CUPRINS

INTRODUCERE.3 INTRODUCERE........................................................................................................................................................................2 FUNDAMENTELE TIINIFICE ALE CONTABILITII............................................................................................3 1.1. NATURA I STATUTUL CONTABILITII ..............................................................................................................................3 1.2. RAPORTURILE CONTABILITII CU ALTE TIINE..................................................................................................................6 1.3. OBIECTUL CONTABILITII..............................................................................................................................................7 1.3.1. Concepte cu privire la patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii.............................................................7 1.3.2. Sfera de aciune a obiectului contabilitii......................................................................................................13 1.4. METODA CONTABILITII..............................................................................................................................................14 1.4.1. Caracteristicile metodei contabilitii.............................................................................................................14 1.4.2. Procedeele metodei contabilitii....................................................................................................................16 1.4.3. Reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil prima treapt a metodei contabilitii......17 1.4.4. Sistemul de calcul contabil digrafic a doua treapt a metodei contabilitii................................................32 1.4.5. Calcule periodice de sintez a treia treapt a metodei contabilitii............................................................57 1.5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE ................................................................................................................................65 TESTE.......................................................................................................................................................................................66 CAPITOLUL II........................................................................................................................................................................67 DOCUMENTAREA - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII......................................................................67 2.1. NOIUNI GENERALE PRIVIND DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE................................................................................................67 2.2. CONINUTUL I CLASIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE............................................................................................68 2.3. TIPIZAREA I VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE.................................................................................................70 2.4. GESTIUNEA DOCUMENTELOR .........................................................................................................................................71 2.4.1. Organizarea circulaiei documentelor.............................................................................................................71 2.4.2. Reconstituirea documentelor...........................................................................................................................72 2.4.3. Arhivarea documentelor..................................................................................................................................73 2.5. FORMELE DE CONTABILITATE UTILIZATE.........................................................................................................................73 2.5.1. Definirea formei de contabilitate.....................................................................................................................73 2.5.2. Registrele de contabilitate...............................................................................................................................74 2.5.3. Forme de nregistrare contabil......................................................................................................................75 TESTE.......................................................................................................................................................................................79 CAPITOLUL III. ....................................................................................................................................................................80 CALCULAIA CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII..........................................................................80 3.1. NECESITATEA, DEFINIREA I SFERA DE CUPRINDERE A CALCULAIEI N CONTABILITATE............................................................81 3.2. CLASIFICAREA CALCULAIILOR.......................................................................................................................................81 3.3. PRINCIPIILE CALCULAIEI CONTABILE..............................................................................................................................82 3.4. CALCULAIA COSTURILOR COMPONENT DE BAZ A CALCULAIEI CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII..........................83 3.4.1. Formarea costurilor de producie n ntreprindere..........................................................................................83 3.4.2. Reguli de aplicat n calculaia costurilor de producie....................................................................................85 TESTE.......................................................................................................................................................................................86

INTRODUCERE
Scopul Realitile societii moderne ne arat c dezvoltarea economiei de pia i sporirea gradului de complexitate a acesteia necesit asigurarea unei informaii economice operative i complete. Numai astfel informaia economic ne ajut s controlm modul de utilizare a resurselor materiale i umane, s sesizm i s examinm aspectele pozitive, dar i neajunsurile existente, n scopul elaborrii deciziilor manageriale. n acest context, se poate afirma c informaia contabil este n prezent un element indispensabil al progresului social. Conducerea activitilor economice este o activitate n care cunoaterea i informarea constituie atribute eseniale ale oricrui act decizional. Cea mai mare parte dintre informaiile utilizate n procesele manageriale sunt de natur contabil. Administrarea i conducerea unei afaceri sunt de neconceput fr informaia contabil. Lucrarea Bazele contabilitii are rolul de iniiere a celor care o studiaz n cunoaterea principalelor elemente teoretice i practice ale obiectului i metodei de cercetare a contabilitii, a principiilor, procedeelor i instrumentelor specifice, utilizate pentru reflectarea strii, structurii i transformrii patrimoniului. Obiective: Contabilitatea, n calitate de instrument principal de cunoatere de gestiune i control al patrimoniului, a rezultatelor obinute, are urmtoarele obiective: a) nregistrarea cronologic i sistematic a micrilor patrimoniale Micrile de valori produse n masa patrimonial, generate de operaiile economicofinanciare, sunt nregistrate n conturi, att n ordine cronologic, adic a succesiunii lor n timp, ct i ntr-o form grupat, dup un anumit sistem, pe elemente i structuri componente ale patrimoniului. b) Asigurarea integritii patrimoniului i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate Din contabilitate rezult informaii privind existena i micarea averii unitii, mrimea ei pe locuri de pstrare, persoanele n responsabilitatea crora se afl etc. n realizarea acestor sarcini, contabilitatea folosete inventarierea pentru controlul faptic al averii i balanele de verificare pentru asigurarea exactitii datelor contabile. c) Urmrirea i furnizarea rezultatelor obinute att pentru necesitile proprii ct i pentru informarea asociailor sau acionarilor, clienilor i furnizorilor, bncilor, organelor fiscale i a altor persoane juridice i fizice. Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele i informaiile ei la creterea eficienei economice. Datele contabilitii sunt necesare pentru prevederea constituirii i utilizrii fondurilor proprii, a obligaiilor fa de bugetul de stat, a dividendelor de pltit i a altor obligaii. d) Furnizarea datelor necesare ntocmirii documentelor de sintez contabil Contabilitatea trebuie s asigure informaiile sintetice necesare ntocmirii de ctre toi agenii economici a situaiilor financiare anuale, a bilanului pe ansamblul economiei naionale, precum i a execuiei bugetului de stat. Forma de evaluare (E-examen, C - colocviu/test final, E LP -lucrri de control) Stabilirea notei - rspunsurile la examen(colocviu/lucrri 70% finale practice) (procentaje) - activiti aplicative (proiecte) 10% - teste pe parcursul semestrului 10% - teme de control 10%

Capitolul I.

FUNDAMENTELE TIINIFICE ALE CONTABILITII

Rezumat: Contabilitatea studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului. ntr-o viziune static, la un moment dat, aceste raporturi reprezint echilibrul intern al patrimoniului, creat ntre bunurile economice, pe de o parte, i drepturile i obligaiile cu privire la aceste bunuri, pe de alt parte. Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile de schimb studiate de contabilitate reprezint relaiile dintre drepturile i obligaiile pecuniare i bunurile economice investite i folosite n activitatea unitii patrimoniale. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu, obligaiile capitalului strin, iar bunurile economice reprezint modul de investire i ntrebuinare a capitalului. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniului unitilor economice i sociale pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast baz s calculeze rezultatele finale, s analizeze i s controleze activitatea desfurat de unitile respective.

1.1. NATURA I STATUTUL CONTABILITII n DEX1 contabilitatea este definit astfel: ansamblul operaiilor de nregistrare, pe baza unor norme i reguli speciale, a micrii fondurilor i materialelor ntr-o instituie, evidena contabil; sau tiina care se ocup cu teoria acestor operaii. Principalii factori care au influenat definirea contabilitii sunt nivelul de dezvoltare al cunotinelor din acest domeniu i mediul social economic sau cultural n care s-au aplicat aceste cunotine. De-a lungul timpului contabilitatea a fost definit ca art, tehnic, limbaj de comunicare, joc social, dar i ca tiin. Contabilitatea arta nregistrrilor contabile Definirea contabilitii ca art i are originea n contextul socio-istoric al apariiei contabilitii n partid dubl. Prima definire a contabilitii ca art a fost dat de Luca Paciolo, care ntr-o lucrare din 1514 prezenta arta partidei duble veneiene (Dellarte della scrittura venezzian)2. n acea perioad contabilii se bucurau de un mare prestigiu, fcnd parte dintr-o categorie profesional respectat. Contabilii erau organizai n asociaii profesionale n care accesul era condiionat, iar profesia contabil era considerat superioar tuturor celorlalte. n anul 1870, Francesco Marchi aprecia: contabilitatea este tiina i arta inerii conturilor. La nceputul secolului al XX-lea, Rene de la Porte considera: contabilitatea este o tiin i numai tehnica sa este art. Contabilitatea poate fi considerat arta reprezentrii abstracte a unei realiti concrete, respectiv realitatea economic3. Utilitatea contabilitii pentru activitatea economic depinde n mare msur de arta profesionistului contabil de a reprezenta realitatea economic. Contabilitatea tehnic de gestiune n general, prin tehnic se nelege totalitatea procedeelor ntrebuinate n practicarea unei meserii, a unei tiine4. n ceea ce privete contabilitatea, ea corespunde acestei definiii numai n condiiile n care s-ar limita la nregistrrile contabile. Contabilitatea, ca tehnic de gestiune, poate fi considerat partea aplicativ a teoriei contabile. Din aceast perspectiv, contabilitatea este o tehnic ce permite nfiarea activitii i a rezultatelor unei ntreprinderi i mai general, a unei organizaii5. Contabilitatea este o tehnic cantitativ de colectare, de prelucrare i de analiz a informaiei aplicat evenimentelor economice i juridice ale ntreprinderii6.
1 2

Dicionar explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p.217 C.G. Dumitrescu Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972, p.73 3 Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.14 4 Dicionar explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p.1061 5 Michael Capron Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p.51 6 Bernard Esnault, Christian Hoarau - Comptabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.6

Pn la nceputul secolului al XX-lea, practicile promovate de contabili i de organizaiile lor profesionale au constituit factorul principal n dezvoltarea contabilitii. Dup criza economic din anii 1929 1933 a fost necesar constituirea unui sistem coerent de principii i obiective ale contabilitii, adic de o teorie a contabilitii care s genereze practicile i procedurile contabile. n felul acesta tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei contabile7. Contabilitatea limbaj de comunicare Contabilitate reprezint un limbaj formalizat de comunicare n lumea afacerilor. n aceast postur, limbajul contabil prezint trei componente8: Sintaxa contabil ca ansamblu de reguli, metode i proceduri utilizate pentru nregistrarea operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, prezentarea i publicarea documentelor de sintez pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil: debit, credit, rulaj, sold, activ, pasiv, cheltuieli., venituri, rezultate, situaie net etc.. Semantica limbajului contabil atribuie un neles sau o accepie determinat semnelor transmise de contabilitate, fcnd posibil corelaia dintre lumea real i modelul care o reprezint. Latura practic a limbajului contabil privete modul de comunicare i utilizare a informaiilor contabile. Limbajul contabil este precis, concis i complet, dar, fiind normalizat, el prezint o serie de limite. Existena unui vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiilor contabile transparena necesar comunicrii ntre actorii pieei informaiei contabile 9. Prin limbajul contabil, modelnd viaa ntreprinderii, se exercit o influen asupra comportamentului productorilor i utilizatorilor informaiei contabile. Limbajul contabil faciliteaz controlul activitii unitii economice i favorizeaz procesul de luare a deciziilor. Modelele contabile nu se identific cu fenomenele reprezentate, ceea ce face ca limbajul contabil s aib un caracter simplificator. n concluzie, cunoaterea i comunicarea, realizate prin contabilitate, trebuie s aib la baz un limbaj formalizat, o terminologie logic i o exprimare inteligent. Contabilitatea joc social Crizele economice pe care societatea uman le traverseaz periodic sunt indiscutabil i crize de informare10. O informare insuficient, inexact, cosmetizat, nerelevant sau necontrolat, a generat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, o informaie nereal este mai periculoas dect lipsa de informare. Ultima situaie dezvolt la utilizatorul circumspect sentimentul precauiei, al amnrii deciziei. Contabilii sunt confruntai cu solicitri tot mai numeroase att n ceea ce privete volumul, ct i calitatea informaiilor contabile. Utilizatorii de informaii contabile devin i ei mai numeroi i mai pretenioi solicitnd informaii mai multe i calitativ mai bune ndeosebi mai credibile i mai bine prelucrate. Principalii utilizatori ai informaiei contabile, obinut ntr-o unitate patrimonial, sunt investitorii, salariaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, managerii i publicul larg. Investitorii sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar fi bine s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarii sau asociaii doresc s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari de ctre acionari va reduce sursele de finanare necesare dezvoltrii ntreprinderii.
7 8

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998,p.15 Bernard Esnault, Christian Hoarau Contabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.7 i Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 92 9 Liliana Feleag, Niculae Feleag Contabilitatea financiar: o abordare european i internaional, vol. 1, Ed. Info Mega, Bucureti, 2005, p. 19 10 Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 93

Salariaii sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri, etc. Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt interesai pe o perioad mai scurt, dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii, ei dorind s cunoasc dac i pot ncasa sumele avansate. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai ales cnd au tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. Ministerul Finanelor Publice colecteaz informaii din contabilitatea financiar pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului. Comisia Naional pentru Statistic centralizeaz raportrile statistice ale ntreprinderilor n vederea elaborrii conturilor naionale i calculrii indicatorilor macroeconomici. Alte ministere colecteaz informaii sectoriale sau informaii privind gradul de ocupare a forei de munc. Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete (bugetul vnzrilor, bugetul produciei, bugetul aprovizionrilor), dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i prognozelor. Datele contabilitii sunt utile managerilor pentru luarea deciziilor viitoare. Publicul este interesat de ntreprindere n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii despre evoluia n prezent i n viitor a activitii ntreprinderii i a potenialului ei financiar. n practic, managerii sunt adeseori pui n postura de a solicita situaiile financiare n urmtoarele variante: o variant real, utilizat pentru adoptarea strategiei manageriale, o variant optimist care supraevalueaz profitul, oferit bncilor, furnizorilor i altor creditori; o variant care subevalueaz profitul i implicit obligaiile fiscale; Profesionistul contabil trebuie s se interpun ntre interesele contradictorii ale utilizatorilor informaiei contabile, respectnd, n acelai timp, normele generale de comportament profesional i codul deontologiei profesionale. Conflictele mai mult sau mai puin deschise, ntre diferitele categorii de utilizatori, genereaz o interpretare a adevrului contabil, care, privind diferite segmente socio profesionale, a cptat numele de joc social. Intensitatea jocului crete cu att mai mult cu ct pe scen intervin i factorii externi: armonizarea contabil european, normalizarea contabil internaional, organismele europene i mondiale ale profesiei. Contabilitatea tiin social Specialitii care studiaz teoria contabil nu au ajuns la un consens n ceea ce privete caracterul tiinific al contabilitii. Deoarece postulatele, principiile i regulile contabilitii nu se bazeaz pe relaii obiective i verificabile, contabilitatea nu este o tiin exact11. Chiar dac contabilitatea nu poate fi considerat o tiin exact, ea poate fi ncadrat n familia tiinelor sociale. Contabilitatea este dependent de organizaia economico-social n care ea opereaz i, la rndul ei acioneaz asupra acestei organizaii. Altfel spus, ntre contabilitate i mediul economic, social i cultural, n care aceasta acioneaz, exist o influen reciproc. Contabilitatea este o tiin deoarece are obiect de cercetare, metod de cercetare i utilitate n viaa economico-social. Un aspect legat de caracterul tiinific al contabilitii se refer la impactul cercetrilor teoretice asupra practicilor contabile. Pn n secolul al XX-lea aspectele teoretice aveau
11

Leo Paul Lauzon Le cadre thorique de la contabilit financire, Gaeton Morin Editeur, 1985, p.8

o mic influen asupra practicilor contabile. n prezent cercetarea n domeniul contabilitii are o influen semnificativ asupra activitii practice. Contabilitatea este o tiin social, deoarece aceasta12 o este o creaie a fiinei umane; o reflect fenomene, activiti, evenimente i fapte sociale; o se adreseaz diferitelor grupuri de utilizatori care fac parte integrant din societate, o produce situaii financiare care au un impact asupra societii i care modific comportamentul indivizilor; o informaiile contabile sunt generate de entiti care fac parte din societate, deci, se refer la ageni sociali; o este dependent sau influenat de fenomene sociale. Contabilitatea este o tiin aplicativ deoarece reflect fenomenele reale, acionnd ntr-un mediu real i concret i presupune aplicarea cunotinelor acumulate. n argumentarea caracterului tiinific al contabilitii, putem sublinia rolul politicilor contabile. Acestea se constituie ntr-un ansamblu de principii, norme i tehnici contabile aplicate n mod coerent pentru atingerea unor obiective stabilite de management. Asemenea oricrei politici i politicile contabile servesc n aplicarea lor diverselor interese legate n principal de formarea unei anumite imagini asupra conturilor firmei. n plus, aciunea lor nu este numai una de imagine, ci, de la caz la caz, poate deveni i una extrem de palpabil n sensul manipulrii rezultatelor financiare ale firmei. Astfel politicile de gestiune a stocurilor, de amortizri, de contabilizare a cheltuielilor cu dobnzile pe perioada investiiei sau produciei, de recunoatere a veniturilor, de recunoatere a rezultatelor n contractele de lung durat sunt doar cteva exemple de modaliti de manipulare a rezultatelor organizaiilor cu implicaii directe asupra evalurii performanei acestora. Contabilitatea ca tiin social aplicativ este puternic influenat de legislaia fiscal. Dac n ceea ce privete contabilitatea, prin aplicarea IFRS-urilor s-a realizat n mare msur convergena contabil internaional, n ceea ce privete fiscalitatea nu se poate nc discuta de o politic fiscal comun tuturor rilor membre ale Uniunii Europene. ntr-un interviu acordat cotidianului Financial Times13, comisarul european Lszl Kovcs a declarat c Uniunea European ar putea introduce, ncepnd cu 2011, o politic fiscal comun. Acest ambiios proiect fiscal a fost prezentat de ctre comisarul european pentru impozitare i uniune vamal minitrilor de finane din rile membre UE. Proiectul ntmpin o serie de critici aduse de reprezentanii Marii Britanii i Irlandei care apreciaz c o politic fiscal comun ar afecta suveranitatea statal. Comisarul european pentru piaa intern de servicii, Charlie McCreevy a declarat c problemele cu care se confrunt acest proiect sunt att de numeroase nct este posibil s nu fie rezolvate pn n 2011. Cu toate acestea, n anul 2009, preedintele Confederaiei Fiscale Europene, Stephen Colleclough a declarat c Europa se ndreapt ctre o politic fiscal unitar. El estimeaz c n perioada urmtoare nu vom asista la o relaxare fiscal , ci la o strategie mai clar n domeniul taxelor i impozitelor. n concluzie, noiunea de contabilitate exprim att teoria ct i practica contabil, incluznd contabilitatea ca tiin, pe de o parte i ca activitate practic social-util, pe de alt parte. 1.2. RAPORTURILE CONTABILITII CU ALTE TIINE n epoca contemporan, contabilitatea este marcat de dou fapte fundamentale: normalizarea i reglementarea contabilitii contemporane, pe de o parte i dezvoltarea cercetrii contabile, pe de alt parte.14 Contabilitatea este o tiin de gestiune, integrat n ramura tiinelor sociale. Contabilitatea reprezint ansamblul coerent al operaiunilor de consemnare (nregistrare), cuantificare, prelucrare i

12 13

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.23 http://www.wall-street.ro/articol/International 14 Bernard Colasse Comptabilit Gnrale, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 20

comunicare a informaiilor contabil financiare, referitoare la un patrimoniu determinat, inclusiv modificrile acestuia n cadrul unei perioade de referin.15 Contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii evolueaz permanent i este dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei, politicii i cadrului juridic. Contabilitatea trebuie s in cont de faptul c, ntr-un sistem economic complex i foarte dezvoltat, investitorii ncredineaz pstrarea i controlul averii lor managerilor i auditorilor entitii economice, cea ce ne conduce spre conceptul de guvernana ntreprinderii, numit i guvernan corporativ. Guvernana corporativ definete totalitatea principiilor, regulilor i normelor prin care se asigur administrarea i gestionarea de ctre manageri a entitii, n interesul investitorilor actuali i poteniali.16 n calitate de tiin a cuantificrii universului economic, contabilitatea se afl n strns legtur cu alte tiine17, cum sunt: matematica, dreptul, economia politic, statistica, i managementul. Realizarea funciei de calcul a contului i implicit a contabilitii, presupune utilizarea cu prioritate a calculelor matematice. Determinarea soldului iniial a unui cont, a rulajelor, a soldului final, inclusiv stabilirea costului de producie, a rezultatelor obinute, pe fiecare gen de activitate, presupun folosirea calculelor matematice. Dreptul reglementeaz prin norme speciale raporturile sociale, inclusiv cele economice, concretizate sub forma micrilor de valori. La rndul ei, contabilitatea consemneaz n expresie cifric raporturile economico juridice. Intrarea n patrimoniul firmei a unui activ este tratat diferit de ctre contabilitate, funcie de natura juridic a acestei operaiuni, de modul n care are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului respectiv. Contabilitatea preia de la economia politic elementele de terminologie, inclusiv categoriile economice pe care aceasta le fundamenteaz. Statistica prelucreaz frecvent date furnizate de ctre contabilitate, datorit aproprierii lor de imaginea fidel, de adevrul economic. Contabilitatea reprezint o component esenial, nucleul fundamental al sistemului informaional managerial. Un manager modern apeleaz frecvent la oferta informaional a contabilitii. ntr-o entitate creatoare de bunuri materiale, organizarea contabilitii, inclusiv metodele de calculaie a costurilor de producie sunt realizate n strns corelaie cu particularitile procesului de producie. Din aceste considerente, contabilitatea are multiple legturi cu finanele ntreprinderii, tehnologia proceselor industriale i merceologia. 1.3. OBIECTUL CONTABILITII 1.3.1. Concepte cu privire la patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii Orice entitate economic i instituie bugetar se deosebete de altele prin patrimoniul pe care l deine. Obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului aflat n gestiunea agenilor economici, a micrii i transformrii lui ca urmare a operaiilor economicofinanciare i a rezultatelor obinute. Patrimoniul, ca structur economic i juridic de apropiere i gestiune a valorilor materiale i bneti, reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care acestea se refer. Din punct de vedere al contabilitii, patrimoniul apare ca o entitate compus din bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii ce formeaz substana material a patrimoniului, pe de o
15 16

Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 104 Bernard Colasse, n editorialul revistei Comptabilit, Contrle, Audit a Asociaiei franceze de contabilitate, nr. 3/1996, citat de Liliana Feleag, Niculae Feleag Contabilitatea financiar: o abordare european i internaional, vol. 1, Ed. Info Mega, Bucureti, 2005, p. 14 17 Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 113

parte, i drepturile i obligaiile cu valoare economic, care exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile, pe de alt parte.18 Patrimoniul contabil poate fi reprezentat ca o balan cu dou pri egale: partea stng a egalitii poart denumirea de patrimoniu economic, iar partea dreapt a egalitii poate fi denumit patrimoniu juridic. Coninutul juridic al patrimoniului are ca fundament coninutul economic, iar coninutul economic este suportul material concret al coninutului juridic, ca provenien sau surs de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete. Patrimoniul unei firme poate fi definit i delimitat n funcie de trei coordonate: - subiectul de patrimoniu; - obiectul patrimoniului; - fluxurile patrimoniale. Subiectul de patrimoniu (titularul de patrimoniu) este agentul economic care dispune, controleaz i utilizeaz factorii de producie reunii ntr-o entitate economic distinct. Titularii de patrimoniu pot s fie persoanele fizice cu capacitate de exerciiu deplin sau persoanele juridice care au posesia i gestiunea bunurilor materiale, drepturilor i obligaiilor aferente, putnd exercita acte de dispoziie i de administraie asupra patrimoniului. Titularii de patrimoniu, concretizai n societi comerciale, societi/companii naionale, regii autonome, institute naionale de cercetare dezvoltare, societi cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv contabilitate financiar i contabilitate de gestiune adaptat la specificul activitii. Obiectul patrimoniului este reprezentat de totalitatea drepturilor i obligaiilor ce pot fi exprimate n bani, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, ale crei nevoi sunt destinate s le satisfac, precum i bunurile la care ele se refer. Potrivit dreptului contabil romnesc deinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise. Fluxurile patrimoniale pot fi mprite, dup natura lor, n: fluxuri interpatrimoniale i fluxuri intrapatrimoniale. Fluxurile interpatrimoniale apar ntre patrimonii distincte, ca urmare a tranzaciilor de pe diferite segmente de pia (piaa de aprovizionare, piaa de desfacere, piaa forei de munc, piaa monetar, financiar i valutar). La acestea se mai adaug i fluxurile interpatrimoniale fr echivalent, cum ar fi cele generate de plata impozitelor i taxelor, acordarea subvenilor pentru investiii i a subveniilor de exploatare. n general, fluxurile interpatrimoniale reprezint relaiile firmei cu exteriorul su. Economitii francezi P. Mvellec i G. Rockery19 prezint principalele dou fluxuri de schimb ale unei uniti patrimoniale cu exteriorul: un flux ntre unitate i furnizor, iar cellalt ntre unitate i client. Fiecare dintre cele dou fluxuri are cte dou componente care sunt complementare. O component este fluxul real sau fizic cruia i corespunde n contrapartid cea de a doua component i anume fluxul monetar. ntotdeauna fluxul monetar are sens opus celui real. Fluxul real i cel monetar se pot desfura simultan, dar de cele mai multe ori, fluxul real precede pe cel monetar. Decalajul de timp dintre fluxul real i fluxul monetar d natere la o crean pentru unitatea furnizoare i la o datorie pentru unitatea beneficiar. Toate fluxurile externe au o serie de caracteristici comune. O prim trstur se refer la faptul c orice flux fizic sau monetar se caracterizeaz prin valoare. n cadrul fluxului fizic, valoarea se determin folosind uniti fizice sau convenional-constante (tone, kg, hectare, buci, etc). Fluxul monetar este exprimat n uniti monetare omogene. A doua caracteristic a fluxului extern este c acesta conserv valoarea deoarece evaluarea lui la origine i la destinaie este aceeai. O a treia caracteristic este aceea c orice flux are o origine intern sau extern i o destinaie extern sau intern.
18 19

Emilian Dumitrean Contabilitate financiar , Ed. Sedcom Libris, Iai, 2008, p.15 P. Mvellec, G. Rockerey Elements fundamentaux de comptabilit, Ed. Libraire Vuibert, Paris, 1990, p.21

Fluxurile intrapatrimoniale iau natere ntre componentele activelor i/sau pasivelor patrimoniale, schimbnd volumul i structura intern ale acestora fr a avea o legtur direct cu piaa. Fluxurile intrapatrimoniale genereaz n principiu cheltuieli i venituri. Astfel de fluxuri sunt reprezentate de: - consumul productiv, deprecierea economic ireversibil i deprecierea comercial latent a diferitelor active patrimoniale care conduc la o micorare a volumului activelor patrimoniale i se concretizeaz, din punct de vedere economic, n cheltuieli; - obinerea unor active patrimoniale printr-un proces productiv intern al firmei, care duce la creterea volumului activelor patrimoniale i se concretizeaz, din punct de vedere economic, n venituri. n teoria i practica contabilitii s-au cristalizat i evideniat mai multe teorii n definirea patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii, cum sunt: concepia juridic, concepia economic i concepia financiar. Concepia juridic pornete de la ipoteza c nu toate faptele administrative sunt reflectate i controlate prin contabilitate, ci numai drepturile i obligaiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu mpreun cu bunurile economice corespunztoare. Susintorii concepiei juridice prezint realitatea economic prin prisma raporturilor juridice, subordonnd economicul fa de juridic20, dnd prioritate prezentrii drepturilor i obligaiilor entitii patrimoniale i numai n subsidiar realitii economice. Autorul francez A. Beaumont scria, n 1920, c tiina dreptului ofer fundamentarea oricrei nregistrri contabile. Robert Lefort preciza, n anul 1927, c bilanul, ca imagine a patrimoniului n contabilitate, se reduce la trei termeni: valoare, drept i persoane. Patrimoniul juridic este format din drepturile i obligaiile cu valoare economic care reprezint cauza, proveniena juridic a elementelor patrimoniale concrete i formeaz substana juridic a patrimoniului contabil. Pentru a se obine ecuaia contabil a patrimoniului, ca termen opozabil drepturilor i obligaiilor, au fost formalizate bunuri economice n calitatea lor de obiecte de drepturi i obiecte de obligaii. n situaia n care titularul de patrimoniu este proprietar, ecuaia patrimoniului n sens juridic are urmtoarea form:
BUNURI ECONOMICE

CREANE

DREPTURI

OBLIGAII

Bunurile economice i creanele n calitatea lor de obiecte de drepturi i obiecte de obligaii formeaz substana material a patrimoniului. Drepturile i obligaiile cu valoare economic exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile. Ele capt forma de drepturi n situaia n care titularul de patrimoniu este proprietar i deci, nu trebuie s acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate n posesia i folosina sa. n cazul obligaiilor, pentru bunurile componente ale patrimoniului, titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. Ecuaia patrimoniului, n forma de mai sus, capt o alt form n condiiile n care proprietarul este separat de ntreprinztor. Acest caz este valabil pentru societile comerciale n cadrul crora dou sau mai multe persoane (acionari sau asociai) particip la formarea capitalului. Bunurile economice aduse de participani devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu social propriu. n aceste condiii, acionarii sau asociaii nu mai au un drept real asupra patrimoniului societii, ci eventual un drept de crean rezultat din calitatea lor de participani la formarea capitalului social al societii. Cptnd personalitate juridic, societatea nu mai acioneaz prin acionarii sau asociaii si, ci prin reprezentani legali, denumii ntreprinztori sau administratori. Acetia ndeplinesc n nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare i gestionare. Acionnd n numele societii, ntreprinztorii nu-i angajeaz patrimoniul propriu ci pe cel al societii, rspunderea material revenind acesteia.

