Academia de Studii Economice din Moldova

Cu titlu de manuscris C.Z.U.: 657.633 (478) (043)

Anatolie Iachimovschi

PROCEDEELE OBINERII DOVEZILOR DE AUDIT

Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic
TEZ DE DOCTOR

Conductor tiinific: Viorel urcanu, dr.hab., prof.univ. ____________ Autorul: Anatolie Iachimovschi ____________

Chiinu 2007

Cuprins
pag. NTRODUCERE.................................................................................................. 3 Capitolul I. Aspecte teoretice privind definirea dovezilor de audit, conceperea i stabilirea obiectivelor procedeelor de obinere a lor.......... 1.1. Dovezi de audit: definiii i caracteristici generale, unele criterii de sintetizare........................................................................................................ 1.2. Concepia procedeelor de obinere a dovezilor de audit i clasificarea lor................................................................................................... 1.3. Obiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit............................................................................................................ Capitolul II. Procedeele testrii controlului intern i a celor de testare selectiv n procesul obinerii dovezilor de audit ..................................... 2.1. Aprecierea controlului intern i evaluarea riscurilor aferente ................. 2.2. Modalitatea testrii selective la colectarea dovezilor de audit ............... Capitolul III. Semnificaia procedeelor ce in de esen la colectarea dovezilor de audit.......................................................................................... 3.1. Testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor.......................... 3.2. Exercitarea procedeelor analitice n calitate de procedee ce in de esen ... 92 92 103 47 47 76 34 21 8 8

SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE........................................................ 115 CONCLUZII I PROPUNERI ........................... 116 BIBLIOGRAFIE ......................... 119 ADNOTARE (rom., engl., rus.,) ................. 129 CUVINTE CHEIE (rom., engl., rus.,) ................ 132 LISTA ABREVIERILOR N TEZ.................................................................... 133 ANEXE................. 135

INTRODUCERE Actualitatea temei investigate i gradul de studiere a acesteia. Auditul, fiind activitate independent de verificare, are ca scop colectarea informaiei pentru formularea opiniei de audit. n acest context, un rol important n procesul colectrii informaiei respective revine procedeelor obinerii dovezilor de audit. Anume procedeele de audit determin eficiena ntregii activiti de exercitare a auditului, fiindc de caracterul, momentul i modalitatea aplicrii procedeelor n cauz depinde volumul de lucru al auditorului i, n acelai timp, suficiena i adecvarea dovezilor obinute pentru expunerea concluziei de audit. Totodat, este necesar de subliniat i aplicabilitatea procedeelor de obinere a dovezilor de audit n diferite situaii i mprejurri. Acelai procedeu poate fi mai efectiv dac se aplic la momentul i n condiiile respective i mai puin productiv, dac nu se iau n considerare factorii care-l influeneaz. ntruct organizaiile de audit autohtone se confrunt cu dificulti ce in de adaptarea practicii general-acceptate de peste hotare la particularitile economicofinanciare ale ntreprinderilor din ar, n practic se simt i unele necesiti de perfecionare a metodicii colectrii probelor conform prevederilor actelor normative n vigoare. Aceast tem a fost abordat de ctre Alvin, A. Arens, James, K. Loebbecke (SUA) n lucrarea Audit. O abordare integrat, Pige, B. (Frana) Audit et controle interne, S. Bcikova (Federaia Rus) , A. Stoian, E. urlea (Romania) Auditul financiar contabil, precum i de ctre ali specialiti menionai n tez. Totodat, unele aspecte ale acestui subiect nu sunt suficient investigate i, respectiv, expuse n publicaiile de specialitate. De exemplu, este necesar precizarea definiiilor dovezii de audit i procedeelor de obinere a lor, formularea unor criterii de sintetizare a acestora. De asemenea, sunt insuficient investigate i necesit precizri i o studiere mai profund obiectivele principale i secundare ale

procedeelor obinerii dovezilor de audit n conformitate cu prevederile actelor normative. Calitatea lucrrilor de audit impune auditorul s in cont, n primul rnd, de prevederile Standardelor Naionale de Audit i apoi de posibilitile reale de exercitare a auditului. Iar conform acestor acte normative autenticitatea rapoartelor financiare trebuie apreciat n baza dovezilor de audit suficiente i adecvate. Scopul lucrrii. Cercetrile tiinifice efectuate n lucrare se refer la problemele legate de caracterul, volumul i momentul de exercitare a procedeelor de audit la colectarea dovezilor de audit. Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite urmtoarele sarcini: - examinarea problemelor aferente noiunii, caracteristicilor, componenei i clasificrii dovezilor de audit i procedeelor de obinere a acestora; - cercetarea obiectivelor principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit; - stabilirea aspectelor problematice aferente testrii controlului intern n contextul cerinelor Standardelor Naionale de Audit la obinerea dovezilor de audit; - argumentarea tiinific a necesitii aplicrii procedeelor de obinere a dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare n conformitate cu prevederile normelor n vigoare; - analiza metodelor de testare selectiv n procesul obinerii dovezilor de audit i cercetarea tehnicilor de extrapolare a denaturrilor n funcie de semnificaia i cauza de apariie a acestora; - investigarea modului de testare detaliat a tranzaciilor i a soldurilor conturilor pentru obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate; - identificarea aspectelor problematice ale aplicrii procedeelor analitice n procesul obinerii dovezilor de audit. Obiectul cercetrii l constituie particularitile procedeelor obinerii dovezilor de audit la unele organizaii de audit din Republica Moldova: Moldauditing,

Deloitte & Touche, Ernst & Young, precum i la Fondul de Investiii Sociale din Moldova. Noutatea tiinific a rezultatelor obinute const n elaborarea unor recomandri concrete pentru organizaiile de audit, i anume: - precizarea noiunilor dovezi de audit i procedeelor de obinere a dovezilor de audit, concretizarea criteriilor de constatare i de grupare a dovezilor de audit; - argumentarea termenilor eficien i eficacitate n contextul testrii controlului intern la obinerea dovezilor de audit aferente sistemelor contabil i de control intern; - elaborarea metodei de testare a controlului intern pe etape de exercitare a angajamentului de audit i de obinere a dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ verificat; - propunerea testrii selective cu stratificarea colectivitii generale n funcie de semnificaia i coninutul elementului verificat; - argumentarea modalitii de extrapolare a rezultatelor, inndu-se cont de semnificaia denaturrilor constatate; - fundamentarea concepiei obinerii dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare, utiliznd testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor, precum i procedeele analitice. Suportul metodologic i teoretico-tiinific l constituie metoda dialectic i procedeele acesteia de cunoatere a materiei ca analiza i sintez, inducia i deducia, observarea i selectarea, comparaia i gruparea. Drept suport al investigaiilor la tem au servit conceptele teoretice expuse n lucrrile cu privire la audit ale specialitilor din ar i din strintate; principiile fundamentale i procedurile eseniale de audit, precum i normele de baz ale legilor i actelor normative n vigoare: Legea cu privire la activitatea de audit, Standardele Naionale de Audit, Standardele Internaionale de Audit, actele normative n domeniul auditului din Romnia i din alte ri.

Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii. Semnificaia teoretic rezult din urmtoarele investigaii: - examinarea definiiei dovezilor de audit cu formularea criteriilor de constatare a acestora i comentarea caracteristicilor principale de apreciere; - revizuirea concepiei procedeelor de obinere a dovezilor de audit cu dezvluirea esenei noiunii procedur n contextul Standartelor Naionale de Audit i noiunii procedeu n procesul prestrii serviciilor de audit; - formularea obiectivelor principale i secundare ale procedeelor de obinere a dovezilor de audit, cu evidenierea aspectelor verificate la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern i precizarea esenei termenilor eficien i eficacitate la testarea controlului intern; - analiza noiunilor eficien i eficacitate n funcie de tipul serviciului de audit prestat i argumentarea necesitii utilizrii noiunii eficacitate n contextul testrii controlului intern la exercitarea auditului rapoartelor financiare; Valoarea aplicativ a lucrrii const n posibilitatea utilizrii n practic a recomandrilor formulate n lucrare cu referin la: - elaborarea unor modele de organigrame, chestionare, teste, formulare de raportare a dovezilor de audit obinute la testarea controlului intern; - naintarea unor soluii privind procedeele testrii selective n funcie de natura angajamentului conform cerinelor Standardelor Naionale de Audit; - determinarea condiiilor i cazurilor de aplicare a metodei testrii depline i de testare a anumitor elemente; - analiza procedeelor testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor aferente fiecrei categorii de procedee n conformitate cu prevederile S.N.A., formularea unor recomandri n scopul asigurrii suficienei i adecvrii dovezilor de audit pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare; - stabilirea modului utilizrii procedeelor analitice la optimizarea procesului de aplicare a testrii detaliate a tranzaciilor i a soldurilor conturilor contabile.

Aprobarea rezultatelor lucrrii. Principalele teze ale lucrrii au fost prezentate i aprobate la conferina internaional: Probleme regionale n contextul procesului de globalizare, 9-10 octombrie 2002, ASEM; precum i la Simpozioanele internaionale ale tinerilor cercettori din anii 2003, 2005 i 2006, or.Chiinu. Materialele lucrrii sunt utilizate de autor la predarea disciplinei Controlul i auditul financiar pentru specialitile Contabilitate i audit, Finane i contabilitatea firmei n cadrul ASEM. Unele rezultate ale cercetrii sunt implementate n practic, de exemplu la Fondul de Investiii Sociale din Moldova. Obiectivele tezei au determinat logic structura ei care cuprinde introducerea, trei capitole, sinteza rezultatelor cercetrii, concluzii i recomandri, bibliografia cu 114 titluri, adnotarea i cuvintele-cheie (n limbile romn, englez i rus). Coninutul tezei este expus n 165 pagini, coninnd 13 tabele, 7 figuri i 22 anexe. Publicaii. Tezele principale ale lucrrii sunt expuse n 6 articole tiinifice, dintre care 2 cu recenzie, cu un volum total de 1,52 coli de autor. Cuvintele-cheie ale tezei: procedee de audit, aspecte calitative ale rapoartelor financiare, controlul intern, mediul de control, riscul legat de control, procedee ce in de esen, examinare, observare, solicitare i confirmare, recalculare, eantion de audit, colectivitate general, verificarea deplin, selectarea elementelor.

Capitolul I ASPECTE TEORETICE PRIVIND DEFINIREA DOVEZILOR DE AUDIT, CONCEPEREA I STABILIREA OBIECTIVELOR PROCEDEELOR DE OBINERE A LOR 1.1. Dovezi de audit: definiii i caracteristici generale, unele criterii de sintetizare n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Audit ct i celor naionale, concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia auditorului trebuie s fie fundamentate cu dovezi de audit suficiente i adecvate caracteristici ce depind de natura, consecutivitatea i de modalitatea aplicrii procedeelor la obinerea informaiilor. Pentru a ilustra n ce const dovada de audit se consider necesar n primul rnd de analizat modul n care aceast noiune este definit de practica auditului internaional prin intermediul Standardelor Internaionale de Audit. Astfel, tot mai frecvent n literatura de specialitate se face referire la definiia dovezilor de audit publicat n 1996 de ctre Comitetul Practicilor Internaionale de Audit al Federaiei Internaionale a Contabililor n cadrul Standardului Internaional de Audit (ISA) 110 Glossary of Terms, potrivit creia dovezile de audit sunt informaiile obinute de auditor pentru formularea concluziilor pe care este bazat opinia de audit, ele conin informaia din documente primare i contabile pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare, precum i informaiile confirmative din alte surse [13, p.177]. Dar pentru comparare s analizm care sunt definiiile dovezilor de audit n sursele respective din diferite ri, cu scopul de a preciza criteriile de constatare a lor. Dat fiind faptul, c auditorul mai nti analizeaz informaia pentru ca mai apoi n baza rezultatelor s formuleze opinia sa, Standardele de audit ale Federaiei Ruse concretizeaz urmtoarele: Dovezile de audit reprezint informaia obinut de auditor la efectuarea verificrilor, i rezultatul analizei informaiei respective, pe

