Sunteți pe pagina 1din 113

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAOV FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

BABA CAMELIA MIRELA

CONTABILITATE APROFUNDAT

Curs pentru nvmnt la distan

CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE


Anul III - Semestrul II

2011

Contabilitate aprofundat

INTRODUCERE____________________________________________________________________ 4 OBIECTIVELE CURSULUI __________________________________________________________ 4 U1. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE NOIUNI INTRODUCTIVE____________ 6 U1.1 INTRODUCERE ___________________________________________________________________ 6 U1.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE _________________________________________________ 6 U1.3 DEFINIREA FUZIUNII SOCIETILOR COMERCIALE _______________________________________ 7 U1.4 CLASIFICAREA FUZIUNII SOCIETILOR COMERCIALE ____________________________________ 7 U1.5 REGLEMENTRI NAIONALE I INTERNAIONALE ALE FUZIUNII SOCIETILOR COMERCIALE ____ 10 U1.6 AVANTAJELE SI DEZAVANTAJELE FUZIUNII SOCIETILOR COMERCIALE ____________________ 12 S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ 13 U2. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE OPERAIUNI EFECTUATE __________ 14 U2.1 INTRODUCERE __________________________________________________________________ U2.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ U2.3 OPERAIUNILE SPECIFICE NREGISTRRII JURIDICE A FUZIUNII SOCIETILOR COMERCIALE _____ U2.4 ELABORAREA PROIECTULUI DE FUZIUNE _____________________________________________ U2.5 OPERAIUNILE EFECTUATE CU OCAZIA FUZIUNII PRIN ABSORBIE _________________________ U2.6 OPERAIUNILE EFECTUATE CU OCAZIA FUZIUNII PRIN CONTOPIRE _________________________ S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ 14 14 15 17 18 19 19

U3. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALEASPECTE FISCALE I CONTABILE ___ 20 U3.1 INTRODUCERE __________________________________________________________________ U3.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ U3.3 REGLEMENTRI FISCALE ALE FUZIUNII SOCIETILOR COMERCIALE _______________________ U3.4 CALCULUL INDICATORILOR PRIVIND OPERAIA DE FUZIUNE ______________________________ U3.5 NREGISTRRILE CONTABILE PRIVIND OPERAIA DE FUZIUNE _____________________________ S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ TEST DE EVALUARE A CUNOTINELOR __________________________________________________ TEM DE CONTROL __________________________________________________________________ 20 20 21 25 28 38 39 39

U4. DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE NOIUNI INTRODUCTIVE__________ 41 U4.1 INTRODUCERE _________________________________________________________________ 41 U4.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ 41 U4.3 DEFINIREA DIVIZRII SOCIETILOR COMERCIALE _____________________________________ 42

Contabilitate aprofundat U4.4 CLASIFICAREA DIVIZRII SOCIETILOR COMERCIALE __________________________________ 42 S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ 44 U5. DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE OPERAIUNI EFECTUATE _________ 45 U5.1 INTRODUCERE __________________________________________________________________ U5.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ U5.3 OPERAIUNILE SPECIFICE NREGISTRRII JURIDICE A DIVIZRII SOCIETILOR COMERCIALE ____ U5.4 ELABORAREA PROIECTULUI DE DIVIZARE ____________________________________________ U5.5 OPERAIUNILE EFECTUATE CU OCAZIA DIVIZRII ______________________________________ S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ 45 45 46 48 49 50

U6. DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALEASPECTE FISCALE I CONTABILE __ 51 U6.1 INTRODUCERE __________________________________________________________________ U6.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ U6.3 REGLEMENTRI FISCALE ALE DIVIZRII SOCIETILOR COMERCIALE_______________________ U6.4 CALCULUL INDICATORILOR PRIVIND OPERAIA DE DIVIZARE _____________________________ U6.5 NREGISTRRILE CONTABILE PRIVIND OPERAIA DE DIVIZARE ____________________________ S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ TEST DE EVALUARE A CUNOTINELOR __________________________________________________ 51 51 52 54 56 66 66

U7. DIZOLVAREA SOCIETILOR COMERCIALE __________________________________ 68 U7.1 INTRODUCERE __________________________________________________________________ U7.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ U7.3 DEFINIREA DIZOLVRII SOCIETILOR COMERCIALE____________________________________ U7.4 CLASIFICAREA DIZOLVRII SOCIETILOR COMERCIALE ________________________________ U7.5 OPERAIUNILE SPECIFICE NREGISTRRII JURIDICE A DIZOLVRII SOCIETILOR COMERCIALE __ S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ 68 68 69 69 73 74

U8. LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE NOIUNI INTRODUCTIVE ________ 75 U8.1 INTRODUCERE __________________________________________________________________ U8.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ U8.3 DEFINIREA LICHIDRII SOCIETILOR COMERCIALE ____________________________________ U8.4 CLASIFICAREA LICHIDRII SOCIETILOR COMERCIALE _________________________________ S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ 75 75 76 76 79

U9. LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE OPERAIUNI EFECTUATE________ 80 U9.1 INTRODUCERE __________________________________________________________________ 80 2

Contabilitate aprofundat U9.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE ________________________________________________ U9.3 OPERAIUNILE SPECIFICE NREGISTRRII JURIDICE A LICHIDRII SOCIETILOR COMERCIALE ___ U9.4 OPERAIUNILE EFECTUATE CU OCAZIA LICHIDRII VOLUNTARE ___________________________ U9.5 OPERAIUNI EFECTUATE CU OCAZIA LICHIDRII JUDICIARE ______________________________ S NE REAMINTIM ___________________________________________________________________ 80 81 86 87 89

U10. LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALEASPECTE FISCALE I CONTABILE 91 U10.1 INTRODUCERE _________________________________________________________________ 91 U10.2 OBIECTIVELE UNITII DE NVARE _______________________________________________ 91 U10.3 APLICAREA PRINCIPIILOR CONTABILE N SITUAIA LICHIDRII SOCIETII COMERCIALE_______ 92 U10.4 REGLEMENTRI FISCALE ALE LICHIDRII SOCIETILOR COMERCIALE ____________________ 95 U10.5 NREGISTRRILE CONTABILE PRIVIND LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE _____________ 97 S NE REAMINTIM __________________________________________________________________ 109 TEST DE EVALUARE A CUNOTINELOR _________________________________________________ 109 TEM DE CONTROL _________________________________________________________________ 110 BIBLIOGRAFIE __________________________________________________________________ 112

Contabilitate aprofundat

INTRODUCERE

n decursul existenei sale o societate comercial se confrunt cu situaii i mprejurri diverse care pot s determine necesitatea modificrii societii pentru adaptarea permanent la noile cerine. Modificrile n structura societii pot opera de la mrirea sau reducerea capitalului social, la schimbarea obiectului de activitate al societii sau schimbarea formei juridice, pn la reorganizri ale societii prin fuziune sau divizare, i chiar pn la lichidarea societii. Datorit implicrii n operaiunile de fuziune i divizare a mai multor societi, aceste operaiuni pot fi incluse n categoria mai larg a alianelor strategice, fcute ntotdeauna n sopul realizrii de cretere economic pentru fiecare dintre societile participante, pe baza unor stategii individuale de dezvoltare. n urmrirea scopului de cretere economic ns, demersurile de realizare sunt individualizate n cadrul fiecrei societi n funcie de factori diveri, ca tipul de activitate al societii, nivelul de finanare de care aceasta dispune, modul de gestionare al acestuia, nivelul de profit intit, factori conjucturali s.a., care pot determina o societate s decid sau s ajung n situaia iminent ncetrii activitii sale, i prin urmare s procedeze la lichidarea societii.

OBIECTIVELE CURSULUI

Cursul de contabilitate aprofundat i propune aducerea n atenia studenilor a principalelor forme de reorganizare a unei societi comerciale. Cursul este structurat n zece uniti de nvare dup parcurgerea crora studenii vor fi capabili s neleag necesitatea, importana i oportunitatea proceselor de fuziune, divizare i lichidare a societilor comerciale, vor ti s identifice i s aplice etapele realizrii operaiunilor de fuziune, divizare i lichidare a societilor comerciale att dn punct de vedere juridic ct i economic, i vor ti s efectueze nregistrarea acestor operaiuni n contabilitatea societilor comerciale implicate n procesele de fuziune, divizare i respctiv lichidare a societilor comerciale.

Contabilitate aprofundat

Prima unitate de nvare i propune ca obiectiv principal familiarizarea studenilor cu noiunile legate de fuziunea societilor comerciale, cunoaterea principalelor tipuri de fuziuni, precum i a avantajelor i dezavantajelor implicate de procesul de fuziune. n urma parcurgerii celei de-a doua uniti de nvare, studenii vor dobndi cunotiine despre etapele care trebuie parcurse n vederea realizrii procesului de fuziune, att din punct de vedere financiar-contabil ct i din punct de vedere juridic. Dup parcurgerea celei de-a treia uniti de nvare studenii vor putea calcula indicatori precum valoarea aciunilor, numrul de aciuni de emis de ctre societatea absorbant, majorarea de capital i prima de emisiune, vor putea efectua nregistrrile contabile aferente fiecrei societi implicate n procesul de fuziune i vor cunoate aspectele fiscale implicate de acesta. Cea de-a patra unitate de nvare i propune ca obiectiv principal familiarizarea studenilor cu noiunile legate de divizarea societilor comerciale i cunoaterea principalelor modaliti de divizare. Parcurgnd cea de-a cincea unitate de nvare, studenii vor dobndi cunotiine despre etapele care trebuie parcurse n vederea realizrii procesului de divizare, att din punct de vedere financiar-contabil ct i din punct de vedere juridic. Dup parcurgerea celei de-a asea uniti de nvare studenii vor putea calcula indicatori precum valoarea aciunilor, numrul de aciuni de emis de ctre societile beneficiare, majorarea de capital i prima de emisiune i vor putea efectua nregistrrile contabile aferente fiecrei societi implicate n procesul de divizare. La sfritul celei de-a aptea uniti de nvare, studenii vor fi capabili s neleag procesul de dizolvare i operaiunile pe care acesta le presupune i s identifice etapele realizrii unei dizolvri i condiiile n care aceasta are loc Cea de-a opta unitate de nvare i propune ca obiectiv principal familiarizarea studenilor cu noiunile legate de lichidarea societilor comerciale i cunoaterea tipurilor de lichidare n care aceasta se mparte. Parcurgnd ce-a de-a noua unitate de nvare, studenii vor dobndi cunotiine despre etapele care trebuie parcurse n vederea realizrii procesului de lichidare, n ambele forme de manifestare, voluntar i judiciar, att din punct de vedere juridic, ct i din punct de vedere economic. Dup parcurgerea celei de-a zecea uniti de nvare, studenii vor ti care este modul de aplicare al principiilor contabile n cazul lichidrii unei societi comerciale, vor ti s aplice reglementrile fiscale n acest domeniu i vor putea s efectueze nregistrrile contabile aferente procesului de lichidare.

Contabilitate aprofundat

U1. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE NOIUNI INTRODUCTIVE

Cuprins U1.1 Introducere U1.2 Obiectivele unitii de nvare U1.3 Definirea fuziunii societilor comerciale U1.4 Clasificarea fuziunii societilor comerciale U1.5 Reglementri naionale i internaionale ale fuziunii societilor comerciale U1.6 Avantajele i dezavantajele fuziunii societilor comerciale

U1.1 Introducere Fuziunea constituie una dintre modalitile de reorganizare a societilor comerciale, fiind un instrument de cretere extern a acesteia. Fuziunea, ca i cesiunea unei ntreprinderi, determin apropieri ntre firme, cu deosebirea c n cazul fuziunii plata se efectueaz n titluri i nu n lichiditi, aceasta fcnd ca fuziunea s fie foarte atractiv ca form a reorganizrii. Operaia de fuziune nu este rezervat doar societilor de capital, ci i societilor de persoane, ea putnd avea loc i ntre societile de capital i societile de persoane.

U1.2 Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal familiarizarea studenilor cu noiunile legate de fuziunea societilor comerciale, cunoaterea principalelor tipuri de fuziuni, precum i a avantajelor i dezavantajelor implicate de procesul de fuziune. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

Contabilitate aprofundat

U1.3 Definirea fuziunii societilor comerciale Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe societi hotrsc reunirea patrimoniilor lor i desfurarea n comun a activitii lor1. Reunirea patrimoniilor se realizeaz fie prin transferarea de ctre una sau mai multe societi a totalitii patrimoniului lor unei alte societi, fie prin transferarea de ctre dou sau mai multe societi a totalitii patrimoniului lor unei societi pe care acestea o constituie, n schimbul repartizrii, ctre acionarii societii sau societilor care i-au transferat patrimoniul, de aciuni la societatea creia i-a fost transferat patrimoniul i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate. Poate exista ns i o excepie de la aceast regul, acesta fiind cazul societilor comerciale care i nceteaz existena prin fuziune i care au activ net negativ (capitaluri proprii negative), crora li se preiau elementele de activ i de pasiv fr emisiune de aciuni.2 Fuziunea are ca efect, pe de o parte, dizolvarea, fr lichidare, a societii sau societilor comerciale care, n urma transmiterii elementelor patrimoniale, i nceteaz existena, i, pe de alt parte, transmiterea universal a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii ale societii sau societilor care i nceteaz existena, ctre societatea beneficiar, transmiterea elementelor patrimoniale realizndu-se n starea n care acestea se afl la data fuziunii. Fuziunea se poate face i ntre societi de forme diferite, i poate fi efectuat chiar dac societile dizolvate sunt n lichidare, cu condiia ca acestea s nu fi nceput nc distribuirea ntre asociai a activelor ce li s-ar cuveni n urma lichidrii. U1.4 Clasificarea fuziunii societilor comerciale Practica operaiilor de fuziune a pus n eviden o diversitate a acestora. n aceste condiii, se poate realiza o clasificare a fuziunilor din mai multe puncte de vedere, i anume: a) n funcie de modalitatea juridic de realizare3, deosebim: fuziunea prin reunire sau contopire (fuziunea creare) este acea form a comasrii ce const n contopirea a dou sau mai multe persoane juridice ce-i nceteaz existena independent i creaz o nou persoan juridic. Fuziunea prin contopire poate fi analizat pentru

Feleag, N, Ionacu, I, Tratat de contabilitate financiar, Ed.Economic, Bucureti, 1998, vol.II, pag.610 OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora 3 Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, p. 107
2

Contabilitate aprofundat

noua societate creat ca o constituire cu aporturi n natur, iar pentru societile vechi, ca o lichidare i un partaj cu atribuirea titlurilor sau prilor sociale ale noii societii, asociailor vechilor societi. Fuziunea prin contopire poate fi reprezentat grafic conform figurii 1.1, dup cum urmeaz: Patrimoniu

Societatea Acionari ai societii C (fotii acionari ai societilor A i B) Societatea

Noua societate rezultat C

Patrimoniu

Aciuni sau pri sociale ale societii C

Fig 1.1: Fuziunea prin contopire

Astfel, acionarii societilor care fuzioneaz, A i B, primesc n schimbul vechilor aciuni deinute, noi aciuni n societatea rezultant C, n timp ce societile A i B i nceteaz existena. Numrul de aciuni primite se calculeaz pe baza unui raport de schimb, stabilit n funcie de patrimoniul fiecreia dintre societile implicate n fuziune, numrul de aciuni primite de un acionar fiind direct proporional cu aportul acestuia la formarea patrimoniului noii societi C. fuziunea prin absorbie denumit i fuziune statutar este operaia prin care o societate, numit absorbant, primete cu titlu de aport, ntregul patrimoniu al uneia sau mai multor societi preexistente, numiteabsorbit, aportul astfel efectuat fiind remunerat prin aciuni sau pri sociale ale societii absorbante. Fuziunea prin absorbie are loc atunci cnd o societate este de acord cu transferarea elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii la o alt societate, transferare care se poate face n mod total sau parial. Societatea care absoarbe dobndete drepturile i este inut de obligaiile societii comerciale pe care o absoarbe. Fuziunea prin absorbie poate fi analizat pentru noua societate absorbant ca o cretere de capital cu aporturi n natur, iar pentru societatea absorbit sau societile absorbite, ca o lichidare i un partaj cu atribuirea de titluri sau pri sociale create de societatea absorbant pentru asociaii societii sau societilor absorbite. Grafic putem reda acest tip de fuziune conform figurii 1.2, astfel :

Contabilitate aprofundat

Patrimoniu

Acionari ai societii B (foti acionari ai societii A)

Societatea A (absorbit)

Societatea B (absorbant)

Aciuni sau pri sociale (pariale) ale societii B

Fig. 1.2. Fuziunea prin absorbie n acest caz, patrimoniul societii A este asimilat n patrimoniul societii B, n timp ce acionarii societii A primesc n schimbul acestui patrimoniu aciuni sau pri sociale n cadrul societii B. Fuziunea prin absorbie este cel mai des ntlnit procedeu de fuziune, datorit mrimii inegale a societilor implicate (cele mai puternice le absorb pe cele mai slabe), inexistenei rupturilor de activitate, datorate lipsei personalitii juridice pn la nmatricularea noii societi, ca n cazul fuziunii prin contopire, ct i datorit anumitor avantaje fiscale apreciabile oferite de aceast a doua metot de fuziune. Din punctul de vedere al legturilor financiare stabilite ntre absorbant i absorbit, putem ntlni urmtoarele situaii: inexistena unor legturi ntre cele dou societi, societile fiind independente, sau situaia cnd exist legturi financiare de tipul participaiilor, fie dintr-un sens, fie din ambele sensuri, respectiv: absorbantul deine titluri ale absorbitului, absorbitul deine titluri ale absorbantului sau exist participaii reciproce. fuziunea ca mijloc de restructurare intern este o modalitate prin care grupurile de societi se restructureaz din diverse motive, ca: reducerea numrului societilor componente, lichidarea societilor rmase fr obiect de activitate, eliminarea societilor care nregistreaz pierderi s.a. b) Dac se are n vedere raportul dintre societile implicate n operaiunea de fuziune, deosebim urmtoarele tipuri: fuziunea orizontal, care presupune implicarea unor societi concurente care, de regul, produc acelai produs; fuziunea vertical, care se realizeaz ntre societi comerciale partenere de tip furnizor client;

Contabilitate aprofundat

fuziunea congeneric, care implic participarea unor societi comerciale care prin obiectul lor de activitate sunt complementare; fuziunea conglomerat, care se realizeaz ntre societi comerciale din ramuri de activitate diferite, n scopul diversificrii activitii, cu riscuri minime. c) Din punct de vedere economic se poate realiza o clasificare tradiional distingndu-se:4 fuziunile-anexri - caracterizate prin supremaia unei societi asupra alteia i constau n transferuri de putere i control prin mutaii patrimoniale. Din punct de vedere juridic, acestui tip i corespunde fuziunea prin absorbie; fuziunile-combinri - caracterizate prin aliana dintre dou sau mai multe entiti distincte n scopul crerii unei noi entiti. Acestui tip de fuziune i corespunde din punct de vedere juridic fuziunea prin contopire; restructurrile interne - au ca obiect remodelarea juridic a puterii n cadrul unui grup fr a schimba controlul dominant i modificarea organizrii interne pentru a face fa imperativelor creterii economice. d) n funcie de motivaiile care stau la baza fuziunii, se disting urmtoarele categorii:5 fuzionarea dezvoltare, care se realizeaz din motive economice. Astfel, fuziunea determin consolidarea poziiei i ntrirea capacitii concureniale a ntreprinderii. fuzionarea salvare, care se realizeaz din motive juridice sau financiare. n aceast situaie, fuziunea este utilizat pentru a redresa ntreprinderile aflate n dificultate financiar. Astfel, dect s se dizolve o ntreprindere defectuos gestionat, dar care este plasat pe piee la care accesul se realizeaz dificil, sau care este nzestrat cu o tehnologie superioar i un randament bun, mai oportun ar fi s se procedeze la fuziune, n vederea relansrii activitii. fuzionarea realizat din motive sociale. Aceste fuziuni au ca scop evitarea omajului sau favorizarea sectoarelor economice aflate n criz. U1.5 Reglementri naionale i internaionale ale fuziunii societilor comerciale n Romnia, reglementri speciale privind fuziunea societilor comerciale se gsesc cuprinse n: Legea 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare Legea 36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere n agricultur, cu modificrile i completrile ulterioare

4 5

Toma, M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p. 12 Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, p. 107

10

Contabilitate aprofundat

Ordonana Guvernului nr. 49/1994 privind regimul juridic aplicabil unor societi comerciale constituite n temeiul Legii 15/1990, care se restructureaz prin divizare sau fuziune, cu modificrile i completrile ulterioare OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora Legea 571/2003 privind Codul fiscal al Romniei, cu modificrile i completrile ulterioare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Pe plan internaional principalele acte normative sunt: A treia directiv a Consiliului nr.78/855/CEE [] privind fuziunile societilor comerciale pe aciuni, cu modificrile i completrile ulterioare Directiva Parlamentului European i a Consiliului nr. 2005/56/CE privind fuziunile transfrontaliere ale societilor comerciale pe aciuni, cu modificrile i completrile ulterioare Directiva Consiliului nr. 2009/133/CE privind regimul fiscal comun care se aplic fuziunilor, divizrilor, divizrilor pariale, cesionrii de active i schimburilor de aciuni ntre societile din state membre diferite i transferului sediului social al unei societi europene sau societi cooperative europee ntre statele membre Legea 31/1990 privind societile comerciale, republicat cu modificrile i completrile ulterioare Legea 571/2003 privind Codul fiscal al Romniei, cu modificrile i completrile ulterioare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Operaiile de fuziune fac obiectul standardului internaional de raportare financiar IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Standardul descrie tratamentul contabil al combinaiilor de afaceri, n toate formele lor juridice, i anume achiziie, fuziune sau aport parial de active. Dispoziiile comunitare pentru facilitarea efecturii de fuziuni transfrontaliere ntre diverse forme de societi comerciale din statele membre UE au fost transpuse n legislaia noastr prin adoptarea de ctre Guvern a Ordonanei de Urgen nr. 52 din 21 aprilie 2008 , de modificare a Legii 31/1990 a societilor comerciale.

11

Contabilitate aprofundat

Astfel, fuziunea transfrontalier, definit ca fiind operaia prin care dou sau mai multe societi, dintre care cel puin dou sunt guvernate de legislaia a dou state membre diferite, hotrsc transmiterea elementelor patrimoniale la una dintre acestea sau nfiinarea unei noi societi n scopul desfurrii comune a activitii, se aplic societilor pe aciuni, societilor n comandit pe aciuni, societilor cu rspundere limitat care sunt persoane juridice romne, precum i societilor europene cu sediul social n Romnia, care pot fuziona cu societi comerciale care au sediul social sau, dup caz, administraia central ori sediul principal n alte state membre ale Uniunii Europene sau n state aparinnd Spaiului Economic European. Sunt exceptate de la aplicarea noilor reglementri organismele de plasament colectiv n valori mobiliare i fondurile nchise de investiii, precum i orice alte entiti avnd ca obiect de activitate plasamentul colectiv al resurselor atrase de la public i care funcioneaz pe principiul repartizrii riscurilor i ale cror titluri pot fi rscumprate, direct sau indirect, la cererea deintorilor, din activele entitii respective. n ceea ce privete practica acestor tipuri de operaiuni pe piaa romneasc, societile au artat pn n prezent un grad ridicat de reticen n implementarea unor fuziuni transfrontaliere. Cu toate c la o prim vedere procesul pare unul dificil i destul de greoi de implementat, necesitnd o munc laborioasa, avantajele aduse de o fuziune transfrontalier pot crea n viitor premisele unor optimizri att la nivelul fluxurilor monetare generate de societi, ct i la nivelul impozitelor ce trebuie suportate de ctre acestea. n plus, pentru a facilita desfurarea proceselor de genul celor menionate mai sus, exist informaii conform crora autoritile romne urmeaz s publice o documentaie suport privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de reorganizare transfrontalier. Acestea nu doar c ar completa prevederile fiscale cu privire la restructurrile ce pot avea loc la nivel internaional, dar ar i imbunti nelegerea societilor n aceast direcie. U1.6 Avantajele si dezavantajele fuziunii societilor comerciale Dei scopul unei fuziuni este ntotdeauna creterea valorii, adic generarea de beneficii viitoare pentru firmele implicate n fuziune, fuziunea presupune n acelai timp i asumarea unor riscuri. Printre cele mai importante avantaje ale fuziunii se numr: consolidarea pe pia a unei firme, prin creterea capacitii ei concureniale extinderea pe piee noi de desfacere diversificarea portofoliului de produse posibilitatea reducerii preurilor i ameliorarea condiiilor de producie i distribuie

12

Contabilitate aprofundat

posibilitatea de reorganizare a structurii unui grup de societi n vederea eficientizrii activitii acestuia mrirea capacitii de a contracta mprumuturi, atunci cnd fuziunea se face cu o societate ce dispune de active lichide i datorii mici Printre posibilele dezavantaje pe care le poate avea fuziunea, amintim6:

posibilitatea apariiei de disensiuni att ntre managementul companiilor implicate n fuziune, ct i ntre acionarii minoritari posibilitatea blocrii sau ntrzierii fuziunii planificate de ctre aciunile antitrust ale guvernului ngreunarea accesului noii entiti create prin fuziune la credite bancare sau licitaii, din cauza lipsei unui istoric al acesteia. n vederea diminurii dezavantajelor ce pot s apar ca urmare a implementrii unui

astfel de proces de reorganizare ct i a diminurii costurilor aferente, pe de o parte, i n vederea controlrii ct mai bune a posibilelor avantaje survenite n urma unei fuzionri, pe de alt parte, societile implicate n acest proces trebuie s ntreprind o analiza detaliat a tuturor aspectelor ce le influeneaz, decizia realizrii fuziunii fiind o decizie care ine de strategia de dezvoltare a fiecrei societi participante. S ne reamintim Fuziunea este operaia prin care dou sau mai multe societi hotrsc transmiterea elementelor patrimoniale la una dintre societi sau nfiinarea unei noi societi n scopul desfurrii comune a activitii. Principalele tipuri de fuziune sunt fuziunea prin absorbie i fuziunea prin contopire. Fuziunea prin contopire d natere unei noi societi, societile contopite ncetndu-i activitatea, n timp ce fuziunea prin absorbie presupune ca o societate s fie absorbit de alta, doar societatea absorbant continundu-i activitatea.