20

Bernard Colasse Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995, p.101

n consecin, societatea comercial (unitatea patrimonial) are obligaii fa de proprietari, iar ecuaia patrimoniului are forma:
Drepturi de proprietate (Bunuri economice) Drepturi de crean (creane) Obligaii fa de acionari OBLIGAII Fa de teri

n practica contabil aceast dubl reprezentare a mrimii i structurii patrimoniului unei entiti, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul unui tablou special denumit bilan, care poate fi ntocmit n dou variante: - bilan orizontal; - bilan vertical (sub form de list). Bilanul orizontal cuprinde dou pri distincte: - n partea stng activele patrimoniale; - n partea dreapt pasivele patrimoniale. Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului orizontal mbrac forma:21 Active patrimoniale -Drepturi de - Drepturi de proprietate crean (bunuri economice) = pasive patrimoniale - Datorii fa de - Datorii fa de proprietari teri (capitaluri proprii)

Activele patrimoniale includ drepturile de proprietate i drepturile de creane. Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile i intangibile) asupra crora se exercit un drept de proprietate. Drepturile de crean (creanele unei uniti patrimoniale) sunt drepturile aparinnd unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) s-i ndeplineasc o anumit obligaie. Drepturile de crean sunt structurate de ctre contabilitate sub diverse denumiri, cum sunt: debitori, clieni etc. n categoria activelor patrimoniale sunt incluse unele elemente asupra crora unitatea patrimonial nu are drepturi de proprietate sau de crean. n aceast categorie sunt incluse: concesiunile, licenele convenionale (care nu presupun cedarea brevetului), know-how-ul, etc. Tot n categoria activelor patrimoniale pot fi asimilate i o serie de elemente, cum sunt: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare i cheltuieli de suportat asupra mai multor exerciii. Aceste cheltuieli pot fi asimilate creanelor exerciiului n curs asupra exerciiilor viitoare. Bunurile unei entiti patrimoniale care sunt date ctre alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de nchiriere sau de locaie rmn nscrise n activele patrimoniale n virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea l are asupra lor. Pasivele patrimoniale sunt formate din datoriile unitii patrimoniale fa de proprietari i fa de teri. Datoriile fa de proprietari formeaz capitalurile proprii ale unitii patrimoniale. Aceste capitaluri proprii constau n: - aportul proprietarilor la constituirea i majorarea capitalului social al firmei; - profitul obinut de firm i nedistribuit ctre proprietari, lsat la dispoziia unitii pentru autofinanarea activitii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc. Datoriile fa de teri sunt formate din: - datorii bine precizate ca mrime i scaden cum sunt cele fa de angajai, fa de bnci, fa de furnizori, fa de bugetul naional public etc;

21

Ioan Oprean i colectiv Bazele contabilitii. Logica nregistrrilor contabile. Aplicaii practice, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 2002, p.16

10

datorii probabile sau angajamente condiionate cum sunt provizioanele constituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat n viitor etc. Bilanul vertical pune n eviden faptul c, n cazul lichidrii unei societi comerciale, terii creditori au o prioritate legal fa de proprietari. Ca urmare se achit mai nti obligaiile fa de teri i numai valoarea rmas, interesul rezidual, se distribuie ntre acionari i asociai. Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului vertical mbrac forma:
Situaia net

Active patrimoniale

datorii fa de teri

Datoriile entitii patrimoniale fa de proprietari corespund drepturilor de crean pe care le au acetia asupra ntreprinderii. Aceste raporturi de drepturi i/sau obligaii dintre entitatea patrimonial i proprietarii acetia sunt cunoscute i sub denumirea de situaie net sau patrimoniu net. Cu alte cuvinte, situaia net reprezint suma capitalurilor proprii. Potrivit concepiei economice, patrimoniul se fundamenteaz pe structura calitativ de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul delimiteaz valorile economice ale unei entiti privite prin prisma utilizrilor i resurselor. Utilizrile sau mijloacele economice definesc modul de ntrebuinare a valorilor n cadrul activitilor desfurate de ctre unitatea patrimonial. Ele sunt grupate n utilizri permanente sau stabile, adic bunuri de folosin ndelungat (mai mare de un an), utilizri temporare sau curente i utilizri rezultate sub form de pierdere generat de o activitate nerentabil. Resursele reprezint modul de dobndire a bunurilor economice. Discutate prin prisma unei uniti patrimoniale, resursele pot fi: proprii (asigurate de ctre proprietar), atrase sau strine (furnizate de tere persoane) i resurse rezultate (sub forma profitului realizat la nchiderea exerciiului contabil). Concepia economic cu privire la patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii poate fi sistematizat astfel: Patrimoniul n concepia economic

utilizri

resurse

Utilizri pe termen lung (active imobilizate)

Utilizri pe termen scurt (active circulante)

Resurse proprii (capitaluri proprii)

Resurse atrase sau strine (datorii)

Fig. nr. 1 Concepia economic asupra patrimoniului Concepia financiar este o variant att a concepiei juridice ct i a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii. Conform acestei concepii, activele patrimoniale sunt structurate n 11

ordinea lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), iar pasivele patrimoniale sunt prezentate n ordinea exigibilitii lor (cresctoare sau descresctoare). Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd, lichiditatea se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile scadente ntr-un viitor apropiat. Solvabilitatea se refer la posibilitatea onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp. Exigibilitatea indic perioada de timp dup care o datorie devine scadent i ca urmare trebuie achitat. Concepia financiar referitoare la patrimoniu, ca obiect de studiu al contabilitii, poate fi reprezentat astfel: Patrimoniul n concepia financiar

Activele patrimoniale clasificate n ordinea lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), alocri, utilizri pe termen lung (imobilizri) - alocri, utilizri pe termen scurt (mijloace circulante)

PASIVELE patrimoniale clasificate n ordinea EXIGIBILITII lor (cresctoare sau descresctoare), - resurse stabile ( pe termen lung) - resurse temporare (pe termen scurt)

Figura nr. 2 Concepia financiar asupra patrimoniului Contabilitatea studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului. ntr-o viziune static, la un moment dat, aceste raporturi reprezint echilibrul intern al patrimoniului, creat ntre bunurile economice, pe de o parte, i drepturile i obligaiile cu privire la aceste bunuri, pe de alt parte. Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile de schimb studiate de contabilitate reprezint relaiile dintre drepturile i obligaiile pecuniare i bunurile economice investite i folosite n activitatea unitii patrimoniale. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu, obligaiile capitalului strin, iar bunurile economice reprezint modul de investire i ntrebuinare a capitalului. La nivelul obiectului contabilitii, bunurile economice reprezint structura patrimonial de activ, iar drepturile i obligaiile, respectiv capitalul propriu i capitalul strin, corespund structurii patrimoniale de pasiv. n teoria i practica contabilitii exist i concepia potrivit creia pasivul patrimoniului cuprinde numai obligaiile fa de teri, capitalul figurnd ca o entitate distinct. n acest caz se opereaz cu trei termeni: activul, datoriile i capitalul propriu. Situaia patrimoniului poate fi descris prin prisma raporturilor de proprietate n care se afl subiectul de drept, pe baza relaiei: ACTIVUL DATORIILE = CAPITALUL PROPRIU Un subiect de drept i asigur integritatea situaiei patrimoniului i independena financiar atunci cnd Capitalul propriu este mai mare sau egal cu datoriile. Contabilitatea studiaz i echilibrul specific activitilor care produc modificri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului, datorat faptului c orice activitate economic este n acelai timp consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Acest echilibru este definit i delimitat ca o relaie ntre cheltuieli i venituri. Acestea constituie elemente direct legate de msurarea rezultatului.

12

Ecuaia de echilibru specific activitilor economice consumatoare de resurse i productoare de rezultate este de forma: a) pe baza informaiilor din conturile de cheltuieli i venituri: CHELTUIELI REZULTAT NET = VENITURI b) pe baza informaiilor din bilanul contabil: Rezultatul = Capital propriu la sfritul - Capital propriu la sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar precedent 1.3.2. Sfera de aciune a obiectului contabilitii Entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune a contabilitii. n felul acesta, obiectul contabilitii, prin cmpul su de aciune, este grefat pe o entitate patrimonial. n mod concret se delimiteaz ca entiti patrimoniale, deci se cuprind n sfera de aciune a obiectului contabilitii, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Toate categoriile de persoane fizice i juridice delimitate ca sfer de aciune a obiectului contabilitii sunt denumite entiti patrimoniale. n raport cu forma de proprietate asupra capitalului entitile patrimoniale pot fi proprietate de stat i proprietate privat. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat s-au conturat dou forme de organizare economic a ntreprinderii: personal i social. ntreprinderile proprietate social, denumite i societi comerciale, se constituie prin aportul sau investiia de capital a dou sau mai multe persoane. ntreprinderea personal reprezint forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate. n cadrul entitilor patrimoniale, societatea comercial reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea ia forme complete de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i a rezultatelor. Dup obiectul activitii lor, societile comerciale pot fi: de producie de bunuri, de circulaie a mrfurilor, de construcii montaj i exploatri miniere de tot felul, de comer, de prestri de servicii n domeniul financiar-bancar, de prestri de servicii n transporturi i asigurri, de prestri de servicii diverse (controlul mrfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru, etc). n raport cu forma de constituire i funcionare, aa cum prevd sistemele de drept comercial, societile comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit simpl, n comandit pe aciuni, pe aciuni i cu rspundere limitat. a) Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspundere nelimitat i solidar a tuturor asociailor. Totodat, prile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile. b) Societatea n comandit simpl (SCS) este cea n care asociaii sunt de dou genuri: comanditai, care rspund solidar i nelimitat, administrnd direct societatea, i comanditari care rspund numai cu aportul propriu i care nu au dreptul s se amestece n administrarea societii. Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim. c) Societatea n comandit pe aciuni (SCA) are aceleai caracteristici cu cea n comandit simpl, cu deosebirea c prile comanditarilor sunt separate n aciuni ca titluri de valoare negociabile. d) Societatea pe aciuni (SA) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii sunt obligai s rspund n limita capitalului subscris, exprimat n aciuni. Aciunile pot fi transmise liber terelor persoane, nefiind necesar o autorizaie din partea celorlali asociai. e) Societatea cu rspundere limitat (SRL) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii, n numr limitat, rspund numai cu cota lor 13

social. Prile sociale ale asociailor, sunt n principiu, netransmisibile altor persoane i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aa cum sunt aciunile. Constituirea efectiv a societilor comerciale are loc numai dac ntregul capital social a fost subscris i fiecare asociat sau acionar a vrsat n numerar sau depus n natur, dup caz, cota de aport stabilit prin legea societilor comerciale, contractul de societate i statutul societii. Capitalul subscris este aportul pe care asociaii sau acionarii, n calitatea lor de proprietari, sau angajat s-l pun la dispoziia societii comerciale. Capitalul nedepus (nevrsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia societii de ctre asociai sau acionari. Bunurile materiale i bneti aduse de fiecare dintre asociai drept aport, precum i acelea pe care societatea le dobndete ulterior alctuiesc laolalt patrimoniul societii. Contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea ntreprinderii. Pe msur ce economia unei ri devine tot mai complex, accentundu-se interdependenele dintre variabilele sale structurale, sfera de aciune a contabilitii se extinde la nivel macroeconomic. Apare astfel contabilitatea naional care nu este o simpl tehnic, deoarece ea nu se limiteaz la furnizarea instrumentelor de observare i cercetare a tiinei economice 22.Cu ajutorul contabilitii naionale se concretizeaz ntr-o form cuantificabil natura i sensul fluxurilor de operaii economice i financiare privind produsul intern brut, schimbrile n structura de ramur i teritorial a economiei unei ri, mrimea avuiei naionale, mrimea i structura stocurilor, relaiile financiare i fluxurile monetare. n felul acesta, contabilitatea naional reprezint simultan un sistem de nregistrare i de analiz structural-global a ansamblului economic al unei ri. 1.4. METODA CONTABILITII 1.4.1. Caracteristicile metodei contabilitii ntr-o accepiune general, prin metod se nelege modul, procedeul sau ansamblul de procedee interdependente de cercetare, cunoatere i transformare a realitii obiective23. Noiunea de metod este de origine greac i provine de la methodos (drum, cale, mijloc, mod de expunere) i nseamn modul de a studia, de a cerceta obiectele i fenomenele naturii, societii i gndirii sau modul de aciune. Fiecare metod tiinific reprezint modul de studiere a realitii i include procedeele de cercetare corespunztoare, dar ntre metod i procedeu nu se poate pune semnul egal. Metoda este o cale raional de urmat pentru atingerea unui scop, iar procedeul este numai o manevr de a atinge un scop. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniului unitilor economice i sociale pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast baz s calculeze rezultatele finale, s analizeze i s controleze activitatea desfurat de unitile respective24. Pentru realizarea obiectului su de studiu contabilitatea are o metod proprie de cercetare fundamentat pe urmtoarele caracteristici: - dubla reprezentare a patrimoniului; - dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare; - nregistrarea cifric i n expresie valoric a patrimoniului; - nregistrarea operaiilor economice i financiare efective care se bazeaz pe documentele scrise.
22 23

Neculai Tabr Contabilitate naional, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 1 Mircea Boulescu Contabilitate i expertiz contabil, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000, p.68 24 Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000, p.22

14

Dubla reprezentare a patrimoniului se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub dou aspecte: - sub aspectul utilitii bunurilor adic al destinaiei sau alocrii n activitatea economic a elementelor de avere patrimonial, pentru care se folosete noiunea de active, (exemple: imobilizri necorporale, corporale i financiare, active circulante materiale, n decontare i bneti); - sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se dobndesc bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, adic sub aspectul modului de dobndire, provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de surse (resurse) sau pasive (exemple: capital social,. rezerve, subvenii pentru investiii, profit, credite bancare, mprumuturi din obligaiuni, furnizori, creditori, efecte de pltit, asigurri sociale etc). n contabilitate aceleai elemente de avere patrimonial, privite ca un tot unitar, sunt reflectate i reprezentate sub dublu aspect (figura nr. 5). patrimoniul

destinaie utilitate alocare

proprietate provenien dobndire

active patrimoniale

pasive patrimoniale

Figura nr. 3. Dubla reprezentare a patrimoniului25 Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic sub forma unei ecuaii, prin egalitatea: Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de provenien Aceast dubl reprezentare a patrimoniului se realizeaz n cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanului care exprim starea patrimoniului la un moment dat. Elementele patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic, rmnnd totui ntr-un echilibru permanent n cadrul unitii respective. Astfel, pot avea loc intrri, respectiv ieiri de bunuri economice sau de resurse, transformarea unor bunuri n altele, a unor surse n altele. Echilibrul n care se afl elementele patrimoniale este evideniat, n contabilitate, printr-o trstur specific metodei sale de lucru i anume dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare. Dubla nregistrare este determinat, n primul rnd, de dubla reprezentare, prin faptul c n timpul micrii i transformrii lor, elementele patrimoniale nu nceteaz a fi privite sub dublu aspect, al destinaiei economice i al provenienei. Aceste dou aspecte se reflect concomitent ca un raport de echivalen ntre doi termeni, unul care evideniaz bunurile economice, iar cel de-al doilea care exprim sursele de finanare. Raportul de echivalen este prezent att n cazul mririi concomitente a bunurilor i surselor, ct i n cel al micorrii lor. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transformarea bunurilor economice n fazele circuitului economic genereaz operaii economice i financiare de ieire dintr-o faz i intrare n alta, de trecere dintr-un loc de gestiune (de pstrare, de producie, de cheltuieli) n altul. Astfel, bunurile sub form de materii prime i materiale consumabile se transform n semifabricate i produse finite, care la rndul lor i schimb forma n disponibiliti bneti, care,
25

Cornelia Tu Bazele contabilitii, Ed. Polirom, Iai, 2001, p.51

15

ulterior, prin utilizarea lor mbrac forma de stocuri. n acest circuit, n care contabilitatea nregistreaz trecerea acelorai valori dintr-o stare sau form n alta, reflectarea valorii economice respective se face de dou ori. Astfel apare dubla nregistrare a operaiunilor n cauz, n sensul c vechea faz sau vechea form se transpune n unul din termenii egalitii care polarizeaz ieirile, micorrile, iar noua faz sau noua form constituie cel de-al doilea termen al egalitii, care marcheaz intrrile, creterile elementului sau fenomenului respectiv. Potrivit acestei trsturi a metodei contabilitii, orice operaie economic este analizat ca un raport de echivalen ntre destinaia i proveniena sa, ntre intrarea i ieirea sa, ntre alocarea i finanarea sa. Dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare confer contabilitii posibilitatea s reflecte n dinamic, pe baza unui sistem coerent, cele dou aspecte ale dublei reprezentri a patrimoniului. O alt caracteristic a metodei contabilitii este nregistrarea cifric i n expresie valoric a patrimoniului. Acest lucru permite oglindirea concomitent att a laturii cantitative ct i a celei calitative a patrimoniului, cunoaterea analitic a strii i micrii tuturor elementelor patrimoniale, iar prin sistematizarea datelor contabile, ofer o imagine de ansamblu asupra patrimoniului. Metoda contabilitii mai are ca trstur distinct i nregistrarea numai a acelor operaii care au avut loc efectiv i pentru care se face dovada nfptuirii lor prin documente. nregistrarea operaiilor pe baza documentelor justificative, confer contabilitii calitatea de for probant n raporturile economico-juridice. Ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat. 1.4.2. Procedeele metodei contabilitii Procedeul arat modalitatea, maniera, felul de a aciona pentru atingerea unui scop. Pentru studierea obiectului contabilitii, metoda acesteia folosete o serie de procedee care se mpart n: procedee comune tuturor tiinelor; procedee specifice metodei contabilitii; procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice. ntre procedeele comune tuturor tiinelor folosite de metoda contabilitii pot fi enumerate: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine. Contabilitatea utilizeaz procedeul observaiei pentru cunoaterea operaiilor economice i financiare care se pot exprima valoric i care sunt consemnate n documente. Raionamentul este aplicat n cadrul metodei contabilitii pentru ca pe baz de judeci logice, pornind de la reprezentarea micrilor de valori economice, care au loc n patrimoniul unitilor, s se ajung la concluzii noi, ce permit stabilirea cu exactitate a modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Comparaia se folosete de metoda contabilitii prin alturarea a dou sau mai multe structuri patrimoniale ce se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele. Clasificarea este aciunea de repartizare sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau a fenomenelor n raport de asemnrile i deosebirile dintre ele. Metoda contabilitii folosete clasificarea pentru studierea raional i sub diferite aspecte a patrimoniului entitilor economice precum i pentru studierea sistematic a documentelor, a evalurii, a conturilor etc. n contabilitate, analiza are o sfer larg de aciune. Ea reprezint un procedeu tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen care se bazeaz pe examinarea fiecrui element component n parte. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se prezint, la un moment dat, n expresie bneasc, patrimoniul sub dublu aspect: al destinaiei economice i a surselor de finanare a elementelor patrimoniale. 16

Contul este un procedeu pe baza cruia se nregistreaz existentul, creterile i micorrile fiecrui bun, surs, proces economic sau faz a acestuia. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul balanei de verificare. Aceasta d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i centralizrii datelor reflectate distinct n conturi. Datele ei stau la baza ntocmirii bilanului, asigurnd astfel realizarea principiului dublei reprezentri a elementelor patrimoniale. Pe lng procedeele specifice, contabilitatea utilizeaz i procedee comune altor discipline economice, cum sunt: documentarea, evaluarea, calculaia i inventarierea. n contabilitate nici o operaiunea nu se consemneaz fr un document, adic un act scris care s consemneze i s justifice operaia economic respectiv. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale, cu ajutorul preurilor i tarifelor, n uniti valorice, n vederea aducerii la un numitor comun a elementelor patrimoniale. Calculaia presupune utilizarea unor algoritmi de calcul pe care se bazeaz toate procedeele metodei contabilitii. Pentru constatarea faptic a existenei i strii elementelor patrimoniale i pentru punerea de acord a informaiilor din contabilitate cu realitatea se utilizeaz inventarierea. Pe baza constatrilor la care s-a ajuns n urma inventarierii se fac rectificrile necesare n conturi. Pe baza comparrii valorii actuale cu cea din contabilitate se determin deprecierea elementelor patrimoniale inventariate. Prin urmare, contabilitatea, ca orice disciplin tiinific, are o metod proprie de cercetare fundamentat pe anumite procedee ce oglindesc particularitile ei. Studiind metoda contabilitii se poate ajunge la concluzie c aceasta are trei trepte i anume26: - reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil; - sistemul de calcul contabil digrafic; - calculele periodice de sintez. 1.4.3. Reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil prima treapt a metodei contabilitii Patrimoniul unei entiti economice poate fi reprezentat n contabilitate cu ajutorul bilanului. Din punct de vedere contabil, patrimoniul poate fi interpretat sub dublu aspect i anume: - aspectul material, substana averii (terenuri, maini, materii prime, numerar etc), pentru care se utilizeaz termenul de active; - aspectul provenienei averii, pentru care se utilizeaz termenul de pasive. Termenul de bilan provine de la cuvntul italienesc bilancia care are la baz termenii latini: bi i lanx, adic dou talere, simboliznd astfel o balan cu dou brae care poart denumirile de ACTIV (partea stng) i PASIV (partea dreapt). n literatura de specialitate exist mai multe opinii privind importana bilanului n prezentarea clar, complet i fidel a patrimoniului. Conform reglementrilor legale, bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i celelalte situaii prevzute de lege. Elementele de activ se ordoneaz n bilan dup natur i lichiditate, iar datoriile i capitalul propriu, dup natur i exigibilitate. Activul reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Datoria reprezint obligaia actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i la decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale.

26

Elena Hlaciuc, Rusalim Petri Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, p.22

17

Bilanul este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care prezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice, n corelaie cu sursele lor de finanare, precum i cu rezultatul obinut27. Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii, prin care se prezint simultan, ordonat i sintetic, patrimoniul i situaia economico-financiar a ntreprinderii28. Profesorul Dumitru Rusu, autorul teoriei realitii bilanului, precizeaz c bilanul este un calcul de sintez care indic starea de fapt a activitii ntreprinderii i care permite sesizarea dintr-o singur privire a situaiei economico-juridice i financiare a ntreprinderii, artnd amnunit caracterul mijloacelor ei de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv rezultatul final29. Teoria realitii bilanului cere deci ca ansamblul de probleme i de fenomene s fie privit integral, fie c acestea sunt de natur social-economic, fie c au caracter juridic. Bilanul constituie un procedeu al metodei contabilitii care prezint corelaia dintre mijloacele economice (resursele economice) i resursele de finanare a acestora, ntr-o relaie de echilibru dintre activ i pasiv, asigurat prin rezultatele financiare profit sau pierdere obinute n perioada de referin. Activul reprezint mijloacele interpretate economico-juridic plus posturile rectificative de activ contra pasiv (repartizarea profitului, prime privind rambursarea obligaiunilor). Mijloacele se refer la ansamblul valorilor exprimabile n bani i a raporturilor economico - juridice care provoac decontri bneti ca existen concret material a bunurilor cu valoare de schimb. Activele patrimoniale sunt prezentate n actualele reglementri contabile drept resurse economice, care rezult din investirea resurselor de finanare obinute de entitate de la proprietari i creditori. Pasivul reprezint resursele de finanare interpretate economico-juridic plus posturile rectificative de pasiv contra activ (amortizri, ajustri pentru depreciere). n funcie de proveniena lor, resursele de finanare sunt formate din capitaluri proprii i datorii. Denumirile de activ i pasiv nu sunt convenionale, ci ele au la baz caracteristicile resurselor economice i resurselor de finanare. Astfel, denumirea de activ provine de la caracteristica resurselor economice de a se afla n continu micare i transformare n cadrul circuitului economic, de a se identifica cu nsi activitatea unitii. Structura resurselor economice din activul bilanului se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesul de producie, unde i schimb forma, coninutul i proprietile fizice sau chimice, precum i datorit operaiilor de vnzare a produselor i a mrfurilor. Spre deosebire de resursele economice din activ, resursele de finanare din pasiv nu-i schimb volumul i structura de sine stttor. Ele se modific ca efect instantaneu al micrii i transformrii bunurilor economice. Deci, resursele de finanare au un caracter static, pasiv, de unde i denumirea prii bilanului n care se gsesc. Profiturile apar n pasivul bilanului deoarece sunt sursa de provenien a valorii noi din activul bilanului. Deoarece ntre resursele economice i resursele de finanare exist o egalitate perfect, aceasta se va pstra i ntre activul i pasivul bilanului. n teoria contabil exist mai multe categorii de bilan stabilite pe baza anumitor criterii: - Din punct de vedere al sistemului informaional i al locului ntocmirii, deosebim: o bilanul primar i analitic se ntocmete la nivelul entitii economice i cuprinde patrimoniul angajat n activitatea acestuia; o bilanul sintetic sau centralizator se elaboreaz prin centralizarea bilanurilor primare n conturile naionale i la scara economiei. - Din punct de vedere al momentului ntocmirii, deosebim: o bilan iniial sau de fondare; o bilan de gestiune sau curent (semestrial, anual); o bilan final, de lichidare sau de fuziune.
27 28

Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000, p.76 Victor Muntanu (coordonator) Teoria i bazele contabilitii, Ed. Sylvi, Bucureti, 2002, p.90 29 Dumitru Rusu - Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.244

18

n condiiile economiei de pia, datele coninute de bilan pot oferi o imagine cuprinztoare, i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi, ct i pentru teri (reprezentani de furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat). Astfel bilanul contabil constituie o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat elementele constitutive ale patrimoniului fiecrei ntreprinderi n parte. ntocmirea periodic a bilanului ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii30 este statuat n toate rile din lume. Mijloacele economice utilizate de firme i resursele lor de finanare sunt diverse, ceea ce impune o sintetizare i generalizare a lor n scopul cunoaterii situaiei de ansamblu a firmei. Generalizarea se realizeaz prin preluarea datelor din contabilitate n mod centralizat i prezentarea lor n bilan. Aceast generalizare n bilan se realizeaz pe trei nivele: grupa ca prim treapt de generalizare adun elementele patrimoniale dup criterii generale (de exemplu: grupa active imobilizate, active circulante, capitaluri proprii etc); capitolul, a doua treapt de generalizare care structureaz grupele pe criterii mai analitice (de exemplu grupa active imobilizate are capitolele imobilizri necorpoarle, imobilizri corporale, imobilizri financiare); postul bilanier reprezint elemente patrimoniale caracteristice definite de sine stttoare (de exemplu: concesiuni, construcii, clieni, capital social, furnizori, creditori etc). Concluzionnd aspectele definitorii ale bilanului, se poate afirma c acesta constituie un calcul de sintez care prezint situaia patrimonial a ntreprinderii la un moment dat. Ca reflectare a strii patrimoniale bilanul stabilit la sfritul perioadei de gestiune descrie separat elementele de activ i cele de pasiv ale ntreprinderii31. La un moment dat bilanul contabil indic starea resurselor i mijloacelor unei ntreprinderi, exprimnd echilibrul su financiar32. Structura bilanului Elementele de activ se ordoneaz n bilan dup natura i lichiditatea lor, iar datoriile i capitalul propriu, dup natura i exigibilitatea lor. Bilanul, n form vertical, cuprinde urmtoarele structuri: active imobilizate care reprezint elemente importante din patrimoniul ntreprinderii, respectiv o parte a capitalului economic i care, n mod indirect, prin amortizare contribuie la asigurarea capacitii de autofinanare ; active circulante care reprezint acele elemente care nu sunt destinate s rmn durabil n ntreprinderi; cheltuieli nregistrate n avans ce urmeaz a se include ealonat la cheltuielile curente n perioadele urmtoare de gestiune; datorii care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an i datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, sume datorate instituiilor de credit, avansuri ncasate n contul comenzilor, datorii comerciale, efecte de comer de pltit, sume datorate entitilor afiliate, sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale); provizioane care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ;

