Crciun SABU

Contabilitate aprofundat

ISBN 978-973-687-669-1

UNIVERSITATEA TIBISCUS TIMIOARA Facultatea de tiine Economice

Prof. univ. dr. Crciun SABU

CONTABILITATE APROFUNDAT
Note de curs pentru uzul studenilor de la FR

Editura Eurostampa Timioara 2009

CUPRINS

TEMA I

CONTABILITATEA COMBINRII NTREPRINDERILOR .................................... 7 8 11 17

1.1. Conceptul de combinare a ntreprinderilor ............... 1.2. Contabilizarea operaiunilor privind achiziia de ntreprinderi .......................................................... Teste de evaluare ...................................................... TEMA II CONTABILITATEA FUZIUNII

NTREPRINDERILOR ..................................... 19 2.1. Aspectele economice, juridice i fiscale privind fuziunea ntreprinderilor ............................................ 2.2. Problemele financiare pe care le implic fuzionarea ntreprinderilor ........................................ 2.3. Contabilizarea operaiunilor de fuzionare a ntreprinderilor ....................................................... TEMA III CONTABILITATEA DIVIZRII NTREPRINDERILOR..................................... 20 24 29

Teste de autoevaluare ............................................. 42 44

3.1. Aspectele economice i juridice privind divizarea ntreprinderilor .......................................... 45 3.2. Problemele financiare pe care le implic divizarea ntreprinderilor .......................................... 47 2.3. Contabilizarea operaiunilor de divizare a ntreprinderilor ....................................................... 49

Teste de autoevaluare ............................................. 53 TEMA IV CONTABILITATEA LICHIDRII NTREPRINDERILOR .................................... 56

4.1. Aspectele juridice ale lichidrii ntreprinderilor ....... 57 4.2. Evaluarea patrimoniului i ntocmirea bilanului nainte de lichidare ..................................................... 4.3. Contabilitatea operaiunilor de lichidare a ntreprinderilor ........................................................ 60 61

Teste de autoevaluare .............................................. 74

TEMA V

CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE LEASING ...................................................... 76

5.1. Conceptul i reglementarea juridic a operaiunilor de leasing .............................................

77

5.2. Contabilizarea operaiunilor de leasing ..................... 80 Teste de autoevaluare ............................................... 90 BIBLIOGRAFIE ............................................................ 92

TEMA I. CONTABILITATEA COMBINRII NTREPRINDERILOR

CONINUT: 1.1. 1.2. REZUMAT Combinarea de ntreprinderi reprezint reunirea unor ntreprinderi distincte ntr-o singur entitate economic, care ulterior va efectua raportri financiare. Modalitile concrete prin care se realizeaz combinarea de ntreprinderi sunt urmtoarele: cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale altei ntreprinderi; achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei alte ntreprinderi; asumarea datoriilor altei ntreprinderi. Tratamentul contabil pentru combinrile de ntreprinderi este prezentat n cadrul standardului internaional de raportare financiar IFRS 3 Combinrile de ntreprinderi, care se aplic de la 1 aprilie 2004, sub forma SFAS 141, i nlocuiete standardul internaional de contabilitate IAS 22. Acest standard de raportare financiar abordeaz urmtoarele aspecte: metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi; evaluarea iniial a activelor dobndite i a datoriilor asumate i identificabile la valoarea just; recunoaterea datoriilor pentru ncheierea sau reducerea activitii; tratamentul diferenei pozitive dintre interesul cumprtorului din valoarea just a activului net identificabil dobndit prin combinare i costul combinrii; contabilitatea fondului comercial i activelor necorporale dobndite prin combinare. Standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 stabilete o singur metod de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi, adic metoda achiziiei. Aceast metoda ia n considerare combinarea de ntreprinderi din perspectiva cumprtorului (dobnditorului), care obine controlul asupra activului net i a activitii altei ntreprinderi denumit entitate cumprat (achiziionat). Aplicarea metodei achiziiei pentru contabilizarea combinrilor de ntreprinderi presupune parcurgerea urmtoarelor etape: identificarea unui cumprtor (dobnditor); estimarea costului combinrii de ntreprinderi; alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor contingente asumate n momentul achiziiei; recunoaterea i evaluarea fondului comercial. OBIECTIVE nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind coninutul noiunii de combinare a ntreprinderilor. Conceptul de combinare a ntreprinderilor Contabilizarea operaiunilor privind achiziia de ntreprinderi

Cunoaterea modalitilor de nregistrare n contabilitate a operaiunilor privind combinarea ntreprinderilor prin metoda achiziiei.

1.1. CONCEPTUL DE COMBINARE A NTREPRINDERILOR Combinarea de ntreprinderi reprezint reunirea unor ntreprinderi distincte ntr-o singur entitate economic, care ulterior va efectua raportri financiare. Modalitile concrete prin care se realizeaz combinarea de ntreprinderi sunt urmtoarele: - cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale altei ntreprinderi; - achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei alte ntreprinderi; - asumarea datoriilor altei ntreprinderi. Tratamentul contabil pentru combinrile de ntreprinderi este prezentat n cadrul standardului internaional de raportare financiar IFRS 3 Combinrile de ntreprinderi, care se aplic de la 1 aprilie 2004, sub forma SFAS 141, i nlocuiete standardul internaional de contabilitate IAS 22. Acest standard de raportare financiar abordeaz urmtoarele aspecte: - metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi; - evaluarea iniial a activelor dobndite i a datoriilor asumate i identificabile la valoarea just; - recunoaterea datoriilor pentru ncheierea sau reducerea activitii; - tratamentul diferenei pozitive dintre interesul cumprtorului din valoarea just a activului net identificabil dobndit prin combinare i costul combinrii; - contabilitatea fondului comercial i activelor necorporale dobndite prin combinare. Standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 stabilete o singur metod de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi, adic metoda achiziiei. Aceast metoda ia n considerare combinarea de ntreprinderi din perspectiva cumprtorului (dobnditorului), care obine controlul asupra activului net i a activitii altei ntreprinderi denumit entitate cumprat (achiziionat). Aplicarea metodei achiziiei pentru contabilizarea combinrilor de ntreprinderi presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) identificarea unui cumprtor (dobnditor); b) estimarea costului combinrii de ntreprinderi; c) alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor contingente asumate n momentul achiziiei.

a. Identificarea cumprtorului (dobnditorului) Cumprtorul (dobnditorul) este entitatea participant la combinarea de ntreprinderi care obine controlul asupra celorlalte entiti participante. Controlul reprezint puterea de a conduce politicile financiare i operaionale (de exploatare) ale unei alte ntreprinderi sau activiti cu scop lucrativ, astfel nct s se obin avantaje (profit) din aceasta. b. Estimarea costului unei combinri de ntreprinderi Costul unei combinri de ntreprinderi reprezint de fapt costul achiziiei. Acesta este compus din urmtoarele elemente: - valoarea just a activelor cedate cumprtorului, a datoriilor asumate i a instrumentelor de capital emise de cumprtor n schimbul obinerii controlului asupra entitilor achiziionate; - costurile directe atribuite combinrii de ntreprinderi. Valoarea just a activelor dobndite prin plata direct de numerar este dat de suma pltit n momentul achiziiei. n situaia n care combinarea de ntreprinderi se face prin intermediul instrumentelor de capital emise de ctre cumprtor, costul achiziiei l reprezint valoarea just a acestora, determinat astfel: - valoarea de pia a titlurilor, dac acestea sunt cotate pe pia; - partea pe care o reprezint titlurile din valoarea just a ntreprinderii achiziionate, dac acestea nu sunt cotate pe pia. Valoarea just a datoriilor asumate de ctre cumprtor este stabilit n momentul combinrii (la data obinerii controlului). Costurile directe atribuite achiziionrii cuprind: - onorariile pltite avocailor, contabililor, evaluatorilor i altor consultani de specialitate; - costurile pregtirii i emisiunii instrumentelor de capitaluri proprii. c. Alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor contingente asumate n momentul achiziiei Cumprtorul (dobnditorul) recunoate activele, datoriile i datoriile contingente (dependente de evenimente viitoare) ale ntreprinderii achiziionate numai dac la data achiziiei acestea ndeplinesc urmtoarele criterii: un activ, altul dect o imobilizare necorporal, este recunoscut dac este probabil ca acesta s genereze beneficii viitoare pentru cumprtor, iar valoarea just a activului poate fi msurat n mod credibil; o datorie, alta dect o datorie contingent, este recunoscut dac este probabil o ieire de resurse pentru stingerea datoriei, iar valoarea just a datoriei poate fi msurat n mod credibil; un activ contingent sau o datorie contingent sunt recunoscute dac valoarea just a acestora poate fi msurat n mod credibil. Evaluarea activelor achiziionate i datoriilor identificabile, cu

ocazia alocrii costului de achiziie, se face astfel: - activele necorporale la valoarea estimat; - terenurile i cldirile: - la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate); - la valoarea realizabil (dac urmeaz s fie vndute); - utilajele i echipamentele: - la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate pe termen lung); - la valoarea minim dintre costul de nlocuire i valoarea realizabil net (dac urmeaz a fi utilizate temporar); - la valoarea realizabil net (dac urmeaz s fie vndute); - titlurile de valoare comercializabile la valoarea just; - titlurile de valoare necomercializabile la valori estimate; - stocurile de materii prime la costul de nlocuire; - stocurile de produse finite i producia n curs de execuie la preul de vnzare, minus costul de desfacere, plus profitul estimat; - clienii la valoarea actualizat a sumelor de primit; - cheltuielile de nchidere la valoarea actualizat a sumelor de rambursat; - datoriile la valoarea actualizat a sumelor de rambursat pentru a lichida datoria. Cumprtorul nu trebuie s recunoasc, n momentul achiziiei, provizioane pentru pierderi viitoare sau pentru cheltuieli cu restructurrile anticipate s se produc dup data achiziiei, acestea fiind tratate drept cheltuieli ulterioare combinrii de ntreprinderi. d. Recunoaterea i evaluarea fondului comercial Fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just a prii din activul net achiziionat de cumprtor. Acesta se calculeaz conform relaiei:

Fc = Ca An p(%) (1.1) sau Fc = Ca Cpr p(%) (1.2) n care: - Fc reprezint fondul comercial; - Ca costul de achiziie; - An - activul net identificabil evaluat la valoarea just; - p(%) proporia deinut de cumprtor din activul net identificabil; - Cpr capitalurile proprii evaluate la valoarea just. n relaia (1.1) activul net identificabil evaluat la valoarea just (An) se calculeaz astfel:
An = Aa Da

(1.3)

n care: - Aa reprezint activele identificabile achiziionate evaluate

la valoarea just; - Da datoriile identificabile achiziionate evaluate la valoarea just; -p(%) proporia deinut de cumprtor din activele i datoriile identificabile. n relaia (1.2) capitalurile proprii evaluate la valoarea just se calculeaz astfel: Cpr = Cpri Dr (1.4)

n care: Cpri reprezint valoarea iniial a capitalului propriu; Dr diferena dintre valoarea just i valoarea bilanier. Dac diferena din relaia de calcul a fondului comercial prezentat n formulele (1.1) i (1.2) este pozitiv, rezult un fond comercial pozitiv (goodwill), iar dac este negativ, rezult un fond comercial negativ (badwill).
1.2. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR PRIVIND ACHIZIIA DE NTREPRINDERI

Combinarea de ntreprinderi se realizeaz n principal prin metoda achiziiei. n consecin, n cadrul acestui subcapitol se va trata contabilizarea operaiunilor privind achiziia de ntreprinderi. nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni se face difereniat, n funcie de forma de achiziie, care poate fi: prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea de aciuni ale filialei; prin emiterea de aciuni pentru activul net. a. n cazul achiziiei prin cumprarea activelor i asumarea datoriilor, nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: - cumprarea activelor identificabile, achitate prin contul de la banc:
Active identificabile

512 Conturi curente la bnci

- asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv =

% Conturi din clasa 4 Datorii identificabile 462x Interesul minoritar

b. n cazul achiziiei prin cumprarea de aciuni ale filialei, nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:

- nregistrarea costului de achiziie a aciunilor cumprate:

261 Titluri de participare = 512 Conturi curente la bnci

nregistrarea fondului comercial pozitiv, ulterior achiziiei:

2071 Fond comercial pozitiv = 261 Titluri de participare c. n cazul achiziiei prin emiterea de aciuni pentru activul net, nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:

- nregistrarea emiterii de aciuni:

456 Decontri cu asociaii privind = 1012 Capital subscris vrsat capitalul

- nregistrarea aportului la capitalul social majorat:

Active identificabile

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

- asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv = Conturi din clasa 4 Datorii identificabile

APLICAIA 1

Se consider c ntreprinderea A achiziioneaz 70% din aciunile ntreprinderii B, costul de achiziie fiind de 350.000 lei. La data achiziiei bilanurile celor dou ntreprinderi sunt prezentate n tabelul 1.1.
Bilan la data achiziiei Denumirea elementului A. Active imobilizate Terenuri Construcii Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Active imobilizate Total B. Active circulante Stocuri Creane comerciale Casa Conturi la bnci Active circulante Total C. Cheltuieli n avans D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Datorii comerciale furnizori Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind asigurrile sociale Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an Sume datorate instituiilor de credit Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital Rezerve Profitul sau pierderea reportat Total capitaluri proprii Tabelul 1.1 ntreprinderea ntreprinderea A (lei) B (lei) 300.000 200.000 400.000 50.000 950.000 50.000 10.000 10.000 510.000 580.000 4.000 80.000 10.000 90.000 490.000 1.440.000 100.000 100.000 220.000 20.000 440.000 40.000 12.000 10.000 70.000 132.000 6.000 30.000 8.000 38.000 98.000 538.000

400.000 400.000 4.000 4.000 900.000 100.000 36.000 1.036.000

130.000 130.000 6.000 2.000 300.000 90.000 12.000 402.000

nregistrrile contabile privind aceast operaiune de combinare prin achiziia a 70% din aciunile ntreprinderii B de ctre ntreprinderea A (cumprtorul) sunt urmtoarele:

1. Achiziionarea titlurilor de ctre cumprtor (ntreprinderea A):

261 Titluri de participare = (deinute la ntreprinderea B) 5121 Conturi la bnci n lei 350.000

2. Integrarea ntreprinderii B (achiziionat n proporie de 70%) n ntreprinderea A, care se nregistreaz parcurgnd dou etape, i anume: a)cumularea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale celor dou ntreprinderi; b) eliminarea titlurilor achiziionate de ctre ntreprinderea A la ntreprinderea B. 2a. Cumularea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale celor dou ntreprinderi: 2.112.000 % = 400.000 211 Terenuri 300.000 212 Construcii 620.000 213 Instalaii tehnice i maini 70.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier 350.000 261 Titluri de participare 90.000 Conturi din clasa 3 Stocuri 22.000 411 Clieni 10.000 471 Cheltuieli n avans 20.000 531 Casa 230.000 512 Conturi la bnci % 2.112.000 1012 Capital subscris vrsat 1.200.000 106 Rezerve 190.000 117 Profitul reportat 48.000 151 Provizioane 10.000 162 Credite bancare pe termen lung 530.000 401 Furnizori 110.000 Alte conturi din clasa 4 18.000 472 Venituri n avans 6.000 2b. Eliminarea titlurilor achiziionate de ctre ntreprinderea A la ntreprinderea B. Pentru nregistrarea acestei operaiuni se determin mai nti fondul comercial, iar apoi se face partajul capitalurilor proprii ale ntreprinderii B. Fondul comercial se poate determina aplicnd formulele (1.1) i (1.3) sau (1.2) i (1.4) prezentate n subcapitolul anterior. Se consider c urmtoarele elemente de activ ale ntreprinderii B prezint ntre valoarea just i valoarea bilanier: - Construcii valoare just 140.000 lei - Instalaii tehnice i maini valoare just 230.000 lei

Determinarea fondului comercial Tabelul 1.2 Denumirea elementului Valori (lei) 1. Costul de achiziie 350.000 2. Capitalurile proprii iniiale ale ntreprinderii B 402.000 3. Diferena dintre valoarea just i valoarea bilanier, total din 50.000 care: - terenuri i construcii (240.000 200.000) - instalaii tehnice i maini (230.000 220.000) 4. Capitalurile proprii ale ntreprinderii B evaluate la valoarea just 452.000 (2 + 3) 5. Cota-parte din capitalurile proprii achiziionate (70%) 316.400 6. Fondul comercial pozitiv (goodwill) (Rd. 1 Rd. 5) 33.600

n tabelul anterior, pentru determinarea fondului comercial s-au utilizat formulele (1.1) i (1.3). Partajul capitalurilor proprii ale ntreprinderii B este prezentat n tabelul 1.3.
Partajul capitalurilor proprii ale ntreprinderii B Tabelul 1.3 - lei Denumirea elementului Valoare ntreprinderea ntreprinderea total A (70%) B (30%) Capital subscris vrsat 300.000 210.000 90.000 Rezerve 90.000 63.000 27.000 Profitul reportat 12.000 8.400 3.600 Diferena dintre valoarea just i valoarea bilanier: 12.000 28.000 40.000 - terenuri i construcii (240.000 200.000) 3.000 7.000 10.000 - instalaii tehnice i maini (230.000 220.000) Total 452.000 316.400 135.600

nregistrarea eliminrii titlurilor ntreprinderii B se face astfel: % = % 485.600 485.600 300.000 1012 Capital subscris vrsat 261Titluri de participare 350.000 462x Interese minoritare 135.600 90.000 106 Rezerve 12.000 117 Profitul reportat 30.000 211 Terenuri 10.000 212 Construcii 10.000 213 Instalaii tehnice i maini 33.600 2071 Fond comercial Bilanul entitii rezultate n urma achiziionrii ntreprinderii B de ctre ntreprinderea A se prezint astfel (vezi tabelul 1.4).