6 xxxContabilitatea

si Fiscalitatea operatiunilor de fuziune Tribuna Ec.1998

13

Contabilitate aprofundat

U2. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE OPERAIUNI EFECTUATE

Cuprins U2.1 Introducere U2.2 Obiectivele unitii de nvare U2.3 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a fuziunii U2.4 Elaborarea proiectului de fuziune U2.5 Operaiunile efectuate cu ocazia fuziunii prin absorbie U2.6 Operaiunile efectuate cu ocazia fuziunii prin contopire U2.1 Introducere Fuziunile presupun o pregtire laborioas, n cursul creia sunt studiate i precizate condiiile financiare ale operaiunii. Perioada prealabil fuziunii conine dou faze distincte: o etap de cunoatere, studiere i negociere, variabil ca durat i organizat n mod liber de ctre societile interesate, i o etap reglementat, care constituie mijlocul prin care societile interesate i concretizeaz voina de a fuziona, prin ndeplinirea unor formaliti, de la redactarea i semnarea unui proiect de fuziune pn la nregistrarea rezultatelor fuziunii n contabilitatea societilor implicate n acest proces. U2.2 Obiectivele unitii de nvare Parcurgnd aceast unitate de nvare, studenii vor dobndi cunotiine despre etapele care trebuie parcurse n vederea realizrii procesului de fuziune, att din punct de vedere financiar-contabil ct i din punct de vedere juridic.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

14

Contabilitate aprofundat

U2.3 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a fuziunii societilor comerciale Fuziunea se hotrte de fiecare societate participant n parte, n condiiile stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societii. Administratorii societilor care urmeaz s fuzioneze trebuie s ntocmeasc un proiect de fuziune, care, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie a societii sau societilor care i nceteaz existena n urma fuziunii, despre modul cum a fost hotrt stingerea pasivului. Proiectul de fuziune, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial al Romniei, cu cel puin 30 de zile naintea datelor edinelor n care adunrile generale extraordinare urmeaz a hotr asupra fuziunii Creditorii societilor care iau parte la fuziune, deintori ai unei creane certe, lichide i anterioare datei publicrii proiectului de fuziune, nescadent la data publicrii i care urmrete mpiedicarea producerii unui prejudiciu prin fuziune, pot face opoziie n termen de 30 de zile de la data publicrii proiectului de fuziune n Monitorul Oficial al Romniei. Formularea unei opoziii nu are ns ca efect suspendarea sau mpiedicarea realizrii fuziunii, aceasta urmnd s fie analizat i ulterior respins sau admis de instan. Administratorii societilor care particip la fuziune trebuie s ntocmeasc un raport scris, detaliat, n care s explice proiectul de fuziune i s precizeze fundamentul su juridic i economic, n special cu privire la rata de schimb a aciunilor, precum i orice dificulti speciale aprute n realizarea evalurii. Unul sau mai muli experi, persoane fizice sau juridice, acionnd pe seama fiecreia dintre societile care particip la fuziune, dar independent de acestea, vor fi desemnai de ctre judectorul-delegat pentru a examina proiectul de fuziune i a ntocmi un raport scris ctre acionari, n care se va preciza dac rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale este corect i rezonabil, se vor preciza metoda sau metodele folosite pentru a determina rata de schimb propus, se va preciza dac metoda sau metodele folosite sunt adecvate pentru cazul respectiv, se vor indica valorile obinute prin aplicarea fiecreia dintre aceste metode i se va exprima opinia experilor privind ponderea atribuit metodelor n cauz pentru obinerea valorii reinute n final. Raportul va descrie, de asemenea, orice dificulti deosebite n realizarea evalurii. Examinarea proiectului de fuziune i ntocmirea raportului de ctre experii desemnai nu vor fi necesare dac toi acionarii/asociaii sau toi deintorii altor valori mobiliare care confer drepturi de vot la fiecare dintre societile participante la fuziune decid astfel. Cu cel puin o lun nainte de data adunrii generale extraordinare care urmeaz s se pronune asupra proiectului de fuziune, organele de conducere ale societilor care iau parte la
15

Contabilitate aprofundat

fuziune trebuie s pun la dispoziia acionarilor/asociailor, la sediul societii, urmtoarele documente: a) proiectul de fuziune; b) raportul ntocmit de administratori, de explicare a proiectului de fuziune; c) situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii financiare ale societilor care iau parte la fuziune; d) situaiile financiare de fuziune; e) raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorului financiar; f) dac este cazul, raportul experilor desemnai; g) evidena contractelor cu valori depind 10.000 lei fiecare i aflate n curs de executare. n cel mult 3 luni de la data publicrii proiectului de fuziune n Monitorul Oficial al Romniei, adunarea general a fiecrei societi participante va hotr asupra fuziunii, cu respectarea condiiilor privind convocarea ei. n cazul unei fuziuni prin nfiinarea unei noi societi, proiectul de fuziune i, dac sunt coninute ntr-un document separat, actul constitutiv sau proiectul de act constitutiv al noii societi vor fi aprobate de ctre adunarea general a fiecreia dintre societile care urmeaz s i nceteze existena. Actul modificator al actului constitutiv al societii absorbante se nregistreaz n registrul comerului n a crui circumscripie i are sediul societatea i, vizat de judectorul delegat, se transmite, din oficiu, la Monitorul Oficial al Romniei, spre publicare. ncepnd de la data nmatriculrii n registrul comerului a noii societi, iar n alte cazuri, data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat operaiunea, cu excepia cazului n care, prin acordul prilor, se stipuleaz c operaiunea va avea efect la o alt dat, care nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent al societii absorbante, nici anterioar ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al societii sau societilor ce i transfer patrimoniul, fuziunea i produce efectele. ncepnd cu aceast dat societile comerciale absorbite sau contopite se dizolv i i pierd personalitatea juridic, iar aciunile sau prile sociale ale acestora sunt nlocuite cu aciuni sau pri sociale ale societii absorbante sau ale noii societi care a luat fiin. Fuziunea poate fi declarat nul, ns numai prin hotrre judectoreasc, n condiiile existenei unor vicii de procedur n realizarea demersului ei n conformitate cu legea societilor comerciale nr.31/1990, ns nu mai trziu de 6 luni de la data la care fuziunea a devenit efectiv.

16

Contabilitate aprofundat

U2.4 Elaborarea proiectului de fuziune Documentul de baz n care sunt evideniate principalele operaii financiare i contabile angajate ntre entitile care fuzioneaz este proiectul de fuziune. Proiectul de fuziune constituie documentul justificativ pentru contabilizarea operaiei n societatea absorbant sau n noua societate creat i cuprinde un numr de indicaii destinate s evidenieze realitatea operaiei n plan economic i juridic i s permit traducerea contabil n societile care se reunesc. Astfel, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor a fiecreia dintre entitile care particip la fuziune, administratorii acestora ntocmesc un proiect de fuziune care cuprinde urmtoarele puncte: forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor implicate n fuziune; fundamentarea i condiiile fuziunii; condiiile alocrii de aciuni la societatea absorbant ; data de la care aciunile sau prile sociale prevzute la punctul anterior dau deintorilor dreptul de a participa la beneficii i orice condiii speciale care afecteaz acest drept; rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale i cuantumul eventualelor pli n numerar; cuantumul primei de fuziune; drepturile conferite de ctre societatea absorbant deintorilor de aciuni care confer drepturi speciale i celor care dein alte valori mobiliare n afar de aciuni sau msurile propuse n privina acestora; orice avantaj special acordat experilor i membrilor organelor administrative sau de control ale societilor implicate n fuziune; data situaiilor financiare ale societilor implicate n fuziune, care au fost folosite pentru a se stabili condiiile fuziunii; data de la care tranzaciile societii absorbite sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparinnd societii absorbante; orice alte date care prezint interes pentru operaiune.

17

Contabilitate aprofundat

U2.5 Operaiunile efectuate cu ocazia fuziunii prin absorbie Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin absorbie sunt urmtoarele: a) Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, precum i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie. b) ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile comerciale care urmeaz s fuzioneze. Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune se determin activul net contabil, potrivit formulei: Activ net contabil = Total Active - Total Datorii c) Evaluarea global a societilor i determinarea aportului net. Pentru evaluarea societilor intrate n fuziune se poate folosi una dintre urmtoarele metode: metoda patrimonial sau metoda activului net metoda bursier metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit) metode mixte metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. d) Determinarea raportului (ratei) de schimb al (a) aciunilor sau al (a) prilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite. n cadrul acestei etape se efectueaz: - determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz, prin raportarea aportului net la numrul de aciuni sau de pri sociale emise - stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii absorbante, raport verificat i aprobat de experi. e) Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune. Aceast etap presupune: - determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial care absoarbe, fie prin raportarea aportului net al societilor comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale absorbite cu raportul de schimb; - majorarea capitalului social la societatea comercial care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea comercial care absoarbe cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale de la aceast societate comercial; - calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau a prilor sociale i valoarea nominal a acestora. f) nregistrarea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.

18

Contabilitate aprofundat

U2.6 Operaiunile efectuate cu ocazia fuziunii prin contopire Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire sunt urmtoarele: a) Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de datorii ale societilor comerciale care fuzioneaz, precum i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie. b) ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile comerciale care urmeaz s fuzioneze. Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune se determin activul net contabil, potrivit formulei: Activ net contabil = Total Active - Total Datorii c) Evaluarea global a societilor i determinarea aportului net. Pentru evaluarea societilor intrate n fuziune se poate folosi una dintre urmtoarele metode: metoda patrimonial sau metoda activului net metoda bursier metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit) metode mixte metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. d) Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societilor comerciale care fuzioneaz i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale; e) Reflectarea n contabilitatea societii nou-nfiinate a capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societii sau societilor care i nceteaz existena; f) Reflectarea n contabilitatea societilor care s-au dizolvat a elementelor de activ i de pasiv transmise noii societi comerciale. S ne reamintim Operaiunile i calculele efectuate cu ocazia fuziunii sunt: 1. Inventarierea i evaluarea patrimoniului societilor care fuzioneaz 2. ntocmirea bilanurilor de fuziune de ctre societile care fuzioneaz 3. Determinarea valorii globale a societilor care fuzioneaz 4. Determinarea raportului de schimb ntre valorile unitare ale aciunilor societilor care fuzioneaz. 5. Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emise de societatea absorbant sau nou creat i care se repartizeaz societilor absorbite sau reunite. 6. Calculul capitalului social aportat precum i al eventualelor prime de fuziune. 7. nregistrarea n contabilitile societilor implicate n fuziune a operaiunilor de transmirere i respectiv preluare a patrimoniilor acestora
19

Contabilitate aprofundat

U3. FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALEASPECTE FISCALE I CONTABILE

Cuprins U3.1 Introducere U3.2 Obiectivele unitii de nvare U3.3 Reglementri fiscale ale fuziunii societilor comerciale U3.4 Calculul indicatorilor privind operaia de fuziune U3.5 nregistrrile contabile privind operaia de fuziune U3.1 Introducere Realizarea procesului de fuziune presupune, dincolo de aspectele juridice ale unificrii societilor participante, unificarea realitilor economice ale acestora. Pentru a putea fi realizat aceast unificare din punct de vedere economic, trebuie calculat o serie de indicatori economici, pe baza datelor din situaile financiare de fuziune ale societilor care fuzioneaz. Pe baza acestor indicatori se va face ulterior nregistrarea modificrilor presupuse de fuziune n evidenele contabile ale societilor implicate n acest proces. Din punct de vedere fiscal, fuziunii i sunt aplicabile o serie de prevederi din legislaia fiscal corespunztoare att situaiilor existente n cadrul societilor comerciale care fuzioneaz, att modului de fuzionare ales ct i deciziilor manageriale luate n cadrul societii absorbante sau nou nfiinate. U3.2 Obiectivele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti, studenii vor putea calcula indicatori precum valoarea aciunilor, numrul de aciuni de emis de ctre societatea absorbant, majorarea de capital i prima de emisiune. De asemenea, vor putea efectua nregistrrile contabile aferente fiecrei societi implicate n procesul de fuziune i vor cunoate aspectele fiscale implicate de acesta. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

20

Contabilitate aprofundat

U3.3 Reglementri fiscale ale fuziunii societilor comerciale

Implicaiile fiscale cu privire la efectuarea fuziunilor se rezum n principal la transferul activelor, provizioane, rezerve, pierderi fiscale i deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i pierderile nete din diferene de curs valutar, i obligaii fiscale. Transferul de active - Codul fiscal prevede faptul c, n cazul unei fuziuni, transferul tuturor elementelor patrimoniale nu constituie un transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit. Acest lucru implic faptul c veniturile realizate n societatea absorbit sunt neimpozabile, iar cheltuielile nedeductibile. Societatea care i transmite patrimoniul, va transmite societii beneficiare valoarea fiscal corespunztoare fiecrui element patrimonial transferat, transfer efectuat la valoarea fiscal pe care respectivul activ a avut-o la societatea de la care a fost transferat. Pentru mijloacele fixe amortizabile, societatea beneficiar va trebui s aplice acelai regim de amortizare care s-ar fi aplicat de ctre societatea care contribuie cu activul, dac fuziunea nu ar fi avut loc7, iar valoarea fiscal a acestora se determina lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizarii fiscale, fr a se folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active, urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas. n situaia n care societatea absorbant sau nou creat nu cunosc valoarea fiscal pe care activele i pasivele transferate au avut-o la societatea absorbit sau care s-a contopit, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective, pentru societatea absorbant sau nou creat este zero.8 n vederea determinrii raportului de schimb, trebuie realizat evaluarea patrimoniului societilor. Pentru aceast situatie, legislaia n vigoare este destul de neclar, provocnd numeroase dezbateri pe tema nregistrrilor contabile ce trebuie efectuate cu ocazia evalurii. Astfel, n conformitate cu prevederile Ordinului nr. 3055/2009, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor nu constituie reevaluare n sens contabil, acestea efectundu-se strict n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele din bilan. n acest context, rezultatele evalurii nu vor trebui nscrise n situaiile financiare (de exemplu, n conturi de rezerve din reevaluare). Exist i o excepie de la aceast regul n situaia n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale.

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 27 Regimul fiscal comun care se aplica fuziunilor, divizarilor, divizarilor partiale, transferurilor de active si schimburilor de actiuni intre societatile din diferite state membre ale Uniunii Europene 8 OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora

21

Contabilitate aprofundat

n acelai timp, n conformitate cu instrucinile privind operaiunile care trebuie efectuate cu ocazia fuziunii prezentate n cadrul Ordinului nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, dizolvare i lichidare [], ct i cu exemplele practice prezentate n acelai ordin n cazul metodei valorii nete contabile, rezultatele inventarierii i ale evalurii efectuate cu ocazia fuziunii trebuie nregistrate n situaiile financiare de fuziune. Cu toate acestea, n conformitate cu exemplele practice de calcul ale scenariilor de fuziune prezentate n acelai ordin, n cazul metodei rezultatului, evalurile vor fi nregistrate contabil n cazul societilor absorbante (pe un cont de rezerve din reevaluare), iar n cazul celor absorbite nu vor fi incluse n situaiile financiare ntocmite cu ocazia fuziunii, orice diferen pozitiv rezultat ntre aportul net efectiv (ce include i rezultatul evalurii) i aportul contabil, nregistrndu-se n urma fuziunii n evidenele societii absorbante drept fond comercial, care nu este un activ amortizabil din perspectiva fiscal. O posibil soluie a acestei probleme, ce poate duce la evitarea unor complicaii din punct de vedere contabil i fiscal, este realizarea fuziunii la data i pe baza situaiilor financiare anuale. Cu toate c aceast potenial soluie aduce beneficii fiscale, n practic, de multe ori, planificrile strategice efectuate de ctre acionari pe baza crora se implementeaz fuziunea sunt realizate innd cont de indicatori previzionai prin raportare la alte perioade dect data la care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Provizioane i rezerve - n conformitate cu prevederile Codului fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a unei rezerve anterior deduse n cadrul calculului impozitului pe profit se va asimila veniturilor impozabile9. Singura excepie a acestei reguli o reprezint situaia n care rezerva sau provizionul sunt preluate n cadrul fuziunii i astfel incluse n aceleai conturi la societatea beneficiar care le va menine la valoarea avut nainte de transfer. n condiiile actuale de pia ns, marcate de nregistrarea a tot mai multe pierderi contabile, preluarea rezervelor societii absorbite de ctre societatea absorbant, n condiiile meninerii acestor rezerve la valoarea avut nainte de transfer, poate fi dificil de realizat. Situaiile de acest gen se ntlnesc mai ales n cazul n care exist aport net negativ al societii absorbite, cauzat de pierdere contabil mare ce depete valoarea celorlalte elemente incluse n capitalul propriu al acestei societi sau n situaia n care prima de fuziune nu este suficient pentru a acoperi valoarea tuturor rezervelor (n aceast situaie impozitarea se va realiza doar asupra prii din rezerve neacoperit de prima de fuziune). Astfel, n urma fuziunii, n cazul

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 22 Provizioane i rezerve

22

Contabilitate aprofundat

neprelurii acestor rezerve, ele vor fi supuse impozitrii, atrgnd obligaii suplimentare din punct de vedere al impozitului pe profit. O alt problem ce poate s apar n cazul unui aport net negativ se refer la scderea capitalurilor proprii la o valoare de mai puin de jumtate din valoarea capitalului social subscris, n cazul unei societi comerciale pe aciuni. n acest caz, adunarea general extraordinar a acionarilor trebuie convocat pentru a se decide fie dizolvarea societii, fie gsirea unei soluii pentru remedierea acestei probleme. Avnd n vedere faptul c legislaia n vigoare cu privire la acest aspect este destul de complex, n momentul n care exist o situaie similar n practic, rezolvarea acestei probleme i a tuturor implicaiilor ce pot s apar trebuie realizate sub indrumarea unor specialiti n domeniu. n plus fa de cele menionate anterior, o atenie sporit trebuie avut i n cazul n care societatea absorbant deine titluri la societatea absorbit ntr-o proporie majoritar. Pentru aceast situaie, societatea absorbant este n situaia remunerrii propriilor aciuni n schimbul aportului net al societii absorbite. Astfel, numrul total de aciuni de emis n urma fuziunii pentru acionarii societii absorbite, stabilit pe baza raportului de schimb, se va diminua cu proporia deja deinut n aceasta de ctre societatea absorbant. n astfel de cazuri, n momentul unei deineri majoritare, fuziunea se va realiza fr o majorare suplimentar considerabil de capital social (aceast putnd avea i valoare nul n momentul unei deineri de 100%), valoarea primei de fuziune scznd de asemenea (0 in momentul unei detineri de 100%). n consecin, rezervele anterior deduse la calculul de impozit pe profit, neputnd fi preluate, vor fi supuse impozitarii. Trebuie menionat c n aceast situaie exist i un avantaj fiscal. n cazul anulrii titlurilor de participare n cazul persoanelor ce dein minim 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din capitalul social al altei persoane juridice romne care i transfer patrimoniul n cadrul unei operaiuni de fuziune, acest transfer nu constituie un transfer impozabil. n cazul rezervei legale, dac n urma fuziunii, valoarea acesteia nregistrat de ctre societatea absorbant depete o cincime din capitalul social al societii, diferena nu se va trata drept venit impozabil atta timp ct rezerva se va menine la valoarea astfel rezultat. Pierderile fiscale - Codul fiscal prevede faptul c, n cazul nregistrrii de pierderi fiscale de ctre societatea care i nceteaz existena, acestea nu vor putea fi preluate i ulterior recuperate de ctre societatea beneficiar10. n acest context, pentru a nu se pierde posibilitatea recuperrii pierderilor fiscale, o atenie sporit trebuie avut n momentul n care se stabilete sensul unei fuziuni prin absorbie (care societate va fi cea absorbant i care cea absorbit).

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 26 Pierderi fiscale

10

23

Contabilitate aprofundat

n vederea realizrii unui proces de reorganizare optim din punct de vedere fiscal, societile implicate n fuziune trebuie s efectueze analiza pierderilor fiscale, din punct de vedere al perioadei rmase de recuperare i a valorii acestora. Acest aspect reprezint o prioritate n condiiile actuale, datorit faptului c, pe fondul crizei, numeroase firme nregistreaz pierderi, pierderi care, att timp ct sunt ale societii absorbante, pot fi recuperate din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani (ncepnd cu cele nregistrate din anul 2009) n timp ce n urma fuziunii, pierderile societii absorbite se vor pierde. Deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i pierderile nete din diferene de curs valutar Datorit ncercrii de soluionare a problemelor de lichiditate i a optimizrii fluxurilor de numerar, numeroase societi au apelat la credite contractate fie de la societi-mame, fie de la alte entiti. Pentru a se determina regimul de deductibilitate aplicabil n cadrul calculului de impozit pe profit, att dobnzile ct i pierderile nete din diferene de curs valutar aferente acestor mprumuturi vor fi supuse limitrilor precizate n cadrul art. 23 Cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar, seciunea Calculul Impozitului pe profit din Codul Fiscal. Astfel, iniial se vor compara cu ratele legale de deductibilitate stabilite prin lege (dobnda de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei i, respectiv, 6% pentru mprumuturile n valut), valoarea ce depete aceste praguri fiind considerat permanent nedeductibil din perspectiva impozitului pe profit. Apoi, cheltuielile cu dobnzile i pierderile nete din diferenele de curs vor fi deductibile atta timp ct gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei, iar capitalul propriu este pozitiv. n caz contrar, societatea are posibilitatea reportrii acestor cheltuieli n perioadele fiscale urmatoare, pn la ndeplinirea condiiilor enunate anterior i obinerea deductibilitii integrale. n cadrul fuziunilor, n contextul n care societile implicate au un capital propriu (activ net contabil) negativ cauzat de eventualele pierderi contabile, apare riscul existenei unor limitri referitoare la deductibilitatea cheltuielilor aferente unor astfel de mprumuturi. n plus, n acest caz, din cauza lipsei primei de fuziune, n urma fuziunii, din perspectiva contabil, societatea absorbant va prelua prin debitul contului 117 (rezultat reportat), activul net contabil negativ al societii absorbite, diminund astfel valoarea capitalului propriu deinut de societatea absorbant. Astfel, ca urmare a fuziunii, se poate ajunge la o deteriorare a situaiei capitalurilor proprii la societatea absorbant i n acest mod, la nivelul acestei societi, gradul de ndatorare poate s creasc, depsind pragul de 3 sau capitalul propriu poate deveni negativ, cauznd probleme suplimentare de deductibilitate a cheltuielilor cu dobnzile i pierderile nete din diferene de curs valutar.

24

Contabilitate aprofundat

Din punct de vedere al obligaiilor fiscale, societile care si nceteaz existena au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la Registrul Comerului11. n plus, atunci cnd debitorul nu face plata obligaiilor fiscale, sunt obligai la plata acestora, dobndind calitatea de debitori, cei care preiau, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului persoan juridic, supus fuziunii . n cazul n care debitorul persoan juridic este supus fuziunii, la plata obligaiilor fiscale sunt obligate, conform rspunderii proporionale persoana juridic care preia patrimoniul prin absorbia debitorului sau persoana juridic care se nfiineaz ca urmare a fuziunii debitorului cu alt persoan juridic;

ncercai s facei o comparaie ntre fuziunea prin absorbie i fuziunea prin contopire din punctul de vedere al reglementrilor fiscale.

U3.4 Calculul indicatorilor privind operaia de fuziune Prima faz n pregtirea fuziunii o constituie estimarea valorii bunurilor aduse ca aport, adic a aportului net i evaluarea titlurilor ce trebuie emise pentru remunerarea aporturilor primite. Pentru estimarea aportului net, este nevoie s cunoatem valoarea real a patrimoniului, adic activul su reevaluat. Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune se determin activul net contabil, iar aportul net se determin n funcie de activul net contabil. Astfel, Activul net contabil = Total Active - Total Datorii Aportul net = Activ net contabil Diferene din evaluare n vederea fuziunii Exemplu S se calculeze aportul net n cazul societii X, avnd la baz urmtoarele informaii din bilan nainte de fuziune, i tiind faptul c valoarea global a societii rezultat n urma evalurii acesteia n vederea fuziunii nregistreaz o cretere de 450 lei lei fa de activul net contabil.