30 31

Bernard Colasse Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995, p.383 J.Y. Eglem, A. Mikol, H. Stolowy Les mecanismes financieres de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988, p.6 32 J. Peyrard Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.75

19

venituri n avans (subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans) ce urmeaz a se include ealonat la veniturile curente n perioadele urmtoare de gestiune; capitalurile proprii (capital social, prime de capital, rezerve, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului, rezultatul reportat), adic acele fonduri care sunt n mod permanent la dispoziia ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i asigurnd o garanie pentru teri (gajul exclusiv al creditelor ntreprinderii); Activele imobilizate sunt reprezentate de bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unei uniti patrimoniale. Ele nu se consum la prima utilizare. n funcie de natura lor, mijloacele imobilizate pot fi: necorporale, corporale i financiare. Imobilizrile necorporale reprezint active care nu se concretizeaz n bunuri materiale, ci n elemente economico-financiare i juridice prin care se reflect n contabilitate cheltuielile de nfiinare a societilor comerciale, cheltuielile de dezvoltare, cheltuielile de restructurare a capitalului, concesiunile, locaiile de gestiune, brevetele, licenele, mrcile, fondul comercial etc. Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). Cheltuielile de dezvoltare se refer la aplicarea rezultatelor cercetrii n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntirii lor substaniale. Concesiunea poate fi definit ca o convenie sau ca un contract prin care o persoan fizic sau juridic, denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activiti din partea unui concedent n schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a crei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlul de concesiune. Concesiunea primit se reflect ca imobilizare necorporal atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinat pentru concesiune. Locaia de gestiune reprezint trecerea n administrarea integral din partea locatorului a unor subunitii n beneficiul locatarului. Aceasta se realizeaz pe baza unui contract n care locatorul se oblig s procure i s asigure locatarului folosina unei activiti (gestiuni) pe un timp determinat n schimbul unui pre. Drepturile i obligaiile prilor se stabilesc prin contractul de locaie de gestiune. Brevetul reprezint un document pe care organul de stat competent l elibereaz inventatorului i prin care i se recunoate acestuia dreptul de a exploata exclusiv invenia sa. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune. Licena reprezint contractul prin care posesorul unui brevet de invenie, mrci de fabric sau de comer, acord dreptul unei persoane juridice sau fizice, sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi i valorifica parial sau integral brevetul. n domeniul comerului, licena constituie autorizaia eliberat de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice pentru import sau export de anumite mrfuri. Marca de fabric (certificat de origine) este un semn distinctiv al unei firme, constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care i individualizeaz i difereniaz produsele sau lucrrile de cele identice ale altor firme din ar sau strintate. Marca de comer indic faptul c o anumit marf este comercializat de o anumit unitate comercial, oferind-o beneficiarului sub garania acesteia. Fondul comercial reprezint, conform codului comercial, partea din fondul de comer, care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de activ, dar contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului activitii entitii economice. Acesta este reprezentat de clientel, vadul comercial, reputaie, debueu, poziia geografic. Fondul comercial pozitiv reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just a unui activ intrat n patrimoniul entitii economice. Dac valoarea just este mai mare dect costul de achiziie se obine un fond comercial negativ. Imobilizrile corporale reprezint acele bunuri cu valoare mare, destinate s serveasc o perioad ndelungat activitatea unitii patrimoniale i care nu se consum de la prima utilizare. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare i i transmit valoarea treptat asupra noilor produse

20

obinute. Conform OMFP nr. 1752/2005, imobilizrile corporale cuprind: terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Procesul investiional, concretizat n achiziionri i realizri n antrepriz sau n regie proprie de noi imobilizri, genereaz decalaje n timp ntre momentul efecturii cheltuielilor i momentul recepiei, respectiv punerii n funciune a imobilizrilor realizate n cadrul acestui proces. Astfel de cheltuieli sunt ncadrate din punct de vedere contabil la categoria imobilizrilor n curs (necorporale i corporale). Imobilizrile financiare mbrac, de regul, forma investiiilor financiare n titluri de valoare generatoare de venituri financiare. Nu este exclus ca imobilizrile financiare s mbrace i forma creanelor financiare exigibile ntr-o perioad mai mare de un an. Imobilizrile financiare cuprind: aciuni deinute la entitile afiliate, interese de participare, titluri puse n echivalen, alte titluri imobilizate i creane imobilizate. Aciunile deinute la entitile afiliate reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o entitate (societatea mam) n capitalul altei entiti (filiala), ntr-un numr suficient de mare astfel nct se asigur de ctre societatea mam controlul asupra filialei. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altor societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ, deinnd 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat. O investiie strategic este considerat o participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi. Titlurile puse n echivalen apar numai n Situaiile financiare anuale consolidate n cazul n care consolidarea s-a realizat prin metoda punerii n echivalen. Prin aceast metod valoarea de achiziie a aciunilor deinute de o entitate n capitalul altei entiti este nlocuit cu valoarea capitalurilor proprii ale emitentului ce revine societii deintoare. Alte titluri imobilizate cuprind obligaiunile cumprate de pe pia i pentru care exist intenia de deinere pe o perioad mai mare de un an, intenie manifestat la data dobndirii sau la data bilanului. n categoria creane imobilizate se includ: sume datorate entitilor afiliate, creane legate de interesele de participare, mprumuturile pe termen lung i alte creane imobilizate. Sumele datorate de entitile afiliate constau din acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi entitilor afiliate. Creanele legate de interesele de participare constau din acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi entitilor la care societatea deine interese de participare. mprumuturile pe termen lung cuprind sumele acordate terilor pe baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Alte creane imobilizate privesc garaniile, depozitele i cauiunile de unitate la teri. Garania reprezint contractul prin care garantul garanteaz beneficiarului executarea unei obligaii. Garania d dreptul beneficiarului (creditorului) s execute silit garantul prin scoaterea la licitaie a bunurilor acestuia. Cauiunea reprezint un contract prin care o persoan garanteaz pentru alt persoan, fa de un ter, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate n cazul n care aceasta nu i respect angajamentul. Activele circulante reprezint acele valori economice care se afl n continu fluen valoric. Ele nu rmn n entitatea patrimonial n mod durabil, durata lor de rotaie fiind mai mic de un an. i schimb forma iniial i funcional (materii prime produse finite creane bani) n funcie de stadiul circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). n funcie de forma concret pe care o mbrac, precum i de funcia pe care o ndeplinete n cadrul ciclului de exploatare, mijloacele circulante se mpart n: - active circulante materiale; 21

- active circulante n decontare; - active circulante bneti. Activele circulante materiale sunt acele valori economice care mbrac forma stocurilor. Conform legislaiei n vigoare stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie, n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus, sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n categoria stocurilor se includ: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele semifabricate, produsele finite, rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile, mrfurile, ambalajele i producia n curs de execuie. Materiile prime sunt bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunurile care au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate imobilizri corporale. Semifabricatele sunt produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii direct clienilor. Mrfurile sunt bunurile pe care entitatea patrimonial le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. Ambalajele sunt bunuri al cror rol const n asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor consumabile, produselor finite, mrfurilor etc., pe timpul depozitrii i al transporturilor acestora precum i n prezentarea mrfurilor n vederea desfacerii. Producia n curs de execuie este reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i de produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Sunt asimilate produciei n curs lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. Activele circulante n decontare (creane) reprezint valori avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric, adic valori pe care firma le are de primit de la teri n urma unor operaii anterioare. Principalele elemente patrimoniale care desemneaz creane ale entitii sunt: clieni, debitori, efecte de primit de la clieni, clieni facturi de ntocmit, furnizori-debitori, avansuri acordate personalului, decontri cu acionarii sau asociaii privind capitalul, sume de ncasat de la entitile afiliate, sume de ncasat din interese de participare. Clienii reprezint creanele fa de teri, determinate de vnzarea pe credit comercial a bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. Debitorii sunt persoane fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are creane rezultate din pagube materiale (create de teri), din existena unor titluri executorii sau din alte operaiuni dect cele menionate n definirea clienilor. Efectele de primit sunt titluri de valoare sub form de trat, bilet la ordin, cambie, CEC i warant, negociabile care fac dovada unei creane de o anumit valoare i pltibil imediat sau ntr-un termen scurt. n categoria patrimonial clieni facturi de ntocmit sunt evideniate creanele vnztorului fa de clienii si pentru care, din diverse motive, nu s-au emis facturi fiscale. n categoria furnizori debitori sunt reflectate eventualele creane ale clienilor fa de furnizorii lor (avansurile acordate furnizorilor, ambalajele care circul n regim de restituire). 22

n Romnia, majoritatea agenilor economici angajatori practic sistemul chenzinal de plat a ctigurilor salariale, sub form de avans (chenzina I) i rest de plat (chenzina II). Prin plata avansurilor chenzinale (avansurilor acordate personalului), n favoarea agentului economic angajator, iau natere drepturi de crean fa de personalul angajat care, cu ocazia plii chenzinei a II a, se rein din ctigurile salariale nete. Decontrile cu asociaii sau acionarii privind capitalul sunt creane pentru aciunile subscrise i nevrsate nc i pentru aportul social subscris i nedepus nc. Sumele de ncasat de la entitile afiliate sunt reprezentate de drepturile de crean asupra altor uniti din cadrul grupului, izvorte din: sume i bunuri livrate, imobilizri cedate, dividende de ncasat pentru investiii financiare pe termen scurt etc. Sumele de ncasat din interese de participare sunt reprezentate de drepturile de crean rezultate din interesele de participare pe termen scurt, cum sunt: sume virate unitilor legate prin interese de participare, imobilizrile financiare cedate acestor uniti, dividende de ncasat pentru investiiile pe termen scurt etc. Activele circulante bneti (de trezorerie) reprezint acele valori economice care fie se prezint sub form de bani, fie ndeplinesc funcia de bani. n aceast categorie se cuprind investiii financiare pe termen scurt, disponibilitile bneti i alte valori (timbre fiscale, tichete de cltorie). n categoria investiiilor financiare pe termen scurt, se includ33: aciuni emise de ctre societile din cadrul grupului sau din afara acestuia, care sunt cumprate pentru a fi vndute n termen scurt pentru obinerea unui ctig; aciuni proprii, care sunt rscumprate cu scopul de a fi anulate sau revndute; obligaiuni emise de ctre unitate care sunt rscumprate la scaden n vederea anulrii acestora; alte investiii financiare pe termen scurt: bonuri de subscrie automat, certificate de investitor, drepturi de tragere, efecte comerciale, certificate de depozit. Disponibilitile bneti n lei i n devize se delimiteaz sub forma numerarului din casieria ntreprinderii, depozitelor la banc n conturile curente sau de disponibil i prin alte valori financiare care, datorit naturii lor, sunt convertibile imediat n disponibiliti bneti. n aceast ultim situaie se afl valorile de ncasat sub forma cecurilor, efectelor comerciale i cupoanelor primite de la pltitori i depuse la banc spre ncasare. Motivaia ncadrrii acestor titluri de valoare n activitatea de trezorerie i nu n categoria creanelor, este aceea c ele devin lichiditi ntr-un termen foarte scurt. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti, repartizate spre a fi girate de ctre administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere, n vederea efecturii unor pli n favoarea ntreprinderilor. Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta, pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Din punct de vedere al entitii economice, capitalurile proprii pot fi considerate resurse proprii de finanare, iar datoriile pot fi analizate ca resurse strine de finanare, atrase din angajamente i credite. Provizioanele au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ. Ele pot fi asimilate pe plan financiar cu datorii a cror scaden este incert. Provizioanele sunt constituite naintea determinrii rezultatului i reduc profitul contabil nainte ca acel risc s se realizeze. Atta timp ct riscurile sunt previzibile, provizioanele rmn la dispoziia entitii economice. Capitalurile proprii sunt destinate desfurrii normale a activitii firmei, conform obiectului su de activitate. Ele cuprind: capitalul social, prime de capital, rezervele de capital, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului financiar i rezultatul reportat.. Capitalul social este partea din capital pus la dispoziia firmei de ctre proprietarii acesteia (asociai, acionari). El nu este exigibil i se poate majora sau diminua ulterior. Aportul acionarilor
33

Dumitru Mati, Atanasiu Pop Contabilitate financiar, Ed. Casa Crii de tin, Cluj Napoca, 2008, p. 589

23

sau asociailor la capital poate fi n numerar sau n natur. Capitalul social se subdivide n: capital subscris i nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris i nevrsat reflect partea din capital care dei a fost subscris, nu a fost nc pus la dispoziia firmei. Capitalul subscris i vrsat reflect partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv la dispoziia firmei. Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni) reprezint fluxuri de capital rezultate n urma operaiunilor de majorare a capitalului, realizate fie prin aporturi n numerar sau n natur, fie n urma unor operaiuni de concentrare a capitalului prin fuziunea entitilor economice sau prin conversia unor obligaiuni n aciuni. Din punct de vedere valoric, primele de capital reprezint excedente ale fluxurilor de capital, nregistrate cu ocazia majorrii capitalului social peste nivelul valorii nominale a acestuia. Primele de capital reprezint un mijloc de protecie a vechilor acionari cu ocazia capitalizrii externe a entitilor economice. Rezervele de capital sunt componente ale capitalurilor proprii constituibile i utilizabile n conformitate cu Legea societilor comerciale, actele constitutive ale societilor comerciale i cu reglementrile legale specifice. Rezervele includ urmtoarele categorii: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare just, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i alte rezerve. Rezervele din reevaluare constau n plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale. Rezultatul exerciiului reprezint, din punct de vedere contabil, diferena dintre veniturile i cheltuielile unui exerciiu putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere). Rezultatul reportat reprezint profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din exerciiile financiare precedente. Resursele strine n angajamente apar ca urmare a relaiilor firmei cu furnizorii, creditorii, personalul, asigurrile i protecia social, bugetul statului etc. Furnizorii sunt persoane fizice sau juridice care pun la dispoziia terilor bunuri i servicii contra plat, n baza unei nelegeri prealabile. Furnizorii, efectele de pltit, furnizorii facturi nesosite i clienii creditori constituie datoriile comerciale ale firmei. Efectele de pltit reprezint titluri de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n relaiile de decontare cu furnizorii. n categoria patrimonial furnizori facturi nesosite sunt evideniate datoriile cumprtorului fa de furnizorii si pentru care, din diverse motive, nu s-au emis facturi ncadrate. n categoria clieni creditori sunt reflectate eventualele datorii ale firmei fa de clieni (avansuri primite de la clieni, ambalaje care circul n regim de restituire). Creditorii sunt persoane fizice sau juridice fa de care entitatea patrimonial are anumite obligaii bneti, ca urmare a unor operaii, altele dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri sau prestarea de servicii. Resursele strine n credite creeaz obligaia patrimonial a firmei fa de banc sau alte instituii financiare de a rambursa la scaden creditul obinut plus dobnda aferent. Principalele resurse strine n credite sunt: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, sumele datorate instituiilor de credit, sume datorate entitilor afiliate, sume datorate privind interesele de participare, sumele datorate acionarilor i asociailor, alte mprumuturi i datorii asimilate etc. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi. Sume datorate instituiilor de credit reprezint creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie) primite de la bnci i alte instituii de credit. Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. Sumele datorate entitile afiliate sunt reprezentate de datoriile fa de unitile din cadrul grupului. 24

Sumele datorate din interese de participare sunt reprezentate de datoriile rezultate din interesele de participare. Forma bilanului Pentru reprezentarea situaiei patrimoniului, Directiva a IV-a european recomand dou modele de bilan: - sub form de tablou bilanier sau seciuni separate (schema orizontal de bilan); - sub form estimativ de list sau diferen (schema vertical de bilan). Prima schem se bazeaz pe ecuaia de principiu: ACTIV = SITUAIA NET + DATORII sau ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII Modelul care d expresie acestei ecuaii se prezint astfel: Bilan ncheiat la data de Exerciiul PASIV Exerciiul N-1 N N-1 N A. ACTIVE IMOBILIZATE A. CAPITALURI PROPRII I. Imobilizri necorporale I. Capital social II. Imobilizri corporale II. Prime de capital III. Imobilizri financiare III. Rezerve de reevaluare A. ACTIVE CIRCULANTE IV. Rezerve I. Stocuri V. Rezultat raportat (+, -) II. Alte active circulante VI. Rezultatul exerciiului (+, -) B. CHELTUIELI N AVANS VII. Repartizarea profitului (-) C. PRIME PRIVIND B. PROVIZIOANE RAMBURSAREA C. DATORII OBLIGAIUNILOR D. VENITURI N AVANS ACTIV Cel de-al doilea model de bilan (vertical, list sau diferen) se ntemeiaz pe ecuaia general de echilibru: ACTIV DATORII = SITUAIA NET Sau CAPITALURI PROPRII = ACTIVE - DATORII Bilanul vertical reprezint o viziune pragmatic asupra prezentrii periodice a patrimoniului, deoarece pune n mod explicit n eviden doi indicatori: o fondul de rulment, calculat ca diferen ntre activele circulante i datoriile nete; o poziia financiar net curent, care se determin n bilan, ca diferen ntre total activ i datorii curente. Reprezentarea schematic a bilanului vertical se poate reda astfel: Bilan ncheiat la data de.. DENUMIREA ELEMENTULUI A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII PE TERMEN SCURT 25 SOLD LA nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar

E. ACTIVE CIRCULANTE - DATORII (B+C-D-J) F. ACTIVE DATORII CURENTE (A+E-I) H. PROVIZIOANE I. SUBVENII PENTRU INVESTIII J. VENITURI N AVANS K. CAPITAL I REZERVE n Romnia, entitile economice utilizeaz i prezint schema vertical de bilan, care ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii i capitaluri proprii, pentru a pune n eviden situaia net sau poziia financiar net. Influena operaiilor economice asupra bilanului Orice operaie economic care se desfoar ntr-o unitate patrimonial produce modificri n structura sau mrimea bilanului, dar cu pstrarea egalitii bilaniere (activ = pasiv), deci cu respectarea principiului dublei reprezentri a patrimoniului. Ca exemple de operaii economice i financiare (tranzacii) care au loc n activitatea desfurat de unitile patrimoniale pot fi enumerate urmtoarele: aprovizionarea cu materii prime de la furnizori; darea n consum a unor materii prime; obinerea de produse finite; vnzarea produselor finite; plata salariilor etc. Dac se pornete de la egalitatea bilanier tradiional, ACTIV = PASIV, pot fi identificate patru tipuri de operaiuni care influeneaz bilanul: a) operaii economice care genereaz modificri numai n structura activului, fr ca totalul activului s se modifice (structura i totalul pasivului nu se modific); b) operaii economice ce genereaz modificri numai n structura pasivului, fr ca totalul pasivului s se modifice (structura i totalul activului rmn nemodificate); c) operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul creterii; d) operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul micorrii. Dac situaia patrimoniului este tratat dup modelul unui bilan vertical (list sau diferen), respectiv pe baza relaiei SITUAIE NET (Sn) = ACTIV (A) DATORII (D), atunci abordarea tradiional conform creia operaiile economice i financiare determin patru tipuri de modificri asupra patrimoniului devine insuficient. Unele operaii economice i financiare influeneaz concomitent att elemente ale contului de profit i pierdere ct i elemente ale bilanului. Veniturile i cheltuielile determin o mbogire sau o srcire a ntreprinderii i ca urmare ele sunt ncorporate n rezultate, respectiv n situaia net. Rezultatele (profit = venituri cheltuieli; pierdere = cheltuieli venituri) sunt calculate n contul de profit i pierdere i sunt ncorporate implicit n bilan. n aceste condiii, operaiile economice i financiare pot influena concomitent (sau dup ncorporarea veniturilor i cheltuielilor n rezultate), activele, datoriile i situaia net. Ca urmare se pot identifica nou tipuri de operaiuni, astfel:34 -A +D +Sn +A (-A, +A) (+D, +A) (+Sn, +A) -D (-A, -D) (+D, -D) (+Sn, -D) -Sn (-A, Sn) (+D, -Sn) (+Sn, -Sn)

Liniile tabelului de mai sus corespund unor micri care conduc la diminuarea activelor, creterea datoriilor i a situaiei nete. Privite separat aceste micri ar transforma ecuaia implicit de bilan n inecuaie negativ.

34

Bernard Colasse Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995, p.130-132

26

Coloanele corespund unor micri care conduc la sporirea activelor, diminuarea datoriilor i a situaiei nete. Privite separat aceste micri ar transforma ecuaia implicit de bilan n inecuaie pozitiv. Avnd n vedere c liniile i coloanele tabelului de mai sus nu sunt privite separat, din intersecia unei linii cu o coloan rezult o anumit csu care simbolizeaz o nregistrare elementar a unei operaiuni, n virtutea principiului partidei duble. Pentru exemplificarea celor nou tipuri de operaiuni presupunem urmtorul bilan iniial: ACTIV BILAN INIIAL PASIV
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 8.000 9.000 10.000 12.000 30.000 1.000 500.000 Nr. crt. 1 2 3 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve Sume Nr. crt. 400.000 10.000 Sn 10.000

4 5 6 7 8

Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Impozitul pe venituri de natura salariilor Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

4.000 24.000 35.000 D 7.000 10.000 500.000

n decursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele operaiuni economice: 1. Se ncaseaz prin contul bancar o crean fa de un client n valoare de 2.000 lei. Analiza operaiunii: Postul de bilan Clieni se va diminua cu 2.000 lei, iar postul Conturi la bnci n lei va spori cu 2.000 lei. Aceast operaiune determin doar modificarea structurii activului, scznd creana fa de clieni i crescnd disponibilitile bneti. n urma operaiunii, bilanul se prezint astfel: Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

Bilanul nr.1
Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 8.000 9.000 10.000 10.000 32.000 1.000 500.000 Nr. crt. 1 2 3 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve

Pasiv
Sume Nr. crt. 400.000 10.000 Sn 10.000

4 5 6 7 8

Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Impozitul pe venituri de natura salariilor Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

4.000 24.000 35.000 D 7.000 10.000 500.000

Relaia de echilibru este urmtoarea: A - X + X = Sn + D 500.000 2.000 + 2.000= 420.000 + 80.000

27

2. Se achit prin contul bancar datoria fa de bugetul statului n valoare de 7.000lei, reprezentnd impozitul pe venituri de natura salariilor. Analiza operaiunii: Elementul patrimonial Conturi la bnci n lei scade cu 7.000 lei, sum cu care se va diminua i elementul patrimonial Impozitul pe venituri de natura salariilor. Operaiunea determin modificarea volumului activelor i al datoriilor. n urma acestei operaiuni, bilanul se modific astfel: Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

Bilanul nr.2
Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 8.000 9.000 10.000 10.000 25.000 1.000 493.000 Nr. crt. 1 2 3 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve

Pasiv
Sume Nr. crt. 400.000 10.000 Sn 10.000

4 5 6 7 8

Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Impozitul pe venituri de natura salariilor Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

4.000 24.000 35.000 D 0 10.000 493.000

Relaia de echilibru se prezint astfel: A - X = Sn + (D - X) 500.000 7.000 = 420.000 + (80.000 7.000) 3. Se achit comisioane bancare n valoare de 300 lei Analiza operaiunii: Disponibilitile din contul bancar se diminueaz cu 300 lei, sum cu care sporete i cheltuiala privind comisioanele bancare. Rezultatul, component a situaiei nete, va fi o pierdere care se trece n bilan cu semnul -. Rezultatul implicit = Venituri Cheltuieli = - 300 lei = pierdere Postul de bilan Conturi la bnci n lei scade cu 300 lei, n timp ce postul Rezultat va consemna 300 lei care semnific pierderea. Operaiunea analizat a determinat o scdere a volumului activelor i o reducere corespunztoare a situaiei nete. n urma acestei operaiuni bilanul i contul de rezultate se prezint astfel: Activ
Nr. crt. 1 2 3 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport,

Bilanul nr.3
Sume 10.000 300.000 100.000 Nr. crt. 1 2 3 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve

Pasiv
Sume Nr. crt. 400.000 10.000 Sn 10.000

28

4 5 6 7 8 9 10

animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

20.000 8.000 9.000 10.000 10.000 24.700 1.000 492.700

4 5 6 7 8

Rezultat (pierdere) Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

- 300 4.000 24.000 35.000 D 10.000

492.700

Ch Cont de rezultat Cheltuieli privind comisioanele bancare 300

Rezultat (pierdere) - 300 Relaia de echilibru se prezint astfel: A - X = (Sn - X) + D 493.000 300 = (420.000 300) + 73.000 4. Se achiziioneaz de la furnizor materiale consumabile n valoare de 2.000 lei care vor fi decontate ulterior. Analiza operaiunii: Postul de activ Materiale consumabile sporete cu 2.000 lei, iar postul de pasiv Furnizori crete cu aceeai sum. Operaiunea determin modificri n volumul activului, ca urmare a creterii stocului de materiale consumabile i o cretere a pasivului sub forma majorrii datoriei fa de furnizori. n urma acestei operaiuni, bilanul se modific astfel: Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

Bilanul nr.4
Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 10.000 9.000 10.000 10.000 24.700 1.000 494.700 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat (pierdere) Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

Pasiv
Sume Nr. crt. 400 10.000 Sn 10.000 - 300 6.000 24.000 35.000 D 10.000

494.700

Relaia de echilibru se prezint astfel: A + X = Sn + (D + X) 492.700 + 2.000 = 419.700 + (73.000 + 2.000) 5. Se ncheie un contract de mprumut cu banca din care se achit datoria fa de un furnizor n valoare de 3.000 lei. 29

Analiza operaiunii: Postul de pasiv Creditele bancare pe termen scurt se majoreaz cu 3.000 lei, iar postul Furnizori se reduce cu aceeai sum. Operaiunea a determinat modificri numai n structura datoriilor din pasivul bilanului. n urma operaiunii, bilanul se prezint astfel: Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 10.000 9.000 10.000 10.000 24.700 1.000 494.700

Bilanul nr.5
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat (pierdere) Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

Pasiv
Sume Nr. crt.

400.000 10.000 Sn 10.000 - 300 3.000 24.000 35.000 D 13.000

494.700

Relaia de echilibru este: A = Sn + (D + X - X) 494.700 = 419.700 + (75.000 + 3.000 3.000) 6. Se nregistreaz cheltuieli de ntreinere i reparaii n valoare de 700 lei, prestate de teri. Analiza operaiunii: Cheltuielile sunt ncorporate la sfritul lunii n rezultate. Operaiunea produce modificri numai n structura pasivelor. Rezultatul (pierdere) va nregistra 700 lei, iar postul Furnizori va crete cu 700 lei. Astfel situaia net scade cu aceeai sum care majoreaz datoriile. n urma operaiunii, bilanul devine: Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

Bilanul nr.6
Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 10.000 9.000 10.000 10.000 24.700 1.000 494.700 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat (pierdere) Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

Pasiv
Sume Nr. crt. 400.000 10.000 Sn 10.000 - 1.000 3.700 24.000 35.00 D 13.000 494.700

Ch

Cont de rezultat 30

Cheltuieli privind comisioanele bancare 300 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 700 Rezultat (pierdere) 1.000 Relaia de echilibru se prezint astfel: A = (Sn - X) + (D + X) 494.700 = (419.700 700) + (75.000 + 700) 7. Se presteaz servicii de transport unui client n valoare de 1.500 lei Analiza operaiunii: Prestarea unui serviciu clienilor genereaz un venit. n aceast situaie venitul de 1.500 lei ncorporat la rezultate (la sfritul lunii) va genera un profit = venituri cheltuieli = 1.500 1.000 = 500. Are loc majorarea postului Clieni cu 1.500 lei i a postului Rezultat cu aceeai sum. Operaiunea a produs modificri att n volumul activului, ct i a pasivului. Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

Bilanul nr.7
Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 10.000 9.000 10.000 11.500 24.700 1.000 496.200 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat (profit) Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

Pasiv
Sume Nr. crt. 400.000 10.000 Sn 10.000 500 3.700 24.000 35.000 D 13.000 496.200

Relaia de echilibru se prezint astfel: A + X = (Sn + X) + D 494.700 + 1.500 = (419.000 + 1.500) + 75.700 8. Banca de la care firma a luat credit accept ca, n schimbul banilor pe care i-a mprumutat, 3.000 lei, s primeasc aciuni. Analiza operaiunii: Postul de bilan Capital social va crete cu 3.000 lei, iar postul Credite bancare pe termen scurt se va diminua cu aceeai sum. Operaiunea a produs o modificare a structurii pasivului, sporind situaia net i diminund datoriile. n urma operaiunii bilanul se modific astfel: Activ
Nr. crt. Denumirea elementelor

Bilanul nr.8
Sume Nr. crt. Denumirea elementelor

Pasiv
Sume Nr. crt.