Bilanul entitii rezultate n urma achiziionrii Tabelul 1.4. Denumirea elementului Valoare (lei) A. Active imobilizate 33.600 Fond comercial pozitiv (goodwill) 740.000 Terenuri i construcii 630.000 Instalaii tehnice i maini 70.000 Alte instalaii, utilaje i mobilier 1.473.600 Active imobilizate Total B. Active circulante 90.000 Stocuri 22.000 Creane comerciale 250.000 Casa i conturi la bnci 362.000 Active circulante Total C. Cheltuieli n avans 10.000 D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 110.000 Datorii comerciale furnizori 18.000 Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind asigurrile sociale 128.000 Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) 238.000 F. Total active minus datorii curente (A + E) 1.711.600 G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 530.000 Sume datorate instituiilor de credit 530.000 Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane 10.000 I. Venituri n avans 6.000 J. Capital i rezerve 900.000 Capital 100.000 Rezerve 36.000 Profitul sau pierderea reportat 135.600 Interese minoritare 1.171.600 Total capitaluri proprii

TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare

1. Combinarea de ntreprinderi reprezint: a) reunirea unor ntreprinderi distincte ntr-o singur entitate economic, care ulterior va efectua raportri financiare; b) un ansamblu de ntreprinderi aparent autonome, dar care sunt supuse unei direcii economice unitare; c) un ansamblu de ntreprinderi n care fiecare conduce n funcie de procentul de participare la capitalul social. 2. Modalitile concrete prin care se realizeaz combinarea de ntreprinderi sunt urmtoarele: a) cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale altei ntreprinderi, schimbul de personal de conducere, asumarea datoriilor altei ntreprinderi; b) cumprarea de ctre o ntreprindere a capitalurilor proprii ale altei ntreprinderi, achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei alte ntreprinderi, asumarea datoriilor altei ntreprinderi; c) achiziionarea activului net, integral sau parial, al unei alte ntreprinderi, schimbul de personal de conducere, furnizarea de informaii tehnice importante. 3. Tratamentul contabil pentru combinrile de ntreprinderi este prezentat n cadrul standardului internaional de raportare financiar: a) IFRS 33; b) IFRS 22; c) IFRS 3. 4. Standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 stabilete o singur metod de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi, adic: a) metoda achiziiei; b) metoda punerii n comun a intereselor; c) metoda combinat. 5. Cumprtorul (dobnditorul) este entitatea participant la combinarea de ntreprinderi care obine: a) profit maxim din operaiunea de combinare; b) controlul asupra celorlalte entiti participante; c) contracte avantajoase cu ceilali parteneri.
Testul 2 de autoevaluare

1. a) b) c)

Costul unei combinri de ntreprinderi reprezint: costul achiziiei; costul amortizrii imobilizrilor corporale; costul cu personalul angajat n efectuarea operaiunilor de combinare.

2. Achiziia se poate realiza prin urmtoarele forme: a) prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea de obligaiuni ale filialei; prin emiterea de aciuni pentru activul net; b) prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea de aciuni ale filialei; prin emiterea de aciuni pentru activul net; c) prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin cumprarea de aciuni ale filialei; prin emiterea de obligaiuni pentru activul net. 3. Valoarea just a activelor dobndite prin plata direct de numerar este dat de: a) suma pltit ca onorarii experilor contabili i juritilor; b) suma pltit creditorilor pentru stingerea obligaiilor; c) suma pltit n momentul achiziiei. 4. Fondul comercial reprezint diferena dintre: a) costul de achiziie i datoriile ce trebuie pltite creditorilor. b) costul de achiziie i valoarea just a prii din activul net achiziionat de cumprtor; c) costul de achiziie i valoarea rmas a imobilizrilor corporale. 5. Costurile directe atribuite achiziionrii cuprind: a) onorariile pltite avocailor, contabililor, evaluatorilor i altor consultani de specialitate; costurile pregtirii i emisiunii instrumentelor de capitaluri proprii. b) onorariile pltite avocailor, contabililor, evaluatorilor i altor consultani de specialitate; costurile pregtirii personalului; c) comisioanele pltite bncilor; costurile pregtirii i emisiunii instrumentelor de capitaluri proprii.
Recomandri bibliografice

1. Epstein B. J., IFRS 2007. Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportarea Financiar. Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2007, p. 422 476. 2. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat. Editura Universitar, Bucureti, 2004, p. 287 347. 3. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 203 218.

TEMA II. CONTABILITATEA FUZIUNII NTREPRINDERILOR

CONINUT: 2.1. Aspectele economice, juridice i fiscale privind fuziunea ntreprinderilor 2.2. Problemele financiare pe care le implic fuzionarea ntreprinderilor 2.3. Contabilizarea operaiunilor de fuzionare a ntreprinderilor REZUMAT

Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe ntreprinderi hotrsc, fiecare separat, s se uneasc n vederea desfurrii unei activiti comune. Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce urmtoarele efecte benefice: armonizarea structurii de producie; ameliorarea tehnologiei; simplificarea structurii de conducere; posibilitatea finanrii unor obiective interne de cercetare, de specializare a produciei. Fuziunea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie sau prin contopire. Efectele fuziunii ntreprinderilor sunt urmtoarele: dizolvarea fr lichidare a ntreprinderilor care i nceteaz existena; transferarea patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderilor care i nceteaz existena ctre ntreprinderea beneficiar de aport; dobndirea calitii de asociai ai ntreprinderii beneficiare de aport de ctre asociaii ntreprinderilor care se dizolv. Fuziunea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n condiiile stabilite prin modificarea actului constitutiv. Fiecare ntreprindere va efectua inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor, dup care va ntocmi bilanul de fuziune. Administratorii ntreprinderilor care particip la operaiunea de fuziune vor ntocmi un proiect de fuziune, care constituie documentul justificativ pentru contabilizarea operaiei n ntreprinderea absorbant sau n noua ntreprindere creat. Principalele probleme financiare pe care le implic fuzionarea ntreprinderilor sunt: evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la fuziune; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la fuziune. Pentru contabilizarea operaiunilor de fuziune ale ntreprinderilor se pot utiliza dou metode, metoda rezultatului i metoda capitalizrii. Pentru contabilizarea operaiunilor de fuziune ale ntreprinderilor se pot utiliza dou metode, metoda rezultatului i metoda capitalizrii. Aceste metode se aplic n mod diferit, n funcie de forma de

fuziune, prin absorbie sau prin contopire.

OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind aspectele economice, juridice i financiare pe care le implic fuzionarea ntreprinderilor. Cunoaterea modalitilor de nregistrare n contabilitate a operaiunilor privind fuzionarea ntreprinderilor.
2.1. ASPECTELE ECONOMICE, JURIDICE I FISCALE PRIVIND FUZIUNEA NTREPRINDERILOR

Definiie. Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe ntreprinderi hotrsc, fiecare separat, s se uneasc n vederea desfurrii unei activiti comune. Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce urmtoarele efecte benefice: - armonizarea structurii de producie; - ameliorarea tehnologiei; - simplificarea structurii de conducere; - posibilitatea finanrii unor obiective interne, cum ar fi: activiti de cercetare; de specializare a produciei etc. Sub aspect juridic fuziunea ntreprinderilor este reglementat prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, la capitolul II Fuziunea i divizarea societilor1. La articolul 238, aliniatul (1) din aceast lege se prevede c Fuziunea este operaia prin care: a) una sau mai multe societi sunt dizolvate fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului lor unei alte societi, n schimbul repartizrii de aciuni la societile beneficiare i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate; sau b) mai multe societi sunt dizolvate fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului lor unei societi pe care o constituie, n schimbul repartizrii de aciuni la societile beneficiare i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate ctre acionarii societii divizate.2 Rezult c fuziunea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie
1

Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial nr.

1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificrile aduse prin Legea nr. 302/2005, publicat n Monitorul Oficial nr. 953 din 27 octombrie 2005 i cu completrile aduse prin Legea nr.516/2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 14 din 19 ianuarie 2007.
2

Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale, Ediia a 3-a, Bucureti, Editura

Hamangiu, 2007, p. 123.

(punctul a din lege), sau prin contopire (punctul b din lege). Fuziunea prin absorbie se realizeaz prin transferarea patrimoniului uneia sau mai multor ntreprinderi, denumite ntreprinderi absorbite, la o alt ntreprindere, denumit ntreprindere absorbant. ntreprinderea absorbant dobndete drepturile i i asum obligaiile ntreprinderilor absorbite. Fuziunea prin contopire se realizeaz prin transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere nou. ntreprinderea rezultat din aceast reunire va prelua toate drepturile i obligaiile ntreprinderilor dizolvate i contopite n noua ntreprindere. Efectele fuziunii ntreprinderilor sunt urmtoarele: - dizolvarea fr lichidare a ntreprinderilor care i nceteaz existena; - transferarea patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderilor care i nceteaz existena ctre ntreprinderea beneficiar de aport, n starea n care acesta se afl n momentul realizrii operaiei de fuziune; - dobndirea calitii de asociai ai ntreprinderii beneficiare de aport de ctre asociaii ntreprinderilor care se dizolv, prin atribuirea de aciuni sau pri sociale i, eventual, a unei sume de bani care nu poate depi 10% din valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite. Fuziunea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n condiiile stabilite prin modificarea actului constitutiv. Fiecare ntreprindere va efectua inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor, dup care va ntocmi bilanul de fuziune. Administratorii ntreprinderilor care particip la operaiunea de fuziune vor ntocmi un proiect de fuziune, care constituie documentul justificativ pentru contabilizarea operaiei n ntreprinderea absorbant sau n noua ntreprindere creat. Conform articolului 241 din Legea societilor comerciale republicat cu modificrile i completrile ulterioare, proiectul de fuziune va cuprinde urmtoarele: a) forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor implicate n fuziune; b) fundamentarea i condiiile fuziunii; c) condiiile alocrii de aciuni la societatea absorbant sau la noua societate creat; d) data la care aciunile sau prile sociale alocate dau deintorilor dreptul de a participa la beneficii; e) rata de schimb a aciunilor i prilor sociale i cuantumul eventualelor pli n numerar; f) cuantumul primei de fuziune; g) drepturile conferite de ctre societatea absorbant sau beneficiar deintorilor de aciuni care confer drepturi speciale i celor care dein alte valori mobiliare; h) orice avantaj special acordat experilor i membrilor organelor administrative sau de control ale societilor implicate n fuziune; i) data la care au fost aprobate situaiile financiare ale societilor participante, care au fost folosite pentru a stabili condiiile fuziunii; j) data la care tranzaciile societii absorbite sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparinnd societii absorbante sau noii

societi constituite. Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanii ntreprinderilor participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este nmatriculat fiecare ntreprindere, nsoit de o declaraie a ntreprinderii care i nceteaz existena n urma fuziunii, despre modul cum a hotrt si sting datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societilor comerciale). n cadrul adunrilor generale care urmeaz s aprobe fuziunea fiecrei ntreprinderi n parte, se vor prezenta urmtoarele documente: - proiectul de fuziune; - raportul administratorilor ntreprinderii; - raportul experilor desemnai de ctre judectorul-delegat pentru a examina proiectul de fuziune; - situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii financiare; - raportul cenzorilor sau auditorului financiar; - evidena contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare i aflate n curs de executare. Data la care fuziunea produce efecte este (conform articolului 249 din Legea societilor comerciale): a) n cazul constituirii uneia sau mai multor ntreprinderi noi, data nmatriculrii n registrul comerului a noii ntreprinderi sau a ultimei dintre ele; b) n alte cazuri, data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat fuziunea. Aspectele fiscale ale fuziunii ntreprinderilor sunt reglementate n Codul fiscal, i se refer la urmtoarele aspecte, prezentate distinct pe fiecare ntreprindere care particip la operaia de fuziune3.
I. n cazul ntreprinderii absorbite

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital) sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate (Contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli nedeductibile (articolul 27, aliniatul (4), litera a) din Codul fiscal). 2. ntreprinderea absorbit trebuie s transmit ntreprinderii absorbante valoarea fiscal a fiecrui element de activ i de pasiv transferat. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile, definite n conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determin lund n calcul valoarea utilizat

Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii,. Norme metodologice

privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal ala cestora. Bucureti, Editura CECCAR, 2004, p. 115-118.

pentru calculul amortizrii fiscale (art. 24 din Codul fiscal), fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active, urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas. 3. n conformitate cu prevederile art. 22, alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale ntreprinderii absorbite, cu excepia situaiei n care ntreprinderea absorbant preia provizionul sau rezerva respectiv.( de exemplu: rezerva legal de 5% din profitul brut contabil, dar nu mai mult de 20% din capitalul social; rezervele constituite ca urmare a facilitii fiscale privind neimpunerea unei pri din profitul impozabil; rezervele din reevaluare.) 4. ntreprinderea absorbit are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului (art. 34, alin. (8) din Codul fiscal).
II. n cazul ntreprinderii absorbante

1. Pierderea fiscal nregistrat de ntreprinderea absorbit nu se recupereaz de ctre ntreprinderea absorbant (art. 26, alin. (2) din Codul fiscal). 2. ntreprinderea absorbant folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre ntreprinderea absorbit. 3. n situaia n care valoarea rezervei legale rezultat n urma operaiei de fuziune depete 20% din capitalul social al ntreprinderii absorbante, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerv se menine la valoarea rezultat.
III. n cazul ntreprinderilor care i nceteaz existena

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital) sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate (Contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli nedeductibile (articolul 27, aliniatul (4), litera a) din Codul fiscal). 2. ntreprinderile care i nceteaz existena trebuie s transmit ntreprinderii care se nfiineaz valoarea fiscal a fiecrui element de activ i de pasiv transferat. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile, definite n conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale (art. 24 din Codul fiscal), fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active, urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas. 3. n conformitate cu prevederile art. 22, alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale ntreprinderilor care i nceteaz existena, cu excepia situaiei n care ntreprinderea care se nfiineaz preia provizionul sau

rezerva respectiv. 4. ntreprinderile care i nceteaz existena au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului (art. 34, alin. (8) din Codul fiscal).
IV. n cazul ntreprinderii care se nfiineaz

1. Pierderea fiscal nregistrat de ntreprinderile care i nceteaz existena nu se recupereaz de ctre ntreprinderea care ia fiin (art. 26, alin. (2) din Codul fiscal). 2. ntreprinderea care ia fiin folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre ntreprinderile care i nceteaz existena. 3. n situaia n care valoarea rezervei legale rezultat n urma operaiei de fuziune depete 20% din capitalul social al ntreprinderii care se nfiineaz, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerv se menine la valoarea rezultat. 4. Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie de ctre persoanele respective i se nregistreaz n Registrul fiscal.
2.2. PROBLEMELE FINANCIARE PE CARE LE IMPLIC FUZIONAREA NTREPRINDERILOR

Principalele probleme financiare pe care le implic fuzionarea ntreprinderilor sunt: evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la fuziune; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la fuziune.
2.2.1. Evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la fuziune

Evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la fuziune se face cu ocazia efecturii inventarierii patrimoniului (activelor i datoriilor) nainte de ntocmirea bilanului de fuziune. Recunoaterea valorii de inventar a activelor i pasivelor se va face prin ntocmirea bilanului contabil nainte de fuziune. Pentru realizarea acestei activiti se pot utiliza mai multe metode, dintre care enumerm urmtoarele: metoda patrimonial sau a activului net; metoda bursier; metoda bazat pe rezultate; metoda fluxului de numerar (cash-flow-ului); metode combinate.
a) Metoda patrimonial sau a activului net presupune determinarea

activului net contabil i a activului net corectat (corijat). Activul net contabil (Anc) se determin pe baza valorilor trecute n bilanul contabil ntocmit dup evaluarea patrimoniului, nainte de fuziune. El se poate calcula astfel: Anc = Activul bilanier Activele fictive Datoriile (2.1) sau Anc = Capitaluri proprii Active fictive (2.2) Activele fictive cuprind: cheltuielile de constituire; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare; cheltuielile nregistrate n avans). Activul net corectat ine cont de eventualele plusuri sau minusuri de valoare latente, n acest caz evaluarea fiind mai obiectiv. El se determin astfel: Activul net corectat = Anc Plusvaloarea/Minusvaloarea rezultat din evaluarea activelor i datoriilor la fuziune
b) Metoda bursier presupune utilizarea valorii bursiere la evaluarea ntreprinderii. Valoarea bursier se determin astfel: Valoarea bursier = cotaia aciunilor la burs x numrul de aciuni (2.3) c) Metoda bazate pe rezultate ia n considerare urmtoarele valori: valoarea de rentabilitate; valoarea de randament; valoarea de supraprofit (goodwill). Aceste valori se determin astfel: Valoarea de rentabilitate = (Dividendul mediu pe aciune : Rata de capitalizare) x numrul de aciuni (2.4) Valoarea de randament = = (Dividendul pe aciune : Rata de capitalizare) x numrul de aciuni (2.5) Valoarea de supraprofit = Anc + goodwill (2.6) d) Metoda fluxului de numerar presupune calcularea valorii globale a ntreprinderii pe baza urmtoarei relaii: Valoarea global a ntreprinderii =

i =1

Fi Vr + i (1 + r ) (1 + r ) n

(2.7)

n care: Fi reprezint valorile actuale ale fluxurilor nete de numerar (intrri minus ieiri de numerar); Vr valoarea rezidual a ntreprinderii la finele perioadei; r rata de actualizare; n perioada dat, egal cu durata de exploatare a capitalului

investit n urma fuziunii. Valoarea global a ntreprinderii stabilit pe baza uneia sau mai multora dintre aceste metode prezentate reprezint valoarea aportului net de fuziune a fiecrei ntreprinderi care particip la aceast operaie.
e) Metodele combinate realizeaz o mixtur ntre metoda patrimoniale i metoda rezultatului. Valoarea mixt se determin ca o medie aritmetic (simpl sau ponderat) a valorii patrimoniale i a valorilor de rezultat. 2.2.2. Stabilirea raportului de schimb

