuri Pre ul cu amnuntul aferent mrfurilor ieite din gestiune costul mrfurilor vndute costul mrfurilor cedate cu titlu gratuit costul mrfurilor distruse de calamit i

adaosul comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune

4428 TVA neexigibil

TVA aferent gestiune

ieirilor

din

Vom ilustra mecanismul de func ionare a acestor conturi n urmtoarele exemple: O societate comercial se aprovizioneaz cu mrfuri pe care le nregistreaz la pre ul cu amnuntul, inclusiv TVA, folosindu-se datele nscrise n Nota de intrare - recep ie i constatare de diferen e, document ntocmit pe baza facturii nr. 2887/05.09.2005. Elementele consemnate n documentele amintite sunt: pre ul de cumprare 500 lei, TVA deductibil 95 lei, adaosul comercial 10 lei, TVA neexigibil 96,90 lei. nregistrarea mrfurilor recep ionate, la pre ul cu amnuntul, inclusiv TVA: Analiza contabil a. Obiectul acestei opera ii l constituie intrarea n gestiune a mrfurilor primite de la furnizor. b. Crete stocul de mrfuri, cretere de activ, pentru suma de 609,90 lei. Crete obliga ia fa de furnizor pentru costul de achizi ie n sum de 500 lei, cretere de pasiv. Crete adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune, cretere de pasiv, pentru suma 10 lei Crete TVA neexigibil aferent intrrilor de mrfuri, cretere de pasiv pentru suma de 96,90 lei (A + z = P + z). c. Mrfurile aflate n stoc se nregistreaz n contul 371 Mrfuri, pentru obliga ia fa de furnizor se utilizeaz contul 401 Furnizori, adaosul comercial se reflect n contul 378 Diferen e de pre la mrfuri, TVA aferent mrfurilor aflate n stoc se oglindete n contul 4428 TVA neexigibil. d. Contul 371 Mrfuri, fiind de activ, se debiteaz pentru creteri, iar conturile 401 Furnizori, 378 Diferen e de pre la mrfuri i 4428 TVA
190

neexigibil func ioneaz dup regulile conturilor de pasiv i, deci, n cazul creterilor se crediteaz. e. Formula contabil:
371 Mrfuri = % 401 Furnizori 378 Diferen e de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 606,90 lei 500,00 lei 10,00 lei 96,90 lei

Se nregistreaz TVA nscris n factura furnizorului: Analiza contabil a. Aceast opera ie const n reflectarea n conturi a obliga iei fa de furnizor pentru TVA facturat de ctre acesta. b. Crete crean a brut fa de bugetul de stat, pentru suma de 95 lei i, concomitent, crete obliga ia fa de furnizor, pentru aceeai sum (A + z = P + z). c. Crean a brut fa de bugetul de stat se reflect n contul 4426 TVA deductibil, iar obliga ia fa de furnizor se reflect n contul 401 Furnizori. d. Contul 4426 TVA deductibil este de activ i se debiteaz pentru a reflecta creterea crean ei, iar contul 401 Furnizori este de pasiv se crediteaz pentru creterea obliga iei. e. Formula contabil:
4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 95 lei

Mrfurile aprovizionate i nregistrate anterior au fost vndute prin magazinul de desfacere cu amnuntul, contravaloarea acestora fiind consemnat la rubrica ncasri din Registrul de cas. Suma total este de 606,90 lei i con ine TVA colectat 19%. Analiza contabil a. Aceast opera ie const n reflectarea n conturi a numerarului ncasat i a veniturilor ob inute din vnzarea mrfurilor, precum i a TVA aferent vnzrilor. b. Crete numerarul din casierie, cretere de activ pentru suma de 606,90 lei. Cresc veniturile din vnzarea mrfurilor, cretere de pasiv pentru suma de 510 lei. Crete TVA aferent mrfurilor vndute, cretere de pasiv pentru suma de 96,90 lei ( A + z = P + z). c. Numerarul din casierie se reflect n contul 5311 Casa n lei, veniturile din vnzarea mrfurilor n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, TVA aferent mrfurilor vndute se oglindete n contul 4427 TVA colectat.
191

d. Contul 5311 Casa n lei se debiteaz, deoarece este de activ i a avut loc o cretere, iar conturile 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 4427 TVA colectat sunt de pasiv i se crediteaz pentru aceast cretere. e. Formula contabil:
5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 606,90 lei 510,00 lei 96,90 lei

Observa ie: Prin venituri se recupereaz costul de achizi ie i adaosul comercial, iar TVA colectat se regsete calculat i n jurnalul vnzrilor ce se ntocmete n scopul completrii periodice a decontului de TVA. Se eviden iaz descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute. Componentele pre ului de vnzare aferent mrfurilor ieite din gestiune sunt:
pre ul cu amnuntulCREDIT CT. 371 inclusiv TVA 606,90 lei Total RULAJ CREDITOR.. 606,90 lei costul de achizi ie aferent mrfurilor vnduteDEBIT CT. 607 500,00 lei adaosul comercial aferent mrfurilor vnduteDEBIT CT. 378 ..10,00 lei TVA neexigibil aferent mrfurilor vnduteDEBIT CT. 4428 ..96,90 lei

Total RULAJ DEBITOR...606,90 lei Analiza contabil a. Opera ia const n scderea din eviden a mrfurilor vndute, a adaosului comercial i a TVA aferent mrfurilor care anterior se aflau n stoc. b. Scade stocul de mrfuri, scdere de activ pentru valoarea la pre cu amnuntul. Cresc cheltuielile privind mrfurile, cretere de activ pentru costul de achizi ie aferent mrfurilor vndute. Scade adaosul comercial aferent mrfurilor ieite din stoc, scdere de pasiv. Scade TVA corespunztoare acelorai mrfuri, scdere de pasiv (A v = P - v). c. Conturile corespondente sunt: 371 Mrfuri, 607 Cheltuieli privind mrfurile, 378 Diferen e de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil. d. Contul 371 Mrfuri fiind de activ se crediteaz pentru scderi, contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, este de activ, dar pentru creteri se debiteaz. Conturile 378 Diferen e de pre la mrfuri i 4428TVA neexigibil func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i pentru diminuri se debiteaz. e. Formula contabil:
192

% 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferen e de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

371 Mrfuri

606,90 lei 500,00 lei 10,00 lei 96,90 lei

Not TVA neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune se poate determina i prin nmul irea valorii totale a opera iilor de aceast natur cu o cot de 15,966 %, cu men iunea c toate opera iile n cauz trebuie s intre sub inciden a cotei de TVA de 19%, ceea ce n exemplul anterior se prezint astfel: 606,90 lei x 15,966% = 96,90 lei. 1. Tem de control La data de 1.01.2005 situa ia stocurilor existente n ntreprindere se prezint astfel:
301 Materii prime...100 lei; 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale..- 15 lei.

05.01.2005 ntreprinderea s-a aprovizionat cu materii prime de la furnizori, pre de factur (nu con ine TVA 19% ) 190 lei, cheltuieli de transport facturate de furnizor 20 lei. Costul standard al acestor materii prime este de 180 lei. 06.01.2005 din totalul materiilor prime existente n patrimoniu 60% au fost eliberate n consum, iar 10% din aprovizionrile zilei precedente au fost donate n scop umanitar. ntreprinderea calculeaz i nregistreaz materiile prime la cost standard (prestabilit). S se nregistreze: opera ia de aprovizionare cu materii prime; consumul de materii prime; opera ia de descrcare din gestiune a materiilor prime ce au fcut obiectul dona iei. 2. n luna ianuarie a.c., situa ia privind micarea stocurilor de combustibil lichid tip A se prezint astfel:
Stoc ini ial 05.01.2005 15.01.2005 06.01.2005 08.01.2005 19.01.2005 1.000 L Pre unitar de achizi ie INTRRI 500 L Pre unitar de achizi ie 600 L Pre unitar de achizi ie ELIBERRI N CONSUM 1.050 L 350 L 200 L 2,5 lei 5,05 lei 5,06 lei

S se nregistreze: aprovizionarea cu combustibil; consumul lunar de combustibil, demonstrnd cuantumul acestuia pentru fiecare dintre metodele de evaluare cunoscute. 3. Pe baza facturii emise de furnizor i a notei de intrare - recep ie, se
193

nregistreaz opera ia de aprovizionare cu mobilier de birou, compus din 1 buc. dulap cu dou ui, la pre de factur de 1.950 lei i 4 buc birouri la pre unitar de 210 lei. Furnizorul este pltitor de TVA, iar valorile men ionate nu con in taxa pe valoarea adugat. Durata normal de utilizare a fietului este de patru ani, iar durata de exploatare a birourilor este de doi ani. S se nregistreze opera ia de descrcare din gestiune a 2 buc birouri eliberate n exploatare. Se presupune c s-a vndut unei ter e persoane, pe baza de factur, unul din cele dou birouri rmase in depozit. Pre ul de vnzare este de 300 lei, inclusiv T.V.A.(19%). S se nregistreze opera ia de scdere din gestiune a obiectului vndut; s se ntocmeasc formula contabil de nregistrare a facturii emise. 4. S se nregistreze produc ia lunii 0 3.a.c., cunoscnd urmtoarele elemente: semifabricate 100 lei; produse finite la 2.000 lei. ntreprinderea calculeaz i nregistreaz produsele la costul efectiv de produc ie.

8.2.4. Conturile de ter i

Sunt conturile care asigur informa iile necesare eviden ei crean elor i datoriilor ntreprinderii n rela iile acesteia cu alte entit i economice, aprute ca urmare a derulrii obiectului su de activitate. Crean ele sunt generate de valorile economice avansate temporar altor persoane juridice sau fizice, n schimbul crora urmeaz s se primeasc o presta ie, numerar sau echivalente de numerar. Cei de la care urmeaz s se primeasc echivalentul valorilor economice sunt delimita i generic prin no iunea de debitori. Crean ele, ca active distincte, sunt prezente din momentul generrii drepturilor fa de ter i i pn n momentul recuperrii lor. Datoriile exprim sursele de finan are pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o presta ie, numerar sau echivalente de numerar. Persoanele fizice sau juridice fa de care ntreprinderea are datorii sunt delimitate generic prin no iunea de creditori. Datoriile, ca pasive distincte, sunt prezente din momentul generrii angajamentelor fa de ter i i dispar n momentul achitrii lor. Volumul i diversitatea rela iilor dintre ntreprinderi impun o delimitare a crean elor i datoriilor n grupe stabilite, n func ie de con inutul lor economic, aa cum vom prezenta n cele ce urmeaz. a. Crean e : clien ii - crean ele privind valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate; furnizori-debitori crean e generate de avansurile acordate n scopul unor achizi ii ulterioare; efectele de primit - crean e generate de utilizarea unor
194

efecte de comer ; crean e asupra personalului, administratorilor i unor diveri debitori; crean e asupra statului. b. Datorii: fa de furnizori privind contravaloarea bunurilor cumprate; clien i creditori - generate de avansurile ncasate n scopul unor livrri ulterioare; datorii aferente efectelor comerciale de pltit; datorii fa de personal privind drepturile cuvenite acestuia; datorii fa de bugetul de stat i alte organisme publice privind diferite impozite i taxe; datorii fa de ac ionari/asocia i etc. Conturile din aceast categorie reflect drepturile i obliga iile pe termen scurt, mai mic de un an, pe care ntreprinderea le are fa de ter e persoane, fizice sau juridice, iar nregistrarea lor n contabilitate se realizeaz cu ajutorul conturilor existente n clasa a 4a din Planul de conturi general, clas denumit Conturi de ter i. Precizare: Conform prevederilor art. 10 i 16 din Legea contabilit ii nr. 82/1991 : <<Crean ele i datoriile se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal>>. <<Contabilitatea clien ilor i furnizorilor, a celorlalte crean e i obliga ii se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic>>.

Datoriile fa de furnizori sunt generate de aprovizionrile cu active imobilizate sau circulante, cu lucrri executate sau servicii prestate. Natura achizi iilor, creditul comercial sau cambial i termenul de exigibilitate sunt factorii ce nuan eaz structura datoriilor fa de furnizori, motiv pentru care contabilitatea acestora necesit o abordare sistematic. De asemenea, este de men ionat c n cadrul legturilor care se stabilesc ntre cumprtor i vnztor pot s apar crean e cum sunt cele generate de acordarea avansurilor n scopul unor achizi ii ulterioare. Eviden a contabil a opera iilor de decontare cu furnizorii se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care constituie grupa 40 Furnizori i conturi asimilate a crei componen va fi prezentat n ordinea de succesiune stabilit prin Planul de conturi general: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori - debitori. Conturile anterior enumerate, cu excep ia ultimului dintre ele, care este de activ, au urmtoarele trsturi comune: (1) sunt conturi de datorii; (2) au func ie contabil de pasiv; (3) n credit eviden iaz costul de achizi ie aferent cumprrilor; (4) n debit oglindesc sumele decontate ctre furni195

8.2.4.1. Conturile de furnizori

zori, precum i efectele comerciale acceptate; (5) sunt conturi de bilan i pot prezenta solduri creditoare, care semnific datoriile neachitate; (6) soldurile finale creditoare existente la sfritul exerci iului financiar se nscriu n pasivul bilan ului. Contul 401 Furnizori asigur informa iile referitoare la cuantumul datoriilor fa de persoanele fizice sau juridice de la care s-au achizi ionat bunuri sau servicii ce se vor utiliza n activitatea pentru care ntreprinderea a fost autorizat. Avnd func ie contabil de pasiv se crediteaz cu sumele ce reprezint datoriile, se debiteaz cu ocazia stingerii acestor datorii, iar soldul final creditor reprezint valoarea datoriilor nc neachitate. Schema de func ionare a contului 401 Furnizori: Se crediteaz (+): % = 401 - cu pre ul de cumprare facturat de furnizori pentru 301 aprovizionri de stocuri, n coresponden cu debitul 302 conturilor corespunztoare categoriei de active 303 achizi ionate: 301 Materii prime, 302 Materiale 371 consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de 381 inventar, 371 Mrfuri, 381 Ambalaje; diferen e de 308 pre aferente intrrilor, atunci cnd eviden a stocurilor 378 se organizeaz la pre ul standard, prin debitul 388 conturilor: 308 Diferen e de pre la materii prime i materiale, 378 Diferen e de pre la mrfuri, 388 Diferen e de pre la ambalaje etc. - valoarea materialelor achizi ionate i nestocate, % = 401 incluse n cheltuieli n coresponden cu debitul 604 605 contului 604 Cheltuieli privind materialele nestocate; 611 consumul de energie i ap, n coresponden cu 626 debitul contului 605 Cheltuieli privind energia i apa; valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate 628 de ter i, n coresponden cu debitul conturilor 611 Cheltuieli cu ntre inerea i repara iile, 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunica ii, 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i .a.; 4426 = 401 - cu taxa pe valoarea adugat deductibil consemnat n factura fiscal de cumprare, n coresponden cu debitul contului 4426 TVA deductibil. Se debiteaz (-): 401= % - cu ocazia stingerii datoriilor fa de furnizori ca 512x urmare a pl ilor efectuate n numerar ori prin virament, 531x n coresponden cu creditul conturilor 512 Conturi 541x curente la bnci , 531 Casa, 541 Acreditive, 542 542 Avansuri de trezorerie;
196

401 = 403 401 = 767

- cu valoarea efectelor comerciale acceptate de furnizori, n coresponden cu creditul contului 403 Efecte de pltit; - cu valoarea sconturilor ob inute de la furnizori, prin creditul contului 767 Venituri din sconturi ob inute.

Contul 403 Efecte de pltit asigur eviden a obliga iilor de pltit prin intermediul efectelor comerciale. Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale acceptate de furnizori, se debiteaz cu ocazia decontrii prin banc a acestor efecte, iar soldul final creditor reprezint valoarea efectelor comerciale nc nedecontate. Schema de func ionare a contului 403 Efecte de pltit: Se crediteaz (+): 401= 403 - cu valoarea acceptat de ctre furnizori pentru efectele comerciale de pltit, prin debitul conturilor 401 Furnizori. Se debiteaz (-): 403 = 512x - cu pl ile efectuate, la scaden , ctre furnizori, prin creditul contului 512x Conturi curente la bnci. Contul 404 Furnizori de imobilizri asigur eviden a obliga iilor fa de persoanele fizice sau juridice de la care s-au achizi ionat bunuri de natura activelor imobilizate. Se crediteaz cu valoarea obliga iilor fa de furnizorii de imobilizri, se debiteaz cu ocazia achitrii acestor obliga ii, iar soldul final creditor are semnifica ia obliga iilor nc neachitate. Schema de func ionare a contului 404 Furnizori de imobilizri: Se crediteaz (+): % = 404 - cu valoarea imobilizrilor necorporale, corporale, 20x financiare , a serviciilor prestate ori a lucrrilor 21x executate de ter i pentru realizarea unor imobilizri, n 26x coresponden cu debitul conturilor corespunztoare reflectrii bunurilor economice 201, 203, 205, 207, 207, 208, 211, 212, 213, 214 etc.; 4426 = 404 - cu taxa pe valoarea adugat deductibil consemnat n factura fiscal de cumprare a imobilizrilor necorporale i corporale, n coresponden cu debitul contului 4426 TVA deductibil. Se debiteaz (-): 404 = % - cu pl ile efectuate, la scaden , ctre furnizori, prin 512 creditul conturilor care indic modalit ile de 531 decontare: 512 Conturi curente la bnci, 531 Casa,
197

- cu valoarea efectelor comerciale acceptate de furnizori, n coresponden cu creditul contului 405 404 = % Efecte de pltit pentru imobilizri; 162 - cu sumele achitate furnizorilor de imobilizri din 519 credite bancare pe termen lung i, respectiv, pe termen scurt, n coresponden cu creditul conturilor 162 404 = 767 Credite bancare pe termen lung, 519 Credite bancare pe termen scurt; - cu valoarea sconturilor ob inute de la furnizorii de imobilizri, n coresponden cu creditul contului 767 Venituri din sconturi ob inute. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri asigur eviden a obliga iilor de pltit furnizorilor de imobilizri prin intermediul efectelor comerciale. Schema de func ionare a contului 405 Efecte de pltit pentru imobilizri: Se crediteaz (+): 404= 405 - cu valoarea acceptat de ctre furnizorii de imobilizri pentru efectele comerciale de pltit, prin debitul conturilor 404 Furnizori de imobilizri. Se debiteaz (-): 405 = 512x - cu pl ile efectuate, la scaden , ctre furnizorii de imobilizri, prin creditul contului 512x Conturi curente la bnci. Contul 408 Furnizori facturi nesosite se utilizeaz n cazul achizi iilor efectuate pe baza avizului de nso ire a mrfii. Mecanismul de func ionare este similar cu cel al contului 401 Furnizori, cu deosebirea c taxa pe valoarea adugat este neexigibil (4428) i nu deductibil. Schema de func ionare a contului 408 Furnizori facturi nesosite: Se crediteaz (+): % = 408 - cu pre ul de cumprare aferent aprovizionrilor de 30x stocuri pentru care nu s-a ntocmit factura, n 371 coresponden cu debitul conturilor asociate 381 categoriei de active achizi ionate: 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 371 Mrfuri, 381 Ambalaje; 21x = 408 - cu pre ul de cumprare aferent aprovizionrilor de imobilizri corporale nc nefacturate, n coresponden cu debitul conturilor asociate activelor imobilizate 212, 213, 214. - cu taxa pe valoarea adugat neexigibil, n 4428 = 408
198

541 542 404 = 405

541 Acreditive, 542 Avansuri de trezorerie;

408 = % 401 404 i 4426 = 4428

coresponden cu debitul contului 4428 T.V.A. neexigibil. Se debiteaz (-): - cu ocazia primirii facturii de la furnizori sau de la furnizorii de imobilizri, n coresponden cu creditul conturilor 401Furnizori i 404Furnizori de imobilizri; - la primirea facturii fiscale T.V.A neexigibil se transform n TVA deductibil, opera iune ce se reflect prin stabilirea legturii de coresponden ntre debitul contului 4426 T.V.A deductibil i creditul contului 4428 T.V.A. neexigibil.

Contul 409 Furnizori - debitori eviden iaz avansurile acordate furnizorilor de la care urmeaz s se achizi ioneze stocuri, lucrri i servicii necesare activit ii pentru care ntreprinderea a fost autorizat. Avnd func ie contabil de activ se debiteaz cu avansurile acordate, se crediteaz cu ocazia decontrii acestor avansuri, iar soldul final debitor reprezint sumele acordate n avans furnizorilor de bunuri i servicii. Observa ii Pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizri n Planul de conturi general sunt rezervate dou conturi distincte: 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale i 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Schema de func ionare a contului 409 Furnizori - debitori: Se debiteaz (+): % = 401 - cu valoarea avansurilor facturate de furnizorii de 409 bunuri i servicii, din care se deduce taxa pe valoarea 4426 adugat consemnat n factura fiscal. 401=409
Se crediteaz (-): - cu valoarea avansurilor regularizate ca urmare a

primirii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor.

8.2.4.2. Conturile de clien i Crean ele asupra clien ilor i efectele comerciale de ncasat sunt rezultatul vnzrilor pe credit cu ridicata sau cu amnuntul ctre clien i. Acest tip de amnare a ncasrilor este denumit credit comercial. n categoria opera iilor de decontare cu clien ii sunt incluse vnzrile de bunuri, lucrri, servicii i avansurile primite de la clien i. Se men ioneaz c obiectul vnzrilor l constituie bunurile i serviciile ob inute din activitatea pentru care ntreprinderea a fost autorizat.
199

Din punct de vedere financiar-contabil, crean ele din vnzri pot fi grupate: n func ie de natura creditului acordat clientului, situa ie n care delimitm crean ele din vnzrile pe credit comercial de cele pe credit cambial; n raport de exigibilitatea lor, delimitm crean ele a cror scaden nu a expirat de cele nencasate la termen. Aceste delimitri se realizeaz cu ajutorul conturilor care constituie grupa 41 Clien i i conturi asimilate, grup a crei componen se prezint n continuare: 411 Clien i 413 Efecte de primit de la clien i 418 Clien i facturi de ntocmit 419 Clien i - creditori. Conturile anterior enumerate, mai pu in cel privind clien ii creditori (419), care este de pasiv, au urmtoarele trsturi comune: (1) dup con inutul economic sunt conturi de crean e; (2) au func ie contabil de activ, deoarece sunt conturi de active circulante n curs de decontare; (3) n debit eviden iaz pre ul facturat, inclusiv TVA aferent, pentru vnzri de bunuri, de lucrri sau servicii; (4) n credit oglindesc diminurile de crean e; (5) sunt conturi de bilan i pot avea solduri debitoare care reprezint crean ele nerecuperate. Contul 411 Clien i asigur eviden a crean elor i decontrilor n rela iile cu clien ii interni i externi, dezvoltndu-se pe dou conturi sintetice de gradul II: 4111 Clien i 4118 Clien i incer i sau n litigiu . Contul 4111 Clien i reflect crean ele pentru care termenul de ncasare nu a expirat. Schema de func ionare a contului 4111 Clien i: Se debiteaz (+): 4111 = % - cu valoarea la pre de vnzare a produselor finite, 70x semifabricatelor, mrfurilor etc., vndute, lucrrilor 4427 executate i serviciilor prestate, precum i TVA aferent, prin creditul conturilor de venituri corespunztoare elementelor patrimoniale vndute, care constituie grupa 70 Cifra de afaceri (701 la 708) i, respectiv, 4427 TVA colectat. 4111 = 418 - cu valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate pentru care facturile s-au ntocmit ulterior, prin creditul contului 418 Clien i facturi de ntocmit; 4111 = % - cu valoarea avansurilor facturate clien ilor, n 419 coresponden cu creditul contului 419 Clien i 4427 creditori i, respectiv, 4427 T.V. A colectat. Se crediteaz (-):
200

% = 4111 512x 531x 413 = 4111 667 = 4111

- cu sumele ncasate de la clien i, prin virament sau n numerar, prin debitul conturilor de trezorerie 512x Conturi curente la bnci , 531 Casa; - cu valoarea efectelor comerciale acceptate, prin debitul contului 413 Efecte de primit de la clien i; - cu reducerile financiare acordate clien ilor, n coresponden cu debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate.

Reciprocitate: Vnztorul eviden iaz crean ele generate de vnzrile pe baz de factur n debitul contului 4111 Clien i, n timp ce cumprtorul nregistreaz astfel de datorii n creditul contului 401 Furnizori sau 404 Furnizori de imobilizri. Contul 4118 Clien i incer i sau n litigiu eviden iaz clien ii care nu pot sau nu vor s plteasc. Datoriile acestor clien i sunt denumite crean e incerte sau insolvabile i reprezint pentru vnztor o pierdere sau o cheltuial legat de livrrile pe credit. Schema de func ionare a contului 4118 Clien i incer i sau n litigiu: Se debiteaz (+): 4118 = 4111 - cu sumele ce reprezint crean ele fa de clien ii deveni i incer i, ru platnici sau ac iona i n justi ie, prin creditul contului 4111 Clien i. Se crediteaz (-): 654 = 4118 - cu valoarea crean elor ce nu mai pot fi ncasate, devenite pierderi pentru unitate, prin debitul contului 654 Pierderi din crean e i debitori diveri; % = 4118 - cu valoarea crean elor ncasate, n coresponden cu 512x debitul conturilor de trezorerie 512x Conturi curente 531 la bnci , 531 Casa. Contul 413 Efecte de primit de la clien i ine eviden a efectelor comerciale ce urmeaz a fi ncasate n schimbul bunurilor vndute. Schema de func ionare a contului 413 Efecte de primit de la clien i: Se debiteaz (+): 413 = 4111 - cu valoarea efectelor comerciale primite de la clien i, prin creditul contului 4111 Clien i. Se crediteaz (-): 511 = 413 - cu valoarea efectelor comerciale primite de la clien i i depuse la banc n scopul ncasrii la scaden sau
201

512x = 413

pentru scontare, prin debitul contului 511 Valori de ncasat; - cu sumele ncasate de la clien i, la scaden a efectelor comerciale, prin debitul contului 512x Conturi curente la bnci.

Reciprocitate: Vnztorul eviden iaz crean ele generate de acceptarea efectelor comerciale n debitul contului 413 Efecte de primit de la clien i, n timp ce cumprtorul nregistreaz astfel de datorii n creditul contului 403 Efecte de pltit. Contul 418 Clien i facturi de ntocmit nregistreaz livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau lucrrile executate, inclusiv TVA, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Schema de func ionare a contului 418 Clien i facturi de ntocmit: Se debiteaz (+): 418 = % - cu valoarea livrrilor efectuate pentru care nu s-au 70x ntocmit facturi, la care se adaug TVA aferent, prin 4428 creditul conturilor grupei 70 Cifra de afaceri, corespunztor elementelor patrimoniale vndute i, respectiv, 4428 TVA neexigibil. Se crediteaz (-): 4111 = 418 - cu valoarea facturilor ntocmite, n coresponden cu i debitul contului 4111 Clien i; 4428 = 4427 - cu prilejul ntocmirii facturii fiscale T.V.A neexigibil se transform n TVA colectat, opera iune ce se reflect prin stabilirea legturii de coresponden ntre debitul contului 4428 T.V.A. neexigibil i creditul contului 4427 T.V.A. colectat. Observa ii: n cazul livrrilor pentru care nu s-au ntocmit facturi, taxa pe valoarea adugat este neexigibil. Emiterea facturii fiscale n termenul legal impune contabilizarea corespunztoare a crean ei i, concomitent, trecerea elementului fiscal de la T.V.A neexigibil, la T.VA. colectat (ce reprezint o datorie brut fa de bugetul de stat). Reciprocitate: Vnztorul eviden iaz crean ele generate de livrrile pentru care nu s-au ntocmit facturi n debitul contului 418 Clien i facturi de ntocmit, n timp ce cumprtorul nregistreaz astfel de datorii n creditul contului 408 Furnizori facturi nesosite. Contul 419 Clien i - creditori are func ie contabil de pasiv i nregistreaz, n principal, avansurile ncasate de la clien i pentru livrri ulterioare de bunuri, executri de lucrri sau prestri de servicii. Soldul
202

creditor semnific datoria unit ii fa de partenerii de afaceri pentru avansurile primite i neregularizate. Schema de func ionare a contului 419 Clien i - creditori: Se crediteaz (+): 4111 = % - cu valoarea avansurilor facturate clien ilor, inclusiv 419 taxa pe valoarea adugat consemnat n factura 4427 fiscal. Se debiteaz (-): 419= 4111 - cu valoarea avansurilor regularizate, ca urmare a vnzrii bunurilor sau serviciilor. Reciprocitate: Vnztorul eviden iaz avansurile facturate n creditul conturilor 419 Clien i - creditori i 4427 T.V.A. colectat , n timp ce cumprtorul nregistreaz sumele acordate n avans n debitul conturilor 409 Furnizori debitori i 4426 TVA deductibil. 8.2.4.3 Contul 461 Debitori diveri Dup con inutul economic este un cont de crean e, iar dup func ia contabil este un cont de activ. Sumele nregistrate n debitul acestui cont furnizeaz informa ii cu privire la valoarea crean elor generate de vnzarea activelor imobilizate i a investi iilor pe termen scurt. De asemenea, pe baza titlului executoriu, n debit se mai nregistreaz i crean ele generate de pagubele materiale aduse de persoane din afara ntreprinderii. n creditul contului analizat sunt eviden iate sumele recuperate de la debitorii diveri. Soldul final debitor este nscris n activul bilan ului contabil i semnific valoarea crean elor nerecuperate pn la sfritul exerci iului financiar. Schema de func ionare a contului 461Debitori diveri: Se debiteaz (+): 461 = % - cu pre ul de vnzare aferent activelor imobilizate 7583 vndute, inclusiv taxa pe valoarea adugat colectat, 4427 n coresponden cu creditul conturilor 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital i, respectiv, 4427 T.V.A colectat ; 461= 7641 - cu pre ul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate, n coresponden cu creditul contului 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate; - cu diferen ele favorabile dintre valoarea de vnzare, 461 = 7642 mai mare, i valoarea de cumprare, mai mic, a investi iilor financiare pe termen scurt vndute, n coresponden cu creditul contului 7642 Ctiguri din investi ii financiare pe termen scurt cedate;
203

461= % 761 762 461 = 7588

% = 461 5121 531 667 = 461

- cu valoarea dividendelor ce urmeaz s fie ncasate ca urmare a de inerii ac iunilor sau pr ilor sociale n capitalul altor societ i comerciale, n coresponden cu creditul conturilor 761 Venituri din imobilizri financiare i 762 Venituri din investi ii financiare pe termen scurt; - cu valoarea pagubelor materiale aduse de ter i, n coresponden cu creditul contului 7588 Alte venituri din exploatare. Se crediteaz (-): - cu sumele ncasate de la debitorii diveri, n coresponden cu debitul conturilor care indic modalit ile de decontare 5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei; - cu reducerile financiare ocazionate de vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale, n coresponden cu debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate.

