Capitolul 14 INTRODUCERE N CONTABILITATEA MANAGERIAL

14.1. Ce este contabilitatea managerial? Introducere Contabilitatea managerial ntr-un mediu de afaceri global are interesanta caracteristic de a fi un amestec ntre dou discipline. Prima, contabilitatea, abordeaz partea tehnic a cuantificrii, prelucrrii i comunicrii informaiilor. Cea de a doua, managementul, furnizeaz o perspectiv asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei ntreprinderi. Nimeni nu poate fi sigur de momentul n care contabilitatea n cel mai strict sens se sfrete i ncepe managementul, n sensul propriu. Mai nti de toate, ar trebui s fim de acord asupra faptului c orice form de contabilitate, care nu este util ntr-un fel sau altul, ar trebui eliminat. n orice form a sa, contabilitatea util este indispensabil unui anumit management chiar dac acesta este reprezentat prin funcionarii unei ntreprinderi, prin investitorii actuali i poteniali, prin creditorii actuali i poteniali sau prin una sau mai multe agenii guvernamentale. Fiecare dintre aceti utilizatori ai informaiilor contabilitii manageriale se ocup de relaiile cu ntreprinderea, cel puin parial, pe baza situaiilor financiare - toate fiind adecvate cerinelor managementului. Contabilitatea managerial rspunde la urmtoarele probleme: Care este obiectivul strategic al ntreprinderii? De ce resurse are nevoie ntreprinderea i de unde se pot obine acestea, pe termen scurt i lung ? Exist un sistem flexibil care s informeze ntreprinderea c nu se ndreapt n direcia care trebuie i c sunt necesare corecturi? Cum tie ntreprinderea c a ajuns acolo unde i-a propus ? Cum evalueaz i recompenseaz ntreprinderea performanele managerului? Contabilitatea managerial reprezint un sistem de comunicare a informaiilor, care clasific informaiile privind cheltuielile i veniturile din rapoartele ntocmite n funcie de: (1) ariile de responsabilitate atribuite managerilor i (2) funciile acestor manageri. n acest capitol ne vom limita numai la o prezentare sumar a costurilor din contabilitatea managerial.

14.2. Contabilitatea costurilor Noiuni Contabilitatea costurilor nu reprezint o arie separat a contabilitii, dar pentru c presupune cteva noiuni i proceduri tehnice, i putem deosebi pe contabilii de gestiune de contabilii financiari. Contabilii de gestiune sunt specializai n determinarea costului produselor, lucrrilor, serviciilor funciilor, activitilor, segmentelor organizaionale etc., n general, a obiectului de cost (unitate de cost, purttor de cost). Obiectul de cost poate fi definit ca orice funcie, proces, activitate, segment organizaional, unitate fizic de produs, de lucrare, de serviciu pentru care suntem interesai s determinm un cost. Standardele de Contabilitate a Costurilor definesc obiectul de cost astfel: operaiune, subdiviziune organizaional, contract sau alt tip de unitate a procesului de activitate pentru care sunt cuantificate datele referitoare la costuri i se stabilete o metod de determinare a costului pe procese, produse, comenzi etc.

n ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fost orientat din ce n ce mai mult pentru a determina costurile din activitile de producie. n prezent, contabilii de costuri se ocup mai mult de contabilitatea costurilor din bnci, din companiile de asigurare, din activitile de marketing i administraie, n care nu exista o producie n sens fizic, dar i din activitile de producie. Scop Care sunt scopurile contabilitii costurilor ? Exist trei scopuri bine definite ale contabilitii costurilor. Primul, activitatea de rutin, de a ajuta la determinarea rezultatului oricrui exerciiu financiar dat. Un al doilea scop, de o responsabilitate relevant n contabilitatea costurilor (i, din nou, unul de rutin) este de asistare a minimizrii costurilor cu realizarea simultan a obiectivelor ntreprinderii n fiecare perioad. A treia contribuie major a contabilitii costurilor este aceea de asistare n management pentru luarea deciziilor . Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de ntreprinderi cu activitate de producie, comercial, de servicii etc. Activitatea diverselor ntreprinderi implic mbinarea resurselor n scopul realizrii de produse, lucrri, servicii, funcii, activiti etc. Indiferent de alternativele de decizie i de varianta adoptat de ntreprindere, consumul de resurse este inevitabil. n contabilitatea financiar, costul este definit ca sacrificiul fcut n scopul de a deine un anumit bun sau serviciu. Sacrificiul poate fi msurat prin numerarul cheltuit, proprietatea transferat, serviciile prestate etc. Aceast definiie este larg acceptat n contabilitatea financiar. n contabilitatea managerial, termenul cost este utilizat n mai multe sensuri. Motivul l constituie multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt clasificate n mod diferit, n funcie de cerinele imediate ale managementului. Costul poate fi definit astfel: ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund fie unui calcul privind o funcie sau o parte a ntreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestare de servicii sau un grup aflat intr-un anumit stadiu, altul dect cel final; suma de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu; un consum de mijloace orientat spre un scop economic determinat; un sacrificiu de resurse sau de valoare; un indicator sintetic care, alturi de productivitatea muncii i rentabilitate, caracterizeaz calitatea, eficiena activitii economice, modul n care sunt gestionate fondurile gospodreti. Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin consto-constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noiunea de cost pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru obiectul de cost. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de resurse generat de obiectul de cost i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz o expresie valoric. Dac bilanul este una dintre atribuiile managementului ntreprinderii doar la sfritul unui exerciiu financiar, costul activitii acesteia constituie, cel mai adesea, subiectul preocuprilor sale permanente, de-a lungul ntregului exerciiu financiar.

Concepte

Cost i cheltuial

Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar), rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuie confundate noiunile cost i cheltuial. Distincia dintre conceptul de cost folosit n contabilitatea managerial i cel de cheltuial folosit n contabilitatea financiar este foarte important. n sens larg, generic, cheltuiala este sinonim cu o dare de bani, adic o plat. Plile constituie, de regul, o cheltuial n sens financiar. Factorul determinant care hotrte dac o cheltuial n sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu obiectul de cost i nu darea de bani. De exemplu, achiziionarea de resurse este o cheltuial a ntreprinderii (plata acestor resurse) i devine cost cnd aceste resurse sunt date n consum.

14.3 Tipologia costurilor n general, tipurile de costuri implicate i modul de clasificare al acestora depind de tipul de ntreprindere avut n vedere. O ntreprindere cu activitate de producie este mult mai complex dect celelalte tipuri de ntreprinderi, fiind implicat att n producie, ct i n marketing i administraie. O nelegere concret a structurii costurilor unei ntreprinderi cu activitate de producie ofer o vedere de ansamblu, care poate fi extrem de util n nelegerea structurii costurilor celorlalte tipuri de ntreprinderi. 14.3.1. Costul de producie i costul non- producie Cost de producie Costurile de producie sunt afectate de tipul ntreprinderii i de natura activitii acesteia. Producia implic transformarea materiilor prime, materialelor etc. n produse finite, utiliznd factorii de producie. Costul de producie include toate cheltuielile generate n cursul desfurrii procesului de producie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizat ncadreaz cheltuielile de producie n una din urmtoarele trei categorii: (1) cheltuieli directe privind materiile prime, denumite costuri materiale directe, (2) cheltuieli directe privind fora de munc, denumite costuri salariale directe i (3) cheltuieli generale de producie, cheltuieli comune, regie de producie, denumite cheltuieli indirecte de producie (Fig. 14.1). 1. Costurile materiale directe reprezint toate cheltuielile aferente oricrui tip de material care devine parte component a produsului finit i care poate fi atribuit uor i economic unei uniti specifice de produs (de exemplu, lemnul dintr-o mas). Utilizm expresiile uor i economic ntruct n anumite cazuri, dei un material devine parte component a unui produs, consumul de timp sau cheltuielile pe care le implic identificarea costurilor acestuia depesc beneficiile pe care le-ar aduce o asemenea aciune. Costurile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind evideniate mult mai greu (de exemplu, adezivul folosit la mbinarea mesei). Aceste articole sunt evideniate n contabilitate ca materiale indirecte i reprezint o component a costurilor indirecte de producie. 2. Costurile salariale directe reprezint toate cheltuielile legate de fora de munc utilizat, care pot fi atribuite uor i economic unor uniti specifice de produs (de exemplu, salariile i elementele asociate lor, generate de contractul de munc i de cadrul legislativ, aferente muncitorilor a cror activitate este legat direct de procesul de producie). Cheltuielile privind fora de munc utilizat n activitile legate de producie, care nu pot fi atribuite uor i economic unor uniti specifice de produs, sunt evideniate n contabilitate ca indirecte (de exemplu, salariile

gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind fora de munc reprezint o component a costurilor indirecte de producie. 3. Costurile indirecte de producie reprezint un ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de producie, ce nu pot fi atribuite uor i economic unor uniti specifice de produs (de exemplu, materiale indirecte: adeziv, cuie, lubrifiani; salarii indirecte i elementele asociate lor: salariile personalului de ntreinere, ale specialitilor, ale supervizorilor; alte cheltuieli generale privind producia: cldura, iluminatul, amortizarea facilitilor, reparaii, chiria, ntreinerea). Materiale directe Costuri materiale directe

Salarii + elemente asociate

directe

Costuri salariale directe

Cost de producie

indirecte indirecte Costuri indirecte de producie

Fig. 14.1. Componentele costului de producie

Cost nonproducie

Costurile din afara produciei sunt formate, n general, din dou elemente: 1. costurile de vnzare; 2. costurile administrative. 1. Costurile de vnzare, denumite i costurile de distribuie, includ costurile efectuate cu ocazia promovrii produsului finit pe pia (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livrri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de ntreprinderi au costuri de vnzare. 2. Costurile administrative includ costurile manage-mentului, care nu pot fi asociate sferei produciei i nici vnzrii (de exemplu, salariile personalului executiv, funcionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de ntreprinderi au costuri administrative. Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. produce iaurt pentru un numr mare de distribuitori. Aceasta prelucreaz materia prim pentru a obine iaurtul. Pentru fabricarea unei uniti de produs se nregistreaz urmtoarele elemente: Materiale directe Salariile directe + elementele asociate Costurile indirecte de producie 2.000 lei 3.000 lei 4.000 lei,

din care: materiale indirecte salariile indirecte chirie utilaje utiliti amortizarea taxe de proprietate Cost de producie 300 lei 700 lei 400 lei 500 lei 2.000 lei 100 lei 9.000 lei/buc

ntreprinderea a primit o comand de 10.000 de buci iaurt. Managementul trebuie s decid dac aceast comand poate fi onorat n condiii de performan. Pentru fiecare unitate de produs finit este necesar un cost de vnzare de 1500 lei/buc., care include publicitatea, comisioane pentru vnzri, transport. La nivelul departamentului administrativ al ntreprinderii, se nregistreaz un cost administrativ n valoare de 1000 lei/buc., incluznd chiria pentru imobil, taxe, nclzire, iluminat, salarii ale personalului administrativ i elementele asociate acestora. 14.3.2. Cost al produsului i cost al perioadei Existena inventarului, respectiv, a intervalului de timp ntre a produce, a cumpra, a vinde, determin, pe lng gruparea costurilor n categoriile cost de producie i cost non-producie, clasificarea acestora n: 1. cost al produsului; 2. cost al perioadei. Cost al produsului 1. Costul produsului reprezint costul asociat fabricrii sau achiziionrii bunurilor. El este ataat obiectului de cost pn n momentul vnzrii. Adesea, acest cost este denumit cost al inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar n momentul n care apare i nu n conturile de cheltuieli sub forma costul produselor vndute. Acesta este un concept cheie n contabilitatea managerial pentru c astfel de conturi rmn n bilan drept active circulante dac bunurile sunt nevndute la sfritul perioadei. Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe, costurile salariale directe i costurile indirecte de producie, cele trei componente ale costului de producie Aceste cheltuieli sunt generate n procesul de producie i pot fi inventariate, evideniate n conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse n curs de fabricaie i produse finite, nainte de a deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru bunurile achiziionate pentru revnzare fr a le schimba forma lor de baz, singurul cost al produsului este costul de achiziie. Costul produsului poate fi considerat i cost neexpirat, deoarece, avnd forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint active ale entitii economice i contribuie la desfurarea tranzaciilor viitoare. Exemplu: Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din: costurile materiale costurile salariale costurile indirecte de producie Cost al produsului 2.000 lei 3.000 lei 4.000 lei 9.000 lei

Cost al perioadei

2. Costul perioadei reprezint costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli n perioada curent i nu au fost incluse n costurile bunurilor fabricate sau achiziionate. Costul perioadei nu este ataat unui cost de inventar, incluznd elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vnzri, chiriile pentru birouri etc. Costurile de vnzare i costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar i n cazul unei ntreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei. Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. costul perioadei se determin astfel: costul de vnzare costul administrativ Cost al perioadei 1500 lei 1000 lei 2500 lei/buc.