care se bazeaz opinia auditorului. Din categoria dovezilor de audit fac parte, n particular, documentele primare i nregistrrile contabile, constituind baza informaional pentru ntocmirea rapoartelor financiare, precum i explicaiile n scris de la personalul ntreprinderii auditate i informaia obinut din diverse surse (de la teri) [78, p.534]. Cu alte cuvinte, din aceast definiie rezult c pentru formularea opiniei de audit mai este necesar i de careva rezultate ale analizei informaiei obinut la auditare. Adic informaia colectat att n cadrul etapelor de organizare i pregtire a controlului, ct i pe parcursul etapelor de exercitare i finisare a auditului necesit a fi verificat detaliat, analizat n raport cu perioadele precedente i cu activitile similare ale ramurii de profil, pentru ca n cele din urm s fie apreciat pertinena, credibilitatea caracteristici fundamentale ce determin rezonabilitatea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit. Chiar dac terminologia romneasc denumete dovezile de audit elemente probante, Normele Naionale de audit existente din Romnia definesc acelai termen n modul urmtor: elementele probante desemneaz informaiile obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care s se bazeze opinia sa. Aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care sprijin situaiile financiare i coroboreaz informaiile provenite din alte surse. [15, p.71]. La fel ca i n cazul definiiilor anterioare, aici se precizeaz sursele informaionale accentundu-se astfel caracterul, natura probelor ceea ce ne permite s constatm faptul c, conform practicii de audit general-acceptate nu orice informaie poate fi considerat ca element probant, ci doar aceea ce se conine n documente justificative i documente contabile, pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare. Mai mult dect att, n conformitate cu aceast definiie la constatarea probei se examineaz suplimentar condiia corespunderii informaiei din aceste documente cu cea obinut de la persoane cu funcii de responsabilitate din cadrul ntreprinderii, precum i din surse externe, cum ar fi confirmrile dobndite de la debitorii i creditorii ntreprinderii auditate.

Examinnd explicaiile atribuite noiunii dovezi de audit n lucrrile economitilor Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, S. Bcikova, L. Dobroeanu, Iu.Danilevschi, V.Podolschi se poate constata o unanimitate n tratarea modalitii definirii acestui termen fapt cert i pentru ceilali cercettori, enumerai n anexa 1 care au ncercat s defineasc noiunea n cauz (anexa 1). Dei definiiile atribuite noiunii dovezi de audit sunt multiple dup modalitatea de formulare, ele totui nsumeaz aceleai criterii de constatare a dovezilor de audit, i anume: natura sursei informaionale: elementul probant poate fi orice informaie care se conine n documente justificative i contabile pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare; conformitatea informaiei: informaia care pretinde a fi considerat dovad de audit trebuie s coroboreze cu informaiile provenite din alte surse. Standardele Naionale de Audit din Republica Moldova fiind elaborate n baza celor internaionale definesc noiunea dovezi de audit ntr-un mod mai general, ea fiind urmtoarea: dovezi de audit (audit evidence - engl.) - informaia obinut de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit [5]. n S.N.A. 110 Terminologia folosit n Standardele Naionale de Audit, la fel ca i n I.S.A. 110 Glossary of Terms, n continuare se face urmtoarea concretizare: dovezile de audit cuprind informaia obinut n documente primare i registre contabile n baza crora se ntocmesc rapoartele financiare, precum i informaia confirmativ din alte surse [13]. Comentariul n cauz este regsit i n Standardul de Audit nr.13 (paragraful 4) recunoscut i promovat de ctre Colegiul auditorilor din Federaia Rus [16, p.97], n conformitate cu care pentru obinerea dovezilor de audit se consult nu numai informaia din documentele primare i nregistrrile contabile, dar i cea din alte surse confirmative, cum ar fi contractele i acordurile cu persoane tere.

10

Analiznd definiiile atribuite noiunii dovezi de audit considerm c la constatarea elementului probant este necesar ca informaia s se conin n contabilitatea ntreprinderii, iar informaia din alte surse (interne sau externe) de asemenea poate s pretind de a fi considerat dovad de audit cu condiia conformitii cu informaia din documentele justificative i registrele contabile ale ntreprinderii auditate. Aprecierile referitoare la modalitatea formulrii definiiilor de mai sus conduc de asemenea i la necesitatea examinrii celor dou trsturi fundamentale ale dovezilor de audit, i anume: suficiena i adecvarea - a cror importan reiese din nenumratele situaii dificile cu care se confrunt auditorul la acumularea i evaluarea informaiilor probante, astfel nct rezultatele obinute s se conformeze standardelor definite pentru activitatea de audit ca ansamblu. Potrivit normelor de audit general-acceptate dovezile de audit servesc drept baz pentru formularea opiniei de audit cu condiia suficienei i adecvrii lor. Suficiena i adecvarea, n conformitate cu standardele de audit reprezint latura cantitativ i respectiv calitativ a dovezilor de audit. Suficiena exprim volumul sau cantitatea de dovezi necesare pentru formularea opiniei, pe cnd adecvarea prezint o caracteristic calitativ, ce determin relevana i credibilitatea dovezilor n raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Aprecierea suficienei i adecvrii dovezilor de audit, de regul, se efectueaz la etapa finisrii auditului. ns de aceste dou trsturi trebuie s se in cont nu numai n cadrul lucrrilor de ntocmire a raportului de audit, ci i la elaborarea planului i a programei de audit. Programarea unor procedee adecvate scopului de audit i suficiente pentru entitatea supus auditrii va permite colectarea dovezilor de audit competente i promovarea procedeelor de audit rezonabile obiectivelor urmrite la control. La moment, n literatura de specialitate problema aprecierii celor dou aspecte ale dovezilor de audit este deocamdat multiplu tratat, ceea ce nu ne permite indentificarea anumitor criterii de evaluare a lor.

11

Unii specialiti n domeniul auditului, de exemplu, Laureniu Dobroeanu i Camelia Lilia Dobroeanu [29, p.172], V.Podolschi, .Savin, L.Sotnicova [78, p.201] consider c auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. n opinia acestor autori suficiena probelor determin nivelul de ncredere dorit, respectiv obiectivul final al auditului. Iar adecvarea, reprezentnd o latur calitativ a probelor de audit determin relevana i credibilitatea. Ambele aspecte sunt influenate de: raionamentul auditorului de a accepta sau a respinge o anumit declaraie; gradul de ncredere a sursei, nivelul de competen profesional a auditorului, structura sistemelor contabil i de control intern. Totodat, specialitii menionai sunt de prerea c auditorul este cel care interpreteaz dac o prob de audit este adecvat sau suficient. n legtur cu aceasta, ei au ajuns la concluzia c etalonul unic de msur a suficienei i adecvrii dovezilor de audit este nu altceva dect raionamentul profesional al auditorului, care i el la rndul lui este influenat de civa factori, principalii fiind: nivelul riscului inerent i cel aferent controlului intern; cunoaterea pragului de semnificaie a elementului examinat; experiena acumulat, natura fraudelor i erorilor descoperite; credibilitatea sursei informaionale.