Vom ilustra func ionalitatea conturilor de datorii i crean e n urmtoarele exemple: O societate comercial X vinde societ ii comerciale Y produse finite n valoare de 1.000 lei, cu TVA de 19%. Se consider c pentru Y obiectele cumprate reprezint piese de schimb. Not n limbajul afacerilor, X este vnztor, iar Y este cumprtor. Vom analiza efectele opera iunii de vnzare-cumprare n contabilitatea firmelor implicate n tranzac ie. Analiza contabil n contabilitatea vnztorului n contabilitatea cumprtorului a. Opera ia const n a. Opera ia const n nregistrarea nregistrarea facturii de facturii de cumprare a pieselor de vnzare. schimb. b. Opera ia de vnzare b. Opera ia de cumprare determin determin creterea crean elor creterea activelor circulante sub fa de clien i i, concomitent, form de stocuri i a taxei pe creterea veniturilor din valoarea adugat deductibil i, vnzarea produselor finite i a simultan, creterea datoriilor fa de taxei pe valoarea adug furnizori (A + z =P + z). colectat (A + z = P + z). c. Crean ele vor fi nregistrate c. Piesele de schimb vor fi n contul 4111Clien i, nregistrate n contul 3024 Piese de veniturile n contul 701Venituri schimb,T.V.A deductibil n contul din vnzarea produselor finite cu aceeai denumire i simbol 4426,
204

i datoria brut fa de bugetul de stat n contul 4427 T.V.A colectat. d. Contul 4111 Clien i este de activ i se va debita cu suma de 1.190 lei, iar conturile 701Venituri din vnzarea produselor finite i 4427 T.V.A colectat sunt de pasiv i se vor credita pentru suma de 1.000 lei i, respectiv, 190 lei. e. Formula contabil:
4111 Clien i= % 1.190 lei 701 1.000 lei Venituri din vnzarea produselor finite 4427 190 lei T.V.A colectat

iar datoriile fa de furnizori n creditul contului 401 Furnizori. d. Conturile 3024 Piese de schimb i 4426 T.V.A deductibil au func ie contabil de activ i se vor debita pentru suma de 1.000 lei i, respectiv, 190 lei, iar contul 401 Furnizori se va credita pentru suma de 1.190 lei. e. Formula contabil:

% = 401Furnizori 3024 Piese de schimb 4426 T.V.A deductibil

1.190 lei 1.000 lei 190 lei

Remarc: n contabilitatea vnztorului opera ia analizat genereaz recunoaterea crean elor i, concomitent, a veniturilor i a datoriilor brute fa de stat. La polul opus se afl cumprtorul care i va eviden ia activele cumprate, crean a brut fa de stat i, simultan, datoria fa de vnztorul su. Not: Principial, n sistemul contabil romnesc efectuarea opera iilor de vnzare impune parcurgerea urmtoarelor dou etape (1) ntocmirea formulei contabile prin care se stabilesc rela ii de coresponden ntre debitul conturilor de crean e i creditul conturilor de venituri; (2) scderea din gestiune a bunurilor vndute. Pentru finalizarea aplica iei vom eviden ia opera iunea de descrcare din gestiunea societ ii comerciale X a produselor finite vndute. Se consider c pre ul de vnzare este echivalent cu valoarea de nregistrare a produselor. Analiza contabil n contabilitatea vnztorului: a. Opera ia const n descrcarea din gestiune a produselor finite vndute. b. Aceast opera ie determin diminuarea stocului de produsele finite i, concomitent, se diminueaz varia ia stocurilor (A v = P v). c. Conturile corespondente sunt: 345 Produse finite i 711 Varia ia stocurilor. d. Contul 345 Produse finite, fiind de activ, se crediteaz pentru scderea de 1.000 lei, iar contul 711 Varia ia stocurilor func ioneaz ca un cont de pasiv i avnd loc o scdere se debiteaz pentru valoarea de 1.000 lei. e. Formula contabil:
711 Varia ia stocurilor = 345 Produse finite 1.000 lei 205

 n tranzac ia anterior analizat se utilizeaz urmtoarele modalit i de decontare: pentru suma de 600 lei se accept un bilet la ordin; diferen a de 590 lei se achit prin virament. Vom analiza efectele opera iunii de decontare n contabilitatea firmelor implicate n tranzac ie. a. Opera ia const n predarea n contabilitatea vnztorului a. Opera ia const n primirea biletului la ordin i plata prin biletului la ordin i ncasarea sumei virament. b. Opera ia conduce la n contul bancar. b. Opera ia de decontare conduce diminuarea datoriilor fa de concomitent cu la majorarea valorii efectelor furnizori, comerciale de primit de la clien i, creterea datoriilor privind concomitent cu diminuarea efectele de pltit i, implicit, crean elor fa de clien i i, implicit, diminuarea datoriilor fa de la majorarea disponibilit ilor furnizori, simultan cu diminuarea bneti din bneti din contul bancar, disponibilit ilor concomitent cu diminuarea contul bancar (A v= P- v). crean elor fa de clien i (A + x - x =P) . c. Biletul la ordin predat se va c. Primirea biletului la ordin va fi eviden ia n contul 403 Efecte eviden iat n contul 413 Efecte de de pltit, suma achitat prin primit de la clien i, suma ncasat banc se va nregistra n contul la banc va fi eviden iat n contul 5121 Conturi la bnci n lei, iar 5121 Conturi la bnci n lei, iar diminuarea datoriilor fa de diminuarea crean elor se va furnizori va tranzita contul reflecta n contul 4111Clien i. 401Furnizori. d. Conturile corespondente anterior d. Contul 403 Efecte de pltit enumerate au func ie contabil de fiind de pasiv se va credita activ i, prin urmare, 413 Efecte pentru creterea datoriilor ce de primit de la clien i se va debita privesc efectele comerciale de pentru creterea de 600 lei, contul pltit furnizorilor n sum 600 lei, 5121 Conturi la bnci n lei, de contul 5121 Conturi la bnci n asemenea, se va debita pentru lei func ioneaz dup regula creterea de 590 lei, iar contul conturilor de activ i se va 4111Clien i se va credita pentru credita pentru suma de 590 lei, diminuarea crean elor n sum iar diminuarea datoriilor fa de total de 1.190 lei. furnizori se va reflecta prin e. Formula contabil: debitarea contului 401Furnizori care este un cont de pasiv. % = 4111 Clien i 1.190 e. Formula contabil:
413 Efecte de primit de la clien i 5121 600 401 Furnizori 590 % 403 Efecte de pltit 5121 Conturi la bnci n lei 1.190 600 590

Conturi la bnci n lei

206

Remarc Pentru vnztor efectul comercial primit reprezint o crean , iar pentru cumprtor valoarea acestuia este reflectat ca o datorie. Societatea comercial Alfa SRL vinde societ ii comerciale Beta SA un autoturism. Pentru Alfa, autoturismul este o imobilizare, iar Beta l achizi ioneaz pentru revnzare. Valoarea de vnzare a autoturismului este de 40.000 lei, la care se adaug TVA 19%. n contabilitatea firmei Alfa, autoturismul are o valoare neamortizat de 36.000 lei. Conform clauzelor contractuale modalit ile de plat sunt:
I. Avans5.000 lei II Virament n termen de 10 zile de la data achizi iei42.600 lei Total valoare contract, incluznd TVA 19%...........................................47.600 lei

Avansul se va plti direct la casieria vnztorului, pe baza facturii emise n acest scop. Pentru achitarea diferen ei de 42.600 lei, nainte de termenul de 10 zile, furnizorul acord o reducere financiar de 500 lei, la care se adaug TVA de 19%. Vom analiza efectele opera iunii de vnzare cumprare n contabilitatea firmelor implicate n tranzac ie, respectnd succesiunea evenimentelor economice rezultate din text. (1) Factura privind avansul:
Furnizor: S.C Alfa S.A Curtea de Arge Cumprtor: S.C Beta S.A Piteti

FACTUR FISCAL Nr..............Data........ U.M. Cant. Pre unitar (fr TVA) - lei -

Denumirea produselor Avans, cf. Contract nr. 595/09.2005 Semntura furnizorului i

Valoare - lei 4.201,68

TVA % 19 Valoare 798,32

tampila

Semntura de primire

Total de plat:

5.000 lei

n contabilitatea vnztorului a. Opera ia const n nregistrarea avansului facturat. b. Efectele opera iunii constau n majorarea numerarului din casierie, concomitent cu majorarea obliga iilor fa de cumprtor i bugetul de stat, n ceea ce privete suma facturat n avans i, respectiv, T.V.A. colectat ( A + z =

n contabilitatea cumprtorului a. Opera ia const n nregistrarea avansului facturat de furnizor. b. Opera ia conduce la creterea crean elor fa de furnizor i bugetul de stat, n ceea ce privete suma facturat n avans i, respectiv, TVA deductibil, concomitent cu diminuarea disponibilit ilor bneti din casierie ( A + x x = P). 207

P + z). c. ncasarea prin casierie se va oglindi n contul 5311 Casa n lei, datoria privind suma ncasat n avans n contul 419 Clien i creditori, iar datoria brut fa de bugetul de stat se va eviden ia n contul 4427 TVA colectat. d. Contul 5311 Casa n lei este de activ i se va debita pentru suma ncasat de 5.000 lei, iar conturile 419 Clien i creditori i 4427 TVA colectat fiind de pasiv se vor credita cu 4.201,68 lei i, respectiv, 798,32 lei. e. Formula contabil:
5311 = % 5.000,00 lei Casa n lei 419 4.201,68 lei Clien i creditori 4427 798,32 lei T.V.A colectat

c. Crean a fa de furnizorul de mrfuri se va oglindi n contul 409 Furnizori debitori, crean a brut fa de stat se va eviden ia n contul 4426 TVA deductibil, plata prin casierie se va nregistra n contul 5311 Casa n lei. d. Conturile enumerate anterior au func ie contabil de activ i, prin urmare, conturile 409 Furnizori debitori i 4426 TVA deductibil se vor debita pentru suma de 4.201,68 lei i, respectiv, 798,32 lei, iar contul 5311 Casa n lei se va credita pentru suma de 5.000 lei. e. Formula contabil:
% = 5311 409 Casa n lei Furnizori debitori 4426 T.V.A deductibil 5.000,00 lei 4.201,68 lei 798,32 lei

(2) Factura de vnzare:

Furnizor: S.C Alfa S.A Curtea de Arge Cumprtor: S.C Beta S.A Piteti

FACTUR FISCAL Nr..............Data........ U.M. Cant. Pre unitar (fr TVA) - lei -

Denumirea produselor

TVA Valoare - lei 40.000,00 -4,201,68 % 19 19 Valoare 7.600,00 -798,32 6.801,68 42.600

- Autoturism Dacia Logan, serie asiu - Avans, cf. Fact. Seria, nr. Semntura furnizorului i tampila

Semntura de primire

35.798,32 Total de plat: lei

Not: n contabilitatea vnztorului, dei factura con ine suma diminuat cu avansul ncasat anterior (35.798,32 lei), veniturile se vor nregistra la nivelul pre ului de vnzare de 40.000 lei. n contabilitatea cumprtorului, marfa se va nregistra la nivelul costului de achizi ie n sum de 40.000 lei. Taxa pe valoarea adugat colectat, n cazul vnztorului, i deductibil, n cazul cumprtorului, se va contabiliza la nivelul sumei de 6.801,68 lei.
208

n contabilitatea vnztorului a. nregistrarea facturii vnzare a autoturismului. de

b. Efectele opera iunii constau n majorarea crean elor fa de cumprtor, creterea veniturilor din vnzarea activelor i a taxei pe valoarea adugat aferent vnzrii (A + z = P + z). c. Crean ele generate de vnzarea imobilizrii se nregistreaz n contul 461 Debitori diveri, veniturile se eviden iaz n contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital i T.V.A. colectat n contul cu aceast denumire i simbol 4427. d. Contul 461 Debitori diveri este de activ i se va debita pentru suma de 46.801,68 lei, conturile 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital i 4427 T.V.A. colectat sunt de pasiv i se vor credita cu suma de 40.000 lei, ce reprezint pre ul de vnzare, i respectiv, 6.801,68 lei, ce reprezint taxa pe valoarea adugat consemnat n factura de vnzare. e. Formula contabil:
461 = Debitori diveri % 46.801, 68 7583 40.000, 00 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital 4427 6.801,68 TVA colectat

n contabilitatea cumprtorului a. Opera ia const n nregistrarea autoturismului achizi ionat n scopul revnzrii. b. Opera ia conduce la majorarea valorii stocurilor de mrfuri, a taxei pe valoarea adugat deductibil i, simultan, la creterea datoriilor fa de furnizor (A + z = P+ z). c. Contul n care se va nregistra contravaloarea autoturismului procurat n scopul revnzrii este 371 Mrfuri, TVA deductibil n contul cu aceeai denumire i simbol 4426, iar datoria fa de furnizor n contul 401Furnizori. d. Conturile 371 Mrfurii 4426 TVA deductibil sunt de activ i se vor debita cu suma de 40.000 lei, ce reprezint valoarea de intrare a mrfurilor i, respectiv, 6.801,68 lei, ce reprezint taxa pe valoarea adugat consemnat n factura de cumprare, iar contul 401Furnizori, fiind de pasiv, se va credita pentru suma de 46.801,68 lei, ce reprezint datoria fa de furnizor. e. Formula contabil:
% =401Furnizori 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

46.801,68 40.000,00 6.801,68

209

Scurte comentarii cu privire situa ia rezultat n urma efecturii nregistrrilor n contabilitatea vnztorului, situa ia conturilor de crean e i datorii se prezint astfel:
D 461 Debitori diveri C 46.801,68 D 419 Clien i - creditori C 4.201,68

Remarc Diferen a dintre cele dou solduri este de 42.600 lei i reprezint totalul de plat din factura de vnzare. n contabilitatea cumprtorului, situa ia conturilor de crean e i datorii se prezint astfel:
D 409Furnizori- debitori C 4.201,68 D 401 Furnizori C 46.801,68

Remarc Diferen a dintre cele dou solduri este de 42.600 lei i este echivalent cu totalul de plat din factura de vnzare. Avnd n vedere situa ia conturilor de crean e i datorii se impune decontarea (regularizarea) avansurilor ncasate i, respectiv, pltite. (3) Regularizarea avansului: n contabilitatea cumprtorului n contabilitatea vnztorului a. Opera iunea const n a. Opera iunea const n regularizarea avansului ncasat. regularizarea avansului achitat. b. Efectele opera iunii se b. Opera ia conduce la concretizeaz n diminuarea diminuarea crean elor fa de crean elor fa de cumprtor, furnizor, corespunztor sumei corespunztor sumei ncasate n achitate n avans i, concomitent, avans i, concomitent, n la micorarea datoriilor fa de diminuarea obliga iilor fa de acesta ( A v =P - v). clientul creditor ( A v = P v). c. Contul de crean e este 409 c. Conturile corespondente sunt: Furnizori debitori, iar contul de 461 Debitori diveri i 419 datorii este 401 Furnizori. Clien i creditori. d. Contul 409 Furnizori d. Contul 461 Debitori diveri debitori, este de activ i se va este de activ i se va credita credita pentru diminuarea pentru diminuarea crean ei n crean elor n sum de 4.201,68 sum de 4.201,68 lei, iar contul lei, iar contul 401 Furnizori este
210

419 Clien i creditori este de pasiv i se va debita pentru micorarea datoriilor n sum de 4.201,68 lei. e. Formula contabil:
419 = 461 4.201,68 lei Clien i creditori Debitori diveri

de pasiv i se va debita pentru diminuarea datoriilor n sum de 4.201,68 lei. e. Formula contabil:
401 = 409 4.201,68 lei Furnizori Furnizori debitori

n contabilitatea vnztorului se impune ntocmirea formulei contabile de scdere din patrimoniu a mijlocului de transport vndut: Not Analiza contabil a opera iunii de scoatere din eviden a mijlocului de transport incomplet amortizat este similar cu cea prezentat n paragraful 8.2.2.1 din manual. Formula contabil:
% 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital = 2133 Mijloace de transport 40.000 lei 4.000 lei 36.000lei

mijlocului de transport incomplet amortizat este similar cu cea prezentat n paragraful 8.2.2.1 din manual. (4) Efectuarea viramentului n termen de 7 zile de la data achizi iei conduce la diminuarea obliga iei de plat cu suma de 595 lei, ce reprezint reducerea financiar acordat de furnizor. Pe baza ordinului de plat, cumprtorul vireaz vnztorului suma de 42.005 lei. n contabilitatea n contabilitatea vnztorului cumprtorului a. Opera iunea const n a. Opera iunea const n ncasarea sumei privind trana a achitarea sumei privind restul de II-a, prevzut n contract, plat, diminuat cu reducerea diminuat cu reducerea financiar. financiar. b. Opera ia contribuie la b. Opera iunea determin diminuarea datoriilor fa de creterea disponibilit ilor bneti furnizori i, simultan, la aflate n contul deschis la banc descreterea disponibilit ilor i, concomitent, diminuarea bneti din contul deschis la crean elor fa de debitorii diveri banc ( A v = P v). (A + x- x = P). c. Conturile corespondente sunt: c. Conturile corespondente sunt: 401 Furnizori i 5121 Conturi la
211

5121 Conturi la bnci n lei i 461 Debitori diveri. d. Conturile anterior enumerate sunt de activ i pentru creterea disponibilit ilor bneti n sum de 42.005 lei se va debita contul 5121 Conturi la bnci n lei, iar pentru reflectarea diminurii crean elor se va credita contul 461 Debitori diveri cu aceeai sum. e. Formula contabil:
5121 = Conturi la bnci n lei 461 42.005 lei Debitori diveri

bnci n lei. d. Contul 401 Furnizori este de pasiv i se va debita pentru diminuarea datoriilor n sum de 42.005 lei, iar contul 5121 Conturi la bnci n lei, fiind de activ, se va credita cu aceeai sum. e. Formula contabil:
401 = 5121 42.005 lei Furnizori Conturi la bnci n lei

(5a) Factura privind scontul de decontare

Furnizor: S.C Alfa S.A Curtea de Arge Cumprtor: S.C Beta S.A Piteti

FACTUR FISCAL Nr..............Data........ U.M . Cant. Pre unitar (fr TVA) - lei -

Denumirea produselor - Discount, conform contract nr. 95 Semntura furnizorului

Valoare - lei - 500 - 500

TVA % 19 Valoar e - 95 -595 lei

tampila

Semntura de primire

Total de plat:

n contabilitatea vnztorului a. Obiectul nregistrrilor l constituie eviden ierea scontului de decontare acordat clientului. b. Se majoreaz cheltuielile financiare cu suma de 500 lei, concomitent cu diminuarea crean elor fa de debitor, cu aceeai sum ( A + x - x = P). c. Conturile corespondente sunt: 667 Cheltuieli privind sconturile acordate i 461 Debitori

n contabilitatea cumprtorului a. Obiectul nregistrrilor l constituie eviden ierea scontului de decontare primit de la furnizor. b. Se majoreaz veniturile financiare cu suma de 500 lei, concomitent cu reducerea datoriilor fa de furnizor, cu aceeai sum ( A = P + y y). c. Conturile corespondente sunt: 401 Furnizori i 767 Venituri din sconturi ob inute.
212

diveri. d. Conturile corespondente au func ie contabil de activ, de unde rezult c pentru majorarea cheltuielilor se va debita contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate , iar pentru diminuarea crean elor se va credita contul 461 Debitori diveri. e. Formula contabil:
lei Cheltuieli privind Debitori sconturile acordate diveri 667 = 461 500

d. Conturile corespondente au func ie contabil de pasiv i pentru diminuarea datoriilor se va debita contul 401 Furnizori , iar pentru majorarea veniturilor se va credita contul 767 Venituri din sconturi ob inute. e. Formula contabil:
401 Furnizori = 767 500 lei Venituri din sconturi ob inute

Remarc: n contabilitatea vnztorului reducerea financiar acordat se eviden iaz ca o cheltuial i, simetric, n contabilitatea cumprtorului reducerea financiar ob inut se oglindete la venituri. (5b) Taxa pe valoarea adugat aferent scontului de decontare n contabilitatea cumprtorului n contabilitatea vnztorului a. Obiectul opera iei l constituie a. Obiectul opera iei l constituie reducerea T.V.A deductibil. reducerea T.V.A colectat. b. Se diminueaz crean ele fa b. Se diminueaz crean ele fa de de debitor, concomitent cu bugetul de stat privind TVA concomitent cu diminuarea obliga iei fa de deductibil bugetul de stat, privind T.V.A diminuarea obliga iei fa furnizori (A - v = P - v) . colectat (A - v = P -v). c. Conturile corespondente sunt: c. Conturile corespondente sunt: 461 Debitori diveri i 4427 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori. TVA colectat. d. Contul 461 Debitori diveri d. Contul 4426 TVA deductibil este de activ i se va debita cu este de activ i se va debita cu suma de 95 lei n rou pentru suma de 95 lei n rou, pentru stornarea crean ei, iar contul stornarea crean ei fa de stat, iar 4427 TVA colectat este de contul 401 Furnizori, fiind de pasiv i se va credita cu aceeai pasiv, se va credita cu aceeai sum n rou pentru stornarea sum, n rou, pentru stornarea datoriilor fa de furnizor. obliga iei fa de stat. e. Formula contabil: e. Formula contabil:
461 = 4427 - 95 lei Debitori diveri TVA colectat 4426 = TVA deductibil 401 - 95 lei Furnizori

213

Note i comentarii n formulele contabile anterioare s-a optat pentru stornarea sumei ce reprezint taxa pe valoarea adugat aferent scontului de decontare. Dup opinia personal, aceast modalitate de nregistrare are menirea de a asigura corela ia dintre jurnalul de vnzri i rulajul creditor al contului 4427 TVA colectat i, respectiv, jurnalul de cumprri i rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibil. Pe baza avizului de nso ire a mrfii, societatea comercial Alfa SRL vinde societ ii comerciale Beta SA produse proaspete la pre ul de 1.000 lei, la care se adaug TVA 19%. Pentru Beta produsele sunt utilizate n scopul organizrii unei mese festive. Vnzarea pentru care nu s-a ntocmit factur: n contabilitatea cumprtorului n contabilitatea vnztorului a. Obiectul opera iei l constituie a. Obiectul opera iei l constituie livrarea produselor pentru care primirea produselor de protocol pentru care furnizorul nu a ntocmit nu s-a ntocmit factur . b. Se majoreaz crean ele fa factur. de clien ii pentru care nu s-au b. Se majoreaz cheltuielile de taxa pe valoarea ntocmit facturi n sum de protocol, neexigibil aferent 1.190 lei, concomitent cu adugat majorarea veniturilor din intrrilor i, concomitent, datoriile vnzarea produselor finite i a fa de furnizorul de la care nu a taxei pe valoarea adugat sosit factura. neexigibil cu suma de 1.000 lei c. Conturile corespondente sunt: Cheltuieli de protocol, i, respectiv, 190 lei (A + v = P + 623 reclam i publicitate, 4428 TVA v). c. Conturile corespondente sunt: neexigibil i 408 Furnizori 418Clien i - facturi de ntocmit, facturi nesosite. 701 Venituri din vnzarea d. Conturile 623 Cheltuieli de produselor finite i 4428 TVA protocol, reclam i publicitate i 4428 TVA neexigibil neexigibil. d. Contul 418 Clien i - facturi func ioneaz dup regula conturilor de ntocmit este de activ i se de activ i, prin urmare, se vor va debita pentru creterea debita pentru suma de 1.000 lei i, crean ei n sum de 1.190 lei, respectiv, 190 lei, iar contul 408 conturile 701 Venituri din Furnizori facturi nesosite este vnzarea produselor finite i de pasiv i se va credita cu suma 4428 TVA neexigibil sunt de de 1.190 lei. pasiv i se vor credita cu suma de 1.000 lei i, respectiv, 190 lei. e. Formula contabil: e. Formula contabil:
214

418 = % 1.190 lei Clien i facturi 701 1.000 lei de ntocmit Venituri din vnzarea produselor finite 4428 190 lei TVA neexigibil

% = 408 1.190 lei 623 Furnizori - facturi 1.000lei Cheltuieli nesosite de protocol, reclam i publicitate 4428 190 lei TVA neexigibil

Emiterea facturii de vnzare: n contabilitatea vnztorului n contabilitatea cumprtorului a. Obiectul opera iei l a. Obiectul opera iei l constituie constituie emiterea facturii primirea facturii fiscale pentru fiscale pentru produsele livrate produsele livrate anterior pe baza pe baza avizului de nso ire a avizului de nso ire a mrfii. mrfii. b. Opera ia determin modificri n b. Opera ia determin structura pasivului, se diminueaz modificri n structura activului, obliga iile fa de furnizorul de la se majoreaz crean ele fa de care nu s-a primit factura, cu suma clien i cu suma de 1.190 lei, i, de 1.190 lei i, concomitent, se concomitent, se diminueaz majoreaz obliga iile fa de crean ele fa clien ii pentru furnizori cu aceeai sum ( A = P + care nu s-au ntocmit facturi, n y - y). sum de 1.190 lei (A+ x - x = P). c. Conturile corespondente sunt: c. Conturile corespondente 408 Furnizori facturi nesosite i sunt: 4111Clien i i 418 401 Furnizori. Clien i - facturi de ntocmit. d. Conturile anterior enumerate d. Conturile anterior sunt de pasiv i pentru diminuarea enumerate sunt de activ i datoriilor fa de furnizorii de la pentru creterea crean elor care nu s-a primit factura se va fa de clien i se va debita debita contul 408 Furnizori contul 4111 Clien i cu suma facturi nesosite cu suma de 1.190 de 1.190 lei, iar pentru lei, iar pentru majorarea datoriilor diminuarea crean elor fa de fa de furnizori se va credita clien ii pentru care nu s-au contul 401 Furnizori cu aceeai ntocmit facturi se va credita sum. contul 418 Clien i - facturi de e. Formula contabil: 408 = 401 1.190 lei ntocmit pentru aceeai sum. Furnizori Furnizori e. Formula contabil:
4111 Clien i = 418 1.190 lei Clien i facturi de ntocmit facturi nesosite

Regularizarea conturilor de TVA: n contabilitatea vnztorului n contabilitatea a. Obiectul opera iei l constituie cumprtorului transformarea TVA neexigibil a. Obiectul opera iei l constituie n TVA colectat. transformarea TVA neexigibil
215

b. Scade TVA neexigibil, ca element de pasiv, crete TVA colectat, ca datorie brut fa de bugetul de stat (A = P+ y-y) . c. Conturile corespondente sunt: 4428 TVA neexigibil i 4427 TVA colectat. d. Contul 4428 TVA neexigibil func ioneaz, n acest caz, dup regula conturilor de pasiv i se va debita pentru suma de 190 lei, iar contul 4427 TVA colectat este de pasiv i se va credita pentru majorarea obliga iei fa de bugetul de stat cu aceeai sum. e. Formula contabil:
4428 = TVA neexigibil 4427 190 lei TVA colectat

n TVA deductibil. b. Scade TVA neexigibil, ca element de activ, crete TVA deductibil, ce reprezint o crean brut fa de bugetul de stat ( A +x x =P) . c. Conturile corespondente sunt: 4426 TVA deductibil i 4428 TVA neexigibil. d. Contul 4426 TVA deductibil este de activ i se va debita pentru creterea de 190 lei, iar contul 4428TVA neexigibil func ioneaz, n acest caz, dup regula conturilor de activ i se va credita cu aceeai sum. e. Formula contabil:
4426 = 4428 190 lei TVA deductibil TVA neexigibil

Tem de control 1. O societate comercial Ase aprovizioneaz de la o alta societate comercial Bcu piese de schimb la cost de achizi ie de 1.000 lei + T.V.A 19%. 1 a. tiind c piesele de schimb provin din produc ia proprie a unit ii furnizoare i c unitatea cumprtoare evalueaz i nregistreaz materialele stocabile la costul de achizi ie efectiv, s se nregistreze urmtoarele opera ii: - n contabilitatea societ ii comerciale A: aprovizionarea cu piese de schimb; eliberarea n consum a pieselor de schimb n valoare de nregistrare de 800 lei; transferul n magazinul de desfacere cu amnuntul a pieselor de schimb cu valoare de nregistrare de 100 lei, cunoscnd cota de adaos comercial de 10% si cota de T.V.A 19%; - n contabilitatea societ ii comerciale B: vnzarea produselor pe baz de factur; descrcarea gestiunii de produse 1b. Societatea comercial B a pretins, n schimbul bunurilor vndute, plata sumei de 500 lei prin casierie, iar pentru diferen a acceptat un bilet la ordin care se va deconta n termen de o luna de la livrare. S se eviden ieze n contabilitatea societ ii comerciale A : plata prin casierie; predarea biletului la ordin; opera ia de decontare a biletului la ordin . S se eviden ieze n contabilitatea societ ii comerciale B: ncasarea prin casierie; primirea biletului la ordin acceptat;
216

ncasarea biletului la ordin. 2. Societatea comercial Alfa SRL a achizi ionat de la societatea comercial Beta SA un mijloc de transport n valoare de 50.000 lei + T.V.A 19%. Conform contractului ncheiat, plata se va efectua prin virament n termen de 30 de zile de la emiterea facturii, iar pentru achitarea acesteia nainte de termenul scadent furnizorul calculeaz o reducere de 5% . SC Beta SA a vndut mijlocul de transport din parcul auto propriu, nefiind productor sau comerciant de mijloace de transport. n contabilitatea vnztorului, valoarea de nregistrare a mijlocului de transport este de 62.000 lei, iar uzura calculata pn la data vnzrii este de 12.400 lei. Se presupune ca SC Alfa SRL a achitat datoria dup 20 de zile de la emiterea facturii i deci beneficiaz de reducerea de 5%. S se eviden ieze n contabilitatea SC Alfa SRL urmtoarele opera ii: achizi ia mijlocului de transport; achitarea datoriei fata de furnizor. S se eviden ieze n contabilitatea SC Beta SA urmtoarele opera ii: vnzarea mijlocului de transport pe baza de factur; descrcarea gestiunii parcului auto; ncasarea facturii. 3. O societate comercial X de ine interese de participare in capitalul societ ii comerciale Y. Pentru exerci iul financiar N, societ ii comerciale X i revin venituri financiare din dividendele distribuite ac ionarilor de ctre societatea Y, in suma de 1.000 lei. Plata ctre ac ionari a dividendelor se va efectua de ctre societatea comerciala Y n exerci iul financiar N+1. S se eviden ieze: crean a societ ii comerciale X privind dividendele de ncasat; ncasarea crean ei n contul bancar. 8.2.4.4. Conturile privind decontrile cu personalul Contabilitatea decontrilor cu personalul se organizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 42 Personal i conturi asimilate a crei componen va fi prezentat n ordinea de succesiune stabilit prin Planul de conturi general: 421 Personal salarii datorate 423 Personal ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor 428 Alte datorii i crean e n legtur cu personalul. Conturile enumerate, cu excep ia celor privind avansurile acordate personalului (425) i alte crean e i datorii n legtur cu personalul (428), au urmtoarele trsturi comune: (1) sunt conturi de datorii, avnd
217

func ie contabil de pasiv; (2) sumele nregistrate n credit ofer informa ii cu privire la mrimea obliga iilor ntreprinderii fa de salaria i; (3) sumele eviden iate n debit au semnifica ia re inerilor din drepturile salariale i a pl ilor efectuate ctre angaja i; (4) soldurile finale creditoare exprim datoriile nedecontate de ntreprindere i sunt prezentate n pasivul bilan ului contabil. Salariile reprezint principala component a pachetului de avantaje acordate personalului ncadrat n munc, iar stabilirea lor se efectueaz prin negocieri n func ie de nivelurile pie ei, complexitatea sarcinilor pentru categorii mai mari de activit i, cum sunt cele calificate, semicalificate sau necalificate. Drepturile salariale cuvenite fiecrui angajat se stabilesc prin contractul individual de munc, n concordan cu prevederile contractului colectiv de munc, fr a se situa sub nivelul salariului minim pe economie. n exerci iul financiar 2007 salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat este de 390 lei/lun, pentru un program complet de lucru de 170 de ore n medie pe lun reprezentnd 2,294 lei/or.52. Observa ie: n anul 2007, au existat doua salarii minime, unul de 390 lei, stabilit de guvern pentru salaria ii din sectorul bugetar, iar altul de 440 lei, negociat ntre sindicate si patronate, prevzut n Contractul Colectiv de Munc la nivel na ional. Se preconizeaz ca n anul 2008 salariul minim la nivel na ional s fie de 500 de lei, reprezentnd valoare unic valabil att n contractele colective de munc ncheiate ntre sindicate i patronate, ct i pentru salarizarea bugetarilor. Este important s se fac distinc ie ntre personal (salaria i) i colaboratori (angaja i prin contract sau dependen i de exercitarea unui mandat). Principiile contabilit ii salariilor se aplic numai personalului ntreprinderii. n plan contabil, obliga iile ctre personal se eviden iaz lunar, prin creditarea conturilor de datorii din grupa 42 Personal i conturi asimilate i debitarea conturilor de cheltuieli din grupa 64 Cheltuieli cu personalul. a. Salariile datorate personalului:
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate Total salarii brute

52

H.G. nr. 1825 din 21 decembrie 2006 pentru stabilirea salariului de baz minim brut pe ar garantat n plat (M.O. nr. 1025/22.12. 2006).