31

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

10.000 300.000 100.000 20.000 10.000 9.000 10.000 11.500 24.700 1.000 496.200

1 2 3 4 5 6 7 8

Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat (profit) Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

403.000 10.000 Sn 10.000 500 3.700 24.000 35.000 D 10.000

496.200

Ecuaia de echilibru este urmtoarea: A = (Sn + X) + (D - X) 496.200 = (420.500 + 3.000) + (75.700 3.000) 9. Se ncorporeaz la rezerve o prim legat de capital n valoare de 4.000 lei. Analiza operaiunii: Postul de bilan Rezerve sporete cu 4.000 lei, iar postul Prime de capital se diminueaz cu aceeai sum. Operaiunea a condus la modificarea structurii situaiei nete i implicit a pasivului. n urma operaiunii bilanul are forma: Activ
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Denumirea elementelor Cheltuieli de dezvoltare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV

Bilanul nr.9
Sume 10.000 300.000 100.000 20.000 10.000 9.000 10.000 11.500 24.700 1.000 496.200 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Denumirea elementelor Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat (profit) Furnizori Furnizori de imobilizri Personal salarii datorate Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

Pasiv
Sume Nr. crt. 403.000 6.000 Sn 14.000 500 3.700 24.000 35.000 D 10.000

496.200

Relaia de echilibru este: A = (Sn + X - X) + 496.200 = (423.500 + 4.000 4.000) + 72.700 D

1.4.4. Sistemul de calcul contabil digrafic a doua treapt a metodei contabilitii Pe prima treapt a metodei contabilitii s-a operat cu noiunea de bilan. Influena operaiunilor economico-financiare asupra patrimoniului a fost pus n eviden prin ntocmirea unui nou bilan dup fiecare operaiune. Aceast modalitate de evideniere a operaiilor care au loc ntr-o entitate patrimonial este dificil, avnd n vedere numrul mare de operaiuni dintr-o perioad de 32

gestiune. Alt dezavantaj al reprezentrii cifrice a micrilor de valori, ca un bilan mobil, este faptul c genereaz numai o imagine static a patrimoniului i nu permite cunoaterea modificrilor valorice suferite de fiecare element patrimonial n parte. Contabilitatea trebuie s asigure cunoaterea nu numai a situaiei economice i financiare a entitii patrimoniale, la un moment dat, ci i a modului cum s-a desfurat activitatea acesteia pe o anumit perioad de timp, ce modificri, n sensul creterilor i micorrilor, s-au produs zi de zi n volumul i structura elementelor patrimoniale de activ i pasiv de care dispune. Pentru aceste considerente, contabilitatea a trebuit s recurg la un procedeu al metodei sale de lucru care s permit nregistrarea, urmrirea i controlul att a existentului, ct i a modificrilor care s-au produs zi de zi, n decursul unei perioade de gestiune, asupra elementelor patrimoniale. Acest procedeu, utilizat pe cea de a doua treapt a metodei contabilitii, se numete cont. Noiunea i coninutul economic al contului Contul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitii de la care deriv nsi denumirea ei. Contul este un procedeu al metodei contabilitii care permite urmrirea schimbrilor succesive ce se produc asupra unui element patrimonial, precum i existena i mrimea acestuia la un moment dat. nregistrarea prin cont a situaiei i micrii elementelor patrimoniale (de activ i de pasiv) se face n expresie valoric prin folosirea etalonului monetar, iar pentru bunurile materiale se utilizeaz i etalonul natural. Definit prin aceast prism, contul reprezint un model de eviden i calcul n expresie valoric. Pentru a delimita n timp situaia i micarea elementelor patrimoniale, nregistrarea prin cont se efectueaz n ordine cronologic. Deci contul este un model de nregistrare cronologic a micrii elementelor patrimoniale. O alt trstur caracteristic contului este aceea c el reprezint un model de individualizare i grupare a situaiei i micrii elementelor patrimoniale. Individualizarea elementelor patrimoniale se face n funcie de trsturile lor specifice, iar gruparea n raport de caracteristicile lor comune. O alt trstur specific contului este aceea c el constituie un model de sistematizare a existenelor i a modificrilor de sens contrar, intervenite n masa elementelor patrimoniale nregistrate. Sistematizarea se face prin prisma strii iniiale, a strii finale, respectiv a creterilor (+) i micorrilor (-) generate de tranzaciile economice i financiare. Contul este conceput n aa fel nct s preia existenele active i pasive din bilanul iniial, de la nceputul perioadei de gestiune, iar n cursul perioadei de gestiune nregistreaz modificrile suferite de elementul respectiv, urmnd ca la finele perioadei s reflecte existenele patrimoniale necesare ntocmirii bilanului final, pe baza relaiei matematice: Existene iniiale + Creteri Micorri = Existene finale Orice cont utilizat n contabilitatea unitii patrimoniale are un anumit coninut economic determinat de nsui elementul patrimonial a crui existen i micare o reflect. Elementul patrimonial poate fi: - un bun economic de o anumit componen, adic un element de activ (de exemplu: terenuri, construcii, materii prime, mrfuri, numerar n casierie, etc); - o surs de finanare, n funcie de modul de provenien a bunurilor economice, adic un element de pasiv (de exemplu: capital social, furnizor, creditor, datorii fa de bugetul statului); - un proces economic sau o faz a acestuia (de exemplu: aprovizionarea cu materii prime i materiale, producia de bunuri, lucrri i servicii, vnzarea produselor etc); - un rezultat financiar, sub form de profit sau pierdere. ntre bilan i cont exist o legtur att la nceputul perioadei de gestiune, ct i la sfritul ei. La nceputul perioadei de gestiune bilanul reflect starea iniial a patrimoniului care coincide cu situaia patrimoniului din bilanul de la sfritul perioadei precedente. Posturile bilaniere sunt preluate la nceputul perioadei de gestiune, n contabilitatea curent, ca i conturi. Astfel, fiecare post 33

din activ i fiecare post din pasiv este preluat ntr-un cont cu suma care le este ataat n bilan, sum care n cont devine existent iniial. La sfritul perioadei de gestiune fiecrui cont i se stabilete existentul final care se preia apoi n bilanul de la sfritul perioadei de gestiune. n concluzie, contul este un procedeu al metodei contabilitii folosit pentru exprimarea valoric i uneori cantitativ, n ordine cronologic i sistematic, a existenei i micrilor unui element patrimonial pe o perioad de timp determinat. Coninutul economic distinct al elementelor patrimoniale, a cror eviden este inut de cont, face ca i conturile s se deosebeasc ntre ele, avnd particulariti determinate de coninutul economic. Exist ns i caracteristici comune tuturor conturilor care fac ca acestea s fie ntr-o strns legtur i condiionare reciproc formnd un sistem unitar de conturi. Funciile contului Conturile, ca instrumente curente ale contabilitii, trebuie s ndeplineasc anumite funcii, cum sunt: funcia economic, funcia statistic, funcia de calcul, funcia de control, funcia de grupare, funcia de sistematizare, funcia de generalizare, funcia contabil. Funcia economic const n faptul c fiecare cont ine evidena unui anumit element patrimonial i rezultat financiar care indic chiar coninutul economic al contului respectiv. Funcia economic reiese din denumirea contului. Funcia statistic rezid n aceea c datele i informaiile furnizate de conturi stau la baza unor indicatori statistici, cum ar fi cei cu privire la volumul produciei, costul produciei, profitul obinut etc. Funcia de calcul const n calculele efectuate n conturi n vederea stabilirii micrilor i a existentului elementelor, respectiv i n aceea c unele conturi ajut la calcularea costului efectiv al produciei obinute. Funcia de control se exercit de ctre acele conturi prin care se efectueaz controlul integritii patrimoniului (stocuri, trezorerie etc), a costurilor efective de producie n comparaie cu cele antecalculate. Funcia de grupare este ndeplinit de toate conturile prin aceea c n ele se nregistreaz bunurile economice, sursele de finanare i procesele economice pe elemente omogene, reflectndu-se n fiecare cont toate operaiile care se refer la un anumit element. Funcia de generalizare este ndeplinit de conturile al cror coninut este de aceeai natur, dar care in evidena totalitii unor elemente care difer ca spe. Aceste elemente, diferite ca spe, sunt oglindite fiecare n cte un cont, fiind reunite n totalitatea lor ntr-un singur cont, care ndeplinete funcia de generalizare. De exemplu, producia terminat a unei ntreprinderi este nregistrat n conturi separate pe feluri de produse i apoi generalizat ntr-un cont unic numit Produse finite. Funcia de sistematizare se realizeaz de fiecare cont prin nregistrarea distinct a operaiilor economice i financiare care provoac modificri n sensul majorrii, de acelea care determin, micorri ale aceluiai element. Funcia contabil este strns legat de funcia economic i se concretizeaz ntr-un anumit mod de funcionare al conturilor, determinat strict de coninutul n economic. Structura contului nregistrarea corect a operaiilor economice i financiare n conturi i valorificarea corespunztoare a informaiilor furnizate de acestea necesit cunoaterea structurii contului, care este format din urmtoarele elemente: 1. titlul (denumirea i simbolul) contului; 2. explicaia operaiei de nregistrat; 3. debitul i creditul; 4. soldul iniial; 5. rulajul contului; 34

6. total sume; 7. soldul final al contului. 1. Titlul contului indic denumirea elementului patrimonial a crui eviden o ine i care exprim, de fapt, coninutul economic al contului. La denumirea contului se ataeaz un simbol cifric care reprezint de fapt un cod scris dup o anumit regul i care folosete la informatizarea lucrrilor n contabilitate, dar i la rapiditatea efecturii nregistrrilor pe documentele justificative. 2. Explicaia operaiei de nregistrat n cont poate avea o form descriptiv sau o form contabil. Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a coninutului operaiei i indicarea documentului justificativ n care s-a consemnat efectuarea ei. Explicaia contabil const n indicarea, n cadrul fiecrui cont, a denumirii sau simbolului contului su corespondent n care se nregistreaz concomitent aceeai operaie economic. 3. Debitul i creditul contului sunt cele dou pri ale contului cu ajutorul crora se sistematizeaz modificrile de sens contrar, soldul iniial i cel final. n cele dou pri ale contului se nscriu distinct sumele ce reprezint intrri, creteri, majorri de cele care reprezint ieiri, scderi, diminuri ale elementului patrimonial a crui socoteal o ine contul. n mod convenional partea stng a contului a fost numit Debit (D) i partea dreapt Credit (C). Aceste denumiri au la origine verbele latine debire = a datora i credere = a crede, provenind de la debitor, respectiv creditor. Sumele trecute n partea stng sunt debitoare, iar cele din partea dreapt creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului, iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n partea dreapt. Coninutul economic al celor dou noiuni (debit i credit) este diferit, n funcie de natura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul. Astfel, dac conturile sunt deschise pentru active, n debit se nscriu existenele iniiale i sporirile, iar n credit micorrile de active. n situaia n care conturile sunt deschise pentru pasive, n debit se nscriu micorrile de pasive, iar n credit existenele iniiale i sporirile elementelor de pasiv. n cazul conturilor de venituri, n debit se consemneaz ncorporarea veniturilor la sfritul exerciiului financiar (anului calendaristic) n contul, de rezultat, iar n credit sporirile de venituri. La conturile de cheltuieli, n debit se consemneaz majorarea cheltuielilor, iar n credit ncorporarea acestora la finele exerciiului n contul de rezultate. 4. Soldul iniial al contului reprezint existenele finale din bilanul exerciiului precedent. Aceste existene finale din exerciiul anterior devin existene iniiale pentru exerciiul curent. 5. Rulajul contului reprezint totalul sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune (o lun) n debitul sau creditul unui cont, ca urmare a sporirilor i reducerilor determinate de operaiile economice i financiare care se produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Avnd n vedere cele dou pri ale contului (debit i credit), rulajul poate fi debitor sau creditor. Operaiunile care conduc la creterea activelor determin n conturile pentru active, rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determin rulaje creditoare. Invers, operaiunile care conduc la creterea pasivelor determin n conturile deschise pentru pasive rulaje creditoare i rulaje debitoare, n cazul reducerii lor. 6. Total sume se stabilete diferit i are coninut economic diferit, n funcie de natura contului: - n cazul conturilor de activ: Total sume debitoare (TSD) = Sold iniial debitor (SID) + Rulaj debitor (RD) (dac exist) Total sume creditoare (TSC) = Rulaj creditor (RC) - n cazul conturilor de pasiv: Total sume debitoare (TSD) = Rulaj debitor (RD) Total sume creditoare (TSC) = Sold iniial creditor (SIC) + Rulaj creditor (RC) 7. Soldul final al contului reprezint existentul valorii, la sfritul perioadei de gestiune, al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. Existentul valoric, la finele unei perioade de gestiune, n cazul un ui element patrimonial, se poate determina dup relaia: 35

Existentul final = Existentul iniial + intrri (sporiri) ieiri (reduceri) Aceast ecuaie st la baza determinrii soldurilor finale debitoare sau creditoare ale conturilor. n cazul conturilor de activ: Soldul final debitor = SID + RD RC = TSD TSC n cazul conturilor de pasiv: Soldul final creditor = SIC + RC RD = TSC TSD Atunci cnd TSD = TSC, contul respectiv este balansat sau soldat. A solda un cont nseamn a nchide acel cont. Forma contului Sunt cunoscute dou forme de prezentare a contului: - forma grafic unilateral; - forma grafic bilateral. Forma grafic bilateral sau clasic a fost utilizat la nceputurile partidei duble. Aceast form cuprinde dou pri opuse, debit i credit, alturate ca prezentare grafic, care cuprind fiecare dou categorii de date, generale i specifice. n cadrul datelor generale sunt incluse: data la care a avut loc operaiunea economic nregistrat n cont, documentul care st la baza nregistrrii operaiunii n cont, descrierea operaiunii nregistrate n cont. Datele specifice se refer la elementele care caracterizeaz fiecare operaiune. Forma grafic bilateral a contului este: Debit Credit Data Document Explicaii Suma Data Document Explicaii Suma Dei forma grafic bilateral nu se mai utilizeaz n practic, pe baza ei a fost creat forma grafic didactic (ntlnit n manualele i cursurile de contabilitate), astfel: Debit TITLUL CONTULUI Credit Dezavantajele formei grafice bilaterale sunt: - datele generale se repet, necesitnd un efort mare din punct de vedere al suportului pe care se imprim i al sumei depuse; - nu prezint soldul contului dup fiecare operaiune economic. n forma grafic unilateral a contului datele generale sunt nscrise o singur dat, iar cele specifice sunt prezentate n dou coloane distincte, la care s-a adugat o coloan n care soldul contului este calculat dup fiecare operaiune. Forma grafic unilateral a contului se prezint astfel: Data Document Explicaii Cont corespondent Sume Sold Debitoare Creditoare Reguli de funcionare a conturilor O condiie de baz pentru nregistrarea corect a operaiunilor economice i financiare cu ajutorul conturilor o constituie cunoaterea regulilor de funcionare a acestora. Pe baza acestor reguli se stabilete precis n care parte a contului, debit sau credit, se nregistreaz soldul iniial, precum i sporirile i reducerile elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul. Pentru stabilirea regulilor de funcionare a conturilor se ia ca punct de plecare bilanul, ntruct el constituie modelul economic ce servete ca mijloc pentru nfptuirea dublei reprezentri a patrimoniului, crend prin aceasta premisele necesare aplicrii unei alte trsturi de baz a metodei contabilitii i anume dubla nregistrare, care st la baza reflectrii tuturor operaiilor economice i financiare n conturi. De asemenea, se pornete de la bilan n explicarea regulilor de funcionare a conturilor, deoarece acesta se gsete ntr-o strns interdependen cu celelalte procedee ale metodei contabilitii i, n primul rnd, cu contul. Aceast legtur dintre bilan i cont se realizeaz n dublu sens i anume: de la bilan la conturi la nceputul exerciiului financiar, cnd pe baza posturilor din 36

bilan se deschid conturile n contabilitatea curent i de la conturi la bilan la sfritul exerciiului financiar, cnd datele din conturile contabilitii curente se folosesc pentru completarea posturilor din bilan. Soldul iniial (existentul iniial) se preia n contabilitatea curent cu ajutorul conturilor din bilan. Astfel, fiecrui post bilanier i corespunde un cont n care se nregistreaz valoarea preluat din postul bilanier sub forma soldului iniial debitor sau creditor. Prin descompunerea bilanului iniial n conturi vom obine dou feluri de conturi i anume: conturi de activ pentru posturile preluate din activul bilanului i conturi de pasiv pentru posturile preluate din pasivul bilanului. Cele dou grupe de conturi vor avea acelai coninut economic cu posturile bilaniere de unde i-au preluat soldul iniial, respectiv conturile de activ preluate din activul bilanului vor reflecta active patrimoniale, iar conturile de pasiv, preluate din pasivul bilanului, vor reflecta pasive patrimoniale. Avnd coninut diferit, cele dou grupe de conturi (de activ i de pasiv) vor avea i funcie contabil contrar. Existentul iniial va apare n conturi de aceeai parte (stnga sau dreapta) n care apare i n bilan i anume: existentul din activul bilanului (stnga) va fi preluat ca sold iniial n debitul (stnga) contului de activ, iar existentul din pasivul bilanului (dreapta) va fi preluat ca sold iniial n creditul (dreapta) contului de pasiv. Din cele prezentate se poate desprinde prima regul parial de funcionare a conturilor care poate fi enunat astfel: conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existentele iniiale ale elementelor patrimoniale de activ din bilanul de deschidere (iniial); conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existentele iniiale ale elementelor patrimoniale de pasiv din bilanul de deschidere (iniial). Coloana conturilor n care s-a nscris soldul iniial este cea n care se nscriu i creterile elementelor pentru care s-au deschis conturile (fie de activ, fie de pasiv). Pe baza acestei argumentaii poate fi enunat cea de a doua regul parial de funcionare a conturilor: conturile de activ se debiteaz i cu creterile de activ, ca urmare a operaiunilor economice care le-au generat; conturile de pasiv se crediteaz i cu creterile elementelor de pasiv (situaie net i datorii), ca urmare a operaiunilor economice care le-au generat. n partea opus celei n care sunt nscrise existentele iniiale i sporirile se vor nregistra micorrile elementelor patrimoniale, micorri care sunt rezultatul operaiunilor economice. Astfel, a treia regul parial de funcionare a conturilor poate fi enunat astfel: conturile de activ se crediteaz cu micorrile elementelor de activ; conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile elementelor de pasiv. Pornind de la relaia: Existene finale = Existene iniiale + Intrri Ieiri, la finele unei perioade de gestiune se calculeaz soldul final al conturilor de activ, respectiv de pasiv. Coninutul economic al acestor solduri este diferit, n funcie de natura elementului patrimonial pe care l reflect. Astfel, a patra regul parial de funcionare a conturilor poate fi astfel enunat: conturile de activ prezint la finele unei perioade de gestiune numai sold final debitor, reprezentnd existenele active de care dispune ntreprinderea la acea dat; conturile de pasiv prezint la finele unei perioade de gestiune numai sold final creditor, reprezentnd existenele pasive de care dispune ntreprinderea la sfritul exerciiului financiar. Dup cum se observ din cele patru reguli pariale de funcionare a conturilor, acestea pot fi regrupate n dou reguli distincte pentru cele dou serii de conturi: - seria conturilor de activ i - seria conturilor de pasiv. Particulariti fa de cele dou serii prezint conturile de cheltuieli i venituri curente. Conturile de cheltuieli curente pot fi asimilate conturilor de activ, iar cele de venituri curente conturilor de pasiv. Cu toate acestea cele patru reguli pariale de funcionare a conturilor de cheltuieli i venituri curente pot fi particularizate dup cum se observ din urmtoarele afirmaii: 37

Conturile de cheltuieli i venituri nu prezint sold iniial n timp ce conturile de activ i pasiv ncep s funcioneze prin debitarea, respectiv creditarea cu existentele iniiale de active sau pasive, dup caz; b) Conturile de cheltuieli se debiteaz cu cheltuieli ocazionate de operaiunile economice, iar conturile de venituri se crediteaz cu veniturile generate de operaiunile economice. Se poate afirma c a doua regul parial de funcionare a conturilor este similar ntre active i cheltuieli, respectiv ntre pasive i venituri; c) n timp ce conturile de activ se crediteaz cu micorrile de active, creditarea conturilor de cheltuieli prin ncorporarea cheltuielilor n rezultat, la finele perioadei de gestiune, nu nseamn o diminuare a cheltuielilor. Invers, dac conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile de pasive, debitarea conturilor de venituri prin ncorporarea veniturilor n rezultat, la finele unei perioade de gestiune, nu nseamn pentru venituri o diminuare a lor, ci reprezint o operaiune pur contabil; d) n timp ce conturile de cheltuieli i venituri nu au sold la finele unei perioade de gestiune i conturile de activ i de pasiv prezint sold final debitor, respectiv creditor, la finele perioadei de gestiune. n concluzie, se poate afirma c parial conturile de cheltuieli i venituri funcioneaz dup regula conturilor de activ, respectiv de pasiv. Regruparea regulilor pariale de funcionare a conturilor d natere regulilor generale de funcionare a conturilor: REGULA CONTURILOR DE ACTIV: - ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de active din bilanul de deschidere (iniial); - de asemenea se mai debiteaz cu creterile de active, urmare a operaiunilor economice; - se crediteaz cu micorrile de active generate de operaiunile economice; - prezint numai sold final debitor care este expresia existenelor de active la finele unei perioade de gestiune. REGULA CONTURILOR DE PASIV: - ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale ale elementelor de situaie net i datorii din bilanul de deschidere (iniial); - de asemenea, se mai crediteaz i cu creterile elementelor de situaie net i de datorii determinate de operaiunile economice; - se debiteaz cu micorrile elementelor de situaie net i de datorii, generate de operaiunile economice; - prezint numai sold final creditor care este expresia existenelor de pasive (situaiei nete i a datoriilor) la finele unei perioade de gestiune. REGULA CONTURILOR DE CHELTUIELI: - nu prezint sold iniial; - ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu elementele de cheltuieli ocazionate de operaiunile economice; - se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat; - nu prezint sold final. REGULA CONTURILOR DE VENITURI: - nu prezint sold iniial; - ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu elementele de venituri care sunt generate de operaiunile economice; - se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat, - nu prezint sold final. Schematic, elementele conturilor i regulile de funcionare pot fi reprezentate astfel:

a)

38

cont de activ C Sid + Rd = (+) Rc = (-) TSd = Sid + Rd TSc = Rc SFd = TSd TSc Condiie: TSd TSc

D -

cont de pasiv

Rd = (-) TSd = Rd SFc = TSc TSd Condiie TSc TSd

Sic + Rc = (+) TSc = Sic + Rc

n afara majoritii conturilor, care respect una din cele dou reguli generale (regula conturilor de activ i regula conturilor de pasiv) i care se numesc conturi monofuncionale, exist i excepii. Este vorba despre conturile bifuncionale care ncep s funcioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe parcurs putnd funciona att ca i cont de activ ct i de pasiv (dar nu simultan), iar la finele perioadei prezentnd fie sold debitor, fie creditor. Codificarea conturilor prin intermediul planului de conturi Planul de conturi reprezint lista conturilor clasate conform unei clasificri zecimale pe mai multe nivele. Structura planului de conturi n funcie de natura elementelor patrimoniale codificate cu ajutorul conturilor poate fi reprezentat n mod schematic astfel: Clasa Conturile Natura conturilor Coninutul conturilor 1. Capitaluri Resurse permanente ale Capital, rezerve, mprumuturi ntreprinderii pe termen lung 2. Imobilizri Bunuri de folosin Imobilizri necorporale, ndelungat corporale i financiare 3. Stocuri Bunuri destinate revnzrii Materii prime, produse finite, i prelucrrii mrfuri, etc 4. Teri Creane i datorii Creane clieni, datorii fa de furnizori, stat etc. 5. Trezorerie Averea financiar i Titluri de plasament, cecuri, trezoreria ntreprinderii disponibiliti, etc 6. Cheltuieli Cheltuieli legate de Cumprri pentru revnzare, activitatea ntreprinderii impozite, taxe, cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare 7. Venituri Venituri legate de Venituri din exploatare, activitatea ntreprinderii financiare i extraordinare n afara acestor conturi, mai exist i cele de gestiune i conturile n afara bilanului, reprezentate de clasele 9 i 8. Codificarea zecimal presupune existena mai multor niveluri de detaliere. Exemplu: Detalierea pe nivele a imobilizrilor poate fi reprezentat astfel: Clasa (una cifr) Grupa (dou cifre) 20 Imobilizri necorporale 2. IMOBILIZRI 21 Imobilizri corporale 211 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii Conturi sintetice de gradul I (trei cifre) Conturi sintetice de gradul 2 (4 cifre) 2111 Terenuri

n plus conturile sintetice de gradul doi (cu patru cifre) pot fi detaliate n conturi analitice. 39

Dubla nregistrare i corespondena conturilor n literatura de specialitate35 s-au purtat discuii n legtur cu argumentaiile care explic principiul dublei nregistrri (partidei duble), care este trstura caracteristic a contabilitii alturi de principiul dublei reprezentri a patrimoniului. Una din explicaiile acestui principiu se bazeaz pe fluxuri, iar alta pe patrimoniu. Explicaia bazat pe fluxuri demonstreaz c dubla nregistrare are rolul de a evidenia fluxurile economice care iau natere n relaiile de schimb dintre entitile patrimoniale care au aceeai valoare, dar sens contrar. Aceast explicaie acoper operaiile cu mediul exterior entitii patrimoniale i mai puin fluxurile interne generate de fenomene i operaii pur interne. De exemplu, relaia de vnzare-cumprare de marf cu plata n numerar determin fluxuri externe. n contabilitatea cumprtorului, vnztorul este considerat furnizor, adic resurs care reflect obligaii, iar n contabilitatea vnztorului, cumprtorul este considerat client, adic reflect un drept de crean. Explicaia bazat pe patrimoniu reflect procesele i fenomenele economice raportate la entitatea patrimonial n care se organizeaz contabilitatea. Aceast explicaie se bazeaz pe faptul c orice modificare a unui element patrimonial determin automat o micare invers i de aceeai valoare asupra unuia sau mai multor elemente patrimoniale. n cazul operaiunii de cumprare de marf cu plat n numerar are loc o nlocuire a elementului patrimonial bani cu un alt element patrimonial stoc de mrfuri. Are loc deci, o nlocuire a unui activ cu un alt activ. Cea de a doua explicaie a principiului dublei nregistrri are mai muli adepi deoarece pune accentul pe patrimoniu ca obiect al contabilitii. Plecnd de la aceast a doua explicaie a principiului dublei nregistrri i tiind c orice operaie economic produce asupra bilanului modificri duble care pot avea loc fie ntr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), fie n ambele pri ale bilanului (i Activ i Pasiv) se constat c, contabilitatea va folosi pentru reflectarea acestor modificri cel puin dou conturi care asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta asupra Pasivului bilanului. Aceste modificri transpuse n conturi cu ajutorul regulilor de funcionare a conturilor se fac n condiiile meninerii egalitii bilaniere deci a respectrii principiului dublei reprezentri a patrimoniului. Folosirea conturilor i a dublei nregistrri are urmtoarele efecte: - d posibilitatea nregistrrii simultane a creterilor i/sau micorrilor care se produc n componena activelor i/sau pasivelor; - permite urmrirea existenei i modificrilor elementelor patrimoniale sub dublu aspect al componenei i al modului de provenien; - asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra activului i alta asupra pasivului bilanului; - asigur egalitatea permanent dintre Activul i Pasivul bilanului, - asigur verificarea exactitii nregistrrilor din conturi prin egalitatea dintre total rulaje debitoare i creditoare din conturi; - asigur legtura reciproc ntre conturile n care se nregistreaz operaia economic. n concluzie, dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaiuni economice sau financiare n dou conturi i anume n debitul unui cont i n creditul celuilalt cont. Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont, stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri, poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. Stabilirea corect a conturilor corespondente pentru operaiunile economice i financiare care fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea curent prezint o importan deosebit, ntruct din corespondena lor se poate deduce coninutul economic al fiecrei operaii n parte. n funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice i financiare n bilan, corespondena conturilor se poate stabili fie numai ntre conturi de activ, cnd se produc modificri
35