Datorit naturei specifice precum i din considerente rezonabile Alvin A. Arens i ceilali coautori ai lucrrii Audit: o abordare integrat sunt de prerea c dovezile de audit obinute n procesul auditului nu-i permit auditorului s fie categoric convins n corectitudinea opiniei sale [17, p.211]. Dar ei menioneaz, n acelai timp, c auditorul trebuie s-i ofere clientului su un anumit nivel de

12

ncredere nu absolut, dar nici relativ, astfel nct opinia sa s se bazeze cel puin pe dovezi temeinice, relevante, oportune, obiective i suficiente. Prin urmare, dovezile de audit vor fi considerate demne de ncredere, dac acestea ntresc convingerea auditorului despre nivelul autenticitii situaiei economico-financiare raportate a ntreprinderii auditate. i totodat ele vor fi considerate temeinice dac sunt obinute nemijlocit de ctre auditor, dar nu prin intermediul altor persoane. De exemplu, dac auditorul va asista la inventarierea stocurilor de mrfuri, aceasta va servi o dovad mult mai temeinic dect n cazul examinrii listei de inventariere sau oricrui alt document ce conine rezultatele inventarierii. Considerm, c dovezile trebuie s fie relevante, adic corelate cu obiectivul auditului. Cum ar fi n cazul, cnd, la verificarea plenitudinii nregistrrilor contabile aferente operaiunilor de vnzare auditorul a ajuns la concluzia c clientul su nu factureaz corect livrrile. Dac auditorul n aceast situaie va selecta facturile comerciale i le va confrunta cu datele din documentele de transport, atunci aceste dovezi nu vor permite realizarea unor obiective de audit, aa cum ar fi plenitudinea informaiei nregistrate. Procedura potrivit n acest caz ar fi compararea informaiei din documentaia de livrare cu cea din drile de seam ale depozitarului sau efului seciei de producere. De aceea, gradul de adecvare poate fi determinat numai pe baza anumitor procedee ce urmresc obiective concrete (dovezile pot fi relevante n raport cu un anumit scop i nerelevante n raport cu altul). n exemplul dat, la compararea facturilor comerciale cu datele din documentele de transport, dovezile obinute ar fi fost relevante pentru confirmarea realitii efecturii livrrilor, dar nu pentru stabilirea plenitudinii nregistrrilor contabile. Discutnd despre factorii ce caracterizeaz suficiena i adecvarea dovezilor de audit, se consider necesar de menionat, c dei auditorul urmrete s obin probele necesare pentru susinerea opiniei sale, el trebuie s in cont i de

13

disponibilitatea lor. Unele entiti nu sunt de acord ca cunotinele tehnicotiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice i de alt natur, care aduc avantaj economic i constituie secret comercial s fie divulgate auditorului. n pofida dificultilor ce apar la sintetizarea criteriilor de evaluare a acestor aspecte, totui s-a ajuns la o grupare a factorilor principali, care pot fi prezentai n felul urmtor (figura 1.1.1). Dei factorii enumerai n figura dat, la prima vedere ar permite evaluarea separat a aspectului calitativ i respectiv a celui cantitativ, concludena dovezilor poate fi apreciat numai dup o analiz combinat a suficienei i adecvrii lor. Aceasta rezult din mai multe considerente, chiar i din motivul c o singur surs nu-i suficient pentru formularea unor opinii, cu att mai mult pentru obinerea unor dovezi adecvate. Sau din considerentul c, dac informaia este furnizat de nsi clientul auditat, elementele probante de origine extern se apreciaz ca fiind mai adecvate dect cele de origine intern, iar acestea la rndul lor sunt estimate ca fiind mai suficiente atunci cnd sistemele contabil i de control intern sunt eficace i dispun de o structur corespunztoare. La fel e i n cazul, cnd dovezile de audit sunt obinute direct de auditor, ori dac ele sunt dobndite n form de documente sau declaraii scrise.
Adecvarea (aspect calitativ)
Independena i obiectivitatea sursei informaionale Eficacitatea controlului intern Oportunitatea obinerii informaiei

Concludena dovezilor de audit

Suficiena (aspect cantitativ)

Natura erorilor i fraudelor ateptate Eficacitatea controlului intern Elementele individuale testate

Figura 1.1.1. Factorii ce determin concludena dovezilor de audit

14

De asemenea, la cele menionate mai sus s-ar putea de adugat i afirmaia, potrivit creia dovezile sunt mai convingtoare atunci cnd informaiile provin din surse independente, sunt obiective i se coroboreaz reciproc - permind astfel auditorului s ajung la un nivel global de ncredere mai ridicat dect atunci cnd dovezile obinute de la o surs nu se confirm cu cele de la alt surs. ns, ntruct auditorul urmrete s se sprijine pe dovezi de audit care sunt de natur diferit sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i argumenteze mai degrab opinia de audit, dect s ajung la careva concluzii - el caut s obin un grad de argumentare sau persuasiune ridicat, deoarece la entitatea auditat pot exista situaii contraversate, ceea ce conduce ca credibilitatea sursei de informaie i tipul dovezilor de audit acumulate s determine gradul de persuasiune furnizat i respectiv suficiena dovezilor de audit. Prin urmare, dei aa cum s-a menionat anterior n literatura de specialitate nu exist modaliti de apreciere a suficienei i adecvrii informaiei verificate, considerm c n funcie de specificitatea domeniului i obiectivele auditului, de legislaia care guverneaz entitatea auditat, auditorul poate emite propriile sale criterii de evaluare a dovezilor de audit importante. Dovezile de audit pot fi clasificate n mai multe categorii, principalele fiind urmtoarele (vezi figura 1.1.2): n funcie de sursa obinerii dovezilor de audit; n dependen de caracterul dovezilor de audit obinute ; n raport cu tipul procedeelor exercitate; n funcie de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat. pe care le consider relevante i

Dovezile de audit externe sunt obinute de la tere persoane (furnizori, clieni, banc, precum i de la ali debitori i creditori ai agentului economic), iar cele interne de la nsi agentul economic controlat. Dovezile cu privire la informaia