11

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, art. 34, alin, (8)

25

Contabilitate aprofundat

1. Mrfuri 2. Impozit pe profit 3. Mijloace de transport 4. Amortizarea mijloacelor de transport 5. Furnizori 6. Cheltuieli de constituire 7. Materiale de natura obictelor de inventar 8. Disponibiliti bneti 9. Salarii 10. Construcii 11. Capital social 12. Amortizarea construciilor 13. Ajustri pentru deprecierea mat.de natura ob.de inventar 14. Clieni creditori 15. Credite bancare pe termen lung 16. Clieni 17. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 18. Dividende de plat 19. Aciuni proprii 20. Cheltuieli n avans 21. Brevete

1000 lei 1300 lei 50000 lei 8000 lei 4000 lei 1500 lei 300 lei 10000 lei 12000 lei 20000 lei 26250 lei 3000 lei 50 lei 15000 lei 20000 lei 8000 lei 1000 lei 3000 lei 2000 lei 300 lei 500 lei

Rezolvare: Metoda substractiv: Activul net contabil = Total Active Total Datorii Active = Valoarea de intrare Amortizri Ajustri = Mrfuri + Mijloace de transport + Cheltuieli de constituire + Mat. de nat. ob. de inventar + Disponibiliti bneti + Construcii + Clieni + Aciuni proprii + Cheltuieli n avans + Brevete Amortizarea mijloacelor de transport Amortizarea construciilor Ajustri pentru deprecierea mat.de natura ob.de inventar Ajustri pt deprecierea creanelor clieni = 1000 + 50000 +1500 +300 + 10000 + 20000 + 8000 + 2000 + 300 + 500 8000 3000 50 1000 = 81550 lei Datorii = Impozit pe profit + Furnizori + Salarii + Clieni creditori
26

Contabilitate aprofundat

+ Credite bancare pe termen lung + Dividende de plat = 1300 + 4000 + 12000 + 15000 + 20000 + 3000 = 55300 lei Activ net contabil = 81550 55300 = 26250 lei Aportul net = Activ net contabil + diferene n urma evalurii = 26250 + 450 = 26700 lei n cazul fuziunii prin absorbie, raportul de schimb se determin ca raport ntre valoarea contabil a unei aciuni a societii absorbite i valoarea contabil a unei aciuni a societii absorbante. Raportul de schimb = Unde: Valoarea contabil (matematic) a unei aciuni ( VMA ) = Aport net Numr de aciuni VMA a societii absorbite VMA a societii absorbante

Astfel, numrul de aciuni de emis de ctre societatea absorbant se poate determina prin dou metode: - Prin nmulirea raportului de schimb cu numrul de aciuni ale societii absorbite - Prin raportarea aportului net al societii absorbite la valoarea contabil a aciunii societii absorbante n cazul fuziunii prin contopire, numrul de aciuni de emis de ctre societatea nou creat, pentru fiecare din societile care fuzioneaz, se determin ca raport ntre aportul net al fiecreia dintre societile care fuzioneaz, i valoarea nominal a unei aciuni a societii nou create. n cazul fuziunii prin absorbie: Majorarea de capital social (la societatea absorbant ) Numrul de aciuni = de emis de ctre societatea absorbant x Valoarea nominal a aciunii societii absorbante

Prima de fuziune corespunde cu prima de emisiune pentru aciunile noi emise de societatea absorbant i este egal cu diferena dintre valoarea contabil a aciunii societii absorbante i valoarea nominal a aciunii acesteia nmulit cu numrul de aciuni de emis de societatea absorbant. Prima de fuziune = ( VMA VN ) x Nr. aciuni de emis Sau Valoarea de aport Suma cu care se majoreaz capitalul social al societii absorbante Prima de fuziune = a societii absorbite

27

Contabilitate aprofundat

Cu ct societatea absorbant este mai puternic, cu att se emit mai puine aciuni noi pentru remunerarea acionarilor societii absorbite i crete prima de fuziune, i invers, cu ct societatea absorbit este mai puternic, cu att se emit mai multe aciuni de ctre societatea absorbant, i scade prima de fuziune. Pentru contabilizarea operaiilor de fuziune se pot folosi dou metode: metoda rezultatului, respectiv metoda valorii nete contabile. Metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor, const n folosirea aportului net ca sum dintre activul net contabil i diferenele din reevaluare, nerecunoaterea n bilanul de fuziune al societii absorbite a diferenelor din reevaluare i nregistrarea acestora n evidenele societii absorbante ca fond comercial (contul 207). Metoda valorii nete contabile se bazeaz pe recunoaterea n bilanurile de fuziune ca elemente de capitaluri proprii, a plusvalorilor i minusvalorilor din reevaluare. n cadrul acestei metode, aportul net este egal cu activul net contabil. Totodat transmiterea patrimoniului se reflect la societatea absorbant prin contul 891 Bilan de deschidere, iar societatea absorbit n contul 892 Bilan de nchidere. U3.5 nregistrrile contabile privind operaia de fuziune nregistrrile aferente fuziunii prin absorbie n contabilitatea celor dou societi sunt: Societatea absorbit a. Metoda rezultatului 1. Transferul de active (reevaluate) ctre societatea absorbant Debitori diveri 461 = 7583 Venituri din vnzarea activelor 2. Descrcarea gestiunii de elementele de activ (nereevaluate) transferate societii absorbante Cheltuieli privind activele cedate 6583 = % 2x Imobilizri 3x Stocuri 4x Creane 5x Disponibiliti 3. Determinarea rezultatului, prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli Profit i pierdere 121 = 6583 Cheltuieli privind activele cedate Venituri din vnzarea activelor 7583 = 121 Profit i pierdere 4. Transferul datoriilor ctre societatea absorbant % = 461 Debitori diveri
28

Contabilitate aprofundat

Datorii 4x Provizioane 15 Datorii 16 5. Transferul capitalurilor proprii ctre societatea absorbant % = 456 Capital social 1012 Rezerve din reevaluare 105 Rezerve 106 Profit i pierdere 121 6. Regularizarea conturilor 456 i 461 Decontri cu asociaii 456 = 461 b. Metoda valorii nete contabile 1.Transferul capitalurilor proprii ctre societatea absorbant % = 456 1012 Capital social Rezerve din reevaluare 105 Rezerve 106 2.Transferul activelor ctre societatea absorbant Bilan de nchidere 892 = % 2x 3x 4x 5x 3.Transferul datoriilor ctre societatea absorbant % = 892 Datorii 4x Provizioane 15 Datorii 16 456 Decontri cu asociaii Societatea absorbant a. Metoda rezultatului

Decontri cu asociaii

Debitori diveri

Decontri cu asociaii

Imobilizri Stocuri Creane Disponibiliti Bilan de nchidere

1. nregistrarea creterii de capital social i a primei de fuziune Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 1042 Prime de fuziune 2. Preluarea activelor de la societatea absorbit % = 456 Decontri cu asociaii
29

Contabilitate aprofundat

Fond comercial 207 Imobilizri 2x Stocuri 3x Creane 4x Disponibiliti 5x 3. Preluarea datoriilor de la societatea absorbit 456 = Decontri cu asociaii

% 4x Datorii 15 Provizioane 16 Datorii 4. Meninerea rezervelor preluate de la societatea absorbit (dac se dorete acest lucru) Prim de fuziune 1042 = 106 Rezerve b. Metoda valorii nete contabile

1. nregistrarea creterii de capital social i a primei de fuziune Decontri cu asociaii 456 = % 1012 1042 2. Preluarea activelor de la societatea absorbit % = 891 Imobilizri 2x Stocuri 3x 4x Creane Disponibiliti 5x 3. Preluarea datoriilor de la societatea absorbit Bilan de deschidere 891 = % 4x 15 16 456

Capital social Prime de fuziune Bilan de deschidere

Datorii Provizioane Datorii Decontri cu asociaii

nregistrrile aferente fuziunii prin contopire n contabilitatea celor dou societi sunt: Societile care se contopesc a. Metoda rezultatului 1.Transferul activelor ctre societatea nou nfiinat Debitori diveri 461 = 7583 Venituri din vnzarea activelor 2.Descrcarea gestiunii de elementele de activ transferate societii nou nfiinate
30

Contabilitate aprofundat

Cheltuieli privind activele cedate

% 2x Imobilizri 3x Stocuri 4x Creane 5x Disponibiliti 3.Determinarea rezultatului, prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli Profit i pierdere 121 = 6583 Cheltuieli privind activele cedate Venituri din vnzarea activelor 7583 = 121 Profit i pierdere 4.Transferul datoriilor ctre societatea nou nfiinat % = 461 Debitori diveri Datorii 4x Provizioane 15 Datorii 16 5.Transferul capitalurilor proprii ctre societatea nou nfiinat % = 456 Decontri cu asociaii Capital social 1012 Rezerve din reevaluare 105 Rezerve 106 Profit i pierdere 121 6.Regularizarea conturilor 456 i 461 Decontri cu asociaii 456 = 461 Debitori diveri b. Metoda valorii nete contabile 1.Transferul capitalurilor proprii ctre societatea nou nfiinat % = 456 Capital social 1012 Rezerve din reevaluare 105 Rezerve 106 2.Transferul activelor ctre societatea nou nfiinat Bilan de nchidere 892 = % 2x 3x 4x 5x 3.Transferul datoriilor ctre societatea nou nfiinat deschidere % = 892 Datorii 40 Provizioane 15 Datorii 16 Decontri cu asociaii 456

6583

Decontri cu asociaii

Imobilizri Stocuri Creane Disponibiliti

Bilan de nchidere

31

Contabilitate aprofundat

Societatea nou nfiinat a. Metoda rezultatului 1. Preluarea capitalurilor proprii ale societilor care se contopesc Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat 2. Preluarea activelor de la societile care se contopesc % = 456 Decontri cu asociaii 2x Imobilizri Stocuri 3x 4x Creane Disponibiliti 5x 3.Preluarea datoriilor de la societile care se contopesc Decontri cu asociaii 456 = % 4x 15 16 b. Metoda valorii nete contabile 1. Preluarea capitalurilor proprii ale societilor care se contopesc Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 2.Preluarea activelor de la societile care se contopesc % = 891 Imobilizri 2x Stocuri 3x Creane 4x Disponibiliti 5x 3.Preluarea datoriilor de la societile care se contopesc Bilan de deschidere 891 = % 40 15 16 456
32

Datorii Provizioane Datorii

Bilan de deschidere

Datorii Provizioane Datorii Decontri cu asociaii

Contabilitate aprofundat

Exemplul 1 Societatea A fuzioneaz prin absorbirea societii B. Bilanurile celor 2 societi naintea fuziunii se prezint astfel: Societatea A: Terenuri i construcii Amortizarea construciilor Materiale consumabile Disponibiliti Furnizori Provizioane pentru riscuri Capital subscris de 10 lei) Rezerve 2520 lei 5200 lei 1000 lei 2700 lei 1080 lei 2100 lei 360 lei 3000 lei (300 aciuni cu valoare nominal

Societatea B Mijloace de transport Materii prime Disponibiliti Furnizori de imobilizri Rezerve Capital subscris 2040 lei 600 lei 480 lei 780 lei 540 lei 1800 lei (180 aciuni cu valoare nominal de 10 lei) n urma inventarierii activelor imobilizate s-au stabilit urmtoarele valori ale acestora: la societatea A - 5800 lei, iar la societatea B - 2400 lei. S se calculeze: a) Aportul net b) Valoarea matematic a unei aciuni c) Raportul de schimb d) Numrul de aciuni ce trebuie emise de societatea A e) Prima de fuziune i creterea capitalului Rezolvare: a) Aportul net Aportul net A = Terenuri i construcii + Materiale consumabile +
33

Contabilitate aprofundat

disponibiliti furnizori = = 5800 + 2700 + 1080 2100 = 7480 lei Aportul net B = Mijloace de transport + materii prime + disponibiliti furnizori de imobilizri = = 2400 + 600 + 480 780 = 2700 lei b) Valoarea matematic a unei aciuni = Aport net / Nr.aciuni VMAA = 7480 / 300 = 24.93 = 25 lei/aciune VMAB = 2700 / 180 = 15 lei/aciune c) Raportul de schimb = VMAB /VMAA = 15/25 = 3/5 => pentru 5 aciuni B, societatea A d 3 aciuni d) Numrul de aciuni ce se emit de societatea A = Aportul netB /VMAA = 2700 / 25 = 108 aciuni Creterea capitalului la societatea A = 108 x 10 = 1080 lei e) Prima de fuziune = Aportul net B - Creterea capitalului la soc. A = 2700 1080 = 1620 lei.

Exemplul 2 Societatea A, absorbant, fuzioneaz cu societatea B, absorbit. Poziia financiar se prezin astfel: Societatea A: 1. Mijloace de transport 2. Amortizarea mijloacelor de transport 3. Mrfuri 4. Clieni 5. Efecte comerciale de primt 6. Banca 7. Furnizori 8. Efecte comerciale de pltit 9. Capital social 10. Rezerve statutare 11. Alte rezerve acestora de 13000 lei.
34

30000 lei 20000 lei 1000 lei 3700 lei 2000 lei 300 lei 3000 lei 2000 lei 10000 lei mprit n 1000 aciuni cu valoare nominal de 10 lei/aciune 1000 lei 1000 lei

A avut loc reevaluarea activelor corporale, stabilindu-se o valoare just a

Contabilitate aprofundat

Societatea B: 1. Construcii 2. Amortizareea construciilor 3. Mrfuri 4. Clieni 5. Efecte comerciale de primit 6. Banca 7. Furnizori 8. Efecte comerciale de pltit 9. Capital social 10. Rezerve statutare 11. Alte rezerve de 11000 lei. a) S se determine: Aportul net al celor dou societi Valoarea matematic a aciunilor celor dou societi Raportul de schimb al aciunilor Numrul de aciuni de emis de A Prima de fuziune 25000 lei 15800 lei 500 lei 2000 lei 400 lei 100 lei 3500 lei 4500 lei 3000 lei mprit n 300 de aciuni cu valoare nominal de 10 lei/aciune 300 lei 900 lei

n urma reevalurii activelor corporale s-a constatat o valoare a acestora

b) S se nregistreze operaiunile aferente pentru cele 2 societi prin cele 2 metode Rezolvare a) Aportul net = Activul net contabil (ANC) + Diferene din reevaluare ANCA = ActiveA DatoriiA = Mijloace de transport + Mrfuri + Clieni + Efecte comerciale de primit + Banca Amortizarea mijloacelor de transport Furnizori Efecte comerciale de pltit + Diferena din reevaluare = 30000 + 1000 + 3700 + 2000 + 300 20000 3000 2000 + (13000 - 10000) = 15000 lei Obs: n cazul societii absorbante diferena din reevaluare se include n bilanul de fuziune, motiv pentru care ea este parte component a activului net contabil. Aportul net = Activul net contabil + Diferene din reevaluare = 15000 + 0 = 15000 lei ANCB = ActiveB DatoriiB = Construcii + Mrfuri + Clieni + Efecte comerciale de primit + Banca Amortizarea construciilor Furnizori Efecte comerciale de pltit = 25000 + 500 + 2000 + 400 + 100 15800 3500 4500 = 4200 lei

35

Contabilitate aprofundat

Obs: n cazul societii absorbite diferena din reevaluare nu se include n bilanul de fuziune, motiv pentru care ea nu face parte din activul net contabil. Aportul net = Activul net contabil + Diferene din reevaluare = 4200 + (11000 9200) = 6000 Valoarea matematic a unei aciuni VMAA = Aportul netA / Nr. aciuni A = 15000 / 1000 = 15 lei/ac. VMAB = Aportul netB / Nr. aciuni B = 6000 / 300 = 20 lei/ac. Raportul de schimb = VMAB / VMAA = 20 / 15 = 4/3 Nr. aciuni emise de A = Aportul net B / VMAA = 6000 / 15 = 400 aciuni Capitalul social crete cu 400 x 10 = 4000 lei Prima de fuziune = (VMAA VNA ) x Nr. aciuni emise = (15 -10) x 400 = 2000 lei b). nregistrarea n contabilitate - metoda rezultatului Societatea absorbant A: 1. nregistrarea creterii capitalului social i a primei de fuziune Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 1042 Prime de fuziune 2. Preluarea activelor de la societatea B Decontri cu asociaii % = 456 Fond comercial 207 Construcii 212 Mrfuri 371 Clieni 4111 Efecte de primit de la clieni 413 Conturi la bnci n lei 5121 3. Preluarea datoriilor societii B Decontri cu asociaii 456 = % 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 4. Meninerea rezervelor preluate de la societatea B Prim de fuziune 1042 = % 1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve Societatea absorbit B 1. Transferul activelor ctre societatea A Debitori diveri 461 = 7583 Venituri din vnzarea activelor 14000 lei 6000 lei 4000 lei 2000 lei 14000 lei 1800 lei 9200 lei 500 lei 2000 lei 400 lei 100 lei 8000 lei 3500 lei 4500 lei 1200 lei 300 lei 900 lei

2. Descrcarea gestiunii de activele transferate Cheltuieli privind activele 6583 = % cedate 212
36

12200 lei Construcii 9200 lei

Contabilitate aprofundat

371 4111 413 5121 3. Determinarea rezultatului Profit i pierdere Venituri din vnzarea activelor 121 7583 = = 6583 121

Mrfuri Clieni Efecte de primit de la clieni Contul la bnci n lei Cheltuieli privind activele cedate Profit i pierdere

500 lei 2000 lei 400 lei 100 lei 12200 lei 14000 lei

Profit = 14000 12000 = 1800 lei 4. Transferul datoriilor ctre societatea A % = 461 Debitori diveri Furnizori 401 Efecte de pltit 403 5. Transferul capitalurilor proprii ctre societatea A % = 456 Decontri cu asociaii Capital social 1012 Rezerve statutare 1063 Alte rezerve 1068 Profit i pierdere 121 6. Regularizarea conturilor 456 i 461 Decontri cu asociaii 456 = 461 Debitori diveri nregistrarea n contabilitate metoda capitalizrii Societatea absorbant A: 1. nregistrarea creterii capitalului social i a primei de fuziune Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 1042 Prime de fuziune 2. Preluarea activelor de la societatea B % = 891 Bilan de deschidere Construcii 212 Mrfuri 371 Contul la bnci n lei 5121 Clieni 4111 Efecte de primit de la clieni 413 3. Preluarea datoriilor societii B Bilan de deschidere 891 = % 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 456 Decontri cu asociaii

8000 lei 3500 lei 4500 lei 6000 lei 3000 lei 300 lei 900 lei 1800 lei 6000 lei

6000 lei 4000 lei 2000 lei 14000 lei 11000 lei 500 lei 100 lei 2000 lei 400 lei 14000 lei 3500 lei 4500 lei 6000 lei

37

Contabilitate aprofundat

Societatea absorbit B 1. Transferul capitalurilor proprii ctre societatea A % = 456 Decontri cu asociaii Capital social 1012 Rezerve din reevaluare 105 Rezerve statutare 1063 Alte rezerve 1068 2. Transferul activelor ctre societatea A Bilan de nchidere 892 = % 212 Construcii 371 Mrfuri 4111 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 5121 Contul la bnci n lei 3. Transferul datoriilor ctre societatea A % = 892 Bilan de nchidere Furnizori 401 Efecte de pltit 403 Decontri cu asociaii 456 6000 lei 3000 lei 1800 lei 300 lei 900 lei 14000 lei 11000 lei 500 lei 2000 lei 400 lei 100 lei 8000 lei 3500 lei 4500 lei 6000 lei

S ne reamintim Transferul elementelor patrimoniale n cadrul unei operaiuni de fuziune nu constituie un transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit. Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a unei rezerve anterior deduse n cadrul calculului impozitului pe profit se va asimila veniturilor impozabile, cu excepia situaiei n care rezerva sau provizionul sunt preluate n cadrul fuziunii i incluse n aceleai conturi la societatea beneficiar care le va menine la valoarea avut nainte de transfer. n cazul nregistrrii de pierderi fiscale de ctre societatea care i nceteaz existena, acestea nu vor putea fi preluate i ulterior recuperate de ctre societatea beneficiar. Societile care si nceteaz existena au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existentei la Registrul Comertului, n caz contrar obligaiile de plat fiind preluate de societatea absorbant sau nou creat. Principalii indicatori ce contribuie la efectuarea nregistrrilor economicofinanciare ale operaiunii de fuziune n contabilitatea societilor participante
38

Contabilitate aprofundat

sunt: activul net contabil, aportul net, raportul de schimb i prima de fuziune. Principalul act normativ ce reglementez fuziunea din punct de vedere juridic este Legea 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare, iar principalul act normativ ce reglementez fuziunea din punct de vedere contabil este OMFP 1376/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune []. Test de evaluare a cunotinelor 1. Fuziunea este operaia prin care: a) Dou sau mai multe societi transmit patrimoniul lor la una dintre ele b) Dou sau mai multe societi transmit patrimoniul lor la una dintre societi sau la una nou nfiinat n scopul desfurrii comune a activitii c) O societate accept un nou asociat 2. Fuziunea prin contopire are loc atunci cnd: a) O societate este ncorporat altei societi b) Dou sau mai multe societi i nceteaz existena c) Dou sau mai multe societi se unesc formnd o nou societate 3. Aportul net se calculeaz: a) Ca diferen ntre active i datorii b) Ca diferen ntre datorii i active c) Ca diferen ntre active reevaluate i datorii

Tem de control Societile Alfa i Omega au decis s fuzioneze, bilanurile de fuziune ale celor 2 societi prezentndu-se astfel: Societatea Alfa: Construcii Stocuri Creane Disponibiliti Capital social 2080 lei 400 lei 1280 lei 120 lei 1000 lei ( 100 aciuni)
39

Contabilitate aprofundat

Rezerve Furnizori Alte datorii Societatea Omega Construcii Echipamente Alte mijloace fixe Stocuri Creane Disponibiliti Capital social Rezerve Furnizori Alte datorii -

440 lei 2100 lei 340 lei 1100 lei 400 lei 100 lei 1440 lei 3320 lei 40 lei 1600 lei ( 160 aciuni) 1120 lei 3280 lei 400 lei

Proiectul de fuziune prevede: Metoda de fuziune: prin contopire Valoarea global a societatilor rezultat n urma evaluarii, nregistreaz - Societatea Alfa: 360 lei; - Societatea Omega: 1000 lei. Se cere: Determinarea aportului net al celor dou societi care fuzioneaz Calculul numrului de aciuni de emis de ctre societatea nou creat Contabilizarea operaiunilor la societile care fuzioneaz Contabilizarea operaiunilor la societatea nou creat ntocmirea bilanului societii nou create.

urmtoarele creteri fa de activul net contabil:

40

Contabilitate aprofundat

U4. DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE NOIUNI INTRODUCTIVE

Cuprins U4.1 Introducere U4.2 Obiectivele unitii de nvare U4.3 Definirea divizrii societilor comerciale U4.4 Clasificarea divizrii societilor comerciale U4.1 Introducere Ca i fuziunea, divizarea reprezint o modalitate de reorganizare a unei societi comerciale, care permite acesteia s i mpart activitatea economic fie prin transferarea unei pri a acesteia, fie prin transfararea n totalitatea ei, uneia sau mai multor societi comerciale, fie n scopul redresrii economice, fie n scopul creterii valorii societii n beneficiul acionarilor ei.