Bernard Colasse Comptabilit Gnrale, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 47

40

numai n activul bilanului, fie numai ntre conturi de pasiv, cnd se produc modificri numai n pasivul bilanului, fie ntre conturile de activ i cele de pasiv, atunci cnd operaiunea economic sau financiar produce modificri concomitente i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului. Corespondena conturilor, generat de o anumit operaiune economic sau financiar, poate fi stabilit pe baza analizei modificrilor pe care le produce acea operaiune asupra bilanului. Astfel pot fi stabilite opt tipuri de operaiuni care determin opt egaliti ce se bazeaz pe dubla reprezentare a patrimoniului i pe egalitatea fundamental activ = pasiv. Cele opt tipuri de operaiuni i egalitile aferente sunt. 1) operaiuni singulare generatoare de micri permutative n activ A+XX=P unde A= activ, P = pasiv, X = mrimea cu care se modific elementul de bilan Generaliznd acest tip de operaiune poate fi formulat astfel: Dac un element de activ sporete i pasivul rmne neschimbat, atunci un alt element de activ se reduce n aceeai msur. 2) operaiuni singulare generatoare de micare permutativ n pasiv: A=P+X-X Dac un element de pasiv sporete i activul rmne neschimbat, atunci un alt element de pasiv se reduce n aceeai msur. 3) operaiuni singulare generatoare de micri opuse de sporire: A+X=P+X Dac un element de activ sporete i nici un alt element de activ nu se modific, atunci un element de pasiv sporete n aceeai msur. 4) operaii singulare generatoare de micri opuse de reduceri AX=PX Dac un element de activ se reduce i nici un alt element de activ nu se modific, atunci un element de pasiv se reduce n aceeai msur. 5) grup de operaiuni inseparabile generatoare de micare permutativ n activ i micare opus de sporire A + X x = P + x unde X = mrimea modificrii elementului inseparabil x = mrimea sporirii n celelalte elemente de activ sau pasiv care sufer modificri; x = mrimea reducerii n celelalte elemente de activ sau pasiv care sufer influene Dac un element de activ sporete cu mai mult dect se reduce un alt element de activ, atunci pasivul sporete cu diferena dintre acestea. 6) grup de operaiuni inseparabile generatoare de micare permutativ n activ i micare opus de reducere A X + x = P x Dac un element de activ se reduce cu mai mult dect sporete un alt element de activ, atunci pasivul se reduce cu diferene dintre acestea. 7) grup de operaiuni generatoare de micare permutativ n pasiv i micare opus de sporire A + x = P + x x Dac un element de pasiv sporete cu mai mult dect se reduce un alt element de pasiv, atunci activul sporete cu diferena dintre acestea. 8) grup de operaiuni generatoare de micare permutativ n pasiv i micare opus de reducere A x = P X + x Dac un element de pasiv se reduce cu mai mult dect sporete un alt element de pasiv, atunci activul se reduce cu diferena dintre ele. Not: Ultimele patru tipuri de operaiuni produc modificarea a cel puin trei elemente patrimoniale. n unele lucrri de specialitate36 egalitile prezentate mai sus poart denumirea de egaliti bilaniere.
36

Elena Hlaciuc, Rusalim Petri Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, p.30

41

Plecnd de la cele opt tipuri de operaiuni i cunoscnd regulile de funcionare a conturilor se poate determina corespondena conturilor. Dac vom nota cu A contul de activ, cu P contul de pasiv, cu + i - sensul modificrii (sporire, reducere), cu X, x, i x mrimile cu care se debiteaz sau se crediteaz conturile ntre care se stabilete corespondena, pot fi formulate urmtoarele opt egaliti contabile: 1) + A = - A | X | X | Sporirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu reducerea consemnat n creditul altui cont de activ. 2) P = + P | X| X| Reducerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv este egal cu sporirea nregistrat n creditul altui cont de pasiv. 3) + A = + P | X| X| Sporirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu sporirea consemnat n creditul unui cont de pasiv. 4) P = - A | X| X| Reducerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv este egal cu reducerea consemnat n creditul unui cont de activ. x`` A 5) + A = X X = x + x x` + P Sporirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu reducerea consemnat n creditul altui cont de activ plus sporirea din creditul unui cont de pasiv. + A x` 6) X =-A P x`` Reducerea nregistrat n creditul unui cont de activ este egal cu sporirea nregistrat n debitul unui cont de activ plus reducerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv. + A x` 7) X =+P P x`` Sporirea nregistrat n creditul unui cont de pasiv este egal cu sporirea nregistrat n debitul unui cont de activ plus reducerea nregistrat n debitul altui cont de pasiv. x`` A 8) P = X x` + P Reducerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv este egal cu reducerea nregistrat n creditul unui cont de activ plus sporirea nregistrat n creditul altui cont de pasiv. Analiza contabil. Formula i articolul contabil Analiza, n general, reprezint o metod tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen sau proces care se bazeaz pe studiul sistematic al fiecrui element n parte. Analiza este folosit de toate tiinele, inclusiv de cele economice, pentru studierea fenomenelor ce intr n obiectul lor de studiu. Analiza contabil a operaiei economice este o metod de cercetare a operaiei economice consemnat n documente justificative, prin cercetarea amnunit a coninutului economic al acesteia n scopul determinrii tipului de modificri (creteri, reduceri) pe care le produce asupra elementelor patrimoniale (active, pasive), a conturilor corespondente i a prii acestora (debit, credit) n care se va nregistra operaia economic. Efectuarea analizei contabile a operaiilor economice sau financiare, n vederea nregistrrii lor n conturi, parcurge n general urmtoarele etape:37
37

Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000, p.154

42

stabilirea naturii i, respectiv, a coninutului operaiei economice sau financiare supuse analizei, adic ce se nelege prin operaia n cauz, la ce se refer ea (ncasare, plat, aprovizionare cu materii prime, consum de materii prime, obinerea de produse finite, livrarea de produse finite etc); b) determinarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau financiar n bilan, respectiv a elementelor de activ i de pasiv care se modific, a sensului modificrilor n cauz (creteri sau micorri de activ sau de pasiv la posturile modificate) i a coninutului economic al acestora (cresc disponibilitile bneti ale unitii la banc, se micoreaz numerarul din casieria unitii, scade valoarea stocului de materiale existent n depozitul unitii, scad datoriile unitii fa de furnizori etc); c) stabilirea, pe baza elementelor din bilan modificate, a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economic sau financiar analizat; d) apelarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii prii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat, adic a formulei contabile. Pentru exemplificarea modului cum se efectueaz analiza contabil a unei operaii economice sau financiare, s presupunem c unitatea patrimonial achit din contul bancar o datorie fa de un furnizor n valoare de 2.000 lei. Din analiza contabil a acestei operaii rezult urmtoarele: a) natura (coninutul) operaiei economice este reprezentat de plata datoriei fa de furnizor; b) operaia n cauz provoac modificri n ambele pri ale bilanului i anume: o diminuare a elementului de activ Conturi la bnci n lei cu suma de 2.000 lei i o reducere a elementelor de pasiv Furnizori cu aceeai sum; c) conturile corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economic analizat vor fi: 5121 Conturi la bnci n lei i 401 Furnizori; d) potrivit regulilor de funcionare a conturilor, contul 5121 Conturi la bnci n lei fiind de activ i avnd de nregistrat o reducere de activ se va credita, iar contul 401 Furnizori fiind de pasiv i avnd de nregistrat o reducere de pasiv se va debita. Deci, potrivit particularitii dublei nregistrri, se stabilete o coresponden ntre debitul contului 401 Furnizori i creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei, care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 2.000

a)

Rezult deci c scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional, exact, n mod tiinific a formulei contabile cu ajutorul creia se reflect operaia respectiv n conturi. Formula contabil este o modalitate grafic de exprimare cu ajutorul conturilor a operaiilor economice pe baza principiilor dublei reprezentri a patrimoniului i a dublei nregistrri n conturi a modificrilor bilaniere. Formula contabil se prezint ca o egalitate valoric ntre conturile corespondente. Ea este alctuit din urmtoarele elemente: simbolul i denumirea contului care se debiteaz, ce apare n stnga egalitii; simbolul i denumirea contului care se crediteaz, ce apare n dreapta egalitii; suma ce exprim valoarea operaiei care se nregistreaz n cele dou conturi corespondente; semnul egal (=) ntre cele dou conturi corespondente; semnul % utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n formula contabil intr o coresponden mai mult de dou conturi. Formula contabil care alturi de elementele prezentate mai sus conine data i explicaia descriptiv a operaiei economice sau financiare poart denumirea de articol contabil. Forma general a formulei contabile este: Contul debitor = Contul creditor Suma debitoare Suma creditoare 43

n unele cazuri se poate renuna la semnul egal dintre conturi i atunci naintea fiecrui cont se menioneaz debit sau credit: Debit Contul 1 Suma Credit Contul 2 Suma Exist mai multe tipuri de formule contabile care se pot clasifica dup urmtoarele criterii: A. dup numrul conturilor corespondente din care este format 1. formula contabil simpl cuprinde un singur cont corespondent debitor i un singur cont corespondent creditor. Exemple: Se ncaseaz n numerar depus n casierie suma de 500 lei de la un client.
5311 Casa n lei = 411 Clieni 500 500

2. formula contabil compus este format dintr-un singur cont care se debiteaz i mai multe conturi care se crediteaz sau din mai multe conturi care se debiteaz i un singur cont care se crediteaz. Exemple: - Se vnd mrfuri la pre de vnzare 1.000 lei, TVA aferent 24% x 1.000 = 240 lei
411 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 1. 240 1.000 240

- Se achit datoriile fa de bugetul statului privind impozitul pe salarii n valoare de 6.000 lei i impozitul pe profit n valoare de 4.000 lei.
% 441 Impozitul pe profit 444 Impozitul pe venitul de natura salariilor = 5121 Conturi la bnci n lei 4.000 6.000 10.000

3. formula contabil compus cuprinde dou sau mai multe conturi corespondente debitoare i dou sau mai multe conturi corespondente creditoare. Exemple: Se nregistreaz achiziia unui lot de marf la pre de achiziie 1.000 lei, TVA 24% x 1.000 = 240 lei, adaosul comercial practicat de unitate este de 20% i va fi inclus n preul de nregistrare a mrfii.
% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = % 401 Furnizori 378 Diferene de pre la mrfuri 1.440 1.200 240 1.440 1.240 200

Asemenea formule contabile nu sunt recomandabile deoarece nu permit regsirea conturilor corespondente cu sumele adecvate. B. dup semnificaia sumelor ce le conin: 1. formule contabile cu sume nscrise n negru, folosite pentru nregistrri curente, cnd sumele se adun; 2. formule contabile cu sume nscrise n rou, cnd sumele n rou se scad din sumele nscrise n negru prin alte formule contabile. C. dup scopul pentru care se ntocmesc: 1. formule contabile curente (pentru operaiile obinuite) Acestea constituie baza nregistrrilor n contabilitate, sunt cel mai frecvent folosite i au la baz documentele justificative. 2. formule contabile de stornare Acestea se folosesc pentru a corecta sau a anula o formul contabil anterioar. Stornarea se poate realiza n dou variante: 44

a) stornarea n negru prin care se scrie formula contabil anterioar greit n forma ei invers cu aceeai sum. Exemplu Enunul operaiunii: Se achiziioneaz de la furnizori mrfuri n valoare de 4.000 lei - formula contabil greit:
381 Ambalaje = 401 Furnizori 4.000 4.000

formula contabil de stornare n negru:

= 381 Ambalaje 4.000 4.000

401 Furnizori

formula contabil corect:

= 401 Furnizori 4.000 4.000

371 Mrfuri

Situaia n conturi va fi urmtoarea: 381 Ambalaje C 4.000 4.000 Rd 4.000 TSd 4.000 Rc 4.000 TSc 4.000 C Rc 0 TSc 0 SFd 4.000

401 Furnizori 4.000 Rd 4.000 TSd 4.000 SFc 4.000

C 4.000 4.000 Rc 8.000 TSc 8.000

371 Mrfuri 4.000 Rd 4.000 TSd 4.000

Se observ c n contul 381 Ambalaje avem micare (rulaj) i pe debit i pe credit chiar dac nu s-a produs nici o operaie economic care s produc modificri ale acestui element patrimonial. n contul 401 Furnizori soldul final de 4.000 lei indic corect datoria fa de furnizori, dar rulajele sunt incorecte: rulajul creditor de 8.000 lei arat o cretere cu 8.000 lei a datoriei chiar dac n realitate aceasta a crescut doar cu 4.000 lei, iar rulajul debitor de 4.000 lei arat o scdere a datoriei fa de furnizori cu 4.000 lei chiar dac nu a avut loc nici o plat ctre furnizori n perioada de gestiune. Astfel, conturile ofer informaii eronate. Acest dezavantaj este eliminat prin stornare n rou. b) stornarea n rou prin care se scrie formula contabil greit nc o dat, dar cu sumele n rou (negru n chenar), anulndu-se astfel formula greit dup care se scrie formula corect. Se reia exemplul precedent: - formula contabil greit:
381 Ambalaje = 401 Furnizori 4.000 4.000

formula contabil de stornare n rou:

= 401 Furnizori 4.000 4.000

381 Ambalaje

formula contabil corect.

= 401 Furnizori 4.000 4.000

371 Mrfuri

Situaia n conturi va fi urmtoarea: 381 Ambalaje C 4.000 4.000 45

401 Furnizori

C 4.000 4.000

Rd 0 TSd 0 D 371 Mrfuri 4.000 Rd 4.000 TSd 4.000

Rc 0 TSc 0 C Rc 0 TSc 0 SFd 4.000

Rd 0 TSd 0 SFc 4.000

4.000 Rc 4.000 TSc 4.000

Se observ c situaia final este aceeai ca i n cazul stornrii n negru, dar micarea reflectat n rulajele debitoare i creditoare este acum corect i conform cu realitatea. n concluzie se poate afirma c este recomandat stornarea n rou deoarece nu denatureaz rulajele conturilor utilizate. Evidena cronologic i sistematic Evidena cronologic presupune nregistrarea articolelor contabile n ordinea datelor calendaristice la care s-au efectuat operaiile reflectate n documentele justificative, ntr-un registru denumit Registru Jurnal. Ca form exterioar, Jurnalul se prezint sub form de foi legate, foi volante sau listri informatice n cazul prelucrrii automate a datelor. Unitile patrimoniale pot utiliza un singur Jurnal dac au un volum mic de operaii economice i financiare. Cele care au un volum mai mare de operaiuni pot utiliza pentru detaliere Registre jurnal auxiliare (pentru operaii de cas, de banc, decontri cu furnizorii etc). Periodic (lunar), sumele centralizate din registrele auxiliare sunt nregistrate n Registrul Jurnal general. Registrul Jurnal se nuruiete, numeroteaz i parafeaz la administraia financiar teritorial n raza cruia i are sediul unitatea patrimonial. Jurnalul se arhiveaz de unitatea patrimonial care este obligat s-l pstreze mpreun cu documentele justificative care au sta la baza ntocmirii lui. Operaiile economice nregistrate n Jurnal primesc un numr de nregistrare, ncepnd cu 1 ianuarie sau cu data nceperii activitii. La finele fiecrei luni calendaristice coloanele de sume debitoare i sume creditoare se totalizeaz, obinndu-se rulajul lunii curente. n Romnia sunt utilizate dou modele de Registru Jurnal: un model cu opt coloane (cod 14-11) i un model cu zece coloane (cod 14-1-1/b). Diferena dintre ele este c modelul cu 10 coloane prezint n plus dou coloane pentru sume pariale debitoare i creditoare. Modelul de Jurnal cu 8 coloane se prezint astfel: Nr.crt. Data Documentul Explicaia Simbol conturi Sume nreg. (fel, nr) Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

n scopuri didactice va fi utilizat urmtorul model de Jurnal: Nr. crt. Cont debitor Explicaia = Cont creditor Sume debitoare Sume creditoare

Pentru a marca nceputul exerciiului financiar n Jurnal, bilanul iniial este supus unei analize contabile n vederea descompunerii lui n conturi. Rezultatul acestei analize contabile se concretizeaz n dou articole contabile compuse, unul pentru deschiderea conturilor de activ i altul pentru deschiderea conturilor de pasiv. Atunci cnd se redacteaz cele dou articole contabile compuse, contul corespondent folosit este 891 Bilan de deschidere. Acest cont este un mijloc auxiliar de 46

calcul pentru c nu urmrete evoluia nici unei categorii de valori, ci situaia de nceput a patrimoniului. Dup formularea celor dou articole, n continuare, se vor nscrie n Jurnal toate articolele contabile (rezultate n urma analizei contabile) din cursul perioadei. Evidena cronologic st la baza nregistrrii sistematice a operaiilor economice. n subcapitolele anterioare am prezentat conturile sub form de T-uri. Fiecare din aceste T-uri nu reprezint altceva dect o Fi de cont pentru operaii diverse al crui model este: FI DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE Simbol cont Pag DENUMIREA CONTULUI Data Documentul Explicaii Simbol cont Debit Credit D/C Sold (fel, nr) Corespondent Dac n registrul Jurnal operaiunile sunt consemnate numai n funcie de momentul producerii lor, n T-uri (sau n fia contului) sunt regrupate pe naturi de operaiuni, de asemenea n ordine cronologic. Fiele conturilor pentru toate conturile sistematizeaz deci operaiunile, ele formnd mpreun evidena sistematic. Registrul n care se consemneaz evidena sistematic este Cartea mare sau Maestru principal. Aspectele teoretice prezentate n ultimele subcapitole (regulile de funcionare a conturilor, dubla nregistrare i corespondena conturilor, egalitile contabile, analiza contabil, formula i articolul contabil, evidena cronologic i sistematic) sunt puse n eviden prin aplicaia practic ce urmeaz. Unitatea patrimonial x cu profil de activitate comercializarea mrfurilor prezint la data de 01.09.N urmtoarea situaie iniial: Bilan Iniial Activ
Nr. crt. 1 Simbol Cont 205 Denumirea elementelor Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport animale i plantaii Materiale de natura obiectelor de inventar Mrfuri Ambalaje Clieni Debitori diveri Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIV Sume 6.000 Nr. crt. 1 Simbol cont 1012 Denumirea elementelor Capital subscris vrsat

Pasiv
Sume 230.000

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

212 213 303 371 381 411 461 5121 5311

190.000 95.000 18.000 32.000 1.000. 9.000 14.000 43.000 2.000 410.000

2 3 4 5. 6. 7. 8. 9.

104 106 121 281 401 404 419 5191

Prime de capital Rezerve Profit i pierdere Amortizri privind imobilizrile corporale Furnizori Furnizori de imobilizri Clieni creditori Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV

8.000 6.000 20.000 100.000 6.000 10.000 10.000 200.000 410.000

n cursul perioadei de gestiune (01.09 30.09.N) au loc urmtoarele operaii economice i financiare: 1. Se descompune activul n conturi 2. Se descompune pasivul n conturi 3. Se achiziioneaz mrfuri de la furnizor la pre de achiziie 18.000 lei, TVA 24%. 47

4. Furnizorul mrfurilor accept un efect comercial n valoare de 30.000 lei scadent peste dou luni. Diferena dintre valoare efectului comercial i valoarea datoriei fa de furnizor se nregistreaz ca o cheltuial n avans. 5. Se acord un avans de trezorerie de 500 lei administratorului pentru a pleca n delegaie. 6. La ntoarcerea administratorului din delegaie se deconteaz cheltuieli de deplasare n valoare de 600 lei. 7. Se achit n numerar datoria fa de administrator. 8. Se vnd mrfuri al cror pre de nregistrare este 5.000 lei cu un adaos comercial de 20%. TVA aferent vnzrii este de 24%. Contravaloarea mrfurilor se ncaseaz n numerar n momentul vnzrii. 9. Se vnd unui client mrfuri al cror pre de nregistrare este de 20.000 lei cu un adaos comercial de 20%. Factura cuprinde distinct TVA 24% aplicat la preul de vnzare. 10. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute. 11. Se nregistreaz drepturi salariale cuvenite personalului n valoare total de 30.000 lei. 12. Se nregistreaz urmtoarele reineri din drepturile salariale: CAS individual 10,5%, contribuia personalului la fondul de omaj 0,5% i contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate 5,5%, impozit pe salarii 16%. 13. Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale 20,8%. 14. Se nregistreaz contribuia unitii la fondul de omaj 0,5%. 15. Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 5,2%. 16. Se ncorporeaz la rezerve o prim legat de capital n valoare de 1.000 lei 17. Se scoate din gestiune un utilaj au valoare de inventar 20.000 lei, amortizarea nregistrat fiind de 16.000 lei. 18. Se achit datoria fa de salariai, privind drepturile salariale nete. 19. Se deconteaz TVA. 20. Se nchid conturile de cheltuieli curente. 21. Se nchid conturile de venituri curente Pe baza analizei contabile se stabilesc articolele contabile care se consemneaz n ordine cronologic n registrul jurnal specificnd i egalitile contabile pentru fiecare formul contabil. Registrul Jurnal 1 % = 891 410.000 205 6.000 212 190.000 213 95.000 303 18.000 371 32.000 381 1.000 411 9.000 461 14.000 5121 43.000 5311 2.000 Descompunerea activului n conturi 2 891 = % 410.000 1012 230.000 104 8.000 106 6.000 121 20.000 281 100.000 401 6.000 404 10.000 419 10.000 5191 20.000 48

10 11

12

Descompunerea pasivului n conturi % = 401 371 4426 nregistrat, conform facturii, achiziia de mrfuri n valoare de 18.000lei, TVA 24% +A = + P % = 403 401 471 nregistrat, acceptarea de ctre furnizor a unui efect comercial de 30.000lei P =-P + A 542 = 5311 nregistrat conform Registrului de cas, acordarea unui avans spre decontare de 500 lei +A=-A 625 = % 542 462 nregistrat, conform Decontului de cheltuieli, decontarea avansului i cheltuieli de deplasare 600 lei A +A= + P 462 = 5311 nregistrat, conform Registrului de cas, achitarea datoriei fa de administrator -P=-A 5311 = % 707 4427 nregistrat vnzarea mrfurilor cu ncasarea n numerar la pre de vnzare 6.000 lei, TVA 24% +A=+P 411 = % 707 4427 nregistrat, conform factur, vnzarea mrfurilor la pre de vnzare 24.000 lei, TVA 19% +A=+P 607 = 371 nregistrat descrcarea gestiunii de mrfurile vndute +A=-A 641 = 421 nregistrat, conform Statului de plat, salarii brute 30.000 lei +A=+P 421 = % 4312 4372 49

22.320 18.000 4.320

30.000 22.320 7.680

500

500

600 500 100

100

100

7.440 6.000 1.440

29.760 24.000 5.760

25.000 30.000

25.000 30.000

8.958 3.150 150

13 14 15

16

17

18

19

20

21

4314 444 nregistrat, conform Statului de plat, reineri din salarii -P=+P 6451 = 4311 nregistrat CAS 20,8% +A=+P 6452 = 4371 nregistrat contribuia unitii la fondul de omaj 0,5% +A=+P 6453 = 4313 nregistrat contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate +A=+P 104 = 106 nregistrat ncorporarea unei prime legate de capital la rezerve -P=+P % = 213 281 6583 nregistrat, conform Procesului verbal de scoatere din funciune, scderea din gestiune a unui utilaj cu valoarea de intrare 20.000 lei i o amortizare calculat pn la data casrii de 16.000 lei P =-P + A 421 = 5121 nregistrat, achitarea datoriilor salariale n valoare de 21.042 lei -P=-A 4427 = % 4426 4423 nregistrat decontarea TVA A -P= + P 121 = % 607 625 641 6451 6452 6453 6583 nregistrat nchiderea conturilor de cheltuieli curente 707 = 121 nregistrat nchiderea conturilor de venituri curente

1.650 4.008 6.240 150 1.560 6.240 130 1.560

1.000

1.000

20.000 16.000 4.000

21.042

21.042

7.200 4.320 2.880

69.200 25.000 600 30.000 6.600 900 2.100 4.000 30.000 30.000

Avnd n vedere nregistrrile din Jurnal, n continuare vor fi sistematizate micrile de valori pentru fiecare cont n parte, calculnd totodat elementele fiecrui cont. 50

1012 Rd 0 TSd 0 SFc 230.000

C 230.000 SIc 0 Rc 230.000 TSc C 6.000 SIc 1.000 1.000 Rc 7.000 TSc C Rc 0 TSc 6.000 SFd 0 C 16.000 4.000 20.000 Rc 20.000 TSc 75.000 SFd C Rc 0 TSc 18.000 SFd 0 D D D

104 1.000 Rd 1.000 TSd 1.000 SFc 7.000

C 8.000 SIc 0 Rc 8.000 TSc C 20.000 SIc 30.000 30.000 Rc 50.000 TSc 19.200 SFd C 0 Rc 0 TSc 190.000 SFd C 100.000 SIc 0 Rc 100.000 TSc C 25.000 25.000 Rc 25.000 TSc 25.000 SFd

106 Rd 0 TSd 0 SFc 7.000

121 69.200 Rd 69.200 TSd 69.200

205 SId 6.000 Rd 0 TSd 6.000 213 SId 95.000 Rd 0 TSd 95.000

212 SId 190.000 Rd 0 TSd 190.000 281 16.000 Rd 16.000 TSd 16.000 SFc 84.000 371 SId 32.000 18.000 Rd 18.000 TSd 50.000

303 SId 18.000 Rd 0 TSd 18.000

381 SId 1.000 Rd 0 TSd 1.000

C 0 Rc 0 TSc 1.000 SFd C 30.000 30.000 Rc 30.000 TSc 51

401 21.420 Rd 21.420 TSd 21.420 SFc 6.000

C 6.000 Sic 21.420 21.420 Rc 27.420 TSc

403 Rd 0 TSD 0

404 Rd 0

C 10.000 Sic 0 Rc

SFc 30.000 D 411 SId 9.000 28.560 Rd 28.560 TSd 37.560 421 13.100 16.900 Rd 30.000 TSd 30.000 SFc 0 4312 Rd 0 TSd 0 SFc 2.850 D 4314 Rd 0 TSd 0 SFc 1.950 D 4372 Rd 0 TSd 0 SFc 300 D 4426 4.320 Rd 4.320 TSd 4.320 D 444 Rd 0 TSd 0 SFc 8.000 C 0 Rc 0 TSc 37.560 SFd C 30.000 30.000 Rc 30.000 TSc C 2.850 2.850 Rc 2.850 TSc D D D

TSd 0 SFc 10.000 419 Rd 0 TSd 0 SFc 10.000 4311 RDd 0 TSd 0 SFc 6.000 4313 Rd 0 TSd 0 SFc 2.100 D 4371 Rd 0 TSd 0 SFc 900 D 4423 Rd 0 TSd 0 SFc 2.880 D 4427 7.200 Rd 7.200 TSD 7.200 D 461 SId 14.000 Rd 0 TSd 14.000

TSc 10.000 C 10.000 Sic 0 Rc 10.000 TSc C 6.000 6.000 Rc 6.000 TSc C 2.100 2.100 Rc 2.100 TSc