218

b. Indemniza iile de concediu medical suportate din fondurile ntreprinderii:

6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protec ia social = 423 Personal-ajutoare materiale datorate Total indemniza ii de concediu medical, acordate din fondurile angajatorului, potrivit legii

Legisla ie: Potrivit prevederilor art. 12 din O.U.G. 158/17.11.2005 indemniza ia pentru incapacitate temporar de munc se suport dup cum urmeaz: A. de ctre angajator, din prima zi pn n a 5-a zi de incapacitate temporar de munc;". B. din bugetul Fondului na ional unic de asigurri sociale de sntate, ncepnd cu: a) ziua urmtoare celor suportate de angajator, conform lit. A, i pn la data ncetrii incapacit ii temporare de munc a asiguratului sau a pensionrii acestuia; b) prima zi de incapacitate temporar de munc, n cazul persoanelor asigurate prevzute la art. 1 alin. (1) lit. C i alin. (2) 53. Art. 25 alin. 2 din O.U.G 158/2005 prevede: Indemniza ia de maternitate se suport integral din bugetul Fondului na ional unic de asigurri sociale de sntate. n plan contabil, indemniza iile de concedii medical suportate din bugetul Fondului na ional unic de asigurri sociale de sntate (F.N.U.A.S.S.) se eviden iaz prin debitarea contului de datorii privind contribu ia pentru concedii i indemniza ii (0.85%) i creditarea contului de datorii fa de personalul ntreprinderii:
4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate analitic Contribu ia pentru concedii i indemniza ii (0,85%) = 423 Personal-ajutoare materiale datorate Total indemniza ii de incapacitate temporar de munc i de maternitate suportate, potrivit legii, din bugetul F.N.U.A.S.S.

Practic: Angajatorul pltete angaja ilor salariile orare sau lunare. Suma pltit acestora este mai mic dect ctigurile lor individuale, deoarece angajatorul este obligat prin lege s re in anumite sume din salarii i s le remit direct organelor de stat n contul impozitelor i contribu iilor datorate de angaja i.
Art. 12 di OUG 158/2005, modificat de Legea nr. 399 din 30 octombrie 2006 pentru aprobarea Ordonan ei de urgen a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile i indemniza iile de asigurri sociale de sntate (M.O. nr.. 901/ 6. 11. 2006). 219
53

n plan fiscal, re inerile pe statul de plat a salariilor sunt: (1) impozitul pe venituri de natura salariilor, calculat potrivit Codului fiscal; (2) contribu ia individual la fondul de omaj (1%); (3) contribu ia individual la asigurrile sociale (9,5%); (4) contribu ia individual la asigurrile sociale de sntate (6,5%). n plan contabil, aceste re ineri se eviden iaz astfel:
421 Personal-salarii datorate = % 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj 4312 Contribu ia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate Total re ineri de natur fiscal 16% x baza de impozitare determinat potrivit Codului fiscal omaj 1% x salariul de baz brut lunar 9,5% x venitul brut aferent zilelor lucrate 6,5% x venitul brut aferent zilelor lucrate

n plan fiscal, re inerile pe statul de plat a indemniza iilor acordate pe perioada incapacit ii temporare de munc sunt: (1) impozitul pe venituri de natura salariilor; (2) contribu ia individual la fondul de omaj (1%x salariul brut de baz), numai n situa ia cnd perioada de incapacitate temporar de munc nu depete 30 de zile; (3) contribu ia individual la asigurrile sociale (9,5%xsalariul minim pe economie/ nr. zile lucrtoare din lun x nr. zile lucrtoare de concediu medical). Precizare: Potrivit Codul muncii contractul individual de munc poate fi suspendat din ini iativa salariatului, n urmtoarele situa ii: a) concediu pentru creterea copilului n vrst de pn la 2 ani sau, n cazul copilului cu handicap, pn la mplinirea vrstei de 3 ani; b) concediu pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani sau, n cazul copilului cu handicap, pentru afec iuni intercurente, pn la mplinirea vrstei de 18 ani. Contractul individual de munc se suspend de drept n urmtoarele situa ii: a) concediu de maternitate; b) concediu pentru incapacitate temporar de munc. n cazul concediilor de maternitate, indemniza ia nu se supune impozitrii, singura re inere cu caracter fiscal este contribu ia individual la asigurrile sociale (9,5%xsalariul minim pe economie/ nr. zile lucrtoare din lun x nr. zile lucrtoare de concediu medical). n plan contabil, re inerile pe statul de plat a indemniza iilor acordate pe perioada concediilor medicale se eviden iaz astfel:
220

423 Personal-ajutoare materiale datorate

% 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

Total re ineri de natur fiscal 16% x baza de impozitare aferent indemniza iilor acordate pentru incapacitate temporar de munc omaj 1% x salariul de baz brut lunar, n cazul n care perioada de incapacitate temporar de munc < 30 de zile 9,5% x 330/nr. zile lucrtoare din lun x nr. zile lucrtoare de concediu medical

4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj

4312 Contribu ia personalului la asigurrile sociale

Alte re ineri pe statul de plat a salariilor n mod suplimentar, anumite sume sunt re inute n folosul angajatului, uneori chiar la solicitarea acestuia (chirii, rate, cotiza ii sindicale, cotiza ii la fondul de mprumut al salaria ilor etc.). n plan contabil aceste re ineri se eviden iaz prin debitarea conturilor de datorii fa de personalul angajat i creditarea conturilor care eviden iaz natura re ineri
421 Personal-salarii datorate = % 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor 4282 Alte crean e n legtur cu personalul Alte re ineri Chenzina I Salariile neridicate Rate, chirii, pensii alimentare, cotiza ii Debitele salaria ilor 221

Plata datoriilor generate de re inerile salariale Indiferent de motivul pentru care angaja ilor li se re in anumite sume, ntreprinderea are obliga ia efecturii viramentelor ctre organele de stat i persoanele juridice corespunztoare. Pl ile efectuate n acest scop se eviden iaz prin stabilirea coresponden ei dintre debitul conturilor de datorii i creditul conturilor de active bneti, aa cum rezult din urmtoarea rela ie: Conturile de datorii din grupele 42, 43 i 44 = Conturile de active bneti. 8.2.4.5. Conturile de asigurri i protec ie social Cadrul reglementar din ara noastr ncadreaz angajatorul i angaja ii n categoria contribuabililor cuprini n sistemul public de asigurri sociale. Sumele virate de ntreprindere reprezint venituri ale bugetului de asigurri sociale, de unde numai o parte este utilizat n beneficiul contribuabililor persoane fizice, sub forma presta iilor de asigurri sociale. De asemenea, salaria ii concedia i beneficiaz de msuri active de combatere a omajului i pot fi recompensa i n concordan cu prevederile legii i ale contractului colectiv de munc. Legea privind contribu ia la fondul de omaj constituie o component a sistemului de protec ie social din ara noastr, deoarece este conceput pentru acoperirea cheltuielilor legate de derularea programelor de sprijinire a omerilor. Sumele achitate de ntreprindere constituie sursa de finan are a ajutoarelor de omaj. Pentru eviden a decontrilor privind asigurrile i protec ia social se utilizeaz conturile din grupa 43 Asigurri sociale, protec ie social i conturi asimilate, a crei componen se prezint astfel: 431 Asigurri sociale 437 Ajutor de omaj 438 Alte datorii i crean e sociale. Conturile anterior enumerate, cu excep ia ultimului cont care este bifunc ional, sunt conturi de datorii. Dup func ia contabil sunt conturi de pasiv. Creditul eviden iaz contribu iile sociale datorate de angajator, iar debitul include sumele ce reprezint deducerile fiscale i pl ile efectuate de ntreprindere n scopul achitrii contribu iilor sociale. Soldurile creditoare reprezint contribu iile sociale datorate de ntreprindere. n plan fiscal, angajatorul datoreaz bugetului de asigurri sociale: (1) contribu ia la asigurrile sociale; (2) contribu ia la fondul na ional de accidente de munc i boli profesionale; (3) contribu ia pentru concedii i indemniza ii; (4) contribu ia la asigurrile sociale de sntate; (5) contribu ia la fondul de omaj; (6) comisionul ITM; (7) contribu ia la fondul de garantare pentru plata crean elor salariale..
222

n plan contabil, contribu iile angajatorului se eviden iaz prin stabilirea rela iilor de coresponden dintre debitul conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de datorii. Conturile de cheltuieli: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 6451 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale 6452 Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj 6453.Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate. Conturile de datorii: 4311 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4371Contribu ia unit ii la fondul de omaj 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate. Contribu ia angajatorului la asigurrile sociale Cotele totale de contribu ie la asigurri sociale sunt diferen iate n func ie de condi iile de munc normale, deosebite sau speciale , aa cum se prezint n tabelul de mai jos.
Cotele de contribu ii la asigurrile sociale conform prevederilor legale n vigoare normale de munc 9,5% 19,5% 29% Condi ii deosebite de munc 9,5% 24,5% 34%
speciale de munc

1. Contribu ia individual de asigurri sociale art. 21(2) din Legea 380/2005 2. Contribu ia angajatorului la asigurrile sociale Cota legal (Rd. 1+ Rd. 2). 3. Total cot de contribu ie de asigurri sociale prevzut n art. 22 din Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2007 nr. 487 din decembrie 2006 4 Contribu ia pentru concedii i indemniza ii conform O.U.G. nr. 91 din 22 noiembrie

9,5% 29,5% 39%

0,85%

0,85%

0,85%

2006

Contribu ia angajatorului la asigurrile sociale se calculeaz prin nsumarea contribu iilor rezultate din: a) aplicarea cotei de contribu ie (19,5%, 24,5% sau 29,5%) la fondul de salarii (total salarii brute pentru timpul efectiv lucrat); b) pentru concedii medicale, CAS angajator se calculeaz dup formula:

390 xC% xNrZLCM NrZL

223

Unde: C% Cota de contribu ie 19,5%, 24,5% sau 29,5%; NrZL numr zile lucrtoare din lun; NrZLCM numr zile lucrtoare de concediu medical. Contribu ia unit ii la fondul na ional de accidente de munc i boli profesionale (F.N.A.M.B.P) se stabilete pe baza rela iei: cota corespunztoare codului CAEN activitate principal x fond de salarii utilizat ca baz de calcul pentru determinarea CAS angajator. Contabilizare:
6451 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale = % 4311.01 Contribu ia unit ii la asigurrile socialeanalitic CAS 19,5%sau 24,5% sau 29,5% Total contribu ie la asigurri sociale C% x fond de salarii pentru timpul efectiv lucrat + CAS ptr. concedii medicale, calculat dup formula prezentat anterior C% x(fond de salarii pentru timpul efectiv lucrat

4311.02 Contribu ia unit ii la asigurrile socialeanalitic F.N.A.M.B.P

Precizare: Pentru anul 2008, conform modificrilor aduse prin OUG nr. 91/2007, baza lunara de calcul la care angajatorul datoreaz contribu ia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale va fi: a) suma veniturilor brute realizate lunar; b) salariul de baza minim brut pe tara garantat in plata, corespunztor numrului zilelor lucrtoare din concediul medical, cu excep ia cazurilor de accident de munc sau boal profesionala. Contribu ia pentru concedii i indemniza ii se calculeaz prin aplicarea cotei de 0.85% la fondul de salarii realizat. Legisla ie: Fondul de salarii realizat reprezint totalitatea sumelor utilizate de un angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natur salarial. Contabilizare: 6453 4313 0,85%x fond =
Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate- analitic Contribu ia pentru concedii i indemniza ii 0.85% de salarii ce include indemniza iile pentru concedii medicale acordate din fondurile angajatorului

224

Not: ntruct pn la data finalizrii acestui curs nu au aprut reglementri exprese cu privire la contabilizarea contribu iei pentru concedii i indemniza ii (0,85%), considerm c este adecvat ca sumele respective s fie reflectate printr-un analitic distinct al contului 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate. n sus inerea acestei modalit i de nregistrare, men ionm faptul c att sumele ce reprezint CASS 6% ct i cele ce reprezint contribu ia pentru concedii i indemniza ii 0,85% sunt destinate s finan eze Fondul na ional unic de asigurri sociale de sntate. Deosebirea const n modul de utilizare a sumelor respective i anume: CASS 6% rmne definitiv la dispozi ia institu iei ce gestioneaz Fondul na ional unic de asigurri sociale de sntate, n timp ce contribu ia pentru concedii i indemniza ii 0,85% poate fi utilizat de ntreprindere pentru plata indemniza iilor de concedii medicale suportate din acest fond, n condi iile prevzute de lege. Contribu ia angajatorului la asigurrile sociale de sntate Se calculeaz prin aplicarea cotei de 6% la fondul de salarii ce include indemniza iile acordate pentru incapacitate temporar de munc suportate din fondurile angajatorului. Contabilizare:
6453 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate = 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate- analitic C.A.S.S. 7% 6% x fond de salarii ce include indemniza iile pentru concedii medicale acordate din fondurile angajatorului

Temei legal: Art. 258 din Legea nr. 95 din 14 aprilie 2006 privind reforma n domeniul snt ii (M.O. 372/28.04.2006), modificat de OUG nr. 88 din 20 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea unor acte normative prin care se acord drepturi sociale, precum i unele msuri n domeniul cheltuielilor de personal (M.0. nr. 941/21.11. 2006). Contribu ia unit ii la fondul de omaj se calculeaz prin aplicarea cotei de 2% la fondul de salarii ce include indemniza iile de incapacitate temporar de munc suportate din fondurile angajatorului. Contabilizare:
6452 Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj = 4371 Contribu ia unit ii la fondul de omaj 2% x fond de salarii ce include indemniza iile pentru concedii medicale acordate din fondurile angajatorului 225

Temei legal: Art. 23 din Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2007 nr. 487 din decembrie 2006 (MO 1.047/29.12.2006). Contribu ia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata crean elor salariale Angajatorii au obliga ia de a plti lunar o contribu ie la Fondul de garantare, n cot de 0,25%, aplicat asupra fondului de salarii lunar ce include indemniza iile de concedii medicale suportate din fondurile angajatorului.

Temei legal: 1. Legea nr. 200 din 22 mai 2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata crean elor salariale (M.O. 453 din 25 mai 2006). 2. HG 1.850 nr. pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata crean elor salariale. (MO nr. 1038 din data de 28 Dec 2006).
n contabilitate, acest fond se poate reflecta prin urmtoarea nregistrare:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate/analitic Fondul de garantare a pl ii crean elor salariale 0.25% x fond de salarii ce include indemniza iile pentru concedii medicale acordate din fondurile angajatorului

Comisionul pentru carnetele de munc este datorat inspectoratelor teritoriale de munc pentru serviciile de verificare, certificare i pstrare a carnetelor de munc. Se calculeaz prin aplicarea cotei de: 0,75% la fondul lunar de salarii, n cazul angajatorilor care beneficiaz de servicii de pstrare i completare a carnetelor de munc; sau 0,25% din fondul lunar de salarii, n cazul angajatorilor care beneficiaz de serviciile de verificare i certificare a legalit ii nregistrrilor efectuate n carnetele de munc. nregistrare contabil:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/Comision ITM 0.25% sau 0,75% x fond de salarii ce include indemniza iile pentru concedii medicale acordate din fondurile angajatorului 226

Temei legal: Legea nr. 130 din 20 iulie 1999, republicat privind unele msuri de protec ie a persoanelor ncadrate n munc (MO nr. 190/20.03.2007). Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Pe baza centralizatorului statelor de salarii se nregistreaz salariile datorate personalului, n sum de 50.000 lei. Analiza contabil a. Obiectul opera iei l constituie nregistrarea salariilor datorate personalului. b. Cresc cheltuielile cu salariile, cretere de activ i, concomitent, cresc datoriile fa de salaria i, cretere de pasiv (A + x = P + x) . c. Cheltuielile cu salariile se nregistreaz n contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului, iar datoriile unit ii fa de salaria i se eviden iaz n contul 421 Personal salarii datorate. d. Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului are func ie contabil de activ i se debiteaz pentru suma de 50.000 lei, iar contul 421Personal salarii datorate este de pasiv i se va credita pentru creterea datoriilor n sum de 50.000 lei. e. Formula contabil:
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 50.000 lei

Se nregistreaz re inerile din salarii, cunoscnd cuantumul i destina ia acestora: Avans 12.000 lei Impozitul pe veniturile de natura salariilor 1.182 lei CAS 9,5% 4.750 lei omaj 1% 500 lei CASS 6,5% 3.250 lei Cotiza ii 1.250 lei Total re ineri 22.932 lei Analiza contabil a. Opera ia const n nregistrarea re inerilor din salarii. b. Efectele opera iunii se concretizeaz n diminuarea datoriilor fa de salaria i cu suma de (-P) 22.932 lei, diminuarea crean elor privind avansul
227

acordat cu suma de (-A) 12.000 lei, concomitent cu majorarea obliga iilor fa de stat cu suma de (+ P) 10.932 lei ( A v = P-v). c. Conturile corespondente sunt: 421 Personal salarii datorate, 425 Avansuri acordate personalului, 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, 4312 Contribu ia personalului la asigurrile sociale, 4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj, 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate, 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor. d. Conturile anterior enumerate au func ie contabil de pasiv, cu excep ia contului 425 Avansuri acordate personalului care este un cont de activ. Prin urmare, diminuarea datoriilor fa de salaria i se va reflecta prin debitarea contului 421 Personal salarii datorate. Reducerea crean elor se va eviden ia n creditul contului 425 Avansuri acordate personalului. Creterea obliga iilor fiscale se va eviden ia prin creditarea conturilor corespunztoare acestor destina ii: 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, 4312 Contribu ia personalului la asigurrile sociale, 4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj, 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate, 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor. e. Formula contabil:
421 Personal salarii datorate = 425 444 4312 4372 4314 % Avansuri acordate personalului Impozitul pe veniturile de natura salariilor Contribu ia personalului la asigurrile sociale Contribu ia personalului la fondul de omaj Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate Re ineri din salarii datorate ter ilor 22.932 lei 12.000 lei 1.182 lei 4.750 lei 500 lei 3.250 lei

427

1.250 lei

Pe baza registrului de cas i statelor de salarii se nregistreaz plata chenzinei a II-a, n sum de 27.068 lei. Analiza contabil a. Achitarea n numerar a drepturilor salariale.
228

b. Scade numerarul din casierie i, concomitent, scad datoriile fa de personal privind salariile (A v = P v). c. Numerarul din casierie se nregistreaz n contul 5311 Casa n lei, iar obliga iile ntreprinderii fa de salaria i sunt eviden iate n contul 421 Personal salarii datorate. d. Contul 5311 Casa n lei are func ie contabil de activ i se crediteaz pentru scderea numerarului din casierie, iar contul 421 Personal salarii datorate este de pasiv i se debiteaz pentru diminuarea datoriilor.
421 Personal salarii datorate = 5311 Casa n lei 27.068 lei

Pe baza centralizatorului statelor de plat a salariilor, se nregistreaz contribu ia unit ii la asigurrile sociale, n sum de 9.750 lei. Analiza contabil a. Reflectarea n conturi a datoriei unit ii fa de bugetul de asigurri sociale. b. Cresc cheltuielile privind asigurrile i protec ia social, crete obliga ia unit ii privind contribu ia la asigurrile sociale (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 6451 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale i 4311 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale. d. Contul 6451Contribu ia unit ii la asigurrile sociale este de activ i se debiteaz pentru majorarea cheltuielilor, iar contul 4311 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale este de pasiv i se crediteaz pentru creterea datoriilor. e. Formula contabil:
6451 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale = 4311 Contribu ia unit ii la asigurrile sociale 9.750 lei

Pe baza statului de salarii se nregistreaz indemniza iile pentru concediu de maternitate, n sum de 4.000 lei, cuvenite salariatelor ntreprinderii i suportate din bugetul Fondului na ional unic de asigurri sociale de sntate . Analiza contabil a. nregistrarea ajutoarelor materiale, care se suport din bugetul Fondului na ional unic de asigurri sociale de sntate. b. Opera ia determin modificri n structura pasivelor, se diminueaz obliga ia unit ii privind contribu ia pentru concedii i indemniza ii i crete datoria unit ii fa de personal privind ajutoarele materiale (A = P + z - z). c. Conturile corespondente sunt: 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate- analitic Contribu ia pentru concedii i indemniza ii i 423 Personal ajutoare materiale datorate.
229

d. Ambele conturi fiind de pasiv, pentru diminuarea datoriei unit ii fa de bugetul de asigurri sociale se va debita contul 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate analitic Contribu ia pentru concedii i indemniza ii, iar pentru creterea datoriilor fa de personal se va credita contul 423 Personal ajutoare materiale datorate. e. Formula contabil:
4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate- analitic Contribu ia pentru concedii i indemniza ii = 423Personal ajutoare materiale datorate 4.000 lei

Pe baza extrasului de cont, se nregistreaz virarea contribu iei angajatorului i a personalului la asigurrile sociale de sntate, pentru suma de 3.000 lei i, respectiv, 3.250 lei nscrise n extrasul de cont. Analiza contabil a. Decontarea obliga iilor unit ii i salaria ilor privind asigurrile sociale de sntate. b. Scad disponibilit ile bneti din contul curent i, simultan, scad datoriile privind contribu iile sociale (A v = P- v). c. Conturile corespondente sunt: 5121 Conturi la bnci n lei, 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate. d. Contul 5121 Conturi la bnci n lei este de activ i n cazul unei scderi se crediteaz, iar conturile 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate, fiind de pasiv, pentru diminuarea obliga iilor se vor debita. e. Formula contabil:
% 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate = 5121 Conturi la bnci n lei 6.250 lei 3.250 lei 3.000 lei

Tem de control 1. Sunte i managerul unei firme i ave i 20 de salaria i. Fondul de salarii este compus din 10 salarii minime pe economie, 5 salarii mai mari cu 10% dect minimul pe economie, 4 salarii mai mari cu 50% dect salariul minim pe economie i un salariu de 1.000 lei. Firma
230

2.

dumneavoastr se ncadreaz n condi iile normale de munc. Reflecta i prin formule contabile fondul de salarii datorat. Calcula i suma necesar pl ii salariilor, avnd n vedere c impozitul total este de 184 lei. Plti i prin virament bancar toate datoriile. La firma dumneavoastr un salariat a prezentat un certificat de concediu medical pentru o perioad de 30 de zile calendaristice, din care numai 20 sunt zile lucrtoare. Indemniza ia de concediu medical este de 401 lei. ntocmi i nregistrrile contabile necesare reflectrii complete a opera iunilor legate de indemniza ia cuvenit salariatului aflat n concediu medical.

8.2.4.6. Conturile de T.V.A Taxa pe valoarea adugat este un impozit bazat pe principiul deductibilit ii la cumprare i al colectrii la vnzare. Acest impozit este calculat i contabilizat de ctre ntreprinderile nregistrate n scopuri de TVA. Majoritatea tranzac iilor realizate de agen ii economici intr sub inciden a taxei pe valoarea adugat, ceea ce impune ca n contabilitate s se reflecte aceast situa ie. Contabilitatea opera iilor privind taxa pe valoarea adugat se asigur cu ajutorul conturilor din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate, contul 442 Taxa pe valoarea adugat, ale crui subdiviziuni le prezentm n continuare: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil. Pentru n elegerea mecanismului de func ionare a conturilor de TVA vom modifica ordinea de prezentare a acestora, avnd n vedere criteriul succesiunii opera iilor economice (cumprare, vnzare, regularizare). Opera ii privind TVA deductibil TVA deductibil este aferent cumprrilor de bunuri materiale, lucrri i servicii, fiind consemnat n factura fiscal de cumprare sau n alt document prevzut de normele legale i se eviden iaz, ca o crean brut asupra bugetului de stat, n debitul contului 4426 TVA deductibil. Contul analizat are func ie contabil de activ, iar formula contabil ntocmit la intrarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor se prezint n mod simplificat astfel:
% = 404 Furnizori de imobilizri Conturi de imobilizri necorporale 20x Conturi de imobilizri corporale 21x Conturi de stocuri 3xx 401Furnizori Conturi de cheltuieli 61x,62x sau, dup caz, 4426 TVA deductibil 5121,5311 Conturi de active bneti

231

Opera ii privind TVA colectat TVA colectat este aferent vnzrilor de bunuri materiale, lucrri i servicii, fiind consemnat n factura fiscal de vnzare sau n alt document prevzut de normele legale i se eviden iaz ca o datorie brut fa de bugetul de stat, n creditul contului 4427 TVA colectat. Contul analizat are func ie contabil de pasiv, iar formula contabil ntocmit la vnzarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor se prezint n mod simplificat astfel:
Conturi de crean e 4111, 461 = Sau Conturi de active bneti 5121, 5311 % Conturi de venituri din vnzri 4427 TVA colectat

Opera ii privind regularizarea conturilor de TVA La sfritul fiecrei luni, conturile 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat nu trebuie s prezinte sold. n acest sens, vom utiliza tehnica de nchidere a conturilor analizate, prin stabilirea diferen ei dintre TVA colectat i TVA deductibil, rezultnd TVA de plat sau de recuperat. n practic se disting urmtoarele dou cazuri: a. TVA colectat > TVA deductibil => TVA de plat: n plan contabil, situa ia se va solu iona prin urmtoarea nregistrare:
4427 TVA colectat = 4426 4423 % TVA deductibil TVA de plat

b. TVA deductibil > TVA colectat => TVA de recuperat: n plan contabil, situa ia se va solu iona prin urmtoarea nregistrare:
% 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil

Not n situa ia n care agentul economic vnztor realizeaz att opera iuni impozabile ct i scutite de TVA, prin aplicarea pro-ratei rezult TVA fr drept de deducere fiscal, ce afecteaz soldarea contului 4426 TVA deductibil. Pentru solu ionarea legal a sumelor fr drept de deducere fiscal, n tehnica de nchidere a contului 4426 TVA deductibil se utilizeaz urmtoarea rela ie de coresponden :
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil

Observa ii Din opera iunile de regularizare anterior prezentate, rezult c TVA de plat sau TVA de recuperat sunt preluate de conturile cu denumire corespunztoare i simbol 4423 i 4424.
232

Contul 4423 TVA de plat este de pasiv i nregistreaz n credit datoria net fa de bugetul de stat, calculat ca diferen ntre TVA colectat, mai mare, i TVA deductibil, mai mic, n coresponden cu debitul contului 4427 TVA colectat. n debit eviden iaz plata datoriilor ctre bugetul statului, n coresponden cu creditul conturilor de active bneti 5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei precum i compensarea cu TVA de recuperat, n coresponden cu creditul contului 4424 TVA de recuperat. Soldul acestui cont poate fi creditor i reprezint TVA datorat. Contul 4424 TVA de recuperat are func ie contabil de activ i oglindete n debit, la sfritul lunii, crean a net fa de bugetul statului stabilit ca diferen ntre TVA colectat, mai mic, i TVA deductibil, mai mare, prin creditul contului 4426 TVA deductibil. Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul statului sau cu TVA compensat, n coresponden cu debitul conturilor 5121 Conturi la bnci n lei i, respectiv, 4423 TVA de plat. Soldul contului analizat este debitor i semnific TVA de recuperat de la buget. Contul 4428 TVA neexigibil este bifunc ional, fiind tranzitat de TVA neexigibil. Astfel de cazuri sunt ntlnite n tranzac iile de vnzare cumprare de bunuri, lucrri sau servicii cu plata n rate. De asemenea, TVA neexigibil intr n componen a valorii de intrare a mrfurilor comercializate n magazinele de desfacere cu amnuntul. Se crediteaz cu: TVA aferent livrrilor cu plata n rate, n coresponden cu debitul contului 4111 Clien i; cu TVA aferent livrrilor pentru care nu s-au ntocmit facturi, n coresponden cu debitul contului 418 Clien i facturi de ntocmit; cu TVA aferent mrfurilor achizi ionate de unit ile comerciale cu amnuntul, prin debitul contului 371 Mrfuri; cu TVA care a devenit exigibil pentru cumprrile n rate i n cazul facturilor sosite ulterior bunurilor cumprate, n coresponden cu debitul contului 4426 TVA deductibil. Se debiteaz cu: TVA aferent cumprrilor cu plata n rate, prin creditul conturilor 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri; cu TVA aferent cumprrilor pentru care nu s-au primit facturi, n coresponden cu creditul contului 408 Furnizori facturi nesosite; cu TVA aferent mrfurilor vndute de unit ile comerciale cu amnuntul, prin creditul contului 371 Mrfuri; cu TVA devenit exigibil pentru vnzri n rate, prin creditul contului 4427 TVA colectat. Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple:
233

 n luna septembrie a.c. centralizatorul facturilor de vnzare a produselor finite nsumeaz 8.552 lei, la care se adaug TVA 19%. Analiza contabil a. Opera ia const n nregistrarea vnzrilor de produse finite. b. Efectele opera iei de vnzare se concretizeaz n majorarea crean elor fa de clien i, simultan cu majorarea veniturilor din vnzarea produselor finite i TVA colectat (A + z = P + z). c. Pentru eviden a crean elor se utilizeaz contul 4111 Clien i, pentru reflectarea veniturilor se utilizeaz contul 701Venituri din vnzarea produselor finite, iar pentru TVA colectat se utilizeaz contul cu aceeai denumire i simbol 4427. d. Contul 4111 Clien i este de activ i se va debita pentru creterea crean elor n sum 10.176,88 lei (venituri +TVA 19%), conturile 701Venituri din vnzarea produselor finite, 4427 TVA colectat sunt de pasiv i se vor credita pentru suma de 8.552 lei (venituri din vnzri) i, respectiv, 1.624,88 lei ( TVA 19%). e. Formula contabil:
4111 Clien i = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427TVA colectat 10.176,88 lei 8.552,00 lei 1.624,88 lei

n aceeai lun centralizatorul cumprrilor de materii prime nsumeaz 4.425 lei, la care se adaug TVA 19%. Analiza contabil a. Opera ia const n nregistrarea cumprrilor de materii prime. b. Cresc activele circulante sub form de stocuri i TVA deductibil, cretere de activ i, concomitent, cresc datoriile fa de furnizor, element de pasiv (A+z = P+z). c. Conturile corespondente sunt: 301 Materii prime, 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori. d. Conturile 301 Materii prime i 4426 TVA deductibil sunt conturi de activ i se debiteaz pentru creterile n sum de 4.425 lei (costul de achizi ie al materiilor prime) i, respectiv, 840,75 lei (TVA 19%) iar contul 401 Furnizori este de pasiv i se crediteaz pentru reflectarea majorrii datoriilor n valoare total de 5.265,75 lei. e. Formula contabil:
301 4426 % Materii prime TVA deductibil = 401 Furnizori 5.265,75 lei 4.425,00 lei 840,75 lei

Situa ia conturilor de TVA:

234

840,75 (+A) TVA deductibil

4426

1.624,88 (+P) TVA colectat

4427

Remarc Prin compararea sumelor anterior nregistrate, rezult TVA de plat n sum de 784,13 lei. Se ntocmesc nregistrrile de soldare a conturilor de TVA. Analiza contabil a. Opera ia const n regularizarea conturilor de TVA. b. Aceast opera ie const n diminuarea crean ei brute asupra bugetului de stat privind TVA deductibil cu suma de 840,75 (-A), diminuarea obliga iei brute fa de bugetul de stat privind TVA colectat cu suma de 1.624,88 (-P) i majorarea obliga iei nete fa de bugetul de stat privind TVA de plat, cu suma de 784,13 (+P)=> (A - v = P - v) c. Conturile corespondente sunt 4426 TVA deductibil, 4427 TVA colectat i 4423 TVA de plat. d. Contul 4426 TVA deductibil este de activ i se va credita pentru diminuarea crean ei brute fa de stat. Urmtoarele dou conturi fiind de pasiv, pentru diminuarea datoriei brute fa de stat se va debita contul 4427 TVA colectat, iar pentru creterea datoriei nete fa de stat se va credita contul 4423 TVA de plat. e. Formula contabil:
4427 TVA colectat = % 4426TVA deductibil 4423 TVA de plat 1.624,88 lei 840,75 lei 784,13 lei

Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat se nregistreaz virarea TVA de plat n sum de 784,13 lei. Analiza contabil a. Decontarea prin banc a obliga iei privind TVA de plat. b. Scad disponibilit ile bneti din contul deschis la banc, scade datoria net a unit ii fa de bugetul statului (A v = P v). c. Conturile corespondente sunt: 5121 Conturi la bnci n lei i 4423 TVA de plat. d. Contul 5121 Conturi la bnci n lei este de activ i pentru scderi se crediteaz, iar contul 4423 TVA de plat, fiind de pasiv, pentru scderi se debiteaz. e. Formula contabil:
4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei 784,13 lei 235

Tem de control n luna aprilie a.c., la societatea comercial X situa ia intrrilor de bunuri i servicii se prezint astfel: Materii prime achizi ionate de la ter i 2.000 lei Echipamente de lucru 500 lei Consum de energie electric 1.500 lei Consum de ap 800 lei Mrfuri 1.000 lei n aceeai lun, pe baza facturilor emise, situa ia ieirilor se prezint astfel: Vnzri de produse finite 1.250 lei Vnzri de produse reziduale 25 lei Vnzri de active imobilizate 1.500 lei Lucrri executate i servicii prestate 125 lei Vnzri de mrfuri 200 lei S se nregistreze: taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor (cumprrilor); taxa pe valoarea adugat aferent ieirilor (vnzrilor); opera iile de nchidere a conturilor de T.V.A.; opera ia de decontare cu bugetul statului; opera iile de plat a datoriilor i de ncasare a crean elor, utiliznd conturile de active bneti cunoscute. 8.2.4.7. Conturile de cheltuieli i venituri nregistrate n avans Anumite cheltuieli sunt anticipate, adic achitate sau nregistrate nainte de a beneficia de ele. Aceste cheltuieli sunt denumite cheltuieli nregistrate n avans. Putem exemplifica n acest sens chiriile, asigurrile, abonamentele, dobnzile aferente contractelor de leasing sau de vnzare cu plata n rate. Pn la sfritul exerci iului contabil o parte dintre aceste bunuri sau servicii vor fi utilizate sau expirate. Partea din aceste active care a deservit activitatea curent este tratat ca o cheltuial a exerci iului. Partea rmas neconsumat sau neexpirat este tratat ca un activ destinat opera iunilor viitoare ale ntreprinderii. La polul opus se afl veniturile nregistrate n avans sau amnate. Acestea reprezint obliga ii ale ntreprinderii de a presta servicii n exerci iul financiar viitor, n contul sumelor facturate n avans. De exemplu, proprietarul unui spa iu va eviden ia chiria ncasat sau facturat anticipat ca un venit nregistrat n avans. De asemenea, vnztorul bunurilor cu plata n rate eviden iaz dobnda facturat anticipat ca un venit nregistrat n avans.
236

i n acest caz o parte dintre pasive se refer la activitatea exerci iului, fiind tratat ca un venit, diferen a reportndu-se n perioada viitoare. Opera iunile de trecere n conturile de cheltuieli (din clasa a 6-a) sau de venituri (din clasa a 7-a) poart denumirea de opera iuni de regularizare, iar dac acestea nu sunt efectuate corect i la timp situa iile financiare vor furniza informa ii incorecte. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor n avans se realizeaz prin intermediul conturilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans. Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans furnizeaz informa ii utile procesului decizional, deoarece acesta eviden iaz cuantumul cheltuielilor efectuate anticipat i care urmeaz s influen eze rezultatul, n mod ealonat, prin transmiterea n conturile de cheltuieli de exploatare sau financiare. Dup func ia contabil este un cont de activ. Schema de func ionare a contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans: Se debiteaz (+): - cu obliga iile fa de alte unit i privind cheltuielile aferente repara iilor capitale, curente, reviziilor tehnice, abonamentelor, chiriilor .a. facturate anticipat de ctre ter i, prin creditul contului 401 Furnizori; - cu dobnzile aferente contractului de leasing financiar, n cazul utilizatorului, n coresponden cu creditul contului 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate; - cu cheltuielile anticipate pltite prin virament sau n numerar prin creditul conturilor de disponibilit i bneti 5121 Conturi la bnci n lei sau 5311 Casa n lei. Se crediteaz (-): - cu sumele repartizate asupra cheltuielilor de exploatare sau financiare, prin debitul conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor n cauz: 611 Cheltuieli cu ntre inerea i repara iile; 612 Cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile; 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i; 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; 666 Cheltuieli privind dobnzile.

