JALB LUMINIA

BAZELE CONTABILITII

Obiectul de studiu al contabilitii

1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii
Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, ce aparin unei persoane fizice sau juridice, ct i bunurile la care se refer. Categoria de patrimoniu a fost studiat n literatura de specialitate din dou puncte de vedere: juridic i economic. n plan juridic, categoria de patrimoniu a fost definit ca fiind un complex de elemente reprezentnd, pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti, iar pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti.

STRUCTURA PATRIMONIULUI
PATRIMONIUL
B. Drepturi iobligaii referitoare la cauzele stpnirii realitii economice Raporturi juridice de proprietate A. Bunuri economice ca obiect de drepturi i obligaii Substana material a realitii economice

Persoane fizice i juridice

Latura existenial

Latura economic Latura existenial

Drepturi

Obligaii

Bunuri corporale i necorporale Bunuri imobile i mobile

Ecuaia contabil a patrimoniului potrivit concepiei juridice este de forma:

Valoarea bunurilor

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + + OBLIGAII

Bunurile economice reprezint tot ceea ce posed entitatea, identificndu-se cu elemente sub form de terenuri, cldiri, construcii, maini, utilaje i instalaii de lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime i materiale consumabile, stocuri de mrfuri, produse finite i semifabricate, disponibiliti bneti i alte elemente de avere. Drepturile i obligaiile cu valoare economic reprezint raporturile ce se stabilesc n procesul de procurare i gestionare al bunurilor. n situaia n care titularul de patrimoniu este proprietar i, deci, nu trebuie s acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate n posesia i folosina sa, aceste raporturi capt forma de drepturi. n situaia n care pentru bunurile economice ca elemente patrimoniale, titularul de patrimoniu trebuie s dea un echivalent valoric sau s ndeplineasc o prestaie, aceste raporturi capt forma de obligaii. Aceast dubl determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purttoare ale valorii, iar pe de alt parte cuprinde drepturile i obligaiile ca expresie a raporturilor de proprietate. Din punct de vedere economic, categoria de patrimoniu delimiteaz valorile economice prin prisma resurselor i utilizrilor. Ecuaia general a patrimoniului fiind de forma: UTILIZRI = RESURSE Resursele reprezint izvoarele sau sursele de finanare a bunurilor economice, avnd o determinare financiar. Ele pot fi grupate n: resurse proprii asigurate de ctre proprietar, resurse atrase sau strine furnizate de tere persoane fizice sau juridice i resurse rezultat sub forma profitului realizat la nchiderea exerciiului financiar-contabil. Utilizrile definesc modul de folosire al resurselor de ctre unitatea patrimonial n cadrul activitii pe care aceasta o desfoar. La rndul lor utilizrile pot fi grupate n: utilizri permanente sau stabile, adic bunuri de folosin ndelungat (mai mare de un an), utilizri temporare i utilizri rezultat sub form de pierdere general ca urmare a unei activiti nerentabile.

Trsturile obiectului contabilitii

Starea elementelor patrimoniale este cercetat de ctre contabilitate sub aspectul mrimii elementelor patrimoniale, la un moment dat. Contabilitatea evideniaz, calculeaz, analizeaz i controleaz existena elementelor patrimoniale la un moment dat (pe structur) pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). Micarea i transformarea elementelor patrimoniale sunt studiate de ctre contabilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n volumul i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Acestea pot fi simple i complexe. Micrile simple se compun din operaiuni de intrare i ieire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. La rndul lor, micrile simple pot avea loc n interiorul unitii patrimoniale sau pot lua natere n urma relaiilor cu terii. Micrile simple din interiorul unitii patrimoniale nu determin modificri ale patrimoniului i, ca urmare, nu dau natere la raporturi de drepturi i obligaii cu terii. Ecuaia de echilibru a acestor categorii de micri este de forma:

INTRRILE N GESTIUNEA SAU SECIA UNITII PRIMITOARE

IEIRILE DIN SECIUNEA SAU SECIA PREDATOARE

Micrile simple ntre unitile patrimoniale determin modificarea patrimoniului i, ca urmare, dau natere la raporturi de drepturi i obligaii n unitile implicate.

n situaia n care echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o entitate la alta nu se deconteaz concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaia de echilibru ia forma: a) n cazul aprovizionrii cu bunuri: VALOAREA BUNURILOR INTRATE N UNITATEA PRIMITOARE b) n cazul vnzrilor de bunuri:

VALOAREA OBLIGAIILOR FA DE UNITATEA FURNIZOARE

VALOAREA DREPTURILOR DE CREAN ASUPRA BENEFICIARILOR DE BUNURI

VALOAREA BUNURILOR IEITE DIN UNITATEA PATRIMONIAL

La nivelul unei gestiuni sau subgestiuni organizate, micrile simple prezentate mai sus, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate n urmtoare ecuaie de echilibru: EXISTENELE INIIALE + INTRRILE = IEIRILE + EXISTENELE FINALE Micrile complexe sunt specifice activitilor care produc transformri cantitative i calitative att n structura ct i n volumul patrimoniului. Micrile complexe sunt determinate de faptul c majoritatea activitilor desfurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determin o cheltuial) i productoare de venituri. Veniturile desemneaz, n expresie monetar, bogia creat prin activitile desfurate de ctre unitatea patrimonial sau obinute cu titlu gratuit, iar cheltuielile delimiteaz n expresie monetar utilizarea bogiei n cadrul activitilor desfurate de ctre entitatea patrimonial. De regul, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferena ntre ele determin modificri n volumul patrimoniului, diferen care, la rndul ei, este tot un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciiului).

Ecuaia rezultatului este de forma:

CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI

Principiile normative ale metodei contabilitii: Principiile nregistrrii i inerii contabilitii Principiile partidei duble Principiile de observare Principiile evalurii Principiile nregistrrii i inerii contabilitii cuprind: Principiul nregistrrii complete i continue Principiul uniformitii nregistrrilor contabile Principiul fundamentrii documentare a nregistrrii contabile. Principiul inerii contabilitii Principiile partidei duble definesc modul de sesizare i reprezentare a informaiei contabile. Aceste principii sunt: Principiul dublei reprezentri. Destinaia /alocarea (investirea)/utilizarea valorilor, pe de o parte i Proveniena/finanarea/reproducia valorilor, pe de alt parte. Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport cu obiectul dublei reprezentri. Astfel, n cazul n care acest obiect l constituie situaia financiar a patrimoniului luat n totalitatea sa, termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv, cu semnificaia de mai jos:

Activul = Pasivul destinaia/alocarea/utilizarea elementelor patrimoniale proveniena/finanarea/resursa acelorai elemente Dac obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale de valori economice, raportul de schimb este cel dintre debit i credit, ecuaia fiind de forma: Debit = Credit destinaia/alocarea/utilizarea valorii economice x proveniena/finanarea/resursa valorii economice x n cazul n care obiectul dublei reprezentri l formeaz activitile interne transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia este de forma: Cheltuieli Venituri = Rezultate utilizarea/consumul de bogie sau resurse obinerea/producia de bogie sau resurse Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculeaz prin dou relaii, prima bazat pe proprietatea deinut, iar cea de-a doua pe activitatea desfurat. Rezultatul calculat pe baza proprietii deinute se ntemeiaz pe ecuaia fundamental a patrimoniului, de forma:

Situaia net a patrimoniului = Activul patrimoniului Datorii

Prin compararea situaiei nete la sfritule perioadei (N) cu situaia net la nceputul perioadei (N-1) se determin creterea/micorarea proprietii deinute. Creterea dezvluie profitul, iar micorarea pierderea.