C 1.950 1.950 Rc 1.950 TSc

C 900 900 Rc 900 TSc

C 300 300 Rc 300 TSc

C 2.880 2.880Rc 2.880TSc

C 4.320 4.320Rc 4.320TSc C 8.000 8.000 Rc 8.000 TSc

C 5.760 1.440 7.200Rc 7.200TSc C 0 Rc 0 TSc 14.000 SFd

52

462 100 Rd 100 TSd 100 5121 SId 43.000 Rd 0 TSd 43.000

C 100 100 Rc 100 TSc C 16.900 16.900 Rc 16.900 TSc 26.100 SFd C 500 100 600 Rc 600 TSc 8.540 SFd C 25.000 25.000 Rc 25.000 TSc C 30.000 30.000 Rc 30.000 TSc C 900 900 Rc 900 TSc

471 8.580 Rd 8.580 TSd 8.580 D 5191 Rd 0 TSd 0 SFc 20.000 D 542 500 Rd 500 TSd 500

C 0 Rc 0 TSc 8.580 SFd C 20.000 Sic 0 Rc 20.000 TSc C 500 500 Rc 500 TSc O SFd C 600 600 Rc 600 TSc C 6.600 6.600 Rc 6.600 TSc C 2.100 2.100 Rc 2.100 TSc

5311 SId 2.000 7.140 Rd 7.140 TSd 9.140

607 25.000 Rd 25.000 TSd 25.000 641 30.000 Rd 30.000 TSd 30.000 6452 900 Rd 900 TSd 900

625 600 Rd 600 TSd 600

6451 6.600 Rd 6.600 TSd 6.600 D 6453 2.100 Rd 2.100 TSd 2.100

6583 4.000 Rd 4.000 TSd 4.000

C 4.000 4.000 Rc 4.000 TSc

707 30.000 Rd 30.000 TSd 30.000

C 24.000 6.000 30.000 Rc 30.000 TSc

Pentru contul 401 Furnizori va fi prezentat fia de cont pentru operaii diverse: 53

FI DE CONT OPERAII DIVERSE CONTUL FURNIZORI Data 01.09 03.09 03.09 08.09 Factura nr.10 Factura nr.10 Cambie nr.2 Documentul (fel, nr) Explicaii Sold iniial Recepionat 371 mrfuri Recepionat 4426 mrfuri Cambie 403 acceptat de furnizor Rulaj Total sume Simbol cont Corespondent

Simbol cont 401

Pag

Debit

Credit

D/C C

Sold 6.000 24.000 27.420 6.000 6.000 6.000

18.000 C 3.420 C 21.420 21.420 21.420 C 21.420 C 27.420 C

Conturi sintetice i conturi analitice n contabilitate, pentru a se putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul ntreprinderii, n totalitatea lor i pe prile componente, se utilizeaz dou feluri de conturi. conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice oglindesc mijloacele, sursele i procesele economice, n expresie valoric, pe grupe sau categorii omogene sub aspectul coninutului lor. De exemplu, contul Materii prime sintetizeaz toate felurile de materii prime utilizate ntr-o ntreprindere, contul Furnizori grupeaz datoriile fa de ntreprinderile de la care se procur materiale etc. Deci, cu ajutorul conturilor sintetice este posibil cunoaterea situaiei generale, de ansamblu a unei anumite grupe de mijloace, surse sau procese economice. Conturile sintetice constituie conturi de baz ale contabilitii, dnd natere contabilitii sintetice. ntruct conturile sintetice nu asigur elemente suficiente pentru conducerea i controlul activitii unei ntreprinderi, este necesar utilizarea conturilor analitice. Astfel, nu este suficient s se cunoasc totalitatea materiilor prime pe care le are o unitate, respectiv totalul obligaiilor ei fa de ntreprinderile vnztoare, ci trebuie s se tie i felul materiilor prime cumprate, denumirea ntreprinderilor fa de care avem obligaii n urma cumprrii acestor materii prime. Conturile analitice sunt dezvolttoare ale conturilor sintetice, oglindind prile componente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice. Astfel, contul sintetic Materii prime, oglindind totalitatea materiilor prime ale unei ntreprinderi, va avea deschise conturi analitice pentru fiecare fel de materie prim utilizat (oel, tabl etc); contul sintetic Furnizori va avea conturi analitice cu denumirea fiecrui furnizor fa de care avem obligaii de plat. Numrul conturilor analitice din cadrul unui cont sintetic depinde de natura elementului reflectat n contul sintetic respectiv. Nu toate conturile sintetice se dezvolt n conturi analitice, ntruct din acestea rezult date suficiente privind coninutul i micarea elementelor respective. De exemplu, conturile Casa, Personal remuneraii datorate, Conturi la bnci. Conturile analitice, spre deosebire de conturile sintetice n care se nregistreaz numai n expresie valoric, se in fie numai n expresie valoric (conturile Furnizori, Clieni, Debitori, Creditori etc), fie n expresie bneasc i cantitativ n funcie de natura elementelor nregistrate (conturile Materii prime, Produse finite, Mrfuri, Materiale consumabile etc). Cu ajutorul conturilor analitice se asigur integritatea proprietii asupra mijloacelor de producie, exercitarea controlului gestionar a lor, n sensul c permit stabilirea cantitativ i valoric la fiecare depozit sau secie de producie a intrrilor pe feluri de materiale, produse etc., a eliberrilor i a stocului acestora la un moment dat. De asemenea, dau posibilitatea stabilirii exacte a drepturilor i

54

obligaiilor ntreprinderii fa de alte ntreprinderi, instituii sau persoane, a costului produciei, pe fiecare comand sau produs, la fiecare secie de producie. Contabilitatea inut cu ajutorul conturilor analitice este denumit contabilitatea analitic. Deoarece conturile analitice sunt dezvolttoare ale conturilor sintetice, toate regulile de funcionare ale conturilor sintetice se aplic i la cele analitice. Contabilitatea sintetic se realizeaz concomitent cu cea analitic. nregistrarea operaiilor economice se face n acelai timp att n contul sintetic ct i n conturile sale analitice, nct s se asigure o concordan perfect ntre ele, n privina soldurilor i rulajelor. Deoarece conturile sintetice i cele analitice corespunztoare funcioneaz dup aceleai reguli, ntre cele dou categorii de conturi se stabilesc o serie de corelaii care pot fi demonstrate pe baza urmtorului exemplu: a) La data de 01.09 N contul sintetic 345 Produse finite are un sold iniial de 20.000 lei, desfurat pe dou conturi analitice: - contul analitic 345.01 Produsul finit A, care are un sold iniial de 12.000 lei, reprezentnd valoarea a 1.200 u.m. din produsul finit A cu preul unitar de 10 lei/u.m.; - contul analitic 345.02 Produsul finit B, care are un sold iniial de 8.000 lei, reprezentnd valoarea a 1.000 u.m. din produsul finit B cu preul unitar de 8 lei/u.m. b) n cursul lunii septembrie au avut loc urmtoarele operaiuni economice: - la data de 6.09. se obin i se predau la depozit produse finite astfel: 500 u.m. din produsul finit A cu un cost de producie de 10 lei/u.m. 200 u.m. din produsul finit B cu un cost de producie de 8 lei/u.m. Formula contabil este:
% 345.01 Produsul finit A 345.02 Produsul finit B = 711 Variaia stocurilor 5.000 1.600 6.600

la data de 10.09 se vnd 800 u.m. din produsul finit A cu un pre de vnzare de 12 lei/u.m. i 400 u.m. din produsul finit B cu un pre de vnzare de 9,6 lei/u.m., TVA aferent preurilor de vnzare este 24%. A: 800 u.m. x 12 lei = 9.600 lei, TVA = 24% x 9.600 = 2.304 lei B: 400 u.m. x 9,6 lei = 3.840 lei, TVA = 24% x 3.840 = 921,6 lei Formula contabil este:
411 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 16.665,6 13.440 3.225,6

la data de 10.09 se descarc gestiunea de produsele finite vndute: Produsul finit A: 800 u.m. x 10 lei = 8.000 lei (cost de nregistrare) Produsul finit B: 400 u.m. x 8 lei= 3.200 lei (cost de nregistrare) Formula contabil este:
711 Variaia stocurilor = % 345.01 Produsul finit A 345.02 Produsul finit B 11.200 8.000 3.200

Dup nregistrarea acestor operaiuni economice n contul sintetic 345 Produse finite i n conturile analitice ale sale (345.01 Produsul finit A i 345.02 Produsul finit B), situaia se prezint astfel:

55

Contul sintetic Produse finite Nr. operaii 1 2 3 Data 01.09 06.09 10.09 Explicaii Sold iniial Intrri Ieiri TOTAL Debitoare 6.600 6.600 Sume Creditoare 11.200 11.200 Sold 20.000 26.600 15.400 15.400

Contul analitic Produsul finit A Nr. operaii 1 2 3 Data 01.09 06.09 10.09 Explicaii Sold iniial Intrri Ieiri TOTAL Cantiti Valori Intrri Ieiri Stoc Debit Credit Sold 1200 12.000 500 1700 5.000 17.000 800 900 8.000 9.000 500 800 900 5.000 8.000 9.000

Contul analitic Produsul finit B Nr. operaii 1 2 3 Data 01.09 06.09 10.09 Explicaii Sold iniial Intrri Ieiri TOTAL Cantiti Valori Intrri Ieiri Stoc Debit Credit Sold 1000 8.000 200 1200 1.600 9.600 400 800 3.200 6.400 200 400 800 1.600 3.200 6.400

Centraliznd cele mai semnificative date din conturile analitice aflate pe aceeai treapt de determinare se obine o sintez la nivel de cont sintetic care se numete Balan de verificare analitic. Pentru exemplul dat balana se prezint astfel: Cod 345.01 345.02 Stoc iniial 1200 1000 Cantitate Intrat Ieit 500 800 200 400 Stoc final 900 800 Pre unitar 10 8 Sold iniial 12.000 8.000 20.000 Valoare Intrat Ieit 5.000 8.000 1.600 3.200 6.600 11.200 Sold final 9.000 6.400 15.400

Analiznd balana de verificare analitic se poate afirma c legturile dintre conturile analitice i contul sintetic de care aparine se stabilesc cu ajutorul unor corelaii valorice care constau n urmtoarele: 1. suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, n cazul de fa Produse finite, trebuie s fie egal i de acelai sens (debitoare) cu soldul iniial al contului sintetic respectiv (12.000 + 8.000 = 20.000); 2. suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, n cazul de fa Produse finite, trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic n cauz (5.000 + 1.600 = 6.600); 3. suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, n exemplul de fa Produse finite, trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic n cauz (8.000 + 3.200 = 11.200);

56

suma soldurilor finale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic, n exemplul dat Produse finite trebuie s fie egal i de acelai sens (debitoare) cu soldul final al contului sintetic de care aparine (9.000 + 6.400 = 15.400) Corelaiile artate se verific numai n cazul conturilor monofuncionale, care au la un moment dat un singur fel de sold. n cazul conturilor bifuncionale, care au la un moment dat, fie sold debitor, fie sold creditor, se verific, n modul artat mai sus, numai corelaiile rulajelor debitoare i creditoare. n schimb, pentru verificarea corelaiilor dintre soldurile conturilor analitice i soldul contului sintetic de care aparin, apar anumite particulariti. Acestea sunt determinate de faptul c n timp ce contul sintetic prezint la un moment dat sold (iniial ori final) debitor sau creditor, iar n unele cazuri este soldat, conturile analitice pot prezenta n acelai timp, unele sold debitor, altele sold creditor, iar o parte dintre ele pot fi soldate. Pentru verificarea i a acestor corelaii se procedeaz la nsumarea algebric a soldurilor conturilor analitice (iniiale sau finale) ale unui cont sintetic, iar rezultatul trebuie s fie egal i de acelai sens (debitor sau creditor) cu soldul (iniial sau final) al contului sintetic respectiv. Importana corelaiilor dintre conturile analitice i contul sintetic de care acestea aparin se manifest n special n dou direcii. O direcie este aceea a crerii unei posibiliti de autocontrol asupra exactitii informaiilor nregistrate n contabilitate. Fiecare dintre cele patru relaii matematice artate constituie o cheie de control n acest sens, dac cele dou contabiliti sintetic i analitic se organizeaz i funcioneaz n paralel. A doua direcie apare n situaia n care cele dou fluxuri sunt integrate i const n aceea c informaiile din contabilitatea sintetic se obin ca o nsumare a celor furnizate de contabilitatea analitic. Prin grade diferite de totalizare n cadrul aceluiai flux de informaii, se obin att contabilitatea sintetic ct i cea analitic. Conturile analitice reprezint o treapt intermediar n obinerea informaiei proprii contului sintetic. Gradul de detaliere a conturilor sintetice n conturi analitice depinde de o serie de factori, dintre care mai importani sunt: complexitatea i diversitatea activitii unitii patrimoniale, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale nregistrate i urmrite cu ajutorul conturilor sintetice, cerinele conducerii operative i a analizei activitii economico-financiare, precum i controlul integritii patrimoniului. 1.4.5. Calcule periodice de sintez a treia treapt a metodei contabilitii Sintezele care constituie obiectul de studiu a celei de a treia trepte a metodei contabilitii se refer fie la o parte a patrimoniului ntreprinderii fie la ntreg patrimoniul. Concret, calculele periodice de sintez includ: calculaia rezultatelor, calculaia costurilor, balanele de verificare, bilanul, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative, analiza comparativ i calculul previzional. Calculaia rezultatelor (Contul de profit i pierdere) permite gruparea fluxurilor reale i financiare i punerea n eviden a operaiunilor realizate de entitatea patrimonial n cursul exerciiului financiar. Contul de profit i pierdere este un instrument al metodei contabilitii prin intermediul cruia se poate explica modul de constituire a rezultatului i se pot desprinde concluzii legate de performanele activitii ntreprinderii. Prin coninutul su, contul de profit i pierdere ofer informaii asupra activitii industriale, comerciale sau financiare a ntreprinderii i despre modul cum aceasta i gestioneaz afacerile prin dimensionarea veniturilor i rezultatelor pe care le genereaz. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ, denumit pierdere, atunci cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Contul de profit i pierdere este divizat n trei mari grupe care delimiteaz activitile principale: cheltuieli i venituri din exploatare, cheltuieli i venituri financiare, cheltuieli i venituri extraordinare. Ca regul general, diferena dintre venituri i cheltuieli reprezint rezultatul, care poate fi: rezultat din exploatare, rezultat financiar, rezultat curent, rezultat extraordinar.

4.

57

Avnd n vedere faptul c cheltuielile rezult din remunerarea factorilor de producie, impozitul pe profit apare n Contul de profit i pierdere ca o cheltuial generat de participarea unitilor patrimoniale la remunerarea statului. Calculaia costurilor se refer la o parte a patrimoniului i se realizeaz n cadrul contabilitii de gestiune. Calculaia costurilor presupune o retratare a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul conturilor din clasa a 9-a Conturi de gestiune a Planului de Conturi General. Astfel se va realiza o delimitare ntre costurile produselor sau serviciilor (care vor tranzita conturile de stocuri din clasa 3 a contabilitii financiare) i costurile perioadei (cheltuieli fixe rezultnd din subactivitate, cheltuieli cu rebuturile, cheltuielile generale de administraie, cheltuieli indirecte care nu se repartizeaz n costul produsului). n timp ce costurile produselor i serviciilor sunt legate de vnzarea acestora, costurile perioadei sunt nregistrate n rezultatul exerciiului n care au fost efectuate, fr a se stabili legtura cu vnzrile i celelalte venituri. Balana de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur gruparea i centralizarea datelor din conturi, verificarea exactitii nregistrrilor n conturi, legtura dintre conturile sintetice i cele analitice, legtura dintre conturi i bilan i furnizarea de informaii sintetice necesare deciziei manageriale n cursul exerciiului financiar38. Formal, balana de verificare se prezint ca o situaie tabelar care cuprinde toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonial, fiecrui cont fiindu-i ataate soldul iniial, rulajele perioadei, total sume i soldul final al fiecrei luni pentru care se ntocmete balana de verificare. Balana de verificare ndeplinete urmtoarele funcii39: - funcia de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi; - funcia de a realiza concordana dintre conturile analitice i cele sintetice; - balana de verificare face legtura dintre cont i bilan; - funcia de grupare i de centralizare a datelor grupate n conturi; - funcia de instrument de analiz a activitii economice. Cea mai important funcie dintre cele enumerate este cea de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Deoarece fiecare operaie economic sau financiar se nregistreaz concomitent i cu aceeai sum n debitul unui cont i n creditul altui cont, ceea ce face s rezulte o egalitate permanent ntre totalul sumelor debitoare i al celor creditoare, se atribuie tabloului prin care se constat aceast egalitate, denumirea de balan. nregistrarea greit a unor operaii economice sau financiare ca urmare a nerespectrii dublei nregistrri, trecerea eronat a sumelor din jurnal n cartea-mare i de aici n balan, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile compuse, stabilirea eronat a rulajelor sau a soldurilor, determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnaleaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare, de control. Deci, prin acest tablou se constat i se verific exactitatea nregistrrilor din contabilitatea curent, prin existena egalitii permanente dintre totalurile sale, ceea ce i justific i denumirea. Se poate spune c balana de verificare ndeplinete rolul unui instrument de reglare a nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi. Dei n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice crete exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de verificare se menine, iar corelaiile pe care se bazeaz ea servesc la prevederea unor chei de control n programele de lucru ale calculatoarelor. O alt funcie a balanei de verificare este aceea de a realiza concordana dintre conturile analitice i cele sintetice. nfptuirea acestei funcii devine posibil prin aceea c pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice se ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul creia se controleaz exactitatea nregistrrilor efectuate n conturile sintetice prin concordanele care trebuie s existe ntre conturile analitice i contul sintetic la care se refer, cu privire la soldurile iniiale, rulajele i soldurile finale. Astfel, balanele de verificare analitice fac legtura ntre conturile analitice i cele sintetice.
38 39

Felicia Cornelia Tu Bazele contabilitii, Ed. Polirom, Iai, 2001, p.232 Oprea Clin Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000, p.348

58

Totodat, stnd la baza ntocmirii bilanului contabil, balana de verificare face legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra fiecrui element patrimonial de activ i pasiv i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare asupra activitii de ansamblu a unitii patrimoniale. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilan reprezint soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv preluate din balana de verificare i apoi prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Se poate conchide c balana de verificare reprezint puntea de legtur dintre conturile analitice i cele sintetice, i dintre acestea din urm i bilan; deci, face legtura ntre procedeele de baz ale metodei contabilitii. Pentru a servi necesitilor de generalizare periodic prin bilan a datelor contabilitii curente, balana de verificare mai ndeplinete i o funcie de grupare i de centralizare a datelor nregistrate n conturi. Compararea i centralizarea datelor contabile cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii unitii patrimoniale posibilitatea de a cunoate volumul i natura modificrilor intervenite n structura elementelor patrimoniale, att n perioada curent de gestiune ct i pe perioadele precedente, situaia debitorilor i creditorilor, a cheltuielilor i a rezultatelor financiare ale ntreprinderii la un moment dat i n dinamica lor etc, n vederea elaborrii previziunilor necesare lurii deciziilor pentru perioadele viitoare. Deci, cu ajutorul balanei de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economico-financiar a unitilor patrimoniale, care a fost reflectat pe conturi distincte, oferind astfel informaii de ansamblu asupra tuturor mijloacelor economice aflate n administrarea operativ a acestora i asupra activitii dintr-o anumit perioad de gestiune. Ca urmare a gruprii tuturor datelor contabilitii curente, balana de verificare ndeplinete i funcia de instrument de analiz a activitii economice. Aceast funcie se realizeaz prin compararea, pe fiecare cont n parte, pe grupe de conturi i pe total, a datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei. Astfel, se pot stabili schimbrile produse n mrimea i n structura elementelor patrimoniale, justeea plasrii elementelor respective dup natura i destinaia lor, se poate urmri micarea tuturor elementelor patrimoniale, precum i ndeplinirea indicatorilor programai prin confruntarea datelor efective cu cele prestabilite. n felul acesta, balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economice i financiare pe perioade scurte de timp i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind astfel singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Tipuri de balane de verificare Balanele de verificare sunt de mai multe feluri, funcie de criteriile de apreciere, i anume: 1. dup felul conturilor pe care le conin sunt: a) balane de verificare ale conturilor sintetice care cuprind toate conturile sintetice i se ntocmesc pe baza datelor preluate din aceste conturi; b) balane de verificare ale conturilor analitice care se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care are dezvoltare analitic. Aceste balane se ntocmesc naintea balanei conturilor sintetice i au rolul de-a verifica corespondena dintre contul sintetic i conturile sale analitice. Numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor sintetice cu dezvoltare analitic. 2. dup numrul seriilor de egaliti coninute sunt: a) balana de verificare cu o singur serie de egaliti Aceasta poate avea dou variante ale coninutului: fie balan a soldurilor finale, fie a totalului sumelor debitoare i creditoare. Sintetic, egalitile acestei balane se pot exprima astfel: Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale ( S fD) ( SfC) Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare ( TSD) (TSC) b) balana de verificare cu dou serii de egaliti 59

Aceast balan rezult din combinarea balanei soldurilor finale cu balana sumelor i cuprinde patru coloane care grupeaz dou serii de egaliti: dou coloane pentru soldurile finale debitoare i creditoare i dou coloane pentru totalul sumelor debitoare i creditoare. Sintetic, egalitile acestui tip de balan sunt: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare ( TSD) (TSC) i Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare ( S fD) ( SfC) Modelul unei asemenea balane de verificare (ntocmit pentru aplicaia practic din subcapitolul 1.7.4) se prezint astfel: Balana de verificare pe total sume i solduri finale Simbol cont
1012 104 106 121 205

Denumirea conturilor
Capital subscris vrsat Prime de capital Rezerve Profit i pierdere Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Amortizare privind imobilizrile corporale Material de natura obiectelor de inventar Mrfuri Ambalaje Furnizori Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Clieni Clieni creditori Personal salarii datorate Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia personalului la asigurrile sociale Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate

Total sume Debitoare Creditoare

1.000 69.200 6.000 230.000 8.000 7.000 50.000

Solduri finale Debitoare Creditoare

230.000 7.000 7.000 19.200 6.000

212 213 281 303 371 381 401 403 404 411 419 421 4311 4312 4313 4314

190.000 95.000 16.000 18.000 50.000 1.000 21.420 10.000 37.560 30.000

20.000 100.000

190.000 75.000 84.000 18.000

25.000 27.420 30.000

25.000 1.000 6.000 30.000 10.000 37.560 10.000 6.600 2.850 2.100 1.950

10.000 30.000 6.600 2.850 2.100 1.950

60

4371 4372 4423 4426 4427 444 461 462 471 5121 5191 5311 542 607 625 641 6451 6452 6453 6583 707

Contribuia unitii la fondul de omaj Contribuia personalului la fondul de omaj TVA de plat TVA deductiv TVA colectat Impozitul pe venituri de natura salariilor Debitori diveri Creditori diveri Cheltuieli nregistrate n avans Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt Casa n lei Avansuri de trezorerie Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale Cheltuieli privind contribuia unitii la fondul de omaj Cheltuieli privind asigurrile sociale de sntate Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Venituri din vnzarea mrfurilor TOTAL

900 300 3.420 5.700 14.000 100 8.580 43.000 9.140 500 25.000 600 30.000 6.600 900 2.100 4.000 30.000 718.200 2.280 3.420 5.700 8.000 14.000 100 8.580 16.900 20.000 600 500 25.000 600 30.000 6.600 900 2.100 4.000 30.000 718.200 428.980 26.100

900 300 2.280 8.000

20.000 8.540

428.980

c) balana de verificare cu trei serii de egaliti Aceast balan se obine prin separarea soldurilor iniiale i a rulajelor perioadei i se ntocmete sub dou forme grafice: 1) balana tabelar care cuprinde 6(ase) coloane grupate pe trei serii de egaliti, i anume: Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale debitoare creditoare ( S iD) ( SiC) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare ( R D) ( RC) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare ( S fD) ( SfC) Modelul unei asemenea balane de verificare se prezint astfel:

61

Balan de verificare pe rulaje

Simbol Cont Denumirea conturilor

Solduri iniiale
Debitoare Creditoare

Rulaje
Debitoare Creditoare

Solduri finale
Debitoare Creditoare

1012 104 106 121 205

212 707

Capital subscris vrsat Prime de capital Rezerve Profit i pierdere Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate Construcii .. Venituri din vnzarea mrfurilor TOTAL

230.000 8.000 6.000 20.000 6.000

1.000 69.200 1.000 30.000 19.200 6.000

230.000 7.000 7.000

190.000 .. 410.000

410.000

.. 30.000

.. 30.000

190.000 ..

..