Concluzii. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de cost; Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute n rezultatul final (profit sau pierdere), nefiind n mod direct legate de achiziionarea i fabricarea bunurilor. Este asumat ca o funcie de timp. 14.3.3 Controlul costurilor Tipuri de costuri Concentrarea activitii de management n dou direcii principale planificare (stabilirea obiectivelor i determinarea politicilor de realizare a lor) i control (instrumentele utilizate pentru asigurarea realizrii obiectivelor) impune managementului existena unui sistem informaional al ntreprinderii. Din punct de vedere contabil, cerinele informaionale se reduc adeseori la cunoaterea costurilor ntreprinderii. Pentru planificare i control, costurile se pot clasifica n: 1. costurile variabile i fixe; 2. costurile directe i indirecte; 3. costurile controlabile i necontrolabile; 4. costurile standard i reale. 1. Costurile variabile i fixe au la baza clasificrii criteriul comportamentului. Comportamentul costurilor reprezint modul n care reacioneaz un cost la schimbrile intervenite n volumul produciei sau activitii ntreprinderii. Dac nivelul activitii crete, scade sau este constant, un anumit cost ar putea crete, scdea sau rmne constant. Managementul trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost. Pentru a furniza aceste informaii, costurile sunt clasificate n dou categorii: costurile variabile i costurile fixe. Costurile variabile Costurile variabile sunt costurile care se modific pe total, proporional cu volumul activitii. Observm c, dac spunem despre un cost c este variabil, vorbim n termeni de valoare total. Costurile totale variabile cresc sau scad dup cum nivelul activitii crete sau scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este acela c un cost variabil rmne constant atunci cnd este exprimat pe unitatea de produs.

Acest aspect al costurilor variabile l exemplificam pe baza datelor prezentate n paragraful 14.3.1. Costul variabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc. Iaurt (buc.) 1 2 10.000 Cost variabil Cost variabil total unitar (lei) (lei) 6500 6500 6500 13000 .. .. 6500 65.000.000

Observm, din datele de mai sus, cum costul variabil unitar al produsului rmne constant la 6500 lei/buc. Costul variabil total urmeaz trendul volumului activitii. ntr-o ntreprindere de producie exist multe exemple de costuri variabile. n general, n aceast categorie se includ materialele directe, salariile directe i elementele asociate acestora i cteva articole de costuri indirecte (utiliti, combustibil). La o ntreprindere comercial n costurile variabile se includ costul bunurilor vndute, comisioanele aferente vnzrilor. Costurile variabile mai sunt denumite costuri operaionale. Costurile fixe Costurile fixe sunt costurile care rmn constante pe total, indiferent de modificarea volumului activitii. Ele corespund, pentru fiecare perioad, unei capaciti de producie. Se mai numesc costuri de structur sau de capacitate. Capacitatea de producie reprezint limita superioar a out-putului productiv al unei entiti economice, inndu-se cont de resursele pe care le deine, adic ceea ce poate produce o ntreprindere ntr-o perioad dat de timp. Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional cu volumul de producie sau activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe msur ce volumul activitii crete i cresc pe msur ce volumul activitii scade. Acest aspect al costurilor fixe l exemplificm prin chiria lunar de 4.000.000 lei, pentru linia de fabricaie a iaurtului care produce pn la 10.000 buci lunar. Cost fix total (lei) 4.000.000 4.000.000 4.000.000 Iaurt (buc.) 10 100 .. 10.000 Cost fix unitar (lei) 400.000 40.000 .. 400

Observm c dac ntreprinderea produce numai 10 buci n fiecare lun, costul fix unitar este de 400.000 lei/buc.. Dac sunt produse 1000 buci n fiecare lun, costul fix unitar scade la 40.000 lei/buc., iar dac se produce la ntreaga capacitate de producie (10.000 buc.), costul fix unitar este de 400 lei/buc.. Costurile fixe ntr-o ntreprindere pot fi: salariile personalului de administraie, iluminatul, chiria, primele de asigurare, amortizarea, publicitatea etc. Concluzie. Costurile fixe nu rmn fixe la nesfrit, ele rmn aceleai pentru un nivel de activitate dat. Nu se modific pe termen scurt ci rmn fixe att timp ct capacitile rmn neschimbate.