Rezultatul la N

Situaia net a patrimoniului la N

Situaia net a patrimoniului la N-1

Cea de-a doua relaie a rezultatului, privind activitatea desfurat, se bazeaz pe raportul sintetic i analitic dintre venituri i cheltuieli. n acest caz, formula rezultatului este:

Rezultatul = Venituri Cheltuieli

Principiul nregistrrii cronologice i sistematice. Principiul nregistrrii analitice i sintetice.
Principiile de observare Principiile de observare definesc cmpul i perioada de observare a evalurii i nregistrrii contabile. Acestea sunt: Principiul entitii contabile Principiul continuitii activitii Principiul independenei exerciiilor Principiul permanenei metodelor Principiul intangibilitii

Principiile evalurii Principiile evalurii se refer la evaluarea i msurarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor. Acestea sunt: Principiul cuantificrii monetare Principiul costului istoric Principiul prudenei Principiile responsabilitii Aceste principii vizeaz: permanena metodelor, intangibilitatea, importana relativ, necompensarea, prevalena i evaluarea separat. Principiul permanenei metodelor Principiul intangibilitii Principiul importanei relative sau pragului de semnificaie Principiul noncompensrii. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv.

Bilanul contabil - procedeu al dublei

reprezentri a patrimoniului
Definirea, coninutul i structura bilanului Dubla reprezentare a patrimoniului se realizeaz cu ajutorul bilanului prin intermediul structurilor sale de ACTIV i PASIV. Forma de principiu a bilanului se prezint mai jos:

BILAN CONTABIL
ncheiat la data de

ACTIV
A. Prezentarea n expresie valoric a mrimii bunurilor economice folosite n activitatea unitii patrimoniale B. Pierderea (echivalent valoric al creterii pasivelor)

PASIV
A. Prezentarea n expresie valoric a mrimii surselor de finanare a bunurilor economice B. Profitul (echivalent valoric al creterii valorii bunurilor economice)

Practica mondial cunoate dou forme de prezentare a bilanului. O form de tablou cu dou pri ACTIV = PASIV - numit i schema orizontal de bilan.

Din punct de vedere economic, n bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, ca resurse, ct i a modului lor de utilizare concret. Aceast interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului, numit i egalitate bilanier: ACTIV = PASIV (UTILIZRI = RESURSE)

S=A-D

unde,

S - situaia net (sau patrimoniul economic net) A activul D datorii fa de teri

Modele privind bilanul contabil

Bilan contabil
ncheiat la data de . - simplificat Exerciiul Activ N-1 I Active imobilizate II Active circulante III Active de regularizare i asimilate N I II III IV Pasiv N-1 N Capitaluri proprii Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Datorii Pasive de regularizare i asimilate Exerciiul

Acest model de bilan, denumit bilan cont sau bilan cu seciuni separate, se ntemeiaz pe ecuaia fundamental:

ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII

Bilan contabil
ncheiat la data de . - RON -

Activ
1. Mijloace fixe 2. Materii prime 3. Produse finite 4. Clieni 5. Conturi curente la bnci 6. Efecte comerciale de primit 1500 300 80 520 50 150

Pasiv
1. Capital social 2. Rezerve 3. Rezultatul exerciiului 4. Credite bancare pe termen lung 5. Furnizori 6. Credite bancare pe termen scurt 1000 500 380 500 20 200

Modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, rezerve i alte componente ale situaiei nete, scopul final l reprezint tocmai prezentarea acestei situaii nete care se mai numete capital propriu sau patrimoniu economic net.

Modelul de principiu al bilanului sub form de list sau diferen care se bazeaz i d expresie ecuaiei fundamentale:

ACTIV DATORII = CAPITAL PROPRIU

Bilan contabil
ncheiat la data de .

SPECIFICAREA ELEMENTELOR

EXERCIIUL
N-1 N

I. ACTIVE IMOBILIZATE II. + ACTIVE CIRCULANTE III. + ACTIVE DE REGULARIZARE IV. (=) TOTAL ACTIV V. - DATORII PE TERMEN SCURT SAU PASIVE CURENTE DE PLTIT PE O PERIOAD DE PN LA UN AN DIN CARE ACTIVE/PASIVE CIRCULANTE NETE (II+III-V) VI. (=) TOTAL ACTIVE MINUS PASIVE CURENTE VII. - DATORII PE TERMEN LUNG VIII. - PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI IX. - PASIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE X. (=)CAPITALURI PROPRII

Prezentarea sintetic a activelor i pasivelor patrimoniale

Structura activelor i pasivelor patrimoniale este de o mare diversitate i complexitate, dar poate fi prezentat sintetic astfel: 1. Active patrimoniale I. Active imobilizate A. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare 3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare 4. Fond comercial 5. Alte imobilizri necorporale B. Imobilizri corporale 1. Terenuri 2. Mijloace fixe C. Imobilizri financiare 1. Titlurile de participare (participaiile) 2. Titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu 3. Creanele imobilizate

II. Active circulante A. Stocurile 1. Materii prime 2. Materiale consumabile Materiale auxiliare Combustibili Piese de schimb 3. Obiecte de inventar 4. Baracamente i amenajri provizorii 5. Producia n curs de execuie 6. Semifabricate 7. Produse finite 8. Mrfuri 9. Ambalaje 10. Animale i psri 11. Stocuri aflate la teri B. Alte active circulante 1. Creanele sau valorile n curs de decontare Avansuri acordate furnizorilor Clieni Efecte comerciale de primit(trata, biletul la ordin) Decontri cu asociaii privind capitalul Alte creane

2. Plasamentele i disponibilitile bneti Plasamentele Titluri de plasament Instrumente de trezorerie Disponibilitile bneti Casa Disponibiliti n conturile curente Acreditive Alte valori de trezorerie Valori de ncasat i avansuri de trezorerie III. Active de regularizare

2. Pasive patrimoniale I. Capitaluri proprii 1. Capitalul individual sau social 2. Primele legate de capital 3. Rezervele din reevaluare 4. Rezerve 5. Rezultatul exerciiului 6. Rezultatul reportat 7. Fonduri 8. Subvenii pentru investiii 9. Provizioane reglementate

II. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli III.Datorii 1. mprumuturi i datorii asimilate mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Credite bancare mprumuturi din imobilizri sau alte valori similare preluate din patrimoniu 2. Furnizori i conturi asimilate 3. Alte datorii

Modificri bilaniere
1. Tipuri de modificri privind activul i pasivul unitii patrimoniale

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

2. Modificrile de structur Pentru evidenierea tipurilor de modificri privind activul i pasivul unitii patrimoniale, se pornete de la un bilan iniial simplificat cu un numr redus de posturi.

Bilan iniial ACTIV PASIV - RON -

Posturi
Utilaje Mrfuri Materii prime Clieni Conturi curente la bnci TOTAL ACTIV

Solduri iniiale
1500 2000 500 1000 80

Posturi
Capital social Rezerve Furnizori Creditori diveri

Solduri iniiale
2500 500 1800 280

5080 TOTAL PASIV

5080

Din acest bilan iniial se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (A=P). n perioada de gestiune care urmeaz dup ntocmirea bilanului iniial, se presupune c au loc diverse operaii economico-financiare. 2.1. Modificri bilaniere de activ Operaia I. Se ncaseaz de la clieni n contul de disponibil de la banc al unitii, suma de 500 Ron. n urma acestei operaii se producere o cretere n activul bilanului la postul Conturi curente la bnci cu suma de 500 Ron reprezentnd creterea disponibilitilor n contul de la banc al ntreprinderii, i concomitent i cu aceiai sum o micorare tot n activul bilanului la postul Clieni, i anume de la 1000 Ron la 500 Ron, care reprezint micorarea dreptului de crean a unitii asupra clienilor.