308.820 308.820 428.980 428.980

2) balana de verificare ah care permite redarea i a corespondenei conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice funcie de coninutul economic al acestora. Ea se ntocmete dup principiul matriceal i are forma unei table de ah care are rnduri i coloane la ntretierea crora se obin egalitile. Rulajele perioadei se nscriu pe conturi corespondente furniznd astfel informaii despre natura operaiilor efectuate n perioad. d) balana de verificare cu patru serii de egaliti Aceasta se mai numete i balana de rulaje lunare cu solduri iniiale fiind o combinaie a balanei de sume i solduri cu balana de solduri iniiale i rulaje. Ea se ntocmete n dou variante funcie de momentul ntocmirii dar nu este o regul aplicat ferm. Varianta 1: de regul aceast form este utilizat n luna ianuarie cnd se preiau soldurile din anul precedent. Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti: Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale debitoare creditoare ( S iD) ( SiC) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare cumulate cumulate ( R Dc) ( RCc) Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare ( TS D) ( TSC) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare ( S fD) ( SfC) ntre cele patru serii de egaliti exist relaia: SiD + RDc = TSD SiC + RCc = TSC Varianta 2: se utilizeaz, mai ales, la sfritul celorlalte luni al anului (februarie decembrie). Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare precedente precedente ( TS Dp) ( TSCp) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare curente (lunare) curente (lunare) ( R Dl) ( RCl) 62

 Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare ( TS D) ( TSC) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare ( S fD) ( SfC) ntre cele patru serii de egaliti exist relaia: TSDp + RDl = TSd TSCp + RCl = TSC Pentru ntocmirea, la sfritul fiecrei luni a balanei de verificare se parcurg urmtoarele etape: se nregistreaz toate documentele din perioada prin indicarea formulei contabile; se trec toate operaiunile n Registrul Jurnal (eviden cronologic); se trec toate operaiunile din registrul jurnal n registrul Cartea mare (evidena sistematic); - se fac calcule n conturi; se totalizeaz rulajele, totalul sumelor i soldurilor finale; - se transpun datele din conturi n balana de verificare respectnd coninutul seriilor de egaliti; - se adun sumele fiecrei coloane; - se verific egalitatea din fiecare serie de coloane; - se verific relaiile dintre seriile de coloane; - dac exist neconcordane se identific erorile, se corecteaz i se parcurg din nou aceleai faze de mai sus pn la obinerea egalitilor cerute. Balanele de verificare ndeplinesc funcia de control i identificare a erorilor de nregistrare prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor ce se stabilesc cu ajutorul lor. Neasigurarea unei egaliti sau a unei corelaii poate aprea din cauza existenei unei erori. Exist dou categorii de erori de nregistrare contabil funcie de posibilitile de identificare cu ajutorul balanei de verificare, i anume: 1. erori de nregistrare contabil care determin lipsa egalitii valorice ntre coloanele balanei de verificare; Aceste erori sunt identificabile i se nltur n ordinea cronologic invers celei n care s-au desfurat operaiunile din care au putut s apar i anume: 1.1 erori la ntocmirea balanei de verificare care pot apare n urmtoarele situaii: o adunarea coloanelor balanei de verificare; o transcrierea eronat a sumelor din conturi n balana de verificare; o transcrierea eronat a unor sume n alte coloane ale balanei dect cele corespunztoare contului; o inversri de cifre la adunare. Aceste erori se identific verificnd datele din balan cu cele din conturi, respectiv prin repetarea adunrilor n coloane. 1.2 erori la efectuarea calculelor n conturi care pot s apar la stabilirea n conturi a rulajelor, totalului sumelor i soldurilor finale prin adunri i scderi eronate sau prin inversri de cifre; 1.3 erori la nregistrarea formulelor contabile n evidena sistematic care pot s apar prin transcrierea greit a unei sume, prin trecerea eronat ntr-o alt parte a contului (debit sau credit) dect cea corect sau prin trecerea ntr-un alt cont dect cel corect; 1.4 erori la ntocmirea formulelor contabile prin contarea documentelor justificative care pot s apar prin trecerea greit a unui cont pe partea de debit sau credit, prin omiterea trecerii sumei ntr-unul dintre conturi (numai debit sau numai credit), prin greirea sumei ntr-unul dintre conturi, prin inversarea cifrelor etc. 63 -

Aceste tipuri de erori (1.2. 1.4) se identific prin punctarea registrelor, a registrelor cu documentele justificative i prin refacerea calculelor n conturi. Cutarea acestor tipuri de greeli este laborioas i presupune efort. n prezent, prin folosirea tehnicii de calcul acest tip de erori este eliminat. 2. erori de nregistrare contabil de fond Aceste erori de identific prin depistarea unor necorelaii i inegaliti valorice ntre balana de verificare a conturilor analitice i contul sintetic corespunztor, dar care nu influeneaz egalitile balanei de verificare sintetice. Singura balan de verificare cu ajutorul creia se pot descoperi aceste erori care nu influeneaz egalitile este balana ah i aceasta ntruct ea red, pe lng cele trei serii de egaliti i corespondena conturilor. Astfel, balana ah ofer posibilitatea identificrii i corespondenelor eronate de conturi, a erorilor de compensaie i a celor de imputare. Principalele astfel de conturi sunt: 2.1. nenregistrarea unor operaii economice n contabilitate datorit omisiunii. Aceste erori se identific prin analiza logic a corelaiilor din cadrul balanei i se sesizeaz ca urmare a existenei unor solduri nespecifice (creditoare la conturi de Activ sau debitoare la conturi de Pasiv) sau la reclamaiile terilor (sume nepltite datorit neconstituirii obligaiei de plat); 2.2. erorile prin componente care se produc, de regul printr-o dubl greeal ca urmare a transcrierii eronate a unor sume dintr-un registru n altul. Astfel, se trece o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i concomitent o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unui cont sau a altor conturi. Pe total situaia este corect, egalitate bilanier se pstreaz dar situaia din conturi este eronat. Depistarea greelii se face datorit soldurilor nefireti ale acestor conturi sau n urma sesizrilor terilor. 2.3. erorile de transcriere care apar ca urmare a trecerii eronate a unor sume, din evidena cronologic n cea sistematic, n debitul i creditul altor conturi dect cele din formula contabil i care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori nu determin inegaliti i necorelaii dar denatureaz rezultatele privind micrile i soldul conturilor implicate. Se sesizeaz prin existena unor solduri nespecifice sau la intervenia terilor implicai n operaiunea economic; 2.4. erori de nregistrare n evidena cronologic care se produc datorit urmtoarele cauze: - stabilirea eronat a conturilor corespondente; - nregistrarea dubl a unor operaii economice; - inversarea conturilor corespondente; - greirea sumei. Aceste erori determin solduri i rulaje nespecifice. Corectarea acestor tipuri de erori (2.1. 2.4.) se face prin refacerea operaiunilor contabile (rescrierea formulei contabile, a sumei corespunztoare). Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii menit s redea o imagine clar, complet i fidel asupra patrimoniului unei uniti patrimoniale. La bilan se ajunge prin parcurgerea unor lucrri premergtoare i prin respectarea unor reguli de evaluare, a principiilor i conveniilor contabile. Situaia modificrilor capitalului propriu prezint urmtoarele informaii: soldurile de la nceputul exerciiului financiar, sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului financiar, natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri; precum i suma rmas la sfritul exerciiului financiar din capitalul social, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului. Situaia fluxurilor de trezorerie ofer informaii n legtur cu modul n care ntreprinderea obine i folosete numerarul i echivalentul de numerar. Fluxurile de numerar sunt grupate pe trei tipuri de activiti: activiti de exploatare, activiti de investiii i activiti de finanare. Notele explicative reprezint o component a situaiilor financiare anuale obligatorii de ntocmit de ctre toate persoanele juridice. Aici sunt prezentate politicile contabile adoptate de ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan ale rezultatului fiecrui exerciiu, ale fluxurilor de trezorerie i modificrilor capitalului propriu. Notele explicative conin informaii 64

suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Analiza comparativ are ca scop sesizarea relaiilor structurale i relaiilor cauz efect. Rezultatul analizei va sta la baza lurii deciziilor de utilizare optim a mijloacelor i resurselor pentru creterea eficienei activitii firmei n viitor. Calculul previzional se refer la precizarea viitorului curs al activitii pe baza examinrii critice a trecutului i prezentului. Rezultatul n legtur cu evoluia viitoare este de fapt prognoza. 1.5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE Contabilitatea este un instrument de gestiune i o baz de previziune important deoarece ea asigur cunoaterea, tratarea i interpretarea informaiilor care se refer la ntreaga gestiune sau la pri componente ale patrimoniului. Metodele aplicate n contabilitate se pot aprecia dup cantitatea de informaii pe care le furnizeaz, precizia acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate i eficiena deciziilor. Pentru ca cifrele nregistrate s fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea ntreprinderii fidel, trebuie respectate o serie de principii contabile. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale. ntr-o contabilitate de angajamente, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat sau pltit. Principiile contabile generale sunt: Principiul continuitii activitii Acest principiu presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de ai continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor Acest principiu presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricrei modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. Principiul prudenei Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ntocmirii bilanului; b) se va ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului; 65

d) se va ine cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului Conform acestui principiu se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ i pasiv. Principiul intangibilitii Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Principiul necompensrii Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ i pasiv, ntre creane i datorii, ntre cheltuieli i venituri. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie (importanei relative) Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. n normele contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate se mai precizeaz c pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv din contul de profit i pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza, de asemenea, informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului. Dac aceste informaii ar fi cunoscute la data bilanului, managementul ar fi putut face estimri mai bune. Prin urmare, dac situaiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. Abaterile de la principiile generale sunt permise numai n cazuri excepionale i vor fi menionate n notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avut loc abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitii economice. TESTE 1. Treptele metodei contabilitii sunt: a) reprezentarea micrilor de valori sub form de bilan; b) reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil; c) contul, procedeu propriu contabilitii; d) calculaia costurilor; e) sistemul de calcul contabil digrafic; f) calcule periodice de sintez. 2.n baza datelor: capital social subscris i nevrsat 10 000 lei, rezerva legal 1 000 lei, furnizori 2 000 lei, rezerve din reevaluare 500 lei, prime de emisiune 500 lei, debitori 1 000 lei, determinai valoarea resurselor proprii: a) 11 000; b) 15 000; 66

c) 12 000; d) 14 000. 3. Care dintre elementele de mai jos sunt imobilizri corporale: a) cldiri; b) terenuri; c) materiale de natura obiectelor de inventar; d) mijloace de transport; e) produse finite; f) programe informatice. 4. Care din urmtoarele elemente nu fac parte din imobilizrile corporale: a) capital social; b) cheltuieli de constituire; c) fond comercial; d) aparatur birotic; e) programe informatice. 5. Care dintre urmtoarele structuri nu fac parte din pasiv: a) capital social; b) cheltuieli de constituire; c) rezultatul reportat; d) subvenii pentru investiii; e) rezerve; f) cheltuieli cu energia i apa; g) venituri din activiti diverse. Rspunsuri: 1. b, e, f ; 2. c; 3. a, b, d; 4. a, d; 5. b, f, g.

CAPITOLUL II DOCUMENTAREA - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII

Rezumat Documentele sunt acte scrise ntocmite n momentul efecturii operaiilor economice cu scopul de a dovedi nfptuirea acestor operaii, precum i actele ocazionate de constatarea existenelor patrimoniale i pentru exercitarea funciilor organizatorice i administrative ale unitilor patrimoniale. n funcie de coninutul i destinaia lor, documentele pot avea un rol diferit n cadrul unitilor. Astfel, documentele n care sunt consemnate tranzacii economice i financiare servesc ca baz pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate; alte documente nu sunt legate direct de nregistrrile contabile, ele servesc prin datele lor la ntocmirea unor documente care se nregistreaz n contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au nici o legtur cu nregistrrile contabile, fiind utilizate pentru necesiti organizatorice administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc direct sau indirect pentru nregistrrile contabile constituie documente de eviden.

2.1. NOIUNI GENERALE PRIVIND DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE Importana documentelor, ca procedeu al metodei contabilitii, este evident. Astfel, prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde ntreaga activitate a ntreprinderilor, i anume: existena, micarea i modificarea mijloacelor economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele finale ale activitii desfurate. Ele leag organic toate formele evidenei economice constituind una din sursele de date. Prezint importan pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire mijloacele economice, justificndu-se existena i micarea acestora. Servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare. Prin intermediul lor se furnizeaz organelor de conducere informaii n vederea conducerii operative a proceselor de 67

producie, aprovizionrii tehnico-materiale i desfacerii produciei, verificrii realitii operaiilor economice etc. Acestea prezint i o importan juridic deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre uniti, contribuie la respectarea disciplinei contractuale. n cazuri de litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. se folosesc ca baz n cercetarea organelor judiciare. Astfel, registrul contabil, bilanul i documentele justificative constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra tranzaciilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca prob n justiie. Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor tranzaciilor economice ce au loc n entitile patrimoniale, iar pe de alt parte stabilesc rspunderea material a celor care gospodresc mijloacele economice ale entitilor patrimoniale. nscrierea datelor n documentele justificative se face manual sau cu mijloace de prelucrare automat, astfel nct acestea s fie lizibile, nefiind admise tersturi, rzuiri, modificri sau alte asemenea procedee, precum i lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n acestea. Rectificarea greelilor se face n toate exemplarele documentului, prin tierea cu o linie a textului sau sumei greite n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit, scriindu-se deasupra textului suma corectat. Pe documentul corectat se menioneaz rectificarea, confirmat prin semnturile persoanelor care au semnat iniial documentul, menionnd i data efecturii ei, pentru a putea recunoate uor c modificarea a avut loc n timpul ntocmirii documentului i nu mai trziu, i este cunoscut de persoanele care l-au ntocmit. La corectarea documentelor care consemneaz operaii de predare - primire a unor valori materiale este necesar confirmarea prin semntur a celui care pred i preia. n documentele de cas i de banc (cecuri, chitane, ordin de plat i de ncasare etc.) nu se admit corecturi, ele se anuleaz rmnnd la carnetul respectiv, fr s se detaeze. Dac la verificarea documentelor se constat erori acestea se aduc la cunotina persoanelor care le-au ntocmit i a celor interesai n operaia consemnat n documentul respectiv. Exactitatea coninutului documentelor, ntocmirea lor clar, la timp i cu toate datele, prezint o deosebit importan, ntruct determin exactitatea i realitatea tuturor datelor contabile, asigur inerea la zi a contabilitii, contribuind la conducerea operativ a unitilor. De aceea, este necesar ca ntre producerea operaiilor economice i ntocmirea documentelor s existe o deplin concordan. Dup completarea lor, documentele sunt prelucrate, adic: sortate pe operaii; exprimate valoric mrimile operaiilor economice i financiare; cumulate unele documente primare ce reflect operaii de acelai fel; verificate; nscrise conturile n care se va nregistra operaia respectiv. Pentru nregistrarea n contabilitate, documentele justificative sunt supuse analizei contabile n urma creia se stabilesc conturile debitoare i creditoare n care se vor nregistra operaiile economice. nregistrarea n contabilitate se face document cu document sau dup o prealabil centralizare a documentelor justificative ce se refer la operaii de aceeai natur i din aceeai perioad . Sub aspect metodologic, nregistrarea n contabilitate a operaiilor economice i financiare se face cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor justificative individuale sau centralizatoare, n funcie de data de ntocmire sau intrare n unitate i sistematic n registrele deschise pe conturi sintetice i analitice. 2.2. CONINUTUL I CLASIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE Pentru reflectarea clar i precis a coninutului operaiilor economice, documentele trebuie s cuprind date cu caracter obligatoriu. Indiferent de natura operaiei pentru care se ntocmesc, exist o serie de elemente comune pe care trebuie s le conin toate felurile de documente, i anume: denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.); antetul, adic denumirea i adresa unitii sau organizaiei care a ntocmit documentul sau locul de munc unde s-a ntocmit; data ntocmirii documentului i numrul de ordine al acestuia; 68

 indicarea prilor care au contribuit la efectuarea operaiilor respective; coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei; etaloanele n care se exprim obiectul operaiei n funcie de natura lui (cantitatea, valoarea); semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n document i realitatea ei. n cazul eliberrii de bunuri economice, actul trebuie semnat de persoanele care au primit bunurile economice, cele care le-au predat precum i de persoana care a dispus eliberarea lor. n afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai cuprind, n funcie de natura operaiei economice pe care o consemneaz, elemente specifice. Multitudinea operailor economice i financiare ce au loc la nivelul agenilor economici necesit folosirea unui numr mare de documente, de o mare diversitate. Documentele justificative pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere i anume: a) Dup funcia pe care o ndeplinesc n lucrrile de calcul i de eviden, pot fi: documente de dispoziie, prin care se d ordinul sau aprobarea de a se executa o anumit operaie economic sau financiar (de exemplu: comanda, dispoziia de livrare); documente de execuie, n care se consemneaz operaiile economice i financiare efectuate i care stau la baza nregistrrilor contabile (de exemplu: factura justific achiziia de materiale; chitanele justific ncasarea sau plata unei sume de bani); documente combinate, care cuprind att dispoziia de a se executa o operaie economic ct i confirmarea execuiei ei (de exemplu: bonul de consum este iniial un document de dispoziie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniunile privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie). b) Dup numrul operaiilor pe care le cuprind, pot fi: documente singulare, care cuprind o singur operaie economic sau financiar (de exemplu chitana, factura); documente cumulative, care cuprind mai multe operaii de acelai fel, (de exemplu: centralizatorul bonurilor de consum). c) Dup circuitul lor, se divid n: documente interne, care se ntocmesc n cadrul unitii i circul numai n interiorul ei (de exemplu: note contabile, bonuri de consum pentru materiale); documente externe care justific raporturile economice cu alte uniti sau persoane (de exemplu: facturile furnizorilor, extrasele de cont ale bncilor). d) Dup sfera de aplicare, pot fi: documente generale sau comune, folosite de toate unitile patrimoniale; documente specifice, utilizate de uniti din ramuri sau sectoare cu operaii economice sau financiare specifice. e) Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz documentele, se mpart n: documente privind activitatea financiar-contabil (de exemplu: documente privind imobilizrile corporale, necorporale i financiare, vnzrile i trezoreria); documente pentru alte activiti, care nu reprezint acte justificative pentru nregistrrile contabile (de exemplu: documente privind cercetarea, proiectarea investiiile, urmrirea produciei, controlul de calitate, informatica, etc.). f) Dup forma de prezentare, pot fi: documente tipizate, care se ntocmesc pe formulare tip, strict determinate; documente netipizate, care se ntocmesc pe formulare specifice unor ramuri economice ori se improvizeaz n funcie de necesiti. g) Dup regimul de tiprire, documentele justificative pot fi: documente cu regim special, care au un regim special de tiprire, numerotare, gestionare, eviden, folosire i pstrare (de exemplu: facturile, cecurile chitanele); 69

documente cu reglementri exprese de tiprire gestionare, numerotare, folosire i justificare, cum sunt imprimatele cu valoare nominal, certificatele medicale, permisele de cltorie etc.; documente cu regim uzual care nu sunt supuse unor restricii privind tiprirea, numerotarea, gestionarea, folosirea i justificarea lor. 2.3. TIPIZAREA I VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE Prin tipizarea documentelor se urmrete stabilirea unor tipuri unitare de documente pentru operaii de acelai fel, ca mrime, coninut format i destinaie, obligatorii pentru toate unitile dintro ramur dat. Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, n funcie de importana i frecvena utilizrii lor, pot fi tipizate i netipizate. a) Documentele tipizate, n marea lor majoritate cele justificative i, integral, cele de eviden contabil i cele de sintez i raportare sunt utilizate n mod frecvent; iar coninutul, forma i formatul sunt unitare, sunt stabilite de ctre Direcia de legislaie contabil din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Ele se folosesc pentru tranzacii de aceeai natur i au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Coninutul formularelor este definit de informaiile consemnate. Aceste informaii sunt grupate n dou categorii: fixe i variabile. Informaiile fixe au caracter repetitiv i general fiind, de regul, tiprite. Informaiile variabile sunt specifice condiiilor concrete n care se produc tranzaciile economice i financiare. Forma formularului se concretizeaz prin gruparea i aezarea informaiilor fixe, precum i a spaiilor pentru informaiile variabile care urmeaz s se completeze de utilizatori. n acest sens, informaiile pot fi repartizate sub forma de chestionar (ex. procesele verbale), tabelar (ex. statele de salarii) i prin grupare (ex. factura fiscal). Formatul formularului exprim mrimea suportului de hrtie sau carton folosindu-se n acest scop dimensiunile standardizate i simbolurile acestora (A3, X4, A4, X5, A5, X6 etc). Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la uurarea completrii i verificrii lor, att la satisfacerea cerinelor privind prelucrarea automat a datelor pe care le conin, ct i a celor de informare a utilizatorilor. b) Documentele contabile netipizate, cum sunt: situaiile de repartizare a diferenelor de pre, de determinare a costurilor efective, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri i cheltuieli i altele se folosesc n mod ocazional, iar coninutul, forma i formatul lor nu sunt prestabilite i imprimate prin reglementrile legale, ci se stabilesc la nivelul fiecrui agent economic n funcie de necesitile de informare ale acestuia. Tipizarea prezint o serie de avantaje: asigur un sistem unitar de eviden, crendu-se astfel posibilitatea prelucrrii i centralizrii operative a datelor i mecanizrii lor; permite obinerea unor documente primare unice care s poat fi utilizate n acelai timp de contabilitate, statistic i eviden operativ; - contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare; uureaz munca de completare ntruct, fiind identice, la schimbarea locului de munc angajatul nu trebuie s-i mai nsueasc tehnica de completare; reduce numrul de documente la strictul necesar, elimin documentele inutile, paralelismul n ntocmirea lor; simplific coninutul i contribuie la mbuntirea circuitului acestora, ceea ce n final asigur simplificarea i raionalizarea contabilitii. La raionalizarea i tipizarea documentelor trebuie s se urmreasc, n principal: documentele s cuprind datele strict necesare compartimentelor care le utilizeaz; s dea posibilitatea obinerii datelor cu maximum de operativitate; 70

s asigure informaiile operative necesare conducerii compartimentelor din cadrul unitilor; s reduc volumul de munc pentru completarea documentelor; s satisfac cerinele prelucrrii automate a informaiilor. nainte de a fi nregistrat, fiecare document este supus unei verificri cu scopul de a se descoperi erorile, aciunile ilegale sau incorecte, asigurnd astfel exactitatea datelor contabile. Verificarea documentelor se face sub trei aspecte: verificarea formal; de fond; cifric. Verificarea formal const n controlul asupra ntocmirii corecte a documentului. Astfel, se verific: folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; dac s-au completat toate datele; dac s-au specificat toate elementele necesare pentru redarea integral a operaiei; dac documentul corespunde actelor justificative anexate; dac conine semnturile necesare i nu au avut loc tersturi sau corecturi fr a fi certificate. Verificarea cifric const n controlul exactitii calculelor aritmetice. La verificarea de fond a documentelor se urmrete realitatea, necesitatea, oportunitatea i legalitatea operaiei economice nscris n documentul respectiv. Prin realitatea operaiei se nelege acea verificare prin care se constat c operaia economic s-a fcut la data, locul i n condiiile prevzute de document. De exemplu, se confrunt suma pltit pentru cumprarea unor materiale cu cantitatea de materiale recepionat. Necesitatea const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i este justificat economic. De exemplu, se compar cantitatea de materiale prevzut n bonul de consum cu cea din documentaia tehnic de execuie a produsului. Oportunitatea operaiei urmrete dac n momentul respectiv era util sau nu s se efectueze operaia consemnat n document. De pild, la achiziionarea unui material se constat c acesta este necesar desfurrii activitii n viitor, ns, n momentul cumprrii, ntruct se imobilizeaz mijloacele bneti n stocuri peste necesar, operaia nu este oportun. La verificarea de fond se mai controleaz legalitatea operaiilor economice din documente, fiind considerate legale numai acelea care nu contravin legislaiei n vigoare. De asemenea, se pot confrunta documentele care conin date referitoare la aceleai operaii, ns ntocmite n alte sectoare i de alte persoane ale unitii sau n acelai sector, dar pentru scopuri diferite. Controlul operaiilor nregistrate n contabilitate se efectueaz de ctre persoanele care conduc contabilitatea, de cele care execut controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, cenzori sau de ctre alte persoane mputernicite de unitate, de ctre organele de control financiar i fiscal ale statului etc. n mod obligatoriu, pentru stabilirea unei rspunderi concrete n privina verificrii, trebuie s existe pe fiecare document meniunea de verificare i semntura verificatorului, care se impune s fie altul dect cel ce a ntocmit documentul. Dup verificarea documentelor, acestea sunt pregtite n vederea nregistrrilor n contabilitate. 2.4. GESTIUNEA DOCUMENTELOR 2.4.1. Organizarea circulaiei documentelor Organizarea circulaiei documentelor are ca scop dimensionarea i raionalizarea traseului de micare a documentelor. Din acest punct de vedere fiecare document trebuie s circule ntr-o anumit 71

ordine, fr reineri inutile n cadrul compartimentelor, iar pe aceast baz, organizarea circulaiei are ca scop asigurarea unei rezolvri complete i la timp a documentelor. Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor n arhiv. Circulaia documentelor trebuie astfel organizat nct toate documentele intrate la o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt deoarece funcie de un circuit bine stabilit, de respectarea normelor i termenelor de ntocmire i predarea documentelor depinde n mare msur realitatea, exactitatea i inerea la zi a contabilitii. Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de documente s ntocmeasc, cui s le nainteze i termenele de predare. Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la unele servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice. Pentru o operaie economic se ntocmete un singur document, cu un circuit bine stabilit, n numrul de exemplare strict necesar diverselor compartimente, ceea ce asigur un consum restrns de imprimate i uureaz munca de prelucrare. Calea pe care o parcurg documentele n cadrul unitilor difer de la o unitate la alta n funcie de : structura organizatoric; coninutul economic al operaiilor oglindite n document; organizarea aparatului contabil; mijloacele utilizate pentru executarea lucrrilor de contabilitate. La organizarea circulaiei documentelor se impune respectarea urmtoarelor cerine: circuitul documentelor s se realizeze pe cile cele mai scurte, printr-un numr ct mai redus de verigi, asigurnd continuitate n micarea documentelor prin aceste verigi. Documentele intrate n unitate trebuie nregistrate la registratura unitii i repartizate operativ pentru rezolvare. rezolvarea documentelor s se fac complet i la termenul specificat n graficul de circulaie a documentelor, care prevede: denumirea documentului, compartimentul care l ntocmete, verificarea documentelor, verigile prin care circul documentele, lucrrile ce se execut n fiecare etap a circuitului i termenele de execuie. Graficul circulaiei documentelor trebuie aprobat de conducerea unitii sau instituiei i prelucrat cu toi salariaii. Din punct de vedere al coninutului i al sferei de cuprindere, graficele de circulaie a documentelor sunt: - grafice individuale care cuprind operaiile i lucrrile de contabilitate care le execut fiecare salariat, termenele de executare ale acestora i compartimentele sau persoanele crora li se transmit; - grafice de structur se ntocmesc la nivel de compartiment; - grafice sintetice cuprind toate operaiile necesare elaborrii unor lucrri complexe (bilanul contabil). n unitile mici se aplic, circulaia centralizat a documentelor, acestea fiind ndrumate mai nti la conductorul unitii care examineaz toat corespondena, dnd dispoziii de executare, pe cnd n unitile mari, n vederea reducerii timpului necesar circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul respectiv. 2.4.2. Reconstituirea documentelor Reconstituirea documentelor are loc n cazul n care sunt pierdute, sustrase sau distruse. Operaia de reconstituire are loc n termen de 30 de zile cu respectarea normelor stabilite prin legislaia contabil. Pentru reconstituire se ntocmete, pentru fiecare caz n parte, cte un dosar distinct. Acest dosar trebuie s conin: 72

- sesizarea scris n termen de 24 de ore de la constatare, a conductorului, administratorului unitii, ordonatorului de credite, sau a altei persoane care gestioneaz patrimoniul de ctre orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor acte, evidene sau lucrri privind gestiunea elementelor patrimoniale; - dac pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor sau evidenelor constituie o infraciune se aduce la cunotin i organelor de urmrire penal; - procesul verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau sustragerii ntocmit n trei zile de la sesizare de ctre conductorul unitii. El conine datele de identificare a actului disprut: numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea actului; data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa. Procesul verbal este semnat de ctre conductorul unitii, contabilul ef, angajatul responsabil cu pstrarea actului i efului ierarhic al acestuia; - declaraia scris a responsabilului cu pstrarea actului, din care s reias mprejurrile n care acesta a disprut; - dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau sancionrii disciplinare a persoanei vinovate; - dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituire; - actul reconstituit n copie. Dac documentul provine de la o alt unitate, reconstituirea se va face de ctre unitatea emitent la cererea scris a conductorului unitii solicitante. Documentele i evidenele reconstituite poart obligatoriu i vizibil meniunea "reconstituit" artndu-se numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Nu fac obiectul reconstituirii actele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de cltorie etc.) pierdute sau sustrase nainte de nregistrarea n contabilitate, vinovaii suportnd paguba cauzat. n cazul gsirii ulterioare a originalului documentului pierdut sau sustras, actul reconstituit se anuleaz pe baza unui proces verbal mpreun cu care se ataeaz la dosarul de reconstituire. 2.4.3. Arhivarea documentelor n cursul anului curent de gestiune documentele justificative i registrele de eviden contabil (Registrul jurnal, Registrul Cartea mare i Registrul inventar) se pstreaz n cadrul compartimentului financiar-contabil. Dup expirarea anului, documentele i registrele sunt predate la arhiva general a unitii. Termenul de pstrare a documentelor contabile este reglementat prin legislaia contabil specific fiecrei ri. Totui, este recomandabil ca n cazul registrelor contabile i al documentelor justificative, originalul sau copia, care au calitatea de for probant n raporturile cu terii, termenul de pstrare s fie de 10 ani, iar celelalte documente justificative se pstreaz 3 ani. Fac excepie statele de salarii care se pstreaz timp de 50 de ani. Clasarea documentelor justificative n cadrul compartimentului financiar-contabil i n arhiva general se face folosind unul din criteriile: nominalitii (denumirea documentului); natura sau felul operaiei economice i financiare; cronologic n raport de data documentului; corespondenei n raport de denumirea persoanelor juridice i fizice cu care unitatea intr n relaii economicofinanciare. Registrele de contabilitate se pstreaz n cadrul compartimentului financiar-contabil n cursul anului grupate n cartoteci n raport de felul operaiilor economice i financiare sau felul elementelor de patrimoniu. 2.5. FORMELE DE CONTABILITATE UTILIZATE 2.5.1. Definirea formei de contabilitate Forma de contabilitate reprezint un sistem de formulare, corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea i prelucrarea, dup anumite reguli, a datelor privind starea i micarea elementelor patrimoniale. n categoria formularelor ca elemente componente ale formei de contabilitate se 73

cuprind: documentele justificative, registrele de contabilitate, purttorii tehnici de date (cartele i benzi perforate, benzi i discuri magnetice, dischete, microfilme etc.), balana conturilor, registrulinventar i situaiile financiar - contabile. Discutat prin prisma sistemului informaional, forma de contabilitate acoper, prin sfera sa de cuprindere i d expresie subsistemului documente - fiiere - rapoarte. O asemenea interpretare se prezint schematic astfel40: Operaiuni patrimonia le
DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

JURNAL saugrila articolelocontabile r

Analiza contabil

Centraliza rea Sintetizar e nregistra re i controlul i raportare sistematic exactiti i SITUAII CONTURI
CARTEAMARE BALANA FINANCIARE

n contabilitatea rilor apusene, noiunea de form de contabilitate este nlocuit prin cea de sistem contabil. ntr-adevr, se poate aprecia c prin sistemul contabil se organizeaz i se materializeaz structura intern a metodei contabilitii i implicit a procedeelor sale de lucru. Aa cum bine se apreciaz, contabilitatea n partid dubl este un concept abstract care se formalizeaz i materializeaz prin sistemul contabil, interpretat ca ansamblu de tehnici de prelucrare a datelor i de documente (piese) contabile corelate ntre ele. Formele de contabilitate adoptate n cadrul noului sistem contabil al ntreprinderii sunt: forma clasic, forma centralizat sau pe jurnale multiple, forma maestru - ah i forma informatic. Fiecare form de contabilitate se distinge prin procedura sau modul de prelucrare a datelor i prin structura registrelor contabile folosite pentru redarea nregistrrii cronologice i sistematice. De subliniat c n cadrul tuturor formelor de contabilitate se folosesc, n principal, aceleai genuri de registre, i anume: registrul - jurnal, registrul inventar, cartea - mare i balana conturilor. 2.5.2. Registrele de contabilitate Registrul jurnal face parte din categoria documentelor contabile n care se nregistreaz, prin articole contabile, operaiunile patrimoniale n ordine cronologic dup data ntocmirii documentelor sau a intrrii lor n unitate. Atunci cnd intervin mai multe operaiuni de aceeai natur privind acelai loc de activitate, acestea pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, pe baza cruia se poate face nregistrarea n registrul-jurnal. n funcie de specificul activitii, se poate opta pentru un "registru jurnal general" sau a unor "registre - jurnal auxiliare", pentru operaii patrimoniale de aceeai natur. Se pot folosi registre auxiliare pentru: - aprovizionri; - vnzri; - trezorerie; - alte operaii. Registrul - inventar servete pentru nregistrarea tuturor elementelor patrimoniale de active, datorii i capital propriu, grupate dup natura lor, potrivit posturilor din bilanul contabil, inventariate n conformitate cu prevederile legale. Elementele patrimoniale din registrul - inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care susin posturile din bilan. Registrul Cartea - mare este un document contabil prevzut de lege prin intermediul cruia se nscriu lunar, direct sau prin regruparea pe conturi corespondente, nregistrrile care s-au efectuat n registrul jurnal. n registrul Cartea mare se stabilete situaia fiecrui cont cu datele privind soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldul final. Ministerul Finanelor a stabilit Cartea mare n dou variante:

40

Oprea Clin, Mihai Ristea - Bazele contabilitii, Ed. Naional 2000, Bucureti, p. 201

74

sub forma unor foi volante format A3, tipizate pe ambele fee, care servesc pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice, pentru uzul unitilor care aplic forma de nregistrare "pe jurnale". sub forma unor foi volante format A4, tiprite pe ambele fee denumite i "ah". Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare prin intermediul creia se valideaz corectitudinea aritmetic a nregistrrilor efectuate pe parcursul unei luni i de la nceputul anului n registrul - jurnal i Cartea mare. 2.5.3. Forme de nregistrare contabil a) Forma de contabilitate clasic sau jurnal unic se aplic de unitile patrimoniale mici unde volumul operaiilor zilnice este limitat, fr a fi necesar diviziunea muncii contabile. Ca instrumente de lucru n cadrul acestei forme, pentru prelucrarea documentelor justificative se folosesc jurnalul-mic, pentru nregistrarea cronologic; cartea-mare, pentru evidena sistematic i analitic; balana de verificare, pentru contabilitatea i verificarea periodic a exactitii datelor; registrul inventar, care cuprinde inventarul de la nceputul activitii, intrrile i ieirile din patrimoniu. Schema formei clasice se prezint n figura nr.4.