471= 401

471 = 1687 471 = % 5121 5311

% = 471 611 612 613 628 635 666

Soldul poate fi debitor i reprezint cheltuielile efectuate anticipat i nerepartizate.

237

Contul 472 Venituri nregistrate n avans asigur informa iile referitoare la sumele facturate sau ncasate anticipat i care urmeaz s influen eze rezultatul, n mod ealonat, prin transmiterea n conturile de venituri din exploatare sau financiare. Dup func ia contabil este un cont de pasiv. Schema de func ionare a contului 472 Venituri nregistrate n avans: Se crediteaz (+): % = 472 - cu sumele facturate n avans n coresponden cu 4111 debitul conturilor 4111 Clien i, 461Debitori diveri; 461 % = 472 - cu sumele ncasate anticipat, n coresponden cu 5121 debitul conturilor de active bneti 5121 Conturi la 5311 bnci n lei, 53111 Casa n lei. Se debiteaz (-): 472 = % - cu veniturile aferente exerci iului n curs, creditnduse conturile privind veniturile din exploatare sau 704 financiare: 704 Venituri din lucrri executate i 705 servicii prestate; 705 Venituri din studii i cercetri; 706 708 706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i 766 chirii; 708 Venituri din activit i diverse; 766 Venituri din dobnzi. Soldul creditor al acestui cont exprim veniturile nregistrate n avans i nerepartizate pn la sfritul exerci iului sau perioadei de gestiune. Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Societatea comercial X furnizeaz servicii de informatic pentru care factureaz n avans abonamentele trimestriale beneficiarilor si. Societatea comercial Y este unul dintre beneficiari i pltete la nceputul fiecrui trimestru, pentru trimestrul n curs, suma de 1.071 lei, compus din 900 lei contravaloarea abonamentului i 171 lei TVA 19%. Se nregistreaz n ambele contabilit i serviciile facturate anticipat, avnd n vedere scaden arul ntocmit pentru aceast situa ie: Nr. Crt. 1. 2. 3. Total Luna/An. 01.07 02.07 03.07 Sume aferente 300 Lei 300 Lei 300Lei 900 Lei

n contabilitatea prestatorului n contabilitatea beneficiarului a. Obiectul opera iei l constituie a. Obiectul opera iei l constituie
238

nregistrarea serviciilor facturate anticipat . b. Cresc crean ele fa de clien i cu suma de 1.071 lei i, concomitent, cresc veniturile din prestarea serviciilor pentru suma de 300 lei (aferente primei luni), cresc veniturile nregistrate n avans cu suma de 600 lei i crete TVA colectat cu suma de 171 lei (A + z =P + z). c. Conturile corespondente sunt: 4111 Clien i, 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate, 472 Venituri nregistrate n avans i 4427 TVA colectat. d. Contul 4111 Clien i este de activ i se va debita pentru creterea crean elor n sum de 1.071 lei, iar conturile: 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate, 472 Venituri nregistrate n avans i 4427 TVA colectat sunt de pasiv i se vor credita fiecare pentru urmtoarele sume de 300 lei, 600 lei i 171 lei. e. Formula contabil:
4111 Clien i = % 1.071 lei 704 300 lei Venituri din lucrri executate i servicii prestate 472 600 lei Venituri nregistrate n avans 4427 171 lei TVA colectat

nregistrarea abonamentului trimestrial facturat anticipat . b. Se majoreaz cheltuielile cu serviciile prestate de ter i cu suma de 300 lei (corespunztoare primei luni), cheltuielile anticipate cu suma de 600 lei, TVA deductibil cu suma de 171 lei i, concomitent, cresc datoriile fa de furnizori cu suma total de 1.071 lei (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i, 471Cheltuieli nregistrate n avans, 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori. d. Conturile 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i, 471Cheltuieli nregistrate n avans i 4426 TVA deductibil sunt conturi de activ i se vor debita fiecare pentru urmtoarele sume 300 lei, 600 lei i 171 lei, iar contul 401 Furnizori este de pasiv i se va credita pentru creterea datoriilor n sum de 1.071 lei. e. Formula contabil:
% = 401Furnizori 1.071 lei 628 300 lei Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i 471 600 lei Cheltuieli nregistrate n avans 4426 171 lei TVA deductibil

n luna a II-a se ntocmesc formulele contabile de regularizare pentru sumele prevzute n scaden ar: n contabilitatea prestatorului:
472 Venituri nregistrate n avans = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 300 lei

239

n contabilitatea beneficiarului:
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 300 lei

1. 2. 3.

4.

Tem de control n exerci iul financiar N se achit prin virament bancar suma de 4.500 lei, reprezentnd abonamente la reviste de specialitate pentru primul trimestru al exerci iului financiar N+1. n exerci iul financiar N se ncaseaz prin banc, suma de 4.500 lei, reprezentnd abonamente la reviste de specialitate pentru primul trimestru al exerci iului financiar N+1. Societatea comercial X, n calitate de locator, a ncasat n luna aprilie a.c. de la societatea comercial Y, n calitatea de locatar, suma de 5.000 lei, reprezentnd chiria aferent perioadei aprilie august a.c. O societate comercial a beneficiat n luna martie a.c. de lucrri de ntre inere i repara ii la utilaje n sum de 12.000 lei. Aceste lucrri contribuie la men inerea utilajelor n stare de func ionare pentru o perioad de 12 luni.

8.2.5. Conturile de trezorerie Trezoreria ntreprinderii este definit prin prisma ansamblului opera iilor economico-financiare prin care se ob in mijloacele bneti necesare desfurrii activit ii, utilizate ulterior pentru procurarea de bunuri sau decontarea unor datorii54. n plan contabil, trezoreria cuprinde trei categorii de elemente patrimoniale de activ, de pasiv i rectificative, cu caracter financiar. Activele de trezorerie cuprind: titlurile de valoare, disponibilit ile bneti, crean ele de trezorerie i alte valori. Titlurile de valoare, denumite investi ii pe termen scurt, ncadreaz: ac iunile de inute la entit ile afiliate (pentru o perioad mai mic de un an) ; obliga iunile emise i rscumprate n vederea anularii lor; obliga iunile cumprate pentru o perioad mai mic de un an; alte investi ii pe termen scurt reprezentate de alte valori mobiliare achizi ionate n vederea realizrii unui profit ntr-un termen scurt55. Disponibilit ile bneti sub forma: valorilor de ncasat cum sunt cecurile de ncasat, efectele de ncasat, efectele remise spre scontare; conturile la bnci n lei/n valut, casa n lei/n valut, acreditivele;
54 Staicu C. i colectiv Bazele contabilit ii moderne, Vol. II, Editura Universitaria, Craiova, 2004, pag. 100. 55 O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 7.3.3. 240

avansurile de trezorerie, care cuprind sumele acordate persoanelor desemnate s efectueze pl i n favoarea ntreprinderii. Crean ele de trezorerie se refer la : dobnzile de ncasat la obliga iuni i titluri de plasament; dobnzile de ncasat pentru depozitele la termen sau la vedere. Alte valori de trezorerie includ: timbrele fiscale i potale; biletele de tratament i odihn; tichete si bilete de cltorie; alte valori. Pasivele de trezorerie cuprind datoriile privind: vrsmintele de efectuat pentru investi ii pe termen scurt; creditele bancare pe termen scurt, acordate de banca n conturi separate de mprumut; dobnzile aferente creditelor bancare pe termen scurt. O categorie separat o formeaz valorile rectificative n care sunt incluse ajustrile pentru pierderea de valoarea a conturilor de trezorerie. Acestea sunt elemente de pasiv ce se iau n calculul valorii de prezentare n bilan ul contabil a activelor de trezorerie, cu semnul minus. Conturile de trezorerie fac parte din clasa a V-a din Planul de conturi general. 8.2.5.1. Conturile de investi ii pe termen scurt Organizarea contabilit ii investi iilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul conturilor care alctuiesc grupa 50 Investi ii financiare pe termen scurt i anume: 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate 505 Obliga iuni emise i rscumprate 506 Obliga iuni 508 Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate 509 Vrsminte de efectuat pentru investi ii pe termen scurt Not Dac titlurile de valoare au fost emise de alte societ i, opera ia se numete cumprare. n cazul n care acestea sunt redobndite de ctre cei care le-au emis, opera ia se numete rscumprare. Conturile 501 - 506 Aceste conturi au urmtoarele trsturi: sunt conturi cu func ie contabil de activ; n debit nregistreaz costul de achizi ie al titlurilor de plasament cumprate/rscumprate; n credit reflect valoarea ac iunilor sau obligaiunilor vndute/anulate; sunt conturi de bilan , putnd avea solduri finale debitoare, care semnific investi iile financiare pe termen scurt realizate de ntreprindere; soldurile finale debitoare sunt prezentate n activul bilan ului. Schema general de func ionare a conturilor 501-506: Se debiteaz (+): 50x = 509 - cu valoarea de intrare a investi iilor pe termen scurt x = 1, 5, 6 cumprate/rscumprate cu decontare ulterioar, n coresponden cu creditul contului 509 Vrsminte de efectuat pentru investi ii pe termen scurt;
241

- cu valoarea de intrare a investi iilor pe termen scurt cumprate/rscumprate cu decontare imediat, n coresponden cu creditul conturilor de active bneti 5121 Conturi la bnci n lei, 5311Casa n lei. Se crediteaz (-): % = 50x - cnd valoarea de cumprare > valoarea de 5121 vnzare, vnzarea este n pierdere i se stabilesc 6642 legturi de coresponden cu debitul conturilor de active bneti, la nivelul sumei ce reprezint pre ul de vnzare i debitul contului 6642 Pierderi din investi iile pe termen scurt cedate, la nivelul pierderii; - cnd valoarea de vnzare > valoarea de 5121 = % cumprare, vnzarea este n ctig i se stabilesc 50x legturi de coresponden cu debitul conturilor de 7642 active bneti, la nivelul sumei ce reprezint pre ul de vnzare, iar diferen a favorabil (ctigul) se reflect n creditul contului 7642 Ctiguri din investi ii pe termen scurt cedate; - cnd investi iile financiare pe termen scurt sunt vndute cu ncasare ulterioar, conturile de active bneti sunt substituite de contul 461 Debitori diveri. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investi iile pe termen scurt este de pasiv i asigur urmrirea datoriilor provenite din achizi ia titlurilor de valoare, cu decontare ulterioar. Soldul creditor al acestui cont reprezint valoarea datorat pentru titlurile achizi ionate. Schema general de func ionare a contului 509: 50x = % 5121 5311 50x = 509 X = 1, 5, 6 Se crediteaz (+): - cu valoarea la cost de achizi ie a titlurilor de valoare cumprate/rscumprate cu decontare ulterioar, n coresponden cu debitul conturilor de investi ii pe termen scurt. Se debiteaz (-): - cu pl ile efectuate n scopul stingerii datoriilor ctre persoanele fizice sau juridice de la care s-au achizi ionat investi ii pe termen scurt, n coresponden cu creditul conturilor de active bneti 5121 Conturi la bnci n lei, 5311Casa n lei.

509 = % 5121 5311

Vom demonstra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Se nregistreaz cumprarea de la o entitate afiliat a 1.000 ac iuni, costul total de achizi ie fiind de 3.000 lei, iar plata se efectueaz imediat,
242

prin virament bancar, pentru 60% din pre ul ac iunilor i 40% n termen de 30 de zile de la data cumprrii. Analiza contabil a. Cumprarea de ac iuni cu decontare imediat i ulterioar. b. Cresc ac iunile de inute la entit ile afiliate cu suma de ( +A) 3.000 lei, scad disponibilit ile bneti din contul bancar cu suma de (-A) 1.800 lei, cresc datoriile aferente ac iunilor cu decontare ulterioar cu suma de (+P) 1.200 lei (A+ z = P + z). c. Ac iunile se nregistreaz n 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate, disponibilit ile din contul curent se reflect n contul 5121 Conturi la bnci n lei i datoria aferent ac iunilor cu decontare ulterioar se nregistreaz n contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investi ii pe termen scurt. d. Contul 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate are func ie contabil de activ i pentru creteri se debiteaz. Contul 5121 Conturi la bnci n lei este de activ i se crediteaz ca urmare a diminurii disponibilit ilor bneti. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investi ii pe termen scurt este de pasiv i avnd loc o cretere se crediteaz. e. Formula contabil:
501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate = % 3. 5121 Conturi la 1.800 lei bnci n lei 509 Vrsminte de 1 efectuat pentru investi iile pe termen scurt 3.000 lei 1.800 lei 1.200 lei

Se nregistreaz plata prin casierie a sumei de 1.200 lei, reprezentnd datoria aferent ac iunilor cu decontare ulterioar. Analiza contabil a. Plata prin casierie a datoriei privind ac iunile cu decontare ulterioar. b. Scad disponibilit ile bneti din casierie i, concomitent, scad datoriile aferente ac iunilor cu decontare ulterioar ( A - v = P - v). c. Conturile corespondente sunt: 5311 Casa n lei i 509 Vrsminte de efectuat pentru investi ii pe termen scurt. d. Contul 5311 Casa n lei este de activ i se crediteaz pentru diminuarea numerarului, iar contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investi ii pe termen scurt este de pasiv i se va debita pentru micorarea datoriilor. e. Formula contabil:
509 Vrsminte de efectuat pentru = investi iile pe termen scurt 5311 Casa n lei 1.200 lei

Dup dou luni de la cumprare, 600 de ac iuni cu o valoare de cumprare total de 1.800 lei se vnd la pre ul de 2.100 lei. Se
243

nregistreaz vnzarea n ctig a ac iunilor cunoscnd c forma de ncasare este imediat, prin contul bancar. Analiza contabil a. Vnzarea n ctig a ac iunilor. b. Scad investi iile pe termen scurt cu suma de (-A) 1.800 lei, cresc disponibilit ile din contul bancar cu suma de (+A) 2.100 lei, cresc veniturile financiare (+P) cu suma de 300 lei (A+ z= P + z). c. Conturile corespondente sunt: 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate, 5121 Conturi la bnci n lei i 7642 Ctiguri din investi ii pe termen scurt cedate. d. Contul 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate este de activ i se va credita pentru descretere. Contul 5121 Conturi la bnci n lei func ioneaz dup regula conturilor de activ i se va debita pentru cretere. Contul 7642 Ctiguri din investi ii pe termen scurt cedate este de pasiv i se va credita pentru nregistrarea ctigului din vnzare. e. Formula contabil:
5121 Conturi la bnci n lei = % 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate 7642 Ctiguri din investi ii pe termen scurt cedate 2.100 lei 1.800 lei 300 lei

Dup alte dou luni de la cumprare, 400 de ac iuni cu o valoare total de cumprare de 1.200 lei se vnd la pre ul de 1.100 lei. Se nregistreaz vnzarea n pierdere a ac iunilor cunoscnd c forma de ncasare este ulterioar. Analiza contabil a. Vnzarea n pierdere a ac iunilor. b. Scad investi iile pe termen scurt cu suma de (-A) 1.200 lei, cresc crean ele fa de debitorii diveri cu suma de (+A) 1.100 lei, cresc cheltuielile financiare (+A) cu suma de 100 lei (A+ x- x= P)). c. Conturile corespondente sunt: 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate, 461Debitori diveri i 6642 Pierderi din investi iile pe termen scurt cedate. d. Conturile enumerate sunt de activ: 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate se va credita pentru descreterea investi iilor financiare pe termen scurt, contul 461Debitori diveri se va debita pentru creterea crean elor, iar contul 6642 Pierderi din investi iile pe termen scurt cedate se va debita pentru creterea cheltuielilor. e. Formula contabil:
% 461 Debitori diveri 6642 Pierderi din investi iile pe termen scurt cedate = 501 Ac iuni de inute la entit ile afiliate 1.200 lei 1.100 lei 100 lei

244

8.2.5.2. Conturi la bnci n literatura de specialitate este utilizat frecvent no iunea de active bneti. Sensul acestei no iuni este uor de n eles, deoarece se refer la activele cu cel mai mare grad de lichiditate i cel mai uor disponibile pentru achitarea obliga iilor de plat. Activele bneti includ moneda n lei i n valut, cecurile de ncasat, efectele comerciale de ncasat, depozitele la vedere din conturile bancare, dobnzile de ncasat. Cea mai mare parte a disponibilit ilor bneti ale unei ntreprinderi este de inut n conturile bancare, deoarece prin intermediul lor efectuarea decontrilor este mai rapid i prezint siguran . Pentru contabilizarea opera iilor derulate prin conturile bancare se utilizeaz conturile care intr n componen a grupei 51 Conturi la bnci, din cadrul Planului general de conturi, i anume: 511 Valori de ncasat 512 Conturi curente la bnci 518 Dobnzi 519 Credite bancare pe termen scurt. n continuare vom analiza conturile reprezentative ale acestei grupe. Contul 512 Conturi curente la bnci are func ie contabil de activ i asigur eviden a disponibilit ilor n lei i n valut aflate n conturile pe care ntreprinderea le are deschise la bnci, precum i a opera iilor de ncasri i pl i efectuate prin virament. Pentru contabilizarea curent a ncasrilor i pl ilor efectuate prin virament se utilizeaz dou subdiviziuni ale acestui cont: 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut Schema general de func ionare a contului 512x: Se debiteaz cu ncasrile (+): 512x = 581 - cu numerarul depus la banc, n coresponden cu creditul contului 581Viramente interne; 512x = % - cu sumele provenite din credite bancare pe termen 1621 lung, n coresponden cu creditul contului 1621 Credite bancare pe termen lung, sau pe termen 5191 scurt, n coresponden cu creditul contului 5191 Credite bancare pe termen scurt; 512x = 456 - cu sumele primite ca aport la capitalul social , n coresponden cu creditul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul; 512x = 4111 - cu sumele ncasate de la clien i, n coresponden cu creditul contului 4111 Clien i; - cu sumele ncasate de la debitori diveri, n 512x = 461
245

coresponden cu creditul contului 461 Debitori diveri; 512x = 50x - cu valorile provenite din investi ii pe termen scurt X=1,2,3,5,6,8 cedate, n coresponden cu creditul conturilor din grupa 50 Investi ii pe termen scurt; 512x = 766 - cu dobnzile ncasate pentru disponibilul de la banc, n coresponden cu creditul contului 766 Venituri din dobnzi; 512x = 4424 - cu T.V.A recuperat de la bugetul de stat, n coresponden cu creditul contului 4424 TVA de recuperat, 512x = 765 - cu diferen ele favorabile de curs valutar aferente disponibilit ilor din contul curent, n valut, la ncheierea exerci iului financiar sau opera iilor efectuate n valut n cursul exerci iului, n coresponden cu creditul contului 765 Venituri din diferen e de curs valutar. Se crediteaz cu pl ile (-): 581 = 512x - cu numerarul ridicat de la banc i depus n casierie, n coresponden cu debitul contului % = 512x 581Viramente interne; 401 - cu sumele pltite furnizorilor pentru bunurile i serviciile cumprate, n coresponden cu debitul 404 conturilor 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri; % = 512x 4423 - cu pl ile efectuate pentru stingerea datoriilor privind obliga iile fiscale, n coresponden cu debitul 444 conturilor care indic aceste destina ii cum sunt: 4423 456 = 512x TVA de plat; 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor etc. % = 512x - cu sumele retrase din capitalul social, n 1621 coresponden cu debitul contului 456 Decontri cu 5191 ac ionarii/asocia ii privind capitalul; - cu rambursrile de credite pe termen lung, n 627 = 512x coresponden cu debitul contului 1621 Credite bancare pe termen lung sau pe termen scurt, n coresponden cu debitul contului 5191 Credite bancare pe termen scurt; - cu valoarea comisioanelor bancare pltite, n coresponden cu debitul contului 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate. Soldul final al contului analizat poate fi: debitor i reprezint disponibilit ile bneti existente n contul curent.
246

 Contul 519 Credite bancare pe termen scurt este utilizat pentru eviden a creditelor cu termen de rambursare mai mic un an. Astfel de credite sunt primite de ctre ntreprindere pe baz de contract ncheiat cu banca i sunt consumate n scopul n care au fost acordate. Contabilitatea opera iilor privind creditele bancare pe termen scurt se asigur cu un numr de opt subconturi sintetice de gradul II, dintre care vom analiza numai pe cele reprezentative. Men ionm c toate cele opt subconturi au func ie contabil de pasiv. 5191 Credite bancare pe termen scurt Se crediteaz cu obliga iile unit ii fa de bnci, determinate de creditele pe termen scurt primite de la acestea. Se debiteaz cu plata datoriilor. Soldul final creditor reprezint creditele bancare pe termen scurt nerambursate. Schema de func ionare a contului 5191 Credite bancare pe termen scurt: Se crediteaz (+): 512x = 5191 - cu datoriile fa de bnci privind creditele bancare pe termen scurt ncasate n contul curent, n coresponden cu debitul contului 512x Conturi curente la bnci. Se debitez (-): 5191= 5192 - cu valoarea creditelor nerambursate la scaden , n coresponden cu creditul contului 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate 5191 = 512x la scaden ; - cu sumele rambursate bncilor n contul ratelor datorate, n lei sau n valut, n coresponden cu creditul contului 512x Conturi curente la bnci. 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Este utilizat pentru nregistrarea dobnzilor datorate bncii finan atoare. Se crediteaz cu dobnzile datorate pentru creditele bancare pe termen scurt. Se debiteaz cu prilejul achitrii acestor dobnzi. Soldul final creditor semnific dobnzile datorate bncilor. Schema de func ionare a contului 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt: Se crediteaz (+): 666 = 5198 - cu dobnzile datorate, n coresponden cu debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile. Se debitez (-):
247

- cu dobnzile pltite, n coresponden cu creditul contului 512x Conturi curente la bnci. Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Se nregistreaz ncasarea n contul curent a unui credit bancar n sum de 150.000 lei, rambursabil n dou rate lunare egale. 5198= 512x
BCR Sucursala Piteti-Arge R019RNCB1300000139010001 119/28.04.2006 Conturi curente-conturi curente persoan juridic SC SPICUL BRNCOVENESC SRL CONT CURENT Cod fiscal: R 3546628 Nr.doc Descriere opera iune DEBIT CREDIT SOLD INI IAL/START BALANCE Comision opera iuni prin virament COMFN ncasat credit pe termen scurt LC18928310300 Rulaj RON 1.000 10 10 150.000 151.000 C 150.990 Extras

Sold zi

Observa ie n extrasul de cont, eliberat de banc, ncasrile sunt eviden iate n credit, iar pl ile n debit, deci invers fa de cum func ioneaz contul de disponibil la nivel de ntreprindere. Analiza contabil a. ncasarea unui credit bancar pe termen scurt. b. Opera ia determin creterea disponibilit ilor din contul curent i, simultan, creterea obliga iei fa de banc (A+ z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 5121 Conturi la bnci n lei i 5191 Credite bancare pe termen scurt. d. Contul 5121 Conturi la bnci n lei este de activ i, avnd loc o cretere, se debiteaz, iar contul 5191Credite bancare pe termen scurt este de pasiv i, n cazul unei creteri, se crediteaz. e. Formula contabil:
5121 Conturi la bnci n lei = 5191 Credite bancare pe termen scurt 150.000 lei

Dobnda anual prevzut n contractul de credit este 27%. Graficul de rambursare a ratelor i dobnzilor aferente se prezint astfel: Nr. Luna/an Rat Dobnd Total Crt. RON RON RON 1. 10.07 75.000 3.375,00 78.375,00 2. 11.07 75.000 1.687,50 76.687,50 Total 150.000 5.062,50 155.062,50 Se nregistreaz dobnda datorat pentru prima lun de utilizare a creditului (Dobnda lunar 150.000x27%:12 luni= 3.375 lei)
248

. Analiza contabil a. Opera ia de nregistrare a datoriei privind dobnda aferent primei luni de utilizare a creditului. b. Cresc cheltuielile privind dobnzile concomitent cu creterea datoriei fa de banc ( A+ z= P + z). c. Conturile corespondente sunt: 666 Cheltuieli privind dobnzile i 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. d. Contul 666 Cheltuieli privind dobnzile este de activ i se va debita pentru creterea cheltuielilor, iar contul 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt este de pasiv i se va credita pentru creterea datoriilor. e. Formula contabil:
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 3.375 lei

Se pltesc datoriile privind rata i dobnda corespunztoare primei luni de utilizare a creditului. Analiza contabil a. Plata datoriilor aferente primei luni de utilizare a creditului bancar. b. Scad disponibilit ile bneti din contul curent, scad datoriile fa de banc privind rata i dobnda (A - v = P - v). c. Conturile corespondente sunt: 5121Conturi la bnci n lei, 5191 Credite bancare pe termen scurt i 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. d. Contul 5121Conturi la bnci n lei este de activ i se crediteaz pentru micorarea disponibilit ilor din contul curent. Conturile 5191 Credite bancare pe termen scurt i 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt sunt de pasiv i se debiteaz pentru diminuarea datoriilor. e. Formula contabil:
% 5191 Credite bancare pe termen scurt 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 78.375 lei 75.000 lei 3.375 lei

Formula contabil:
% 5191 Credite bancare pe termen scurt 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt =

Luna a II-a
5121 Conturi la bnci n lei 76.687,50 lei 75.000,00 lei 1.687,50 lei

249

8.2.5.3. Conturile privind casa Opera iile derulate prin casieria ntreprinderii sunt eviden iate zilnic n Registrul de cas, pe baza documentelor de ncasri i pl i cum sunt: chitan e, foi de vrsmnt, cecuri de numerar, rapoarte fiscale zilnice, monetare, state de plat a salariilor etc. Gestiunea casieriei include i alte valori de trezorerie. Aceast sec iune vizeaz timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie etc. Pentru contabilizarea curent a opera iilor n numerar i a altor valori de trezorerie se utilizeaz conturile din grupa 53 Casa, grup a crei componen se prezint astfel: 531 Casa 532 Alte valori. Contul 531 Casa are func ie contabil de activ. Prin intermediul lui sunt nregistrate ncasrile i pl ile n numerar. Pentru delimitarea opera iunilor efectuate n lei de cele efectuate n valut contul se detaliaz n urmtoarele dou conturi sintetice de gradul II: 5311 Casa n lei 5314 Casa n valut. Ambele conturi func ioneaz n mod similar. n debit nregistreaz ncasrile cu numerar, n lei i n valut i diferen ele favorabile de curs valutar, aferente soldului la nchiderea exerci iului. n credit eviden iaz pl ile efectuate cu numerar, n lei i n valut i diferen ele nefavorabile de curs valutar, aferente soldului la nchiderea exerci iului. Soldul debitor reprezint numerarul, n lei i n valut, existent n casierie. Schema de func ionare a contului 531x Casa: Se debiteaz cu ncasrile (+): 531x = 581 - cu numerarul ridicat din banc, n coresponden cu creditul contului 581Viramente interne; - cu sumele primite ca aport la capitalul social, n 531x = 456 coresponden cu creditul contului 456 Decontri cu asocia ii/ac ionarii privind capitalul; 531x = 4111 - cu sumele ncasate de la clien i, n coresponden cu creditul contului 4111 Clien i; 531x = 461 - cu sumele ncasate de la debitori diveri, n coresponden cu creditul contului 461 Debitori diveri; 531x = 50x - cu valorile provenite din investi ii financiare cedate, X=1,2,3,5,6,8 n coresponden cu creditul conturilor din grupa 50 Investi ii financiare pe termen scurt; 531x = 542 - cu avansurile de trezorerie restituite ca fiind neconsumate, n coresponden cu creditul contului
250

5311 = % 707 4427 531x = 765

581 = 531x % = 531x 401 404 % = 531x 4423 444

542 Avansuri de trezorerie ; - cu sumele ncasate din vnzrile de mrfuri cu amnuntul, n coresponden cu creditul conturilor 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 4427 TVA colectat; - cu diferen ele favorabile de curs valutar aferente disponibilit ilor din casierie, n valut, la ncheierea exerci iului financiar sau aferente opera iilor efectuate n valut n cursul exerci iului, n coresponden cu creditul contului 765 Venituri din diferen e de curs valutar. Se crediteaz cu pl ile (-): - cu numerarul ridicat din casierie i depus n banc, n coresponden cu debitul contului 581Viramente interne; - cu sumele pltite furnizorilor pentru bunurile i serviciile cumprate, n coresponden cu debitul conturilor 401 Furnizori i 404 Furnizori de imobilizri; - cu pl ile efectuate pentru stingerea datoriilor privind obliga iile fiscale, n coresponden cu debitul conturilor care indic aceste destina ii cum sunt: 4423 TVA de plat; 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor etc. - cu sumele retrase din capitalul social, n coresponden cu debitul contului 456 Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul; - cu plata primei chenzine, n coresponden cu debitul contului 425 Avansuri acordate personalului; - cu plata salariilor, n coresponden cu debitul contului 421Personal - salarii datorate; - cu avansurile de trezorerie acordate angaja ilor, n coresponden cu debitul contului 542 Avansuri de trezorerie; - cu diferen ele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilit ilor din casierie, n valut, la ncheierea exerci iului financiar sau aferente opera iilor efectuate n valut n cursul exerci iului, n coresponden cu debitul contului 665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar.