U4.2 Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal familiarizarea studenilor cu noiunile legate de divizarea societilor comerciale i cunoaterea principalelor modaliti de divizare.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

41

Contabilitate aprofundat

U4.3 Definirea divizrii societilor comerciale Divizarea este operaia prin care o societate hotrte transmitrea patrimoniului ei, fie parial, fie n totalitate, la una sau mai multe societi. Transmiterea patrimoniului se realizeaz prin transferarea acestuia ctre mai multe societi fie deja existente, fie nou constituite, fie att deja existente ct i nou constituite, n schimbul repartizrii ctre acionarii societii divizate, pe baz de proporionalitate, de aciuni la societile crora le-a fost transferat patrimoniul i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate.12 Poate exista ns i o excepie de la aceast regul, acesta fiind cazul societilor comerciale care i nceteaz existena prin divizare i care au activ net negativ (capitaluri proprii negative), crora li se preiau elementele de activ i de pasiv fr emisiune de aciuni.13 Divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite, i poate fi efectuat chiar dac societile dizolvate sunt n lichidare, cu condiia ca acestea s nu fi nceput nc distribuirea ntre asociai a activelor ce li s-ar cuveni n urma lichidrii. Societatea comercial care se divizeaz se afl n aceei situaie cu societatea absorbit sau cu societile care fuzioneaz prin contopire n cazul fuziunii, iar societile beneficiare se gsesc n situaia societii absorbante sau a noii societi create prin fuziunea prin contopire, cu diferena c dac n cazul fuziunii mai multe societi i transfer patrimoniul unei singure societi beneficiare, n cazul divizrii, o singur societate i transfer patrimoniul mai multor societi beneficiare. U4.4 Clasificarea divizrii societilor comerciale Divizarea poate fi clasificat, n funcie de diverse criterii, ntr-o diversitate de forme, ns cea mai important clasificare a divizrii este cea n funcie de consecinele divizrii, astfel: divizarea total este divizarea societii care i transfer patrimoniul n totalitatea lui ctre dou sau mai multe societi beneficiare, fie deja existente fie nou nfiinate, i, ca urmare a transmiterii integrale a patrimoniului su societatea care se divizeaz i nceteaz existena. n acest caz divizarea are ca efect, pe de o parte, dizolvarea, fr lichidare, a societii comerciale divizate, i, pe de alt parte, transmiterea universal a elementelor de activ, datorii i

Legea 31/1990 privind societile comerciale cu modificrile i completrile ulterioare, art.238 OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora
13

12

42

Contabilitate aprofundat

capitaluri proprii ale societii care se divizeaz ctre societile beneficiare, transmiterea elementelor patrimoniale realizndu-se n starea n care acestea se afl la data divizrii. Divizarea total poate fi reprezentat grafic conform figurii 2.1, dup cum urmeaz: Aciuni sau pri sociale ale societii B

Patrimoniu
Acionari ai societilor B i C (fotii acionari ai societii A)

Societatea existent sau nou nfiinat

Societatea care se divizeaz A

Patrimoniu

Societatea existent sau nou nfiinat

Aciuni sau pri sociale ale societii C Fig 2.1: Divizarea total

Astfel, acionarii societii A care se divizeaz n totalitate, primesc n schimbul vechilor aciuni deinute, noi aciuni n cadrul societilor beneficiare B i C, n timp ce societatea A i nceteaz existena. Numrul de aciuni primite de un acionar este direct proporional cu aportul acestuia la formarea patrimoniului societilor beneficiare. divizarea parial este divizarea societii care desprinde una sau mai multe ramuri de activitate i o sau le transfer ca ntreg uneia sau mai multor societi existente ori unor societi care sunt astfel constituite, lsnd cel puin o ramur de activitate n compania cedent, n schimbul alocrii de aciuni sau pri sociale ale societilor beneficiare ctre acionarii sau asociaii societii care transfer activele (desprindere n interesul acionarilor ori asociailor) sau ctre societatea care transfer activele (desprindere n interesul societii) Grafic putem reda acest tip de divizare conform figurii 2.2, astfel :

43

Contabilitate aprofundat

Aciuni sau pri sociale ale societii B

Patrimoniu
Acionari ai societii A i parial sau total ai societilor B i C Societat SocietateaPartea din care se ea A divizeaz A Societatea A care se

Societatea existent sau nou nfiinat

Patrimoniu

Societatea existent sau nou nfiinat

Aciuni sau pri sociale ale societii C Fig. 2.2. Divizarea parial

n acest caz, din patrimoniul societii A se desprinde doar o parte, care va fi transmis fie uneia sau mai multor societi deja existente, fie uneia sau mai multor societi nou nfiinate, fr ca societatea A s i nceteze existena. n schimbul patrimoniului transferat de societatea A societii sau societilor beneficiare, societatea sau societile beneficiare vor acorda aciuni sau pri sociale n funcie de scopul n care s-a efectuat divizarea parial, astfel: dac desprinderea prii transferate din cadrul societii divizate s-a fcut n interesul asociailor sau acionarilor, atunci aciunile sau prile sociale aferente patrimoniului transferat vor fi acordate asociailor sau acionarilor societii divizate dac desprinderea prii transferate din cadrul societii divizate s-a fcut n interesul societii, atunci aciunile sau prile sociale aferente patrimoniului transferat vor fi acordate societii divizate S ne reamintim Principalele tipuri de divizare sunt divizarea total i divizarea parial n urma divizrii totale, societatea care se divizeaz i transmite societilor beneficiare ntregul patrimoniu, i i nceteaz existena n urma divizrii pariale, societatea care se divizeaz transmite societii sau societilor beneficiare doar o parte din patrimoniul su, continundu-i existena dup realizarea divizrii
44

Contabilitate aprofundat

U5. DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE OPERAIUNI EFECTUATE

Cuprins U5.1 Introducere U5.2 Obiectivele unitii de nvare U5.3 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a divizrii U5.4 Elaborarea proiectului de divizare U5.5 Operaiunile efectuate cu ocazia divizrii U5.1 Introducere Din punct de vedere al operaiunilor efectuate, divizarea se aseamn n foarte mare msur cu fuziunea, presupunnd, ca i n cazul fuziunii, o etap de cunoatere, studiere i negociere, variabil ca durat i organizat n mod liber de ctre societile interesate, i o etap reglementat, care constituie mijlocul prin care societile interesate i concretizeaz voina de a participa la divizare, prin ndeplinirea unor formaliti, de la redactarea i semnarea unui proiect de divizare pn la nregistrarea rezultatelor divizrii n contabilitatea societilor implicate n acest proces. U5.2 Obiectivele unitii de nvare Parcurgnd aceast unitate de nvare, studenii vor dobndi cunotiine despre etapele care trebuie parcurse n vederea realizrii procesului de divizare, att din punct de vedere financiar-contabil ct i din punct de vedere juridic.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

45

Contabilitate aprofundat

U5.3 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a divizrii societilor comerciale Divizarea se hotrte de fiecare societate participant n parte, n condiiile stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societii. Administratorii societii care urmeaz s se divizeze trebuie s ntocmeasc un proiect de divizare, care, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie a societii care i nceteaz existena n urma divizrii, despre modul cum a hotrt stingerea pasivului su. Proiectul de divizare, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial al Romniei, cu cel puin 30 de zile naintea datelor edinelor n care adunrile generale extraordinare urmeaz a hotr asupra divizrii Creditorii societilor care iau parte la divizare, deintori ai unei creane certe, lichide i anterioare datei publicrii proiectului de divizare, nescadent la data publicrii i care urmrete mpiedicarea producerii unui prejudiciu prin divizare, pot face opoziie n termen de 30 de zile de la data publicrii proiectului de divizare n Monitorul Oficial al Romniei. Formularea unei opoziii nu are ns ca efect suspendarea sau mpiedicarea realizrii divizrii, aceasta urmnd s fie analizat i ulterior respins sau admis de instan. Administratorii societilor care particip la divizare trebuie s ntocmeasc un raport scris, detaliat, n care s explice proiectul de divizare, s precizeze fundamentul su juridic i economic, n special cu privire la rata de schimb a aciunilor, s includ criteriul de repartizare a aciunilor, precum i orice dificulti speciale aprute n realizarea evalurii. Dac societatea care se divizeaz aduce ca aport la capitalul social al societilor beneficiare aporturi n natur, acestea vor trebui evaluate de ctre experi autorizai desemnai de ctre instan la propunerea adunrii generale. n aceste condiii, informaii referitoare la ntocmirea raportului de evaluare vor trebui s fie incluse n raportul administratorilor. Unul sau mai muli experi, persoane fizice sau juridice, acionnd pe seama fiecreia dintre societile care particip la divizare, dar independent de acestea, vor fi desemnai de ctre judectorul-delegat pentru a examina proiectul de divizare i a ntocmi un raport scris ctre acionari, n care se va preciza dac rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale este corect i rezonabil, se vor preciza metoda sau metodele folosite pentru a determina rata de schimb propus, se va preciza dac metoda sau metodele folosite sunt adecvate pentru cazul respectiv, se vor indica valorile obinute prin aplicarea fiecreia dintre aceste metode i se va exprima opinia experilor privind ponderea atribuit metodelor n cauz pentru obinerea valorii reinute n final. Raportul va descrie, de asemenea, orice dificulti deosebite n realizarea evalurii. Examinarea proiectului de divizare i ntocmirea raportului de ctre experii desemnai nu vor fi necesare dac

46

Contabilitate aprofundat

toi acionarii/asociaii sau toi deintorii altor valori mobiliare care confer drepturi de vot la fiecare dintre societile participante la divizare decid astfel. Administratorii societii divizate trebuie s informeze adunarea general a societii divizate, precum i pe administratorii societilor beneficiare, astfel nct acetia s poat informa, la rndul lor, adunrile generale ale societilor respective asupra oricrei modificri substaniale a activelor i pasivelor, intervenit ntre data ntocmirii proiectului de divizare i data adunrii generale a societii divizate care urmeaz s decid asupra proiectului de divizare. Cu cel puin o lun nainte de data adunrii generale extraordinare care urmeaz s se pronune asupra proiectului de divizare, organele de conducere ale societilor care iau parte la divizare trebuie s pun la dispoziia acionarilor/asociailor, la sediul societii, urmtoarele documente: a) proiectul de divizare; b) raportul ntocmit de administratori, de explicare a proiectului de divizare; c) situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii financiare ale societilor care iau parte la divizare; d) situaiile financiare de divizare; e) raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorului financiar; f) dac este cazul, raportul experilor desemnai; g) evidena contractelor cu valori depind 10.000 lei fiecare i aflate n curs de executare, precum i repartizarea lor; n cazul n care toi acionarii/asociaii sau deintorii altor valori mobiliare care confer drepturi de vot decid astfel, nu sunt necesare redactarea raportului administratorilor de explicare a proiectului de divizare, i punerea la dispoziia acionarilor/asociailor a documentelor prezentate mai sus. n cel mult 3 luni de la data publicrii proiectului de divizare n Monitorul Oficial al Romniei, adunarea general a fiecrei societi participante va hotr asupra divizrii, cu respectarea condiiilor privind convocarea ei. n cazul unei divizri prin nfiinarea unor noi societi, proiectul de divizare i, dac sunt coninute ntr-un document separat, actul constitutiv sau proiectul de act constitutiv al noii societi vor fi aprobate de ctre adunarea general a societii care urmeaz s i nceteze existena. ncepnd de la data nmatriculrii n registrul comerului a noii societi beneficiare sau a ultimeia dintre ele cnd se constituie mai mullte societi beneficiare, iar n alte cazuri, data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat operaiunea, cu excepia cazului n
47

Contabilitate aprofundat

care, prin acordul prilor, se stipuleaz c operaiunea va avea efect la o alt dat, care nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent al societilor beneficiare, nici anterioar ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al societii ce i transfer patrimoniul, divizarea i produce efectele. ncepnd cu aceast dat societile comerciale divizate n totalitate se dizolv i i pierd personalitatea juridic, iar aciunile sau prile sociale ale acestora sunt nlocuite cu aciuni sau pri sociale ale societilor beneficare. Divizarea poate fi declarat nul, ns numai prin hotrre judectoreasc, n condiiile existenei unor vicii de procedur n realizarea demersului ei n conformitate cu legea societilor comerciale nr.31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, ns nu mai trziu de 6 luni de la data la care divizarea a devenit efectiv.

U5.4 Elaborarea proiectului de divizare Documentul de baz n care sunt evideniate principalele operaii financiare i contabile angajate de entitile implicate n divizare este proiectul de divizare. Proiectul de divizare constituie documentul justificativ pentru nregistrarea operaiei n contabilitatea societilor implicate n divizare i cuprinde un numr de indicaii destinate s evidenieze realitatea operaiei n plan economic i juridic i s permit traducerea contabil n societile participante. Astfel, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor a fiecreia dintre entitile care particip la divizare, administratorii acestora ntocmesc un proiect de divizare care cuprinde urmtoarele puncte: forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor implicate n divizare; fundamentarea i condiiile divizrii; condiiile alocrii de aciuni la societile beneficiare; data de la care aciunile sau prile sociale prevzute la punctul anterior dau deintorilor dreptul de a participa la beneficii i orice condiii speciale care afecteaz acest drept; rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale i cuantumul eventualelor pli n numerar; cuantumul primei de divizare; drepturile conferite de ctre societatea beneficiar deintorilor de aciuni care confer drepturi speciale i celor care dein alte valori mobiliare n afar de aciuni sau msurile propuse n privina acestora; orice avantaj special acordat experilor i membrilor organelor administrative sau de control ale societilor implicate n divizare;
48

Contabilitate aprofundat

data situaiilor financiare ale societilor implicate n divizare, care au fost folosite pentru a se stabili condiiile divizrii; data de la care tranzaciile societii divizate sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparinnd uneia sau alteia dintre societile beneficiare; descrierea i repartizarea exact a activelor i pasivelor care urmeaz a fi transferate fiecreia dintre societile beneficiare; Dac un element de activ nu este repartizat n proiectul de divizare i dac interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, elementul de activ n cauz sau contravaloarea acestuia se repartizeaz ntre toate societile beneficiare, proporional cu cota din activul net alocat societilor n cauz, n conformitate cu proiectul de divizare. Dac un element de pasiv nu este repartizat n proiectul de divizare i dac interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, societile beneficiare rspund solidar pentru elementul de pasiv n cauz. Dac un creditor nu a obinut realizarea creanei sale de la societatea creia i este repartizat creana prin divizare, toate societile participante la divizare rspund pentru obligaia n cauz, pn la concurena valorii activelor nete care le-au fost repartizate prin divizare, cu excepia societii creia i-a fost repartizat obligaia respectiv, care rspunde nelimitat. repartizarea ctre acionarii sau asociaii societii divizate de aciuni, respectiv pri sociale, la societile beneficiare i criteriul pe baza cruia se face repartizarea; orice alte date care prezint interes pentru operaiune; U5.5 Operaiunile efectuate cu ocazia divizrii Operaiunile care se efectueaz cu ocazia divizrii sunt urmtoarele: a) Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale care se divizeaz, precum i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie. b) ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societatea comercial care urmeaz s se divizeze. c) mprirea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale care se divizeaz, care se transmit societilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire; d) Stabilirea realitii creanelor, obligaiilor, provizioanelor i a altor elemente de activ i de pasiv; e) Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau prilor sociale i valoarea nominal a acestora;
49

Contabilitate aprofundat

f) Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale beneficiare a elementelor de activ i de pasiv primite de la societatea comercial care s-a divizat; g) Reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ i de pasiv ca urmare a divizrii.

S ne reamintim Divizarea se hotrte de fiecare societate participant n parte, n condiiile stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societii. Administratorii societii care urmeaz s se divizeze trebuie s ntocmeasc un proiect de divizare. Administratorii societilor care particip la divizare trebuie s ntocmeasc un raport scris, detaliat, n care s explice proiectul de divizare, s precizeze fundamentul su juridic i economic, n special cu privire la rata de schimb a aciunilor, s includ criteriul de repartizare a aciunilor, precum i orice dificulti speciale aprute n realizarea evalurii. n cel mult 3 luni de la data publicrii proiectului de divizare n Monitorul Oficial al Romniei, adunarea general a fiecrei societi participante trebuie s hotrasc asupra divizrii. ncepnd de la data nmatriculrii n registrul comerului a noiilor societi beneficiare, sau de la data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat operaiunea, societatea divizat n totalitate se dizolv i i pierde personalitatea juridic, iar aciunile sau prile ei sociale sunt nlocuite cu aciuni sau pri sociale ale societilor beneficiare.

50

Contabilitate aprofundat

U6. DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALEASPECTE FISCALE I CONTABILE

Cuprins U6.1 Introducere U6.2 Obiectivele unitii de nvare U6.3 Reglementri fiscale ale divizrii societilor comerciale U6.4 Calculul indicatorilor privind operaia de divizare U6.5 nregistrrile contabile privind operaia de divizare U6.1 Introducere Realizarea procesului de divizare presupune, pe lng ndeplinirea cerinelor de nregistrare la nivel jurdic, nregistrarea din punct de vedere economic a operaiunilor legate de divizare, care presupune calculul unei serii de indicatori economici, pe baza datelor din situaile financiare de divizare ale societilor implicate n acest proces, i nregistrarea acestora n evidenele contabile ale fiecreia dintre societile participante. U6.2 Obiectivele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti, studenii vor putea calcula indicatori precum valoarea aciunilor, numrul de aciuni de emis de ctre societile beneficiare, majorarea de capital i prima de emisiune. De asemenea, vor putea efectua nregistrrile contabile aferente fiecrei societi implicate n procesul de divizare.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

51

Contabilitate aprofundat

U6.3 Reglementri fiscale ale divizrii societilor comerciale

Implicaiile fiscale cu privire la efectuarea divizrilor se rezum n principal, ca i n cazul fuziunilor, la transferul activelor, provizioane, rezerve, pierderi fiscale i obligaii fiscale. Transferul de active - Codul fiscal prevede faptul c, n cazul unei divizri, transferul tuturor elementelor patrimoniale nu constituie un transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit. Acest lucru implic faptul c veniturile realizate n societatea divizat sunt neimpozabile, iar cheltuielile nedeductibile. Societatea care se divizeaz, va transmite societilor beneficiare valoarea fiscal corespunztoare fiecrui element patrimonial transferat, transfer efectuat la valoarea fiscal pe care respectivul activ a avut-o la societatea de la care a fost transferat. Pentru mijloacele fixe amortizabile, societatea beneficiar va trebui s aplice acelai regim de amortizare care s-ar fi aplicat de ctre societatea care contribuie cu activul, dac divizarea nu ar fi avut loc14, iar valoarea fiscal a acestora se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizarii fiscale, fr a se folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active, urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas. n situaia n care societile beneficiare nu cunosc valoarea fiscal pe care activele i pasivele transferate au avut-o la societatea care s-a divizat, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective, pentru societile beneficiare este zero.15 n vederea determinrii raportului de schimb, trebuie realizat evaluarea patrimoniului societilor. Pentru aceast situatie, legislaia n vigoare este destul de neclar, provocnd numeroase dezbateri pe tema nregistrrilor contabile ce trebuie efectuate cu ocazia evalurii. Astfel, n conformitate cu prevederile Ordinului nr. 3055/2009, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor nu constituie reevaluare n sens contabil, acestea efectundu-se strict n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele din bilan. n acest context, rezultatele evalurii nu vor trebui nscrise n situaiile financiare (de exemplu, n conturi de rezerve din reevaluare). Exist i o excepie de la aceast regul n situaia n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale. n acelai timp, n conformitate cu instrucinile privind operaiunile care trebuie efectuate cu ocazia divizrii prezentate n cadrul Ordinului nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, dizolvare i

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 27 Regimul fiscal comun care se aplica fuziunilor, divizrilor, divizarilor pariale, transferurilor de active i schimburilor de aciuni ntre societile din diferite state membre ale Uniunii Europene 15 OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de divizare, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora

14

52

Contabilitate aprofundat

lichidare [], ct i cu exemplele practice prezentate n acelai ordin n cazul metodei valorii nete contabile, rezultatele inventarierii i ale evalurii efectuate cu ocazia divizrii trebuie nregistrate n situaiile financiare de divizare. Cu toate acestea, n conformitate cu exemplele practice de calcul ale scenariilor de divizare prezentate n acelai ordin, n cazul metodei rezultatului, evalurile vor fi nregistrate contabil n cazul societilor beneficiare (pe un cont de rezerve din reevaluare), iar n cazul celor divizate nu vor fi incluse n situaiile financiare ntocmite cu ocazia divizrii, orice diferen pozitiv rezultat ntre aportul net efectiv (ce include i rezultatul evalurii) i aportul contabil, nregistrndu-se doar n urma divizrii n evidenele societilor beneficiare drept cretere din diferene din reevaluare. O posibil soluie a acestei probleme, ce poate duce la evitarea unor complicaii din punct de vedere contabil i fiscal, este realizarea divizrii la data i pe baza situaiilor financiare anuale. Cu toate c aceast potenial soluie aduce beneficii fiscale, n practic, de multe ori, planificrile strategice efectuate de ctre acionari pe baza crora se implementeaz divizarea sunt realizate innd cont de indicatori previzionai prin raportare la alte perioade dect data la care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Societile care preiau activele i pasivele transferate de la societatea care se divizeaz folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societatea care se divizeaz. Provizioane i rezerve - n conformitate cu prevederile Codului fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a unei rezerve anterior deduse n cadrul calculului impozitului pe profit se va asimila veniturilor impozabile16. Singura excepie a acestei reguli o reprezint situaia n care rezerva sau provizionul sunt preluate n cadrul divizrii i astfel incluse n aceleai conturi la societatea beneficiar care le va menine la valoarea avut nainte de transfer. Pierderile fiscale - Codul fiscal prevede faptul c, n cazul nregistrrii de pierderi fiscale de ctre societatea care i nceteaz existena, acestea nu vor putea fi preluate i ulterior recuperate de ctre societatea beneficiar17. Astfel, n cazul n care societatea care se divizeaz nregistreaz pierdere, aceasta nu se recupereaz de ctre societile care preiau activele i pasivele transferate. Din punct de vedere al obligaiilor fiscale, societile care i nceteaz existena au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la Registrul Comerului18.

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 22 Provizioane i rezerve 17 Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 26 Pierderi fiscale 18 Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, art. 34, alin, (8)

16

53

Contabilitate aprofundat

n plus, atunci cnd debitorul nu face plata obligaiilor fiscale, sunt obligai la plata acestora, dobndind calitatea de debitori, cei care preiau, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului persoan juridic, supus divizarii. n cazul n care debitorul persoan juridic este supus divizarii, la plata obligaiilor fiscale sunt obligate, conform rspunderii proporionale persoanele juridice care se nfiineaz ca urmare a divizarii totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia, sau persoanele juridice nfiinate ori care i majoreaz patrimoniul ca urmare a divizrii pariale a debitorului. U6.4 Calculul indicatorilor privind operaia de divizare Prima faz n pregtirea divizrii o constituie estimarea valorii bunurilor aduse ca aport, adic a aportului net. Pentru estimarea aportului net, este nevoie s cunoatem valoarea real a patrimoniului, adic activul su reevaluat. Pe baza bilanului ntocmit nainte de divizare se determin activul net contabil, iar aportul net se determin n funcie de activul net contabil. Astfel, Activul net contabil = Total Active - Total Datorii Aportul net = Activ net contabil Diferene din evaluare n vederea divizrii Activul net se determin pentru toate societile implicate n divizare, adic att pentru societatea sau societile beneficiare deja existente, ct i pentru societatea care se divizeaz. n cazul societii care se divizeaz activul net va fi calculat apoi separat, n funcie de proporia n care va fi distribuit ntre societile beneficiare. n cazul n care exist una sau mai multe societi beneficiare deja nfiinate, trebuie fcut o evaluare a titlurilor ce trebuie emise de societatea sau societile beneficiare existente pentru remunerarea aporturilor primite de la societatea care s-a divizat. Remunerarea acestora se va face pe baza raportului de schimb, determinat ca raport ntre valoarea contabil (matematic) a unei aciuni a societii divizate i valoarea contabil a unei aciuni a societii beneficiare. Raportul de schimb = Unde: Valoarea contabil (matematic) a unei aciuni ( VMA ) = Aport net Numr de aciuni VMA a societii divizate VMA a societii beneficiare

n cazul societii divizate, att aportul net ct i numrul de aciuni luate n calculul valorii contabile nete, reprezint partea care va fi distribuit uneia din societile beneficiare existente, pentru societatea divizat calculndu-se valoarea contabil a unei aciuni tot de attea ori cte societi beneficiare deja existente ale transferului patrimoniului exist.
54

Contabilitate aprofundat

Numrul de aciuni de emis de ctre societatea beneficiar se poate determina prin dou metode: - Prin nmulirea raportului de schimb cu numrul de aciuni ale societii divizate corespunztor fiecrei societi beneficiare deja existente - Prin raportarea aportului net al societii divizate corespunztor fiecrei societi beneficiare la valoarea contabil a aciunii fiecrei societii beneficiare corespunztoare n cazul societilor beneficiare nou nfiinate numrul de aciuni de emis de ctre societatea nou creat pentru societatea care se divizeaz, se determin ca raport ntre aportul net al societii care se divizeaz, corespunztor fiecrei societi nou nfiinate, i valoarea nominal a unei aciuni a societii divizate. n cazul societilor beneficiare deja existente: Majorarea de capital social (la societatea beneficiar ) Numrul de aciuni = de emis de ctre societatea beneficiar x Valoarea nominal a aciunii societii beneficiare

Prima de divizare corespunde cu prima de emisiune pentru aciunile noi emise de societatea beneficiar i este egal cu diferena dintre valoarea contabil a aciunii fiecrei societii beneficiare deja existente i valoarea nominal a aciunii acesteia nmulit cu numrul de aciuni de emis de fiecare societate beneficiar deja existent. Prima de divizare = ( VMA VN ) x Nr. aciuni de emis Sau Valoarea de aport a societii divizate Suma cu care se majoreaz capitalul social al societii beneficiare Prima de divizare = (corespunztoare societii beneficiare)

Pentru contabilizarea operaiilor de divizare se pot folosi dou metode: metoda rezultatului, respectiv metoda valorii nete contabile. Metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor, const n folosirea aportului net ca sum dintre activul net contabil i diferenele din reevaluare i nerecunoaterea n bilanul de divizare al societii divizate a diferenelor din reevaluare. Metoda valorii nete contabile se bazeaz pe recunoaterea n bilanurile de divizare ca elemente de capitaluri proprii, a plusvalorilor i minusvalorilor din reevaluare. n cadrul acestei metode, aportul net este egal cu activul net contabil. Totodat transmiterea patrimoniului se reflect la societile beneficiare prin contul 891 Bilan de deschidere, iar societatea divizat n contul 892 Bilan de nchidere.
55

Contabilitate aprofundat

U6.5 nregistrrile contabile privind operaia de divizare nregistrrile aferente divizrii totale n contabilitatea celor dou societi sunt: Societatea divizat: a) Metoda rezultatului 1. Transferul de active (reevaluate) ctre societile beneficiare, n funcie de proporia aferet fiecrei societi beneficiare: Debitori diveri societatea beneficiar B Debitori diveri societatea beneficiar C 461/B 461/B = = 7583 7583 Venituri din vnzarea activelor Venituri din vnzarea activelor

2. Descrcarea gestiunii de elementele de activ (nereevaluate) transferate societilor beneficiare: Cheltuieli privind activele cedate 6583 = % 2x Imobilizri 3x Stocuri 4x Creane 5x Disponibiliti 3. Determinarea rezultatului, prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli Profit i pierdere 121 = 6583 Cheltuieli privind activele cedate Venituri din vnzarea activelor 7583 = 121 Profit i pierdere 4. Transferul datoriilor ctre societile beneficiare: % = Datorii Provizioane Datorii 4x 15 16 % 461/B Debitori diveri societatea beneficiar B

461/C

Debitori diveri societatea beneficiar C

Datorii 4x Provizioane 15 Datorii 16 5. Transferul capitalurilor proprii ctre societile beneficiare % = 456

Decontri cu asociaii

56

Contabilitate aprofundat

Capital social n cazul divizrii pariale, societatea poate transmite n locul capitalului social i alte elemente de capital propriu de aceeai valoare. Rezerve din reevaluare Rezerve Profit i pierdere

1012

105 106 121 = = 461/B 461/C Debitori diveri societatea beneficiar B Debitori diveri societatea beneficiar C

6. Regularizarea conturilor 456, 461/B i 461/C Decontri cu asociaii 456 Decontri cu asociaii 456

b) Metoda valorii nete contabile 1.Transferul capitalurilor proprii ctre societatea beneficiar % = 456 1012 Capital social Rezerve din reevaluare 105 Rezerve 106 Profit i pierdere doar n cazul 121 divizrii totale 2.Transferul activelor ctre societatea beneficiar Bilan de nchidere 892 =

Decontri cu asociaii

% 2x 3x 4x 5x 892

Imobilizri Stocuri Creane Disponibiliti Bilan de nchidere

3.Transferul datoriilor ctre societatea beneficiar % = Datorii 4x Provizioane 15 16 Datorii Decontri cu asociaii 456