15

oferit de ntreprinderea auditat i transmis terilor pentru a fi confirmat sunt denumite n literatura de specialitate dovezi mixte [94, p.117]. La acest capitol se cere de menionat, c sursele de obinere a dovezilor de audit constituie diferite documente furnizate de agentul economic auditat sau de tere persoane. La ele se refer: documentele contabile justificative, documentaia de stocare, registrele contabile, notele contabile, balanele de verificare, cartea mare, rapoartele financiare, declaraiile fiscale, contractele i alte angajamente ncheiate cu diverse persoane fizice i juridice. Deasemenea, mai poate fi numit ca surs de colectare a dovezilor de audit i explicaiile primite n form verbal de la salariaii agentului economic controlat. Uneori, informaia furnizat de presa periodic poate s-i permit auditorului s aprecieze reputaia i respectiv dac potenialul client se afl sau nu n conflict cu organele de control financiar. De aceea, se consider c dovezile de audit pot fi obinute att sub form documentar ct i verbal, personal sau prin intermediul terilor. Din punct de vedere al credibilitii, dovezile de audit obinute de auditor sunt mai valoroase dect dovezile de audit oferite de agentul economic auditat. La fel e i n cazul celora sub form de documente comparativ cu cele obinute n alt mod. n aceast privin S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 17) accentueaz asupra faptului, c dovezile de audit sunt mai convingtoare, dac aceeai informaie este obinut concomitent din mai multe surse i se confirm reciproc.

16

n funcie de sursa de obinere a dovezilor de audit Dovezi de audit interne (create i oferite de entitate)

CRITERIILE SINTETIZRII DOVEZILOR DE AUDIT

n funcie de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat

Dovezi de audit ce se refer la activele existente

Dovezi de audit externe (furnizate de persoane tere)

Dovezi de audit mixte

n dependen de caracterul dovezilor de audit obinute Dovezi de audit documentare

n raport cu tipul procedeelor executate

Dovezi de audit ce confirm pasivele agentului economic

Dovezi de audit obinute n rezultatul testrii controlului intern Dovezi de audit obinute n rezultatul aplicrii procedurilor ce in de esen

Dovezi de audit ce confirm veridicitatea tranzaciilor economice Dovezi de audit aferente plenitudinii activelor, datoriilor i tranzaciilor economice Dovezi de audit ce confirm exactitatea contabilizrii tranzaciilor economice

Dovezi de audit vizuale

Dovezi de audit verbale

Figura 1.1.2. Clasificarea dovezilor de audit

Dovezi de audit cu privire la prezentarea i dezvluirea posturilor rapoartelor financiare

17

Procedeele de audit, recomandate de S.N.A. 500 Dovezi de audit pentru obinerea dovezilor sunt clasificate n dou categorii mari: cu privire la testarea controlului intern i cele cu caracter de esen. Procedeele aferente examinrii controlului intern permit auditorului s obin dovezi cu privire la rezonabilitatea structurii i eficacitii funcionrii lui (vezi figura 1.1.3).

Dovezi de audit cu privire la rezonabilitatea structurii i eficacitatea funcionrii controlului intern

Dovezi de audit aferente sistemului contabil

Dovezi de audit aferente sistemului de control intern

Pentru a argumenta eficacitatea sistemului contabil auditorul trebuie s acumuleze dovezi de audit suficiente i adecvate care s confirme dac tranzaciile economice i soldurile conturilor contabile au fost corect: a) identificate b) acumulate c) analizate d) calculate e) clasificate f) nregistrate g) generalizate

Asigurarea desfurrii organizate i eficiente a activitii economice, n baza regulamentelor aprobate de conducerea agentului economic, trebuie s fie justificat prin dovezi care s confirme respectarea strict a cerinelor politicii conducerii cu privire la: a) integritatea activelor b) prevenirea i descoperirea erorilor i fraudelor c) exactitatea i plenitudinea nregistrrilor contabile d) pregtirea la timp a unor informaii financiare contabile

Figura 1.1.3. Gruparea dovezilor de audit aferente rezonabilitii structurii i eficacitii funcionrii controlului intern Dovezile de audit obinute la testarea controlului intern joac un rol important la precizarea volumului informaiei supuse procedeelor cu caracter de esen. Aceasta se explic prin faptul c, dac dovezile obinute confirm rezonabilitatea structurii i eficacitatea controlului intern, atunci informaia ce urmeaz a fi supus procedeelor cu caracter de esen se micoreaz corespunztor volumului de informaie verificat de controlul intern.

18

De aceea, volumul i numrul surselor de informaie, studiate de auditor trebuie s fie optim, astfel nct s se evite cheltuielile nejustificate, ceea ce uneori poate provoca apariia riscului de audit. Spre exemplu, n SUA n legtur cu acest fapt anual sunt intentate aproximativ 400 de aciuni contra organizaiilor de audit, care se soldeaz cu amenzi financiare n mrime de circa 30 mlrd dolari i respectiv cu pierderea reputaiei de audit [84, p.87]. ntruct, o mare parte din agenii economici din Republica Moldova ntlnesc dificulti n organizarea i inerea controlului intern, majoritatea procedeelor de audit practicate poart caracter de esen i numai o parte din ele in de testarea controlului intern. ns i la aplicarea procedeelor de esen apar un ir de probleme. innd cont de numrul mare de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul nu reuete verificarea integral a rulajelor sau soldurilor tuturor conturilor contabile din evidena analitic. De aceea, se recurge la testarea selectiv a informaiei prin eantionarea colectivitilor conform prevederilor S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv. Efectuarea unor comentarii cu privire la modalitatea de aplicare a prevederilor S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv, precum i publicarea unor lucrri pe aceast tem ar faciliza realizarea n practic a recomandrilor acestui standard. La obinerea dovezilor de audit n procesul efecturii procedeelor ce in de esen, practica de audit general-acceptat recomand s se ia n considerare suficiena i adecvarea dovezilor de audit paralel cu orice dovad obinut n scopul confirmrii aspectelor calitative ale rapoartelor financiare denumite aseriuni [15, p.72]. Dac s analizm aceast recomandare n continuare, atunci se consider necesar de menionat, c la organizarea raional a activitii de audit i la alegerea