Costurile variabile totale se modific proporional cu volumul de producie sau de activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante, dar se modific per unitate, o dat cu modificarea volumului. Costurile directe i indirecte 2. Costurile directe i indirecte au la baza clasificrii modul de identificare i repartizare a consumurilor de resurse pe obiectul de cost. Costurile directe sunt costurile care pot fi n mod evident identificate pe obiectul de cost. Ele reprezint acele cheltuieli care pot fi atribuite uor i economic unei uniti de produs specifice. n general, n costurile directe se includ materiile prime i salariile cu elementele asociate lor. Dac obiectul de cost este o diviziune a entitii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia electric, reparaiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dac obiectul de cost este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric, reparaiile reprezint cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv. Relum datele din exemplul nostru i prezentm costurile directe: Materiale directe Salariile directe asociate Costurile directe 2000 lei 3000 lei 5000 lei/buc.

elementele

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica i atribui cu uurin unui obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode. n exemplul nostru acestea sunt: Costurile indirecte de producie Costurile de vnzare Costurile administrative Costurile indirecte 4.000 lei 1.500 lei 1.000 lei 6.500 lei/buc

Concluzie. Termenii costuri directe i costuri variabile se interfereaz de multe ori, pentru c multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile variabile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de producie variabile nu sunt costuri directe, ele fiind costuri indirecte). 3. Costurile controlabile i necontrolabile au la baza clasificrii nivelul Costuri managementului ntreprinderii. Evaluarea performanelor ntreprinderii prin controlabile, utilizarea informaiilor contabile permite managementului s stabileasc politici necontrolabile de exercitare a controlului costurilor. Clasificarea costurilor n controlabile i necontrolabile este, n general problema managementului, care angajeaz i pune n practic politici de expansiune n exercitarea controlului asupra oricrui cost. Managementul trebuie s cunoasc sursa unui element de cost i s poat identifica persoana care l controleaz. La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea anumitor costuri i, din aceast cauz, aceste costuri ar putea fi considerate necontrolabile. Este important s se reorganizeze poziia relativ a costurilor. Costurile care nu sunt controlabile pe termen scurt tind s devin controlabile pe termen lung la

unele nivele de organizare. La o cretere a nivelului managementului tot mai multe costuri devin controlabile. Costurile controlabile sunt costurile care ofer managementului calitatea s le autorizeze. Dac managerii au autoritatea de a achiziiona sau superviza utilizarea unei resurse, ei controleaz cheltuielile legate de aceasta. De exemplu, costul contractului de promovare a iaurtului n valoare de 5.000.000 lei este un cost controlabil pentru managerul de publicitate i necontrolabil pentru agentul de publicitate, care nu are puterea s autorizeze valoarea i tipul de contract pentru clieni. Costurile standard i reale 4. Costurile standard i reale au la baza clasificrii momentul de determinare n funcie de realizarea obiectului de cost. Costurile standard sunt determinate a priori realizrii produsului. Au caracter normativ permind evaluarea performanelor ntreprinderii pentru o perioad dat, fiind fundamentate pe baza unor studii tehnice i economice. Stabilirea costurilor standard este mai mult o art dect o tiin, ele fiind relevante pentru performana viitoare i nu pentru neperformana trecutului. Costul standard pe unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile directe (materiale, manopera) i costurile indirecte ( regie ) Costurile reale (efective) sunt costurile determinate a posteriori realizrii obiectului de cost. Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. a stabilit standarde pentru cele trei elemente majore ale costului: Elemente Materiale Manoper Regie Total cost Cost standard (lei) 1950 3.050 6.450 11.450 Cost real (lei) 2000 3.000 6.500 11.500