456 = 531x 425 = 5311 421 = 5311 542 = 531x 665 = 5314

Contul 532 Alte valori nregistreaz valorile de trezorerie asimilate lichidit ilor n numerar. Pentru delimitarea opera iunilor pe tipuri
251

de valori, contul con ine patru subdiviziuni, al cror simbol i denumire, pentru fiecare, se prezint n continuare: 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori. Aceste subconturi au func ie contabil de activ. n debit se nregistreaz pre ul de achizi ie al valorilor intrate n patrimoniu. n credit nregistreaz valorile consumate sau ieite din casierie cu anumite destina ii. Soldul debitor semnific alte valori existente n casierie. Schema de func ionare a contului 532x Alte valori: Se debiteaz (+): 532x = 401 - cu pre ul de achizi ie al valorilor intrate n patrimoniu, cu decontare ulterioar, n coresponden cu creditul contului 532x = % 401 Furnizori; 5121 - cu pre ul de achizi ie al valorilor intrate n patrimoniu, cu 5311 decontare imediat, n coresponden cu creditul conturilor de active bneti 5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei. Se crediteaz (-): 604 = 5328 - cu valoarea nominal a tichetelor de mas acordate salaria ilor, n coresponden cu debitul contului 604 Cheltuieli privind materialele nestocate; 6022 = 5328 - cu valoarea nominal a bonurilor valorice de combustibili lichizi consuma i, n coresponden cu debitul contului 6022 Cheltuieli privind combustibilul; 625 = 5323 - cu valoarea tichetelor i biletelor de cltorie utilizate, n coresponden cu debitul contului 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri; - cu valoarea timbrelor potale consumate pentru 626 = 5321 expedierea coresponden ei, prin debitul contului 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunica ii; % = 5322 - pentru cota suportat de personal i, respectiv, de 4282 6458 unitate din valoarea biletelor de tratament, n coresponden cu debitul conturilor 4282 Alte crean e n legtur cu personalul i 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protec ia social. Vom demonstra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: La finele exerci iului financiar N disponibilit ile n valut sunt n sum de 50 Euro. La aceeai dat soldul contului 5314 Casa n valut, evaluat n moned na ional este de 194,75 lei. Cursul de schimb valutar la
252

31.12 anul N este de 3,6919. Ca urmare a aplicrii dispozi iilor privind reflectarea disponibilit ilor bneti n valut la cursul de schimb din data de 31.12 anul N rezult o diferen nefavorabil de curs valutar n sum de 10,16 lei. Analiza contabil a. nregistrarea diferen elor nefavorabile de curs valutar aferente numerarului existent, la sfritul exerci iului financiar, n casierie. b. Scade valoarea n lei a numerarului n valut cu diferen a nefavorabil de curs valutar, n sum de 10,16 lei i cresc cheltuielile din diferen e de curs valutar, cu aceeai sum (A + x - x = P). c. Conturile corespondente sunt: 5314 Casa n valut i 665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar. d. Contul 5314 Casa n valut este de activ i n condi iile unei descreteri se crediteaz, iar contul 665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar este, de asemenea, de activ i pentru creteri se debiteaz. e. Formula contabil:
665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar = 5311 Casa n lei 10,16 lei

Pe baza facturii i a chitan ei de plat se nregistreaz achizi ia biletelor de tratament n sum de 8.180 lei. Analiza contabil a. Intrarea n gestiune a biletelor de tratament, cu decontare prin casierie. b. Crete valoarea biletelor de tratament cu suma de 8.180 lei, scad disponibilit ile din casierie cu aceeai sum (A + x x = P). c. Biletele de tratament se nregistreaz n contul 5322 Bilete de tratament i odihn, iar disponibilit ile n numerar se reflect n contul 5311 Casa n lei. d. Ambele conturi sunt de activ i pentru creteri se debiteaz contul 5322 Bilete de tratament i odihn, iar pentru descreteri se crediteaz contul 5311 Casa n lei. e. Formula contabil:
5322 Bilete de tratament i odihn = 5311 Casa n lei 8.180 lei

Se nregistreaz distribuirea ctre salaria i a biletelor de tratament avnd n vedere cota de 50% din valoarea biletelor ce se va recupera de la acetia. Analiza contabil a. Scderea din casierie a biletelor de tratament distribuite salaria ilor. b. Scade valoarea biletelor de tratament pentru suma de 8.180 lei, concomitent cu creterea crean elor fa de salaria i cu suma de 4.090 lei i a cheltuielilor privind asigurrile i protec ia social pentru suma de 4.090 lei (A + x x = P).

253

c. Conturile corespondente sunt: 5322 Bilete de tratament i odihn, 4282 Alte crean e n legtur cu personalul i 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protec ia social . d. Conturile enumerate au func ie contabil de activ . Pentru scderea din gestiune a biletelor de tratament se va credita contul 5322 Bilete de tratament i odihn. Pentru creterea crean elor se va debita contul 4282 Alte crean e n legtur cu personalul, iar pentru creterea cheltuielilor se va debita contul 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protec ia social. e. Formula contabil:
% 4282 Alte crean e n legtur cu personalul 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protec ia social = 5322 Bilete de tratament i odihn 8.180 lei 4.090 lei 4.090 lei

8.2.5.4. Conturile privind acreditivele i viramentele interne Acreditivul reprezint o form de decontare, realizat prin virarea disponibilit ilor bneti ntr-un cont deschis la dispozi ia unui ter , de regul furnizor, n scopul achitrii obliga iilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii. Eviden a acreditivelor se asigur cu ajutorul contului 541 Acreditive. Pentru delimitarea opera iunilor efectuate n lei de cele n valut contul este structurat n urmtoarele dou subdiviziuni: 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut. Ambele sunt conturi cu func ie contabil de activ. Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispozi ia ter ilor i cu diferen ele favorabile de curs valutar aferente soldului la nchiderea exerci iului, privind acreditivele deschise n valut. Se crediteaz cu sumele pltite ter ilor sau retrase n conturile de disponibilit i, ca urmare a ncetrii valabilit ii acreditivului i cu diferen ele nefavorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise n valut. Soldul este debitor i reprezint disponibilit ile bneti din conturile de acreditive. n plan contabil, opera iunile legate de acreditive pot fi grupate astfel: a. Pentru debit: Dispunerea deschiderii acreditivului se eviden iaz prin urmtoarea nregistrare: 581 = 512x Viramente interne Conturi curente la bnci
254

Deschiderea propriu-zis a acreditivului se eviden iaz astfel: 541x = 581 Acreditive Viramente interne Diferen ele favorabile de curs valutar aferente soldului n valut existent la nchiderea exerci iului se reflect prin urmtoarea formul contabil: 541x = 765 Acreditive Venituri din diferen e de curs valutar b. Pentru credit: Utilizarea acreditivului se refer la pl ile ctre furnizori, reflectndu-se prin urmtoarea rela ie de coresponden : % = 541x 401 Acreditive Furnizori 404 Furnizori de imobilizri Diferen ele nefavorabile de curs valutar aferente soldului n valut existent la nchiderea exerci iului se reflect prin urmtoarea formul contabil: 665 = 541x Cheltuieli Acreditive din diferen e de curs valutar Avansurile de trezorerie se refer la sumele acordate administratorilor sau altor persoane mputernicite s efectueze pl i n favoarea ntreprinderii. Reflectarea n contabilitate a acestor sume se realizeaz prin intermediul contului 542 Avansuri de trezorerie. Este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate din conturile la bnci sau acordate n numerar i se crediteaz cu ocazia justificrii modului de utilizare a sumelor acordate cu titlu de avans de trezorerie. Acest cont poate avea numai sold debitor, care reprezint sumele acordate ca avansuri de trezorerie nc nejustificate. n plan contabil, opera iunile ce vizeaz avansurile de trezorerie pot fi structurate astfel: a. Acordarea avansului: 542 = % Avansuri de trezorerie 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei
255

b. Justificarea avansurilor de trezorerie: b1 . Cu diurna prevzut n contractul colectiv de munc i alte cheltuieli ocazionate de deplasarea, detaarea i transferarea n interes de serviciu: 625 = 542 Cheltuieli cu Avansuri de trezorerie deplasri, detari i transferri b2. Diverse pl i efectuate direct la casieria furnizorilor: % = 542 401 Avansuri de trezorerie Furnizori 404 Furnizori de imobilizri Viramentele interne se refer la fluxurile de disponibilit i bneti dintre casierie i conturile deschise la bnci sau ntre conturile de trezorerie similare ce apar in aceluiai agent economic. Pentru contabilizarea acestor opera iuni se utilizeaz contul 581 Viramente interne. Este un cont cu func ie contabil de activ. a. Rela iile de coresponden pentru debit: a1. Virarea sumelor dintr-un cont de trezorerie n altul, de aceeai natur: 581 = 512x Viramente interne Conturi curente la bnci a2. Numerarul ridicat din contul curent i depus n casierie: 581 = 531x Viramente interne Casa a3. Pentru acreditivele expirate i retrase n contul curent: 581 = 541x Viramente interne Acreditive b. Rela iile de coresponden pentru credit: b1. Numerarul intrat n contul curent: 512x = 581 Conturi curente la bnci Viramente interne b2. Numerarul ridicat din contul curent i depus n casierie: 531x = 581 Casa Viramente interne b3. Cu sumele virate pentru deschiderea acreditivelor: 541x = 581 Acreditive Viramente interne Not La sfritul lunii contul nu prezint sold.
256

Vom ilustra func ionalitatea acestor conturi n urmtoarele exemple: Se nregistreaz decontarea dintr-un acreditiv a datoriei fa de un furnizor extern, n sum de 180 Euro, cursul de schimb valutar fiind de 3,6414 lei. Analiza contabil a. Achitarea unui furnizor pe seama disponibilit ilor n valut existente ntrun acreditiv. b. Scade datoria fa de furnizor i, simultan, scad disponibilit ile din contul de acreditive (A v = P v). c. Conturile corespondente sunt: 401 Furnizori i 5412 Acreditive n valut. d. Contul 401 Furnizori este de pasiv i n cazul unei scderi se debiteaz, iar contul 5412 Acreditive n valut este de activ i, avnd loc o scdere, se crediteaz. e. Formula contabil:
401 Furnizori 5412 Acreditive n valut 655,45 lei

Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat se nregistreaz acordarea unui avans de trezorerie n sum de 450 lei. Analiza contabil a. Acordarea prin virament bancar a avansului de trezorerie. b. Cresc avansurile de trezorerie, scad disponibilit ile bneti din contul bancar (A + x x = P). c. Conturile corespondente sunt: 542 Avansuri de trezorerie i 5121 Conturi la bnci n lei. d. Contul 542 Avansuri de trezorerie este de activ i pentru creteri se debiteaz. Contul 5121 Conturi la bnci n lei func ioneaz dup regula conturilor de activ i se va credita n cazul diminurilor. e. Formula contabil:
542 Avansuri de trezorerie = 5121 Conturi la bnci n lei 450 lei

Pe baza registrului de cas, a chitan ei foaie de vrsmnt i a extrasului de cont, se nregistreaz depunerea la banc a sumei de 9.500 lei. Se nregistreaz depunerea la banc a numerarului din casierie. Analiza contabil a. Ridicarea numerarului din casierie pentru a fi depus la banc. b. Cresc viramentele interne i, simultan, scade numerarul din casierie, scdere de activ (A x + x =P). c. Conturile corespondente sunt: 581 Viramente interne i 5311 Casa n lei.
257

d. Contul 581 Viramente interne este de activ i, producndu-se o cretere, se debiteaz. Contul 5311 Casa n lei este, de asemenea, de activ i, datorit scderii produse, se crediteaz. e. Formula contabil:
581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n lei 9.500 lei

Se nregistreaz numerarul consemnat n extrasul de cont emis de banc. a. ncasarea numerarului n extrasul contului curent. b. Scad viramentele interne, crete disponibilul din contul curent (A + x x = P). c. Conturile corespondente sunt: 581 Viramente interne i 5121 Conturi la bnci n lei. d. Contul 581 Viramente interne este de activ i se crediteaz. Contul 5121 Conturi la bnci n lei func ioneaz dup regula conturilor de activ i, avnd loc o cretere, se va debita. e. Formula contabil:
5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne 9.500 lei

Tem de control 1. O ntreprindere achizi ioneaz 20.000 de ac iuni, n scopul de a le revinde pe pia a bursier ntr-un termen mai mic de 6 luni. Costul total de achizi ie este de 2.000 lei, iar plata se va efectua ealonat, n dou rate egale. S se nregistreze: opera ia de achizi ie a ac iunilor; opera iile de achitare a contravalorii ac iunilor, corespunztoare celor dou rate. Dup 4 luni de la cumprare, 30% din ac iuni au fost vndute la un pre de vnzare de 0,08 lei/buc, iar diferen a de 70% a fost tranzac ionat dup dou sptmni la un pre de vnzare de 0,12 lei/buc. S se nregistreze opera iile de scdere din patrimoniu a titlurilor de plasament vndute, tiind c valoarea la pre de vnzare a fost ncasat n contul de disponibilit i deschis la banc. 2. O societate comercial a contractat la data de 10.02 anul N un credit bancar n sum de 10.000 lei, cu o dobnd anual de 45%. Conform graficului de ealonare a ratelor i a dobnzilor, societatea trebuie s ramburseze datoria fa de banc n patru rate lunare, cu ncepere de la data de 11 a lunii urmtoare. S se contabilizeze: creditul pe termen scurt acordat de banc i consemnat n extrasul de cont din data de 10.02 anul N; dobnda datorat; pl ile efectuate ctre banc, n scopul stingerii datoriilor. 3. Pe baza registrului de cas i a dispozi iei de plat ctre casierie, se acord avansuri de trezorerie n sum de 950 lei. Avansurile de trezorerie au fost justificate in propor ie de 40% cu diurna prevzut in contract i documente de cazare, iar diferen a a fost depus la casierie.
258

S se nregistreze: opera ia de acordare a avansului de trezorerie; justificarea avansului de trezorerie; alte opera ii legate de datele prezentate n text. 4. Pe baza registrului de cas i a chitan ei-foaie de vrsmnt, se nregistreaz depunerea la banc a sumei de 1.125 lei. n ziua urmtoare, pe baza extrasului de cont primit de la banc se nregistreaz intrarea sumei de 1.125 lei n contul de disponibil. 8.2.6. Conturile de ajustri pentru deprecierile sau pierderile de valoare Aceste conturi nregistreaz deprecierile reversibile constatate cu ocazia evalurii activelor neamortizabile i, n cazuri de excep ie, a celor amortizabile. Este necesar s se fac distinc ie ntre conceptul de depreciere ireversibil, care este o constatare a deteriorrii valorii unui activ bazat pe uzura moral sau fizic avansat a acestuia, i conceptul de depreciere reversibil care are un caracter temporar. Obiectul nregistrrilor n aceste conturi l constituie diferen ele calculate ntre valoarea contabil de intrare a activelor i valoarea actual a acestora, stabilit cu ocazia inventarierii anuale i eviden iat n listele de inventariere. Conturile de ajustri sunt ncadrate n categoria conturilor rectificative i au func ie contabil de pasiv. Mecanismul de func ionare este simplu, putnd fi sintetizat n urmtoarele dou reguli: (1) se constituie sau se majoreaz pe seama cheltuielilor; (2) se diminueaz sau se anuleaz prin virare la venituri. Cu privire la simbolizarea conturilor de cheltuieli, pe seama crora se constituie ajustrile pentru deprecieri, se desprind urmtoarele principii: - primele dou cifre din simbol sunt 6 i 8; - cea de a III-a cifr este 1, pentru activitatea de exploatare, i 6, pentru activitatea financiar; - a IV-a cifr din simbol este 3, pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, i 4, pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor circulante. Simbolurile i denumirile conturilor de cheltuieli pe seama crora se constituie provizioanele pentru deprecieri: Activitatea de exploatare:
6813 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare imobilizrilor financiare Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 259

Activitatea financiar:
6863 6864

Cu privire la simbolizarea conturilor de ajustri se disting urmtoarele rela ii: prima cifr din simbol reprezint clasa de conturi de eviden a activului depreciat; a II-a cifr din simbol este obligatoriu 9; a III-a cifr din simbol identific felul activului depreciat. Simbolurile i denumirile grupelor de conturi de ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor:
29 39 49 59 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produc iei n curs de execu ie Ajustri pentru deprecierea crean elor Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Referitor la conturile de venituri din provizioane se men ioneaz c sunt simetrice conturilor de cheltuieli pereche, deosebirea realizndu-se pe baza primei cifre din simbol care, n acest caz, este 7.Pentru a demonstra acest aspect vom prezenta simbolurile i denumirile conturilor de venituri din provizioane: Activitatea de exploatare:
7813 7814 7863 7864 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

Activitatea financiar:
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare activelor circulante

Func ionarea conturilor de ajustri tabelul urmtor:

Constituirea/majorarea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Necorporale i Financiare corporale 6813 = 29x 6863 = 296 X= 0,1,3 Constituirea/majorarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produc iei n curs de execu ie 6814 = 39x x =1,2,3,4,5,6,7,8 Constituirea/majorarea ajustrilor pentru deprecierea crean elor 6814 =% 491; 496 6864 =495 Constituirea/majorarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 6864 = 59x, unde: x = 1,5,6,8

este prezentat schematic n

Anularea/diminuarea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Necorporale i Financiare corporale 29x = 7813 296 = 7863 X= 0,1,3 Anularea/diminuarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produc iei n curs de execu ie 39x = 7814 x =1,2,3,4,5,6,7,8 Anularea/diminuarea ajustrilor pentru deprecierea crean elor % 491;496 = 7814 495 = 7864 Anularea/diminuarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 59x = 7864; unde: x = 1,5,6,8 260

Vom ilustra func ionalitatea conturilor de ajustri n urmtoarele exemple: La sfritul exerci iului N se constat c valoarea de pia a unui teren achizi ionat anterior cu pre ul de 12.000 lei este de 9.500 lei. La sfritul exerci iului N+1, valoarea de pia a terenului respectiv este 8.500 lei, iar n exerci iu N+2 terenul respectiv a fost vndut. S se nregistreze n contabilitate aceste opera ii. (1) Constituirea la sfritul exerci iului N a ajustrii pentru deprecierea temporar a unei imobilizri corporale.. Analiza contabil a. Constituirea unei ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale. b. Cresc cheltuielile de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor cu suma de 2.500 lei i, concomitent, cresc ajustrile pentru deprecieri cu aceeai sum ( A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i 2911Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri. d. Contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor este de activ i pentru creteri se va debita, iar contul 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri este de pasiv i se va credita pentru creterea valorii rectificative. e. Formula contabil:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2.500 lei

(2) n exerci iul N+1, se nregistreaz majorarea ajustrii, de la 2.500 lei la 3.500 lei. Etapele analizei contabile sunt identice cu cele anterior prezentate pentru constituirea provizionului. Formula contabil:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 1.000 lei

(3) Se nregistreaz opera ia de anulare a ajustrii rmase fr obiect, ca urmare a vnzrii terenului. Analiza contabil a. Opera ia de anulare a ajustrii. b. Scad ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cresc veniturile din ajustri pentru deprecieri ( A = P + y y). c. Conturile corespondente sunt: 2911Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri i 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor.
261

d. Ambele conturi sunt de pasiv i pentru reflectarea diminurii se va debita contul 291Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri, iar pentru nregistrarea creterii se va credita contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. e. Formula contabil:
2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 3.500 lei

Se cumpr 100 buc piese de schimb evaluate la cost de achizi ie de 2.000 lei/buc. n cursul anului se dau n consum 70 buc. La sfritul anului, cu ocazia inventarierii, se constat c pre ul pieselor de schimb rmase n stoc a sczut la 1.800 lei/buc. n primele zile ale lunii ianuarie piesele de schimb au fost vndute la pre ul de 2.500 lei/buc. (1) La sfritul exerci iului N se constituie o ajustare pentru deprecierea reversibil a pieselor de schimb. Analiza contabil a. Constituirea unei ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile. b. Cresc cheltuielile de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante cu suma de: (30x2.00030x1.800) = 6.000 lei i, concomitent, cresc ajustrile pentru deprecieri, cu aceeai sum ( A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante i 3921Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile. d. Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante este de activ i pentru creteri se va debita, iar contul 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile este de pasiv i se va credita pentru creterea valorii rectificative. e. Formula contabil:
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 6.000 lei

(2) n luna ianuarie anul N+1 se anuleaz ajustarea: Analiza contabil a. Opera ia de anulare a ajustrii. b. Scad ajustrile pentru deprecierea materialelor consumabile, cresc veniturile din ajustri pentru deprecieri ( A = P + y y). c. Conturile corespondente sunt: 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile i 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante.
262

d. Ambele conturi sunt de pasiv i pentru reflectarea diminurii se va debita contul 3921Ajustri pentru deprecierea activelor circulante, iar pentru nregistrarea creterii se va credita contul 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. e. Formula contabil:
3921 = Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 6.000 lei

1.

Tem de control La nchiderea exerci iului N se include n cheltuieli o ajustare de 250 lei privind deprecierea valorii mrfurilor. n exerci iul N+1, cu ocazia inventarierii, se constat c deprecierea valorii mrfurilor este de 260 lei. La sfritul exerci iului N+2 se constat c deprecierea valorii mrfurilor este de 245 lei. S se nregistreze opera iile de constituire, majorare i diminuare a ajustrii. 2. a. Pe baza inventarului anual si a notei de contabilitate se constituie ajustri pentru deprecierea urmtoarelor categorii de active:
Nr. Crt. 1. 2. 3. 4. Denumire inventariat activ Valoare contabil - lei 850 11.215 4.875 981 Valoare de Inventar - lei780 10.150 4.125 681

Program informatic Echipamente tehnologice Clien i Ac iuni

S se ntocmeasc formula contabil de nregistrare a ajustrilor. b. La sfritul exerci iului urmtor, de asemenea, pe baza de inventar, pentru fiecare dintre cele patru categorii de active se consider c deprecierea s-a redus cu 40%, motiv pentru care se diminueaz corespunztor ajustrile nregistrate anterior. Procesele economice reprezint totalitatea ac iunilor contiente i organizate cu scopul de a transforma resursele materiale i de munc n produse, lucrri i servicii aductoare de venituri, precum i aprovizionarea cu bunuri pentru a se vinde n ctig56. n plan contabil, eviden a proceselor economice se asigur cu ajutorul conturilor de cheltuieli i de venituri. ntruct aceste conturi sunt

8.3. Conturile de procese economice

56

Staicu C. i colectiv Bazele contabilit ii moderne, VOL II, Editura Universitaria, Craiova, 2004, pag. 120.

263

utilizate pentru calcularea rezultatului activit ii economico-financiare a ntreprinderii, ele mai sunt denumite i conturi de rezultate. Planul de conturi general a rezervat cte un cont distinct pentru fiecare cheltuial i pentru fiecare venit, pentru a se asigura gruparea elementelor cu con inut relativ omogen. Conturile de cheltuieli asigur eviden a consumurilor de resurse i sunt clasificate dup natura activit ilor economice care le-au generat n urmtoarele trei categorii: (1) cheltuieli de exploatare; (2) cheltuieli financiare; (3) cheltuieli extraordinare. Conturile de venituri eviden iaz sumele ncasate sau de ncasat i sunt structurate n raport cu natura activit ilor care le-au generat n urmtoarele trei categorii: (1) venituri din exploatare; (2) venituri financiare; (3) venituri extraordinare. Conturile de cheltuieli sunt incluse n clasa a 6-a din Planul de conturi general, clas denumit Conturi de cheltuieli. Ca excep ie, contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans face parte din clasa a IV-a i nu influen eaz rezultatul. Conturile de venituri sunt grupate n clasa a 7-a din Planul de conturi general, clas denumit Conturi de venituri. n acest caz invocm excep ia contului 472 Venituri nregistrate n avans, cont ce face parte din clasa a IV-a i, de asemenea, nu influen eaz mrimea rezultatului. n cadrul fiecrei activit i, conturile de cheltuieli colecteaz sumele dup felul resurselor utilizate: cheltuieli cu materiile i materialele consumate, cheltuieli cu servicii i lucrri consumate; cheltuieli cu salarii datorate; cheltuieli cu taxe i impozite datorate etc. n mod similar, n cadrul activit ilor enumerate, conturile de venituri se detaliaz pe surse de provenien : venituri din livrri de bunuri; venituri din executri de lucrri i prestri de servicii etc.

264

Schema de clasificare a conturilor analizate se prezint n fig. urmtoare:

Activitatea de exploatare Conturile de cheltuieli Conturile de venituri Gr. 60 60 Cheltuieli privind Gr. 70 70 Cifra de afaceri net stocurile 71 Varia ia stocurilor 61 Cheltuieli cu lucrrile i 72 Venituri din produc ia serviciile executate de ter i de imobilizri 62 Cheltuieli cu alte 74 Venituri din subven ii lucrri i servicii executate de exploatare de ter i 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 75 Alte venituri din Gr.65; 64 Cheltuieli cu Gr. 75 personalul exploatare + Ct.681 65 Alte cheltuieli de exploatare Ct. 781 681Cheltuieli de 781 Venituri din provizioane i ajustri exploatare privind amortizrile, provizioanele pentru depreciere privind activitatea de exploatare i ajustrile pentru depreciere Activitatea financiar Conturile de cheltuieli Conturile de venituri Gr. 66 66 Cheltuieli financiare Gr.76 76 Venituri financiare Ct. 686 Cheltuieli financiare Ct. 786 786 Venituri financiare din 686 privind amortizrile i ajustri pentru pierdere de ajustrile pentru pierdere valoare de valoare Activitatea extraordinar Conturile de cheltuieli Conturile de venituri Gr. 67 Gr 67 Cheltuieli Gr.77 Gr. 77 extraordinare Venituri extraordinare

Fig. 8.3.1 Schema de clasificare a conturilor de procese economice n spiritul normelor interna ionale de contabilitate Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre ac ionari57.
57

Standarde Interna ionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1481.

265

Doctrina de specialitate ncadreaz cheltuielile n categoria elementelor de activ n devenire sau repartizabile asupra situa iei nete, de aceea conturile utilizate pentru eviden a lor au func ia contabil de activ. Ele se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului de exerci iu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Conturile se nchid n urma decontrii cheltuielilor58. n acelai context Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor59. Veniturile sunt elemente de pasiv n devenire, de aceea conturile utilizate pentru eviden a lor au func ie contabil de pasiv, cu excep ia contului 711 Varia ia stocurilor, care este bifunc ional. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul exerci iului financiar i se debiteaz pentru ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i cele de venituri se soldeaz la sfritul fiecrei luni, prin transfer n contul 121 Profit sau pierdere. Avnd solduri nule, ele nu sunt reprezentate n bilan ul contabil. Prin antitez cu acestea, contul 121 Profit sau pierdere este un cont de bilan ce influen eaz structura capitalurilor proprii. Soldul creditor are semnifica ia profitului net, este preluat n pasivul bilan ului cu semnul plus (+), contribuind la majorarea capitalurilor proprii. Soldul debitor, ca echivalent al pierderii, apare, de asemenea, n pasivul bilan ului, dar cu semnul minus (-), avnd ca efect reducerea capitalurilor proprii. Se poate concluziona c, prin intermediul contului 121 Profit sau pierdere, se asigur legtura dintre conturile de procese economice i conturile de bilan . Cheltuielile i veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Ele constituie fundamentul de ntocmire a documentului contabil oficial de sintez, implicndu-se n ndeplinirea obliga iei legale de ntocmire a contului de profit i pierdere de ctre societ ile comerciale sau grupurile de societ i. Cheltuielile i veniturile i realizeaz astfel o congruen deplin in contul de rezultate, cont la care pot apela i alte categorii de utilizatori: clien ii ce vor s fie informa i asupra capacit ii de furnizare a bunurilor i serviciilor de care beneficiaz ntreprinderea; sindicatele sunt interesate s examineze rezultatele n vederea negocierii de noi conven ii colective; guvernele utilizeaz informa iile privind rezultatele pentru fundamentarea politicilor economice i fiscale. n situa iile financiare anuale ale firmei, n formularul "contul de
58

Clin O., Ristea M. Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti,2001, pag. 328. Standardele Interna ionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1514.
59

266

profit i pierdere" apare, n final, rezultatul net al activit ii. Pornind de la aceast cifr se calculeaz dividendele i beneficiile pe care urmeaz s le primeasc ac ionarii i managerii, potrivit contractului de management ncheiat cu patronul sau cu Consiliul de administra ie. Vom ilustra contabilitatea proceselor economice n urmtoarele exemple: Se scad din gestiune materialele pentru ambalat, consemnate n bonul de consum din data de 19.09.06.
Unitatea S.C. ALBATROS S.R.L. COD Data predtor 19.09.05 302.04 Cont Nr. Denumirea crt. Materialelor Debit Celofan Data i semntura 6023 Comanda: Magazin COD primitor 602.04 Credit 3023 Cantitate 100 Gestionar UM buc BON DE CONSUM (COLECTIV) P. U. 20 Valoare - lei 2.000 Primitor

ef compartiment

Analiza contabil a. Includerea pe cheltuieli a consumului de materiale pentru ambalat. b. Cresc cheltuielile cu materialele consumabile i, concomitent, scade stocul de materiale consumabile (A + x x = P). c. Conturile corespondente sunt: 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat i 3023 Materiale pentru ambalat. d. Ambele conturi sunt de activ i pentru cretere se debiteaz contul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat, iar pentru diminuarea stocurilor se crediteaz contul 3023 Materiale pentru ambalat. e. Formula contabil:
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat = 3023 Materiale pentru ambalat 2.000 lei

Pe baza rapoartelor fiscale se nregistreaz ncasrile din vnzarea cu amnuntul a mrfurilor n valoare total de 215.100 lei, incluznd TVA 19%. Analiza contabil a. Contabilizarea ncasrilor din vnzrile cu amnuntul.
267

b. Crete numerarul din casierie i, simultan, cresc veniturile din vnzarea mrfurilor i TVA colectat (A + z =P + z). c. Conturile corespondente sunt: 5311 Casa n lei, 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 4427 TVA colectat. d. Contul 5311 Casa n lei este de activ i se va debita pentru creterea numerarului, iar conturile 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 4427 TVA colectat sunt de pasiv i se vor credita pentru majorarea veniturilor i, respectiv, a TVA colectat. e. Formula contabil:
5311 Casa n lei = 707 4427 % Venituri din vnzarea mrfurilor TVA colectat 215.100,00 lei 180.756,30 lei 34.343,70 lei

Se scad din gestiune mrfurile vndute, cunoscnd urmtoarele elemente: costul de achizi ie aferent mrfurilor vndute 164.323,91 lei; adaosul comercial aferent mrfurilor vndute 16.432,39 lei; TVA neexigibil 34.343,70 lei Analiza contabil a. Descrcarea din gestiune a mrfurilor comercializate la pre ul cu amnuntul. b. Se majoreaz cheltuielile privind mrfurile vndute (+ A) cu 164.323,91 lei, scade adaosul comercial (-P) cu 16.432,39 lei, scade TVA neexigibil (P) cu 34.343,70 lei, scade stocul de marf (- A) 215.100 lei ( A - v = P -v). c. Conturile corespondente sunt: 607 Cheltuieli privind mrfurile, 378 Diferen e de pre la mrfuri, 4428 TVA neexigibil, 371 Mrfuri. d. Formula contabil:
% 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferen e de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 371 Mrfuri 215.100,00 lei 164.323,91 lei 16.432,39 lei 34.343,70 lei