Raportul de schimb se stabilete prin compararea aportului net al ntreprinderilor care particip la fuziune. Determinarea matematic a raportului de schimb se face conform relaiei:
Raportul de schimb =
Valoarea contabil a unei aciuni la ntreprinderea absorbit Valoarea contabil a unei aciuni la societatea absorbant (2.8)

unde: Valoarea contabil a unei aciuni = Aportul net la fuziune / Nr. de aciuni
2.2.3. Determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la fuziune

Remunerarea aportului ntreprinderii absorbite sau a ntreprinderilor care i-au ncetat existena se poate face n aciuni / pri sociale sau n numerar. Dac remunerarea se face n aciuni / pri sociale trebuie s se determine numrul acestora. Aceasta se poate face prin dou metode de calcul, i anume: a) Nr. de aciuni / pri sociale de emise pentru remunerare =
Aportul net la fuziune a ntreprinderii absorbite sau contopite Valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a ntreprinderii absorbante sau nou nfiinate. (2.9)

b) Nr. de aciuni / pri sociale de emise pentru remunerare =

(Nr. de aciuni / Capitalul social al ntreprinderii absorbite sau care i-au ncetat existena) x Raportul de schimb (2.10)

APLICAIA 1

Se consider c ntreprinderile A i B au hotrt s fuzioneze prin absorbia ntreprinderii B de ctre ntreprinderea A. 1. Bilanurile celor dou ntreprinderi nainte de fuziune se prezint n tabelul 2.1.
Bilan nainte de fuziune Denumirea elementului A. Active imobilizate Cheltuieli de constituire Terenuri Construcii Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Active imobilizate Total B. Active circulante Stocuri Creane comerciale Casa Conturi la bnci Active circulante Total C. Cheltuieli n avans D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Datorii comerciale furnizori Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind asigurrile sociale Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an Sume datorate instituiilor de credit Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat (numr de aciuni) Rezerve Profitul sau pierderea reportat Total capitaluri proprii Tabelul 2.1 - lei ntreprinderea ntreprinderea A B 20.000 300.000 200.000 400.000 50.000 970.000 50.000 10.000 10.000 510.000 580.000 4.000 80.000 10.000 90.000 490.000 1.460.000 10.000 100.000 100.000 220.000 20.000 450.000 40.000 12.000 10.000 70.000 132.000 6.000 30.000 8.000 38.000 108.000 548.000

420.000 420.000 4.000 4.000 900.000 (900 de aciuni) 100.000 36.000 1.036.000

140.000 140.000 6.000 2.000 300.000 (200 de aciuni) 90.000 12.000 402.000

2. Dup evaluarea activului rezult urmtoarele plusuri de valoare: - la ntreprinderea A: 100.000 lei, compus din 85.000 lei la Construcii i 15.000 lei la Instalaii tehnice i maini; - la ntreprinderea B: 50.000 lei, compus din 40.000 lei la Construcii i 10.000 lei la Instalaii tehnice i maini. 3. Se determin activul net corectat dup metoda patrimonial:
Determinarea activului net corectat Tabelul 2.2 - lei Denumirea elementului ntreprinderea ntreprinderea A B 1. Capitaluri proprii 1.036.000 402.000 2. Cheltuieli de constituire (active fictive) 20.000 10.000 I. Activul net contabil (Rd. 1 Rd. 2) 1.016.000 392.000 3. Plusvalori rezultate din evaluare 100.000 50.000 4. Impozit pe profit asupra plusurilor de 16.000 8.000 valoare (16%) II. Activul net corectat (Rd. I + Rd. 3 Rd. 1.100.000 434.000 4)

4. Se determin valoarea intrinsec a unei aciuni: la ntreprinderea A:

1.100.000 = 1.222 lei /aciune; 900

la ntreprinderea B:

434.000 = 2.170 lei /aciune. 200 2.170 = 1,77 1.222

5. Stabilirea raportului de schimb privind aciunile:

Rezult c ntreprinderea A (absorbant) trebuie s acorde 177 de aciuni A pentru 100 de aciuni ale ntreprinderii B (absorbit).
6. Determinarea numrului de aciuni de emis de ctre ntreprinderea A (absorbant) pentru remunerarea aportului net la fuziune a ntreprinderii B (absorbit):

Numrul de aciuni remunerate = sau Numrul de aciuni remunerate =

434.000 = 355 aciuni 1.222

2.170 200 = 355 aciuni. 1.222

Rezult c ntreprinderea A va emite 355 de aciuni pentru a remunera cele 200 de aciuni ale ntreprinderii B (absorbite).
7. Determinarea primei de fuziune, calculat ca un produs ntre numrul de aciuni ce trebuie emise de ctre ntreprinderea A pentru remunerarea aportului net la fuziune a ntreprinderii B, pe de o parte, i diferena dintre valoarea intrinsec a unei aciuni a ntreprinderii A i valoarea nominal a acesteia, pe de alt parte. Matematic acesta se exprim astfel:

Prima de fuziune = (Vi Vn) Nar

(2.11)

n care: Vi reprezint valoarea intrinsec a unei aciuni a ntreprinderii A; Vn - valoarea nominal a unei aciuni a ntreprinderii A; Nar numrul de aciuni ce trebuie emis de ctre ntreprinderea A pentru remunerarea aportului net la fuziune a ntreprinderii B. nlocuind n formula (2.11) cu datele calculate anterior rezult: Prima de fuziune = (1.222 lei aciune 1.000 lei /aciune) x 355 aciuni = 78.810 lei.
2.3. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE FUZIUNE ALE NTREPRINDERILOR

Pentru contabilizarea operaiunilor de fuziune ale ntreprinderilor se pot utiliza dou metode, metoda rezultatului i metoda capitalizrii.
Metoda rezultatului se inspir din contabilitatea francez i presupune utilizarea conturilor de venituri i cheltuieli pentru transmiterea patrimoniului de la ntreprinderea absorbit la ntreprinderea absorbant, sau de la ntreprinderile care i nceteaz existena la ntreprinderea nou nfiinat. n acest scop, n contabilitatea romneasc, se pot utiliza conturile 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital i 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital. Metoda capitalizrii presupune: - recunoaterea ca elemente de capitaluri proprii a plusurilor de valoarea sau a minusurilor de valoare constatate cu ocazia inventarierii nainte de fuziune i nregistrarea lor n contul 105 rezerve din reevaluare; - transmiterea patrimoniului se reflect, la ntreprinderea absorbant n contul 891 Bilan de deschidere, iar la ntreprinderea absorbit n contul 892 Bilan de nchidere. Aceste metode se aplic n mod diferit, n funcie de forma de fuziune, prin absorbie sau prin contopire.

2.3.1. Contabilizarea operaiunilor de fuziune prin absorbie

Operaiunile care trebuie contabilizate n cazul fuziunii prin absorbie pot fi grupate astfel: - operaiuni privind creterea capitalului la ntreprinderea absorbant prin aportul adus de ntreprinderea absorbit; - operaiuni privind dizolvarea ntreprinderii absorbite; - operaiuni privind remunerarea acionarilor ntreprinderii absorbite prin primirea de aciuni sau pri sociale emise de ntreprinderea absorbant. Pentru exemplificarea acestor operaiuni vom porni de la exemplul celor dou ntreprinderi prezentate n aplicaia 1 de la subcapitolul 2.2, innd cont de plusurile de valoare rezultate n urma evalurii activului.
APLICAIA 2

Considernd c ntreprinderea A (absorbant) va fuziona cu ntreprinderea B (absorbit), contabilizarea acestor operaiuni va fi exemplificat n cadrul fiecrei ntreprinderi n parte i prin aplicarea celor dou metode, adic metoda rezultatului i metoda capitalizrii.

Bilanul dup evaluarea activului Tab.2.3

- lei Denumirea elementului A. Active imobilizate Cheltuieli de constituire Terenuri Construcii Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Active imobilizate Total B. Active circulante Stocuri Creane comerciale Casa Conturi la bnci Active circulante Total C. Cheltuieli n avans D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Datorii comerciale furnizori Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind asigurrile sociale Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an Sume datorate instituiilor de credit Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat (numr de aciuni) Rezerve Profitul sau pierderea reportat Total capitaluri proprii ntreprinderea ntreprinderea A B 20.000 300.000 285.000 415.000 50.000 1.070.000 50.000 10.000 10.000 510.000 580.000 4.000 80.000 10.000 90.000 490.000 1.560.000 10.000 100.000 140.000 230.000 20.000 500.000 40.000 12.000 10.000 70.000 132.000 6.000 30.000 8.000 38.000 108.000 598.000

420.000 420.000 4.000 4.000 900.000 (900 de aciuni) 100.000 36.000 1.036.000

140.000 140.000 6.000 2.000 300.000 (200 de aciuni) 90.000 12.000 402.000

A. Contabilitatea operaiunilor de fuziune la ntreprinderea absorbant A1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea aportului net de fuziune al ntreprinderii de preluat

de la ntreprinderea B (absorbit):

434.000 456.B Decontri cu = % asociaii privind capitalul / 1011Capital subscris nevrsat 355.190 ntreprinderea B 1042 Prime de fuziune 78.810
2. Primirea aportului de active de fuziune de la ntreprinderea B:

628.000 % = 456 Decontri cu asociaii 100.000 211 Terenuri privind capitalul / 140.000 212 Construcii ntreprinderea B 628.000 230.000 213 Instal. teh. i maini 20.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier 40.000 Clasa 3 Stocuri 12.000 411 Clieni 10.000 5311 Casa n lei 70.000 5121 Conturi la bnci n lei 6.000 471 Cheltuieli n avans
3. Primirea aportului n datorii de la ntreprinderea B:

194.000 456 Decontri cu = % 194.000 asociaii privind capitalul / 401 Furnizori 30.000 ntreprinderea B Clasa 4 Alte datorii 16.000 162 Credite bancare pe termen lung 140.000 151 Provizioane 6.000 472 Venituri nregistrate n avans 2.000 4. nregistrarea modificrii structurii capitalului: 434.000 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris vrsat 434.000 nevrsat
A2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea diferenei din reevaluare:

100.000 % = 85.000 212 Construcii 15.000 213 Instalaii tehnice i maini

105 Rezerve din reevaluare

2. nregistrarea datoriei de impozit pe profitul plusvalorii rezultate din reevaluare:

16.000 105 Rezerve din reevaluare = 441 Impozitul pe profit 16.000

3. nregistrarea creterii capitalurilor proprii prin aportul primit de la ntreprinderea B:

% 434.000 434.000 456 Decontri cu asociaii = privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 355.190 1042 Prime de fuziune 78.810
4. Preluarea activelor de la ntreprinderea B:

628.000 % = 891 Bilan de deschidere 628.000 100.000 211 Terenuri 140.000 212 Construcii 230.000 213 Instal. teh. i maini 20.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier 40.000 Clasa 3 Stocuri 12.000 411 Clieni 10.000 5311 Casa n lei 70.000 5121 Conturi la bnci n lei 6.000 471 Cheltuieli n avans
5. Preluarea datoriilor de la ntreprinderea B:

628.000 891 Bilan de deschidere =

% 628.000 401 Furnizori 30.000 Clasa 4 Alte datorii 16.000 162 Credite bancare pe termen lung 140.000 151 Provizioane 6.000 472 Venituri nregistrate n avans 2.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 434.000 6. nregistrarea modificrii structurii capitalului:

434.000 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris vrsat 434.000 nevrsat
B. Contabilitatea operaiunilor de fuziune la ntreprinderea absorbit B.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei asupra ntreprinderii absorbante pentru aportul calculat la valoarea reevaluat:

434.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 434.000
2. nregistrarea transferului activelor ntreprinderea A (absorbant): i datoriilor ctre

% 628.000 140.000 162 Credite bancare pe termen lung 6.000 151 Provizioane 30.000 401 Furnizori 2.000 471 Venituri n avans 16.000 Clasa 4 Alte datorii 434.000 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

= % 628.000 211 Terenuri 100.000 212 Construcii 140.000 213 Instal. teh. i maini 230.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier 20.000 Clasa 3 Stocuri 40.000 411 Clieni 12.000 471 Cheltuieli n avans 6.000 5311 Casa n lei 10.000 5121 Conturi la bnci n lei 70.000

3. Primirea titlurilor de la ntreprinderea A:

434.000 503 Aciuni = 461 Debitori diveri 434.000

4. Distribuirea aciunilor pentru acionarilor asupra activului net: remunerarea drepturilor

456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 503 Aciuni (A) 434.000

5. Anularea cheltuielilor de constituire(amortizate 50%):

10.000 % = 201 Cheltuieli de 5.000 2801 Amortizarea cheltuielilor constituire 10.000 de constituire 5.000 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6. Determinarea rezultatului fuziunii: 434.000 7583 Venituri din vnzarea = 121 Profit i pierdere 434.000 activelor i alte operaii de capital i 439.000 121 Profit i pierdere =
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

439.000

B.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea diferenei din reevaluare:

% = 50.000 40.000 212 Construcii 10.000 213 Instalaii tehnice i maini

105 Rezerve din reevaluare

2. nregistrarea datoriei de impozit pe profitul plusvalorii rezultate din reevaluare:

8.000 105 Rezerve din reevaluare = 441 Impozitul pe profit 8.000

3. Anularea cheltuielilor de constituire(amortizate 50%):

10.000 % 5.000 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 5.000 105 Rezerve din reevaluare

201 Cheltuieli de constituire

4. nregistrarea capitalului propriu (activului net) transmis ntreprinderii A (absorbant):

434.000 % 300.000 1012 Capital subscris vrsat 90.000 106 Rezerve 12.000 117 Rezultatul reportat 32.000 105 Rezerve din reevaluare

= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

7. nregistrarea transferrii activelor ctre ntreprinderea A:

892 Bilan de nchidere =

628.000 211 Terenuri 100.000 212 Construcii 140.000 213 Instal. teh. i maini 230.000 214 Alte instalaii, utilaje i mobilier 20.000 Clasa 3 Stocuri 40.000 411 Clieni 12.000 471 Cheltuieli n avans 6.000 5311 Casa n lei 10.000 5121 Conturi la bnci n lei 70.000

8.

nregistrarea transferrii pasivelor ctre ntreprinderea A:

% = 892 Bilan de nchidere 628.000 140.000 162 Credite bancare pe termen lung 6.000 151 Provizioane 30.000 401 Furnizori 2.000 471 Venituri n avans 16.000 Clasa 4 Alte datorii 434.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul
2.3.2. Contabilizarea operaiunilor de fuziune prin contopire

Fuziunea prin contopire presupune dizolvarea fr lichidare a dou sau mai multe ntreprinderi, drepturile i datoriile acestora trecnd asupra noii ntreprinderi care ia fiin. Acionarii sau asociaii ntreprinderilor care se dizolv vor primi aciuni sau pri sociale emise de noua ntreprindere care se nfiineaz. Operaiile care au loc cu ocazia fuziunii prin contopire sunt urmtoarele: inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor ntreprinderilor care fuzioneaz; ntocmirea bilanurilor contabile ale ntreprinderilor care fuzioneaz; determinarea activului net corectat i a valorii intrinseci a aciunilor; stabilirea numrului de aciuni pe care trebuie s le emit noua ntreprindere constituit; determinarea raportului de schimb dintre aciunile noii ntreprinderi nfiinate i aciunile ntreprinderilor dizolvate; reflectarea operaiilor de fuziune n contabilitatea ntreprinderilor dizolvate i a celei nou nfiinate.
APLICAIA 3

Se consider c ntreprinderile A i B au hotrt s fuzioneze prin contopire, nfiinndu-se o nou ntreprindere C, care va primi activele i datoriile celor dou ntreprinderi dizolvate. Valoarea nominal a unei aciuni la ntreprinderea C va fi de 1.000 lei. 1. Se pornete de la bilanurile celor dou ntreprinderi nainte de fuziune, prezentate n tabelul 2.4.

Bilan nainte de fuziune Denumirea elementului A. Active imobilizate Terenuri Construcii Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Active imobilizate Total B. Active circulante Stocuri Creane comerciale Casa Cconturi la bnci Active circulante Total C. Cheltuieli n avans D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Datorii comerciale furnizori Alte datorii Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A+ E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an Sume datorate instituiilor de credit Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat (numr de aciuni) Rezerve Profitul sau pierderea reportat Total capitaluri proprii Tabelul 2.4 - lei ntreprinderea ntreprinderea A B 300.000 200.000 400.000 50.000 950.000 50.000 10.000 10.000 510.000 580.000 100.000 100.000 220.000 20.000 440.000 40.000 12.000 10.000 70.000 132.000

80.000 7.000 87.000 493.000 1.443.000 420.000 420.000

30.000 8.000 38.000 94.000 534.000 140.000 140.000

900.000 (900 de aciuni) 100.000 23.000 1.023.000

300.000 (200 de aciuni) 90.000 4.000 394.000

2. Dup evaluarea patrimoniului rezult urmtoarele plusuri de valoare: - la ntreprinderea A: 100.000 lei, compus din 85.000 lei la Terenuri i construcii i 15.000 lei la Instalaii tehnice i maini; - la ntreprinderea B: 50.000 lei, compus din 40.000 lei la Terenuri i construcii i 10.000 lei la Instalaii tehnice i maini. 2. Activul net corectat la cele dou ntreprinderi este cel prezentat n tabelul 2.4.