Bilanul contabil ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii economice se prezint astfel:
Bilan contabil
ntocmit dup efectuarea operaiei I - RON Posturi

Solduri iniiale 1500 2000

500 1000

Modificri

Solduri finale

Posturi

Solduri iniiale 2500

500 1800 280

Modificri

Solduri finale 2500

500 1800 280

Utilaje Mrfuri Materii prime Clieni Conturi curente la bnci

Total activ

-500

1500 Capital 2000 social Rezerve 500 Furnizori 500 Creditori diveri
580 5080 Total pasiv

80 5080

+500 -

5080

5080

Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile determinate de influena operaiei I, pe care o notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine, aa cum rezult din urmtoarea ecuaie:

A+xx=P A=P

2.2. Modificri bilaniere de pasiv Operaia II. Se nregistreaz majorarea capitalului social cu 300 Ron pe seama rezervelor existente. n urma acestei operaii economice se produce o cretere a pasivului bilaniere la postul Capital social cu suma de 300 Ron, i anume, de la 2500 Ron la 2800 Ron, reprezentnd creterea capitalului social i concomitent i cu aceeai sum, a avut loc o scdere a pasivului la postul Rezerve de la 500 Ron la 200 Ron, care reprezint diminuarea rezervelor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii se prezint astfel:

Bilan contabil
ntocmit dup efectuarea operaiei II - RON Posturi Utilaje Mrfuri Materii prime Clieni Conturi curente la bnci Total activ Solduri iniiale 1500 2000 500 1000 Modificri Solduri finale Posturi Solduri iniiale 2500 500 1800 280 Modificri +300 -300 Solduri finale 2800 200 1800 280

1500 Capital 2000 social Rezerve 500 Furnizori 500 Creditori diveri 580 5080 Total pasiv

80 5080

5080

5080

Dac la ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile produse de operaia II, pe care le notm cu y, se constat c egalitatea bilanier se menine:

A=P+y-y A=P
3. Modificri bilaniere de structur i volum 3.1. Modificri bilaniere n sensul creterii activului i pasivului Operaia III. Se primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 2000 Ron. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului la postul Conturi curente la bnci cu 2000 Ron, i anume de la 580 Ron la 2580 Ron, reprezentnd creterea disponibilitilor din contul de la banc al ntreprinderii. Concomitent i cu aceeai valoare are loc o cretere n pasivul bilanului la postul Credite bancare pe termen scurt i anume de la 0 Ron la 2000 Ron, reprezentnd creterea obligaiei fa de banc, de a restitui creditul primit. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea operaiei se prezint astfel:

Bilan contabil
ntocmit dup efectuarea operaiei III - RON Posturi Utilaje Mrfuri Materii prime Clieni Conturi curente la bnci Solduri iniiale 1500 2000 500 500 Modificri Solduri finale Posturi Solduri iniiale 2800 200 1800 Modificri Solduri finale 2800 200 1800

580

+2000

1500 Capital 2000 social Rezerve 500 Furnizori 500 Creditori diveri Credite 2580 bancare pe termen scurt

280

280

+2000

2000

Total activ

5080

2000

7080 Total pasiv

5080

2000

7080

Dac n ecuaia dublei reprezentri stabilit dup operaia anterioar se introduc modificrile determinate de operaia III , pe care le notm cu z, aceasta are forma:

A+z=P+z

3.2. Modificri bilaniere n sensul scderii activului i pasivului Operaia IV. Se achit din contul curent de la banc o datorie fa de furnizor n sum de 1800 Ron. n urma acestei operaii se produce o micorare n activul bilanului la postul Conturi curente la bnci cu suma de 1800 Ron, i anume de la 2580 Ron la 780 Ron, reprezentnd micorarea disponibilitilor bneti ale unitii de la banc, i concomitent i cu aceeai sum are loc o micorare n pasivul bilanului la postul Furnizori, i anume de la 1800 Ron la 0 Ron, reprezentnd scderea datoriilor fa de furnizor. Bilanul ntocmit dup nregistrarea operaiei IV se prezint astfel:

Bilan contabil
ntocmit dup efectuarea operaiei IV - RON Posturi Utilaje Mrfuri Materii prime Clieni Conturi curente la bnci Solduri iniiale 1500 2000 500 500 Modificri Solduri finale Posturi Solduri iniiale 2800 200 1800 Modificri -1800 Solduri finale 2800 200 -

2580

-1800

1500 Capital 2000 social Rezerve 500 Furnizori 500 Creditori diveri Credite 780 bancare pe termen scurt 5280 Total pasiv

280

280

5080 1800

2000 5280

Total activ

5080

1800

Dac n ecuaia dublei reprezentri stabilit dup efectuarea operaiei III se introduc modificri determinate de influena operaiei IV, pe care le notm cu v, se constat c egalitatea bilanier se menine, astfel:

A-v=P-v
Dup cum rezult din cele prezentate, indiferent de tipurile de modificri produse asupra activului i pasivului unitii patrimoniale, egalitatea bilanier se menine permanent. Aceasta ntruct n cadrul fiecrei operaii economice s-a produs de fiecare dat, concomitent i cu aceeai sum, o dubl modificare: de sens contrar atunci cnd au fost influenate posturile din aceeai parte a bilanului i s-au adunat, respectiv sczut din totalul bilanului. n continuare este prezentat Bilanul final, n care sunt sintetizate toate operaiunile efectuate:

Bilan contabil final

- RON -

Posturi Utilaje Mrfuri Materii prime Clieni Conturi curente la bnci

Solduri iniiale 1500 2000 500 1000

Modificri -500

Solduri finale

Posturi

Solduri iniiale 2500

Modificri +300

Solduri finale 2800

80

-1800 +2000 +500 200

1500 Capital 2000 social Rezerve 500 Furnizori 500 Creditori diveri Credite 780 bancare pe termen scurt 5280 Total pasiv

500 1800
280

-300 -1800
-

200 280

+2000 5080 200

2000 5280

Total activ

5080

CONTUL DE REZULTATE
1. Modelarea patrimoniului prin contul de rezultate Activitile economice i societile consumatoare de resurse i productoare de rezultate care provoac transformri n masa patrimoniului, sunt descrise i analizate prin contul de profit i pierdere sau contul de rezultate. Consumurile de mijloace economice, de resurse, i producerea de rezultate sunt micri complexe, care provoac transformri att n volumul ct i n structura patrimoniului. De regul, veniturile i cheltuielile nu sunt egale ntre ele, i ca urmare se nregistreaz o modificare a volumului patrimoniului. Ecuaia general este de forma:

CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI

Cheltuielile desemneaz n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice n cadrul activitii desfurate de unitatea patrimonial. Veniturile exprim raporturile patrimoniale prin bogia obinut din activitatea desfurat i din proprietatea deinut.Veniturile exerciiului corespund unei creteri de active patrimoniale(creane sau disponibiliti bneti), iar cheltuielile exerciiului determin o cretere a pasivului patrimonial. Cu alte cuvinte, veniturile apar ca o surs de mbogire care duce la creterea situaiei nete, iar cheltuielile reprezint o srcire care determin o reducere a situaiei nete sau o depreciere a activelor.

n raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti n: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare, iar n cadrul lor pe elemente primare n raport de felul resurselor utilizate. Astfel, n categoria cheltuielilor de exploatare sunt incluse: cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile privind mrfurile, cheltuielile de personal, cheltuielile cu serviciile i prestaiile executate de teri, cheltuielile cu impozite i taxe, alte cheltuieli de exploatare. Cheltuielile financiare cuprind: cheltuieli privind dobnzile, diferene nefavorabile de curs valutar, pierderile din creane legate de participaii, sconturile de decontare acordate unui client de ctre unitatea patrimonial i alte cheltuieli financiare. Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile aprute n urma calamitilor i a altor evenimente similare. n categoria acestor cheltuieli sunt cuprinse provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, cele pentru deprecierea activelor. Veniturile se difereniaz de asemenea pe feluri de activiti n: venituri din exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare. Veniturile din exploatare cuprind urmtoarele categorii de venituri: venituri provenite din vnzarea produselor finite, din vnzarea mrfurilor, venituri din producia de imobilizri, subveniile de exploatare, venituri din servicii prestate i lucrri executate i alte venituri din activitatea de exploatare. Veniturile financiare au urmtoarea structur: venituri din participaii sub forma dividendelor i a dobnzilor cuvenite; diferene favorabile de curs valutar, sconturile obinute de unitatea patrimonial de la furnizorii si, ctigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferena dintre preul de vnzare mai mare i preul de cumprare mai mic), alte venituri financiare. Veniturile extraordinare cuprind subveniile pentru evenimente extraordinare i altele asimilate.

n raport de destinaia lor, veniturile se grupeaz n venituri din vnzri, alte venituri de exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare. Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determin rezultatul total. Acesta mbrac forma de profit, n situaia n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, i de pierdere n situaia invers. 2. Scheme privind contul de profit i pierdere Schema sub form de tabel bilateral a contului de profit i pierdere bazat pe clasificaia cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

ntocmit la . Exerciiul N-1 N Exeriiul N-1 N

Cheltuieli

Venituri

1. Cheltuieli de exploatare 2. Cheltuieli financiare 3. Cheltuieli extraordinare 4. Impozit pe profit 5. REZULTATUL EXERCIIULUI (Profit cu + Pierdere cu - )

1. Venituri din exploatare 2. Venituri financiare 3. Venituri extraordinare

Dei sistematizeaz rezultatul prin prisma ecuaiei

CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI,

aceast form a contului de profit i pierdere nu asigur o delimitare a rezultatului dup fiecare nivel de activitate. O form de prezentare a contului de profit i pierdere care s asigure o delimitare dup fiecare nivel de activitate este: Modelul list al contului de profit i pierdere construit pe baza destinaiei cheltuielilor i veniturilor, prezentat n continuare.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

ntocmit la .

INDICATORI
I Venituri din exploatare II Cheltuieli din exploatare Rezultatul din exploatare (I-II) Profit sau Pierdere

INDICATORI (continuare)
III Venituri financiare IV Cheltuieli financiare Rezultatul financiar (III-IV) Profit sau Pierdere Rezultatul curent al exerciiului (I+II+III+IV) Profit sau Pierdere V Venituri extraordinare VI Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar Profit sau Pierdere A. Venituri totale (I+III+V) B. Cheltuieli totale (II+IV+VI) Rezultatul brut al exerciiului (I-II+III-IV+V-VI) Profit sau Pierdere VII Impozit pe profit VIII Rezultatul net al exerciiului (I-II+III-IV+V-VI-VII)

EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE

1. Noiunea i principiile evalurii patrimoniului n contabilitate 1.1. Definirea evalurii 1.2. Principiile evalurii n contabilitate Principiul costului istoric presupune urmtoarele: - activele sunt contabilizate la nivelul lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi pltite sau la nivelul valorii juste, n momentul achiziionrii lor, corespunztoare contrapartidei date pentru a le cumpra; - datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii avantajelor primite n schimbul obligaiei ntreprinderii la nivelul lichiditii sau echivalentelor de lichiditi ce se presupune c vor fi vrsate pentru achitarea obligaiei, n cursul activitii ei. Principiul costului actual const n aceea c: - activele sunt contabilizate la nivelul valorii lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi ce se presupune c vor fi vrsate pentru achitarea obligaiei, n cursul activitii ei; - datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii neactualizate a lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi care ar fi necesare n momentul evalurii pentru a achita obligaia. Principiul valorii realizabile, conform cruia: - activele sunt contabilizate la nivelul valorii lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi ce ar putea s fie obinute n momentul evalurii, n urma vnzrii acestor bunuri, n contextul unei cesiuni nelichidative; - datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii lor de decontare, adic la nivelul mrimii neactualizate a lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi ce ar urma s fie pltite pentru a achita datoriile, n cursul normal al activitii ntreprinderii.

 Principiul valorii actualizate, conform cruia: - activele sunt contabilizate la nivelul valorii actualizate a fluxurilor nete de lichiditi pe care se presupune c le genereaz aceste elemente, n cursul normal al activitii ei; - datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii actualizate a ieirilor nete viitoare de lichiditi ce ar fi consimite pentru achitarea obligaiilor, n cursul normal al activitii ntreprinderii. 1.3. Preurile i implicaiile lor n contabilitate Costul de achiziie Cea mai mare parte a materiilor prime i materialelor necesare obinerii produciei provine din achiziii de la teri. n principiu ele sunt evaluate la costul de achiziie. Pentru bunurile materiale (imobilizri corporale i stocuri) procurate cu titlu oneros, costul de achiziie cuprinde urmtoarele elemente: Preul de cumprare + cheltuielile de transport-aprovizionare(costul mijloacelor de transport) + cheltuielile de manipulare, ncrcare-descrcare + cheltuielile cu montajul i probele tehnologice (pentru mijloacele fixe) + impozitele i taxele nerecuperabile (ex: primele de asigurare, taxele vamale, taxa pe valoarea adugat atunci cnd nu exist dreptul de deducere a acesteia etc.) reducerile de pre cu caracter comercial primite de la furnizori (ex. Reducere pentru defecte de calitate, pentru permanentizarea relaiilor cu clienii etc.). = COST DE ACHIZIIE

Exemplu: O societate comercial cumpr mrfuri n valoare de 3000 Ron. Pentru aducerea mrfurilor n unitate se efectueaz cheltuieli de transport de 200Ron.Pe parcursul transportului mrfurile sunt asigurate, prima de asigurare fiind de 300 Ron. Odat sosite n unitate, mrfurile sunt recepionate i transportate n depozit. Aceste activiti ocazioneaz cheltuieli de 80 Ron. Datorit faptului c societatea este un client permanent, primete o reducere comercial de 150 Ron. Rezolvare: Pre de cumprare + cheltuieli de transport(dus-ntors) + cheltuieli privind prima de asigurare + cheltuieli de manipulare reducerea comercial Cost de achiziie

3000 Ron 200 Ron 300 Ron 80 Ron 150 Ron 3430 Ron

Costul de producie Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile directe la care se adaug celelalte cheltuieli directe de producie (ex. salariile muncitorilor direct productivi) precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) asupra bunului produs n societatea comercial. De regul, nu se includ n costul de producie: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare.