La sfritul lunii se deconteaz cheltuielile nregistrate n cursul perioadei, asupra rezultatelor, respectiv se nchid conturile de cheltuieli prelundu-se soldurile lor debitoare n debitul contului 121 Profit sau pierdere. Analiza contabil a. Se deconteaz cheltuielile asupra rezultatului exerci iului.
268

b. Scad cheltuielile cu materialele pentru ambalat i cheltuielile privind mrfurile i, simultan, se micoreaz rezultatul exerci iului curent (A - v = P v). c. Conturile corespondente sunt: 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 121 Profit sau pierdere. d. Conturile 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat i 607 Cheltuieli privind mrfurile sunt conturi de activ i, avnd loc un transfer n rezultat, conturile respective se crediteaz. Contul 121 Profit sau pierdere este bifunc ional, asimilat conturilor de pasiv i, n cazul unei scderi, se debiteaz. e. Formula contabil:
121 Profit sau pierdere = % 166.323,91 lei 2.000,00 lei 164.323,91 lei 6023 Cheltuieli privind materiale pentru ambalat 607 Cheltuieli privind mrfurile

Se ncorporeaz n rezultat veniturile nregistrate n cursul lunii, respectiv se nchid conturile de venituri, prelundu-se soldurile lor creditoare n creditul contului 121 Profit sau pierdere. Analiza contabil a. Se ncorporeaz veniturile n rezultatul exerci iului b. Scad veniturile din vnzarea mrfurilor, se majoreaz rezultatul. c. Conturile corespondente sunt: 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 121 Profit sau pierdere. d. Ambele conturi func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i pentru scdere se va debita contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, iar pentru cretere se va credita contul 121 Profit sau pierdere. e. Formula contabil:
707 Venituri din vnzarea mrfurilor = 121 Profit sau pierdere 180.756,30 lei

Tem de control 1. n luna martie a. c., produc ia de semifabricate ob inut n sec ia A este de 11.000 lei, din care: 60% este destinat vnzrilor pe baz de factur ctre clien i; 40% este transferat n sec ia de produc ie B, pentru a fi prelucrat ntr-un nou proces tehnologic. S se nregistreze: ob inerea produc iei de semifabricat; vnzarea semifabricatelor; micarea semifabricatelor ntre cele dou sec ii de produc ie; consumul semifabricatelor; nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli.
269

2. Se ob ine n regie proprie mobilier de birou compus din dou piese n valoare total de 40.000 lei. Costul de produc ie cuprinde: cheltuieli cu materialele directe 15.000 lei; cheltuieli cu salariile directe 24.000; cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 400 lei; cheltuieli cu energia electric 600 lei. S se nregistreze: intrarea activelor ob inute n regie proprie; cheltuielile generate de ob inerea activelor; nchiderea conturilor de procese economice. 3. n luna aprilie a.c. s-au ob inut produse finite la un cost standard de 45.000 lei. Cheltuielile efective de produc ie sunt n sum de 39.750 lei. Produsele finite au fost valorificate integral prin magazinul ntreprinderii, pre ul de vnzare cuprinznd: costul standard, adaosul comercial de 5.000 lei i TVA neexigibil 19%. S se nregistreze: ob inerea produselor finite; transferul produselor finite n magazinul ntreprinderii productoare; vnzarea mrfurilor; descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute; nchiderea conturilor de procese economice. 4. n luna aprilie a. c cheltuielile ocazionate de transportul salaria ilor la locul de munc sunt n sum de 28.000 lei. S se nregistreze aceste cheltuieli n urmtoarele dou variante: transportul este asigurat cu mijloacele auto aflate n dotarea ntreprinderii; transportul este asigurat de ctre o alt societate comercial. n ambele cazuri s se ntocmeasc formulele contabile de nchidere a conturilor de cheltuieli. 5. La nceputul fiecrei luni din trimestru, un prestator se servicii informatice factureaz clien ilor si abonamente n valoare de 21.000 lei, pentru serviciile ce vor fi prestate n cursul trimestrului respectiv. S se nregistreze n contabilitatea prestatorului i, respectiv, a beneficiarului serviciilor opera iunile corespunztoare fiecrei luni din trimestru. 8.4. Conturile speciale n concordan reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate de O.M.F.P. 1752/2005, activele sunt definite drept resurse controlate de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente anterioare i de la care se ateapt s se ob in beneficii economice viitoare. Criteriile pereche privind recunoaterea unui activ sunt: a. posibilitatea realizrii n viitor a beneficiilor economice; b. evaluarea credibil a costului/valorii activului. n spiritul acelorai reglementri, o datorie este o obliga ie curent generat de un eveniment anterior i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice ale ntreprinderii. Criteriile pereche privind recunoaterea unei datorii sunt: a. probabilitatea ieirii de resurse necesare stingerii datoriei, care s
270

ncorporeze beneficii economice; b. valoarea la care se va realiza aceast lichidare a datoriei s poat fi evaluat credibil. Activele i datoriile ce se ncadreaz n condi iile anterior enumerate reprezint structuri ale situa iilor financiare i sunt considerate elemente de patrimoniu. Activele i datoriile ce nu corespund defini iilor de mai sus sunt considerate active contingente i, respectiv, datorii contingente. No iunea de contingent se refer la evenimente viitoare a cror apari ie/neapari ie este incert, neputnd fi controlat de ntreprindere. Activele i datoriile contingente sunt, din punct de vedere juridic, elemente nepatrimoniale, motiv pentru care, n principiu, nu sunt ncadrate n activul sau pasivul patrimoniului, fiind nregistrate n conturile din afara bilan ului, denumite i conturi extrapatrimoniale, conturi speciale sau conturi cu func ie intermediar60. Aceste conturi fac parte din clasa a VIII-a din P.C.G. Conturile din grupa 80 Conturi n afara bilan ului sunt utilizate pentru nregistrarea drepturilor din angajamente acordate, a obliga iilor din angajamente primite, a altor valori n afara bilan ului i a amortizrii aferente gradului de neutilizare a mijloacelor fixe. Aceste conturi au trsturi comune: func ioneaz n partid simpl, ceea ce implic nregistrarea sumelor n cele dou pr i ale contului, debit i credit, fr stabilirea legturilor de coresponden cu alte conturi; se utilizeaz pe tot parcursul exerci iului financiar, debitndu-se cu majorrile sau creterile activelor i datoriilor contingente i se crediteaz cu ocazia diminurii sau anulrii acestora; soldurile debitoare reprezint valoarea activelor i datoriilor contingente existente la sfritul perioadei, lun /an. Contul 801 Angajamente acordate Este un cont de active contingente. Asigur eviden a angajamentelor acordate sub forma girurilor, cau iunilor, garan iilor i altor angajamente acordate, reflectnd crean a eventual a ntreprinderii asupra ter ilor n cazul n care aceasta va fi obligat s plteasc n numele ter ilor echivalentul sumei ce reprezint obiectul angajamentului. Se debiteaz cu valoarea angajamentelor n momentul acordrii lor, se crediteaz cu aceeai valoare n momentul ncetrii angajamentului. Soldul debitor semnific existen a valorii angajamentelor acordate de ntreprindere la un moment dat. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint n continuare:

60

M. Ristea, O. Clin Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001, pag. 335.

271

Pentru debitarea contului: DEBIT 801Angajamente acordate

Pentru creditarea contului: CREDIT 801Angajamente acordate

Suma

Suma

Contul 802 Angajamente primite Prin antitez cu contul precedent, contul 802 Angajamente primite este un cont de datorii contingente. Asigur eviden a angajamentelor primite sub forma girurilor, cau iunilor, garan iilor i altor angajamente primite, reflectnd datoria eventual a ntreprinderii fa de ter i n cazul n care acetia vor fi obliga i s plteasc n numele ei echivalentul sumei ce reprezint obiectul angajamentului. Se debiteaz cu valoarea angajamentelor n momentul primirii lor, se crediteaz cu aceeai valoare n momentul ncetrii angajamentului. Soldul debitor semnific existen a valorii angajamentelor primite de ctre ntreprindere la un moment dat. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint n continuare:
Pentru debitarea contului: DEBIT 802 Angajamente primite Suma Pentru creditarea contului: CREDIT 802Angajamente primite Suma

Contul 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie Este un cont de datorii contingente61 i eviden iaz obliga ia eventual a ntreprinderii privind valoarea imobilizrilor corporale luate cu chirie de la ter i, n baza contractelor ncheiate n acest scop. Se debiteaz cu valoarea de inventar a imobilizrilor corporale luate cu chirie, prevzut n contractele de nchiriere sau n proceseleverbale de nchiriere, i se crediteaz cu aceeai valoare n momentul restituirii imobilizrilor pe baza proceselor-verbale de predare. Soldul contului semnific valoarea imobilizrilor corporale luate cu chirie la un moment dat. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint n continuare:

61

A. Pop Contabilitate financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva 2002, pag. 1009. 272

Pentru creditarea contului: Pentru debitarea contului: DEBIT 8031Imobilizri corporale luate cu chirie CREDIT 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie

Suma

Suma

Contul 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare Este un cont de datorii contingente i eviden iaz obliga ia eventual a ntreprinderii privind valorile materiale (materii prime, materiale, imobilizri corporale, obiecte pre ioase etc.) ce apar in ter ilor, primite pentru prelucrare, finisare, reparare, pe baz de contract. n debit se nregistreaz, la pre urile prevzute n contract, valorile materiale primite spre prelucrare, finisare sau reparare, n credit se nregistreaz, la aceleai pre uri, valorile materiale finisate, reparate, prelucrate, restituite proprietarilor. Soldul contului semnific valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint n continuare:
Pentru debitarea contului: DEBIT 8032 Valori Suma materiale primite spre prelucrare sau reparare Pentru creditarea contului: CREDIT 8032Valori materiale primite spre prelucrare sau

Suma

Contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau n custodie Este un cont de datorii contingente i eviden iaz obliga ia eventual a ntreprinderii privind valorile materiale primite temporar n pstrare sau custodie pe baz de act de predare n custodie/ scoatere din custodie. Se debiteaz n momentul primirii valorilor materiale n pstrare sau n custodie cu pre urile aferente acestora, prevzute n documentele ncheiate i se crediteaz n momentul restituirii valorilor materiale utiliznd aceleai pre uri. Soldul contului reprezint valoarea materialelor primite n pstrare sau n custodie, existente la un moment dat. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint n continuare:
273

Pentru debitarea contului: Pentru creditarea contului: DEBIT 8033 Valori materiale primite n pstrare sau n custodie

Suma
CREDIT 8033 Valori materiale primite n pstrare sau n custodie

Suma

Contul 8034 Debitori scoi din activ, urmri i n continuare Este un cont de active contingente. Eviden iaz debitorii care au fost scoi din activ, ca insolvabili sau dispru i, care, n concordan cu dispozi iile legale, trebuie urmri i n continuare pn la reactivare sau mplinirea termenului de prescrip ie. Se debiteaz cu ocazia scoaterii din activ a debitorilor declara i insolvabili sau dispru i, cu valoarea debitelor corespunztoare acestora, i se crediteaz cu sumele reactivate ca urmare a revenirii debitorilor la starea de solvabilitate sau cu sumele al cror termen de urmrire s-a prescris. Soldul contului reprezint sumele nereactivate, datorate de debitorii insolvabili sau dispru i scoi din activ. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint n continuare.
Pentru debitarea contului: DEBIT 8034 Debitori scoi din activ, urmri i n continuare Pentru creditarea contului:

Suma
CREDIT 8034 Debitori scoi din activ, urmri i n continuare

Suma

Contul 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin Este un cont de active contingente. Reflect valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar, eliberate n exploatare i trecute pe cheltuieli, al cror specific necesit urmrirea lor extrabilan ier. Se debiteaz cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar eliberate n exploatare, se crediteaz cu ocazia scoaterii din uz a acestor materiale. Soldul contului atest existen a materialelor de natura obiectelor de inventar eliberate n exploatare. Schematic, nregistrrile contabile se prezint n continuare:
Pentru debitarea contului: DEBIT 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar

Suma

Pentru creditarea contului: CREDIT 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar

Suma

274

Contul 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Este un cont de datorii contingente. Eviden iaz obliga iile viitoare privind redeven ele, loca iile de gestiune, chiriile i alte datorii asimilate, generate de preluarea imobilizrilor n concesiune, loca ii de gestiune sau nchiriere. Un caz particular, privind utilizarea acestui cont, este cel al finan rii achizi iilor de imobilizri pe baza contractelor de leasing. Se debiteaz cu valoarea datoriilor cu titlu de redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate i se crediteaz cu ocazia decontrii acestor datorii. Soldul contului reprezint contravaloarea redeven elor, loca iilor de gestiune, chiriilor i altor datorii asimilate pe care ntreprinderea le datoreaz la un moment dat. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint n continuare.
Pentru debitarea contului: DEBIT 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii

Suma

Pentru creditarea contului: CREDIT 8036 Redeven e, Suma loca ii de gestiune, chirii i alte datorii

Contul 8037 Efecte scontate neajunse la scaden Este un cont de active contingente. Eviden iaz valoarea efectelor scontate depuse la banc, dar neajunse la scaden . Se debiteaz cu valoarea efectelor scontate, dar neajunse la scaden i se crediteaz cu valoarea efectelor scontate ajunse la termen. Soldul contului semnific valoarea efectelor scontate depuse la banc i neajunse la scaden . Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint astfel:
Pentru debitarea contului: DEBIT 8037 Efecte scontate neajunse la

Suma

Pentru creditarea contului: CREDIT 8037 Efecte scontate neajunse la

Suma

Contul 8038 Alte valori n afara bilan ului Acest cont eviden iaz valoarea imobilizrilor predate n leasing financiar i a altor valori ce nu sunt cuprinse n conturile 8031-8037. Se debiteaz cu alte valori n afara bilan ului i se crediteaz cu ocazia stingerii obliga iilor generate de aceste valori. Soldul contului atest existen a altor valori n afara bilan ului.
275

Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint dup cum urmeaz:

Pentru debitarea contului: DEBIT 8038 Alte valori n afara bilan ului

Suma

Pentru creditarea contului: CREDIT 8038 Alte valori n afara bilan ului

Suma

Contul 8045 Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe Este un cont de active contingente. Eviden iaz amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe, determinat potrivit reglementrilor speciale. Se debiteaz cu amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe i se crediteaz cu ocazia trecerii pe cheltuieli a amortizrii, sau scoaterii din eviden a imobilizrilor, pentru care s-au calculat astfel de amortizri. Soldul contului reprezint amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe. Contul 805 Dobnzi aferente contractelor de leasing i al altor contracte neajunse la scaden se dezvolt n dou subconturi sintetice de gradul II: 8051 Dobnzi de pltit 8052 Dobnzi de ncasat Contul 8051 Dobnzi de pltit este un cont de datorii contingente. Acest cont este utilizat n contabilitatea entit ilor debitoare. Eviden iaz dobnzile datorate n contractele de leasing financiar, contractele de cumprare cu plata n rate, contractele ncheiate banca finan atoare i n alte tipuri de contracte de mprumut. Se debiteaz cu valoarea dobnzilor de pltit i se crediteaz pe msura achitrii acestor dobnzi. Soldul final debitor reprezint dobnzile de pltit neajunse la scaden . Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint dup cum urmeaz:
Pentru debitarea contului: DEBIT 8051Dobnzi de

Suma
pltit

Pentru creditarea contului: CREDIT 8051 Dobnzi de pltit

Suma

276

Contul 8052 Dobnzi de ncasat este un cont de active contingente. Se utilizeaz n contabilitatea entit ilor creditoare. Faciliteaz reflectarea dobnzilor ce urmeaz s fie ncasate la termenele prevzute n contractele de leasing, n contractele de vnzare cu plata n rate sau n alte tipuri de contracte prin care se consfin ete dreptul creditorului de a ncasa dobnzi. Se debiteaz cu sumele ce reprezint valoarea dobnzilor ce urmeaz s fie ncasate i se crediteaz pe msura ncasrii acestor dobnzi. Reprezentarea schematic a nregistrrilor contabile se prezint dup cum urmeaz:
Pentru debitarea contului: DEBIT 8052Dobnzi ncasat de

Suma

Pentru creditarea contului: CREDIT 8052 Dobnzi de ncasat

Suma

Aplica ia nr. 1 a. Centralizatorul debitorilor diveri dispru i sau declara i n stare de insolvabilitate nsumeaz 1.550 lei. Rezolvare: Se nregistreaz scoaterea din activ a debitorilor diveri:
654 Pierderi din crean e i debitori diveri DEBIT 8034 Debitori scoi din activ, urmri i n continuare = 461 Debitori diveri 1.550 lei

nregistrarea n afara bilan ului a debitorilor urmri i n continuare:

1.550 lei

b. Centralizatorul debitorilor diveri scoi din activ, redeveni i solvabili, nsumeaz 870 lei. Rezolvare: Reflectarea crean elor reactivate:
461 Debitori = diveri 754 Venituri din crean e reactivate i debitori diveri 870 lei

nregistrarea scoaterii din eviden a conturilor speciale:

CREDIT 8034 Debitori scoi din activ, urmri i n continuare 870 lei

Aplica ia nr. 2 a. Se preia cu chirie o cldire avnd o valoare de inventar de 115.000 lei, pentru care se datoreaz o chirie lunar de 2.000 lei. Cota de T.V.A se adaug i este de 19%, ntruct locatorul a optat pentru taxarea
277

veniturilor din cedarea folosin ei bunurilor. Contractul de nchiriere are o perioad de valabilitate de 2 ani. Rezolvare: 1. a. nregistrarea prelurii cldirii:
DEBIT 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie 115.000 lei

1.b. nregistrarea chiriilor datorate:

DEBIT 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 48.000 lei

2a. Plata, prin virament, a chiriilor lunare:

% 612 Cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile 4426 T. V.A deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 2.380 lei 2.000 lei

380 lei

2b. Reflectarea n eviden a conturilor speciale a chiriei achitate:

CREDIT 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 2.000 lei

b. Dup doi ani de la preluare, contractul de nchiriere expir, iar construc ia va fi predat proprietarului pe baz de proces-verbal de predare. Rezolvare: Se nregistreaz scoaterea din eviden a conturilor speciale a construc iei:
CREDIT 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie 115.000 lei

Aplica ia nr. 3 a. Centralizatorul bonurilor de mcini nsumeaz cantitatea de 400 t de gru primit pentru procesare, pre ul unitar de evaluare fiind de 600 lei /t. Rezolvare: Pe baza contractului i a avizului de nso ire a mrfii, se nregistreaz contravaloarea grului primit pentru procesare:
DEBIT 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 240.000 lei

278

b. Tariful de procesare este de 200 lei/t. de gru, la care se adaug cota de 19% reprezentnd T.V.A. Din cele 400 t. de gru, n prima lun au fost procesate numai 100 t. 2. Se nregistreaz facturarea serviciilor privind procesarea celor 100 t de gru.
4111 Clien i 704 4427 % Venituri din lucrri executate i servicii prestate TVA colectat 23.800 lei 20.000 lei 3.800 lei

c. Pe baza avizului de nso ire a mrfii se efectueaz livrarea produselor rezultate din procesare. Rezolvare: 3. Se nregistreaz scoaterea din eviden a conturilor speciale a grului prelucrat, cunoscnd valoarea de nregistrare a celor 100 t x 600 lei = 60.000 lei.
CREDIT 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 60.000 lei

Aplica ia nr. 4 a. Centralizatorul bonurilor de consum ce atest eliberarea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar nsumeaz 2.500 lei. Rezolvare: 1. Se nregistreaz scderea din gestiune a materialelor de natura obiectelor de inventar date n folosin :
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 2.500 lei

2. Reflectarea n conturile speciale a materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din activ: DEBIT 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar 2.500 lei 3. Pe baza proceselor-verbale de casare se nregistreaz scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar, pentru care perioada de utilizare a expirat. Rezolvare: Se nregistreaz scoaterea din eviden a conturilor speciale a materialelor de natura obiectelor de inventar:
CREDIT 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 2.500 lei date n folosin

279

Tem de control 1. La firma dumneavoastr ave i 10 salaria i care trebuie s fie dota i cu uniforme. Costul de achizi ie al unei uniforme este de 1.250 lei. Presupunem c a i cumprat aceste uniforme, le-a i distribuit salaria ilor i a i stabilit n contractul colectiv de munc perioada de utilizare a acestor uniforme. ntocmi i formulele contabile necesare reflectrii complete a datelor pe care le ave i la dispozi ie. Ave i un service auto i primi i spre reparare un autoturism. Valoarea autoturismului este de 40.000 lei. Lucrrile de repara ii sunt n sum de 1.600 lei, din care 60% reprezint piese de schimb, 30% manoper, 10% profit. . ntocmi i formulele contabile necesare reflectrii complete a datelor pe care le ave i la dispozi ie. A i ncheiat un contract de credit cu o banc. Suma mprumutat este de 160.000 lei i se ramburseaz n 4 rate lunare egale. Dobnda anual este de 18%. ntocmi i formulele contabile necesare reflectrii complete a datelor pe care le ave i la dispozi ie. La firma dumneavoastr a i hotrt utilizarea eficient a spa iilor de depozitare, ntruct a i investit destul de mult i dori i s recupera i costul investi iilor. Suprafa a disponibil pentru depozitare este de 150 mp. i a i fixat un tarif de depozitare de 10 lei/mp. pentru 30 de zile calendaristice. Se presupune c a i primit pentru depozitare mrfuri n valoare de 25.000 lei, contractul fiind ncheiat numai pentru 15 zile. ntocmi i formulele contabile necesare reflectrii complete a datelor pe care le ave i la dispozi ie.

2.

3.

4.

280

Capitolul 9 BALAN A DE VERIFICARE

9.1. No iuni generale Balan a de verificare reprezint un procedeu specific al metodei contabilit ii care asigur legtura dintre cont i componentele situa iilor financiare. Datele nregistrate n contabilitatea curent se centralizeaz prin intermediul balan ei de verificare, n scopul cunoaterii situa iei de ansamblu a elementelor patrimoniale la finele fiecrei perioade de gestiune. Prin intermediul ei se asigur controlul periodic al egalit ii contabile, al exactit ii sumelor eviden iate n conturi i n registrele contabile. De altfel, ntocmirea balan ei de verificare este impus de normele contabile n vigoare. n acest sens, se men ioneaz prevederea potrivit creia: Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a opera iunilor efectuate se ntocmete balan a de verificare, cel pu in anual, la ncheierea exerci iului financiar, sau la termenele de ntocmire a situa iilor financiare periodice62. Prin urmare, balan a de verificare furnizeaz datele prezentate n situa iile financiare anuale i semestriale, reprezentnd etapa premergtoare ntocmirii lucrrilor de sintez. Sub aspect grafic, balan a de verificare are forma unui tablou complex ce con ine mai multe coloane cu elemente definitorii, cum sunt: simbolul i denumirea conturilor n ordinea din planul de conturi; solduri ini iale debitoare si creditoare; rulaje debitoare i creditoare; totalul sumelor debitoare i creditoare; solduri finale debitoare i creditoare. Complexitatea tabloului realizat este dat de modalitatea specific de centralizare i grupare a tuturor datelor contabilit ii curente, reprezentnd o baz cert pentru efectuarea analizei i controlului aspectelor semnificative ale activit ii economico-financiare desfurate de ntreprindere.

9.2. Func iile balan ei de verificare

Importan a i utilitatea balan ei de verificare rezid din func iile pe care le ndeplinete, dintre care cea mai semnificativ este aceea de verificare a exactit ii nregistrrilor efectuate n conturi.
62

Legea contabilit ii nr. 82 din 24.12.1991, republicat n M.O al Romniei, Partea I, nr. 48 din data de 14.01.2005, art. 22.

281

Utilizat de practicienii contabili, balan a de verificare asigur controlul periodic al exactit ii nregistrrilor efectuate n conturi i constat existen a permanent a egalit ii dintre totalurile aferente fiecrei perechi de elemente pe care le con ine (solduri ini iale debitoare i creditoare, total sume debitoare i creditoare, solduri finale debitoare i creditoare .a.). Structura balan ei de verificare, descris n paragraful anterior, creeaz posibilit ile necesare constatrii existen ei corela iei dintre sumele determinate de dubla nregistrare. n condi iile prelucrrii datelor prin intermediul calculatoarelor electronice, func ia de control a balan ei de verificare se execut n maxim siguran , ntruct corela iile pe care aceasta se bazeaz reprezint cheile de control utilizate n programele informatice. O alt func ie a balan ei de verificare este aceea de a realiza legtura dintre conturile sintetice i cele analitice. n activitatea practic, pentru fiecare cont sintetic care se detaliaz pe conturi analitice se ntocmete cte o balan de verificare analitic. Printre elementele structurale ale balan ei analitice se men ioneaz: soldul ini ial; rulajul debitor; rulajul creditor; soldul final. Concordan a dintre suma soldurilor analitice, calculat n balan a analitic, i soldul contului sintetic, determinat n balan a de verificare sintetic, constituie cheia de control a exactit ii nregistrrilor efectuate n conturi. De asemenea, balan a de verificare ndeplinete func ia de legtur dintre conturile sintetice i situa iile financiare anuale. n spiritul dispozi iilor legale, balan a de verificare st la baza ntocmirii situa iilor financiare anuale i periodice. Potrivit metodologiei de completare a bilan ului contabil, soldurile finale calculate pentru conturile de activ i cele de pasiv, sunt preluate n bilan , sub forma posturilor de activ i, respectiv, de pasiv. n ceea ce privete formularul denumit Contul de profit i pierdere, acesta se ntocmete pe baza sumelor anuale aferente cheltuielilor i veniturilor preluate din balan a de verificare. Se poate concluziona c balan a de verificare reprezint puntea de legtur dintre conturile analitice i cele sintetice i dintre acestea din urm i bilan . Pentru a prezenta situa ia de ansamblu a elementelor patrimoniale, balan a de verificare mai ndeplinete func ia de centralizare a datelor nregistrate n conturi. Din acest punct de vedere, balan a de verificare reprezint o important surs de informare, utilizat n scopul fundamentrii deciziilor economice. n acest sens exemplificm informa iile ce privesc mrimea profitului contabil, mrimea stocurilor, a crean elor i datoriilor de orice fel. Ca urmare a centralizrii datelor nregistrate n eviden a contabil, balan a de verificare ndeplinete func ia de analiz a activit ii
282

economico-financiare. Aceast func ie ofer posibilitatea comparrii datelor de la nceputul i sfritul fiecrei perioade de gestiune, pe feluri i grupe relativ omogene de elemente patrimoniale i pe ansamblu. n acest mod se ofer posibilitatea constatrii schimbrilor ce s-au produs n mrimea i structura elementelor patrimoniale, formulndu-se concluzii cu privire la gestionarea patrimoniului. Pe baza datelor nscrise n balan a de verificare se fundamenteaz calculele ce privesc stabilirea indicatorilor realiza i, precum volumul produc iei, al veniturilor, cheltuielilor etc.

9.3. Clasificarea balan elor de verificare

Modelele de balan e de verificare, utilizate n activitatea practic, se adapteaz n func ie de scopul urmrit i de op iunea managementului contabil al ntreprinderii. Clasificarea balan elor de verificare se poate realiza pe baza criteriilor ce privesc felul conturilor pentru care se ntocmesc i numrul egalit ilor pe care le con in. n raport cu felul conturilor pentru care se ntocmesc se disting urmtoarele modele: a. balan e de verificare ale conturilor sintetice; b. balan e de verificare ale conturilor analitice. a. Balan ele de verificare ale conturilor sintetice mai sunt denumite i balan e generale. Se prezint sub form tabelar, cuprinznd conturile sintetice, nscrise n ordinea cresctoare a simbolurilor cifrice care le-au fost atribuite prin Planul general de conturi. Balan ele de verificare sintetice se clasific n func ie de numrul egalit ilor pe care le cuprind. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele modele: balan a cu o serie de egalit i; balan a cu dou serii de egalit i; balan a cu trei serii de egalit i; balan a cu patru serii de egalit i; balan a cu cinci serii de egalit i. Balan a de verificare cu o serie de egalit i se prezint n dou variante: balan a sumelor; balan a soldurilor finale. n ambele variante trebuie s existe egalitate ntre totalurile ce se determin pentru cele dou coloane, ceea ce se prezint i astfel:
Total sume debitoare Tsd Total solduri finale debitoare Sfd = sau: = Total sume creditoare Tsc Total solduri finale creditoare Sfc

283

BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de

Simbolul conturilo r 1012 212 302 5311 5121 401 404 4423 TOTAL Denumirea conturilor Capital subscris vrsat Construc ii Materiale consumabile Casa n lei Conturi la bnci n lei Furnizori Furnizori de imobilizri TVA de plat Solduri finale sau sume totale Debitoare (D) 115.000,00 25.115,68 5.000,00 15.000,00 Creditoare(C) 108.000,00

25.400,00 7.000,00 19.715,68 160.115,68

160.115,68

Balan a de verificare cu dou serii de egalit i se ob ine din combinarea balan ei sumelor cu balan a soldurilor. Ea cuprinde dou perechi de coloane, iar fiecare dintre ele are totaluri identice, respectiv pentru totalul sume debitoare i creditoare i pentru total solduri finale debitoare i creditoare. Egalit ile sunt urmtoarele:
Total sume debitoare Tsd = Total sume creditoare Tsc Total solduri finale debitoare Sfd = Total solduri finale creditoare Sfc

(1) (2) Modelul acestei balan e se prezint n figura urmtoare: BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de Simbol Denumirea Total sume Solduri finale conturi conturilor D C D C

TOTAL Tsd Tsc Sfd Sfc Balan a de verificare cu trei serii de egalit i se caracterizeaz prin separarea soldurilor ini iale de rulajele lunii curente. Este compus din trei perechi de coloane, ce se refer la urmtoarele egalit i: (1)
Total solduri ini iale debitoare Sid =

(2)
=

Totalul solduri ini iale creditoare Sic

Total rulaje debitoare Rd

Totalul rulaje creditoare Rc 284

(3) Balan a de verificare cu trei serii de egalit i a fost conceput pentru sporirea propriet ilor informative ale balan elor cu una i dou serii de egalit i. Modelul balan ei de verificare cu trei serii de egalit i se prezint n continuare. BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de
Simb. conturi . . TOTAL Sid Sic Rd Rc Sfd Sfc Denumirea conturilor Solduri ini iale D C Rulaje curente D C Solduri finale D C Total solduri finale debitoare Sfd = Total solduri finale creditoare Sfc

Not Totalul rulajelor curente din balan a de verificare trebuie s fie egal cu totalul opera iunilor nregistrate, n ordine cronologic, n Registrul Jurnal. Balan a de verificare cu patru serii de egalit i este structurat n patru perechi de coloane, concepute pentru urmtoarele egalit i:
(1) Total sume precedente debitoare Spd (2) Total rulaje debitoare Rd (3) Total sume finale debitoare Sdf (4) Total solduri finale debitoare Sfd = Total solduri finale creditoare Sfc = Total sume finale creditoare Scf = Total rulaje creditoare Rc = Totalul sume creditoare Spc precedente

Macheta balan e de verificare cu patru serii de egalit i are urmtoarea form:

285

BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de...........