75

Inventarierea patrimoniului

Documente justificative

Listele de inventariere

nregistrarea cronologic

nregistrare

Jurnal

nregistrare sistematic

Cartea Mare Centralizare i verificare

Centralizare i verificare Balana provizorie

Balana definitiv

Sintetizare

Bilanul contabil Fig. nr. 4. Forma clasic de contabilitate b) Forma de contabilitate pe jurnale multiple (sau contabilitate centralizat) se folosete la unitile patrimoniale unde contabilitatea este divizat sau dispersat teritorial, avnd n vedere dimensiunile mai importante ale activitii desfurate. Trstura de baz a acestei forme de contabilitate este cea a folosirii jurnalelor multiple pentru nregistrarea cronologic i sistematic numai n creditul conturilor dezvoltat pe conturi corespondente debitoare. Prin centralizarea i cumularea debitului fiecrui cont ce se regsete n diferite jurnale, n funcie de conturile creditoare cu care are coresponden, se realizeaz nregistrarea sistematic n cartea - mare la sfritul lunii, pentru rulajul debitor al contului respectiv. Formularele folosite n cadrul acestei forme de contabilitate sunt: jurnalele multiple, situaiile pentru debitul unor conturi i cartea - mare. Jurnalele multiple servesc la nregistrarea cronologic i sistematic proprie creditului conturilor sintetice, iar n unele cazuri i pentru conturile analitice. nregistrrile n jurnale se fac n tot cursul lunii sau numai la sfritul lunii, direct pe baza documentelor justificative. 76

Pentru unele conturi, pe lng jurnalul privind operaiile de credit se ntocmesc situaii pentru operaiile de debit; exemplu: pentru debitul conturilor de cas i banc. Documente justificative

Prelucrare, verificare, contare

nregistrarea cronologic i sistematic

Fie i situaii pentru evidena analitic

Situaii pentru debitul unor conturi

Jurnale pentru evidena sintetic, uneori i analitic

Centralizare i verificare

Centralizare i nregistrare

Centralizare i verificare

Cartea Mare

Balana conturilor

Grupare i centralizare

Bilanul contabil Fig. nr. 5 Forma de contabilitate pe jurnale Contabilitatea analitic se ine direct pe jurnale (pentru unele conturi) sau cu ajutorul altor formulare specializate n acest sens (fie de cont analitic pentru valori materiale, fie de cont pentru operaii diverse etc.). Cartea - mare se utilizeaz pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice din planul de conturi. Pe baza jurnalelor multiple deschise pentru creditul conturilor se ntocmete registrul - jurnal general. n aceste scop formulele contabile (articolele contabile) centralizatoare se stabilesc direct pe baza jurnalelor multiple. 77

n continuare, pe baza jurnalului general se fac nregistrrile n cartea - mare folosind ca modele de formulare registrele carte - mare centralizatoare specifice acestei forme de contabilitate, carte - mare ah sau fia de cont pentru operaii diverse. c) Forma de contabilitate "maestru - ah" sau pe conturi corespondente Trstura de baz a formei de contabilitate maestru - ah este cea a dezvoltrii pe conturi corespondente att a rulajului debitor ct i cel creditor al conturilor sintetice. n ceea ce privete contabilitatea analitic, aceasta capt diverse structuri n raport de metodele folosite pentru evidena activelor i pasivelor, evidena i calculul conturilor i rezultatelor. nainte de a fi nregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrrii contabile (sortarea pe feluri de operaii, verificare, evaluare i control). Dac pentru acelai fel de operaii exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau la perioade scurte cu ajutorul formularelor de tipul document cumulativ, ntocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflect asemenea operaii. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente cumulative se ntocmesc note de contabilitate. Principalele formulare care se utilizeaz sunt: jurnalul de nregistrare, fia sintetic ah, balana conturilor i registrele auxiliare folosite pentru evidena analitic. Registrul - jurnal este folosit pentru nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare i stabilirea rulajului lunar al acestora. Cartea - mare ah (cu conturi corespondente) servete la evidena sintetic a operaiilor economice i financiare. Att pentru debitul, ct i pentru creditul fiecrui cont sintetic se folosete acelai model de fi. Registrele de contabilitate analitic capt forma fielor de cont analitic pentru valori materiale, fielor de cont pentru operaii diverse, situaiilor i altor formulare specifice folosite n aceste scop. Balana conturilor se ntocmete lunar pe baza fielor sintetice ah. n cadrul su se stabilesc soldurile i rulajele cumulate de la nceputul anului, pentru fiecare cont sintetic n parte. De asemenea, pe baza nregistrrilor din contabilitatea analitic se ntocmesc balane lunare pentru conturile analitice. Schema ciclului de prelucrare a datelor n cadrul formei de contabilitate maestru - ah este redat n figura nr.8. d) Forma de contabilitate informatic reprezint adaptarea formelor de contabilitate prezentate mai nainte prin folosirea tehnicii electronice de calcul. Ciclul contabil de prelucrare a datelor are la intrare n calculator formula contabil. Pe baza ei, se cldete ntregul sistem de stocare i prelucrare a datelor. Pe baza datelor introduse n calculator se editeaz obligatoriu registrul - jurnal, care constituie evidena cronologic. Acelai jurnal servete i la verificarea i validarea datelor introduse n calculator.

78

Documente justificative

Balana conturilor perioada precedent

nregistrare cronologic

Se transcriu soldurile iniiale

Duplicat nregistrare Not de contabilitate

nregistrare sistematic

Fie i situaii pentru evidena analitic

Jurnal de nregistrare

Fia sintetic ah

Se centralizeaz solduri i rulaje

Se centralizeaz rulaje

Balana conturilor analitice

Se confrunt

Balana conturilor

Gruparea unor solduri i rulaje

Bilanul contabil

Grupare solduri i rulaje

Fig.nr.6 . Forma de contabilitate maestru ah Editarea registrelor cartea - mare este, dup caz, obligatorie sau facultativ, n raport cu decizia utilizatorului de sistem informatic. Dac se reine varianta facultativ, registrele sunt editate selectiv la cererea consumatorului de informaie. n mod obligatoriu sunt editate, lunar, balanele conturilor, care n cele mai multe cazuri preiau i funcia registrelor cartea - mare. Potrivit articolului 23 din Legea contabilitii, persoanele juridice i fizice care utilizeaz sistemele de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pstrarea sub forma suporilor tehnici i controlul datelor nregistrate n contabilitate.

TESTE 79

1. Pentru a fi document justificativ, un nscris trebuie s conin ntotdeauna, printre altele, urmtoarele elemente: a) denumirea documentului, numrul i data ntocmirii lui; b) coninutul operaiunii economice sau financiare; c) semnturile martorilor; d) viza organelor de control fiscal; e) menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei economico financiare; f) denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul. 2. ntocmirea nregistrrilor n contabilitate pe documente justificative asigur: a) fora probant a contabilitii n raport cu terii; b) realizarea n bune condiii a controlului gestionar; c) plata la timp a salariilor; d) furnizarea organelor de conducere a unor informaii economico financiare n vederea conducerii operative. 3. Dup modul de prezentare, documentele pot fi: a) obinuite; b) tipizate; c) cu regim special; d) netipizate. 4. Dup modul de tipizare i utilizare, documentele pot fi: a) tipizate; b) obinuite; c) cu regim special. 5. Dup coninut, documentele pot fi: a) de dispoziie; b) primare; c) de execuie; d) centralizatoare. Rspunsuri: 1. a, b, e, f; 2. a, b, d; 3. b, d; 4. c; 5. b, d.

CAPITOLUL III. CALCULAIA CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII

Rezumat

80

Necesitatea determinrii mrimii cifrice n expresie valoric a modificrilor pe care le produc operaiile economice i financiare n masa patrimoniului unitilor economice, precum i a situaiei elementelor patrimoniale, la un moment dat, prin intermediul indicatorilor economico-financiari, care caracterizeaz mersul activitii acestora, a impus utilizarea, alturi de procedeul evalurii, i pe cel al calculaiei care se prezint sub diferite forme ale calculului economic.

3.1. NECESITATEA, DEFINIREA I SFERA DE CUPRINDERE A CALCULAIEI N CONTABILITATE Calculaia reprezint un ansamblu de operaii matematice efectuate n scopul determinrii, pe baza unor metodologii i aplicnd anumite principii bine stabilite, a indicatorilor economicofinanciari de apreciere a activitii unitii patrimoniale, pentru evaluarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare ale unitii patrimoniale. Calculaia este regsit ca procedeu al metodei contabilitii n toate etapele procesului de reflectare n contabilitate a elementelor patrimoniale. Cel mai frecvent utilizat este n domeniul determinrii costurilor de producie, dar ea este prezent i n: culegerea datelor consemnate n documentele primare (centralizarea intrrilor pe baz de factur sau aviz de expediie, etc); ntocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativ i valoric prin pre etc); prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea intrrilor de stocuri pe feluri de stocuri i furnizori etc); evaluarea elementelor patrimoniale, a operaiilor economice consemnate n documente (valoarea produciei obinute n procesul de fabricaie); nregistrarea cronologic i sistematic n conturi a operaiilor economice; determinarea rezultatului financiar al exerciiului; ntocmirea balanei de verificare i verificarea exactitii i corectitudinii nregistrrii n conturi; inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia; ntocmirea bilanului contabil i a altor lucrri de sintez i raportare contabil; ntocmirea rapoartelor administratorilor i ale comisiei de cenzori; determinarea valorii ntreprinderii; auditarea la sfritul exerciiului economico-financiar. Prin intermediul calculaiei se determin indicatorii economico-financiari de caracterizare a unitilor patrimoniale, cum sunt, de exemplu: - mrimea surselor de finanare stabile aflate la dispoziia unitii; - valoarea imobilizrilor necorporale, corporale i financiare; - nivelul stocurilor i al produciei n curs de execuie; - costurile, preurile i valorile de intrare respectiv de ieire n i din patrimoniu a stocurilor; - mrimea datoriilor i creanelor unitii patrimoniale fa de teri; valoarea titlurilor de plasament, a disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, a creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie care aparin unitii patrimoniale; nivelul cheltuielilor, al veniturilor i al rezultatelor financiare; costurile, tarifele i preurile produselor, ale lucrrilor i ale serviciilor; cheltuieli de circulaie. Sfera de cuprindere a calculaiei contabile se extinde asupra tuturor domeniilor i tipurilor de activiti economice care se reflect n contabilitate, fiind prezent n toate etapele circuitului contabil de prelucrare a datelor. Domeniul prioritar de utilizare al calculaiei l reprezint calculul costurilor de producie. 3.2. CLASIFICAREA CALCULAIILOR

81

Analiza diverselor forme de calculaie, precum i a legturilor dintre ele, impune o clasificare a acestora dup mai multe criterii41, ca de exemplu momentul elaborrii calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care se ntocmesc. Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport cu procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de dou feluri: antecalculaii i postcalculaii. o Antecalculaiile se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. n categoria antecalculaiilor se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile de buget, calculaiile standard sau normative etc. o Postcalculaiile sunt cele care se elaboreaz dup desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice la care se refer pentru a controla modul i msura n care s-au realizat previziunile menionate n antecalculaie. Dup sfera de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor economico-financiari n coninutul lor calculaiile se mpart n totale i pariale. Calculaiile totale (complete) iau n considerare, la stabilirea indicatorilor economicofinanciari, toate elementele structurale ale acestora. Exemplu: calculul costului complet al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea unui anumit produs. Calculaiile pariale (limitative) iau n considerare la determinarea indicatorilor economico-financiari, numai o parte din elementele structurale ale acestora, limitnd coninutul lor numai la anumite elemente, n funcie de scopul urmrit. Exemplu: calculul costului de producie prin luarea n considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie i anume a cheltuielilor directe i a celor indirecte de producie, ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot fi calculaii periodice i calculaii neperiodice. o Calculaiile periodice se ntocmesc la intervale de timp egale. Exemplu: calculaiile de buget, calculaiile standard care se ntocmesc anual. o Calculaiile neperiodice se ntocmesc la intervale de timp egale. n aceast categorie se cuprind, n general, postcalculaiile, dar i antecalculaiile de proiect i de deviz. 3.3. PRINCIPIILE CALCULAIEI CONTABILE Calculaia, ca orice procedeu al metodei contabilitii, are la baz anumite principii care i asigur un coninut real i exact. Astfel, calculaia are la baz urmtoarele principii teoretice i metodologice:42 1. Principiul determinrii (stabilirii) obiectului calculaiei const n identificarea n timp i n spaiu a coninutului calculaiei contabile n raport cu celelalte obiecte, fenomene i procese economico-financiare ce intr n obiectul contabilitii. 2. Principiul documentrii este determinat de caracteristica calculaiei de-a avea la baza realizrii doar documentele justificative. 3. Principiul duratei exerciiului economico-financiar, n care au loc fenomenele i procesele economice, determin venituri i cheltuieli astfel nct unei perioade (lun, semestru, an) s i se atribuie doar venituri i cheltuieli care privesc perioada respectiv,
41 42

Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2000, p.393 Felicia Cornelia Tu Bazele contabilitii, Ed. Polirom, Iai, 2001, p.81

82

indiferent de momentul calculaiei lor, n scopul stabilirii cu exactitate a rezultatelor financiare aferente. 4. Principiul stabilirii veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, pe fiecare loc sau gestiune care le-a generat, n scopul calculrii corecte a costului produciei i a stabilirii, astfel, a rezultatului financiar, profit sau pierdere, pe centru de gestiune. 5. Principiul corelrii calculaiei contabile cu celelalte calculaii economice generat de apartenena contabilitii la sistemul informaional economic i de integrarea organic a acesteia cu celelalte componente ale sistemului, respectiv planificarea i legislaia economico-financiar. Aceasta presupune furnizarea reciproc de informaii economice i financiare ntre componentele sistemului cu determinare unitar. Aceast corelare este impus i de cerinele de analiz i control ct i de ndeplinire a programelor economice prin asigurarea comparabilitii indicatorilor planificai cu cei efectiv realizai. 6. Principiul organizrii calculaiei contabile dup cerinele sistematizrii i generalizrii contabile a informaiilor economice reflect caracteristicile specifice ale calculaiei contabile realizate cu ajutorul i n cadrul conturilor, balanei de verificare i a bilanului contabil, pe baza principiilor contabilitii: dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrare n conturi a operaiilor economice. 7. Principiul eficienei calculaiei presupune obinerea unor efecte cantitative i calitative maxime cu eforturi minime. Cheltuielile ocazionate de efectuarea calculaiilor economice trebuie s fie dimensionate optim iar rezultatele, adic indicatorii economico-financiari obinui s fie corect stabilii, la timp i ntr-o form care s permit furnizarea de informaii utile n decizia managerial. 3.4. CALCULAIA COSTURILOR COMPONENT DE BAZ A CALCULAIEI CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII 3.4.1. Formarea costurilor de producie n ntreprindere n literatura de specialitate pot fi ntlnite diferite definiii date costului de producie. n contabilitatea francez costul de producie al produselor finite este obinut prin nsumarea costurilor de achiziie a materiilor prime consumate, cheltuielile directe i indirecte de producie, acestea din urm putnd fi rezonabil repartizate asupra produselor finite43. Monchal Alain consider costul de producie ca reprezentnd valoarea elementelor intrate ntr-un proces de fabricaie. Este un cost de faad adaptat la diversitatea ntreprinderilor i la complexitatea organizrii lor44. O alt definiie dat costului de producie este urmtoarea: sum, exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru achiziionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu45. Rayburn consider c prin cost se asigur msurarea eforturilor necesare n realizarea unui produs sau serviciu46. Acelai autor afirm c nu exist nici un cost adevrat pentru un produs, ci exist numai bunul sau serviciul respectiv i c acesta implic costuri diferite pentru scopuri diferite47. n contabilitatea anglo-saxon, costul de producie este ntlnit i sub denumirea de cost de transformare48. Costul de producie include, conform normei IAS 2 "Stocuri", cheltuielile directe legate de unitile produse, precum manopera direct i o cot-parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Cheltuielile fixe rmn
43 44

Bernard Esnault, Christian Hoarau Comptabilit financir, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1994, p.289 Monchal Alain Techniques qualitatives de gestion practique, ECDEL, Paris, 1988, p.99 45 Bernard Yves, Jean Claude-Colli Vocabular economic i financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p.140 46 L.G. Rayburn Principles of Cost Accounting : Managerial Applications, Third Edition, Irwin, 1986, p.45 47 L.G. Rayburn Principles of Cost Accounting : Managerial Applications, Third Edition, Irwin, 1986, p.45 48 Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, Ed. Economic, vol.II, Bucureti, 2000, p.151

83

relativ constante indiferent de volumul produciei. n aceast categorie se includ amortizrile, cheltuielile de ntreinere a seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile aferente conducerii i administrrii seciilor. Cheltuielile variabile de producie sunt acele costuri a cror mrime se modific direct proporional sau aproape direct proporional cu modificarea volumului produciei. Fac parte din aceast categorie cheltuielile indirecte cu materialele i fora de munc. Obligaia de a include o cot-parte din cheltuielile de producie indirecte nu permite limitarea valorii stocurilor numai la costurile directe sau variabile. Prin urmare, unitile patrimoniale a cror contabilitate de gestiune se bazeaz pa calculul costurilor pariale nu pot s utilizeze aceste costuri pentru evaluarea stocurilor n bilan. n cazul utilizrii costurilor pariale scopul urmrit este determinarea operativ a rentabilitii subdiviziunilor tehnico-materiale ale ntreprinderii, precum i a produselor fabricate i /sau comercializate, lucrrilor executate i serviciilor prestate"49. Costurile pariale se pot determina cu ajutorul a dou metode: metoda costurilor variabile cunoscut sub denumirea anglo-saxon de "direct-costing" i metoda costurilor directe. Metoda costurilor variabile se bazeaz pe mprirea cheltuielilor n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. n cazul acestei metode rezultatul economico-financiar se calculeaz ca diferen dintre marja brut a costului variabil total i cheltuielile de structur. Marja brut unitar a costului variabil se determin ca diferen ntre cifra de afaceri realizat din vnzarea fiecrui produs i costul variabil al acestuia. Metoda costurilor variabile este recomandat n cazul n care ponderea cheltuielilor variabile n totalul cheltuielilor ncorporate n costul de producie este ridicat, iar cheltuielile fixe prezint stabilitate n timp. Metoda costurilor directe ia n considerare la calculul costului unitar numai cheltuielile directe, cele indirecte nefiind incluse n costul produselor. Ca i n cazul metodei costurilor variabile, metoda costurilor directe nu urmrete cu prioritate calcularea costului unitar, ci calcularea i analiza rentabilitii la nivelul ntregii uniti patrimoniale. IAS 2 precizeaz c repartizarea cheltuielilor fixe asupra costului de producie se face avnd n vedere capacitatea normal de producie. Aceasta este producia estimat a se obine, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade de gestiune, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de rezultat din lucrrile de ntreinere a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Mrimea cheltuielilor fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a unui utilaj de producie neutilizat. n perioadele de gestiune n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoarea mai mare dect costul lor. Cheltuielile variabile de producie sunt alocate fiecrei uniti produse n funcie de folosirea integral sau nu a capacitii de producie. Determinarea capaciti normale de producie sau a nivelului de activitate normal constituie o problem delicat. Din punct de vedere teoretic se cunosc dou tipuri de capaciti:50 capacitatea teoretic corespunztoare unei utilizri continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei uniti patrimoniale; capacitatea real, determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile: reparaii., timp de punere n funciune, absene, concedii, inventarieri. Capacitatea real este, deci, mai mic dect capacitatea teoretic, dar egal cu capacitatea normal de producie. Deoarece trebuie s se in seama de volumul posibil al vnzrilor, capacitatea normal poate fi inferioar capacitii reale. Pentru a stabili capacitatea normal de producie se determin producia necesar pentru a satisface volumul vnzrilor aferente unui exerciiu. Aceast producie corespunde unei capaciti reale care va fi considerat capacitate normal de producie. Ea variaz de la un exerciiu la altul. O alt posibilitate de stabilire a capacitii normale pornete de la determinarea produciei de realizat n funcie de volumul vnzrilor pentru mai muli ani i pentru a nivela fluctuaiile. Producia
49 50

Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop - Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p. 277 Dorina Budugan - Contabilitate i control n gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 277

84

astfel determinat corespunde unei utilizri a capacitii reale care va fi considerat capacitate normal constant n timp. Costul de producie unitar trebuie determinat independent de nivelul de activitate al ntreprinderii. Aceasta nseamn c stocurile de produse finite nu trebuie evaluate la o sum superioar costului lor de producie care ar include i costul subactivitii. Relaia de calcul pentru costul subactivitii este: Nivelrealal activiti i Costulsubactivi ii= Cheltuieli (1t fixe Nivelnormal activiti al i n costul subactivitii se includ pierderile ocazionate de lucrrile de meninere (reparaii i revizii) i pierderile din rebuturile datorate eecului tehnic al produciei. Cheltuielile fixe indirecte care se ncorporeaz n costul de producie se obin scznd costul subactivitii din totalul cheltuielilor fixe sau folosind formula: Nivelrealal activiti i Cheltuieli fixe ncorporatn costul producie Cheltuieli x e de = fixe Nivelnormal activiti al i Pe lng nivelul de activitate, mrimea costului de producie mai este influenat i de ali factori, cum sunt: natura cheltuielilor, perioada de timp luat n considerare, atribuirea costurilor, eficiena, preul pltit pentru intrri, organizarea activitii i managementul. IAS 2 stabilete o serie de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. Astfel de costuri sunt: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; cheltuielile de desfacere. n cazul n care durata de fabricaie a unui produs este mare, norma internaional IAS 23 "Costurile mprumuturilor prevede c dobnzile la mprumuturile fcute pentru finanarea produciei pot fi incluse n valoarea stocurilor. O problem important pentru determinarea costurilor de producie o reprezint repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse i pe unitate de produs. Cheltuielile indirecte "sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie, etc., fie chiar ntreprindere n ansamblul ei"51. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica pe un anumit obiect de calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand) n momentul efecturii lor i ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare pe baza unor criterii convenionale. Spre deosebire de cheltuielile indirecte, cele directe se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. 3.4.2. Reguli de aplicat n calculaia costurilor de producie n determinarea costului produciei trebuie respectate patru principii (reguli):52 a) Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie se realizeaz nc din momentul reflectrii cheltuielilor n contabilitatea financiar. n conturile din clasa 6 sunt reinute numai cheltuielile care n perioada dat au generat venituri sau trebuie deduse din veniturile perioadei ntruct nici n viitor nu vor genera venituri. n acest scop vom utiliza conturile 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli i Cheltuieli nregistrate n avans. b) Separarea cheltuielilor de producie de consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special se realizeaz att n planul contabilitii financiare prin reflectarea distinct a cheltuielilor
51 52

Oprea Clin - Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p.18 Elena Hlaciuc, Rusalim Petri Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, p.148

85

excepionale i a cheltuielilor financiare i necuprinderea lor n costul produselor, ct i prin retratarea acestor cheltuieli cu ajutorul conturilor din clasa 9, deci a contabilitii de gestiune. Astfel, consumaiunile neutre, consumaiunile accidentale i consumaiunile cu caracter special, dup ce au fost identificate trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producie. c) Individualizarea cheltuielilor pe produs presupune stabilirea cu precizie a obiectului calculaiei i a unitii de calcul. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, serviciului, lucrrii n momentul n care devine sesizabil consumaiunea de valori. Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de locul produciei astfel nct aplicnd cele mai adecvate metode de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota din cheltuielile directe i indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, lucrare ori serviciu. d) Inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei are n vedere faptul c n conturile de calculaie ajung n final att cheltuielile aferente produciei terminate ct i cele privind producia nefinit. Dintre cele dou categorii, o evaluare nemijlocit este posibil numai pentru producia nefinit. Evaluarea presupune inventarierea produciei nefinite cu determinarea stadiului de prelucrare n care se gsete, urmat de cuantificarea cheltuielilor materiale i a cheltuielilor cu salariile ncorporate n ea.
TESTE 1. Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport cu procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea pot fi: a) calculaii totale; b) antecalculaii; c) calculaii limitative; d) postcalculaii. 2. Dup sfera de cuprindere, calculaiile pot fi: a) calculaii totale; b) antecalculaii; c) calculaii limitative; d) postcalculaii. 3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, calculaiile pot fi: a) calculaii complete; b) postcalculaii; c) calculaii periodice; d) calculaii neperiodice. 4. Costurile pariale se pot determina cu ajutorul urmtoarelor metode: a) metoda costurilor variabile; b) metoda costurilor fixe; c) metoda costurilor directe. 5.Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie este: a) un principiu al calculaiei contabile; b) o regul de aplicat n calculaia costurilor. Rspunsuri: 1. b, d; 2. a, c; 3. c, d; 4. a, c; 5.

86