Elementele costului de producie sunt: Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile directe + alte cheltuieli directe de producie (salarii directe acordate muncitorilor de baz) + cota cheltuielilor indirecte de producie (cheltuieli privind regia de fabricaie cum sunt: amortizarea utilajelor, reparaia utilajelor, combustibilul consumat n scopuri tehnologice) determinate raional ca fiind legate de fabricaia bunului (ex. cheltuieli nregistrate 100000 lei, gradul de folosire a utilajului 90%, n costul de producie se include suma de 9 Ron). = COST DE PRODUCIE

Exemplu: O societate comercial are o secie de producie n care fabric produsul A. n acest scop se achiziioneaz materii prime n valoare de 1000 Ron i materiale consumabile directe n valoare de 200 Ron. Salariile muncitorilor direct productivi se ridic la 400 Ron, iar cheltuielile de transport cu materiile prime la 200 Ron. Cheltuielile cu amortizarea utilajelor folosite sunt de 500 Ron, cele cu combustibilul 100 Ron, iar cele cu energia electric 300 Ron. Gradul de folosire a utilajelor este de 80%.

Rezolvare: Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile directe Pre de cumprare materii prime + Cheltuieli de transport Cost de achiziie materii prime Pre de cumprare materiale consumabile Cost de achiziie materiale consumabile +Alte cheltuieli directe de producie Salariile muncitorilor direct productivi +Cota cheltuielilor indirecte de producie Cheltuieli cu amortizarea 500 Ron X 80% = 400 Ron Cheltuieli cu combustibilul 0,01 Ron X 80% = 80 Ron Cheltuieli cu energia 300 Ron X 80% = 240 Ron = COST DE PRODUCIE

1400 Ron 1000 Ron 200 Ron _ 1200 Ron 200 Ron _ 200 Ron 400 Ron 400 Ron 720 Ron 400 Ron 80 Ron 240 Ron _ 2520 Ron

Costul complet sau costul de desfacere Elementele costului complet sau costului de desfacere sunt: costul de producie al bunurilor livrate beneficiarilor cheltuielile de desfacere pentru bunurile livrate.

Preurile i tarifele Preurile reprezint suma sau valoarea care se ncaseaz pentru bunurile vndute. Pentru furnizori ele sunt preuri de vnzare, iar pentru cumprtori ele reprezint preuri de cumprare sau de achiziie. Preurile pot fi preuri cu ridicata sau preuri cu amnuntul. Preurile cu ridicata sunt preurile practicate de comercianii angrositi i se compun din urmtoarele elemente: costul complet al bunurilor vndute; profitul productorului; accizele pentru unele bunuri; taxa pe valoarea adugat (TVA). Preurile cu amnuntul sunt preurile la care se vnd mrfurile ctre populaie. Ele se compun din: preuri cu ridicata; adaosul comercial. Bunurile se mai pot evalua la preul pieei, adic suma la care se poate procura bunul n ziua evalurii n funcie de formarea preurilor pe baza cererii i ofertei. Tarifele sunt elementele bneti, asemntoare preurilor, cu ajutorul crora se evalueaz lucrrile executate i serviciile prestate, precum i munca depus de personalul unitii. Tarifele se formeaz asemntor cu preurile, dar se pornete de la costurile de producie i nu de la cel complet, deoarece lucrrile i serviciile nu necesit cheltuieli de desfacere. Valorile au acelai coninut i rol n evaluare ca i preurile, dar ele in seama de preul pieei la un moment dat.

1.4. Formele de evaluare a elementelor patrimoniale Evaluarea elementelor patrimoniale n contabilitate se difereniaz n raport de momentul efecturii, natura elementelor patrimoniale i a operaiilor care modific masa patrimoniului. Astfel, n raport de momentul cnd se efectueaz, evaluarea se face: la intrarea bunurilor n patrimoniu; la ieirea lor din patrimoniu sau la trecerea n consum; la inventariere; cu prilejul nchiderii exerciiului economico-financiar.
Evaluarea la intrarea n patrimoniu Evaluarea la ieirea din patrimoniu sau la trecerea n consum Metoda primei intrri-primei ieiri FIFO potrivit creia costul unitar de achiziie al primei intrri (lot) se atribuie primei ieiri. Dup epuizarea primului lor evaluarea se face la costul de achiziie al celui de-al doilea lot intrat etc. Metoda prezint avantajul c n perioadele de inflaie apare un profit brut mai mare dect cel real i unitatea va plti impozit pe profit mai mare; Metoda ultimului intrat-primului ieit LIFO, adic pentru ieiri se atribuie costuri de achiziie n ordinea invers intrrilor. Astfel, primele cantiti ieite se evalueaz la preul de achiziie al ultimei intrri i dup epuizarea lotului , case trece la preurile lotului achiziionat naintea acestuia etc. Aceast metod prezint dezavantajul c n perioadele de inflaie are loc micorarea profitului real al unitii. Metoda costului mediu ponderat CMP, calculat dup fiecare intrare conform urmtoarei formule:

CMP =

Valoarea stocului iniial + Valoarea intrrilor Cantitatea din stocul iniial + Cantitatea intrat

CMP Cantitatea ieit = Valoarea materialelor ieite

Exemplu: la o societate comercial, situaia intrrilor i ieirilor la produsul x se prezint astfel: Intrri la 01.I 10 I 15 I 25 I 14 I 26 I N N N N N N 100 kg x 1,5 Ron 50 kg x 2 Ron 80 kg x 2,2 Ron 200 kg x 2,5 Ron 110 kg x ? lei 300 kg x ? lei

Ieiri la

La sfritul lunii valoarea ieirilor calculat conform celor trei metode se prezint astfel: Evaluare FIFO Prima ieire 100 kg x 1,5 Ron =150 Ron 10 kg x 2 Ron = 20 Ron _ 110 kg 170 Ron A doua ieire 40kg x 2 Ron = 80 Ron 80 kg x 2,2 Ron = 176 Ron 180 kg x 2,5 Ron =450 Ron _ 300 kg 706 Ron

Evaluarea LIFO Prima ieire 50 kg x 2 Ron = 100 Ron 60 kg x 1,5 Ron = 90 Ron _ 110 kg 190 Ron A doua ieire 200 kg x 2,5 Ron = 500 Ron 80 kg x 2,2 Ron = 176 Ron 20 kg x 1,5 Ron = 30 Ron _ 300 kg 706 Ron Evaluarea CMP calculat la sfritul lunii
100kg x 1,5Ron + 50kg x 2Ron + 80kg x 2,2 Ron + 200kg x 2,5 Ron 100kg + 50kg + 80kg + 200kg CMP = 215,3488 Ron Valoarea de ieire = (110kg + 300kg) x 21534,88 = 8829,3008 Ron CMP =

Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere

Evaluarea la nchiderea exerciiului economico-financiar 2. Reevaluarea n contabilitate Reevaluarea const n modificarea i substituirea valorilor contabile de intrare ale elementelor patrimoniale cu noua valoare actual sau curent.

CONTUL I DUBLA NREGISTRARE

Funciile contului Conturile ndeplinesc un complex de funcii integrate, ntre care, mai importante sunt:funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor privind coninutul lor economic, funcia de cuantificare, funcia de informare, funcia de control i funcia contabil.

Funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor constituie manifestarea obiectiv n domeniul practicii contabile, a treptelor, etapelor procesului de cunoatere specific contabilitii. Prin coninutul lor economic, prin structura i forma de exprimare individual a acestui coninut, conturile ajut la realizarea n practic a principiilor contabilitii n partid dubl. De exemplu, toate operaiile referitoare la materiile prime se nregistreaz n contul Materii prime, cele privind transformarea materiilor prime n cadrul activitii de baz se nregistreaz n contul de gestiune Cheltuielile activitii de baz, etc.
Funcia de cuantificare (calcul i evaluare) se ntlnete la toate conturile i pe baza ei se calculeaz situaia tuturor elementelor patrimoniale n diferite momente ale activitii economice, se calculeaz costul efectiv al produciei, rezultatele financiare, etc.