Determinarea activului net corectat Tabelul 2.5 - lei Denumirea elementului ntreprinderea ntreprinderea A B 1. Capitaluri proprii 1.023.000 394.000 2. Plusvalori rezultate din evaluare 100.000 50.000 3. Impozit pe profit asupra plusurilor de (16.000) (8.000) valoare (16%) II. Activul net corectat (Rd. 1+ Rd. Rd. 3) 1.107.000 436.000

4. Determinarea valorii intrinseci a aciunilor: 1.107.000 - la ntreprinderea A: = 1.230 lei /aciune; 900

la ntreprinderea B:

436.000 = 2.180 lei /aciune. 200

5. Stabilirea numrului de aciuni pe care trebuie s le emit ntreprinderea C. Aportul ntreprinderilor A i B n cadrul ntreprinderii C este egal cu suma activului net corectat al celor dou ntreprinderi dizolvate, adic :

1.107.000 le + 436.000 lei = 1.543.000 lei. Numrul de aciuni ce trebuie s le emit ntreprinderea C se obine mprind suma activului net corectat la valoarea nominal a unei aciuni C, adic: 1.543.000 lei : 1.000 lei /aciune = 1.543 aciuni C.
6. Determinarea raportului de schimb dintre aciunile ntreprinderii C i aciunile ntreprinderilor A i B.

Raportul de schimb aciuni C /aciuni A = 1.230 : 1.000 = 1,23. Raportul de schimb aciuni C /aciuni B = 2.180 : 1.000 = 2,18 . Cele 767 de aciuni C vor fi mprite ntre acionarii ntreprinderilor A i B astfel: - numrul de aciuni ce revin acionarilor ntreprinderii A = 1543 aciuni C x (1.107.000 /1.543.000) = 1.107 aciuni C; - numrul de aciuni ce revin acionarilor ntreprinderii B = 1543 aciuni C x (436.000 / 1.543.000) = 436 aciuni C. Contabilizarea acestor operaiuni va fi exemplificat n cadrul fiecrei ntreprinderi n parte i prin aplicarea celor dou metode, adic metoda rezultatului i metoda capitalizrii.

A. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea A A.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei asupra ntreprinderii C:

1.107.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
3. nregistrarea transferului activelor i datoriilor ntreprinderii A ctre ntreprinderea C:

1.630.000 % = 420.000 162 Credite bancare pe termen lung 80.000 401 Furnizori 7.000 Clasa 4 Alte datorii 1.123.000 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

% 1.630.000 211 Terenuri 300.000 212 Cldiri 285.000 213 Instalaii teh. i maini 415.000 214 Alte instal. i mobilier 50.000 Clasa 3 Stocuri 50.000 411 Clieni 10.000 5311 Casa n lei 80.000 5121 Conturi la bnci n lei 440.000

4. Primirea titlurilor de la ntreprinderea C:

503 Aciuni = 461 Debitori diveri 1.107.000 4. Determinarea rezultatului fuziunii: 7583 Venituri din vnzarea activelor = 121 Profit i pierdere 1.107.000 i alte operaii de capital i

1.123.000 121 Profit i pierdere = 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
5. Distribuirea aciunilor pentru acionarilor asupra activului net: remunerarea drepturilor

456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 503 Aciuni C 1.107.000 A.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea corporale:

diferenei

din

reevaluarea

imobilizrilor

21x Imobilizri corporale = 105 Rezerve din reevaluare 100.000

2. nregistrarea activului net transmis ntreprinderii C: 1.123.000 % = 456 Decontri cu asociaii 900.000 1012 Capital subscris vrsat privind capitalul 100.000 106 Rezerve 23.000 117 Rezultatul reportat 100.000 105 Rezerve din reevaluare 3. nregistrarea transferrii activelor:
892 Bilan de nchidere =

% 21x Imobilizri corporale Clasa 3 Stocuri 411 Clieni 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei

1.630.000 1.050.000 50.000 10.000 80.000 440.000

4. nregistrarea transferrii datoriilor:

1.630.000 = 892 Bilan de nchidere 420.000 162 Credite bancare pe termen lung 80.000 401 Furnizori 7.000 Clasa 4 Alte datorii 1.123.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul
B. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea B B.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei asupra ntreprinderii C:

436.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
2. nregistrarea transferului activelor i datoriilor ntreprinderii B ctre ntreprinderea C:

622.000 % = % 140.000 162 Credite bancare pe 211 Terenuri termen lung 212 Cldiri 30.000 401 Furnizori 213 Instalaii teh. i maini 8.000 Clasa 4 Alte datorii 214 Alte instal. i mobilier 444.000 6583 Cheltuieli privind Clasa 3 Stocuri activele cedate i 411 Clieni alte operaii de 5311 Casa n lei

622.000 100.000 140.000 230.000 20.000 40.000 12.000 10.000

capital 5121 Conturi la bnci n lei 3. Primirea titlurilor de la ntreprinderea C:

503 Aciuni

70.000

461 Debitori diveri 436.000

4. Determinarea rezultatului fuziunii:

7583 Venituri din vnzarea activelor = 121 Profit i pierdere 1.107.000 i alte operaii de capital i

444.000 121 Profit i pierdere = 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
5. Distribuirea aciunilor pentru acionarilor asupra activului net: remunerarea drepturilor

456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 503 Aciuni C 436.000 B.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea corporale:

diferenei

din

reevaluarea

imobilizrilor

21x Imobilizri corporale = 105 Rezerve din reevaluare 50.000

2. nregistrarea activului net (capitalurilor proprii) transmis ntreprinderii C:

444.000 % = 300.000 1012 Capital subscris vrsat 90.000 106 Rezerve 4.000 117 Rezultatul reportat 50.000 105 Rezerve din reevaluare
3. nregistrarea transferrii activelor:
892 Bilan de nchidere =

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

% 21x Imobilizri corporale Clasa 3 Stocuri 411 Clieni 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei

622.000 490.000 40.000 12.000 10.000 70.000

4. nregistrarea transferrii datoriilor: 622.000 = 892 Bilan de nchidere 140.000 162 Credite bancare pe termen lung 30.000 401 Furnizori 8.000 Clasa 4 Alte datorii

444.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul C. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea C

C.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea aporturilor la capital primite de la ntreprinderile A i B:

456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat privind capitalul - ntreprinderea A - ntreprinderea B

1.543.000 1.107.000 436.000

2. Preluarea activelor de la ntreprinderea A:

1.630.000 % 1.050.000 21x Imobilizri corporale 50.000 Clasa 3 Stocuri 10.000 411 Clieni 80.000 5311 Casa n lei 440.000 5121 Conturi la bnci n lei

= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

3. Preluarea datoriilor de la ntreprinderea A:

456 Decontri cu asociaii = % 507.000 privind capitalul 162 Credite bancare pe termen lung 420.000 401 Furnizori 80.000 Clasa 4 Alte datorii 7.000

4. Preluarea activelor de la ntreprinderea B:

622.000 % = 490.000 21x Imobilizri corporale 40.000 Clasa 3 Stocuri 12.000 411 Clieni 10.000 5311 Casa n lei 70.000 5121 Conturi la bnci n lei

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

5. Preluarea datoriilor de la ntreprinderea B:

456 Decontri cu asociaii = % 178.000 privind capitalul 162 Credite bancare pe termen lung 140.000 401 Furnizori 30.000 Clasa 4 Alte datorii 8.000

6. nregistrarea modificrii structurii capitalului:

1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.534.000 C.2. Metoda capitalizrii

1. nregistrarea capitalului primit de la ntreprinderile A i B:

456 Decontri cu asociaii = 1012 Capital subscris vrsat privind capitalul - ntreprinderea A - ntreprinderea B

1.543.000 1.107.000 436.000

2. nregistrarea prelurii activelor de la ntreprinderea A:

1.630.000 % = 891 Bilan de deschidere 1.050.000 21x Imobilizri corporale 50.000 Clasa 3 Stocuri 10.000 411 Clieni 80.000 5311 Casa n lei 440.000 5121 Conturi la bnci n lei
3. nregistrarea prelurii activelor de la ntreprinderea B:

622.000 % = 891 Bilan de deschidere 490.000 21x Imobilizri corporale 40.000 Clasa 3 Stocuri 12.000 411 Clieni 10.000 5311 Casa n lei 70.000 5121 Conturi la bnci n lei
4. nregistrarea prelurii datoriilor de la ntreprinderea A:
891 Bilan de deschidere =

% 507.000 162 Credite bancare pe termen lung 420.000 401 Furnizori 80.000 Clasa 4 Alte datorii 7.000

5. nregistrarea prelurii datoriilor de la ntreprinderea B:

891 Bilan de deschidere =

% 178.000 162 Credite bancare pe termen lung 140.000 401 Furnizori 30.000 Clasa 4 Alte datorii 8.000

TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare

1. Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe ntreprinderi hotrsc: a) s se uneasc n vederea desfurrii unei activiti comune; b) s se dizolve n vederea lichidrii; c) s se uneasc n vederea realizrii n comun a unui proiect de investiii. 2. Fuziunea se poate realiza prin dou forme: a) prin absorbie sau prin dizolvare; b) prin absorbie sau prin contopire; c) prin reorganizare sau prin contopire. 3. Unul din efectele fuziunii ntreprinderilor const n: a) lichidarea a ntreprinderilor care i nceteaz existena; b) dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor care i nceteaz existena; c) dizolvarea fr lichidare a ntreprinderilor care i nceteaz existena. 4. Documentul justificativ pentru contabilizarea operaiei de fuziune n ntreprinderea absorbant sau n noua ntreprindere creat l constituie: a) bilanul ntocmit nainte de fuziune; b) proiectul de fuziune; c) bilanul ntocmit dup fuziune. 5. Pentru contabilizarea operaiunilor ntreprinderilor se pot utiliza dou metode: a) metoda rezultatului i metoda capitalizrii; b) metoda rezultatului i metoda global; c) metoda capitalizrii i metoda global.
Testul 2 de autoevaluare

de

fuziune

ale

1. Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce unul din urmtoarele efecte: a) armonizarea structurii de producie; b) creterea cifrei de afaceri; c) reducerea cheltuielilor cu amortizarea. 2. Cu ajutorul relaiei (Vi Vn) Nar se determin: a) rezultatul fuziunii; b) prima de fuziune; c) prima de aport.

3. Fuziunea prin contopire se realizeaz prin: a) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere nou; b) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere existent; c) transferarea patrimoniului unei ntreprinderi ctre alte ntreprinderi. 4. Fuziunea prin absorbie se realizeaz prin: a) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere nou; b) transferarea patrimoniului uneia sau mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere existent; c) transferarea patrimoniului unei ntreprinderi ctre alte ntreprinderi. 5. Din punct de vedere economic fuziunea de ntreprinderi produce unul din urmtoarele efecte benefice: a) reducerea costurilor cu materia prim; b) simplificarea relaiilor cu furnizorii; c) simplificarea structurii de conducere.

Recomandri bibliografice

1. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat. Editura Universitar, Bucureti, 2004, p. 215 265. 3. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 127 187. 3. Toma M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare. Editura CECCAR, Bucureti, 2003. 4. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii, Norme metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 131 224. 5. *** Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale. Editura Hamangiu SRL, Bucureti, 2007, p. 123 134.

TEMA III. CONTABILITATEA DIVIZRII NTREPRINDERILOR

CONINUT: 3.1. Aspectele economice i juridice privind divizarea ntreprinderilor 3.2. Problemele financiare pe care le implic divizarea ntreprinderilor 3.3. Contabilizarea operaiunilor de divizare a ntreprinderilor REZUMAT

Divizarea reprezint operaiunea de mprire a ntregului patrimoniu al unei ntreprinderi care i nceteaz existena ntre dou sau mai multe ntreprinderi existente sau care se nfiineaz cu ocazia acestei operaiuni. Divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare, a ntreprinderii care i nceteaz existena i transmiterea integral a patrimoniului su ctre ntreprinderile beneficiare. Divizarea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie, sau prin constituirea de noi ntreprinderi. Efectele divizrii unei ntreprinderi sunt urmtoarele: dizolvarea fr lichidare a ntreprinderii care i nceteaz existena; transferarea patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderii care i nceteaz existena ctre ntreprinderile beneficiare de aport, n starea n care acesta se afl n momentul realizrii operaiei de divizare; dobndirea calitii de asociai ai ntreprinderilor beneficiare de aport de ctre asociaii ntreprinderii care se dizolv. Divizarea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n condiiile stabilite prin modificarea actului constitutiv. Fiecare ntreprindere va efectua inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor, dup care va ntocmi bilanul de divizare. Administratorii ntreprinderilor care particip la operaiunea de divizare vor ntocmi un proiect de divizare. Principalele probleme financiare pe care le implic divizarea ntreprinderilor sunt asemntoare cu cele din cazul fuziunii, adic: evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se divizeaz. Contabilizarea operaiunilor de divizare se va face prin aplicarea celor dou metode, adic metoda rezultatului i metoda capitalizrii.
OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind aspectele

economice, juridice i financiare pe care le implic divizarea ntreprinderilor. Cunoaterea modalitilor de nregistrare n contabilitate a operaiunilor privind divizarea ntreprinderilor.

3.1. ASPECTELE ECONOMICE I JURIDICE PRIVIND DIVIZAREA NTREPRINDERILOR Divizarea reprezint operaiunea de mprire a ntregului patrimoniu al unei ntreprinderi care i nceteaz existena ntre dou sau mai multe ntreprinderi existente sau care se nfiineaz cu ocazia acestei operaiuni. Divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare, a ntreprinderii care i nceteaz existena i transmiterea integral a patrimoniului su ctre ntreprinderile beneficiare, n starea n care el se gsete la data divizrii. n schimbul prilor sociale sau aciunilor pe care le dein, asociaii sau acionarii ntreprinderii care se divizeaz primesc pri sociale sau aciuni la ntreprinderile beneficiare existente sau nou nfiinate. Sub aspect juridic divizarea ntreprinderilor este reglementat prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, la capitolul II Fuziunea i divizarea societilor. La articolul 238, aliniatul (2) din aceast lege se prevede c Divizarea este operaia prin care: a) o ntreprindere, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare, transfer mai multor ntreprinderi totalitatea patrimoniului su, n schimbul repartizrii de aciuni la ntreprinderile beneficiare i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate ctre acionarii ntreprinderii divizate; b) o ntreprindere, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare, transfer toate activele i pasivele sale mai multor ntreprinderi nou constituie, n schimbul repartizrii de aciuni la societile beneficiare i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate ctre acionarii societii divizate.4 Rezult c divizarea se poate realiza prin dou forme: prin absorbie (punctul a din lege), sau prin constituirea de noi ntreprinderi (punctul b din lege). Divizarea prin absorbie se realizeaz prin transferarea integral a patrimoniului unei ntreprinderi la mai multe ntreprinderi existente, acionarii si primind n schimb aciuni la ntreprinderile beneficiare i eventual o sum de bani care s nu depeasc 10% din valoarea nominal a aciunilor atribuite. Divizare prin constituirea de noi ntreprinderi se realizeaz prin transferarea integral a patrimoniului unei ntreprinderi la mai multe
4

Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale, Ediia a 3-a, Bucureti, Editura Hamangiu,

2007, p. 123.

ntreprinderi nou constituite, acionarii si primind n schimb aciuni la ntreprinderile nou constituite i eventual o sum de bani care s nu depeasc 10% din valoarea nominal a aciunilor atribuite. Efectele divizrii unei ntreprinderi sunt urmtoarele: - dizolvarea fr lichidare a ntreprinderii care i nceteaz existena; - transferarea patrimoniului (activelor i datoriilor) ntreprinderii care i nceteaz existena ctre ntreprinderile beneficiare de aport, n starea n care acesta se afl n momentul realizrii operaiei de divizare; - dobndirea calitii de asociai ai ntreprinderilor beneficiare de aport de ctre asociaii ntreprinderii care se dizolv, prin atribuirea de aciuni sau pri sociale i, eventual, a unei sume de bani care nu poate depi 10% din valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite. Divizarea se hotrte de ctre fiecare ntreprindere n parte, n condiiile stabilite prin modificarea actului constitutiv. Fiecare ntreprindere va efectua inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor, dup care va ntocmi bilanul de divizare. Administratorii ntreprinderilor care particip la operaiunea de divizare vor ntocmi un proiect de divizare, care conine aceleai elemente ca i proiectul de fuziune. n plus mai cuprinde urmtoarele: - descrierea i repartizarea exact a activelor i pasivelor care urmeaz a fi transferate fiecreia dintre ntreprinderile beneficiare; - repartizarea ctre acionarii /asociaii ntreprinderii divizate de aciuni /pri sociale la ntreprinderile beneficiare i criteriul pe baza cruia se face repartizarea. Proiectul de divizare, semnat de reprezentanii ntreprinderilor participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este nmatriculat fiecare ntreprindere, nsoit de o declaraie a ntreprinderii care i nceteaz existena n urma divizrii, despre modul cum a hotrt si sting datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societilor comerciale). n cadrul adunrilor generale care urmeaz s aprobe divizarea fiecrei ntreprinderi n parte, se vor prezenta urmtoarele documente: - proiectul de divizare; - raportul administratorilor ntreprinderii; - raportul experilor desemnai de ctre judectorul-delegat pentru a examina proiectul de divizare; - situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii financiare; - raportul cenzorilor sau auditorului financiar; - evidena contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare i aflate n curs de executare, precum i repartizarea lor n caz de divizare. Data la care divizarea produce efecte este (conform articolului 249 din Legea societilor comerciale): a) n cazul constituirii uneia sau mai multor ntreprinderi noi, data nmatriculrii n registrul comerului a noii ntreprinderi sau a ultimei dintre ele; b) n alte cazuri, data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat divizarea.