19

unor procedee de audit suficiente i adecvate este necesar de a se ine cont i de nelegerea bazat pe aspectele calitative ale rapoartelor financiare, cum ar fi: existena, drepturi i obligaii, veridicitate, plenitudine, evaluare, msurare, prezentare i dezvluire. Aceast regul este ntlnit nu numai n standardele internaionale de audit, dar ea este promovat i de ctre unii teoreticieni cum ar fi A. eremet, V. Sui [111, p.304], Iu. Danilevschi, S. apiguzov i alii [85, p.153]. Reieind din cele expuse, este obligatorie regula, conform creia, dovezile de audit s fie colectate i respectiv sistematizate pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Aceasta permite, ca dovezile de audit cu privire la existena activelor i pasivelor, precum i cele aferente veridicitii operaiunilor economice s justifice realitatea evenimentelor economice, care au avut loc n perioada raportat. Astfel de explicaii pot fi atribuite dovezilor aferente celorlalte aspecte calitative ale rapoartelor financiare (vezi figura 1.1.2). O asemenea abordare este susinut i de Standardele Naionale de Audit. Spre exemplu, S.N.A. 500 Dovezi de audit recomand ca dovezile de audit s fie obinute pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare, motivnd prin faptul c dovezile de audit referitoare la un aspect calitativ nu pot compensa lipsa dovezilor ce in de un alt aspect calitativ. n plus, aspectele calitative ale rapoartelor financiare, enumerate n figura 1.1.2, de regul, pot servi ca criteriu de evaluare a rezultatelor obinute la exercitarea auditului. Criteriul de evaluare reprezint, n acest caz, un principiu sau un standard pe care auditorul l aplic la evaluarea entitii auditate i n funcie de care i fundamenteaz opinia de audit. n aa caz, obiectivul auditului este mprit n elemente structurale, pentru fiecare compartiment al auditului fiind stabilite anumite criterii de evaluare. Spre exemplu, compartimentului auditului activelor materiale pe termen lung pot fi atribuite urmtoarele criterii de evaluare: existena activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale; veridicitatea, evaluarea i msurarea tranzaciilor economice cu privire la

20

micarea activelor materiale pe termen lung; drepturile i obligaiile care au fost constatate n urma efecturii operaiunilor ce in de micarea activelor materiale pe termen lung. *** n acest subcapitol a fost examinat noiunea i clasificarea dovezilor de audit. S-au comentat cele dou trsturi de baz ale dovezilor de audit (suficiena i adecvarea), s-au dezvluit factorii de influen a acestora. Deasemenea, s-a argumentat clasificarea dovezilor de audit n dependen de sursa de obinere, de caracterul dovezilor, n funcie de tipul procedeelor executate, precum i n dependen de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat.

1.2. Concepia procedeelor de obinere a dovezilor de audit i clasificarea lor ntruct Standardele Internaionale de Audit ct i Standardele Naionale de Audit ale Republicii Moldova, precum i ale altor ri utilizeaz doar noiunea de procedur, n timp ce Dicionarul Explicativ al limbii romane definete att noiunea de procedur, ct i cea de procedeu, considerm de cuviin, n primul rnd, de clarificat n care context se potrivete aplicarea termenilor menionai. n Standardele Naionale de Audit (vezi S.N.A. 500 Dovezi de audit, paragraful 20) noiunea procedur de audit se utilizeaz n sensul examinrii, observrii, solicitrii i confirmrii, recalculrii i procedurilor analitice. n timp ce Norma de Audit 50 (paragraful 19), aprobat pentru auditul din Romnia definete noiunea procedur de audit prin intermediul urmtoarelor termeni: inspectare, observare, calcule, cereri de informaii, confirmare. Totodat, conform Dicionarului Explicativ al limbii romane noiunea procedur este definit ca un ansamblu de reguli, de formaliti, care trebuie ndeplinite ntr-un proces, iar noiunea procedeu se explic de aceeai surs ca

21

fiind un mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, sau - mod de a proceda, mijloc, modalitate de efectuare sau de producere a unui lucru, prin folosirea unor anumite metode [30, p.117]. Analiznd mai profund ambele noiuni se desprinde urmtoarea constatare: procedura presupune un ansamblu de reguli, iar procedeul exprim mijlocul, modalitate aplicat pentru realizarea unui anumit scop. Regula ine de norm, de o practic generalizat ridicat la rang de standard, pe cnd procedeul un mijloc concret de a ajunge la un anumit rezultat. Anume din acest motiv n contextul Standardelor Naionale de Audit nu se utilizeaz noiunea de procedeu, fiindc ea nu exprim regulile de care trebuie s in cont auditorul la exercitarea angajamentelor sale. Ea este potrivit pentru descrierea mijloacelor i modalitilor aplicate de auditori la realizarea obiectivelor sale. Fiindc nu orice metod poate fi considerat procedeu pentru obinerea dovezilor de audit, ci doar acea care permite colectarea informaiilor utilizate de auditor n scopul de a determina dac datele supuse auditului sunt prezentate n conformitate cu anumite criterii prestabilite - alt problem terminologic const n argumentarea conceptului procedee de obinere a dovezilor de audit. Modalitile de obinere a dovezilor de audit snt diverse, chiar i prin prisma gradului n care ele pot convinge auditorul c rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu cerinele Standardelor Naionale de Contabilitate. Ele pot rezulta chiar i printr-o combinaie de teste a sistemului de control intern cu cele ce in de testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile. n unele cazuri pot purta doar caracter de fond sau de testare a controlului intern, iar uneori pot lua form mixt. Examinarea balanelor de verificare analitice sau compararea datelor din extrasul de cont bancar reprezint exemple de procedee

22

ce in de esen. Iar asistarea la inventarierea stocurilor din depozit exemplu de procedur de observare la testarea controlului intern. Pe cnd n cazul cercetrii modului de circulaie a documentelor n cadrul unei ntreprinderi, dac se verific nu numai semnturile, dar i coninutul economic al operaiunii nregistrate, atunci acest procedeu poate fi numit mixt, fiindc el este aplicat att la testarea sistemului de control intern, ct i la stabilirea corectitudinii nregistrrii operaiunii. Autorii dicionarului de audit [77, p.86] sunt de prerea c obinerea dovezilor de audit presupune o anumit ordine i consecutivitate de aciune a auditorului. De asemenea, ca i n cazul Standardelor de Audit se precizeaz i tipurile principale de modaliti, ce sunt utilizate n practic la obinerea dovezilor de audit, i anume: cercetarea, aplicarea chestionarelor, confirmarea, solicitarea explicaiilor orale, inspectarea, compararea informaiei cu caracter nefinanciar, enumerarea repetat etc. n acelai mod obinerea dovezilor de audit se trateaz i de V. Podolschii [78; p.552], care concretizeaz urmtoarele: obinerea dovezilor de audit trebuie orientate ctre un sector concret de audit. De asemenea, este formulat definiia la urmtorul termen teste ce in de esen expresie ntlnit i n Standardul Naional de Audit 500 Dovezi de audit (paragraful 7). Mai explicit noiunea n cauz este descris n lucrarea Audit: o abordare integrat [17, p.207]. Autorii acestei lucrri trateaz obinerea dovezilor de audit ca fiind un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului. Dup cum se observ, spre deosebire de specialitii rui, americanii numesc aciunile ordonate i consecutive a auditorului un set de instruciuni i n afar de aceasta ei mai concretizeaz faptul c instruciunile nu pot fi prea generalizate, dar detaliate i care se refer la un anumit tip de dovezi de audit obinute la momentul oportun.