Funcia de informare const n aceea c datele din conturi formeaz sursa specific de date i informaii pentru cunoaterea mijloacelor activitii i rezultatele unitii gestionare din punct de vedere financiar-contabil. Aceast cunoatere specific, documentat, bazat pe datele din conturi este util activitii de conducere a ntreprinderii pentru fundamentarea deciziilor necesare activitii viitoare, pentru cunoaterea n permanen a mijloacelor economice ale ntreprinderii, a obligaiilor acesteia, a modului de desfurare a activitii financiar-contabile a unitii gestionare. Funcia de control const n aceea c datele nregistrate n conturi permit efectuarea controlului privind respectarea integritii unitii patrimoniale. Prin funcia de control, conturile asigur, de asemenea, respectarea disciplinei financiare contractual. Funcia contabil const ntr-un anumit mod de nregistrare n cadrul lor a creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice i financiare la care se refer, n raport cu coninutul economic al conturilor respective. Deci, funcia contabil este determinat de coninutul economic al conturilor i n baza ei se asigur exercitarea de ctre acestea a tuturor celorlalte funcii.
Forma contului Schematic, ea poate fi imaginat sub forma literei T care indic posibilitatea practic de separare i nregistrare, ntr-o parte a creterilor, succesiv pe msur ce au loc, i n partea opus micorrile, care de asemenea, se adun pe msur ce au loc n cursul exerciiului financiar.

Forma bilateral a contului, cunoscut i sub denumirea de forma clasic, se prezint asemntor unui tabel cu dou pri:n una dintre pri se nregistreaz existentul iniial i creterile elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar n cealalt parte se nregistreaz micorrile aceluiai element. Convenional s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice existentul iniial i creterile s se nregistreze n partea stng, i micorrile n partea dreapt, iar pentru conturile de surse de finanare, n partea dreapt s se nregistreze existentul iniial i creterile, iar n stnga micorrile. De exemplu, situaia stocului de materii prime existent n unitate la un moment dat, se prezint astfel: Nr. op. Data Explicaii Suma 100 80 2 3 5 7 15.01 20.01 27.01 Intrri Intrri Intrri 150 4 60 6 100 8 Total creteri Total creteri + existent iniial Existent final 30.01 Ieiri 30 380 380 390 Total micorri 490 Total micorri + existent iniial 110 Existent final 2.01 Ieiri 100 16.01 Ieiri 200 12.01 Ieiri 50 Nr. op. Data Explicaii Suma

0
1

01.01
10.01

Existent iniial Intrri

Structura contului Ca instrument curent de lucru folosit de contabilitate pentru a reflecta varietatea elementelor obiectului contabilitii , contul are o structur proprie care i permite individualizarea elementelor respective i totodat furnizarea tuturor datelor cu privire la existenele i micrile sau modificrile ce au loc n legtur cu elementul reflectat prin cont. Elementele care formeaz structura contului sunt: - titlul sau denumirea contului - debitul i creditul contului - totalul sumelor - soldul contului - explicaia operaiilor nregistrate n cont. Denumirea sau titlul contului Acest element al structurii contului precizeaz sau definete numele elementului patrimonial (bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar), pentru care s-a deschis contul respectiv i a crui eviden se ine. De exemplu: pentru elementul patrimonial materii prime se deschide contul cu aceeai denumire, pentru numerarul din casierie contul Casa, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s exprime clar coninutul economic al elementului evideniat. Prin urmare, nu poate exista un cont fr titlu ntruct nu se poate stabili elementul patrimonial a crui eviden o ine i totodat, nu ar putea ndeplini funcia contabil corespunztoare. Titlurile conturilor sunt nsoite de simbolurile corespunztoare stabilite prin planul general de conturi, care se dezvolt i se aplic n funcie de specificul activitii i de nevoile concrete ale unitii economice.

Debitul i creditul contului Rulajul contului Total sume Soldul contului Tsd Tsc = Sd, unde Tsd >Tsc; Tsc Tsd = Sc, unde Tsc >Tsd; Tsd Tsc = o, cont soldat sau balansat. Explicaia operaiilor nregistrate n cont

REGULI DE FUNCIONARE A CONTURILOR

Bilan iniial
ACTIV Bunuri economice Utilaje Materii prime Clieni Conturi curente la bnci Casa Total Sume 1000 500 200 60 40 Surse de finanare Capital social Rezerve Furnizori Credite bancare pe termen scurt Dividende de plat PASIV
- RON -

Sume 900 300 180 300 120 1800

1800 Total

Deschiderea conturilor
ACTIV D Utilaje CONTABILITATEA CURENT C D Capital social PASIV C

Existene de activ (sold iniial) 1000

900 Existene de pasiv (sold iniial)

Rulaj Total sume Sold D C Rulaj Total sume Sold C D 0 0 0 900 900 Rezerve 300 Existene de pasiv (sold iniial) Rulaj Total sume Sold D Rulaj Total sume Sold C 0 0 0 300 300 Rulaj Total sume C Rulaj Total sume

Rulaj Total sume

0 0 1000 0 1000

Materii prime

Existene de activ (sold iniial) 500 Mriri (creteri de activ) 200 Rulaj Total sume 200 0 700 0 700

Clieni

C
Micorri (scderi) de activ

Furnizori

Existene de activ 150 (sold iniial) 200

Rulaj Total sume

0 150 200 150

150

Rulaj Total sume

Sold D

Micorri 100 180 Existene (scderi) de pasiv de pasiv (sold iniial) 200 Mriri (creteri) de pasiv Rulaj Total sume Sold C 100 200 100 380 280 Rulaj Total sume

Conturi curente la bnci

D Credite bancare pe termen scurt C

Micorri 100 300 (scderi) de pasiv Existene de pasiv (sold iniial)

Existene de activ 200 (sold iniial) 60 Mriri (creteri) de activ 150

Micorri (scderi) de activ

Rulaj Total sume

150 200 210 200 10

Rulaj Total sume Sold D

Rulaj Total sume

Sold C

100 0 100 300

200

Rulaj Total sume

Casa

C
Micorri (scderi) de activ

Dividende de plat
Micorri 30 120 (scderi) de pasiv

Existene de activ 30 (sold iniial) 40

Existene de pasiv (sold iniial)

Rulaj Total sume

0 30 40 30 10

Rulaj Total sume Sold D

Rulaj Total sume

Sold C

30 0 30 120
90

Rulaj Total sume

Conturi de activ

Conturi de pasiv

Bilan iniial
ACTIV Bunuri economice -Utilaje -Materii prime -Clieni -Conturi curente la bnci -Casa TOTAL Sume 100 700 50 10 10 Surse de finanare -Capital social -Rezerve -Furnizori -Credite bancare pe termen scurt -Dividende de plat PASIV
- RON -

Sume 900 300 280 200 90 1770

1770 TOTAL

Din schema prezentat rezult c toate conturile deschise pe baza elementelor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza elementelor din pasiv sunt conturi de pasiv. nscrierea existenelor de activ i pasiv n conturi se face avnd n vedere circulaia valorilor n sens unic, din activul bilanului n debitul contului, i din pasivul bilanului n creditul contului, aa cum reiese din schema prezentat. Astfel, existenele de activ s-au nscris n stnga conturilor, adic n debit ca solduri iniiale, iar existenele de pasiv s-au nscris n dreapta conturilor, respectiv n credit ca solduri iniiale. Aceasta constituie prima regul de funcionare a conturilor i anume: Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ, iar conturile de pasiv ncep prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv. Pentru a demonstra cum se nregistreaz creterile elementelor de activ i de pasiv, se presupune urmtoarea operaie economic: se primete primete de la banc un credit pe termen scurt n sum de 500 Ron. Aceast operaie determin, pe de o parte, o cretere de activ la elementul Conturi curente la bnci, care reprezint creterea disponibilitilor bneti din contul curent de la banc cu 500 Ron, adic de la 350 Ron ct a fost existentul iniial la 850 Ron, iar pe de alt parte, concomitent i cu aceeai sum, o cretere de pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt, care reprezint creterea datoriei fa de banc de la 120 Ron la 620 Ron, adic tocmai cu suma de 500 Ron pentru care s-a efectuat operaia respectiv.