Se poate aprecia c divizarea ntreprinderilor este operaiunea invers fuziunii, cu urmtoarele deosebiri: - societatea absorbit n, cazul fuziunii, este societatea care se divizeaz, n cazul divizrii; - societatea absorbit n, cazul fuziunii, aporteaz activele i datoriile la o singur ntreprindere, iar ntreprinderea divizat la mai multe ntreprinderi, existente sau nou nfiinate; - societatea absorbant, n cazul fuziunii, este societatea beneficiar n cazul divizrii; - n cazul fuziunii, pot fi una sau mai multe societi absorbite, iar n cazul divizrii ntreprinderea care se divizeaz este una singur; - n cazul fuziunii, ntreprinderea absorbant este una singur, iar n cazul divizrii exist dou sau mai multe ntreprinderi beneficiare.
3.2. PROBLEMELE FINANCIARE PE CARE LE IMPLIC DIVIZAEA NTREPRINDERILOR

Principalele probleme financiare pe care le implic divizarea ntreprinderilor sunt asemntoare cu cele din cazul fuziunii, adic: evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se divizeaz. Pentru nelegerea modului concret de rezolvare a acestor probleme financiare, n aplicaia 1 se va prezenta un exemplu practic de divizare a unei ntreprinderi.
APLICAIA 1

Se consider c ntreprinderea A hotrte s se divizeze, patrimoniul ei fiind preluat de dou ntreprinderi nou constituite, B i C.
1. Bilanul ntreprinderii A nainte de fuziune se prezint n tabelul 3.1. 2. Dup evaluarea activului rezult un plus de valoare de 119.000 lei la imobilizrile corporale. n urma divizrii ntreprinderea B primete activele imobilizate i creditele pe termen lung ale ntreprinderii dizolvate, iar ntreprinderea C primete activele circulante i datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an. Pentru remunerarea aportului ntreprinderii A, ntreprinderea B emite aciuni cu o valoare nominal de 1.000 lei /aciune, iar ntreprinderea C emite aciuni cu o valoare nominal de 650 lei /aciune.

Bilan nainte de divizare Tabelul 3.1 Denumirea elementului A. Active imobilizate Imobilizri corporale Active imobilizate Total B. Active circulante Stocuri Creane comerciale Casa i conturi la bnci Active circulante Total C. Cheltuieli n avans D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Datorii comerciale furnizori Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind asigurrile sociale Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Sume datorate instituiilor de credit Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat (numr de aciuni) Rezerve Profitul sau pierderea reportat Total capitaluri proprii Valoare (lei) 1.470.000 1.470.000 100.000 78.000 570.000 748.000

80.000 18.000 98.000 650.000 2.120.000 420.000 420.000

1.300.000 (2.500 de aciuni) 200.000 200.000 1.700.000

3. Se determin activul net corectat al ntreprinderii A, dup metoda patrimonial:

Determinarea activului net corectat Tabelul 3.2 Denumirea elementului Valoare (lei) 1. Capitaluri proprii 1.700.000 2. Plusvalori rezultate din evaluare 119.000 3. Impozit pe profit asupra plusurilor de valoare (16%) 19.000 II. Activul net corectat (Rd.1 + Rd. 2 Rd. 3) 1.800.000

4. Se determin valoarea intrinsec a unei aciuni A (ViA):

1.800.000 = 720 lei /aciune; 2.500 5. Determinarea aportului primit de ctre ntreprinderile B i C de la ntreprinderii A i a numrului de aciuni de emis: Vi.A =
Aportul de capital primit de ntreprinderile B i C i numrul de aciuni emise Tabelul 3.3 - lei Denumirea elementului ntreprinderea ntreprinderea C B Imobilizri corporale 1.589.000 Impozit pe profitul din reevaluare - 19.000 Credite pe termen lung - 420.000 Active circulante 748.000 Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an -98.000 Aportul net al ntreprinderii A 1.150.000 650.000 Valoarea nominal a unei aciuni 1.000 650 Numrul de aciuni emise 1.150 1.000

6. Stabilirea raportului de schimb ntre aciunile ntreprinderilor B i C nou nfiinate i aciunile ntreprinderii A dizolvate:

Raportul aciuni B /aciuni A = 1.000 : 720 = 100 / 72, adic 100 de aciuni B pentru 72 de aciuni A; Raportul aciuni C /aciuni A = 650 : 720 = 65 / 72, adic 65 de aciuni C pentru 72 de aciuni A. Deci, acionarii ntreprinderii A vor primi 1.150 de aciuni B i 1.000 de aciuni C.
3.3. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE DIVIZARE A NTREPRINDERILOR

Contabilizarea acestor operaiuni va fi exemplificat n cadrul fiecrei ntreprinderi n parte, iar aplicarea celor dou metode, adic metoda rezultatului i metoda capitalizrii se va aplica doar la ntreprinderea A.
A. Contabilizarea divizrii ntreprinderii A A.1. Metoda rezultatului

1. nregistrarea creanei fa de ntreprinderea B pentru aportul transmis acesteia:

1.150.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i (ntreprinderea B) alte operaii de capital

2. Cedarea activelor i pasivelor ctre ntreprinderea B:

1.589.000 % = 21x Imobilizri corporale 420.000 162 Credite bancare pe termen lung 19.000 441 Impozit pe profitul din reevaluare 1.150.000 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
3. nregistrarea creanei fa de ntreprinderea C pentru aportul transmis acesteia:

650.000 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i (ntreprinderea C) alte operaii de capital
4. Cedarea activelor i a pasivelor ctre ntreprinderea C:

748.000 % = % 748.000 80.000 401 Furnizori Clasa 3 Stocuri 100.000 18.000 Clasa 4 Alte datorii 411 Clieni 78.000 650.000 6583 Cheltuieli privind activele 5311 Casa n lei 70.000 cedate i alte operaii de 5121 Conturi la bnci capital n lei 500.000
5. Primirea titlurilor de la ntreprinderea B:
503 Aciuni B = 461 Debitori diveri (ntreprinderea B)

1.150.000

6. Primirea titlurilor de la ntreprinderea C:

503 Aciuni C = 461 Debitori diveri (ntreprinderea C) A.2. Metoda capitalizrii

650.000

1. nregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale:

21x Imobilizri corporale = 105 Rezerve din reevaluare 119.000

2. nregistrarea datoriei privind impozitul pe profit:

105 Rezerve din reevaluare = 441 Impozit pe profit

19.000

3. nregistrarea activului net transmis ntreprinderilor B i C:

1.800.000 % = 456 Decontri cu asociaii 1.300.000 1012 Capital subscris vrsat privind capitalul 109.000 105 Rezerve din reevaluare

200.000 106 Rezerve 200.000 117 Rezultatul reportat 4. nregistrarea activelor transmise ntreprinderii B:
892 Bilan de nchidere = 21x Imobilizri corporale 1.589.000

5. nregistrarea datoriilor transmise ntreprinderii B:

439.000 % 420.000 162 Credite bancare pe termen lung 19.000 441 Impozit pe profit

892 Bilan de nchidere

6. nregistrarea activelor transmise ntreprinderii C:

892 Bilan de nchidere =

% 748.000 Clasa 3 Stocuri 100.000 411 Clieni 78.000 5311 Casa n lei 70.000 5121 Conturi la bnci n lei 500.000

7. nregistrarea datoriilor transmise ntreprinderii C:

98.000 % = 80.000 401 Furnizori 18.000 Clasa 4 Alte datorii

892 Bilan de nchidere

B. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea B

1. nregistrarea capitalului primit de la ntreprinderea A:

456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat 1.150.000 privind capitalul

2. Primirea activelor i a pasivelor de la ntreprinderea A:

21x Imobilizri corporale =

% 1.589.000 162 Credite bancare pe termen lung 420.000 441 Impozit pe profit 19.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1.150.000

3. Modificarea structurii capitalului:

1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.150.000

C. Contabilizarea operaiilor la ntreprinderea C

1. nregistrarea capitalului primit de la ntreprinderea A:

456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat privind capitalul

650.000

2. Primirea activelor i a pasivelor de la ntreprinderea A:

748.000 % 100.000 Clasa 3 Stocuri 78.000 411 Clieni 70.000 5311 Casa n lei 500.000 5121 Conturi la bnci n lei

= % 748.000 401 Furnizori 80.000 Clasa 4 Alte datorii 18.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 650.000

3. Modificarea structurii capitalului:

1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat

650.000

TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare

1. Divizarea este operaiunea: a) de mprire a ntregului patrimoniu al unei ntreprinderi care i nceteaz existena ntre dou sau mai multe ntreprinderi existente sau care se nfiineaz cu ocazia acestei operaiuni; b) s se dizolve n vederea lichidrii; c) s se uneasc n vederea realizrii n comun a unui proiect de investiii. 2. Divizarea se poate realiza prin dou forme: a) prin absorbie sau prin dizolvare; b) prin absorbie, sau prin constituirea de noi ntreprinderi; c) prin reorganizare sau prin contopire. 3. Unul din efectele divizrii ntreprinderilor const n: a) lichidarea a ntreprinderilor care i nceteaz existena; b) dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor care i nceteaz existena; c) dizolvarea fr lichidare a ntreprinderii care i nceteaz existena. 4. Documentul justificativ pentru contabilizarea operaiei de divizare l constituie: a) bilanul ntocmit nainte de divizare; b) proiectul de divizare; c) bilanul ntocmit dup fuziune. 5. Pentru contabilizarea operaiunilor de divizare se pot utiliza dou metode: a) metoda rezultatului i metoda capitalizrii; b) metoda rezultatului i metoda global; c) metoda capitalizrii i metoda global.
Testul 2 de autoevaluare

1. Principalele probleme financiare pe care le implic divizarea ntreprinderilor sunt: a) evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare; stabilirea cursului valutar i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se divizeaz. b) evaluarea global a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare

a acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se divizeaz; c) evaluarea datoriilor n valut a fiecrei ntreprinderi care particip la divizare; stabilirea raportului de schimb i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acionarilor sau asociailor ntreprinderii care se divizeaz.
2. Sub aspect juridic divizarea ntreprinderilor este reglementat prin: a) legea nr. 31/1990 privind societile comerciale; b) legea nr. 82/1991 a contabilitii; c) legea nr. 26/1990 privind registrul comerului. 3. Divizarea prin absorbie se realizeaz prin: a) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere nou; b) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere existent; c) transferarea integral a patrimoniului unei ntreprinderi la mai multe ntreprinderi existente. 4. Divizare prin constituirea de noi ntreprinderi se realizeaz prin: a) transferarea patrimoniului mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere nou; b) transferarea integral a patrimoniului unei ntreprinderi la mai multe ntreprinderi nou constituite; c) transferarea patrimoniului uneia sau mai multor ntreprinderi ctre o ntreprindere existent. 5. Fiecare ntreprindere care particip la divizare va efectua inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor, dup care va ntocmi: a) bilanul de divizare; b) bilanul de nchidere a exerciiului financiar; c) condiiile n care se va efectua divizarea.
Recomandri bibliografice
1. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat. Editura Universitar, Bucureti, 2004, p. 268 275. 3. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 187 199. 3. Toma M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare. Editura CECCAR, Bucureti, 2003. 4. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii, Norme metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 224 241.

5. *** Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale. Editura

Hamangiu SRL, Bucureti, 2007, p. 123 134.

TEMA IV. CONTABILITATEA LICHIDRII NTREPRINDERILOR

CONINUT: 4.1. Aspectele economice, juridice i fiscale ale lichidrii ntreprinderilor 4.2. Evaluarea patrimoniului i ntocmirea bilanului nainte de lichidare 4.3.Contabilizarea operaiunilor de lichidare a ntreprinderilor REZUMAT

Lichidarea unei ntreprinderi reprezint ansamblul operaiunilor economice i financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei ntreprinderi. Din aceast definiie rezult c lichidarea unei ntreprinderi poate avea dou cauze, i respectiv dou modaliti de realizare: dizolvarea urmat de lichidare, denumit i lichidare convenional; lichidare judiciar, cnd ntreprinderea aflat n lichidare este n stare de insolven. Lichidarea convenional are loc atunci cnd dizolvarea ntreprinderii este urmat de lichidare i nu de reorganizarea acesteia prin fuziune sau divizare. Operaiunile de lichidare a ntreprinderii vor fi gestionate de ctre un lichidator numit de ctre adunarea general a asociailor sau prin sentin judectoreasc. Lichidarea judiciar are loc atunci cnd ntreprinderea aflat n lichidare este n stare de insolven. Insolvena este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaz prin insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru plata datoriilor exigibile. Aceasta se pronun de ctre judectorul sindic, care dispune deschiderea procedurii simplificate a insolvenei. Judectorul-sindic va desemna administratorul financiar sau lichidatorul care va administra operaiile privind lichidarea ntreprinderii intrat n insolven. Dup ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune judectorului-sindic un raport final nsoit de situaiile financiare finale. Dup ce judectorul-sindic aproba raportul final al lichidatorului, acesta va trebui sa fac distribuirea finala a tuturor fondurilor din averea debitorului. Procedura de faliment va fi nchis atunci cnd judectorul-sindic a aprobat raportul final, cnd toate fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost distribuite i cnd fondurile nereclamate au fost depuse la banca. n urma unei cereri a lichidatorului, judectorul-sindic va pronuna o sentin de nchidere a procedurii i va dispune radierea debitorului din registrul comerului. Aspectele fiscale ale lichidrii ntreprinderilor se refer la

urmtoarele: impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe valoarea adugat; alte impozite, taxe i contribuii sociale. nregistrarea operaiunilor de lichidare se face, de regul n contabilitatea ntreprinderii lichidate. Reglementrile contabile din Romnia prevd c operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor se contabilizeaz cu aceleai conturi ca i n situaia continurii activitii. Operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor pot fi grupate n: operaiuni privind lichidarea propriu-zis i operaiuni de partaj.
OBIECTIVE

nsuirea unor cunotine i nelegerea aspectelor juridice ale lichidrii ntreprinderilor. Cunoaterea metodelor de evaluare a patrimoniului i a lucrrilor de ntocmire a bilanului nainte de lichidare. Cunoaterea modalitilor de nregistrare n contabilitate a operaiunilor privind lichidarea ntreprinderilor.