23

Cum s-a menionat n primul compartiment al capitolului de fa, factorul principal care determin caracterul adecvat al dovezilor de audit este oportunitatea. Dac auditorul n-a asistat la inventarierea vre-unui activ al ntreprinderii auditate, atunci este foarte dificil de a demonstra dac acest activ ntr-adevr la momentul respectiv exista la ntreprindere. De aceea oportunitatea aplicrii procedeului de audit conteaz nu numai la examinarea existenei activelor, dar i la cercetarea celorlalte aspecte calitative ale rapoartelor financiare, indicate n cadrul paragrafului 14 al S.N.A. 500 Dovezi de audit. Pe baza comentariilor de mai sus, considerm mai corect definirea procedeelor de obinere a dovezilor de audit n felul urmtor: procedeele de obinere a dovezilor de audit reprezint totalitatea metodelor aplicate la obinerea unor dovezi de audit suficiente i adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit. Aceast definiie nglobeaz toate mijloacele concrete de a ajunge la un anumit rezultat, adic la formularea unei opinii obiective de audit. Includerea celor dou trsturi de baz ale dovezilor de audit (suficiena i adecvarea) asigur subnelegerea sensului expresiilor de tipul: la un anumit moment pe parcursul auditului, anumite criterii prestabilite, examinarea, observarea, recalcularea, solicitarea, confirmarea. Suficiena i adecvarea, aa cum s-a menionat n subcapitolul precedent, reprezint aspectele calitative i cantitative ale dovezilor de audit, care la rndul lor sunt determinate de mai muli factori, inclusiv independena sursei, oportunitatea obinerii dovezilor, eficacitatea controlului intern, aspectele calitative ale rapoartelor financiare, precum i de ali factori. Att literatura de specialitate, ct i Standardele Naionale de Audit (S.N.A. 500 Dovezi de audit, paragrafele 20-26) numesc modalitile de obinere a dovezilor de audit, n felul urmtor: - examinarea;

24

- observarea; - solicitarea i confirmarea; - recalcularea; - proceduri analitice. Cu toate c autorii abordeaz diferit concepia privind exercitarea auditului, totui la baza ei amplaseaz aceleai modaliti de obinere a dovezilor de audit, nominalizate mai sus. Astfel, Benoit Pige (Frana) amplaseaz confirmrile externe pe primul plan, fiindc aa cum se menioneaz n lucrarea sa Audit et controle interne [54, p.180], ele reprezint un mijloc principal utilizat pentru a confirma datoriile debitoare i creditoare, precum i pentru a pune n eviden eventualele conflicte cu clienii, furnizorii, organele de control financiar, precum i cu alte persoane tere. Astfel, autorul propune i o variant alternativ a procedeului menionat numit reconcilierea extraselor de cont bancar, care n conformitate cu cele descrise constituie un procedeu esenial pentru a testa controlul intern i pentru a valida soldurile mijloacelor bneti n cazul n care nu este posibil aplicarea procedeului de solicitare i confirmare, sau dac modalitatea n cauz n-a fost decisiv pentru obinerea dovezilor de audit concludente. Alt categorie de procedee dezvluite n lucrarea menionat mai sus const n recurgerea la informaie extracontabil. n opinia autorului menionat ele trebuie utilizate n special pentru a asigura exhaustivitatea informaiei care figureaz n contabilitate i pentru aprecierea riscului ntreprinderii, de asemenea i pentru examinarea principiului continuitii activitii [54, p.189]. Aceste modaliti de verificare n conformitate cu prevederile Standardului Naionale de Audit (S.N.A.) din R. Moldova nr.520 Proceduri analitice (paragraful 4) sunt clasificate ca proceduri analitice. Americanii Alvin A.Arens, James K.Loebbecke [17, p.301] sunt de prerea c pentru realizarea obiectivelor auditului rapoartelor financiare sunt necesare de aplicat cinci tipuri principale de teste (nelegerea sistemului de control intern,

25

testarea momentelor de control, verificarea operaiunilor economice dup esen, procedee analitice, verificarea fiecrui element al soldului contului contabil), care la rndul lor se bazeaz pe urmtoarele procedee: chestionarea personalului clientului, verificarea documentelor i nregistrrilor, cercetarea activitilor economice ale ntreprinderii, supravegherea aplicrii anumitori msuri i instruciuni n cadrul entitii, verificarea autorizrii corespunztoare economice n contabilitatea ntreprinderii. Acetea au ajuns la concluzia c n rezultatul aplicrii celor cinci tipuri de testri, sunt obinute cteva tipuri de dovezi, generalizate astfel: dovezi rezultate din verificarea existenei faptice, confirmrile obinute de la tere persoane, documentaia de lucru, rezultatele supravegherii proceselor i chestionrii personalului, calculele aritmetice i concluziile efectuate pe baza procedurilor analitice [74, p.308]. Tot aa ca i n cazul lucrrii franceze, sintezile conduc la aceleai categorii de procedee practicate la obinerea dovezilor de audit, enumerate n cadrul paragrafelor 20-26 al S.N.A. 500 Dovezi de audit. Autorii rui Iu. Danilevschii, S. apiguzov, N. Remizov, E. Starovoitova atrag o atenie mai sporit procedeelor de inventariere, verificarea respectrii regulilor contabilitii anumitor operaiuni economice, ntocmirea balanelor de verificare alternative [85, p.160-173]. Inventarierea, n opinia economitilor menionai, constituie o metod de obinere a unor dovezi de audit concludente cu privire la existena proprietii agentului economic i informaiei orientative cu privire la starea i valoarea ei. Este un procedeu utilizat n primul rnd pentru testarea mijloacelor de control existente n cadrul ntreprinderii, precum i ca test detaliat al rulajelor i soldurilor conturilor contabile. n limbajul Standardelor Naionale de Audit (S.N.A. 500 Dovezi de audit, paragraful 20) inventarierea mai poate fi denumit examinarea activelor a operaiunilor economice, examinarea corectitudinii nregistrrii operaiunilor