Pentru nregistrarea acestei operaii economice se utilizeaz conturile: Conturi curente la bnci i Credite bancare pe termen scurt.nregistrarea creterii de activ de 500 Ron se va face n debitul contului Conturi curente la bnci, adic n aceeai parte n care s-a nregistrat i existentul iniial, iar nregistrarea creterii de pasiv de 500 Ron se va face n creditul contului Credite bancare pe termen scurt, adic n aceeai parte a contului n care s-a nregistrat i existentul iniial. Din acest exemplu se desprinde cea de-a doua regul de funcionare a conturilor i anume: Conturile de activ se debiteaz cu majorrile, creterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se crediteaz cu majorrile sau creterile elementelor de pasiv. Pentru a demonstra cum se nregistreaz micorrile (diminurile) elementelor de activ i de pasiv se ia urmtorul exemplu:se pltesc din disponibilul existent n cont la banc obligaiile fa de furnizori n sum de 300 Ron.Aceast operaie determin, pe de o parte, o scdere de activ la elementul Conturi curente la bnci care reprezint micorarea disponibilitilor existente n cont la banc cu 300 Ron, iar pe de alt parte, concomitent i cu aceeai sum, o scdere de pasiv la elementul Furnizori, care reprezint micorarea obligaiilor ntreprinderi fa de furnizorii si. Pentru nregistrarea acestei operaii se utilizeaz conturile: Conturi curente la bnci i Furnizori. nregistrarea scderii de active de 300 Ron se face n creditul contului de activ Conturi curente la bnci, adic n partea opus celei n care s-a nregistrat existentul iniial i creterile, iar nregistrarea diminurii de pasiv tot n valoare de 300 Ron se va face n debitul contului Furnizori, adic n partea opus celei n care s-au nregistrat existentul iniial i creterile. Debitarea i creditarea conturilor respective se opereaz n conturile deschise anterior.

Aceasta este i cea de-a treia regul de funcionare a conturilor, care se va enuna astfel: Conturile de activ se crediteaz cu micorrile sau diminurile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile sau diminurile elementelor de pasiv. Pe baza celor artate mai sus se poate concluziona: conturile de activ au sold final debitor sau nu prezint sold (sunt soldate), iar conturile de pasiv au sold final creditor sau nu prezint sold (sunt soldate). Sintetiznd regulile de funcionare a conturilor prezentate mai sus n dou reguli generale, una pentru conturile de activ i alta pentru conturile de pasiv, acestea pot fi enunate astfel: Conturile de activ ncep prin a se debita i se debiteaz cu existentul i creterile de activ i se crediteaz cu micorrile de activ, iar n final prezint sold debitor sau nu prezint sold. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existentul iniial i creterile de pasiv i se debiteaz cu micorrile de pasiv, iar n final au sold creditor sau nu prezint sold.

Schema regulilor de funcionare a conturilor

D Conturi de activ C D Conturi de pasiv C Existentul de activ (prima nregistrare) Majorrile de activ Micorri (scderi) de activ Soldul final Existentul de pasiv (prima nregistrare) Micorri (scderi) Majorrile de pasiv de pasiv Soldul final

Gruparea conturilor dup soldul pe care l prezint la un moment dat Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce inseamn c funcioneaz numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Aceste conturi pot fi numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acele conturi care la sfritul perioadei de gestiune prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz n anumite cazuri dup regula conturilor de activ, iar n anumite cazuri dup regula conturilor de pasiv.Deci aceste conturi nu au ntotdeauna acelai fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaz de la o perioad la alta, avnd uneori caracterul de conturi de activ, iar alteori caracterul de conturi de pasiv.n funcie de soldul pe care l prezint la sfritul perioadei, ele se ncadreaz fie n categoria conturilor de activ, deci au sold final debitor, fie n categoria conturilor de pasiv, dac au sold final creditor.

Dubla nregistrare i corespondena conturilor Dubla nregistrare Corespondena conturilor Legtura reciproc ce se stabilete ntre debitul unui cont i creditul altui cont, cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitate pe baza dublei nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile utilizate se numesc conturi corespondente. Exemplu de operaiuni privind corespondena conturilor Operaie ce provoac modificri numai n activul bilanului: se ncaseaz de la un client n contul de disponibil suma de 400 lei. Aceast operaie determin o cretere de activ la elementul Conturi curente la bnci, reprezentnd pe de o parte o cretere a disponibilitilor din contul curent, care se nregistreaz n debitul contului Conturi curente la bnci, i, pe de alt parte, o micorare de activ la elementul Clieni, care reprezint o diminuare de crean, ce se va oglindi n creditul contului Clieni astfel: D Conturi curente la bnci Sold iniial Clieni 60 400 C D Sold iniial Clieni C

600 Conturi curente la bnci 400

Observm c la nregistrarea acestei operaii s-a stabilit corespondena ntre debitul contului Conturi curente la bnci i creditul contului Clieni.

Operaie economic care genereaz modificri numai n pasivul bilanului: se ncorporeaz din rezerve n capitalul social 200 Ron. Aceast operaie determin o scdere a elementului de pasiv Rezerve, reprezentnd o diminuare a rezervelor, care se nregistreaz n debitul contului Rezerve i n acelai timp operaia determin o cretere a elementului de pasiv Capital social, reprezentnd o majorare a capitalului social ce se nregistreaz n creditul contului Capital social, astfel: D Rezerve C 600 D Capital social Sold iniial Rezerve C 500 200

Capital social 200 Sold iniial

n urma acestei nregistrri s-a stabilit corespondena ntre debitul contului Rezerve i creditul contului Capital social. Operaie care determin modificri att n volumul activelor ct i n volumul pasivelor: se pltete din contul curent o datorie fa de furnizor n valoare de 300 Ron. Operaia respectiv determin o scdere a activului la elementul Conturi curente la bnci, reprezentnd o diminuare a disponibilitilor din contul curent, care se nregistreaz n creditul contului Conturi curente la bnci, i n acelai timp, operaia determin o micorare a elementului de pasiv Furnizori, reprezentnd o scdere a datoriei fa de furnizori, care se nregistreaz n debitul contului Furnizori astfel:

Conturi curente la bnci

560 Furnizori

C
300

Furnizori
Conturi curente la Sold iniial bnci 300

C
480

Sold iniial

Aa cum rezult din operaiile prezentate mai sus, se poate deduce c orice operaie economic i financiar se reflect n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri, concomitent i cu aceeai sum, n cel puin dou conturi corespondente, i anume n debitul unui cont i n creditul altui cont, ambele conturi fiind fie de activ, fie de pasiv, ori unul de activ i cellalt de pasiv.