57

Contabilitate aprofundat

Societile beneficiare: a) Metoda rezultatului 1. a) nregistrarea creterii de capital social i a primei de divizare la societatea beneficiar existent Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 1042 Prime de divizare b) nregistrarea elementelor de capital la societatea beneficiar nou nfiinat Decontri cu asociaii 456 = % Capital social n cazul divizrii 1012 pariale, societatea nou nfiinat poate primi n locul capitalului social i alte elemente de capital propriu de aceeai valoare. 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve Rezultatul reportat doar n cazul 117 divizrii totale 2. Preluarea activelor de la societatea divizat % = 456 Decontri cu asociaii Imobilizri 2x Stocuri 3x Creane 4x 5x Disponibiliti 3. Preluarea datoriilor de la societatea divizat Decontri cu asociaii 456 = % 4x Datorii 15 Provizioane 16 Datorii 4. Meninerea rezervelor preluate de ctre societatea beneficiar existent de la societatea divizat (dac se dorete acest lucru) Prim de divizare 1042 = 106 Rezerve

b) Metoda valorii nete contabile

1. a) nregistrarea creterii de capital social i a primei de divizare la societatea beneficiar existent Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 1042 Prime de divizare b) nregistrarea elementelor de capital la societatea beneficiar nou nfiinat
58

Contabilitate aprofundat

Decontri cu asociaii

456

% 1012

105 106 117 2. Preluarea activelor de la societatea divizat % = Imobilizri 2x Stocuri 3x Creane 4x Disponibiliti 5x 3. Preluarea datoriilor de la societatea divizat Bilan de deschidere 891 =

Capital social n cazul divizrii pariale, societatea poate primi n locul capitalului social i alte elemente de capital propriu de aceeai valoare. Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul reportat doar n cazul divizrii totale Bilan de deschidere

891

% 4x 15 16 456

Datorii Provizioane Datorii Decontri cu asociaii

Exemplu:

Societatea comercial A hotrte s se divizeze prin transmiterea n totalitate a patrimoniului su societilor B i C. Societatea B este o societate deja existent, care va primi 40% din patrimoniul societii A, iar societatea C este o societate nou nfiinat care va primi 60% din patrimoniul societii A. n urma inventarierii i evalurii elementelor de activ i de pasiv ale societilor implicate n divizare, la societatea A se constat un plus din reevaluarea mijloacelor de transport n valoare de 350.000 lei (valoarea just este de 3.000.000 lei fa de valoarea contabil net de 2.650.000 lei.), care nu se nregistreaz n bilanul de divizare al societii A, iar la societatea B se constat un plus din reevaluarea mijloacelor de transport n valoare de 800.000 lei (valoarea just este de 4.800.000 lei fa de valoarea contabil net de 4.000.000 lei.), care se nregistreaz n bilanul de divizare al societii B: Mijloace de transport 2133 = 105 Rezerve din reevaluare 800.000

59

Contabilitate aprofundat

Bilanul societii A nainte de operaiunea de divizare se prezint astfel: Element Imobilizri corporale (ct.213-2813) ) (4.000.000 1.350.000) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL Stocuri (ct.371) Creane (ct.411-491) (2.100.000-153.300) Casa i conturi la bnci (ct.5121) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL Datorii pe termen scurt (ct.401+419) (4.620.000 + 766.700) ACTIVE CIRCULANTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE Capita subscris vrsat (10000 pri sociale x 10lei/parte social) Rezerve din reevaluare (ct.105) Rezerve (ct.106) Rezultatul exerciiului financiar (ct.121) Sold D TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL CAPITALURI Valoare (lei) 2.650.000 2.650.000 3.160.000 1.946.700 850.000 5.956.700 5.386.700 570.000 3.220.000 100.000 3.000.000 20.000 100.000 3.220.000 3.220.000

Bilanul societii B nainte de operaiunea de divizare se prezint astfel: Element Imobilizri corporale (ct.213-2813) ) (6.800.000 2.000.000) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL Stocuri (ct.301) Creane (ct.411-491) (1.975.000-100.000) Casa i conturi la bnci (ct.5121) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL Datorii pe termen scurt (ct.401+419) (4.000.000 + 2.516.000) ACTIVE CIRCULANTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE Capita subscris vrsat (7000 pri sociale x 10lei/parte social) Rezerve din reevaluare (ct.105) Rezerve (ct.106) Rezultatul exerciiului financiar (ct.121) Sold D TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL CAPITALURI Valoare (lei) 4.800.000 4.800.000 2.825.000 1.875.000 900.000 5.600.000 6.516.000 -916.000 3.884.000 70.000 800.000 3.064.000 50.000 3.884.000 3.884.000

a) Aportul net = Activul net contabil (ANC) + Diferene din reevaluare ANCA = ActiveA DatoriiA = (2.650.000 + 5.956.700) 5.386.700 = = 8.606.700 5.386.700 = 3.220.000 lei Aportul netATotal = Activul net contabil + Diferene din reevaluare = 3.220.000 + 350.000 = 3.570.000 lei
60

Contabilitate aprofundat

Aportul netAPentru B = Aportul netTotal x Procent distribuire patrimoniu ctre B = = 3.570.000 x 40% = 1.428.000 lei Aportul netAPentru C = Aportul netTotal x Procent distribuire patrimoniu ctre C = = 3.570.000 x 60% = 2.142.000 lei ANCB = ActiveB DatoriiB = (4.800.000 + 5.600.000) 6.516.000 = 3.884.000 lei Aportul netB = Activul net contabil + Diferene din reevaluare = 3.884.000 + 0 = 3.884.000 lei b) Valoarea contabil (matematic) a unei aciuni VMAAPentru B = Aportul netAPentru B / Nr. aciuniAPentru B = 1.428.000 / (10.000x40%) = = 1.428.000 / 4.000 = 357 lei/ac. VMAB = Aportul netB / Nr. aciuni B = 3.884.000 / 7000 = 554,86 lei/ac. Raportul de schimb = VMAAPentru B / VMAB = 357 / 554,86 = 0,6434 Nr. aciuni emise de B = Aportul netAPentru B / VMAB = 1.428.000 / 554,86 = 2574 aciuni = Pri sociale aportate de A la B x Raportul de schimb = = 4.000 x 0,6434 = 2574 aciuni Capitalul social al societii B crete cu 2.574 x 10 = 25.740 lei Prima de divizare = Aportul netAPentru B Valoarea cu care crete capitalul social al soc.B = = 1.428.000 25.740 = 1.402.260 lei b). nregistrarea n contabilitate - metoda rezultatului Societatea divizat n totalitate A Transferul activelor ctre societile B i C: Total active transferate: 8.606.700 + 350.000 = 8.956.700 lei Active transferate societii B: 8.956.700 x 40% = 3.582.680 lei, din care: Mijloace de transport = (2.650.000 + 350.000) x 40% = 1.200.000 lei Mrfuri = 3.160.000 x 40% = 1.264.000 lei Clieni = 1.946.700 x 40% = 778.680 lei Conturi la bnci n lei = 850.000 x 40% = 340.000 lei Active transferate societii C: 8.956.700 x 60% = 5.374.020 lei Mijloace de transport = (2.650.000 + 350.000) x 60% = 1.800.000 lei Mrfuri = 3.160.000 x 60% = 1.896.000 lei Clieni = 1.946.700 x 60% = 1.168.020 lei Conturi la bnci n lei = 850.000 x 60% = 510.000 lei

61

Contabilitate aprofundat

Debitori diveri societatea Venituri din vnzarea 461/B = 7583 beneficiar B activelor Venituri din vnzarea Debitori diveri societatea 461/C = 7583 activelor beneficiar C Descrcarea gestiunii de activele transferate Cheltuieli privind activele 6583 = % cedate 2133 Mijloace de transport 371 Mrfuri 411 Clieni 5121 Contul la bnci n lei Determinarea rezultatului Cheltuieli privind activele Profit i pierdere 121 = 6583 cedate Venituri din vnzarea activelor 7583 = 121 Profit i pierdere Profit = 8.956.700 8.606.700 = 350.000 lei Transferul datoriilor ctre societile B i C Datorii totale ctre furnizori: 4.620.000 lei

3.582.680 lei 5.374.020 lei

8.606.700 lei 2.650.000 lei 3.160.000 lei 1.946.700 lei 850.000 lei 8.606.700 lei 8.956.700 lei

Datorii ctre furnizori transferate societii B: 4.620.000 x 40% = 1.848.000 lei Datorii ctre furnizori transferate societii C: 4.620.000 x 60% = 2.772.000 lei Datorii totale ctre creditori diveri: 766.700 lei Datorii ctre creditori diveri transferate societii B: 766.700 x 40% = 306.680 lei Datorii ctre creditori diveri transferate societii C: 766.700 x 60% = 460.020 lei Transferul datoriilor ctre societatea B % = 461/B Debitori diveri societatea beneficiar B Furnizori 401 Creditori diveri 419 Transferul datoriilor ctre societatea C % = 461/C Debitori diveri societatea beneficiar C Furnizori 401 Creditori diveri 419 Transferul capitalurilor proprii ctre societile B i C Capital social total: 100.000 lei Capital social transferat societii B: conform calculelor pe baza raportului de schimb 2.154.680 lei 1.848.000 lei 306.680 lei 3.232.020 lei 2.772.000 lei 460.020 lei

62

Contabilitate aprofundat

Capital social transferat societii C: 100.000 x 60% = 60.000 lei Rezerve din reevaluare: 3.000.000 lei Plus din reevaluarea mijloacelor fixe = Rezultatul din divizare = 350.000 lei Rezerve din reevaluare transferate societii B: (3.000.000 + 350.000) x 40% = = 3.350.000 x 40% = 1.340.000 lei Rezerve din reevaluare transferate societii C: (3.000.000 + 350.000) x 60% = = 3.350.000 x 60% = 2.010.000 lei Alte rezerve totale: 20.000 lei Alte rezerve transferate societii B: 20.000 x 40% = 8.000 lei Alte rezerve transferate societii C: 20.000 x 60% = 12.000 lei Profit total: 100.000 + 350.000 = 450.000 lei Profit transferat societii B = 100.000 x 40% = 40.000 lei Profit transferat societii C = 100.000 x 60% = 60.000 lei Decontri cu asociaii % = 456 Capital social 1012 Rezerve din reevaluare 105 Alte rezerve 1068 Profit i pierdere 121 Regularizarea conturilor 456, 461B i 461C Decontri cu asociaii 456 = 461/B Debitori diveri societatea beneficiar B Decontri cu asociaii 456 = 461/C Debitori diveri societatea beneficiar C Societatea beneficiar B: nregistrarea creterii capitalului social i a primei de divizare: Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 1042 Prime de divizare Preluarea activelor de la societatea A Decontri cu asociaii % = 456 Mijloace de transport 2133 Mrfuri 371 Clieni 411 Conturi la bnci n lei 5121 Preluarea datoriilor de la societatea A Decontri cu asociaii 456 = % 401 Furnizori 419 Creditori diveri
63

3.570.000 lei 100.000 lei 3.000.000 lei 20.000 lei 450.000 lei 1.428.000 lei 2.142.000 lei

1.428.000 lei 25.740 lei 1.402.260 lei 3.582.680 lei 1.200.000 lei 1.264.000 lei 778.680 lei 340.000 lei 2.154.680 lei 1.848.000 lei 306.680 lei

Contabilitate aprofundat

Meninerea rezervelor preluate de la societatea A Prim de divizare 1042 = % 105 1068 Societatea beneficiar C: Preluarea capitalurilor de la societatea A Decontri cu asociaii 456 = % 1012 105 1068 117 456

Rezerve din reevaluare Alte rezerve

1.348.000 lei 1.340.000 lei 8.000 lei

Capital social Rezerve din reevaluare Alte rezerve Rezultatul reportat Decontri cu asociaii

2.142.000 lei 60.000 lei 2.010.000 lei 12.000 lei 60.000 lei 5.374.020 lei 1.800.000 lei 1.896.000 lei 1.168.020 lei 510.000 lei 3.232.020 lei 2.772.000 lei 460.020 lei

Preluarea activelor de la societatea A % = Mijloace de transport 2133 Mrfuri 371 Clieni 411 Conturi la bnci n lei 5121 Preluarea datoriilor de la societatea A Decontri cu asociaii 456 =

% 401 419

Furnizori Creditori diveri

nregistrarea n contabilitate metoda capitalizrii n cazul metodei capitalizrii, n bilanul de dinaintea divizrii al societii care se divizeaz A, este operat diferena din reevaluare, astfel nct mijloacele de transport sunt evideniate la valoarea just de 3.000.000 lei, iar rezervele din reevaluare conin i rezerva din reevaluarera mijloacelor de transport de 350.000 lei, figurnd n bilan la valoarea de 3.350.000 lei. n aceast situaie Aportul net este egal cu Activul net contabil. Societatea divizat A Transferul capitalurilor proprii ctre societile B i C % = 456 Decontri cu asociaii Capital social 1012 Rezerve din reevaluare 105 Alte rezerve 1068 Profit i pierdere 121 Transferul activelor ctre societile B i C Bilan de nchidere 892 = % 2133 Mijloace de transport 371 Mrfuri 411 Clieni 5121 Contul la bnci n lei
64

3.570.000 lei 100.000 lei 3.350.000 lei 20.000 lei 100.000 lei 8.956.700 lei 3.000.000 lei 3.160.000 lei 1.946.700 lei 850.000 lei

Contabilitate aprofundat

Transferul datoriilor ctre societile B i C % = 892 Furnizori 401 Clieni creditori 419 Decontri cu asociaii 456 Societatea beneficiar B:

Bilan de nchidere

8.956.000 lei 4.620.000 lei 766.700 lei 3.570.000 lei

nregistrarea creterii capitalului social i a primei de divizare Decontri cu asociaii 456 = % 1012 Capital social 1042 Prime de divizare Preluarea activelor de la societatea A % = 891 Bilan de deschidere Mijloace de transport 2133 Mrfuri 371 Clieni 411 Contul la bnci n lei 5121 Preluarea datoriilor societii A Bilan de deschidere 891 = % 401 Furnizori 419 Clieni creditori 456 Decontri cu asociaii Societatea beneficiar C: Preluarea capitalurilor de la societatea A Decontri cu asociaii 456 =

1.428.000 lei 25.740 lei 1.402.260 lei 3.582.680 lei 1.200.000 lei 1.264.000 lei 778.680 lei 340.000 lei 3.582.680 lei 1.848.000 lei 306.680 lei 1.428.000 lei

% 1012 105 1068 117 891

Capital social Rezerve din reevaluare Alte rezerve Rezultatul reportat Bilan de deschidere

2.142.000 lei 60.000 lei 2.010.000 lei 12.000 lei 60.000 lei 5.374.020 lei 1.800.000 lei 1.896.000 lei 1.168.020 lei 510.000 lei 5.374.020 lei 2.772.000 lei 460.020 lei 2.142.000 lei

Preluarea activelor de la societatea A % Mijloace de transport 2133 Mrfuri 371 Clieni 411 Contul la bnci n lei 5121 Preluarea datoriilor societii A Bilan de deschidere 891

% 401 419 456


65

Furnizori Clieni creditori Decontri cu asociaii

Contabilitate aprofundat

S ne reamintim Transferul elementelor patrimoniale n cadrul unei operaiuni de divizare nu constituie un transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit. Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a unei rezerve anterior deduse n cadrul calculului impozitului pe profit se va asimila veniturilor impozabile, cu excepia situaiei n care rezerva sau provizionul sunt preluate n cadrul divizrii i incluse n aceleai conturi la societatea beneficiar care le va menine la valoarea avut nainte de transfer. n cazul nregistrrii de pierderi fiscale de ctre societatea care i nceteaz existena, acestea nu vor putea fi preluate i ulterior recuperate de ctre societatea beneficiar. Societile care si nceteaz existena au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la Registrul Comerului, n caz contrar obligaiile de plat fiind preluate de societatea absorbant sau nou creat. Principalii indicatori ce contribuie la efectuarea nregistrrilor economico-financiare ale operaiunii de divizare n contabilitatea societilor participante sunt: activul net contabil, aportul net, raportul de schimb i prima de divizare. Principalul act normativ ce reglementez divizarea din punct de vedere juridic este Legea 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare, iar principalul act normativ ce reglementez divizarea din punct de vedere contabil este OMFP 1376/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare [].

Test de evaluare a cunotinelor 1.Divizarea este operaia prin care: a) Dou sau mai multe societi transmit patrimoniului lor la una dintre ele b) O societate transmite patrimoniului ei la dou sau mai multe societi c) O societate i nceteaz activitatea 2. Divizarea parial are loc atunci cnd: a) O societate este ncorporat altei societi
66

Contabilitate aprofundat

b) O societate transfer uneia sau mai multor societi o parte din patrimoniul ei c) O societate transfer la dou sau mai multe societi tot patrimoniul ei 3. Transferul de active ntre societile implicate n divizarea este: a) Un transfer impozabil b) Un transfer neimpozabil c) Un transfer impozabil n anumite situaii

67

Contabilitate aprofundat

U7. DIZOLVAREA SOCIETILOR COMERCIALE

Cuprins U7.1 Introducere U7.2 Obiectivele unitii de nvare U7.3 Definirea dizolvrii societilor comerciale U7.4 Clasificarea dizolvrii societilor comerciale U7.5 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a dizolvrii societilor comerciale U7.1 Introducere Demersul de realizare a scopului societilor comerciale de a realiza profit este individualizat n cazul fiecrei societi n funcie de factori diveri ca tipul de activitate al societii, nivelul de finanare i modul de administrare, nivelul de profit intit, factori conjucturali s.a, ceea ce face ca durata de via a societilor comerciale s difere de la o societate la alta, acestea ncetndu-i existena fie prin atingerea scopului pentru care s-au nfiinat, fie prin imposibilitatea de a-i atinge scopul pentru care s-au nfiinat, fie prin ajungerea la nencadrare n criteriile necesare existenei juridice, fie prin ajungerea n dificulti financiare care nu mai permit posibilitatea continurii activitii. Astfel, ncetarea existenei societilor comerciale are loc, dup durate i moduri de exiten diferite, fie n mod voit, fie n mod forat, dizolvarea fiind primul pas n procesul de ncetare a existenei lor. U7.2 Obiectivele unitii de nvare La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s neleag procesul de dizolvare i operaiunile pe care acesta le presupune i s identifice etapele realizrii unei dizolvri i condiiile n care aceasta are loc

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

68

Contabilitate aprofundat

U7.3 Definirea dizolvrii societilor comerciale

Dizolvarea reprezint prima faz a procesului de dispariie a unei societii comerciale, i cuprinde ansamblul de operaiuni efectuate de o societate comercial n vederea ncetrii existenei sale ca personalitate juridic, pn la momentul intrrii acesteia n lichidare, fuziune sau divizare. Dizolvarea societilor comerciale este reglementat prin dispoziiile Legii nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, conform crora o societate comercial se dizolv ca urmare a unor cauze ca: trecerea timpului stabilit pentru durata societii, imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii sau realizarea acestuia, declararea nulitii societii, hotrrea adunrii generale, hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii, falimentul societii, i alte cauze prevzute de lege sau de actul constitutiv al societii. Dizolvarea societii are ca efect deschiderea procedurii lichidrii, dizolvarea avnd loc fr lichidare, n cazul fuziunii ori divizrii totale a societii sau n alte cazuri prevzute de lege. U7.4 Clasificarea dizolvrii societilor comerciale

Din punct de vedere al modalitilor de realizare, dizolvarea societiilor comerciale poate fi clasificat n dizolvare de drept, dizolvare prin voina asociailor i dizolvare pe cale judectoreasc. Dizolvarea de drept a societii Dizolvarea de drept a societii are loc la expirarea termenului stabilit pentru durata societii. n cazul n care societatea comercial a fost nfiinat pe termen determinat, stabilit de ctre asociai la nfiinarea societii n actul constitutiv al acesteia, societatea se dizolv la expirarea timpului stabilit pentru durata societii n acest caz, asociaii trebuie s fie consultai de ctre consiliul de administraie, respectiv de directorat, cu cel puin 3 luni nainte de expirarea duratei societii, cu privire la eventuala prelungire a acesteia. n cazul n care acest lucru nu se ntmpl, la cererea oricruia dintre asociai, tribunalul poate autoriza, prin ncheiere, cu citarea consiliului de administraie, respectiv a directoratului, convocarea, n vederea consultrii, a adunrii generale de ctre acionarii care au formulat cererea, prin aceeai ncheiere instana aprobnd totodat ordinea de zi, data inerii adunrii generale i, dintre acionari, persoana care o va prezida.

69

Contabilitate aprofundat

Dac nici un acionar nu iniiaz acest demers, la expirarea duratei menionate n actul constitutiv orice persoan interesat sau Oficiul Naional al Registrului Comerului poate sesiza judectorul-delegat pentru constatarea dizolvrii societii. n cazul n care asociaii s-au ntrunit i au hotrt n cadrul adunrii generale extraordinare prelungirea duratei societii, societatea nu mai intr n dizolvare, urmnd s i continue existena pn la noua dat hotrt de asociai pentru durata societii. Creditorii particulari ai asociailor dintr-o societate n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat pot face opoziie mpotriva hotrrii adunrii asociailor de prelungire a duratei societii peste termenul fixat iniial, dac au drepturi stabilite printr-un titlu executoriu anterior hotrrii. Opoziia poate fi fcut n termen de 30 de zile de la data publicrii hotrrii asociailor sau a actului adiional modificator n Monitorul Oficial al Romniei. Dac opoziia este admis, asociaii trebuie s decid, n termen de o lun de la data la care hotrrea devine irevocabil, dac renun la prelungire sau exclud din societate pe asociatul debitor al oponentului, n acest din urm caz, drepturile cuvenite asociatului debitor fiind calculate pe baza ultimului bilan contabil aprobat.

Dizolvarea societii prin voina asociailor Societatea comercial se poate dizolva prin voina asociailor, manifestat n cadrul adunrii generale. ntruct constituirea societii comerciale se bazeaz pe voina asociailor, manifestat prin actul constitutiv, asociaii pot decide i ncetarea existenei societii prin hotrrea dizolvrii acesteia, voina asociailor privind dizolvarea societii manifestndu-se n cadrul adunrii generale extraordinare a asociailor. Hotrrea privind dizolvarea societii trebuie luat n condiiile de cvorum i de majoritate prevzute de lege pentru modificarea actului constitutiv. Actul care constat hotrrea privind dizolvarea societii comerciale, se depune la Oficiul Registrului Comerului pentru a se face meniunea n registru, dup care se transmite, din oficiu, Monitorului Oficial, spre publicare. n caz de dizolvare a societii prin hotrre a asociailor, acetia vor putea reveni, cu majoritatea cerut pentru modificarea actului constitutiv, asupra hotrrii luate, att timp ct nu sa fcut nici o repartiie din activ. Noua hotrre se menioneaz n registrul comerului, dup care Oficiul Rgistrului Comerului o va trimite Monitorului Oficial al Romniei, spre publicare. Creditorii i orice parte interesat pot face opoziie la tribunal mpotriva hotrrii, n termen de 30 de zile de la data publicrii acesteia n Monitorul Oficial.

70

Contabilitate aprofundat

n cazul n care asociaii hotrsc dizolvarea societii nainte de expirarea termenului fixat pentru durata sa, dizolvarea are efect fa de teri numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la publicarea n Monitorul Oficial al Romniei. n caz de dizolvare anticipat a societii, fondatorii au dreptul s cear daune de la societate, dac dizolvarea s-a fcut n frauda drepturilor lor. Dreptul la aciunea n daune se prescrie prin trecerea a 6 luni de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, a hotrrii adunrii generale a acionarilor care a decis dizolvarea anticipat. Dizolvarea societii pe cale judectoreasc Societatea comercial poate fi dizolvat prin hotrrea tribunalului n cazuri precum falimentul, nulitatea societii, sau, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, ca nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii, sau alte motive. Dizolvarea societii comerciale trebuie nscris n registrul comerului i publicat n Monitorul Oficial al Romniei n termen de 15 zile de la data la care hotrrea judectoreasc a devenit irevocabil. Nulitatea unei societi nmatriculate n registrul comerului poate fi declarat de tribunal atunci cnd: lipsete actul constitutiv sau cnd acesta nu a fost ncheiat n form autentic; toi fondatorii au fost, potrivit legii, incapabili la data constituirii societii; obiectul de activitate al societii este ilicit sau contrar ordinii publice; lipsete ncheierea judectorului delegat de nmatriculare a societii; lipsete autorizarea legal administrativ de constituire a societii; actul constitutiv nu prevede denumirea societii, obiectul su de activitate, aporturile asociailor i capitalul social subscris; s-au nclcat dispoziiile legale privind capitalul social minim, subscris i vrsat; nu s-a respectat numrul minim de asociai prevzut de lege. Pe data la care hotrrea judectoreasc de declarare a nulitii a devenit irevocabil, societatea nceteaz fr efect retroactiv i intr n lichidare. O atare ncetare a existenei societii echivaleaz cu dizolvarea acesteia. n cazul intrrii societii comerciale n faliment, dizolvarea se pronun de tribunalul nvestit cu procedura falimentului, concomitent cu decizia de intrare a societii n faliment. n cazul n care capitalul social al unei societii pe aciuni sau al unei societii n comandit pe aciuni scade sub limita minim prevzut de lege i societatea nu i manifest intenia de a se transforma ntr-o societate de alt form, orice persoan interesat se poate adresa instanei pentru a cere dizolvarea societii. Societatea nu va fi dizolvat dac, pn la rmnerea irevocabil a hotrrii judectoreti de dizolvare, capitalul social este adus la valoarea minimului legal. De asemenea, n cazul n care numrul acionarilor n societatea pe aciuni este mai mic de 2 pe o perioad mai lung de 9 luni, orice persoan interesat poate solicita instanei
71

Contabilitate aprofundat

dizolvarea societii. Societatea nu va fi dizolvat dac, pn la rmnerea irevocabil a hotrrii judectoreti de dizolvare, numrul minim de acionari este reconstituit. Societile n nume colectiv sau cu rspundere limitat se dizolv prin falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre asociai, cnd, datorit acestor cauze, numrul asociailor s-a redus la unul singur, cu excepia cazului cnd n actul constitutiv exist clauz de continuare cu motenitorii sau cnd asociatul rmas hotrte continuarea existenei societii sub forma societii cu rspundere limitat cu asociat unic. Aceste dispoziii se aplic i societilor n comandit simpl sau n comandit pe aciuni, dac acele cauze privesc pe singurul asociat comanditat sau comanditar. n cazul n care se constat c o persoan fizic sau o persoan juridic este asociat unic n mai mult de o singur societate cu rspundere limitat, sau o societate cu rspundere limitat are ca asociat unic o alt societate cu rspundere limitat, alctuit dintr-o singur persoan, statul, prin Ministerul Finanelor Publice, precum i orice persoan interesat poate cere dizolvarea pe cale judectoreasc a unei societi astfel constituit, pe baza hotrrii de dizolvare, urmnd a se face lichidarea acesteia. Dac consiliul de administraie, respectiv directoratul, constat c, n urma unor pierderi, stabilite prin situaiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societii, determinat ca diferen ntre totalul activelor i totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puin de jumtate din valoarea capitalului social subscris, acesta trebuie s convoace adunarea general extraordinar pentru a decide dac societatea trebuie s fie dizolvat. Dac adunarea general extraordinar nu hotrte dizolvarea societii, atunci societatea este obligat ca, cel trziu pn la ncheierea exerciiului financiar ulterior celui n care au fost constatate pierderile i sub rezerva respectrii pragului minim legal al capitalului social, s procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dac n acest interval activul net al societii nu a fost reconstituit pn la nivelul unei valori cel puin egale cu jumtate din capitalul social. n cazul nentrunirii adunrii generale extraordinare sau dac adunarea general extraordinar nu a putut delibera valabil nici n a doua convocare, sau nu a respectat hotrrile luate n acest sens, orice persoan interesat se poate adresa instanei pentru acere dizolvarea societii. n oricare dintre aceste cazuri, instana poate acorda societii un termen ce nu poate depi 6 luni pentru regularizarea situaiei. Societatea nu va fi dizolvat dac reconstituirea activului net pn la nivelul unei valori cel puin egale cu jumtate din capitalul social are loc pn n momentul rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare. De asemeea la cererea oricrei persoane interesate, precum i a Oficiului Naional al Registrului Comerului, tribunalul va putea pronuna dizolvarea societii n cazurile n care: societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot ntruni;
72

Contabilitate aprofundat

societatea nu a depus, n cel mult 6 luni de la expirarea termenelor legale, situaiile financiare societatea i-a ncetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu ndeplinete condiiile

anuale sau alte acte care, potrivit legii, se depun la oficiul registrului comerului; referitoare la sediul social sau asociaii au disprut ori nu au domiciliul cunoscut sau reedina cunoscut, cu excepia situaiei n care societatea a fost n inactivitate temporar, anunat organelor fiscale i nscris n registrul comerului, pe o durat a inactivitii ce nu poate depi ns 3 ani. societatea nu i-a completat capitalul social, n condiiile legii.