4.1. ASPECTELE ECONOMICE, JURIDICE I FISCALE ALE LICHIDRII NTREPRINDERILOR Definiie. Lichidarea unei ntreprinderi reprezint ansamblul operaiunilor economice i financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei ntreprinderi. Din aceast definiie rezult c lichidarea unei ntreprinderi poate avea dou cauze, i respectiv dou modaliti de realizare: - dizolvarea urmat de lichidare, denumit i lichidare convenional;5 - lichidare judiciar, cnd ntreprinderea aflat n lichidare este n stare de insolven. a. Lichidarea convenional are loc atunci cnd dizolvarea ntreprinderii este urmat de lichidare i nu de reorganizarea acesteia prin fuziune sau divizare. Dizolvarea ntreprinderii este reglementat prin Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, articolele 227 237. Conform acestor reglementri dizolvarea ntreprinderilor poate avea loc n urmtoarele situaii: trecerea timpului stabilit pentru durata ntreprinderii; imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al ntreprinderii; declararea nulitii ntreprinderii; hotrrea adunrii generale a asociailor; falimentul ntreprinderii;
5

Ristea M., Dumitre C. G., Contabilitate aprofundat. Bucureti, Editura Universitar,

2004, p. 191.

 capitalul social se reduce sub minimul legal; numrul acionarilor scade sub minimul legal. Dup dizolvare, ntreprinderea intr n procesul de lichidare (dac nu se reorganizeaz prin fuziune ori divizare). Procesul de lichidare este reglementat tot prin Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, respectiv articolele 252-270. Operaiunile de lichidare a ntreprinderii vor fi gestionate de ctre un lichidator numit de ctre adunarea general a asociailor sau prin sentin judectoreasc. Lichidatorii pot fi persoane fizice (cu condiia s fie lichidatori autorizai) sau persoane juridice. Pe lng puterile conferite de ctre asociai, lichidatorii mai au i urmtoarele competene oferite de lege: - s dea n judecat i s fie acionai n interesul lichidrii; - s execute i s termine operaiunile de comer referitoare la lichidare; - s vnd, prin licitaie public, imobilele i orice avere mobiliar a ntreprinderii; - s fac tranzacii; - s lichideze i s ncaseze creanele ntreprinderii; - s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice acte necesare: Lichidatorii sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul ntreprinderii, registrele ncredinate de administratori i actele ntreprinderii. Principalele operaiuni care trebuie efectuate n cazul lichidrii convenionale sunt urmtoarele: inventarierea i evaluarea patrimoniului; ntocmirea bilanului nainte de lichidare; stabilirea de ctre AGA a operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de ctre lichidator n numele ntreprinderii; valorificarea elementelor de activ; achitarea datoriilor ntreprinderii; stabilirea rezultatului lichidrii; calcularea, reinerea i vrsarea la buget a impozitului pe profit i a impozitului pe dividende rezultate n urma lichidrii ntreprinderii; ntocmirea bilanului de partaj; efectuarea partajului activului net (capitalurilor proprii). b. Lichidarea judiciar are loc atunci cnd ntreprinderea aflat n lichidare este n stare de insolven. Aceasta este reglementat prin Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 (actualizat) privind procedura insolvenei.6 Insolvena este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaz prin insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru plata

*** Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 (actualizat) privind procedura insolvenei, publicat

n Monitorul Oficial al Romniei nr. 359 din 21 aprilie 2006, cu modificrile i completrile aduse de Ordonana de Urgen nr. 86 din 8 noiembrie 2006.

datoriilor exigibile. Aceasta se pronun de ctre judectorul sindic, care dispune deschiderea procedurii simplificate a insolvenei. Judectorul-sindic va desemna administratorul financiar sau lichidatorul care va administra operaiile privind lichidarea ntreprinderii intrat n insolven. Principalele atribuii ale lichidatorului sunt: examinarea activitii debitorului asupra cruia se iniiaz procedura simplificat de lichidare i ntocmirea unui raport amnunit asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la insolventa; conducerea activitii debitorului; introducerea de aciuni pentru anularea actelor frauduloase ncheiate de debitor n duna drepturilor creditorilor; aplicarea sigiliilor, inventarierea bunurilor i luarea msurilor corespunztoare pentru conservarea lor; meninerea sau denunarea unor contracte ncheiate de debitor; verificarea creanelor i, atunci cnd este cazul, formularea de obieciuni la acestea, precum i ntocmirea tabelelor creanelor; urmrirea ncasrii creanelor din averea debitorului; primirea plilor pe seama debitorului i consemnarea lor n contul averii debitorului; vnzarea bunurilor din averea debitorului; ncheierea de tranzacii, descrcarea de datorii, renunarea la garanii reale sub condiia confirmrii de ctre judectorul-sindic; sesizarea judectorului-sindic cu orice problem care ar cere o soluionare de ctre acesta; orice alte atribuii stabilite prin ncheiere de ctre judectorul-sindic. Dup ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune judectorului-sindic un raport final nsoit de situaiile financiare finale. Dup ce judectorul-sindic aproba raportul final al lichidatorului, acesta va trebui sa fac distribuirea finala a tuturor fondurilor din averea debitorului. Procedura de faliment va fi nchis atunci cnd judectorul-sindic a aprobat raportul final, cnd toate fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost distribuite i cnd fondurile nereclamate au fost depuse la banca. n urma unei cereri a lichidatorului, judectorul-sindic va pronuna o sentin de nchidere a procedurii i va dispune radierea debitorului din registrul comerului. Aspectele fiscale ale lichidrii ntreprinderilor se refer la urmtoarele: impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe valoarea adugat; alte impozite, taxe i contribuii sociale. Impozitul pe profit se calculeaz asupra urmtoarelor elemente: - profitul obinut n urma operaiilor de lichidare, calculat ca diferen ntre veniturile obinute din lichidare i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora; - capitalul social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri

proprii (rezerve din reevaluare, alte rezerve); - capitalurile proprii constituite din profitul brut (rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe profitul reinvestit); - capitalurile proprii constituite fr ca sumele s fie evideniate n prealabil la venituri (diferene din reevaluare, diferene de curs valutar rezultate la evaluarea disponibilitilor n valut, subvenii pentru investiii etc.) Impozitul pe dividende cuprinde elementele componente ale ctigului din lichidare, adic: capitalul social amortizat; profitul net din lichidare; rezervele; profitul reportat. Taxa pe valoarea adugat colectat calculat asupra activelor reale vndute la lichidare. ntreprinderile care se afl n lichidare au obligaia: - s depun declaraiile de impozit, asigurri de sntate, fond de omaj i decontul de TVA semnate de lichidator; - s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei n registrul comerului.
4.2.EVALUAREA PRTRIMONIULUI I NTOCMIREA BILANULUI NAINTE DE LICHIDARE

Primele activiti pe care trebuie s le execute lichidatorul sunt inventarierea patrimoniului i ntocmirea bilanului nainte de lichidare. Problema contabil a inventarierii o constituie evaluarea activelor i datoriilor. Inventarierea i evaluarea patrimoniului ntreprinderilor aflate n procedura de lichidare se efectueaz n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat i cu Ordinul ministrului finanelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului. Evaluarea patrimoniului ntreprinderii aflat n lichidare se face la valoarea actual a fiecrui element patrimonial, denumit valoare de inventar. n cazul activelor, evaluarea se face la valoarea realizabil de lichidare, stabilit n funcie de preul pieei la lichidare, din care se scad costurile estimate a fi efectuate cu ocazia vnzrii, iar n cazul datoriilor, la valoarea de decontare. Activele fictive (cheltuielile de constituire i cheltuielile nregistrate n avans) nu sunt recunoscute ca elemente ale activului inventariat nainte de lichidare. ntocmirea bilanului nainte de lichidare se face pe aceleai formulare ca i pentru ntreprinderile care i continu activitatea. La elaborarea acestuia se ine cont de rezultatele inventarierii i ale evalurii patrimoniului. Pe baza bilanului ntocmit nainte de lichidare se determin indicatorii pe baza crora se va lua decizia de ctre Adunarea general a asociailor, n cazul lichidrii convenionale, sau se fundamenteaz hotrrea judectoreasc, n cazul lichidrii judiciare. Tot pe baza acestui bilan se

stabilesc operaiile pe care trebuie s le efectueze lichidatorul n numele ntreprinderii care urmeaz a fi lichidat. Principalii indicatori de fundamentare a deciziei de lichidare sunt activul net nainte de lichidare i trezoreria net nainte de lichidare. Activul net nainte de lichidare (Ani) se determin cu relaia: Ani = Activele inventariate Datoriile inventariate (4.1.)

Trezoreria net nainte de lichidare (Tni) se determin cu relaiile:

Tni = FRN - NFR sau Tni = Db Cbc n care: FRN reprezint fondul de rulment net; NFR nevoia de fond de rulment; Db disponibilitile bneti; Cbc creditele bancare curente (pe termen scurt).

(4.2) (4.3)

4.3.CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE LICHIDARE A NTREPRINDERILOR

n cazul lichidrii ntreprinderilor principiul continuitii activitii nu mai este valabil, el fiind nlocuit cu principiul ncetrii activitii. Aplicarea acestui principiu are urmtoarele consecine: costul istoric este nlocuit cu valoarea de lichidare; costul activelor imobilizate i a stocurilor apare direct n contul de profit i pierdere; distincia ntre activele imobilizate i activele circulante, pe de o parte, i ntre datoriile pe termen lung i cele pe termen scurt, pe de alt parte, nu mai este necesar. nregistrarea operaiunilor de lichidare se face, de regul n contabilitatea ntreprinderii lichidate. Dac aceasta nu mai are deschis un cont bancar pentru disponibiliti bneti, atunci contabilitatea se ine att n registrele contabile ale ntreprinderii n lichidare ct i n registrele lichidatorului (pentru operaiunile de pli i ncasri). Reglementrile contabile din Romnia prevd c operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor se contabilizeaz cu aceleai conturi ca i n situaia continurii activitii. Deci, nu exist create conturi speciale pentru aceast situaie. Operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor pot fi grupate astfel: a) operaiuni privind lichidarea propriu-zis; b) operaiuni de partaj. Operaiunile privind lichidarea propriu-zis au la baz situaia prezentat n bilanul ncheiat nainte de lichidare i se refer la urmtoarele: - vnzarea activelor materiale i ncasarea creanelor ntreprinderii; - achitarea datoriilor ntreprinderii fa de furnizori, salariai, bugetul

statului, instituii de credit i ali creditori; - ncheierea unor tranzacii n numele ntreprinderii n curs de lichidare; - nregistrarea veniturilor, a cheltuielilor i a rezultatului obinut n urma lichidrii. Operaiunile de partaj const n repartizarea activului net, rezultat n urma operaiunilor de lichidare propriu-zis, ntre asociai. Acest activ net poate s fie: - pozitiv, cnd se acoper n ntregime datoriile i mai rmne un profit de repartizat ntre asociai; - negativ, cnd disponibilitile obinute din realizarea activelor sunt mai mici dect datoriile de achitat, rezultnd o pierdere care trebuie acoperit de ctre asociai.
APLICAIA 1 (cazul cnd activul net nainte de partaj este pozitiv)

Adunarea general a asociailor ntreprinderii A hotrte dizolvarea i lichidarea ntreprinderii. Lichidatorul numit de AGA inventariaz i evalueaz patrimoniul ntreprinderii, dup care ntocmete bilanul nainte de lichidare, prezentat n tabelul 4.1. Lichidatorul efectueaz urmtoarele operaii pentru lichidarea ntreprinderii A: vnzarea imobilizrilor corporale la preul de 880.000 lei, din care: - terenurile 350.000 lei; - construciile 180.000 lei; - instalaiile tehnice i mainile 320.000; - alte instalaii, utilaje i mobilier 3+0.000 lei.; vnzarea stocurilor de materii prime la valoarea de 50.000 lei; ncasare clienilor ceri cu acordarea unui scont de 5%; ncasarea clienilor inceri n proporie de 40%; achitarea datoriilor fa de furnizori, ntreprinderea beneficiind de un scont de 8% pentru plata n avans; achitarea integral a altor datorii pe termen scurt, n sum de 20.000 lei; rambursarea integral a creditelor bancare pe termen lung; cheltuielile efectuate cu ocazia lichidrii sunt n sum de 10.000 lei.

Bilanul ntreprinderii A nainte de lichidare

Denumirea elementului A. Active imobilizate Terenuri Construcii (amortizare 40.000 lei) Instalaii tehnice i maini (amortizare 70.000 lei) Alte instalaii, utilaje i mobilier (amortizare 20.000 lei) Active imobilizate Total (amortizare 130.000) B. Active circulante Stocuri Creane comerciale (din care clieni inceri 2.000 lei) Casa i conturi la bnci Active circulante Total C. Cheltuieli n avans D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Datorii comerciale furnizori Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind asigurrile sociale Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Sume datorate instituiilor de credit Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat Rezerve Total capitaluri proprii

Tabelul 4.1 - lei Valori (lei) 300.000 160.000 330.000 30.000 820.000 50.000 10.000 120.000 180.000

110.000 20.000 130.000 50.000 870.000 590.000 590.000

240.000 40.000 280.000

nregistrarea n contabilitatea ntreprinderii A (n curs de lichidare) a acestor operaiuni de lichidare propriu-zis se face astfel:
1. nregistrarea vnzrii imobilizrilor corporale: - facturarea:
461 Debitori diveri =

% 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat

1.047.200 880.000 167.200

- ncasarea facturii:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri

1.047.200

2. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale vndute:

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

211 Terenuri

300.000 200.000 40.000 160.000 400.000 70.000 330.000

% 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

= 212 Construcii

% = 213 Instalaii tehnice 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice i maini 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

% = 214 Alte instalaii i mobilier 50.000 2814 Amortizarea altor imobilizri 20.000 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 30.000
3. Vnzarea stocurilor de materii prime: - facturare:
4111 Clieni =

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

59.500 50.000 9.500

- ncasare:
5121 Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

59.500

scoaterea din gestiune:

371 Mrfuri = 301 Materii prime 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri

50.000 50.000

4. ncasarea creanelor comerciale: - ncasarea clienilor ceri:

% 5121 Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

8.000 7.600

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

400

- ncasarea clienilor inceri:

% = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 2.000 5121 Conturi la bnci n lei 800 654 Pierderi din creane i debitori diveri 1.200 5. Achitarea datoriilor fa de furnizori:
401 Furnizori

% 110.000 5121 Conturi curente la bnci 101.200 767 Venituri din sconturi obinute 8.800

6. Achitarea altor datorii pe termen scurt:

Clasa 4 Alte datorii = 5121 Conturi curente la bnci

20.000

7. Rambursarea creditelor bancare pe termen lung:

162 Credite bancare pe = 5121 Conturi curente la bnci termen lung

590.000

8. nregistrarea cheltuielilor efectuate cu ocazia operaiilor de lichidare:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi curente la prestate de teri bnci n lei

10.000

9. nchiderea conturilor de TVA:

Situaia conturilor de TVA nainte de inchidere se prezint astfel: 4427 TVA Colectat (1) 167.200 (3) 9.500

Sfc 176.700

4427 TVA colectat =

4423 TVA de plat 176.700

10. Achitarea TVA de plat:

4423 TVA de plat

= 5121 Conturi curente la bnci n lei 176.700

11. Stabilirea rezultatului lichidrii:

nchiderea conturilor de venituri:

% = 121 Profit i pierdere 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 767 Venituri din sconturi obinute nchiderea conturilor de cheltuieli:

938.800 50.000 880.000 8.800

121 Profit i pierdere = % 881.600 607 Cheltuieli privind mrfurile 50.000 628 Alte cheltuieli cu serviciile prestate de teri 10.000 654 Pierderi din creane i debitori diveri 1.200 6583 Cheltuieli privind activele cedate 820.000 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 400

- nregistrarea 881.600)x16% = 9.152]:

impozitului

pe

profit

[(938.800

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit

9.152

12. nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:

121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 9.152

Dup aceast nregistrare situaia contului 121 Profit i pierdere se prezint astfel:
121 Profit i pierdere (10) 881.600 (10) 938.800 (11) 9.152 Sfc 48.048

13. Achitarea impozitului pe profit:

441 Impozit pe profit = 5121 Conturi curente la bnci n lei 9.152

Dup aceast nregistrare situaia contului 5121 Conturi curente la bnci n lei se prezint astfel:

5121 Conturi la bnci n lei (5) 101.200 Si 120.000 (6) 20.000 (1) 1.047.200 (7) 590.000 (3) 59.500 (8) 10.000 (4) 7.600 (10) 176.700 (4) 800 (13) 9.152 Rd 1.115.100 Rc 907.052 Sfd 328.048

n urma nregistrrii tuturor acestor operaii bilanul final de lichidare se prezint astfel(tabelul 4.2)
Bilan final de lichidare Tabelul 4.2 - lei Denumirea elementului A. Active imobilizate B. Active circulante Casa i conturi la bnci Active circulante total C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat Rezerve Profit i pierdere Total capitaluri proprii

328.048 328.048

328.048 328.048

240.000 40.000 48.048 328.048

Dup ntocmirea bilanului de lichidare urmeaz s se fac partajul activului net rezultat n urma operaiilor de lichidare. Considernd c cei doi asociai dein fiecare 50% din capitalul social, fiecare va primi jumtate din activul net. Operaiile de partaj se vor nregistra astfel:
1. Partajul capitalului subscris i vrsat:
1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - asociatul A - asociatul B

240.000 120.000 120.000

2. Partajul rezervei legale:

1061 Rezerve legale = 456 Decontri cu asociai privind capitalul - asociatul A - asociatul B

40.000 20.000 20.000

Deoarece rezervele legale au fost constituite din profitul brut, acestea urmeaz a fi impozitate cu cota de 16%, adic 40.000 x 16% = 6.400.

3. nregistrarea impozitului pe profit aferent rezervei legale:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 441 Impozit pe profit 6.400 - asociatul A: 3.200 - asociatul B: 3.200

4. Plata impozitului pe profit aferent rezervei legale:

441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei

6.400

5. nregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervei legale: (40.000 6.400) x 16% = 5.376
456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite, taxe i privind capitalul vrsminte asimilate - asociatul A: 2.688 - asociatul B: 2.688

5.376

6. Plata impozitului pe dividende aferent rezervei legale:

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

= 5121 Conturi la bnci n lei

5.376

7. Partajul rezultatului net (profit) obinut n urma operaiilor de lichidare:

121 Profit i pierdere = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - asociatul A: 24.024 - asociatul B: 24.024

48.048

8. nregistrarea impozitului pe dividende aferent rezultatului net: (48.048 x 16% = 7.688)

456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite, taxe i privind capitalul vrsminte asimilate - asociatul A: 3.844 - asociatul B: 3.844

7.688

8. Plata impozitului pe dividende aferent rezultatului net:

446 Alte impozite, taxe i

5121 Conturi la bnci n lei 7.688

9. Achitarea datoriei ctre cei doi asociai:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul (3) 6.400 (4) 5.376 (8) 7.688 Rd 19.464 (1) 240.000 (2) 40.000 (7) 48.048 Rc 328.048 Sfc 308.548
456 Decontri cu asociaii = - asociatul A: 154.292 - asociatul B: 154.292 5121 Conturi la bnci n lei

308.584

Dup aceste operaii toate conturile prezint sold zero.