Analiza i funcionarea sistemului de conturi

Conturile de capitaluri Conturile de capitaluri proprii 1. La nfiinarea unei societi comerciale pe aciuni, se nregistreaz subscrierea la capitalul social a aciunilor n valoare total de 500 lei. Operaia de subscriere a capitalului social produce o cretere a dreptului de crean asupra acionarilor (+A) reflectat n debitul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, i concomitent, constituirea capitalului social (+P) reflectat n contul 1011 Capital subscris nevrsat prin urmtoarea formul:

500 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

= 1011 Capital subscris nevrsat

500

2. Se vars n contul de la banc aciunile subscrise. Operaia determin o cretere a disponibilului din contul de la banc (+A), oglindit n debitul contului 512 Conturi curente la bnci i, concomitent, o micorare a creanei asupra acionarilor (-A), reflectat n creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, astfel: 500 512 Conturi curente la bnci = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 500

Conturile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele sunt o rezerv care se constituie pe seama cheltuielilor i este destinat acoperirii riscurilor latente, posibile ca urmare a deprecierii elementelor patrimoniale. Acestea se constituie ntr-un exerciiu financiar, urmnd a fi utilizate n exerciiile viitoare. Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor i se debiteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite. Soldul contului este creditor i reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite. Conturile privind provizioanele se dezvolt pe feluri, n funcie de natura i scopul pentru care au fost constituite (litigii, amenzi i penaliti, garanii acordate clienilor, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii, etc.).

Exemple: 1. n exerciiul N se constituie provizioane pentru litigii, probabile de pltit n exerciiul N+1 n valoare de 1000 Ron. Operaia determin o cretere a cheltuielilor privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (+A), nregistrate n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele i concomitent, se constituie provizion ca surs de finanare (+P), reflectat n creditul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, astfel: 1000 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele = 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1000

Conturile de datorii pe termen lung sau capital strin 1. Se nregistreaz subscrierea public a 1000 obligaiuni cu valoare nominal de 0,2 lei bucata, n vederea obinerii unui mprumut. Aceast operaie economic genereaz o majorare a obligaiei privind mprumutul subscris (+P), evideniat n creditul contului 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i o cretere la valoarea de emisie a creanei asupra unei tere persoane (debitor) care a subscris obligaiunile (+A), reflectat n debitul contului 461 Debitori diveri. Formula contabil este urmtoarea:

200

461 Debitori diveri

= 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

200

2. Se primete mprumutul, respectiv se ncaseaz valoarea obligaiunilor emise, prin depunerea direct n contul de la banc. Operaia determin o cretere a disponibilitilor din contul de la banc(+A), reflectat n debitul contului 512 Conturi curente la bnci, i o micorare a creanei asupra debitorului (-A), reflectat n creditul contului 461 Debitori diveri, prin urmtoarea formul: 200 512 Conturi curente la bnci = 461 Debitori diveri 200

3. Pentru mprumutul din emisiunea de obligaiuni se pltete o dobnd de 15% pe an. Operaia determin o cretere a cheltuielilor privind dobnda (+A), nregistrat n debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile i concomitent i cu aceeai sum o cretere a datoriei din dobnzi (+P) nregistrat n creditul contului 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, astfel: 30 666 Cheltuieli privind dobnzile = 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 30

4. La scaden se ramburseaz mprumutul.Operaia determin o micorare a datoriei (-P) reflectat n debitul contului162 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, i o micorare a disponibilitilor bneti (-A) reflectat n creditul contului 512 Conturi curente la bnci, astfel:

200

162 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

= 512 Conturi curente la bnci

200

Prezentarea sistematic a nregistrrilor de mai sus se face astfel:

512 Conturi curente D la bnci C

200 200

161 mprumuturi din emisiuni de D obligaiuni C 200 200

461 Debitori diveri D C

200 200

(4)

(1)

168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor D asimilate C 30 30

666 Cheltueili privind D dobnzile C

(3)

30 (2)

Conturile de active imobilizate

Activele imobilizate reprezint bunuri sau valori destinate s serveasc o perioad ndelungat, mai mare de un an, n activitatea unitii patrimoniale, care nu se consum la prima utilizare. Se mpart n trei grupe: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri financiare. La intrarea n patrimoniu activele imobilizate se nregistreaz la valoarea de intrare pentru mijloacele fixe cumprate; costul de producie pentru mijloacele fixe produse n unitatea patrimonial sau construite;valoarea de utilitate prin care se nelege valoarea estimat la nscrierea n activ, innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici similare sau apropiate, pentru mijloacele fixe obinute prin donaii cu titlu gratuit i cele dobndite ca aport n natur al asociailor;valoarea nominal corespunztoare strii de lichiditate din momentul angajrii tranzaciilor pentru creanele imobilizate.

Pentru exemplificarea modului de funcionare a activelor imobilizate vom da cteva exemple: 1. Unitatea patrimonial achiziioneaz mobilier de la un furnizor, cost de achiziie 1200 lei. Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a valorii mobilierului (+A), reflectat n debitul contului 214 Mobilier i o constituire a datoriei fa de furnizor (+P), reflectat n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri, astfel:
1200 214 Mobilier = 404 Furnizori de imobilizri 1200

2. Se nregistreaz amortizarea aferent pentru primul an de funcionare tiind c durata normal de funcionare este de 6 ani. Amortizarea anual calculat este de 200 lei. Operaia determin o cretere a cheltuielilor privind amortizrile (+A), reflecta n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele i, totodat, o cretere a amortizrii mobilierului ca surs de finanare a valorii acestuia (+P), nregistrat n creditul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, prin urmtoarea formul contabil:
1200 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 1200

3. Se nregistreaz scoaterea din folosin a mobilierului care este complet amortizat i a crui valoare de intrare(de nregistrare) este de 1200 lei. Aceast operaie determin o diminuare a valorii mobilierului (-A), reflectat n creditul contului 214 Mobilier, i totodat o scdere a amortizrii privind imobilizrile corporale (-P), reflectat n debitul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, astfel:
1200 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 214 Mobilier 1200

Dup aceste nregsitrri situaia n conturi se prezint astfel:

404Furnizori de D imobilizri C 1200

214 Mobilier (1) D 1200 1200 C

(3)
281 Amortizri privind imobilizrile corporale D C 1200 200 200 200 200 200 200 1200 (2) N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea D imobilizrilor C 200 200 200 200 200 200

1200

Conturile de teri
1. Se vnd unui client pe credit comercial produse finite n valoare de 350

Ron.
Aceast operaie produce modificri n volumul activelor n sensul creterii(+A), respectiv cresc creanele fa de clieni, concomitent cu creterea veniturilor din vnzarea produselor finite, respectiv creterea pasivelor(+P) cu aceeai valoare. Conturile corespondente sunt 411 Clieni i 701 Venituri din vnzarea produselor finite. Formula contabil este urmtoarea:
350 411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 350

2. Pe baza nelegerii dintre cele dou uniti patrimoniale se accept un efect comercial n sum de 250 Ron. Operaia determin o diminuare a creanei fa de clieni (-A) reflectat n creditul contului 411 Clieni i, totodat, crete dreptul de crean prin efecte de primit (+A) cu aceeai sum, evideniat n debitul contului 413 Efecte de primit de la clieni, prin urmtoarea formul contabil:
250 413 Efecte de primit de la clieni = 411 Clieni 250

3. Din extrasul de cont primit de la banc rezult ncasarea clientului n sum de 350 Ron. Operaia determin o micorare a creanei asupra clienilor cu 100 lei (-A) reflectat n creditul contului 411 Clieni i o micorare a creanelor privind efectele de primit cu 250 Ron (-A) reflectat n creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni. n echivalen cu cele dou modificri are loc o cretere a disponibilitilor din contul bancar cu 350 Ron (+A) nregistrat n debitul contului 512 Conturi curente la bnci. Formula contabil este urmtoarea:
350 512 Conturi curente la bnci = 411 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 100 250