U7.5 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a dizolvrii societilor comerciale Indiferent de cauza care a dus la dizolvarea societii comerciale, pentru a i produce efectele aceasta trebuie s fie nscris n registrul comerului i publicat n Monitorul Oficial al Romniei, cu excepia cazului n care dizolvarea survine ca urmare a trecerii timpului stabilit pentru durata societii. Hotrrea tribunalului prin care s-a pronunat dizolvarea se nregistreaz n registrul comerului, se comunic direciei generale a finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti, i se public n Monitorul Oficial al Romniei, pe cheltuiala titularului cererii de dizolvare, acesta putnd s se ndrepte mpotriva societii. mpotriva hotrrii de dizolvare, orice persoan interesat poate face recurs n termen de 30 de zile de la efectuarea publicitii, recurentul urmnd s depun o copie a recursului la oficiul registrului comerului n care este nregistrat societatea a crei dizolvare a fost pronunat. La data rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare, societatea intr n lichidare, fuziune sau divizare total. ncepnd cu data expirrii termenului fixat pentru durata societii ori data la care dizolvarea a fost hotrt de adunarea general sau declarat prin sentin judectoreasc, directorii, administratorii, respectiv directoratul, nu mai pot ntreprinde noi operaiuni, n caz contrar, acetia fiind personal i solidar rspunztori pentru aciunile ntreprinse. Societatea i pstreaz ns personalitatea juridic pentru operaiunile necesare lichidrii, pn la terminarea acesteia. n faza dizolvrii asociaii au aceeai rspundere pentru obligaiile societii ca i rspunderea avut pe durata funcionrii societii. ns n cazul n care un asociat care are
73

Contabilitate aprofundat

rspundere limitat, abuzeaz de caracterul limitat al rspunderii sale i de personalitatea juridic distinct a societii, n frauda creditorilor, acesta va rspunde nelimitat pentru obligaiile neachitate ale societii dizolvate, respectiv lichidate. Rspunderea asociatului devine nelimitat n aceste condiii n special atunci cnd asociatul dispune de bunurile societii ca i cum ar fi bunurile sale proprii sau dac diminueaz activul societii n beneficiul personal ori al unor teri, cunoscnd sau trebuind s cunoasc faptul c n acest mod societatea nu va mai fi n msur s i execute obligaiile.

S ne reamintim Dizolvarea reprezint prima faz a procesului de dispariie a unei societii comerciale, i cuprinde ansamblul de operaiuni efectuate de o societate comercial n vederea ncetrii existenei sale ca personalitate juridic, pn la momentul intrrii acesteia n lichidare, fuziune sau divizare. Dizolvarea societii are ca efect deschiderea procedurii lichidrii, dizolvarea avnd loc fr lichidare, n cazul fuziunii ori divizrii totale a societii sau n alte cazuri prevzute de lege. Din punct de vedere al modalitilor de realizare, dizolvarea societiilor comerciale poate fi clasificat n dizolvare de drept, la expirarea termenului stabilit pentru durata societi n actul constitutiv al acesteia, dizolvare prin voina asociailor, manifestat printr-o hotrre luat de acetia n cadrul adunrii generale extraordinare a asociailor, i dizolvare pe cale judectoreasc, prin hotrrea luat de instan ca urmare a falimentului societii, declarrii nulitii acesteia sau alte motive prevzute de lege.

74

Contabilitate aprofundat

U8. LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE NOIUNI INTRODUCTIVE

Cuprins U8.1 Introducere U8.2 Obiectivele unitii de nvare U8.3 Definirea lichidrii societilor comerciale U8.4 Clasificarea lichidrii societilor comerciale U8.1 Introducere Demersul de realizare a scopului societilor comrciale de a realiza profit este individualizat n cazul fiecrei societi n funcie de factori diveri ca tipul de activitate al societii, nivelul de finanare i modul de administrare, nivelul de profit intit, factori conjucturali s.a, ceea ce face ca durata de via a societilor comerciale s difere de la o societate la alta, acestea ncetndu-i existena fie prin atingerea scopului pentru care s-au nfiinat, fie prin imposibilitatea de a-i atinge scopul pentru care s-au nfiinat, fie prin ajungerea la nencadrare n criteriile necesare existenei juridice, fie prin ajungerea n dificulti financiare care nu mai permit posibilitatea continurii activitii. Astfel, ncetarea existenei societilor comerciale are loc, dup durate i moduri de exiten diferite, fie n mod voit, fie n mod forat. U8.2 Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal familiarizarea studenilor cu noiunile legate de lichidarea societilor comerciale i cunoaterea tipurilor de lichidare n care aceasta se mparte. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

75

Contabilitate aprofundat

U8.3 Definirea lichidrii societilor comerciale Lichidarea19 reprezint ansamblul de operaiuni necesare ncheierii afacerii societii aflate n curs n momentul n care survine dizolvarea societii, operaiuni necesare pentru stabilirea, identificarea i cuantificarea activelor i transformarea lor n numerar, stabilirea pasivului, plata creditorilor sociali i mprirea rezultatelor lichidrii ntre asociai. n sens restrns, se consider c lichidarea cuprinde operaiile efectuate ntre momentul declarrii dizolvrii i momentul repartizrii activului patrimonial net ntre asociai. Lichidarea societilor comerciale reprezint a doua faz a procesului de dispariie a unei societii comerciale. ncetarea existentei societii comerciale presupune efectuarea unor operaii care s aib drept rezultat nu numai ncetarea personalitii juridice, ci i lichidarea patrimoniului acesteia, prin exercitarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor sociale20. Din punct de vedere economic, lichidarea este o msur inerent economiei de pia, determinat de situaia economico-financiar a unor societi comerciale aflate n perspectiva iminent a ncetrii de pli sau intrate deja n aceast stare, ca urmare a lipsei de desfacere a produselor lor, a costurilor de producie ridicate i ineficienei economice, tehnologiilor depite, blocajului financiar macroeconomic, managementului defectuos, marketingului neadecvat sau creditelor neperformante. U8.4 Clasificarea lichidrii societilor comerciale Lichidarea, ca efect al dizolvrii, n funcie de cazurile care determin dizolvarea, potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare, se mparte n lichidare voluntar i n lichidare forat (judiciar). Lichidarea voluntar are loc n mprejurri precum trecerea timpului stabilit pentru durata societii, realizarea obiectului de activitate al societii, imposibilitatea realizrii obiectului de activitate, hotrrea adunrii generale, reducerea numrului acionarilor sau asociailor sub cel prevzut de legea societilor comerciale, diminuarea activului net al societii, la mai puin de jumtate din valoarea capitalului social subscris sau reducerea capitalului social sub limita minim admis n cazul societilor comerciale pe aciuni.

19 20

Crpenaru, St. D. Societile comerciale, All Beck, Bucureti, 2002, pag. 553; Crpenaru, St. D. Drept comercial romn, All Beck, Bucureti, 2007, pag. 273;

76

Contabilitate aprofundat

Lichidarea judiciar are loc ca urmare a intrrii societii n stare de faliment, n condiiile Legii 85/2006 privind procedura indolvenei. Falimentul reprezint situaia economic dificil a unui debitor (societatea care urmeaz a fi lichidat), aflat n imposibilitate de a-i onora datoriile comerciale21, i care nu dorete, sau nu poate s se reorganizeze pentru a-i putea continua activitatea. n aceast situaie debitorului i se aplic, n condiiile Legii 85/2006 privind procedura indolvenei, procedura falimentului. Procedura falimentului reprezint procedura de insolven colectiv i egalitar care se aplic debitorului n vederea lichidrii averii acestuia, adic totalitii bunurilor i drepturilor sale patrimoniale, pentru acoperirea pasivului, fiind urmat de radierea debitorului din registrul n care este nmatriculat22. Insolvena reprezent acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaz prin insuficiena fondurilor bneti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide i exigibile23. Insolvena este prezumat ca fiind vdit atunci cnd debitorul a ntrziat mai mult de 90 zile dup scaden n achitarea datoriei sale ctre creditorul su. n cazul n care se poate dovedi c debitorul nu va putea plti la scaden datoriile exigibile angajate, cu fondurile bneti de care dispune, se consider insolvena ca fiind iminent. Procedura insolvenei se declaneaz n urma introducerii unei cereri la tribunal fie de ctre debitor, fie de ctre unul sau mai muli dintre creditorii acestuia, deschiderea procedurii fiind declarat printr-o sentin de judectorul cruia este repartizat aceast cauz, numit judector-sindic. Debitorul poate s adreseze tribunalului o cerere pentru a intra n procedura insolvenei n cazul n care apariia strii de insolven este iminent, iar dac starea de insolven a aprut, debitorul este obligat s adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus dispoziiilor legii insolvenei, n termen de maximum 30 de zile de la apariia strii de insolven. Un creditor poate s solicite deschiderea procedurii insolvenei dac acesta are o crean mpotriva patrimoniului debitorului, cert, lichid i exigibil de mai mult de 90 de zile, i numai dac, dup compensarea datoriilor reciproce, de orice natur, creana depete suma de 45.000 lei, iar pentru creditorul-salariat, de 6 salarii medii brute pe economie. n general, declanarea procedurii insolvenei presupune ntr-o prim etap reorganizarea activitii debitorului intrat n insolven n scopul de a permite acestuia redresarea activitii. Reorganizarea judiciar este procedura ce se aplic debitorului, persoan juridic, n vederea

21 22

Dicionar de economie, Ediia a doua, Ed.Economic, 2001, pag 199 Legea 85 /2006 privind procedura insolvenei, art. 3, pct.23 23 Legea 85 /2006 privind procedura insolvenei, art. 3. pct.1

77

Contabilitate aprofundat

achitrii datoriilor acestuia, conform programului de plat a creanelor.24 Procedura de reorganizare presupune ntocmirea, aprobarea, implementarea i respectarea unui plan, numit plan de reorganizare, ce va indica perspectivele de redresare n raport cu posibilitile i specificul activitii debitorului, cu mijloacele financiare disponibile i cu cererea pieei fa de oferta debitorului. Planul de reorganizare va cuprinde n mod obligatoriu programul de plat a creanelor, i poate s prevad, impreun sau separate, urmtoarele modaliti de reorganizare: a) restructurarea operaional i/sau financiar a debitorului; b) restructurarea corporativ prin modificarea structurii de capital social; c) restrngerea activitii prin lichidarea unor bunuri din averea debitorului; Intrarea n faliment a debitorului se decide, concomitent cu pronunarea dizolvrii acestuia, de ctre tribunal n urmtoarele cazuri: a) debitorul aflat n insolven i-a declarat intenia de a intra direct n faliment n cadrul procedurii insolvenei; b) debitorul aflat n insolven nu i-a declarat intenia de reorganizare sau, la cererea creditorului de deschidere a procedurii, a contestat c ar fi n stare de insolven, iar contestaia a fost respins de judector; c) nici unul dintre celelalte subiecte de drept ndreptite nu a propus un plan de reorganizare, sau nici unul dintre planurile propuse nu a fost acceptat i confirmat; d) debitorul i-a declarat intenia de reorganizare, dar nu a propus un plan de reorganizare ori planul propus de acesta nu a fost acceptat i confirmat; e) obligaiile de plat i celelalte sarcini asumate nu sunt ndeplinite n condiiile stipulate prin planul de reorganizare confirmat sau desfurarea activitii debitorului n decursul reorganizrii sale aduce pierderi averii sale; f) a fost aprobat raportul administratorului judiciar, prin care se propune intrarea debitorului n faliment. Administratorul judiciar este persoana nsrcinat n cadrul procedurii de reorganizare, printre alte atribuiuni, cu examinarea situaiei economice a debitorului i ntocmirea unui raport amnunit asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la apariia strii de insolven, prin care acesta fie propune intrarea n faliment, fie propune un plan de reorganizare.

24

Legea 85 /2006 privind procedura insolvenei, art. 3. pct.20

78

Contabilitate aprofundat

S ne reamintim Lichidarea unei societi poate s fie voluntar sau judiciar. Lichidarea voluntar are loc n situaii ca expirarea duratei societii, realizarea obiectului de activitate al societii, imposibilitatea realizrii obiectului de activitate, hotrrea adunrii generale, sau nendeplinirea criteriilor de existen juridic a societii. Lichidarea judiciar are loc ca urmare a intrrii entitii economice n stare de faliment, n condiiile Legii 85/2006 privind procedura indolvenei. Falimentul reprezint situaia economic dificil a unui debitor, aflat n imposibilitate de a-i onora datoriile comerciale, i care nu dorete, sau nu poate s se reorganizeze pentru a-i putea continua activitatea.

ncercai s facei o comparaie exemplificat ntre cele dou tipuri de lichidri.

79

Contabilitate aprofundat

U9. LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE OPERAIUNI EFECTUATE

Cuprins U9.1 Introducere U9.2 Obiectivele unitii de nvare U9.3 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a lichidrii societilor comerciale U9.4 Operaiunile efectuate cu ocazia lichidrii voluntare U9.5 Operaiunile efectuate cu ocazia lichidrii judiciare

U9.1 Introducere Lichidarea unei societi comerciale presupune efectuarea unor operaiuni complexe, strict determinate din punct de vedere normativ att n planul nregistrrii ei juridice ct i n plan economic, de ndeplinirea crora avnd obligativitatea s se asigure lichidatorul judiciar.

U9.2 Obiectivele unitii de nvare Parcurgnd aceast unitate de nvare, studenii vor dobndi cunotiine despre etapele care trebuie parcurse n vederea realizrii procesului de lichidare, n ambele forme de manifestare, voluntar i judiciar, att din punct de vedere juridic, ct i din punct de vedere economic.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

80

Contabilitate aprofundat

U9.3 Operaiunile specifice nregistrrii juridice a lichidrii societilor comerciale Persoana juridic intr n lichidare la data rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare, urmnd ca n termen de 30 de zile s fie numit lichidatorul, care poate fi persoan fizic sau persoan juridic, lichidatorul persoan fizic sau reprezentanii permaneni ai persoanelor fizice ale societii lichidatoare trebuind s fie lichidatori autorizai, n condiiile legii. Numirea lichidatorului n societile n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat va fi fcut de toi asociaii, dac n contractul de societate nu se prevede altfel. Dac nu se va putea ntruni unanimitatea voturilor, numirea lichidatorului va fi fcut de instan, la cererea oricrui asociat ori administrator, cu ascultarea tuturor asociailor i administratorilor. mpotriva sentinei se poate declara recurs de ctre asociai sau administratori, n termen de 15 zile de la pronunare. Numirea lichidatorului n societile pe aciuni i n comandit pe aciuni se face de adunarea general, care hotrte lichidarea, dac, prin actul constitutiv, nu se prevede altfel. Adunarea general hotrte cu majoritatea prevzut pentru modificarea actului constitutiv, iar n cazul n care majoritatea nu a fost obinut, numirea se face de tribunal, la cererea oricruia dintre administratori, respectiv dintre membrii directoratului, sau dintre asociai, cu citarea societii i a celor care au cerut-o. mpotriva sentinei tribunalului se poate declara recurs, n termen de 15 zile de la pronunare. Dac n termen de 3 luni de la data rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare nu se procedeaz la numirea lichidatorului, judectorul delegat, la cererea oricrei persoane interesate, numete un lichidator de pe Lista practicienilor n reorganizare i lichidare. Dac judectorul delegat nu a fost sesizat, n aceste condiii, cu nici o cerere de numire a lichidatorului, persoana juridic se radiaz din oficiu din registrul comerului, prin ncheiere a judectorului delegat, pronunat la cererea Oficiului Naional al Registrului Comerului, cu citarea prilor, iar bunurile rmase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul comerului, n aceste condiii, revin acionarilor. Pn la preluarea funciei de ctre lichidator, administratorii i directorii, respectiv membrii directoratului, continu s-i exercite atribuiile, ns, din momentul dizolvrii, acetia nu mai pot ntreprinde noi operaiuni, n caz contrar, ei fiind personal i solidar rspunztori pentru aciunile ntreprinse. Aceast interdicie se aplic din ziua expirrii termenului fixat pentru
81

Contabilitate aprofundat

durata societii ori de la data la care dizolvarea a fost hotrt de adunarea general sau declarat prin sentin judectoreasc. Societatea i pstreaz ns personalitatea juridic pentru operaiunile lichidrii, pn la terminarea acesteia. Actul de numire a lichidatorului, menionnd puterile conferite acestuia sau sentina care i ine locul, precum i orice act ulterior care ar aduce schimbri cu privire la persoana lui sau la puterile conferite se depun, prin grija lichidatorului, la oficiul registrului comerului, urmnd a fi nscrise i publicate n Monitorul Oficial al Romniei, dup care lichidatorul i va depune semntura n registrul comerului i va putea s i exercite funcia. De la data intrrii n procedura de lichidare, toate actele emannd de la societate trebuie s arate c aceasta este n lichidare. n termen de 60 de zile de la numire, lichidatorul trebuie s depun la oficiul registrului comerului, pentru menionare n registrul comerului, un raport privind situaia economic a societii. Dac, potrivit raportului, debitorul ndeplinete condiiile pentru deschiderea procedurii simplificate de insolven, adic intrarea direct n faliment, lichidatorul are obligaia de a solicita deschiderea acestei proceduri n termen de 15 zile de la data depunerii raportului. La mplinirea unui termen de 6 luni de la numire, lichidatorul trebuie s depun la oficiul registrului comerului un raport privind stadiul operaiunilor de lichidare. La mplinirea termenului de un an prevzut ca fiind termen maxim pentru durata lichidrii, lichidatorul trebuie s depun la oficiul registrului comerului un nou raport, nsoit, dac este cazul, i de hotrrea instanei de prelungire a termenului de lichidare, pentru menionare n registrul comerului. Pentru fiecare prelungire a termenului de lichidare, lichidatorul are obligaia de a depune la oficiul registrului comerului hotrrea instanei, precum i raportul privind stadiul operaiunilor de lichidare. Lichidarea societii trebuie terminat n cel mult un an de la data dizolvrii, tribunalul putnd prelungi acest termen, pentru motive temeinice, cu perioade de cte 6 luni, dar nu cu mai mult de 24 de luni cumulat. n termen de 15 zile de la terminarea lichidrii, lichidatorul trebuie s depun la registrul comerului cererea de radiere a societii din registrul comerului. Dac a avut loc o procedur de faliment, atunci aceasta va fi nchis dup aprobarea de ctre instan a raportului final, cnd toate fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost distribuite i cnd fondurile nereclamate au fost depuse la banc. n urma cererii lichidatorului,
82

Contabilitate aprofundat

instana va pronuna o sentin, nchiznd procedura i dispunnd i radierea societii din Registrul comerului, ceea ce echivaleaz, conform Curii Supreme de Justiie25 cu ncetarea exitenei societii ca persoan juridic. Dac creanele au fost complet acoperite prin distribuirile fcute, instana poate pronuna o sentin de nchidere a procedurii falimentului i de radiere a debitorului din registrul n care este nmatriculat chiar nainte ca bunurile din averea debitorului s fi fost lichidate n ntregime, n cazul n care toi asociaii solicit acest lucru, urmnd ca bunurile s treac n proprietatea indiviz a asociailor/acionarilor, corespunztor cotelor de participare la capitalul social; n toate celelalte cazuri, procedura se nchide numai dup lichidarea complet a activului, eventualele sume reziduale ultimei distribuiri urmnd a fi depuse ntr-un cont la dispoziia asociailor/acionarilor. Prin nchiderea procedurii de faliment, debitorul persoan fizic va fi descrcat de obligaiile pe care le avea nainte de intrarea n faliment, ns sub rezerva de a nu fi gsit vinovat de bancrut frauduloas sau de pli ori transferuri frauduloase, n astfel de situaii, el urmnd a fi descrcat de obligaii numai n msura n care acestea au fost pltite n cadrul procedurii. Caz particular: Dizolvarea i lichidarea simultane: n societile n nume colectiv, n comandit simpl i n cele cu rspundere limitat, atunci cnd asociaii sunt unanim de acord cu privire la repartizarea i lichidarea patrimoniului societii i cnd asigur stingerea pasivului sau regularizarea lui n acord cu creditorii, asociaii pot hotr, o dat cu dizolvarea, cu cvorumul i majoritatea prevzute pentru modificarea actului constitutiv, i modul de lichidare a societii,. Prin votul unanim al asociailor se poate hotr i asupra modului n care activele rmase dup plata creditorilor vor fi mprite ntre asociai. Transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor rmase dup plata creditorilor are loc la data radierii societii din registrul comerului. Registrul va elibera fiecrui asociat un certificat constatator al dreptului de proprietate asupra activelor distribuite, n baza cruia asociatul poate proceda la nscrierea bunurilor imobile n cartea funciar. n aceast situaie, dizolvarea i lichidarea societii vor avea loc simultan, societatea nemaiintrnd n procedura lichidrii prevzut de legea 31/1990. Atribuiile lichidatorilor. Lichidatorii au aceeai rspundere ca i administratorii, respectiv membrii directoratului, i ei pot s reprezinte societatea n instan, s execute i s

25

Decizia nr. 177/1993, n Dreptul, nr. 8/1994, p. 89.

83

Contabilitate aprofundat

termine operaiunile de comer referitoare la lichidare, s vnd, prin licitaie public, imobilele i orice avere mobiliar a societii, s fac tranzacii n numele societii, s lichideze i s ncaseze creanele societii, s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice alte acte necesare n vederea lichidrii. Lichidatorii sunt datori, imediat dup preluarea funciei, ca mpreun cu directorii i administratorii, respectiv cu membrii directoratului societii, s fac un inventar i s ncheie un bilan, care s constate situaia exact a activului i pasivului societii, i pe care s le semneze. Lichidatorii sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul societii, registrele ce li s-au ncredinat de administratori, respectiv de membrii directoratului, i actele societii. Lichidatorii sunt obligai s in un registru cu toate operaiunile lichidrii, n ordinea datei lor. Lichidatorii i ndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor la societile care au obligativitatea existenei acestora, iar n cazul societilor pe aciuni organizate potrivit sistemului dualist, lichidatorii i ndeplinesc mandatul sub controlul consiliului de supraveghere. Lichidatorii nu pot s constituie ipoteci asupra bunurilor societii, dect cu autorizarea instanei, sau n concordan cu dispoziiile speciale existente n actul constitutiv sau n actul lor de numire. Lichidatorii care ntreprind noi operaiuni comerciale ce nu sunt necesare scopului lichidrii sunt rspunztori personal i solidar de executarea lor. Lichidatorii nu pot plti asociailor nici o sum n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii creditorilor societii. Asociaii vor putea cere ns ca sumele reinute s fie depuse la banc n contul lor i s se fac repartizarea asupra aciunilor sau prilor sociale, chiar n timpul lichidrii, dac, n afar de ceea ce este necesar pentru ndeplinirea tuturor obligaiilor societii, scadente sau care vor ajunge la scaden, mai rmne un disponibil de cel puin 10% din cuantumul lor. Lichidatorii care probeaz, prin prezentarea bilanului, c fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente s acopere pasivul exigibil, trebuie s cear sumele necesare asociailor care rspund nelimitat sau celor care nu au efectuat integral vrsmintele, dac acetia sunt obligai sa le procure, dup forma societii sau, dac sunt debitori fa de societate, pentru vrsmintele neefectuate la care erau obligai n calitate de asociai26.