14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri Tipuri de costuri Alte concepte sunt determinate de natura costurilor, care constituie o problem controversat, mai ales n modul de definire i abordare n luarea deciziilor. De exemplu: costul marginal, costul diferenial, costul de oportunitate, costul subactivitii, costul complet, costul parial etc. Costul marginal reprezint costul ultimei uniti de produs asociat unei creteri de la o alternativ la alta. Acesta poate fi numai cost variabil. Costul diferenial este un concept mai larg dect costul marginal pentru c se refer la orice schimbare n costul total al activitii, cuprinznd att creterile de cost ct i micorrile de cost ntre alternative. Acesta poate fi att fix ct i variabil. Exemplu: Managerul Departamentului de Marketing din cadrul S.C. AGROINDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. propune schimbarea politicii de vnzare, de la

distribuia prin intermediul comercianilor (vnzare indirect) la distribuia prin magazinele proprii (vnzare direct) pentru 1000 kg pulpe de pui. Costurile vnzrii indirecte sunt comparate cu costurile vnzrii directe dup cum urmeaz: -Mii leiElemente Vnzare Vnzare Costuri indirect direct difereniale Cost al produsului 35.000 35.000 0 Publicitate 10.000 4.000 (6.000) Comisioane 500 1.000 500 Amortizare depozite 2.500 3.000 500 Alte cheltuieli 6.000 6.000 0 Total cost 54.000 49.000 (5.000) Observm diferenele favorabile (micorri de cost) i nefavorabile (creteri de cost) ntre cele dou alternative i pe total un cost diferenial de 5.000.000 lei pentru politica de vnzare direct. Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar realiza cu alt obiect de cost ntre alternative atunci cnd se dispune de resurse limitate. Renunnd la o alternativ, elementele pozitive ale alternativei respinse devin cost de oportunitate al alternativei selectate. Exemplu: Managementul ntreprinderii propune n AGA investirea a 25.000.000 mii lei n achiziionarea unui lot de pmnt care va fi folosit n viitoarea expansiune a ntreprinderii. Dect s fie investit n lotul de pmnt, aceast sum ar putea fi investit n automatizarea liniilor de producie. Dac pmntul este achiziionat, profitul, care ar putea fi obinut dac s-ar alege varianta investiiei n automatizarea liniilor de producie, devine cost de oportunitate. Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului real de activitate n raport cu nivelul normal de activitate al ntreprinderii. El corespunde neutilizrii capacitii de activitate, nu se include n costul obiectului de cost ci afecteaz direct rezultatul exerciiului. Costul complet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui obiect de cost (costul de producie plus costul de vnzare plus costul administrativ) (Fig. 14.2.). Costul de producie Costuri Costuri Costuri materiale salariale indirecte de producie

Costul de vnzare

Costul complet

Costul administrativ
Fig. 14.2.

Relum exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALA determinm costul complet al produsului iaurt : Costul complet Costul de producie Costulde vnzare Costul administrativ

MOGOOAIA

S.A.

11.500 lei/ buc. 9.000 lei/ buc. 1.500 lei/buc. 1.000 lei/ buc

Costul parial reprezint costul care ncorporeaz numai o parte din consumurile generate de obinerea i desfacerea unui produs, de exemplu, numai costurile variabile nu i cele fixe sau numai costurile directe nu i cele indirecte.

14.4 ntrebri i probleme 1) Definii contabilitatea managerial. 2) Numii i argumentai scopurile contabilitii costurilor. 3) Precizai caracteristicile ce definesc conceptul de cost. 4) Explicai afirmaia Nu trebuie confundate noiunile cost i cheltuial. 5) Desprindei din textul capitolului aspectele specifice urmtoarelor tipuri de costuri: costul de producie; costul de vnzare; costul administrativ; cost al produsului; cost al perioadei; costul subactivitii; costul complet. 6) Care sunt cele trei componente ale costului de producie? Dar ale costului complet? 7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte? 8) Localizai interferena costurilor directe cu costurile variabile. 9) Care este deosebirea dintre o cheltuial a produsului i o cheltuial a perioadei? 10) Precizai care din urmtoarele costuri sunt ataate unui cost de inventar: costul de vnzare; costul administrativ; cost al produsului. 11) Ce este un cost standard? Dar un cost real?

12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe? 13) Definii capacitatea de producie. 14) Urmtoarele cheltuieli sunt identificate n balana de verificare a S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A.: Comisioane pentru vnzri Materiale consumabile pentru producie Manoper direct Asigurri spaii de producie Materii prime Salariile personalului administrativ Cheltuieli de ambalare Amortizare utilaje Cheltuieli privind publicitatea Salariul managerului general Salariile specialitilor din departamentul producie U.M. 30.000 21.000 70.000 5.000 250.000 15.000 18.000 16.000 28.000 35.000 42.000

Identificai cheltuielile care se ncadreaz n categoria cheltuielilor pe produs i pe cele care se ncadreaz n cheltuielile perioadei. Argumentai rspunsurile.