Simb conturi Denumirea conturi -lor Total sume precedente D C Rulaje curente Total finale D sume Solduri finale D C

TOTAL

n luna ianuarie, n balan a de verificare cu patru serii de egalit i, sumele precedente sunt echivalente cu soldurile ini iale debitoare i creditoare. La sfritul lunilor urmtoare, ale anului n curs, primele dou coloane con in totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Corela iile dintre coloanele balan ei de verificare cu patru serii de egalit i pot fi sintetizate n urmtoarele formule: 1. Spd + Rd = Sdf 2. Spc + Rc = Scf 3. Sdf - Scf = Sfd 4. Scf - Sdf = Sfc Balan a de verificare cu cinci serii de egalit i este conceput cu cinci perechi de coloane, ce se bazeaz pe urmtoarele egalit i: (1)
Total solduri ini iale debitoare Sid Total rulaje curente debitoare Rd. crt. Total rulaje cumulate debitoare Rd. cumul. Total sume finale debitoare Sdf Total solduri debitoare Sfd finale = (2) = Total rulaje curente creditoare Rc. crt. Totalul solduri ini iale creditoare Sic

= (4) =

(3) Total rulaje cumulate creditoare Rc. Cumul. Total sume finale creditoare Scf

Ca element de noutate, n balan a de verificare cu cinci serii de egalit i apare rulajul cumulat, care se ob ine prin nsumarea rulajului curent cu rulajul lunilor precedente. Corela iile dintre coloanele balan ei de verificare cu cinci serii de egalit i pot fi sintetizate n urmtoarele formule: 1. Sid + Rd. cumul = Sdf
286

(5) = Total solduri finale creditoare Sfc

2. Sic + Rc. cumul =Scf 3. Sdf -Scf = Sfd 4. Scf -Sdf = Sfc n activitatea practic, balan a de verificare cu cinci serii de egalit i este frecvent utilizat, ntruct prin intermediul ei se ob ine un volum complet de informa ii, facilitnd procesul muncii contabile. b. Balan ele de verificare ale conturilor analitice sunt denumite i balan e de verificare auxiliare sau secundare. Se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care necesit detalierea n conturi analitice. Prin intermediul lor se verific exactitatea datelor existente n ambele categorii de conturi. Ele se clasific n raport cu numrul etaloanelor de eviden utilizate, astfel: balan e n etalon bnesc; balan e cu dou etaloane de eviden : bnesc i natural. Balan ele analitice n etalon bnesc se ntocmesc pentru conturile de crean e i datorii care necesit dezvoltarea elementelor pentru fiecare partener de afaceri n parte, astfel nct s se asigure posibilitatea urmririi decontrilor cu fiecare dintre acetia, pe total i pe documente justificative individuale. Printre elementele de structur ale balan elor analitice n etalon bnesc se men ioneaz: soldul ini ial; debitul; creditul; soldul final. Elementele anterior enumerate se preiau din fiele de cont pentru opera ii diverse deschise pentru analiticele contului sintetic. Totalurile ob inute se compar cu valorile elementelor similare existente n contul sintetic, verificndu-se astfel concordan a ce trebuie s existe ntre ele. Corela iile care stau la baza verificrii exactit ii nregistrrilor efectuate n fiecare cont sintetic i n conturile sale analitice se prezint astfel:
(1) Soldul ini ial al contului sintetic (D sau C) = Totalul soldurilor ini iale ale conturilor analitice (D sau C) Totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice (D sau C) Totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice (D sau C)

Rulajul debitor al contului sintetic

(2) =

Rulajul creditor al contului sintetic

(3) =

(4) 287

Soldul final al contului sintetic (D sau C)

Totalul soldurilor finale ale conturilor analitice (D sau C)

Balan ele de verificare analitice n etalon bnesc i natural sunt ntocmite pentru conturi cu dou etaloane de eviden , fiind denumite i balan e pentru valori materiale. Ele con in n plus date cantitative ce se refer la: stocul ini ial; intrri; ieiri; stocul final. Cantit ile corespunztoare fiecrui element aferent unui tip de valori materiale se nsumeaz i apoi se compar cu cantit ile existente n fiele de magazie deschise pentru bunurile respective, verificndu-se astfel concordan a ce trebuie s existe ntre ele. Pentru fiecare tip de valori materiale se deschid cte dou fie, una pentru eviden a cantitativ-valoric i cealalt pentru eviden a operativ i n spe fia de magazie. Pentru verificarea exactit ii nregistrrilor efectuate n fiecare cont sintetic i n conturile sale analitice se procedeaz ca n cazul balan ei n etalon bnesc, incluznd i nregistrrile cantitative. 9.4. ntocmirea balan elor de verificare Balan ele de verificare generale se ntocmesc lunar sau ori de cte ori situa iile impun acest lucru, n scopul verificrii exactit ii nregistrrilor contabile. Pentru ntocmirea balan elor de verificare se parcurg urmtoarele etape: (1) se trec opera iile din jurnale n cartea-mare pn la data cnd urmeaz s se ntocmeasc balan a de verificare; (2) se totalizeaz sumele din debitul i creditul fiecrui cont deschis n cartea - mare i se calculeaz soldul acestora; (3) se trec datele aferente conturilor deschise n carteamare n formularul de balan de verificare; (4) se adun coloanele din balan , iar totalurile stabilite n cadrul fiecrei perechi de coloane (debitoare si creditoare) trebuie s fie egale ntre ele. Balan ele de verificare analitice se ntocmesc sub forma situa iei soldurilor, la fiecare sfrit de lun, pentru fiecare cont n parte, n scopul asigurrii concordan ei dintre eviden a analitic i sintetic. Pentru ntocmirea balan elor de verificare analitice se parcurg urmtoarele etape: (1) se trec opera iunile din jurnale n fiele de cont analitice deschise pentru fiecare cont n parte; (2) se totalizeaz sumele din debitul i creditul fiecrei fie de cont analitic i se stabilete soldul acesteia; (3) se trec soldurile ntr-un tabel, n dreptul denumirii contului analitic, de regul n ordinea alfabetic a denumirii contului analitic; (4) se totalizeaz soldurile; Corectitudinea efecturii nregistrrilor n contabilitatea analitic este confirmat de existen a corela iei: suma soldurilor analiticelor deschise pentru fiecare cont sintetic este egal cu soldul contului respectiv din balan a de verificare sintetic.
288

Pentru conturile de bunuri materiale ntocmirea balan elor analitice se face n dublu etalon: cantitativ-valoric. Exemplu: BALAN DE VERIFICARE ANALITIC A CONTULUI 301 Materii prime 31.01.06
Nr. Denumire crt. 1. Ciment 2. Cherestea TOTAL Cantitate -UM100 kg 50 mc - Lei 1.500,00 22.335,00 23.835,00

Pentru celelalte conturi ntocmirea balan elor analitice are la baz etalonul bnesc. n cazul conturilor monofunc ionale, balan ele de verificare analitice cuprind numai solduri debitoare sau creditoare, corelativ cu felul contului sintetic, de activ sau de pasiv. Exemplu: BALAN DE VERIFICARE ANALITIC A CONTULUI 401 Furnizori 31.01.06
Nr. crt. 1. 2. Denumire SC Alfa SRL SC Beta SA TOTAL Sold final -Lei15.000 44.565 59.565

Pentru conturile bifunc ionale soldurile alterneaz n func ie de felul soldului analiticului n cauz. Exemplu: BALAN DE VERIFICARE ANALITIC A CONTULUI 121 Profit sau pierdere 31.01.06
Nr. crt. 1. 2. 3. Denumire Rezultat din exploatare Rezultat financiar Rezultat extraordinar TOTAL Solduri finale leiD C 112.500 50.150 45.140 SFC = 112.500 50.150 + 45.150 =107.490 lei

9.5. Identificarea erorilor de nregistrare cu ajutorul balan elor de verificare n perioada anterioar anului 1990, n procesul muncii contabile prioritar era scrisul de mn. Astzi sunt omniprezente computerele de birou, independente sau legate ntre ele n re ele sau cu un computer central. Exist pachete de software, care furnizeaz uor i ieftin tot felul de facilit i, cum ar fi formulare de registre contabile, balan e de verificare etc.
289

Datorit prelucrrii computerizate a datelor, n perioada actual nu se poate pune sub semnul ntrebrii siguran a calculelor matematice care stau la baza corela iilor balan elor de verificare. Erorile din eviden a contabil pot surveni ca urmare a omisiunii unor opera iuni sau a stabilirii incorecte a rela iilor de coresponden dintre conturi. Cu ajutorul balan elor de verificare astfel de erori pot fi identificate i corectate n timp util. n scopul realizrii acestui deziderat este necesar ca operatorul de conturi s efectueze o analiz a datelor furnizate de balan a de verificare general, nainte ca aceasta s fie listat n form definitiv. Pentru a se confirma corectitudinea nregistrrilor contabile trebuie s fie avute n vedere anumite obiective care s asigure controlul datelor cu caracter general i individual. n acest sens, se pot enumera cteva principii care stau la baza garantrii corectitudinii datelor contabile. Sub aspect general, n balan a de verificare a conturilor sintetice, conturile de activ trebuie s prezinte solduri finale debitoare sau s fie soldate, iar conturile de pasiv trebuie s prezinte solduri finale creditoare sau s fie soldate. De asemenea, conturile de cheltuieli i conturile de venituri nu trebuie s prezinte sold n balan a de verificare, ca urmare a efecturii opera iilor de nchidere prin contul de profit i pierdere. Sub aspect individual, controlul se execut la nivelul concordan ei soldurilor cu datele ce rezult din documentele justificative. n cazul conturilor de active bneti principalul obiectiv l constituie urmrirea realit ii soldurilor din balan a de verificare prin comparare cu cele rezultate din documentele care atest aceast situa ie. n mod concret, controlul mijloacelor bneti const n verificarea concordan ei dintre soldul contului 512 Conturi curente la bnci, din balan a de verificare, i soldului extrasului de cont emis de banc. n mod similar se procedeaz i n cazul contului 531 Casa, care trebuie s prezinte n balan a de verificare un sold echivalent cu cel consemnat n registrul de cas. n privin a crean elor ntreprinderii, soldul conturilor de crean e din balan a de verificare trebuie s fie n concordan cu datele nscrise n documentele justificative. Putem exemplifica, n acest sens, situa ia facturilor nencasate care atest realitatea soldului contului 411 Clien i. n acelai context, datoriile ntreprinderii trebuie s fie prezentate n balan a de verificare prin soldurile creditoare ale conturilor corespunztoare. Mrimea soldurilor trebuie s fie n orice moment demonstrat cu documente justificative. Spre exemplu, n cazul contului 401 Furnizori, soldul creditor trebuie s fie egal cu valoarea facturilor neachitate pn la data ntocmirii balan ei de verificare. Erorile de nregistrare sunt identificate i cu ajutorul balan elor de verificare analitice. Pentru a se confirma corectitudinea nregistrrilor
290

contabile se procedeaz la analiza situa iei soldurilor analitice pentru fiecare cont sintetic n parte. Printre obiectivele urmrite se poate men iona respectarea regulilor potrivit crora pentru conturile sintetice de activ fiecare fia de cont analitic trebuie sa prezinte sold debitor sau s fie soldat i, simetric, pentru conturile de pasiv fiecare fia de cont analitic trebuie sa prezinte sold creditor sau s fie soldat. Cnd situa ia soldurilor analitice nu confirm respectarea regulilor anterior enumerate, trebuie s se procedeze la stabilirea cauzelor ce au condus la astfel de discordan e i s se efectueze opera iile contabile corespunztoare. Putem exemplifica n acest sens erorile de calcul n eviden a conturilor de valori materiale. Cuantificarea eronat a consumurilor, prin supraevaluarea lor, poate conduce la apari ia soldurilor creditoare, dei n mod firesc valorile materiale nu se pot diminua cu mai mult dect exist. n alt ordine de idei, apari ia soldurilor creditoare la conturile de valori materiale poate fi determinat de contarea greit a intrrilor. Spre exemplu, dac intrrile de piese de schimb au fost contabilizate n debitul contului 371 Mrfuri, iar consumurile sunt eviden iate prin creditarea contului 3024 Piese de schimb este firesc s apar soluri creditoare n analiticele conturilor unde nu s-au produs intrrile. De asemenea, n cazul conturilor de datorii cum este contul 401 Furnizori, apari ia analiticelor cu solduri debitoare poate fi motivat de omisiunea nregistrrii unor note de intrare-recep ie, de contabilizarea eronat a unor pl i, care de fapt sunt aferente furnizorilor de imobilizri sau privesc avansurile acordate acestora. n cazul conturilor de crean e apari ia soldurilor creditoare demonstreaz erori de contabilizare a debitelor sau a ncasrilor, n cele mai multe cazuri avnd consecin e asupra cuantumului datoriilor fiscale ale ntreprinderii. n prezentul paragraf nu ne-am propus s ntocmim o list complet a aspectelor n care balan ele de verificare i dovedesc utilitatea n identificarea erorilor de nregistrare. Ar fi imposibil s se realizeze o astfel de situa ie, ntruct cazurile sunt extrem de nuan ate, fiind influen ate de specificul i complexitatea activit ii ntreprinderii. Tem de control La data de 05.03.a.c., o ntreprindere s-a aprovizionat de la SC Betarom SA cu utilaje n valoare total de 10.000 lei si T.V.A 19%. Conform contractului ncheiat, plata datoriilor se va efectua din contul de acreditiv deschis pentru suma de 11.900 lei. La data de 06.03 a.c. s-a dispus virarea sumei de 11.900 lei din contul curent n contul de acreditiv, iar n ziua imediat urmtoare s-a primit de la banca documenta ia de confirmare a
291

deschiderii acreditivului la nivelul sumei de 11.900 lei. La data de 15.03.a.c s-a virat suma de 11.900 lei din contul de acreditiv, dar contabilizarea pl ii s-a executat astfel: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 11900 lei S se nregistreze: opera ia de aprovizionare a utilajelor; opera ia de dispunere a deschiderii acreditivului; opera ia de deschidere efectiv a acreditivului; opera ia de plat a datoriilor, corectnd eventualele erori de nregistrare. S se reprezinte cu ajutorul T fia de cont analitic 5411 Acreditive n lei, preciznd soldul acesteia nainte i dup efectuarea opera iei de reglare. Men iona i dac sunt discordan e ntre soldurile determinate n ordine cronologic i situa ia concret a disponibilit ilor bneti aflate n contul de acreditiv. S se reprezinte cu ajutorul T fia de cont analitic a SC Betarom SA i s se specifice dac soldul acesteia a suportat modificri ulterior opera iilor de reglare.

292

Capitolul 10 LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCI IULUI FINANCIAR

10.1. Delimitri privind lucrrile premergtoare nchiderii exerci iului financiar
Orice persoan interesat de managementul unei ntreprinderi, indiferent dac este implicat direct n activitatea acesteia sau doar investete capital are nevoie de informa ii cu privire la: volumul i destina ia resurselor financiare, aspect ce rezult din bilan ul contabil; performan a financiar, prezentat n contul de profit i pierdere. Legisla ia contabil prevede forme standard pentru bilan ul contabil, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situa iilor financiare anuale care trebuie s ofere imaginea fidel a situa iei patrimoniului, performan ei financiare i rezultatului ob inut. ndeplinirea atributelor ce le revin situa iilor financiare impune elaborarea lor pe baza datelor certe, verificate n prealabil cu maxim exigen i competen . Pentru elaborarea lucrrilor de nchidere a exerci iului financiar se parcurg urmtoarele etape: (1) executarea lucrrilor cu caracter premergtor sau preliminar, care cuprind: inventarierea general a patrimoniului; verificarea datelor utilizate pentru ntocmirea situa iilor financiare anuale; determinarea i repartizarea rezultatului exerci iului; (2) redactarea componentelor situa iilor financiare anuale; (3) verificarea, certificarea i aprobarea situa iilor financiare anuale; (4) depunerea situa iilor financiare anuale. 10.1.1. Inventarierea general a patrimoniului Inventarierea vizeaz ansamblul opera iunilor prin care se constat existen a tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Obiectivul principal al inventarierii l reprezint stabilirea situa iei reale a patrimoniului, n scopul ntocmirii situa iilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a pozi iei financiare i a performan ei ntreprinderii pentru respectivul exerci iu financiar. n concordan cu normele legale n vigoare inventarierea are caracter obligatoriu pentru to i agen ii economici, fiind justificat de posibilitatea apari iei unor discordan e ntre starea fizic sau dimensiunea valoric a elementelor patrimoniale i datele scriptice. Astfel de inadverten e pot s survin ca urmare a ac iunii factorilor naturali, n sensul c substan ele materiale se diminueaz cantitativ prin evaporare, uscare, oxidare etc. De asemenea, pot s apar consecin ele unei gospodriri
293

defectuoase cum ar fi, spre exemplu, furturile i existen a stocurilor cu termen de valabilitate expirat. Inventarierea vizeaz mai multe obiective, dintre care se men oneaz: verificarea concordan ei ce trebuie s existe ntre datele din conturi i cele ce privesc situa ia real a patrimoniului; asigurarea integrit ii patrimoniului; decuparea corect a cheltuielilor i veniturilor pe exerci ii financiare; stabilirea valorii actuale a tuturor elementelor patrimoniale etc. Se poate concluziona astfel c inventarierea are un caracter complex, viznd att constatarea faptic a existen ei elementelor patrimoniale, ct i rezolvarea unor probleme subtile cum sunt: dimensionarea valorii de utilitate a elementelor inventariate; respectarea principiului independen ei exerci iilor i al pruden ei. Clasificarea inventarierilor Inventarierile pot fi clasificate n func ie de sfera de cuprindere, de frecven a efecturii, de modalitatea efecturii, precum i de argumentarea deciziei de efectuare a lor. n raport cu sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale, se disting: (1) inventarierea general; (2) inventarierea par ial. Inventarierea general cuprinde ntregul patrimoniu, precum i bunurile ce apar in ter ilor i primite n pstrare sau n consigna ie, nchiriate, concesionate .a. Astfel de inventarieri se realizeaz la nceputul i la sfritul activit ii, cu prilejul ncheierii exerci iului, al fuzionrii, divizrii i n alte situa ii prevzute de normele legale n vigoare63. Inventarierea par ial vizeaz numai anumite gestiuni din cadrul ntreprinderii sau unele elemente patrimoniale. n func ie de frecven a efecturii se delimiteaz: (1) inventarierea anual; (2) inventarierea periodic. Inventarierea anual se efectueaz n perioada final a exerci iului i marcheaz o etap premergtoare ntocmirii situa iilor financiare. n sfera ei de cuprindere intr ansamblul elementelor patrimoniale, ce apar in ntreprinderii i ter ilor. Inventarierea periodic const n controlul inopinat sau planificat al gestiunilor, avnd, de regul, caracter par ial. n func ie de modalitatea efecturii se disting: (1) inventarierea total; (2) inventarierea prin sondaj. Inventarierea total const n verificarea faptic a tuturor articolelor ce compun fiecare element patrimonial sau care alctuiesc fiecare gestiune.
63

O.M.F.P nr. 1753/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, publicat n M.O. al Romniei, Partea I, nr. 1174 din data de 03.12.2004, pct. 3 din Norme.

294

Inventarierea prin sondaj const n verificarea faptic a unora dintre sortimentele sau elementele patrimoniale existente ntr-o gestiune. n func ie de argumentarea deciziei de efectuare a inventarierii se delimiteaz: (1) inventarieri ordinare sau normale; (2) inventarieri extraordinare sau neprogramate. Inventarierea ordinar are caracter obinuit, este planificat, iar decizia de efectuare este dat n scopul bunei organizri a lucrrilor de inventariere. Inventarierea extraordinar se efectueaz n situa ii de excep ie, cum este cazul modificrii pre urilor, schimbrii gestionarului, existen ei suspiciunilor asupra integrit ii bunurilor gestionate, producerii pagubelor ca urmare a calamit ilor, reorganizrii gestiunilor etc. Organizarea inventarierii Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului sau altei persoane care are obliga ia gestionrii patrimoniului. Pentru efectuarea inventarierii anuale se parcurg urmtoarele etape: (1) emiterea n form scris a deciziei de inventariere, prin care se stabilesc persoanele mputernicite s efectueze inventarierea, responsabilul comisiei, perioada de inventariere, gestiunile supuse inventarierii; (2) stabilirea comisiei centrale, care are ca sarcin s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a inventarierii; (3) pregtirea condi iilor necesare efecturii inventarierii; (4) nregistrarea n contabilitate a tuturor opera iilor aferente exerci iului; (5) efectuarea propriu-zis a inventarierii; (6) determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora. n ceea ce privete inventarierea efectiv se men ioneaz c aceasta are loc n incinta spa iilor n care sunt depozitate sau pstrate bunurile supuse inventarierii, n prezen a gestionarului sau a persoanei care-l reprezint n mod legal. Inventarierea faptic ncepe cu sigilarea locurilor i cilor de acces, atunci cnd bunurile supuse inventarierii sunt depozitate n locuri diferite, precum i n cazul existen ei mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeai comisie. nainte de nceperea inventarierii gestionarul trebuie s dea o declara ie scris n care s men ioneze dac n gestiune exist bunuri care apar in ter ilor, dac are plusuri sau minusuri n gestiune, dac are micri de bunuri fr documente justificative legal ntocmite, dac are bunuri nerecep ionate sau documente justificative ntocmite i nepredate la compartimentul de contabilitate, care sunt locurile de depozitare-pstrare a bunurilor din gestiunea pe care o are n primire .a. Constatarea i consemnarea n listele de inventar a existen ei faptice a elementelor patrimoniale se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare, cubare sau prin alte metode specifice.
295

n timpul desfurrii inventarierii nu sunt admise opera iile de predare-primire de bunuri din i n gestiune, iar n cazurile obiective astfel de opera ii trebuie s se desfoare n prezen a comisiei de inventariere, consemnndu-se pe documentele care se ntocmesc men iunea primit sau eliberat n timpul inventarierii. Bunurile inventariate se grupeaz pe categorii cu con inut omogen, iar constatrile faptice nscrise n listele de inventariere se semneaz de ctre membrii comisiei. Pe ultima list de inventariere, gestionarul are obliga ia s consemneze dac inventarierea s-a fcut n prezen a sa, dac bunurile inventariate se afl n pstrare direct i dac are obiec ii n ceea ce privete modul cum a fost efectuat inventarierea. Dup cum s-a precizat anterior, inventarierea anual are un caracter complex datorat regulilor ce consfin esc aria de cuprindere, perioada sau modalit ile de efectuare. n acest sens, exemplificm cazul imobilizrilor corporale din categoria mijloacelor de transport care sunt plecate n curse de lung durat sau echipamentele tehnologice aflate la repara ii n afara unit ii, echipamente pentru care inventarierea are loc naintea ieirii lor temporare din unitate. Terenurile se inventariaz pe baza schi elor de amplasare, a titlurilor de proprietate i a altor documente care atest existen a lor. Imobilizrile necorporale se inventariaz prin constatarea existen ei i apartenen ei lor la unitatea de intoare, iar n cazul brevetelor, licen elor, a unui know-how i mrcilor de fabric, la baza dovedirii existen ei lor stau titlurile de proprietate. Formularele cu regim special se nscriu n listele de inventariere n ordinea codurilor, ceea ce faciliteaz stabilirea integrit ii lor. Disponibilit ile aflate n conturile de la bnci sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont eliberate de bnci. Disponibilit ile bneti n numerar precum i alte valori aflate n casieria ntreprinderii sunt inventariate n ultima zi lucrtoare a exerci iului financiar, dup nregistrarea complet a opera iunilor de ncasri i pl i aferente exerci iului respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu cele din contabilitate. Crean ele i datoriile comerciale sunt inventariate pe baza adreselor de confirmare a soldurilor transmise partenerilor de afaceri. Pentru crean ele i obliga iile de natura debitorilor i creditorilor, se ntocmesc procese verbale de inventariere n care se consemneaz datele ce privesc: mrimea crean elor i obliga iile inventariate; sumele pentru care apar divergen e ntre pr i; debitorii incer sau n litigiu; sumele n curs de clarificare; persoanele vinovate pentru depirea termenelor de recuperare a debitelor etc.

296

Bunurile depreciate, cu micare lent sau fr micare, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i crean ele incerte i n litigiu sunt consemnate n liste de inventariere distincte. Bunurile care la data inventarierii se afl asupra angaja ilor (echipamentele de lucru, echipamentele de protec ie etc.) sau altor persoane fizice sau juridice sub forma custodiei, consigna iei, pentru prelucrare i nchiriere se nscriu n liste distincte de inventariere. Pentru cele care apar in ter ilor, se trimite cte o copie a listei de inventariere i persoanei juridice sau fizice creia i apar in bunurile respective. Stabilirea rezultatelor inventarierii Rezultatele inventarierii se pot clasifica n urmtoarele dou categorii: - rezultate ce privesc evaluarea elementelor patrimoniale inventariate; - rezultate referitoare la situa ia gestionar a elementelor patrimoniale. Diferen ele din evaluarea elementelor patrimoniale se solu ioneaz prin constituirea provizioanelor i a ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare. Regulile ce stau la baza evalurii, stabilirii i valorificrii unor astfel de diferen e au fost expuse n paragraful 7.3 din prezentul manual. Situa ia gestionar a elementelor patrimoniale se stabilete prin compararea valorilor inventariate cu soldurile scriptice existente n contabilitate, determinndu-se eventualele plusuri sau minusuri de inventar. Pentru eviden ierea rezultatelor se ntocmete procesul - verbal de inventariere n care se nscriu date cu privire la : perioada i gestiunile inventariate; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; crean ele i obliga iile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor; alte elemente privind concluziile i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului ntreprinderii. Procesul - verbal de inventariere i listele ntocmite n acest sens sunt documente pe baza crora se justific datele consemnate Registrulinventar. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar Plusurile i minusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate dup efectuarea compensrilor admise i acordrii sczmintelor legale. Corespunztor normelor n vigoare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admis numai pentru situa iile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infrac iuni. n acest sens citm dispozi ia potrivit creia La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infrac iuni, se va avea n vedere posibilitatea
297

compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condi ii: s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; diferen ele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune64. Admiterea compensrilor se aprob anual de ctre administratorul unit ii, cu ndeplinirea condi iilor i metodologiei reglementate de normele anterior citate. Ulterior efecturii compensrilor pot rezulta: plusuri cantitativvalorice; plusuri valorice determinate de evaluarea la pre uri unitare mai mari, comparativ cu cele aferente minusurilor compensate; minusuri cantitativ-valorice; minusuri valorice, cnd cantitatea minusului a fost compensat de cantitatea n plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorit ordinii de compensare i n spe de nceperea acesteia cu sorturile cu pre ul cel mai sczut. n principiu plusurile de inventar se nregistreaz ca intrri n gestiune, iar minusurile se eviden iaz ca ieiri din gestiune. Aa cum s-a prezentat n cadrul schemelor de func ionare a conturilor, plusurile de inventar se nregistreaz prin debitarea conturilor asociate bunurilor economice i creditarea conturilor de cheltuieli, n cazul materialelor, sau creditarea conturilor de subven ii pentru investi ii, n cazul imobilizrilor necorporale i corporale. Minusurile de inventar sunt eviden iate prin debitarea conturilor de cheltuieli i creditarea conturilor deschise pentru bunurile economice respective. Dac se stabilete c minusurile sunt cauzate din vina salaria ilor, se ntocmete i nregistrarea corespunztoare stabilirii crean ei, pe baza titlului executoriu eliberat n acest sens. Uneori lipsurile de inventar nu pot fi nregistrate n cheltuieli, deoarece trebuie solu ionate prin cercetarea cauzelor care le-au determinat. n astfel de situa ii se utilizeaz contul bifunc ional 473 Decontri din opera ii n curs de clarificare care se debiteaz n coresponden cu creditul conturilor de bunuri economice. 10.1.2. Verificarea datelor utilizate pentru ntocmirea situa iilor financiare anuale Ulterior nregistrrii rezultatelor inventarierii se ntocmete o balan intermediar pentru verificarea corectitudinii oglindirii n contabilitate a tuturor opera iilor efectuate n cursul exerci iului.

64

O.M.F.P nr. 1753/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, publicat n M.O. al Romniei, Partea I, nr. 1174 din data de 03.12.2004, pct. 50 din Norme. 298

n acest sens se justific analizarea soldurilor conturilor, opera iune ce se realizeaz prin verificarea concordan ei acestora cu: situa ia gestionar, stabilit n urma inventarierii, n cazul conturilor de imobilizri i a celor de valori materiale; componen a facturilor nencasate, n cazul crean elor comerciale i a facturilor nepltite n cazul datoriilor comerciale; obliga iile fiscale declarate i neachitate pn la data de nchidere a exerci iului financiar, n cazul conturilor care reflect aceast situa ie; cu extrasele de cont emise de banc i ultima fil din registrul de cas, n cazul disponibilit ilor bneti etc. n urma verificrilor se pot constata erori determinate de calcule greite, de omisiuni sau de multiplicare a aceleiai opera iuni, ceea ce impune eliminarea lor prin corecturile de rigoare. Realitatea soldurilor conturilor prezentate n balan a ncheiat pentru data de 31.12 influen eaz corecta stabilire a cheltuielilor i a veniturilor dac aceasta este analizat i n contextul justificrii faptelor pe baza documentelor legal ntocmite. Cheile de verificare sunt adoptate n func ie de complexitatea activit ii, iar rezultatul acestor verificri este influen at de competen a profesional a persoanei care atest exactitatea nregistrrilor. 10.1.3. Determinarea i repartizarea rezultatului net al exerci iului Rezultatul reprezint indicatorul de evaluare a performan ei financiare a ntreprinderii, determinndu-se ca diferen ntre veniturile i cheltuielile anului care se ncheie. Dei este prezentat ca un indicator global n situa iile financiare, el se eviden iaz lunar. Din punct de vedere metodologic, pentru a calcula rezultatul se procedeaz la nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. Imaginea indicatorului analizat este construit din elementele ce compun contul de rezultate, dar i din cele ce privesc schimbrile de circumstan e interne sau externe ale ntreprinderii. Toate veniturile i cheltuielile constatate n numele exerci iului trebuie s fie luate n calculul rezultatului net al acestui exerci iu, exceptnd situa ia n care o alt norm contabil autorizeaz o alt prelucrare. Dintre elementele incluse n rezultatul net fac parte elementele extraordinare i efectele schimbrilor n estimrile contabile. n anumite circumstan e, unele elemente pot s fie excluse din rezultatul net al perioadei curente. IAS 8 men ioneaz dou dintre aceste circumstan e: corectarea erorilor fundamentale i efectul schimbrilor de metode contabile65. Rezultatul net cuprinde dou categorii de elemente: rezultatul activit ii ordinare i elementele extraordinare. Fiecare dintre acestea
65

Paragraful 8 din IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile.