26

Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale cu modificrile i completrile ulterioare, art.257

84

Contabilitate aprofundat

Lichidatorii care au achitat datoriile societii cu propriii lor bani vor putea s i exercite mpotriva societii aceste drepturi, la aceeai valoare ca drepturile ce aparineau creditorilor pltii. Creditorii societii au dreptul de a exercita contra lichidatorilor aciunile care decurg din creanele ajunse la termen, pn la concurena bunurilor existente n patrimoniul societii, i numai dup aceea de a se ndrepta mpotriva asociailor, pentru plata sumelor datorate din valoarea aciunilor subscrise sau din aceea a aporturilor la capitalul social. De asemenea, creditorii societii pot face opoziie n termen de 30 de zile mpotriva deciziilor lichidatorilor. Dup terminarea lichidrii societii n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, lichidatorii trebuie s ntocmeasc situaia financiar i s propun repartizarea activului ntre asociai. Situaia financiar semnat de ctre lichidatori se nainteaz spre a fi nregistrat i publicat pe pagina de internet a oficiului registrului comerului. Asociatul nemulumit poate face opoziie, n termen de 15 zile de la notificarea situaiei financiare de lichidare i a proiectului de repartizare. Dup expirarea termenului prevzut de 15 zile sau dup ce sentina asupra opoziiei a rmas irevocabil, situaia financiar de lichidare i repartizare se consider aprobat i lichidatorii sunt eliberai de ndatoriri. n societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, administratorii, respectiv membrii directoratului, vor prezenta lichidatorilor o dare de seam asupra gestiunii, pentru timpul trecut de la ultima situaie financiar aprobat pn la nceperea lichidrii. Lichidatorii au dreptul s aprobe darea de seam i s fac sau s susin eventualele contestaii cu privire la aceasta. n cazul n care unul sau mai muli administratori, respectiv membri ai directoratului, sunt numii lichidatori, darea de seam asupra gestiunii administratorilor, respectiv a directoratului, se va depune la oficiul registrului comerului i se va publica n Monitorul Oficial al Romniei, mpreun cu bilanul final de lichidare. Cnd gestiunea trece peste durata unui exerciiu financiar, darea de seam trebuie anexat la prima situaie financiar pe care lichidatorii o prezint adunrii generale. Orice acionar poate face opoziie, n termen de 15 zile de la publicare. Toate opoziiile fcute vor fi conexate, pentru a fi soluionate printr-o singur sentin. Orice acionar are dreptul s intervin n instan, iar hotrrea va fi opozabil i acionarilor neintervenieni. Dup terminarea lichidrii n societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, lichidatorii ntocmesc situaia financiar final, artnd partea ce se cuvine fiecrei aciuni din repartizarea activului societii, nsoit de raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorilor financiari. Situaia financiar, semnat de lichidatori, se va depune, pentru a fi menionat, la oficiul
85

Contabilitate aprofundat

registrului comerului i se va publica n Monitorul Oficial al Romniei, orice acionar putnd face opoziie. Dac termenul de 15 zile n care orice acionar putea face opoziie, a expirat fr a se face opoziie, situaia financiar se consider aprobat de toi acionarii, iar lichidatorii sunt eliberai de ndatoriri, sub rezerva repartizrii activului societii. Independent de expirarea termenului, chitana de primire a celei din urm repartiii ine loc de aprobare a contului i a repartiiei fcute fiecrui acionar. Sumele cuvenite acionarilor, nencasate n termen de dou luni de la publicarea situaiei financiare, vor fi depuse la o banc, cu artarea numelui i prenumelui acionarului, dac aciunile sunt nominative, sau a numerelor aciunilor, dac ele sunt la purttor. Plata se va face persoanei indicate sau posesorului aciunilor, reinndu-se titlul. n cazul n care societatea aflat n lichidare este n stare de insolven, lichidatorii sunt obligai s cear deschiderea procedurii insolvenei. n condiiile legislaiei insolvenei, creditorii vor putea cere deschiderea procedurii insolvenei fa de societatea aflat n curs de lichidare. Constatnd ndeplinirea condiiilor prevzute de legea insolvenei, instana va dispune deschiderea procedurii simplificate a insolvenei. Daca lichidarea se prelungete peste durata unui exerciiu financiar, lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc situaiile financiare anuale ale debitorului.

U9.4 Operaiunile efectuate cu ocazia lichidrii voluntare Operaiunile care se efectueaz n situaia lichidrii societii comerciale, n cazuri precum trecerea timpului stabilit pentru durata societii, realizarea obiectului de activitate al societii, imposibilitatea realizrii obiectului de activitate, hotrrea adunrii generale, reducerea numrului acionarilor sau asociailor sub cel prevzut de legea societilor comerciale, diminuarea activului net al societii, la mai puin de jumtate din valoarea capitalului social subscris sau reducerea capitalului social sub limita minim admis n cazul societilor comerciale pe aciuni, n conformitate cu OMFP 1376/2004 privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora sunt: 1) Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale care urmeaz s se lichideze i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie;
86

Contabilitate aprofundat

2) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societatea comercial care urmeaz s se lichideze 3) Stabilirea de ctre adunarea general a acionarilor sau a asociailor a operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de ctre lichidator n numele societii comerciale; 4) Valorificarea elementelor de activ (vnzarea imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor, a investiiilor financiare pe termen scurt etc.); Asociaii pot hotr prin actul constituiv regulile de lichidare a societii. n virtutea acestui drept, anumite bunuri ale societii pot fi sustrase vnzrii la licitaie, dac prin actul constitutiv s-a stabilit c bunurile n cauz vor reveni, n contul prilor ce li se cuvin din lichidare, asociailor care le-au adus ca aport n societate27. 5) Achitarea datoriilor societii ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, precum i a celorlalte obligaii sociale ctre alte fonduri, salariai i ali terti; 6) Stabilirea rezultatului lichidarii (profit sau pierdere); 7) Calcularea, reinerea i virarea impozitului pe profit/venit i a impozitului pe dividende n urma aciunii de lichidare; 8) ntocmirea bilantului de partaj; 9) Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii comerciale, rezultat din lichidarea societii comerciale, n funcie de: a) prevederile statutului i/sau ale contractului de societate; b) hotrrea adunrii generale a acionarilor/asociailor, consemnat n registrul edinelor adunrii generale; c) cota de participare la capitalul social. Partajul const n mprirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, ntre acionarii sau asociaii societii comerciale.

U9.5 Operaiuni efectuate cu ocazia lichidrii judiciare Operaiunile care se efectueaza n cazul n care societatea comercial intr n faliment, n conformitate cu Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, i cu OMFP 1376/2004 privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a

27

St. D. Crpenru, op. cit., p. 270.

87

Contabilitate aprofundat

societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora sunt: 1) Sigilarea i conservarea bunurilor care fac parte din averea societii comerciale; Vor fi puse sub sigilii magazinele, magaziile, depozitele, birourile, corespondena comercial, arhiva, dispozitivele de stocare i prelucrare a informaiei, contractele, mrfurile i orice alte bunuri mobile aparinnd averii debitorului. n timpul aciunii de sigilare, lichidatorul va lua msurile necesare pentru conservarea bunurilor. Nu vor fi puse sub sigilii obiectele care vor trebui valorificate de urgen pentru a se evita deteriorarea lor material sau pierderea din valoare, registrele de contabilitate, cambiile i alte titluri de valoare scadente sau care urmeaz a fi scadente n scurt timp, precum i aciunile ori alte titluri de participaie ale debitorului, care vor fi luate de lichidator pentru a fi ncasate sau pentru a efectua activitile de conservare cerute, numerarul pe care lichidatorul l va depune n banc n contul averii debitorului. Dac averea debitorului poate fi inventariat complet ntr-o singur zi, lichidatorul va putea proceda la inventariere, fr aplicarea de sigilii. 2) Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie; Inventarul va trebui s descrie toate bunurile identificate ale debitorului. Actul de inventar va fi semnat de lichidatorul judiciar, de debitor, iar dac acesta nu particip la inventariere, numai de ctre lichidatorul judiciar. Debitorul va trebui s fie de fa i s asiste la inventar, dac instana dispune astfel, iar dac el nu se va prezenta la inventar, nu va putea contesta datele din inventar. n vederea conservrii patrimoniului, n cazul n care n averea debitoarei nu exist suficiente lichiditi, lichidatorul va putea valorifica de urgen bunuri ale debitorului pentru obinerea acestor lichiditi fr aprobarea creditorilor. Valorificarea se va efectua prin licitaie public, dup evaluarea prealabil, pornind de la valoarea de lichidare indicat de evaluatori Lichidatorul, pe msura desfurrii inventarierii, ia n posesie bunurile, devenind depozitarul lor judiciar. 3) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societatea comercial care urmeaz s se lichideze 4) Vnzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;

88

Contabilitate aprofundat

5) Vnzarea bunurilor imobile i mobile neperisabile din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalaii) ct mai avantajos i ct mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor; 6) Depunerea sumelor realizate din vnzarea bunurilor, la banc, n contul debitorului; 7) Distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire ntre creditori, n urmtoarea ordine: a. cheltuielile generate de lichidare i remuneraia persoanelor angajate cu ducerea la ndeplinire a operaiilor prevzute de lege b. creanele salariale c. creanele reprezentnd creditele, cu dobnzile i cheltuielile aferente, acordate de instituii de credit dup deschiderea procedurii, precum i creanele rezultnd din continuarea activitii debitorului dup deschiderea procedurii d. creanele bugetare e. creanele reprezentnd sumele datorate de ctre debitor unor teri, n baza unor obligaii de intreinere, alocaii pentru minori sau de plat a unor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen f. creanele reprezentnd sumele stabilite de instan pentru intreinerea debitorului i a familiei sale, dac acesta este persoan fizic g. creanele reprezentnd credite bancare, cu cheltuielile i dobnzile aferente, cele rezultate din livrri de produse, prestri de servicii sau alte lucrri, precum i din chirii h. alte creane 8) ntocmirea i aprobarea raportului final al lichidatorului; 9) ntocmirea situaiilor financiare finale; 10) Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) rezultat din lichidare, prin mprirea/suportarea acestuia ntre/de asociaii societii comerciale.

S ne reamintim Operaiunile de lichidare a societilor comerciale sunt reglementate de art. 252-270 din Legea nr. 31/1990 i de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei. Lichidarea unei societi comerciale const ntr-un numr de operaiuni efectuate n urma dizolvrii societii i care urmresc transformarea activului n bani i plata creditorilor, urmate de partajul activului net rmas ntre asociai. Partajul const n mprirea activului net, rezultat dup lichidare, ntre asociaii sau acionarii societii comerciale.
89

Contabilitate aprofundat

Lichidarea presupune efectuarea unor operaiuni complexe din punct de vedere al desfurrii ei din punct de vedere juridic, de ndeplinirea crora are obligativitatea s se asigure lichidatorul judiciar. Principalele operaiuni care se efectueaz n situaia lichidrii societilor comerciale sunt: inventarierea i evaluarea patrimoniului, ntocmirea situaiilor financiare, valorificarea elementelor de activ, achitarea datoriilor societii comerciale, stabilirea rezultatului lichidrii, calcularea, reinerea i virarea impozitului pe profit sau pe venit i a impozitului pe dividende n cazul obinerii unui rezultat pozitiv din lichidare, efectuarea partajului.

90

Contabilitate aprofundat

U10. LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALEASPECTE FISCALE I CONTABILE

Cuprins U10.1 Introducere U10.2 Obiectivele unitii de nvare U10.3. Aplicarea principiilor contabile n situaia lichidrii societii comerciale U10.4 Reglementri fiscale ale lichidrii societilor comerciale U10.5 nregistrrile contabile privind lichidarea societilor comerciale

U10.1 Introducere Din punct de vedere contabil, n cazul lichidrii unei societi comerciale, datorit faptului c societatea este n proces de ncetare a existenei ei, majoritatea principiilor contabile nu se mai pot aplica, fie parial, fie n totalitate. n situaia lichidrii, operaiile contabile reflect operaiunile de vnzare a activelor, ncasare a creanelor i plat a datoriilor, indiferent dac rezultatul obinut n urma lichidrii este profit sau nu. Din punct de vedere fiscal, principalele aspecte urmrite de legislaie sunt modul de calcul al profitului impozabil i ndeplinirea obligaiilor declarative.

U10.2 Obiectivele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti, studenii vor ti care este modul de aplicare al principiilor contabile n cazul lichidrii unei societi comerciale, vor ti s aplice reglementrile fiscale n acest domeniu i vor putea s efectueze nregistrrile contabile aferente procesului de lichidare. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 h.

91

Contabilitate aprofundat

U10.3 Aplicarea principiilor contabile n situaia lichidrii societii comerciale

Primul dintre principiile contabile ce stau la baza ntocmirii oricrei situaii i judeci profesionale de natur contabil este principiul continuitii activitii. Acesta presupune c entitatea i va continua n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau reducerea semnificativ a acesteia. Lichidarea unei societi fiind precedat n mod obligatoriu de dizolvarea acesteia, procedur care, dei menine personalitatea juridic a societii comerciale, are drept consecin ntreruperea activitii normale a ntreprinderii, scopul activitii societii nu l mai constituie obinerea de beneficii, ci finalizarea lichidrii sale. Obiectivele activitii se limiteaz la derularea operaiilor comerciale n curs n momentul dizolvrii, vnzarea activelor i plata datoriilor, impunndu-se deci implicit, din punct de vedere contabil, abandonul principiului continuitii activitii. Deoarece ns, continuitatea exploatrii este o ipotez care conduce la evaluarea bunurilor n funcie de utilitatea lor i de starea n care se afl, presupunnd c dimensiunea activitii ntreprinderii se va menine fr o reducere sensibil ntr-un viitor previzibil, abandonul principiului continuitii se traduce prin renunarea la evaluarea elementelor patrimoniale n valori actuale i trecerea la evaluarea n valori lichidative, care de regul sunt inferioare valorilor de pia. Valoarea de lichidare reprezint valoarea care se obine din vnzarea forat a activelor ntreprinderii, ntr-un termen limitat. ntruct bunurile supuse vnzrii n cadrul lichidrii pot s nu prezinte aceeai utilitate pentru cumprtor, vor fi evaluate la valori inferioare celei de inventar. De asemenea, este de presupus c vnzarea lor va antrena o serie de cheltuieli (de exemplu, pentru organizarea unei licitaii) al cror cuantum va diminua suplimentar suma obinut din valorificarea lor n acest mod, deoarece valoarea realizabil la lichidare este valoarea realizabil net. n acelai mod, n cazul creanelor, pentru eventuala lor ncasare nainte de termenul convenit trebuie avut n vedere acordarea de sconturi de decontare care le vor diminua valoarea contabil din bilan. n ceea ce privete datoriile, acestea se vor evalua pornind de la valoarea de decontare la lichidare, care reprezint o valoare nominal neactualizat n numerar care trebuie pltit pentru a achita datoriile, egal, n principiu cu valoarea contabil diminuat cu eventualele sconturi de decontare primite de la creditori pentru achitarea nainte de termen a datoriilor28. n evaluarea

28

Ristea, Mihai; Dumitru, Corina Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.179

92

Contabilitate aprofundat

datoriilor se va ine cont i de cele generate de ncetarea activitii (ex: onorariul lichidatorului, penaliti rezultate din neonorarea unor contracte aflate pe rol, etc.). Diferenele determinate de aplicarea valorilor lichidative n detrimentul costului istoric, sunt prezentate n tabelul urmtor: Element supus evalurii 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Alte imobilizri necorporale 4. Imobilizri corporale Tabel 1.2 Evaluarea elementelor de activ i pasiv n cazul lichidrii 29 Valoarea Valoarea n cost istoric lichidativ Amortizare pe maxim 5 ani Se contabilzeaz n conturile de cheltuieli

Amortizare pe maxim 5 ani (sau pe perioada contractului) Evaluate la cost de achiziie diminuat cu amortizri i provizioane Evaluate la cost de achiziie sau de producie. Amortizare constatat n funcie de durata de via Evaluate la cost de achiziie diminuat cu provizionul pentru depreciere. Cost de producie sau achiziie diminuat cu provizionul pentru depreciere.

Se trec pe cheltuieli; dac se poate identifica un cumprtor, sunt evaluate la valoarea de realizare Valoarea actual, determinat cu pruden maxim Valoarea actual stabilit prin referin la o valoare de pia, prin expertiz, sau o valoare care rezult dintr-o promisiune de vnzare. Valoarea de realizare care poate fi inferioar valorii de pia. Valoarea de realizare care e inferioar valorii nete contabile.

5. Titluri de participare 6. Stocuri i producie n curs de execuie 7. Alte valori realizabile (creane) Titluri de plasament Datoriile

8.

9.

Valoarea probabil la lichidare (n cazul produciei n curs, aceasta poate fi nul). n cazul existenei cheltuielilor nregistrate n avans i altor costuri de regularizare, aceste sume sunt trecute imediat la cheltuieli. Valoarea nominal diminuat Valoarea probabil la lichidare. Se vor lua n cu provizionul pentru calcul i celelalte cheltuieli cu sconturile sau deprecierea creanelor alte bonificaii acordate. Evaluate la cost de achiziie Evaluare la valoare bursier sau valoare diminuat cu provizionul probabil de vnzare pentru titluri necotate la pentru depreciere aferent. burs. La valoare nominal. Valoare de lichidare, majorat cu eventuale penaliti i/sau majorri de ntrziere,

29

Feleag , Nicolae, Contabilitate aprofundat, Editura Economica, Bucureti, 1996 apud. Ionescu, Luminia, Contabilitatea aprofundat, Fundatia Romania de Maine, 2007, p. 47

93

Contabilitate aprofundat

penaliti generate de ntreruperea contractelor n curs, impozite datorate statului ca urmare a lichidrii, indemnizaii datorate angajailor ca urmare a ncetrii contractelor de munc, i diminuat cu eventuale sconturi primite pentru achitare anticipat. O alt implicaie a abandonului principiului continuitii activitii este dispariia distinciei ntre activele imobilizate i cele circulante, costul activelor imoblizate i al stocurilor urmnd s fie reflectat direct n contul de profit i pierdere, activarea cheltuielilor nemaiavand nici un suport economic30. Acest tratament contabil se poate justifica i pe baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), activele societii putnd fi considerate ca fiind deinute pentru vnzare, potrivit IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti n curs de ntrerupere, deoarece sunt disponibile imediat pentru vnzare n starea actual i vnzarea prezint un grad nalt de probabilitate. ntruct trebuie identificat cumprtorul activului sau grupului de active, vnzarea trebuie s se fac n cadrul unei piee active, la un pre rezonabil, ct mai aproape de valoarea just actual. n ceea ce privete pasivele, se impune reclasificarea datoriilor pe termen lung ca i datorii curente, ntruct graficul de rambursare stabilit prin contract nu va mai putea fi respectat, iar plata acestora urmeaz s fie fcut ct de repede posibil, n funcie de disponibilitile entitii. Abandonul principiului continuitii activitii are efecte i asupra aplicrii altor principii contabile de baz, astfel: - principiul permanenei metodelor nu mai este aplicat, deoarece valorile lichidative sunt, cel mai adesea, diferite de costurile istorice, precum i din necesitatea nregistrrii activelor i pasivelor latente, generate direct de ncetarea activitii; - principiul independenei exerciiilor nu mai este nici el aplicat, deoarece trebuie pus n eviden ansamblul de evenimente viitoare iminente: concedierea, impozitele generate de lichidarea ntreprinderii, abandonarea contractelor etc. - principiul prudenei continu s fie respectat ntr-o anumit msur, dar cu amendamentul c dac se dovedete necesar pentru aprecierea datoriilor i cheltuielilor, precum i pentru determinarea plusurilor de valoare eventuale, aplicarea lui este atenuat deoarece aceste plusuri de valoare trebuie contabilizate.

30

Ristea, Mihai; Dumitru, Corina Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2003, p. 177

94

Contabilitate aprofundat

- principiul prevalenei economicului asupra juridicului nu mai poate fi recunoscut n gestiunea societii, n special la lichidarea judiciar. Dac n cazul desfurrii obinuite a activitii societii se aplic prevalena economicului asupra juridicului, n cazul lichidrii judiciare, activitatea se desfoar sub controlul judectorului sindic, care urmrete n primul rnd interesele creditorilor.31 Astfel, dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nici o alt variant realist n afara acestora32, entitatea nu va ntocmi situaiile financiare pe baza continuitii activitii, aceast informaie trebuind prezentat anexat situaiilor financiare, mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a acestora, principiile i metodele reinute pentru evaluarea i prezentarea conturilor n condiii de lichidare. U10.4 Reglementri fiscale ale lichidrii societilor comerciale Reglementrile fiscale cu privire la efectuarea lichidrii se rezum n principal la stabilirea profitului impozabil i a obligaiilor declarative. n conformitate cu Codul fiscal, distribuirea de active de ctre o persoan juridic romn ctre participanii si [...] ca urmare a operaiunii de lichidare, se trateaz ca transfer impozabil33. Astfel, profitul impozabil n cazul lichidrii se calculeaz ca diferen ntre veniturile i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la nceputul anului fiscal, lundu-se n calcul profitul din lichidarea patrimoniului, sumele din anularea provizioanelor, sumele nregistrate n conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut i care nu au fost impozitate la data constituirii i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. n cazul n care, n declaraia de impozit pe profit aferent anului anterior lichidrii contribuabilul a nregistrat pierdere fiscal, aceasta se va recupera din profitul impozabil calculat cu ocazia lichidrii. n plus, debitorii intrai n procedura falimentului i pot acoper pierderile anuale, stabilite prin declaraia de impozit pe profit, din profiturile impozabile obinute n toat perioada, pn la nchiderea procedurii falimentului.34

31 32

PriceWaterhouseCoopers - Noiuni de economie aplicate procedurii de insolven, 2006, p. 119 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 33 Legea 571/2003 prinvind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 27 Reorganizri, lichidri i alte transferuri de active i titluri de participare
34

Legea 85/2006 privind procedura insolvenei, art.107, alin. (5)

95

Contabilitate aprofundat

n situaia n care societatea comercial care se lichideaz are pierdere contabil care nu poate fi acoperit cu ocazia lichidrii, modalitatea de acoperire a acesteia va fi cea prevazut n hotrrea judectoreasc definitiv i irevocabil, n vederea ntocmirii situaiilor financiare finale.35 La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care i nceteaz existena n urma operaiunilor de lichidare nu sunt impozitate rezervele constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare, potrivit legii, rezervele constituite din diferene de curs favorabile capitalului social n devize sau din evaluarea disponibilului n devize, n conformitate cu actele normative n vigoare, dac legea nu prevede altfel. De asemenea, societatea comercial care anterior intrrii n insolven a reinvestit profitul n producia i/sau achiziia de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) pe care le-a folosit n scopul obinerii de venituri impozabile, i care astfel a fost scutit de impozitul pe profit aferent investiiei, nu va cdea, n cazul nstrinrii echipamentelor aferente investiiei n cadrul procedurii de lichidare/faliment, sub incidena prevederilor conform crora contribuabilii care beneficiaz de prevederile scutirii profitului reinvesti au obligaia de a pstra n patrimoniu activele respective cel puin o perioad egal cu jumtate din durata lor normal de funcionare, stabilit potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, n cazul nerespectrii acestei condiii, pentru sumele respective recalculndu-se impozitul pe profit i stabilindu-se majorri de ntrziere, de la data aplicrii facilitii, potrivit legii. Pe lng obligativitatea lichidatoriului de a ntocmi situaiile financiare anuale ale societii aflate n lichidare n cazul n care lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, acesta are i obligaia depunerii, sub semntur proprie, pe toat durata lichidrii, a declaraiilor (de impozit, asigurri de sntate, fond de somaj etc.), precum i a decontului de T.V.A., la termenele stabilite de reglementarile legale.36

OMFP 1376/2004 privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale [] i tratamentul fiscal al acestora, 36 OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora

35

96

Contabilitate aprofundat

U10.5 nregistrrile contabile privind lichidarea societilor comerciale

nregistrrile contabile aferente lichidrii difer att n funcie de cauzele ct i de rezultatele acesteia. A. nregistrrile contabile aferente n cazul n care lichidarea este hotrt de adunarea general a acionarilor sau a asociailor i se obine profit din lichidare, sunt urmtoarele: I. Operaiunile de lichidare a societii comerciale: 4. Valorificarea activelor imobile: a) Vnzarea activelor: Debitori diveri

% 7583 Venituri din vnzarea activelor 4427 TVA colectat b) ncasarea contravalorii activelor imobile vndute: 5xxx = 461 Debitori diveri Casa/Conturi la bnci c) Scderea din eviden a activelor imobile vndute: % = 2xx Imobilizri Amortizri privind imobilizrile 28x Cheltuieli privind activele cedate 6583 d) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 7583 = 121 Profit i pierdere Venituri din vnzarea activelor Cheltuieli privind activele Profit i pierdere 121 = 6583 cedate 5. Valorificarea activelor mobile: a) Vnzarea activelor: Clieni 411 = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat b) ncasarea contravalorii activelor imobile vndute: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 411 Clieni c) Trecerea la mrfuri a altor active mobile n afar de mrfuri, i scderea din gestiune a mrfurilor vndute: Mrfuri 371 = 3xx Stocuri Cheltuieli cu mrfurile 607 = 371 Mrfuri d) Anularea ajustrilor: Venituri din ajustri pentru Ajustri pentru depreciere 39x = 7814 deprecierea activelor circulante e) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Venituri din vnzarea mrfurilor 707 = 121 Profit i pierdere Profit i pierdere 121 = 607 Cheltuieli cu mrfurile Venituri din ajustri pentru 7814 = 121 Profit i pierdere deprecierea activelor circulante
97

461

Contabilitate aprofundat

6. ncasarea creanelor: a) ncasare parial de la clienii inceri: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 4118 b) Trecerea pe cheltuieli a clienilor inceri nencasai: Alte cheltuieli de exploatare 6588 = 4118 c) Anularea ajustrilor: 49x = 7814 Ajustri pt.deprecierea creanelor d) ncasarea clienilor ceri: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 4111 e) Acordarea sconturilor: Cheltuieli cu sconturile acordate 667 = 4111 f) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Profit i pierdere 121 = 6588 Venituri din ajustri pentru 7814 = 121 deprecierea activelor circulante 121 = 667 Profit i pierdere 7. Plata datoriilor: a) Plata cheltuielilor de lichidare: Alte chelt.cu serv.executate de teri 628 = 5xxx b) Plata salariilor, contribuiilor salariale i impozitelor: % = 5xxx Personal salarii datorate 421 Asigurri sociale 43x 44x Bugetul statului,fd.sp.,ct.asimilate c) Plata mprumuturilor i datoriilor asimilate: % = 5xxx 16x mprumuturi i datorii asimilate Credite bancare pe termen scurt 519 d) Plata furnizorilor: Furnizori 40x = 5xxx e) Primirea sconturilor: Furnizori 40x = 767 f) Restituirea avansurilor ncasate de la clieni: Clieni creditori 419 = 5xxx g) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Profit i pierdere 121 = 628 Venituri din sconturi obinute 767 = 121 8. Anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli: a) Anularea provizioanelor: Provizioane 151 = 7812 b) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Venituri din provizioane 7812 = 121 9. Regularizarea TVA: a) TVA de plat:
98

Clieni inceri Clieni inceri Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante Clieni Clieni Alte cheltuieli de exploatare Profit i pierdere Cheltuieli cu sconturile acordate

Casa/Conturi la bnci Casa/Conturi la bnci

Casa/Conturi la bnci

Casa/Conturi la bnci Venituri din sconturi obinute Casa/Conturi la bnci Alte chelt.cu serv.exec. de teri Profit i pierdere

Venituri din provizioane Profit i pierdere

Contabilitate aprofundat

TVA colectat 4427 = 4423 b) Plata TVA: TVA de plat 4423 = 5xxx 10. Impozit pe profitul din lichidare: a) Impozit pe profit datorat: Cheltuieli cu impozitul pe profit 691 = 441 b) Virarea impozitului pe profit: Impozit pe profit 441 = 5xxx c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: = 691 Profit i pierdere 121

TVA de plat Casa/Conturi la bnci

Impozit pe profit Casa/Conturi la bnci Cheltuieli cu impozitul pe profit

II. Operaiunile de partaj ntre asociai sau acionari, persoane fizice: Capitalul social: a) Restituirea capitalului social: Capital subscris vrsat 1012 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 5xxx Casa/Conturi la bnci Decontri cu asociaii/acionarii 2. Rezerve: a) Decontarea rezervelor impozitate la creare n cadrul calculului impozitului pe profit: Rezerve 106 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii b) Decontarea rezervelor neimpozitate la creare n cadrul calculului impozitului pe profit, i reinerea i virarea impozitului pe profit aferent acestora: Rezerve 106 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 441 Impozit pe profit Impozit pe profit 441 = 5xxx Casa/Conturi la bnci 3. Profitul din lichidare: a) Decontarea profitului net din lichidare: Profit i pierdere 121 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii 4. Dividende: a) Reinerea i virarea impozitului pe dividende aferente rezervelor i profitului din lichidare: Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte Alte impozite, taxe i vrsminte 446 = 5xxx Casa/Conturi la bnci b) Plata dividendelor din rezerve i profit din lichidare : Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 5xxx Casa/Conturi la bnci 1.