APLICAIA 2 (cazul cnd activul net nainte de partaj este negativ)

Adunarea general a asociailor ntreprinderii B hotrte dizolvarea i lichidarea ntreprinderii. Lichidatorul numit de AGA inventariaz i evalueaz patrimoniul ntreprinderii, dup care ntocmete bilanul nainte de lichidare.
Bilanul ntreprinderii B nainte de lichidare Denumirea elementului A. Active imobilizate Construcii (amortizare 40.000 lei) Instalaii tehnice i maini (amortizare 70.000 lei) Active imobilizate Total B. Active circulante Stocuri (mrfuri) Creane comerciale (din care clieni inceri 8.000 lei) Casa i conturi la bnci Active circulante Total C. Cheltuieli n avans D. Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an Datorii comerciale furnizori Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile privind asigurrile sociale Total E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Sume datorate instituiilor de credit Total datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat Total capitaluri proprii Tabelul 4.1 Valori (lei) 300.000 430.000 730.000 30.000 20.000 120.000 170.000

100.000 20.000 120.000 50.000 780.000 530.000 530.000

250.000 250.000

Lichidatorul efectueaz urmtoarele operaii pentru lichidarea ntreprinderii B: vnzarea imobilizrilor corporale la preul de 600.000 lei, din care: - construciile 200.000 lei; - instalaiile tehnice i mainile 400.000; vnzarea stocurilor de mrfuri la valoarea de 30.000 lei; ncasare clienilor ceri cu acordarea unui scont de 5%; ncasarea clienilor inceri n proporie de 40%;

achitarea datoriilor fa de furnizori, ntreprinderea beneficiind de un scont de 8% pentru plata n avans; achitarea integral a altor datorii pe termen scurt, n sum de 20.000 lei; rambursarea integral a creditelor bancare pe termen lung; cheltuielile efectuate cu ocazia lichidrii sunt n sum de 10.000 lei.

nregistrarea n contabilitatea ntreprinderii B (n curs de lichidare) a acestor operaiuni de lichidare propriu-zis se face astfel:
1. nregistrarea vnzrii imobilizrilor corporale: - facturarea:
461 Debitori diveri =

% 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat

714.000 600.000 114.000

- ncasarea facturii:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri

714.000

2. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale vndute:

% 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

= 212 Construcii

340.000 40.000 300.000 500.000 70.000 430.000

% = 213 Instalaii tehnice 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice i maini 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
3. Vnzarea stocurilor de mrfuri: - facturare:
4111 Clieni =

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

35.700 30.000 5.700

- ncasare:
5121 Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

35.700

scoaterea din gestiune:

371 Mrfuri

607 Cheltuieli privind mrfurile =

30.000

4. ncasarea creanelor comerciale: - ncasarea clienilor ceri:

% = 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate
- ncasarea clienilor inceri:

12.000 11.400 600

% = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 8.000 5121 Conturi la bnci n lei 3.200 654 Pierderi din creane i debitori diveri 4.800
5. Achitarea datoriilor fa de furnizori:
401 Furnizori

% 100.000 5121 Conturi curente la bnci 92.000 767 Venituri din sconturi obinute 8.000

6. Achitarea altor datorii pe termen scurt:

Clasa 4 Alte datorii = 5121 Conturi curente la bnci

20.000

7. Rambursarea creditelor bancare pe termen lung:

162 Credite bancare pe = 5121 Conturi curente la bnci termen lung

530.000

8. nregistrarea cheltuielilor efectuate cu ocazia operaiilor de lichidare:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi curente la prestate de teri bnci n lei

10.000

9. nchiderea conturilor de TVA:

4427 TVA Colectat 114.000 (1) 5.700 (3) Sfc 119.700

4427 TVA colectat =

4423 TVA de plat 119.700

10. Achitarea TVA de plat:

4423 TVA de plat

= 5121 Conturi curente la bnci n lei 119.700

11. Stabilirea rezultatului lichidrii:

nchiderea conturilor de venituri:

% = 121 Profit i pierdere 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 767 Venituri din sconturi obinute nchiderea conturilor de cheltuieli:

638.000 30.000 600.000 8.000

121 Profit i pierdere = % 775.400 607 Cheltuieli privind mrfurile 30.000 628 Alte cheltuieli cu serviciile prestate de teri 10.000 654 Pierderi din creane i debitori diveri 4.800 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 730.000 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 600

Rezult un sold debitor al contului 121 Profit i pierdere de 137.400 lei (775.400 638.000), ceea ce reprezint o pierdere. Dup aceast nregistrare situaia contului 5121 Conturi curente la bnci n lei se prezint astfel:
5121 Conturi la bnci n lei (5) 92.000 Si 120.000 (6) 20.000 (1) 714.000 (7) 530.000 (3) 35.700 (8) 10.000 (4) 11.400 (10) 119.700 (4) 3.200 Rd 764.300 Rc 771.700 Sfd 112.600

n urma nregistrrii tuturor acestor operaii bilanul final de lichidare se prezint astfel (vezi tabelul 4.2).

Dup ntocmirea bilanului de lichidare urmeaz s se fac partajul activului net rezultat n urma operaiilor de lichidare. Considernd c cei doi asociai dein fiecare 50% din capitalul social, fiecare va primi jumtate din activul net.
Bilan final de lichidare Tabelul 4.2 - lei Denumirea elementului A. Active imobilizate B. Active circulante Casa i conturi la bnci Active circulante total C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A + E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital subscris i vrsat Profit i pierdere Total capitaluri proprii

112.600 112.600

112.600 112.600

250.000 (137.400) 112.600

Operaiile de partaj se vor nregistra astfel:

1. Partajul capitalului subscris i vrsat:
1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - asociatul A - asociatul B

250.000 125.000 125.000

2. Decontarea pierderii rezultate n urma operaiilor de lichidare:

456 Decontri cu asociaii = 121 Profit i pierdere privind capitalul - asociatul A: - asociatul B:

137.400 68.700 68.700

3. Achitarea datoriei ctre cei doi asociai:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul (2)137.400 250.000 (1) Sfc 112.600
456 Decontri cu asociaii

5121 Conturi la bnci n lei

112.600

- asociatul A: - asociatul B:

56.300 56.300

TESTE DE AUTOEVALUARE Testul de autoevaluare 1

1. Lichidarea unei ntreprinderi reprezint ansamblul operaiunilor economice i financiare determinate de: a) dizolvarea sau falimentul judiciar al unei ntreprinderi; b) divizarea sau reducerea activitii ntreprinderii; c) dizolvarea sau divizarea ntreprinderii. 2. Lichidarea unei ntreprinderi poate avea dou modaliti de realizare: a) dizolvare urmat de fuziune; b) lichidare convenional i lichidare judiciar; c) dizolvare urmat de divizare. 3. Insolvena este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaz prin: a) insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru dezvoltare; b) insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru plata dividendelor; c) insuficienta fondurilor bneti disponibile pentru plata datoriilor exigibile. 4. Aspectele fiscale ale lichidrii ntreprinderilor se refer la urmtoarele: a) impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe cldiri; alte impozite, taxe i contribuii sociale b) impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe valoarea adugat; alte impozite, taxe i contribuii sociale c) impozitul pe profit; impozitul pe dividende; taxa pe mijloacele de transport; alte impozite, taxe i contribuii sociale. 5. Operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor pot fi grupate n: a) operaiuni privind lichidarea propriu-zis i operaiuni de partaj; b) operaiuni bancare i operaiuni de partaj; c) operaiuni de partaj i operaiuni de trezorerie.
Testul de autoevaluare 2

1. Lichidarea convenional are loc atunci cnd a) dizolvarea ntreprinderii este urmat de lichidare; b) dizolvarea ntreprinderii este urmat de fuziune; c) dizolvarea ntreprinderii este urmat de divizare.

2. Lichidarea judiciar are loc atunci cnd ntreprinderea aflat n lichidare este n stare de: a) reorganizare; b) insolven; c) dezvoltare.

3. Operaiunile de lichidare a ntreprinderii vor fi gestionate de ctre un: a) lichidator; b) administrator; c) manager. 4. nregistrarea operaiunilor de lichidare se face, de regul n: a) contabilitatea ntreprinderilor care fuzioneaz; b) contabilitatea ntreprinderii divizate; c) contabilitatea ntreprinderii lichidate. 5. Reglementrile contabile din Romnia prevd c operaiunile privind lichidarea ntreprinderilor se contabilizeaz: a) cu ajutorul conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune; b) cu aceleai conturi ca i n situaia continurii activitii. c) cu ajutorul conturilor din grupa 8 Conturi speciale.
Recomandri bibliografice

1. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat. Editura Universitar, Bucureti, 2004, p. 191 215. 3. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 93 122. 4. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii, Norme metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 122 125 i 242 269. 5. *** Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale. Editura Hamangiu SRL, Bucureti, 2007, p. 135 142.

TEMA V. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE LEASING

CONINUT: 8.1. Conceptul i reglementarea juridic a operaiunilor de leasing. 8.2. Contabilizarea operaiunilor de leasing. REZUMAT

Leasingul reprezint o surs de finanare a investiiilor adaptat capacitii limitate a ntreprinderilor de a face fa necesitilor de dezvoltare i rennoire continu a echipamentelor tehnologice. Utilizarea acestei surse de finanare a investiiilor de ctre ntreprinderi are urmtoarele avantaje: permite o finanare 100% a bunurilor cumprate; este rapid i uor de obinut; reprezint o modalitate de asigurare mpotriva riscului tehnologic; permite ntreprinderilor mici i mijlocii rentabile, dar cu slabe capaciti de ndatorare, de a-i finana dezvoltarea lor. Leasingul prezint ns i unele dezavantaje, cum ar fi: este un mijloc costisitor, dac ntreprinderea nu poate beneficia de economii la impozit; prin faptul c este uor de obinut poate antrena ntreprinderea n operaiuni puin rentabile. Prile n cadrul unui contract de leasing sunt: utilizatorul (locatarul), reprezint clientul solicitrilor din contractul de leasing sau beneficiarul bunului care face obiectul acestui contract; finanatorul (locatorul) operaiunii de leasing, reprezint creditorul sau cumprtorul bunului, care de regul, este o societate comerciala specializat; furnizorul (vnztorul), reprezint productorul (constructorul) bunului care face obiectul contractului Cele mai uzuale forme ale leasingului sunt: operaional, financiar i vnzare + lease- back. Leasingul operaional cuprinde att nchirierea bunului ct i serviciile de ntreinere i asigurare. Costurile cu ntreinerea i asigurare se includ n chiria pltit. n acest caz pentru bunul achiziionat se pltete chirie, iar n final bunul este restituit proprietarului iniial. Leasingul financiar presupune existena a trei prii: finanatorul, utilizatorul si, respectiv, furnizorul bunului. n acest caz se pltesc rate, iar n final bunul este cumprat de ctre utilizator.

Vnzarea i lease-back-ul presupune ca finanatorul s furnizeze celui care d cu chirie o mare parte din fondurile necesare pentru achiziionarea bunului respectiv. Cel care d cu chirie trebuie s ramburseze mprumutul contractat pentru achiziia bunului. Contabilizarea operaiunilor de leasing difer n funcie de formele de leasing adoptate. OBIECTIVE nsuirea unor cunotine teoretice privind coninutul operaiunilor de leasing. cunoaterea Cunoaterea reglementrilor legale n domeniul contractelor de leasing. Cunoaterea modalitilor de nregistrare n contabilitate a operaiunilor de leasing.

5.1. CONCEPTUL I REGLEMENTAREA JURIDIC A OPERAIUNILOR DE LEASING

Leasingul reprezint o surs de finanare a investiiilor adaptat capacitii limitate a ntreprinderilor de a face fa necesitilor de dezvoltare i rennoire continu a echipamentelor tehnologice. Apariia leasingului a fost determinat de cauze obiective. Astfel, n S.U.A., n Marea Britanie i n alte ri erau ntmpinate greuti n finanarea afacerilor, ca urmare a rigiditii formelor i procedeelor existente. Leasingul a aprut pentru prima dat n Statele Unite ale Americii, apoi treptat a nceput s ptrund i n alte ri, ndeosebi n Europa, reglementrile juridice fiind adoptate n deceniile apte i opt ale secolului trecut. Utilizarea acestei surse de finanare a investiiilor de ctre ntreprinderi are urmtoarele avantaje: - permite o finanare 100% a bunurilor cumprate; - este rapid i uor de obinut; - reprezint o modalitate de asigurare mpotriva riscului tehnologic. - permite ntreprinderilor mici i mijlocii rentabile, dar cu slabe capaciti de ndatorare, de a-i finana dezvoltarea lor7. Leasingul prezint ns i unele dezavantaje, cum ar fi: - este un mijloc costisitor, dac ntreprinderea nu poate beneficia de economii la impozit; - prin faptul c este uor de obinut poate antrena ntreprinderea n operaiuni puin rentabile. Definiie. Leasingul reprezint o operaiune economic i juridic prin care o parte, numit locator / finanator, transmite dreptul e folosin asupra unui bun, al crui proprietar este, celeilalte pri, denumit utilizator, la solicitarea acestuia i pentru o anumit perioad de timp, contra unei

Sabu C., Duran I., Gestiunea financiar a ntreprinderi, Editura Eurostampa, Timioara,

2007.

sume periodice, numit rat de leasing.8 Din punct de vedere economic leasingul constituie o expresie a tehnicilor moderne de contractare n domeniul comerului internaional. Acest tip de contract este preferat datorit pragmatismului i eficacitii lui. Din punct de vedere juridic leasingul poate fi definit ca fiind o operaiune juridic prin care o persoan cumpra un bun spre a-l nchiria unei alte persoane. Reglementrile legale din Romnia definesc operaiunile de leasing acelea prin care o parte, denumita locator / finanator, transmite pentru o perioad determinat dreptul de folosin asupra unui bun, al crui proprietar este, celeilalte pri, denumita locatar / utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei pli periodice, denumit rat de leasing, iar la sfritul perioadei de leasing locatorul / finanatorul se oblig s respecte dreptul de opiune al locatarului / utilizatorului de a cumpra bunul, de a prelungi contractul de leasing fr a schimba natura leasingului ori de a nceta raporturile contractuale.9 Deci, prile n cadrul unui contract de leasing sunt: - utilizatorul (locatarul), reprezint clientul solicitrilor din contractul de leasing sau beneficiarul bunului care face obiectul acestui contract; - finanatorul (locatorul) operaiunii de leasing, reprezint creditorul sau cumprtorul bunului, care de regul, este o societate comerciala specializat; - furnizorul (vnztorul), reprezint productorul (constructorul) bunului care face obiectul contractului Clasificarea formelor de leasing. Aceast clasificare se poate face avnd n vedere urmtoarele criterii: a. dup obiectul su, leasingul poate fi : - mobiliar, cnd se refer la echipamente industriale; - imobiliar, care se refer la magazine, fabrici, etc., durata acestuia fiind de 20 de ani; b. n raport de implicarea prilor, leasingul este: - direct, cnd perfectarea contractului are loc ntre furnizor i client; - indirect, atunci cnd este realizat prin intermediul unei societi specializate. c. dup coninutul ratelor leasingul este: - financiar, cnd se pltesc rate, iar n final bunul este cumprat de ctre utilizator; - operaional, cnd pentru bunul achiziionat se pltete chirie, iar n final bunul este restituit proprietarului iniial.

8 9

*** Dicionarul enciclopedic, vol. IV, Editura Enciclopedic, Bucureti, 2001, p. 59. *** Ordonana Guvernului Romniei 51/1997 privind operaiunile de leasing i

societile de leasing, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224 din 30 august 1997, aprobat i modificat prin Legea nr. 90/1998, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 170 din 30 aprilie 1998, cu modificrile i completrile ulterioare aduse de Legea nr. 571/2003; Legea nr. 533/2004 i Legea nr. 287/2006.

Cele mai uzuale forme ale leasingului sunt: operaional, financiar i vnzare + lease- back.10 Leasingul operaional cuprinde att nchirierea bunului ct i serviciile de ntreinere i asigurare. Costurile cu ntreinerea i asigurare se includ n chiria pltit. Aceast form de leasing mai prezint i urmtoarele caracteristici: - clauza anulrii, utilizatorul bunului putnd decide s nu mai plteasc chiria, nainte de expirarea termenului de nchiriere, atunci cnd bunul respectiv s-a uzat moral inacceptabil de mult sau nu mai este necesar prelungirea contractului din cauza declinului activitii chiriaului; - plile prevzute prin contract nu acoper n ntregime costul bunului, iar durata contractului este mult mai mic dect durata normal de utilizare a bunului, cel care d cu chirie ateptndu-se fie s vnd bunul la ncheierea contractului de leasing, fie s nchirieze bunul si altor chiriai. Leasingul financiar presupune existena a trei prii: finanatorul, utilizatorul si, respectiv, furnizorul bunului. Utilizatorul selecteaz bunul si negociaz preul si termenul de livrare cu furnizorul, apoi negociaz condiiile de ncheiere a contractului de leasing cu finanatorul. Finanatorul (de regula o firma de leasing) achiziioneaz bunul vizat si l ofer utilizatorului prin contract de leasing. Finanatorul poate apela i la credite bancare pentru achiziionarea acestor bunuri.11 n cadrul acestui contract nu se asigur serviciile de ntreinere i de asigurare a echipamentelor, nu exist clauza anulrii contractului nainte de expirarea termenului, iar n final bunul va fi complet amortizat. Operaiunile de leasing financiar trebuie sa ndeplineasc urmtoarele condiii: - riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului de leasing; - utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare pe care acesta o are la data la care opiunea poate fi exprimat; - perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75% din durata normala de utilizare a bunului, chiar dac dreptul de proprietate nu este transferat la finalul contractului. Standardele internaionale de contabilitate i raportare financiar (IAS 17) stipuleaz ndeplinirea a opt criterii pentru ca un contract de leasing s fie considerat leasing financiar.12Primele trei criterii se refer la

10 11

Stancu I., Finane, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti, 2002. Harangu D., Bncile i managementul operaiunilor bancare, Editura ArtPRess, Epstein B. J., Jermakowicz E. K., IFRS 2007. Interpretarea i aplicarea Standardelor

Timioara, 2006, p. 114.