299

trebuie s fac obiectul unei prezentri separate n contul de profit i pierdere. Rezultatul net al exerci iului este sensibil influen at de cheltuiala cu impozitul pe profit sau pe venit, n func ie de caz. Profitul impozabil se calculeaz lunar sau trimestrial, cumulat de la nceputul anului. n majoritatea situa iilor el nu concord cu profitul brut, ceea ce impune prelucrarea datelor contabile conform regulilor fiscale. Acesta este i motivul pentru care normele legale stipuleaz obliga ia ntreprinderii de a consemna ntr-un registru de eviden fiscal baza de calcul a profitului supus impozitrii. Cheltuielile privind impozitul pe profit sunt nregistrate n eviden ele contabile potrivit metodei acumulrii, cu respectarea principiului independen ei exerci iului i sunt deduse din veniturile perioadei pentru care sunt stabilite. Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate n concordan cu legisla ia fiscal n vigoare, se utilizeaz conturile grupei 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite, grup a crei structur se prezint n continuare: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit; 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus. Contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit eviden iaz n debit impozitul pe profit datorat de agen ii economici n coresponden cu creditul contului 4411 Impozitul pe profit. Contul 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus se debiteaz cu impozitul pe venit datorat de microntreprinderi, precum i cu alte impozite, conform reglementrilor emise n acest scop, n coresponden cu creditul conturilor 4418 Impozitul pe venit i 4481 Alte datorii fa de bugetul statului. Dup nregistrarea impozitului pe profit sau pe venit, datorat de ntreprindere, conturile de cheltuieli asociate acestor impozite se supun rigorilor opera iunilor de nchidere prin contul de rezultate. Soldul contului 121 Profit sau pierdere determinat dup deducerea cheltuielii cu impozitul acumulat n cursul exerci iului contabil reprezint profitul net supus repartizrii sau pierderea contabil. Profitul net se repartizeaz potrivit reglementrilor legale i/sau statutare, iar n lipsa acestora, potrivit hotrrii Adunrii generale ordinare a asocia ilor sau ac ionarilor, ntrunit pentru aprobarea bilan ului, n primul trimestru al anului urmtor. n bilan ul contabil profitul figureaz, potrivit normelor contabile n vigoare, ca post bilan ier distinct. Pentru reflectarea profitului repartizat Planul de conturi general a rezervat contul 129 ,,Repartizarea profitului. Este un cont de activ, soldul debitor fiind preluat n pasivul bilan ului ca o reducere a mrimii capitalurilor proprii.
300

Principial, profitul net poate avea urmtoarele destina ii: (1) constituirea de rezerve legale, n propor ie de 5% din profitul brut, pn la limita de 1/5 din capitalul social; (2) acoperirea pierderilor contabile din anii preceden i; (3) alte rezerve constituite ca surse proprii de finan are; (4) dividende; (5) alte repartizri. n acest context, coresponden ele contabile ale contului 129 Repartizarea profitului sunt urmtoarele: Se debiteaz cu profitul repartizat, prin formula contabil:
129 Repartizarea profitului = % 106x Rezerve 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

Contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit eviden iaz toate repartizrile supuse aprobrii, cu excep ia celor destinate constituirii rezervelor. n spiritul normelor contabile n vigoare, pentru data de 31.12, nu se ntocmesc nregistrri de repartizare a profitului la datorii. Ulterior aprobrii situa iilor financiare anuale, profitul reportat, destinat pl ii dividendelor, se nregistreaz prin formula contabil:
1171 Rezultatul reportat = 457 reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit Impozitul pe dividende: Dividende de plat = 446 Dividende de plat

457

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Se crediteaz, la nceputul exerci iului financiar urmtor, cu profitul repartizat pe destina ii, ntocmindu-se formula contabil:
121 Profit sau pierdere = 129 Repartizarea profitului

Soldul contului poate fi numai debitor i se men ine pn la aprobarea repartizrii definitive a profitului. Vom ilustra contabilitatea impozitului pe profit/venit n urmtoarele exemple: Se consider c agentul economic a nregistrat la finele perioadei de gestiune un profit impozabil n sum de 14.432,39 lei, datornd bugetului de stat un impozit n sum de 2.309 lei (16% x profitul impozabil). Analiza contabil a. Se nregistreaz impozitul pe profit datorat.
301

b. Cresc cheltuielile cu impozitul pe profit, concomitent cu majorarea datoriilor privind impozitul pe profit (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit i 4411 Impozitul pe profit. d. Contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit este de activ i se va debita pentru creterea cheltuielilor, iar contul 4411 Impozitul pe profit este de pasiv i se va credita pentru creterea datoriei fa de bugetul de stat. e. Formula contabil:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit 2.309 lei

Se consider c o microntreprindere care a nregistrat n cursul perioadei de gestiune venituri impozabile n sum de 180.756,30 lei, datoreaz un impozit pe venit de 3.615 lei (2%x veniturile impozabile). Analiza contabil a. Se nregistreaz impozitul pe venit datorat. b. Cresc cheltuielile cu impozitul pe venit, concomitent cu majorarea datoriilor privind impozitul pe venit (A + z = P + z). c. Conturile corespondente sunt: 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus i 4418 Impozitul pe venit. d. Contul 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus este de activ i se va debita pentru creterea cheltuielilor, iar contul 4418 Impozitul pe venit este de pasiv i se va credita pentru creterea datoriei fa de bugetul de stat. e. Formula contabil:
698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus = 4418 Impozitul pe venit 3.615 lei

n cazul ntreprinderii care datoreaz impozit pe profit, la sfritul perioadei de gestiune se transfer cheltuielile cu impozitul pe profit n contul de rezultat, respectiv se nchide contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit prin preluarea soldului su debitor n debitul contului 121 Profit sau pierdere. Formula contabil este:
121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.309 lei

Ulterior acestei nregistrri soldul contului 121 Profit sau pierdere este de 12.123,39 lei, reprezint profit net, care urmeaz s fie repartizat pe destina ii, n concordan cu hotrrea adunrii generale a ac ionarilor/asocia ilor. Vom ilustra contabilitatea repartizrii profitului n urmtorul exemplu:
302

 Se pornete de la cazul ntreprinderii care a nregistrat un profit net repartizabil n sum de 12.123,39 lei i se consider c se propun spre aprobare urmtoarele destina ii: - alte rezerve n sum de 6.150,00 lei; - dividende n sum de 5.973,39 lei. Analiza contabil a. ntocmirea opera iunilor contabile privind repartizarea profitului. b. Cresc repartizrile din profit cu suma de 12.123,39 lei (influen nd diminuarea capitalurilor proprii) i concomitent cresc rezervele i rezultatul reportat pentru suma de 6.150 lei i, respectiv, 5.973,39 ( A= P + y - y). c. Conturile corespondente sunt: 129 Repartizarea profitului, 1068 Alte rezerve i 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit. d. Contul 129 Repartizarea profitului este de activ, se debiteaz pentru creteri, dar produce modificri n structura capitalurilor, ntruct este luat n calculul acestora cu semnul minus(-). Conturile 1068 Alte rezerve i 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i se vor credita pentru aceste creteri. e. Formula contabil:
129 Repartizarea profitului = % 1068 1171 % Alte rezerve Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 12.123,39 lei 6.150,00 lei 5.973,39 lei

Dup aprobarea situa iilor financiare anuale se nregistreaz obliga iile rezultate din repartizarea profitului, respectiv dividendele cuvenite ac ionarilor. Analiza contabil a. nregistrarea dividendelor datorate. b. Scade rezultatul reportat, cresc obliga iile fa de ac ionari (A = P + y y). c. Conturile corespondente sunt: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit i 457 Dividende de plat. d. Ambele conturi func ioneaz dup regula conturilor de pasiv i pentru diminuarea produs se va debita contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit, iar pentru cretere se va credita contul 457 Dividende de plat. e. Formula contabil:
303

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

457 Dividende de plat

5.973,39 lei

10.2. Redactarea situa iilor financiare anuale

Componen a situa iilor financiare anuale este stabilit prin norme elaborate n acest sens de ctre Ministerul Finan elor Publice. n literatura de specialitate, componentele situa iilor financiare anuale mai sunt denumite i documente contabile de sintez, pentru a se marca faptul c aceste situa ii asigur sinteza informa iilor contabile66. Metodologia de completare a bilan ului const n prelucrarea i transcrierea datelor din balan a de verificare final (definitiv) i din bilan ul exerci iului precedent. Astfel de opera iuni se realizeaz prin selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor finale din balan , corespunztor con inutului posturilor bilan iere. Completarea formularului de bilan se efectueaz n strict concordan cu con inutul posturilor pe care le con ine. Activul cuprinde structurile bilan iere alimentate de soldurile debitoare ale conturilor care reflect elementele patrimoniale de activ i rectificrile lor. n mod similar, pasivul cuprinde structurile bilan iere determinate pe baza soldurilor creditoare ale conturilor destinate urmririi elementelor patrimoniale de pasiv i rectificrile lor. Contul de profit i pierdere se completeaz, pentru exerci iul ncheiat, cu sumele determinate prin metoda acumulrii cheltuielilor i veniturilor, pe baza balan ei de verificare, de la nceputul anului i pn la finele acestuia. Structurile incluse n formular se determin prin simpla preluare din conturi a sumelor totale creditoare pentru venituri sau debitoare pentru cheltuieli ori prin gruparea i nsumarea sumelor totale de la dou sau mai multe conturi, n func ie de con inutul lor. Rezultatul final aferent fiecrei categorii de activit i, exploatare, financiar, extraordinar, se calculeaz ulterior nscrierii i totalizrii indicatorilor privind veniturile i cheltuielile aferente. Indicatorii referitori la exerci iul precedent se preiau din contul de profit i pierdere ntocmit la sfritul anului financiar anterior. Completarea notelor explicative se realizeaz utiliznd datele din balan ele de verificare sintetice i analitice, din contul de profit i pierdere,

66

Clin O., Ristea M. Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001, pag. 433. 304

din contabilitatea de gestiune i, uneori, din actele de nfiin are i contractele societ ii comerciale. 10.3. Verificarea, certificarea i aprobarea situa iilor financiare anuale Situa iile financiare anuale, cu toate componentele lor, dup ce au fost ntocmite i semnate de persoanele mputernicite n acest sens, sunt supuse opera iilor de verificare, certificare i de aprobare n vederea depunerii lor la unitatea fiscal teritorial i la Oficiul registrului comer ului. Verificarea i certificarea situa iilor financiare anuale intr n competen a comisiei de cenzori din cadrul societ ii comerciale pe ac iuni sau a exper ilor contabili i contabililor autoriza i cu studii superioare, n cazul societ ilor organizate sub o alt form juridic. Administratorilor societ ii comerciale le revine sarcina de a prezenta, n scopul verificrii i certificrii, situa iile financiare i documentele justificative pe baza crora s-au ntocmit aceste lucrri de sintez, cu cel pu in o lun nainte de ziua stabilit pentru adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor. Certificarea situa iilor financiare anuale se efectueaz ulterior verificrii lor riguroase. Obiectivul verificrii este acela de a se asigura c documentele contabile de sintez ofer o imagine real, complet i fidel a situa iei patrimoniului, situa iei financiare i rezultatului ob inut. n acest sens se au n vedere i verificrile din cursul anului i orice alte elemente relevante, ntocmindu-se un raport n care se consemneaz detaliile privind constatrile fcute. Raportul se prezint n timp util ac ionarilor sau asocia ilor, nainte de ntrunirea lor n edin a convocat pentru aprobarea situa iilor financiare anuale. Aprobarea situa iilor financiare anuale este de competen a consiliului de administra ie i a adunrii generale a ac ionarilor sau asocia ilor, n func ie de caz. n acest scop se face o analiz de detaliu a elementelor prezentate n situa iile financiare anuale, precum i a raportului de gestiune i a raportului cenzorilor. Un loc prioritar l ocup modul de repartizare a profitului, urmrindu-se respectarea dispozi iilor legale, dar i interesele ac ionarilor sau asocia ilor. Totodat, se stabilesc msurile ce se impun pentru evolu ia viitoare a ntreprinderii i pentru creterea eficien ei economice. Aspectele referitoare la modul de solu ionare a obiectivelor aflate pe ordinea de zi a edin ei adunrii generale sunt consemnate ntr-un proces-verbal. Analiza i aprobarea situa iilor financiare anuale constituie o condi ie indispensabil pentru aducerea la ndeplinire a competen elor ce le revin administratorilor, ac ionarilor sau asocia ilor n ceea ce privete gestionarea patrimoniului.
305

n prezent, cadrul general n materia societ ilor comerciale din Romnia, inclusiv n privin a reglementrii administrrii, este dat de Legea societ ilor comerciale 31/1990, republicat.

10.4. Depunerea situa iilor financiare anuale

Ulterior certificrii i aprobrii, situa iile financiare sunt depuse la unitatea teritorial a M.F.P. unde persoana juridic este nregistrat. n spiritul normelor legale n vigoare termenele de depunere sunt: 150 de zile pentru persoanele juridice care aplic Standardele interna ionale de raportare financiar (IFRS); 120 de zile pentru celelalte persoane juridice. Precizare : Persoanele care de la constituire nu au desfurat activitate, cu excep ia societ ilor comerciale, precum i cele aflate n lichidare, potrivit legii, depun o declara ie n acest sens, n termen de 60 de zile de la ncheierea exerci iului financiar, la unit ile teritoriale ale Ministerului Economiei i Finan elor67. Situa iile financiare anuale se depun mpreun cu urmtoarele documente: - o copie a certificatului de nmatriculare; - raportul de gestiune (raportul administratorilor); - procesul verbal al adunrii generale a ac ionarilor sau asocia ilor; - un exemplar al balan ei de verificare a conturilor sintetice; - raportul n form scurt al cenzorilor sau al exper ilor contabili ori contabililor autoriza i cu studii superioare sau al societ ilor comerciale de expertiz contabil; - declara ia scris a administratorului societ ii comerciale prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situa iilor financiare anuale i confirm c68: a) politicile contabile utilizate la ntocmirea situa iilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; b) situa iile financiare anuale ofer o imagine fidel a pozi iei financiare, performan ei financiare i a celorlalte informa ii referitoare la activitatea desfurat; c) persoana juridic i desfoar activitatea n condi ii de continuitate. Raportul de gestiune, denumit i raportul administratorilor, trebuie s con in aspecte concrete referitoare la: situa ia patrimoniului i rezultatului ob inut; evolu ia previzibil a ntreprinderii; cnd activitatea se ncheie cu pierdere este necesar s se men ioneze cauzele care au contribuit la
67

Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat n M.O. al Romniei, Partea I, nr. 48, din data de 14.01.2005, art. 35 modificat de Legea 259/2007. 68 n conformitate cu prevederile art. 30 din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat. 306

nregistrarea pierderilor; evenimentele care au intervenit dup nchiderea exerci iului; participa iile de capital la alte unit i; activitatea i rezultatele de ansamblu ale filialelor i altor subunit i proprii; activitatea de dezvoltare .a. Organele de specialitate care primesc situa iile financiare anuale efectueaz verificrile de rigoare n scopul prelurii i nregistrrii n baza de date. Fiecare direc ie general financiar teritorial centralizeaz bilan urile contabile ale ntreprinderilor aflate n raza de activitate, iar centralizatorul situa iilor anuale se depune la Ministerul Finan elor Publice n vederea determinrii indicatorilor la nivel macroeconomic. Tem de control 1.Justifica i necesitatea efecturii lucrrilor premergtoare ntocmirii situa iilor financiare anuale. 2. Exemplifica i i solu iona i eventualele erori ce pot fi constatate cu prilejul verificrilor preliminare. 3. Da i exemple de determinri i nregistrri ce privesc impozitul pe profit i pe veniturile microntreprinderilor. 4. Men iona i diferen ele dintre rezultatul brut i rezultatul net al exerci iului. 5. Preciza i care dintre cele dou rezultate se supune opera iei de repartizare. 6. Da i exemple de nregistrri privind repartizarea profitului. 7. Men iona i persoanele abilitate s verifice i s certifice situa iile financiare anuale. 8. ntocmi i un demers din care s rezulte etapele ce trebuie parcurse n scopul aprobrii situa iilor financiare anuale. 9. Explica i de ce este necesar supunerea spre analiz i aprobare a situa iilor financiare anuale de ctre administratori, ac ionari sau asocia i. 10. Puncta i aspectele ce trebuie prezentate n raportul administratorilor societ ii comerciale.

307

PLANUL DE CONTURI APROBAT PRIN O.M.F.P. 1752/2005 CLASA 1 10. CONTURI DE CAPITALURI CAPITAL I REZERVE 101. Capital1 1011. Capital subscris nevrsat 1012. Capital subscris vrsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni 105. Rezerve din reevaluare 106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare just69 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie70 108. Interese minoritare71 1081. Interese minoritare rezultatul exerci iului financiar 1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii 109. Ac iuni proprii 1091. Ac iuni proprii de inute pe termen scurt 1092. Ac iuni proprii de inute pe termen lung REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea

11.

n func ie de forma juridic a entit ii se nscrie: capital social, patrimoniul regiei etc. 69 ) Acest cont apare numai n situa iile financiare anuale consolidate. 70 Acest cont apare numai n situa iile financiare anuale consolidate 71 Acest cont apare numai n situa iile financiare anuale consolidate 308
1)

12. 13.

15.

16.
72

neacoperit Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai pu in IAS 2972 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunit ilor Economice Europene REZULTATUL EXERCI IULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere 129. Repartizarea profitului SUBVEN II PENTRU INVESTI II 131. Subven ii guvernamentale pentru investi ii 132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii 133. Dona ii pentru investi ii 134. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 138. Alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte ac iuni similare legate de acestea73 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii i obliga ii similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 1172.

Acest cont apare doar la agen ii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont. 73 Acest cont apare doar la agen ii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri.

309

161.

CLASA 2 20.

mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de stat 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de bnci 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obliga iuni garantate de stat 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obliga iuni 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bnci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fa de entit ile afiliate 1663. Datorii fa de entit ile de care compania este legat prin interese de participare 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile afiliate 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entit ile de care compania este legat prin interese de participare 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obliga iunilor CONTURI DE IMOBILIZRI IMOBILIZRI NECORPORALE
310

201. 203. 205.

21.

23.

26.

Cheltuieli de constituire Cheltuieli de dezvoltare Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv74 2075. Fond comercial negativ75 208. Alte imobilizri necorporale IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construc ii 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instala ii de lucru) 2132. Aparate i instala ii de msurare, control i reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale i planta ii 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231. Imobilizri corporale n curs de execu ie 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 233. Imobilizri necorporale n curs de execu ie 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Ac iuni de inute la entit ile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse n echivalen 76 265. Alte titluri imobilizate 267. Crean e imobilizate 2671. Sume datorate de entit ile afiliate 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entit ile afiliate

74

Acest cont apare, de regul, n situa iile financiare anuale consolidate. Acest cont apare numai n situa iile financiare anuale consolidate. 76 Acest cont apare numai n situa iile financiare anuale consolidate.
75

311

28.

29.

Crean e legate de interesele de participare 2674. Dobnda aferent crean elor legate de interesele de participare 2675. mprumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte crean e imobilizate 2679. Dobnzi aferente altor crean e imobilizate 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind ac iunile de inute la entit ile afiliate 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2807. Amortizarea fondului comercial77 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812. Amortizarea construc iilor 2813. Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905. Ajustri pentru deprecierea

2673.

77

Acest cont apare, de regul, n situa iile financiare anuale consolidate. 312

291

293.

296.

concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial78 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912. Ajustri pentru deprecierea construc iilor 2913. Ajustri pentru deprecierea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execu ie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execu ie 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execu ie Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a ac iunilor de inute la entit ile afiliate 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entit ile afiliate 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a crean elor legate de interesele de participare 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a

78

Acest cont apare, de regul, n situa iile financiare anuale consolidate.

313

CLASA 3 30.

33. 34.

35.

36. 37. 38.

mprumuturilor acordate pe termen lung 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor crean e imobilizate CONTURI DE STOCURI I PRODUC IE N CURS DE EXECU IE STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Semin e i materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile 303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferen e de pre la materii prime i materiale PRODUC IA N CURS DE EXECU IE 331. Produse n curs de execu ie 332. Lucrri i servicii n curs de execu ie PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite 346. Produse reziduale 348. Diferen e de pre la produse STOCURI AFLATE LA TER I 351. Materii i materiale aflate la ter i 354. Produse aflate la ter i 356. Animale aflate la ter i 357. Mrfuri aflate la ter i 358. Ambalaje aflate la ter i ANIMALE 361. Animale i psri 368. Diferen e de pre la animale i psri MRFURI 371. Mrfuri 378. Diferen e de pre la mrfuri AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferen e de pre la ambalaje AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I
314

39.

CLASA 4 40.

PRODUC IEI N CURS DE EXECU IE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustri pentru deprecierea produc iei n curs de execu ie 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la ter i 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la ter i 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la ter i 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la ter i 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la ter i 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la ter i 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la ter i 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la ter i 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor CONTURI DE TER I FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori 403. Efecte de pltit 404. Furnizori de imobilizri 405. Efecte de pltit pentru imobilizri 408. Furnizori - facturi nesosite
315

41.

42.

43.

44.
79

Furnizori - debitori 4091. Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri CLIEN I I CONTURI ASIMILATE 411. Clien i 4111. Clien i 4118. Clien i incer i sau n litigiu 413. Efecte de primit de la clien i 418. Clien i - facturi de ntocmit 419. Clien i - creditori PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate 423. Personal - ajutoare materiale datorate 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit79 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Re ineri din salarii datorate ter ilor 428. Alte datorii i crean e n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul 4282. Alte crean e n legtur cu personalul ASIGURRI SOCIALE, PROTEC IA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431 Asigurri sociale 4311. Contribu ia unit ii la asigurrile sociale 4312. Contribu ia personalului la asigurrile sociale 4313. Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314. Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate 437 Ajutor de omaj 4371. Contribu ia unit ii la fondul de omaj 4372. Contribu ia personalului la fondul de omaj 438 Alte datorii i crean e sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte crean e sociale BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I
316

409.

Se utilizeaz atunci cnd exist baz legal pentru acordarea acestora.

45.

CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit 4418. Impozitul pe venit80 442. Taxa pe valoarea adugat 4423 TVA de plat 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibil 4427. TVA colectat 4428. TVA neexigibil 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor 445. Subven ii 4451. Subven ii guvernamentale 4452 .mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii 4458 . Alte sume primate cu caracter de subven ii 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate 448. Alte datorii i crean e cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului 4482. Alte crean e privind bugetul statului GRUP I AC IONARI/ASOCIA I 451. Decontri ntre entit ile afiliate 4511. Decontri ntre entit ile afiliate 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entit ile afiliate 453 Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 455. .Sume datorate ac ionarilor/asocia ilor 4551. Ac ionari/asocia i - conturi curente 4558. Ac ionari/asocia i - dobnzi la conturi curente 456. Decontri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul 457. Dividende de plat 458. Decontri din opera ii n participa ie 4581. Decontri din opera ii n participa ie pasiv

80

Se utilizeaz pentru eviden ierea impozitului pe venitul microntreprinderilor, definite conform legii.

317

46. 47.

48. 49.

CLASA V 50.

51.

Decontri din opera ii n participa ie activ DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri 462. Creditori diveri CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans 472. Venituri nregistrate n avans 473. Decontri din opera ii n curs de clarificare DECONTRI N CADRUL UNIT II 481. Decontri ntre unitate i subunit i 482. Decontri ntre subunit i AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREAN ELOR 491. Ajustri pentru deprecierea crean elor - clien i 495. Ajustri pentru deprecierea crean elor decontri n cadrul grupului i cu ac ionarii/asocia ii 496. Ajustri pentru deprecierea crean elor - debitori diveri CONTURI DE TREZORERIE INVESTI II PE TERMEN SCURT 501. Ac iuni de inute la entit ile afiliate 505. Obliga iuni emise i rscumprate 506. Obliga iuni 508 Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobnzi la obliga iuni i titluri de plasament 509 Vrsminte de efectuat pentru investi iile pe termen scurt 5091 Vrsminte de efectuat pentru ac iunile de inute la entit ile afiliate 5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investi ii pe termen scurt CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat 5113. Efecte de ncasat 5114. Efecte remise spre scontare 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei 5124. Conturi la bnci n valut
318

4582.

518. 519.

5125. Sume n curs de decontare Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit 5187. Dobnzi de ncasat Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bnci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

53.

54.

58. 59.

CASA 531. Casa 5311. Casa n lei 5314. Casa n valut 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale 5322. Bilete de tratament i odihn 5323. Tichete i bilete de cltorie 5328. Alte valori ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei 5412. Acreditive n valut 542. Avansuri de trezorerie81 VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a ac iunilor de inute la entit ile afiliate 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obliga iunilor emise i rscumprate 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obliga iunilor 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor

81

n acest cont vor fi eviden iate i sumele acordate prin sistemul de carduri 319

CLASA 6 60.

61.

62.

63.

investi ii pe termen scurt i crean e asimilate CONTURI DE CHELTUIELI CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind semin ele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TER I 611. Cheltuieli cu ntre inerea i repara iile 612. Cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER I 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunica ii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
320

64.

65.

66.

67. 68.

asimilate CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salaria ilor 645. Cheltuieli privind asigurrile i protec ia social 6451. Contribu ia unit ii la asigurrile sociale 6452. Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protec ia social ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din crean e i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penalit i 6582. Dona ii i subven ii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din crean e legate de participa ii 664. Cheltuieli privind investi iile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investi iile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferen e de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind
321

69.

provizioanele Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus82 6813. CONTURI DE VENITURI CIFRA DE AFACERI NET 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activit i diverse VARIA IA STOCURILOR 711. Varia ia stocurilor VENITURI DIN PRODUC IA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din produc ia de imobilizri necorporale 722. Venituri din produc ia de imobilizri corporale VENITURI DIN SUBVEN II DE EXPLOATARE 741. Venituri din subven ii de exploatare 7411. Venituri din subven ii de exploatare

CLASA 7 70.

71. 72. 74.

82

Se utilizeaz conform reglementrilor legale.

322

75.

76.

aferente cifrei de afaceri83 7412. Venituri din subven ii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subven ii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subven ii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subven ii de exploatare pentru asigurri i protec ie social 7416. Venituri din subven ii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subven ii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subven ii de exploatare pentru dobnda datorat ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din crean e reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penalit i 7582. Venituri din dona ii i subven ii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital 7584. Venituri din subven ii pentru investi ii 7588. Alte venituri din exploatare VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din ac iuni de inute la entit ile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investi ii financiare pe termen scurt 763. Venituri din crean e imobilizate 764. Venituri din investi ii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investi ii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferen e de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi ob inute

83

Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri. 323

77. 78.

768. Alte venituri financiare VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subven ii pentru evenimente extraordinare i altele similare VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ84 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

84

Acest cont apare numai n situa iile financiare anuale consolidate. 324

CLASA 8 80.

CONTURI SPECIALE CONTURI N AFARA BILAN ULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garan ii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garan ii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilan ului 8031. Imobilizri corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmri i n continuare 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 8036. Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neasjunse la scaden 8038. Alte valori n afara bilan ului 804 Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051 Dobnzi de pltit

805

89. CLASA 9 90.

92.

93.

8052 Dobnzi de ncasat BILAN 891. Bilan de deschidere 892. Bilan de nchidere CONTURI DE GESTIUNE DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind produc ia ob inut 903. Decontri interne privind diferen ele de pre CONTURI DE CALCULA IE 921. Cheltuielile activit ii de baz 922. Cheltuielile activit ilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de produc ie 924. Cheltuieli generale de administra ie 925. Cheltuieli de desfacere COSTUL PRODUC IEI 931. Costul produc iei ob inute 933. Costul produc iei n curs de execu ie

325

BIBLIOGRAFIE SELECTIV -

Belverd E. Needles JR., Henry R. Anderson, James C. CaldwellPrincipiile de baz ale contabilit ii, Editura Arc, Chiinu, 2002. Bengescu M. - Bazele contabilit ii ntreprinderii moderne, Vol. I, Editura Paralela 45, Piteti, 2004. Bengescu M. - Bazele contabilit ii ntreprinderii moderne, Vol. II, Editura Paralela 45, Piteti 2005. Bengescu M.- Studiu comparat al normelor contabile privind cheltuielile i veniturile ntreprinderii, Editura Agir, Bucureti, 2006. Clin O., Ristea M. - Bazele contabilit ii, Editura Na ional, Bucureti, 2001. Colasse B. - Contabilitate general, Edi ia a IV-a, Traducere realizat de NeculaiTabr, editura Moldova, 1995. Feleag N., Malciu L., Bunea St. Bazele contabilit ii, Editura Economic, Bucureti, 2002. Iacob. C. - Sistemul informa ional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000. Mihai M. - Principiile contabilit ii, Editura Universitaria, Craiova, 2000. Oprean I., Mati D., Pop A., Pac N., Deaconu A., Marian D., Oltean I., Popa I., Achim S. - Bazele contabilit ii agen ilor economici din Romnia, Edi ia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001. Pop A. Contabilitate financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2002. Perochon C. Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 2002 Staicu C. - Bazele contabilit ii moderne, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2003. Standardele Interna ionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002. Colec ia de norme contabile i fiscale, n vigoare la data de 30.09.2007

326

CUPRINSUL
1. PREFA CONTABILITATEA CA SISTEM INFORMA IONAL 1.1. Ce este contabilitatea ? 1.1.1 Elemente istorice n evolu ia contabilit i 1.1.2 Definirea contabilit ii 1.2. Rolul informa iilor contabile n procesul decizional 1.3. Utilizatorii informa iilor contabile 1.4 Conceptul de entitate economic 1.5. Delimitarea n timp a activit ii contabile CADRUL JURIDIC AL SISTEMULUI CONTABIL ROMNESC 2.1. Dreptul contabil 2.2. Armonizarea european i interna ional a contabilit ii romneti 2.3. Principiile contabile general admise OBIECTUL I METODA CONTABILIT II 3.1 Patrimoniul economic obiect de studiu al contabilit ii 3.2 Situa ia patrimoniului i egalitatea contabil 3.3 Individualizarea obiectului de studiu al contabilit ii 3.4 Metoda contabilit ii 3.4.1 Trsturile metodei contabilit ii 3.4.2 Procedeele metodei contabilit ii COMUNICAREA INFORMA IILOR CONTABILE PRIN INTERMEDIUL SITUA IILOR FINANCIARE 4.1. Elementele patrimoniale cuprinse n bilan ul contabil 4.1.1. Descrierea principalelor active patrimoniale 4.1.2. Descrierea principalelor pasive patrimoniale 4.1.3. Descrierea valorilor rectificative 4.1.4 Tipuri de modificri privind activul i pasivul bilan ului 4.2. Contul de profit i pierdere CONTUL I DUBLA NREGISTRARE 5.1. No iunea de cont 5.2. Func iile contului 5.3. Tul contului (forma T) 5.4. Structura contului 5.5. Regulile de func ionare a conturilor 5.6. Clasificarea conturilor n func ie de sold 5 7 7 8 9 9 10 12

2.

13 14 15 20 21 23 24 24 26 29 33 44 53 54 60 64 65 66 67 72 76
327

3.

4.

5.

6.

7.

8.

Dubla nregistrare i coresponden a conturilor 77 Formula i articolul contabil 81 nregistrarea n ordine cronologic i n ordine 82 sistematic 5.10 Clasificarea formulelor contabile 83 5.11. Analiza contabil a opera iunilor economice 88 5.12. Clasificarea conturilor 89 5.13. Inter-rela ia dintre conturile sintetice i cele 92 analitice 5.14. Tehnici de nregistrare n conturi 96 5.15. Cazuri complexe privind ilustrarea partidei duble 104 SISTEMUL DOCUMENTELOR ECONOMICE 6.1. No iunea de documente economice 110 6.2. Clasificarea documentelor economice 110 6.3. Documentele justificative 114 6.4. Registrele de contabilitate 116 6.5. Documentele contabile de sintez 121 6.6. Circuitul documentelor economice 122 6.7. Eviden a gestionar a documentelor 123 6.8. Reconstituirea documentelor contabile 123 6.9. Clasarea i arhivarea documentelor contabile 124 EVALUAREA CONTABIL A PATRIMONIULUI 7.1. No iuni generale 127 7.2 Valorile utilizate n evaluare 127 7.3 Momentele i formele de evaluare a elementelor 130 patrimoniale ANALIZA I FUNC IONAREA PRINCIPALELOR CONTURI CONTABILE 8.1. No iuni generale privind utilizarea conturilor 134 contabile 8.2. Conturile de bilan 134 8.2.1 Conturile de capitaluri 136 8.2.1.1. Conturile de capitaluri proprii 136 8.2.1.2. Conturile de provizioane 144 8.2.1.3. Conturile de datorii pe termen lung 148 8.2.2 Conturile de active imobilizate 158 8.2.2.1. Conturile de imobilizri necorporale 159 8.2.2.2. Conturile de imobilizri corporale 165 170 8.2.2.3. Conturile de imobilizri financiare 8.2.3 Conturile de stocuri i produc ie n curs de 177 . execu ie 8.2.3.1. Conturile utilizate pentru eviden a 178
328

5.7. 5.8. 5.9.

9.

10.

stocurilor de materii prime i materiale 8.2.3.2. Conturile de produse 183 8.2.3.3. Conturile asociate mrfurilor 187 8.2.4 Conturile de ter i 194 8.2.4.1. Conturile de furnizori 195 8.2.4.2. Conturile de clien i 199 8.2.4.3. Contul 461 Debitori diveri 203 8.2.4.4. Conturile privind decontrile cu 217 personalul 8.2.4.5. Conturile de asigurri i protec ie social 222 8.2.4.6. Conturile de T.V.A. 231 8.2.4.7. Conturile de cheltuieli i venituri 236 nregistrate n avans 8.2.5 Conturile de trezorerie 240 8.2.5.1. Conturile de investi ii pe termen scurt 241 8.2.5.2. Conturi la bnci 245 8.2.5.3. Conturile privind casa 250 8.2.5.4. Conturile privind acreditivele i 254 viramentele interne 8.2.6 Conturile de ajustri pentru deprecierile sau 259 pierderile de valoare 8.3. Conturile de procese economice 263 8.4. Conturile speciale 270 BALAN A DE VERIFICARE 9.1. No iuni generale 281 9.2. Func iile balan ei de verificare 281 9.3. Clasificarea balan elor de verificare 283 9.4. ntocmirea balan elor de verificare 288 9.5. Identificarea erorilor de nregistrare cu ajutorul 289 balan elor de verificare LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCI IULUI FINANCIAR 10.1. Delimitri privind lucrrile premergtoare 293 nchiderii exerci iului financiar 10.1.1. Inventarierea general a patrimoniului 293 10.1.2. Verificarea datelor utilizate pentru 298 ntocmirea situa iilor financiare anuale 10.1.3. Determinarea i repartizarea rezultatului 299 net al exerci iului 10.2. Redactarea situa iilor financiare anuale 304 10.3. Verificarea, certificarea i aprobarea situa iilor 305 financiare anuale
329

10.4. Depunerea situa iilor financiare anuale PLANUL DE CONTURI GENERAL BIBLIOGRAFIE SELECTIV

306 308 326

330