B. nregistrrile contabile n cazul falimentului n situaia n care disponibilitile bneti rezultate n urma lichidrii asigur achitarea datoriilor, sunt urmtoarele: I. Operaiunile de lichidare a societii comerciale: 1.Valorificarea activelor imobile: a) Vnzarea activelor:
99

Contabilitate aprofundat

% 7583 Venituri din vnzarea activelor 4427 TVA colectat b) ncasarea contravalorii activelor imobile vndute: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 461 Debitori diveri c) Scderea din eviden a activelor imobile vndute: % = 2xx Imobilizri Amortizri privind imobilizrile 28x Cheltuieli privind activele cedate 6583 d) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Venituri din vnzarea activelor 7583 = 121 Profit i pierdere Cheltuieli privind activele Profit i pierdere 121 = 6583 cedate 2.Valorificarea activelor mobile: a) Vnzarea activelor: Clieni 411 = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat b) ncasarea contravalorii activelor imobile vndute: 5xxx = 411 Clieni Casa/Conturi la bnci c) Trecerea la mrfuri a altor active mobile n afar de mrfuri, i scderea din gestiune a mrfurilor vndute: Mrfuri 371 = 3xx Active mobile Cheltuieli cu mrfurile 607 = 371 Mrfuri d) Anularea ajustrilor: Venituri din ajustri pentru 39x = 7814 Ajustri pentru depreciere deprecierea activelor circulante e) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 707 = 121 Profit i pierdere Venituri din vnzarea mrfurilor Profit i pierdere 121 = 607 Cheltuieli cu mrfurile Venituri din ajustri pentru 7814 = 121 Profit i pierdere deprecierea activelor circulante 3.ncasarea creanelor: a) ncasare parial de la clienii inceri: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 4118 Clieni inceri b) Trecerea pe cheltuieli a clienilor inceri nencasai: Alte cheltuieli de exploatare 6588 = 4118 Clieni inceri c) Anularea ajustrilor: Venituri din ajustri pentru Ajustri pt.deprecierea creanelor 49x = 7814 deprecierea activelor circulante d) ncasarea clienilor ceri: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 4111 Clieni e) Acordarea sconturilor: Cheltuieli cu sconturile acordate 667 = 4111 Clieni f) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Profit i pierdere 121 = 6588 Alte cheltuieli de exploatare
100

Debitori diveri

461

Contabilitate aprofundat

Venituri din ajustri pentru 7814 = 121 deprecierea activelor circulante 121 = 667 Profit i pierdere 4.Plata datoriilor: a) Plata cheltuielilor de lichidare: Alte chelt.cu serv.executate de teri 628 = 5xxx b) Plata salariilor, contribuiilor salariale i impozitelor: % = 5xxx Personal salarii datorate 421 Asigurri sociale 43x Bugetul statului,fd.sp.,ct.asimilate 44x c) Plata mprumuturilor i datoriilor asimilate: % = 5xxx mprumuturi i datorii asimilate 16x Credite bancare pe termen scurt 519 d) Plata furnizorilor: Furnizori 40x = 5xxx e) Primirea sconturilor: 40x = 767 Furnizori f) Restituirea avansurilor ncasate de la clieni: 419 = 5xxx Clieni creditori g) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Profit i pierdere 121 = 628 Venituri din sconturi obinute 767 = 121 5.Anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli: a) Anularea provizioanelor: Provizioane 151 = 7812 b) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Venituri din provizioane 7812 = 121 6.Regularizarea TVA: a) TVA de plat: TVA colectat 4427 = 4423 b) Plata TVA: TVA de plat 4423 = 5xxx II.

Profit i pierdere Cheltuieli cu sconturile acordate

Casa/Conturi la bnci Casa/Conturi la bnci

Casa/Conturi la bnci

Casa/Conturi la bnci Venituri din sconturi obinute Casa/Conturi la bnci Alte chelt.cu serv.exec. de teri Profit i pierdere

Venituri din provizioane Profit i pierdere

TVA de plat Casa/Conturi la bnci

Operaiunile de partaj ntre asociai sau acionari, persoane fizice:

1. Capitalul social: a) Restituirea capitalului social: Capital subscris vrsat 1012 Decontri cu asociaii/acionarii 456 2. Impozit pe profitul din lichidare: a) Impozit pe profit datorat: Cheltuieli cu impozitul pe profit 691
101

= =

456 5xxx

Decontri cu asociaii/acionarii Casa/Conturi la bnci

441

Impozit pe profit

Contabilitate aprofundat

b) Virarea impozitului pe profit: Impozit pe profit 441 = 5xxx Casa/Conturi la bnci c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Profit i pierdere 121 = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 3. Rezerve: a) Decontarea rezervelor impozitate la creare n cadrul calculului impozitului pe profit: Rezerve 106 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii b) Decontarea rezervelor neimpozitate la creare n cadrul calculului impozitului pe profit, i reinerea i virarea impozitului pe profit aferent acestora: Rezerve 106 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 441 Impozit pe profit Impozit pe profit 441 = 5xxx Casa/Conturi la bnci 4.Profitul din lichidare: a) Decontarea profitului net din lichidare: Profit i pierdere 121 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii 5. Dividende: a) Reinerea i virarea impozitului pe dividende aferente rezervelor i profitului din lichidare: Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte Alte impozite, taxe i vrsminte 446 = 5xxx Casa/Conturi la bnci b) Plata dividendelor din rezerve i profit din lichidare : Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 5xxx Casa/Conturi la bnci

C. nregistrrile contabile aferente n cazul falimentului unei societi comerciale cu asociai cu rspundere nelimitat, n situaia n care disponibilitile bneti rezultate n urma lichidrii nu asigur achitarea datoriilor, sunt urmtoarele:

I.

Operaiunile de lichidare a societii comerciale:

% 7583 4427 b) ncasarea contravalorii activelor imobile vndute: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 461 c) Scderea din eviden a activelor imobile vndute: % = 2xx Amortizri privind imobilizrile 28x Cheltuieli privind activele cedate 6583 d) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Venituri din vnzarea activelor 7583 = 121
102

1.Valorificarea activelor imobile: a) Vnzarea activelor: Debitori diveri

461

Venituri din vnzarea activelor TVA colectat Debitori diveri Imobilizri

Profit i pierdere

Contabilitate aprofundat

Profit i pierdere 2.Valorificarea activelor mobile: a) Vnzarea activelor: Clieni

121

6583

Cheltuieli privind activele cedate

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat b) ncasarea contravalorii activelor imobile vndute: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 411 Clieni c) Trecerea la mrfuri a altor active mobile n afar de mrfuri, i scderea din gestiune a mrfurilor vndute: Mrfuri 371 = 3xx Active mobile Cheltuieli cu mrfurile 607 = 371 Mrfuri d) Anularea ajustrilor: Venituri din ajustri pentru Ajustri pentru depreciere 39x = 7814 deprecierea activelor circulante Profit i pierdere Cheltuieli cu mrfurile Profit i pierdere

411

e) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 707 = 121 Venituri din vnzarea mrfurilor Profit i pierdere 121 = 607 Venituri din ajustri pentru 7814 = 121 deprecierea activelor circulante 3.ncasarea creanelor: a) ncasare parial de la clienii inceri: 5xxx = 4118 Casa/Conturi la bnci b) Trecerea pe cheltuieli a clienilor inceri nencasai: Alte cheltuieli de exploatare 6588 = 4118 c) Anularea ajustrilor: Ajustri pt.deprecierea creanelor 49x = 7814 d) ncasarea clienilor ceri: Casa/Conturi la bnci 5xxx = 4111 e) Acordarea sconturilor: Cheltuieli cu sconturile acordate 667 = 4111 f) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Profit i pierdere 121 = 6588 Venituri din ajustri pentru 7814 = 121 deprecierea activelor circulante Profit i pierdere 121 = 667 4.Anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli: a) Anularea provizioanelor: Provizioane 151 = 7812 b) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Venituri din provizioane 7812 = 121 5.Regularizarea TVA: a) TVA de plat: TVA colectat 4427 = 4423 b) Plata TVA:
103

Clieni inceri Clieni inceri Venituri din ajustri Clieni Clieni Alte cheltuieli de exploatare Profit i pierdere Cheltuieli cu sconturile acordate

Venituri din provizioane Profit i pierdere

TVA de plat

Contabilitate aprofundat

TVA de plat

4423

5xxx

Casa/Conturi la bnci

Se determin n acest stadiu capitalul propriu (activul net) al societii, dup formula: Capital propriu = Total active Total datorii, iar n situaia n care capitalul propriu este negativ, nseam c acesta este insuficient pentru achitarea datoriilor. II. Decontarea i impozitarea rezervelor:

1. Rezerve: a) Decontarea rezervelor impozitate la creare n cadrul calculului impozitului pe profit: Rezerve 106 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii b) Decontarea rezervelor neimpozitate la creare n cadrul calculului impozitului pe profit, i reinerea i virarea impozitului pe profit aferent acestora: Rezerve 106 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 441 Impozit pe profit 441 = 5xxx Casa/Conturi la bnci Impozit pe profit 2. Dividende (fr plata acestora ctre asociai): a) Reinerea i virarea impozitului pe dividende aferente rezervelor: Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte Alte impozite, taxe i vrsminte 446 = 5xxx Casa/Conturi la bnci Pentru identificarea sumei necesare a fi depuse de ctre asociai n conturile societii, pentru ca societatea s i poat achita datoriile, se determin n acest stadiu capitalul propriu (activul net) al societii, dup formula: Capital propriu = Total active Total datorii. Suma care va fi depus de asociai va fi egal cu: Capitalul propriu. III. Operaiunile privind partajul capitalului propriu i a sumelor depuse de asociai pentru plata datoriilor:

1. Capitalul social (fr plata acesuia ctre asociai) a) Capitalul social de restituit asociailor: = 456 Decontri cu asociaii/acionarii Capital subscris vrsat 1012 2. Depunerea de ctre asociai a sumei necesare n vederea achitrii datoriilor: Casa/Conturi la bnci 5121 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii 3. Suportarea de ctre asociai a pierderii, att curente ct i din lichidare: Decontri cu asociaii/acionarii 456 = 121 Profit i pierdere 4. Plata datoriilor: a) Plata salariilor, contribuiilor salariale i impozitelor: % = 5xxx Casa/Conturi la bnci Personal salarii datorate 421 Asigurri sociale 43x Bugetul statului,fd.sp.,ct.asimilate 44x b) Plata mprumuturilor i datoriilor asimilate:
104

Contabilitate aprofundat

mprumuturi i datorii asimilate Credite bancare pe termen scurt c) Plata furnizorilor: Furnizori 40x = 5xxx d) Restituirea avansurilor ncasate de la clieni: 419 = 5xxx Clieni creditori

% 16x 519

5xxx

Casa/Conturi la bnci

Casa/Conturi la bnci Casa/Conturi la bnci

Exemplu Situaia elementelor patrimoniale a unei societi comerciale ce urmeaz s lichideze se prezint astfel: Imobilizri corporale Stocuri Creane Casa i conturi la bnci Datorii mai mici de 1 an Capital subscris vrsat Rezerve 8000 lei (construcii 20000 lei amortizare 12000 lei) 1600 lei (materii prime 2000 lei ajustri pt. Deprecierea materiilor prime 400 lei) 2800 lei (clieni ceri 2500 lei + clieni inceri 500 lei ajustri pt.deprecierea creanelor clieni 200 lei) 600 lei (Banca 600 lei) 6000 lei (Furnizori de imobilizri 6000 lei) 5000 lei (500 aciunic x 10 lei/ac) 1000 lei (Rezerve legale 1000 lei)

Provizioane pt riscuri i ch.1000 lei

I. Operaiunile de lichidare a societii comerciale efectuate de lichidator: Cldirile au fost vndute cu 9000 lei fa de valoarea net de 8000 lei Materiile prime au fost vndute cu 1440 lei fa de valoarea net de 1600 lei Clienii inceri sunt n sum de 500 lei, din care se ncaseaz 240 lei, iar pentru ncasarea nainte de termen a clienilor ceri s-au acordat sconturi n valoare total de 50 lei Pentru plata nainte de termen a datoriilor ctre furnizori, acetia au acordat sconturi n valoare de 200 lei Cheltuielile efectuate cu lichidarea societii sunt de 520 lei

II. nregistrrile contabile privind operaiunile de lichidare: 1. Valorificarea imobilizrilor corporale a) Vnzarea cldirilor Debitori diveri

461

% 7583 V.din vz activelor

11160 lei 9000 lei

105

Contabilitate aprofundat

4427 b) ncasarea contravalorii cldirilor vndute Banca n lei 5121 = 461

TVA colectat

2160 lei

Debitori diveri

11160 lei

c) scderea din eviden a cldirilor vndute % Amortizarea construciilor 2812 Chelt. cu activele cedate 6583 2. Valorificarea stocurilor a) vnzarea materiilor prime Clieni 411 = % 707 4427 V.din vz mrfurilor TVA colectat 1786 lei 1440 lei 346 lei = 212 Construcii 20000 lei 12000 lei 8000 lei

b) trecerea la mrfuri a materiilor prime i scdere din gestiune a mrfurilor vndute Mrfuri 371 Cheltuieli cu mrfurile 607 c) anularea provizionului Ajustri pt deprecierea mat prime = = 301 371 Materii prime Mrfuri Ven din ajustri pt deprecierea act.circ. 2000 lei 2000 lei

391

7814

400 lei

d) ncasarea contravalorii materiilor prime vndute Conturi la bnci n lei 5121 3. ncasarea creanelor a) ncasarea parial a clienilor inceri Conturi la bnci n lei 5121 = 4118 Clieni inceri 240 lei = 411 Clieni 1786 lei

b) trecerea pe cheltuieli a clienilor inceri nencasai Alte chelt. de exploatare 6588 c) anularea provizioanelor Ajustri pt. deprecierea creanelor-clieni 491 d) ncasarea clienilor ceri Conturi la bnci n lei 5121 e) acordarea sconturilor Ch.priv.sconturile acordate 667
106

4118

Clieni inceri Ven din ajustri pt deprecierea act.circ.

260 lei

7814

200 lei

411

Clieni

2450 lei

411

Clieni

50 lei

Contabilitate aprofundat

4. Plata furnizorilor i evidenierea scontului primit Furnizori de imobilizri 404 = % 5121 767 5. nregistrarea cheltuielilor de lichidare Alte chelt. cu serviciile 628 prestate de teri = 5121 Conturi la bnci n 520 lei lei lei Venituri din sconturi obinute 6000 lei Conturi la bnci n 5800 lei 200 lei

6. Anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli Provizioane 151 = 7812 Ven. din provizioane 1000 lei

7. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: % V.din vz activelor 7583 V.din vz mrfurilor 707 V. din ajustri pt 7814 deprecierea act.circ. V. din sconturi obinute 767 V. din provizioane 7812 Profit i pierdere 121 = % 6583 607 6588 667 628 Ch.cu activele cedate Ch. cu mrfurile Alte ch.de exploatare Ch.priv.sconturi ac. Alte ch. cu serv. prestate de teri 8. Regularizarea TVA-ului TVA colectat 4427 TVA de plat 4423 = = 4423 5121 TVA de plat lei 9. Impozitul pe profit pentru profitul din lichidare Ch.cu impozitul pe profit 691 = 441 Impozitul pe profit 226 lei Impozit = (Venituri Cheltuieli) *16% =
107

121

Profit i pierdere

12240 lei 9000 lei 1440 lei 600 lei 200 lei 1000 lei 10830 lei 8000 lei 2000 lei 260 lei 50 lei 520 lei

2506 lei

Conturi la bnci n 2506 lei

Contabilitate aprofundat

= 12240 lei 10830 lei = 1410 lei * 16% = 226 lei Virarea impozitului : 441 = 5121 Conturi la bnci n lei Cheltuieli cu impozitul pe profit 226 lei

Impozitul pe profit -

nchiderea contului 691: Profit i pierdere 121 = 691 226 lei

n urma lichidrii, elementele bilaniere se prezint astfel: Casa i conturi la bnci Capital Rezerve Rezultatul exerciiului financiar (sold 121) 7184 lei 5000 lei 1000 lei 1184 lei

III. nregistrri contabile privind operaiunile de partaj: 1. Restituirea capitalului social Capital subscris vrsat 1012 Decontri cu asociaii 456 = = 456 Decontri cu asociaii 5000 lei 5000 lei 5121 Conturi la bnci n lei

2. Decontarea rezervelor legale i impozitul aferent acestora Rezerve legale 1061 = 456 Decontri cu asociaii Decontri cu asociaii 456 = = 441 Impozitul pe profit Impozitul pe profit 441 5121 Conturi la bnci n lei

1000 lei 160 lei 160 lei

Impozitul pe profit aferent rezervelor = rezerve x 16% 3. Decontarea profitului de lichidare Profit i pierdere 121 = 456 Decontri cu asociaii 1184 lei

4. Impozitul pe dividende aferente rezervelor legale i profitului din operaiuni de lichidare i virarea acestuia Decontri cu asociaii 456 = Alte impozite,taxe, vrs. 446 = 446 Alte impozite,taxe, vrs. 324 lei 324 lei

5121 Conturi la bnci n lei

Impozit dividende = [(1000-160)+1184] x 16% = 324 lei 5. Plata dividendelor aferente rezervor legale i profitului din operaiuni de lichidare Alte impozite,taxe,vrs. 456 = 5121 Conturi la bnci n lei 1700 lei

108

Contabilitate aprofundat

S ne reamintim Distribuirea de active de ctre o persoan juridic ctre participanii si, ca urmare a operaiunii de lichidare, se trateaz ca transfer impozabil. Debitorii intrai n procedura falimentului i pot acoper pierderile anuale, stabilite prin declaraia de impozit pe profit, din profiturile impozabile obinute n toat perioada, pn la nchiderea procedurii falimentului. Lichidatorul are obligaia depunerii, pe toat perioada lichidrii, a tuturor declaraiilor societii i a situaiilor financiare anuale ale societii aflate n lichidare n cazul n care lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar..

Test de evaluare a cunotinelor 1. Lichidarea judiciar a) are loc ca urmare a intrrii entitii economice n stare de faliment b) se efectueaz potrivit prevederilor Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei c) se efectueaz conform prevederilor Legii nr.31/1990 privind societile comerciale 2. Lichidarea societilor comerciale reprezint a) operaiunile efectuate ntre momentul declarrii dizolvrii i momentul repartizrii activului patrimonial net ntre asociai b) o dizolvare a societii comerciale c) o modalitate de reorganizare a societilor comerciale 3. n urma partajului, activul net a) este transferat unei noi societi b) este mprit ntre asociai c) este preluat de acionarul ce deine procentul maxim de aciuni 4. Lichidatorul, n condiile prevzute de lege, a) este o persoan fizic autorizat, practician n insolven, n condiiile legii
109

Contabilitate aprofundat

b) este o persoan juridic ai crei reprezentanii permaneni - persoane fizice sunt lichidatori autorizai n condiiile legii c) este administratorul societii

Tem de control Situaia patrimoniului conform bilanurilui contabil de ncepere a lichidrii se prezint astfel: A 1. Imobilizri necorporale (ct.208-2808) (4.000 1.000) 2. Imobilizri corporale (ct.212-2812) (10.000 2.500) 3. Imobilizri financiare (ct.261) 4. Stocuri (ct.371) 5. Creane (ct.411) TOTAL ACTIV 2.500 3.Datorii < 1an (ct.401+419) 5.000 (6.500+1.500) 2.000 4.Datorii > 1an (ct.162) 20.000 TOTAL PASIV 6.000 20.000 8.000 lei P lei 5.000 1.000

3.000 1. Capital subscris vrsat (ct.1012) (500aciunix10lei) 7.500 2. Rezerve* (ct.1068)

*Rezervele din contul 1068 sunt formate prin repartizarea profitului net n anii anteriori.

n cadrul lichidrii au fost efectuate urmtoarele operaiuni: 1. Programele informatice au fost vndute cu 2.500 lei fa de valoarea contabil net de 3.000 lei 2. Cladirile au fost vndute cu 9.000 lei fa de valoarea contabil net de 7.500 lei 3. Mrfurile au fost vndute cu 6.000 lei fa de valoarea contabil net de 5.000 lei 4. Titlurile de participare au fost valorificate cu 3.000lei, fa de costul lor de achiie de 2.500lei 5. S-au ncasat creane de la clieni n sum de 1.800 lei, acordndu-se un scont de 10% 6. S-a achitat mprumutul n sum de 6.000 lei i dobnda de 1.000 lei 7. Au fost achitai furnizorii n sum de 6.500 lei, primindu-se un scont de 5%
110

Contabilitate aprofundat

8. Au fost restituite avansurile ncasate de la clieni n sum de 1.500 lei 10. Pentru efectuarea operaiunilor de lichidare s-au efectuat cheltuieli n sum total de 800 lei, din care salarii 500 lei i cheltuieli cu licitaiile 300 lei. S se efectueze nregistrrile contabile privind operaiunile de lichidare, s se prezinte situaia conturilor 121 i 5121 nainte de partaj, s se efectueze partajul i s se prezinte situaia conturilor 456 i 5121 dup efectuarea partajului.

111

Contabilitate aprofundat

BIBLIOGRAFIE

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9)

Crpenaru, St. D. Societile comerciale, Ed. All Beck, Bucureti, 2002 Crpenaru, St. D. Drept comercial romn, Ed. All Beck, Bucureti, 2007 Dicionar de economie, Ediia a doua, Ed.Economic, 2001 Feleag , Nicolae, Contabilitate aprofundat, Ed. Economica, Bucureti, 1996 Feleag, N, Ionacu, I, Tratat de contabilitate financiar, Ed.Economic, Bucureti, 1998, vol.II Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003 Ristea, Mihai; Dumitru, Corina Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar, Bucureti, 2003 PriceWaterhouseCoopers - Noiuni de economie aplicate procedurii de insolven, 2006 Toma, M., Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003

10) OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora 11) Contabilitatea i Fiscalitatea operaiunilor de fuziune Tribuna Ec.1998 12) Legea 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile uterioare 13) Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 14) Legea 85 /2006 privind procedura insolvenei 15) OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 16) Decizia nr. 177/1993, n Dreptul, nr. 8/1994

112