12

Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar. Editura BMT Publishing, Bucureti, 2007.

condiiile enumerate mai sus, iar celelalte cinci sunt urmtoarele: 1) Valoarea actualizat la nceputul contractului de leasing a plilor minime de leasing este cel puin egal cu aproape toat valoarea just a activului n leasing; 2) Activele n leasing sunt de natur specializat astfel nct locatarul le poate folosi fr a face modificri importante; 3) Dac locatarul poate anula contractul de leasing, atunci pierderile locatorului asociate cu anularea sunt suportate de ctre locatar; 4) Ctigurile sau pierderile care apar din fluctuaia valorii juste a valorii reziduale vor reveni locatarului; 5) Locatarul are capacitatea de a continua contractul de leasing pentru mai mult timp, pentru o chirie care este cu mult mai mic dect chiria de pe pia. Vnzarea i lease-back O forma particulara este leasingul prghie. Finanatorul furnizeaz celui care d cu chirie o mare parte din fondurile necesare pentru achiziionarea bunului respectiv. Cel care d cu chirie trebuie s ramburseze mprumutul contractat pentru achiziia bunului. Redevena contractului de leasing variaz n funcie de condiiile financiare n care a fost obinut mprumutul. Fazele derulrii contractului de leasing sunt urmtoarele: a) Achiziionarea bunului de ctre societatea finanatoare; b) Restituirea treptat de ctre beneficiar a creditului primit (prin plata redevenelor), folosind resursele financiare obinute din exploatarea bunului (a investiiei). Redevena contractului de leasing cuprinde: ratele de amortizare ale bunului, chiria pe capitalul neamortizat, taxele, asigurrile i marja de profit a societii finanatoare; c) Dreptul beneficiarului ca la expirarea contractului s-si exprime opiunea privind bunul care face obiectul contractului de leasing.
5.2. CONTABILIZAREA OPERAIUNILOR DE LEASING

Contabilizarea operaiunilor de leasing difer n funcie de formele de leasing adoptate, adic leasing operaional sau leasing financiar.
5.2.1. Contabilizarea operaiunilor de leasing operaional

1.1. In contabilitatea societilor de leasing (locator)

a) Achiziionarea de imobilizri corporale ce urmeaz a fi predate n regim de leasing se nregistreaz pe baza facturilor emise de furnizorii interni, cu urmtoarea formul contabil: % 21x Imobilizri corporale 4426 T.V.A. deductibil =
404 Furnizori de imobilizri

b) Achiziionarea de bunuri mobile de natura imobilizrilor corporale de la furnizori externi, ce urmeaz a fi predate n regim de leasing,

se nregistreaz astfel: - n cazul furnizorilor extracomunitari:

21x Imobilizri corporale = 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei

- n cazul furnizorilor intracomunitari:

21x Imobilizri corporale = 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 4427 TVA colectat

c) Amortizarea imobilizrilor corporale achiziionate si predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:

681 Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

d) nregistrarea facturii emise de locator reprezentnd ratele de ncasat:

411 Clieni

% 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii 4427 T.V.A. colectat

e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea rezidual stabilit ntre pri n cazul n care este prevzut n contract aceast clauz, n baza contractului de vnzare-cumprare i a facturii:
461 Debitori diveri =

% 758 Alte venituri din exploatare 4427 T.V.A. colectat

f) Scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 658 Alte cheltuieli de exploatare =
21x Imobilizri corporale

1.2. In contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) Imobilizrile corporale primite n cazul tranzaciilor de leasing conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri se nregistreaz n debitul contului n afara bilanului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate. Acest cont se crediteaz pe msura plii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor rmase de rambursat.

Valoarea nscris n debitul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate se compune din: - valoarea iniial a bunului, reprezentnd costul de achiziie la societile de leasing; - marja de profit stabilit ntre pri. b) nregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoan juridica romn), reprezentnd ratele de achitat: % = 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune si chiriile 4426 T.V.A. deductibila
401 Furnizori

c) nregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoan juridica strin), reprezentnd ratele de achitat: - n cazul furnizorilor extracomunitari:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune si chiriile 4426 T.V.A. deductibila

401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

- n cazul furnizorilor intracomunitari:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune si chiriile 4426 T.V.A. deductibil

401 Furnizori

4427 TVA colectat

n situaia existenei unor diferene de curs valutar la data achitrii redevenei, acestea se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare, dup caz. d) nregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru bunuri achiziionate din ar (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor), la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic roman, pe baza contractului de vnzare-cumprare i a facturii: % 21x Imobilizri corporale 4426 T.V.A. deductibila =
404 Furnizori de imobilizri

e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci cnd exist opiunea de cumprare a bunurilor) la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic strin, pe baza contractului de vnzare-cumprare i a facturii:

- n cazul furnizorilor extracomunitari:

21x Imobilizri corporale = 404 Furnizori de imobilizri 4426 T.V.A. deductibil = 5121 Conturi la bnci in lei

i n cazul taxelor vamale, al accizelor, dup caz:

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

= 5121 Conturi la bnci n lei

- n cazul furnizorilor intracomunitari: f) nregistrarea diferenei de amortizare, pn la nivelul costului de achiziie, iniial nregistrat la locator (din debitul contului 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate", mai puin beneficiul (marja de profit) convenit ntre pri:
21x Imobilizri corporale = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

5.2.2. Contabilizarea operaiunilor de leasing financiar

2.1. In contabilitatea societilor de leasing (locator)

a) Achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizori interni, care urmeaz a fi predate n regim de leasing: % 21x Imobilizri corporale 4426 T.V.A. deductibila =
404 Furnizori de imobilizri

b) Achiziionarea de bunuri mobile de natura imobilizrilor corporale de la furnizori externi, care urmeaz a fi predate n regim de leasing: - n cazul furnizorilor extracomunitari:
21x Imobilizri corporale = 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei

- n cazul furnizorilor intracomunitari:

21x Imobilizri corporale = 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 4427 TVA colectat

c) Predarea ctre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing la valoarea nscris n contract, respectiv la costul de

achiziie, i evidenierea creanei, inclusiv a dobnzii de ncasat:

267 Creane imobilizate

21x Imobilizri corporale

Dobnzile de ncasat se nregistreaz n debitul contului n afara bilanului 8052 Dobnzi de ncasat. Acest cont se va credita cu dobnzile ajunse la scaden i trecute pe venituri. Imobilizrile corporale predate n leasing financiar de ctre locator se reflect n debitul contului n afara bilanului 8038 "Alte valori n afara bilanului". Acest cont se crediteaz pe msura facturrii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor ramase de ncasat. d) Emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat, potrivit contractului i nregistrarea acestora n contabilitate:
411 Clieni

% 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii 267 Creane imobilizate 4427 T.V.A. colectata

i, concomitent, urmtoarele operaiuni: d1). nregistrarea la venituri a dobnzii facturate:

267 Creane imobilizate

706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii

concomitent cu creditarea contului n afara bilanului 8052 Dobnzi de ncasat. d2). Credit cont 8038 Alte valori in afara bilanului. d3).nregistrarea diminurii creanei nregistrate la pct. 2.1. lit. c) n debitul contului 267 "Creane imobilizate", cu cota-parte din veniturile facturate i nregistrate n creditul contului 706 "Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii":
658 Alte cheltuieli de exploatare

267 "Creane imobilizate

e) La expirarea contractului de leasing, o dat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vnzare-cumprare.
2.2. In contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale primite, conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri, i evidenierea datoriei:

21x Imobilizri corporale = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

i - Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate" cu valoarea imobilizrilor corporale conform documentelor. Evidenierea dobnzilor de aferente se va face n debitul contului 8051 Dobnzi de pltit. b) nregistrarea n contabilitatea utilizatorilor a amortizrii imobilizrilor corporale primite n cazul contractelor de leasing financiar:
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere

281Amortizri privind imobilizrile corporale

c) nregistrarea obligaiei de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: % = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 4426 T.V.A. deductibil i concomitent credit cont 8051 Dobnzi de pltit; credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate".
404 Furnizori de imobilizri

d) La expirarea contractului, o dat cu achitarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate, dup cum urmeaz: % = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 4426 T.V.A. deductibil
404 Furnizori de imobilizri

APLICAIA 1 ( leasing operaional)

ntreprinderea A ncheie un contract de leasing operaional cu o societate de leasing pentru un mijloc de transport n valoare de 100.000 lei. Durata contractului este de 5 ani, iar chiria lunar este de 1.200 lei. Dup expirarea contractului de leasing mijlocul de transport este restituit societii de leasing. nregistrarea n contabilitatea ntreprinderii A (utilizator /locatar) se face astfel: 1. nregistrarea primirii mijlocului de transport de la societatea de leasing:

Debit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate = 100.000 lei.
2. nregistrarea facturii emise de ctre societatea de leasing, reprezentnd ratele lunare de achitat:

% = 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune si chiriile 4426 T.V.A. deductibila

401 Furnizori

1.428 1.200 228

3. Achitarea facturilor lunare ctre societatea de leasing:

401 Furnizori

= 512 Conturi curente la bnci 1.428

4. Restituirea mijlocului de transport ctre societatea de leasing, dup expirarea contractului de leasing:

Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate = 100.000 lei.
nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii de leasing (locator) se face astfel:

1. Achiziionarea mijlocului de transport ce urmeaz a fi predat n regim de leasing, pe baza facturilor emise de furnizorii interni:

% = 404 Furnizori de imobilizri 119.000 2133 Mijloace de transport 100.000 4426 T.V.A. deductibil 19.000

2. Achitarea facturii furnizorului de imobilizri, prin contul de la banc:

404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci

119.000

3. nregistrarea cheltuielilor anuale cu amortizarea mijlocului de transport achiziionat i predat ntreprinderii A, conform contractului de leasing:
681 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind privind amortizarea imobilizrilor imobilizrile corporale 20.000

4. nregistrarea facturii emise de locator (societatea de leasing), reprezentnd ratele lunare de ncasat de la ntreprinderea A:
411 Clieni

% 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii 4427 T.V.A. colectat

1.428 1.200 228

5. ncasarea facturii de la ntreprinderea A:

512 Conturi curente la bnci = 411 Clieni

1.428

APLICAIA 2 (leasing financiar)

ntreprinderea B ncheie un contract de leasing financiar cu o societate de leasing, pentru un utilaj n valoarea de 240.000 lei. Durata contractului de 5 ani, iar dobnda total de pltit este de 72.000 de lei. nregistrarea acestor operaiuni n contabilitatea ntreprinderii B (utilizator /locatar) se face astfel: 1. nregistrarea utilajului primit n leasing financiar i a dobnzilor aferente:

Debit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate = 240.000 lei i Debit 8051 Dobnzi de pltit = 72.000 lei

2. Evidenierea datoriei contractate prin contractul de leasing:

2131 Echipamente tehnologice = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 240.000

3. nregistrarea obligaiei de plat a ratelor i a dobnzilor lunare pe baza facturilor emise de ctre societatea de leasing:

% = 404 Furnizori de imobilizri 6.188 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 4.000 168 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 1.200 4426 T.V.A. deductibil 988 i concomitent Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate = 4.000 lei Credit 8051 Dobnzi de pltit = 1.200 lei
4. Achitarea facturii ctre societatea de leasing:
404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci 6.188

5. nregistrarea amortizrii utilajului primit n cazul contractului de leasing financiar:

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere

= 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

4.000

nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii de leasing (locator) se face astfel:

1. Achiziionarea unui utilaj n valoare de 240.000 lei de la un furnizor extern (intracomunitar), care urmeaz a fi predat n regim de leasing financiar ntreprinderii beneficiare B:
2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizri 240.000 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 45.600

2. Predarea ctre beneficiar (ntreprinderea B) a utilajului care face obiectul contractului de leasing la valoarea nscris n contract:

Debit 8038 Alte valori n afara bilanului = 240.000 lei

3. Evidenierea creanei de ncasat de la ntreprinderea B:
267 Creane imobilizate = 2131 Echipamente tehnologice

240.000

4. Evidenierea dobnzii de ncasat de la ntreprinderea B:

Debit 8052 Dobnzi de ncasat = 72.000 lei.

5. Emiterea facturilor reprezentnd ratele lunare de ncasat, potrivit contractului i nregistrarea acestora n contabilitate:
411 Clieni

% 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii 267 Creane imobilizate 4427 T.V.A. colectata

6.188 4.000 1.200 988

concomitent cu:

Credit 8038 Alte valori in afara bilanului = 4.000 lei

6. nregistrarea la venituri a dobnzii facturate:
267 Creane imobilizate = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii

1.200

concomitent cu:

Credit 8052 Dobnzi de ncasat = 1.200

7. nregistrarea diminurii creanei nregistrate la pct. 3) n debitul contului 267 "Creane imobilizate", cu cota-parte din veniturile facturate i nregistrate n creditul contului 706 "Venituri din redevene, locaii de gestiune si chirii":
658 Alte cheltuieli de exploatare

267 Creane imobilizate 4.000

TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare

1. Leasingul reprezint: a) o surs de finanare a investiiilor; b) o surs de finanare a ciclului de exploatare; c) o surs de cretere a capitalului social. 2. Faptul c leasingul permite o finanare 100% a bunurilor cumprate reprezint: a) un dezavantaj al leasingului; b) un avantaj al leasingului; c) o prioritate a leasingului. 3. Faptul c leasingul este uor de obinut i poate antrena ntreprinderea n operaiuni puin rentabile reprezint: a) un avantaj al leasingului; b) o prioritate a leasingului; c) un dezavantaj al leasingului. 4. Prile n cadrul unui contract de leasing sunt: a) utilizatorul (locatarul), finanatorul (locatorul) i furnizorul (vnztorul); b) utilizatorul (locatarul), cumprtorul (achizitorul) i furnizorul (vnztorul); c) utilizatorul (locatarul), finanatorul (locatorul) i beneficiarul (pltitorul). 5. Contabilizarea operaiunilor de leasing difer n funcie de: a) modalitile de plat; b) destinaia bunului achiziionat prin leasing; c) formele de leasing adoptate.
Testul 2 de autoevaluare

1. n cadrul unui contract de leasing locatarul reprezint: a) beneficiarul bunului care face obiectul acestui contract; b) creditorul sau cumprtorul bunului; c) productorul (constructorul) bunului care face contractului.

obiectul

2. n cadrul unui contract de leasing locatorul reprezint: a) beneficiarul bunului care face obiectul acestui contract; b) creditorul sau cumprtorul bunului; c) productorul (constructorul) bunului care face contractului.

obiectul

3. n cadrul unui contract de leasing furnizorul reprezint: a) beneficiarul bunului care face obiectul acestui contract; b) creditorul sau cumprtorul bunului; c) productorul (constructorul) bunului care face obiectul contractului. 4. n cadrul unui contract de leasing financiar: a) se pltete chirie, iar n final bunul este restituit proprietarului iniial; b) se pltesc rate, iar n final bunul este cumprat de ctre utilizator; c) se pltete factura furnizorului. 5. n cadrul unui contract de leasing operaional: a) se pltete chirie, iar n final bunul este restituit proprietarului iniial; b) se pltesc rate, iar n final bunul este cumprat de ctre utilizator; c) se pltete factura furnizorului.
Recomandri bibliografice

1. Epstein B. J., IFRS 2007. Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportarea Financiar. Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2007, p. 541 595. 2. Harangu D., Bncile i managementul operaiunilor bancare, Editura ArtPRess, Timioara, 2006, p. 114. 3. Sabu C., Duran I., Gestiunea financiar a ntreprinderilor, Editura Eurostampa, Timioara 2007, p. 96 97. 4. Stancu I., Finane, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 1030 1035. 5. *** Ordonana Guvernului Romniei 51/1997 privind operaiunile de leasing i societile de leasing, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224 din 30 august 1997, aprobat i modificat prin Legea nr. 90/1998, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 170 din 30 aprilie 1998, cu modificrile i completrile ulterioare aduse de Legea nr. 571/2003; Legea nr. 533/2004 i Legea nr. 287/2006. 6. *** Ordin nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului Finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

BIBLIOGRAFIE

1. Epstein B. J., IFRS 2007. Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportarea Financiar. Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2007. 2. Harangu D., Bncile i managementul operaiunilor bancare, Editura ArtPRess, Timioara, 2006. 3. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat. Editura Universitar, Bucureti, 2004. 4. Sabu C., Duran I., Gestiunea financiar a ntreprinderilor, Editura Eurostampa, Timioara 2007. 5. Scrin M., Contabilitate aprofundat. Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 93 122. 6. Stancu I., Finane, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti, 2002. 7. *** Ordonana Guvernului Romniei 51/1997 privind operaiunile de leasing i societile de leasing, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224 din 30 august 1997, aprobat i modificat prin Legea nr. 90/1998, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 170 din 30 aprilie 1998, cu modificrile i completrile ulterioare aduse de Legea nr. 571/2003; Legea nr. 533/2004 i Legea nr. 287/2006. 6. *** LOrdin nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului Finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 25 din 14 ianuarie 2008. 3. Toma M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare. Editura CECCAR, Bucureti, 2003. 8. Ministerul Finanelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilitii, Norme metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora. Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 9. *** Legea societilor comerciale i 5 legi uzuale. Editura Hamangiu SRL, Bucureti, 2007. 10. *** Ordin nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului Finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 25 din 14 ianuarie 2008.