26

materiale, confirmarea datoriilor, i fiindc ea este executat doar de personalul ntreprinderii auditate, este considerat ca procedeu de observare a proceselor desfurate de alte persoane. Auditorul doar asist sau urmrete procedurile desfurate la inventariere, dar nu particip nemijlocit la efectuarea ei. De asemenea, specialitii rui pun accent i pe procedeul verificrii respectrii regulilor contabilizrii anumitor operaiuni economice. Ei consider c este o metod ce permite auditorului s nfptuiasc controlul lucrrilor efectuate de contabilitatea agentului economic la nregistrarea anumitor operaiuni. Prin anumite operaiuni se definesc tranzaciile realizate de agentul economic pentru prima dat, operaiuni economice dificil de contabilizat, care necesit cunotine profunde ale legislaiei fiscale i contabile sau, n unele cazuri, chiar consultaii calificate ale unor specialiti n domeniu. n opinia teoreticienilor nominalizai, aceast metod se bazeaz pe solicitarea informaiei de la persoane competente din cadrul ntreprinderii. ns deoarece explicaiile orale n majoritatea cazurilor sunt neobiective din mai multe considerente (existena fraudelor, incapacitatea personalului chestionat de a descrie complet o anumit situaie, lipsa de competen, teama de a pierde postul de munc deinut), considerm necesar ca toate discuiile s fie documentate, adic dup fiecare convorbire auditorul s acumuleze dovezi de audit n form scris i s urmreasc modalitatea nfptuirii proceselor descrise n documentaia de audit de nsi lucrtorii chestionai. Alt procedeu de obinere a dovezilor de audit, recomandat de ctre ei const n pregtirea balanei de verificare alternative procedeu ce permite obinerea dovezilor de audit cu privire la realitatea i plenitudinea reflectrii n contabilitatea agentului economic a tranzaciilor economice. Procedeul n cauz se bazeaz pe compararea datelor din drile de seam ale gestionarilor cu normele de consumuri planificate i este posibil de realizat dac ntreprinderea auditat aplic metoda normativ de eviden a consumurilor sau dispune de norme aprobate pentru fiecare tip de consum la pregtirea produselor finite. Considerm c procedeul n

27

cauz poate fi inclus n categoria procedeelor analitice, fiindc aa cum menioneaz nsi autorii respectivei lucrri, modalitatea n cauz se bazeaz pe compararea a doi indicatori (unul fiind planificat, iar cellalt efectiv) cu scopul indentificrii abaterilor neobinuite, care n majoritatea cazurilor servesc ca indice pentru depistarea denaturrilor existente. n literatura de specialitate romneasc sunt descrise aceleai categorii de procedee, cu doar unele excepii terminologice. De exemplu Laureniu Dobroeanu i Camelia Liliana Dobroeanu n lucrarea Audit concepte i practici: abordare naional i internaional [29, p.179] fac distincie ntre procedeul inspeciei i cel denumit examinarea documentelor i a nregistrrilor. Primul, aa cum este definit de norma romneasc de audit 50 const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale, iar examinarea documentelor emise/primite de entitatea auditat sau terii acesteia presupune citirea documentelor, urmrirea circuitului acestora, compararea i reconcelierea lor. Prin urmrirea circuitului documentelor, autorii lucrrii menionate prezint modul de nregistrare n contabilitate a facturilor emise ctre clieni sau primite de la furnizori, considernd c la examinarea lor auditorul trebuie s acorde o atenie special aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum i de fondul acestora (dac documentele reflect sau nu o tranzacie real, la valoarea efectiv, dac semnturile existente sunt cele autorizate). De asemenea, se face distincie ntre procedeul investigare i cel aferent confirmrii informaiei investigate. Dac investigarea se definete sub aspectul obinerii informaiilor prin adresarea de ntrebri, n scris sau verbale, persoanelor din interiorul sau din afara entitii, atunci confirmarea reprezint procedeul care completeaz investigarea, constnd n rspunsul la o investigaie pentru a corobora informaiile din nregistrrile contabile. Confirmrile, n opinia acestora, sunt solicitate de regul de la o ter parte, iar rspunsurile la investigaii pot oferi

28

auditorului informaii pe care nu le deinea anterior, informaii care se coroboreaz cu alte probe de audit. S examinm n continuare cum sunt prezentate cele cinci modaliti de obinere a dovezilor de audit n standardele de audit ale diferitor ri. Dup cum se menioneaz n Standardul de Audit nr.3 Dovezi de audit al Federaiei Ruse, la obinerea dovezilor de audit, auditorul trebuie s aplice unul sau cteva procedee indiferent de faptul dac se verific o singur operaiune sau o grup de operaiuni, ele fiind urmtoarele: verificarea calculelor aritmetice ale clientului (recalcularea), inventarierea proprietii agentului economic i a datoriilor financiare, verificarea respectrii regulilor de contabilizare a anumitor operaiuni economice, confirmarea, solicitarea explicaiilor verbale de la conducerea agentului economic i de la tere persoane, verificarea documentelor, urmrirea, proceduri analitice, pregtirea balanei alternative. Recalcularea, de exemplu, conform prevederilor standardului rusesc are ca scop verificarea exactitii aritmetice a calculelor din documentaia contabil, precum i executarea calculelor independente. De aceea, recalcularea se recomand a fi aplicat n mod selectiv i cu ajutorul programelor automatizate de inere a contabilitii la calculator. n raport cu inventarierea este necesar de a se ine cont de anumite cerine, conform crora organizaia de audit trebuie s stabileasc ct de frecvent s-a efectuat inventarierea proprietii i datoriilor financiare, s verifice documentaia contabil dac reflect rezultatele inventarierilor precedente, s fac cunotin cu nomenclatorul i volumul stocurilor de mrfuri i materiale, s studieze mrfurile valoroase i s cerceteze sistemul de control intern al agentului economic pentru a depista prile slabe. Pentru supravegherea inventarierii, standardul recomand auditorului s ia parte nemijlocit la msurare, cntrire cu scopul verificrii siguranei procedeelor de control intern, s afle dac ntreprinderea dispune de stocuri nvechite, uzate
29

moral sau fizic, s verifice dac n cadrul ntreprinderii se pstreaz stocuri ale persoanelor strine i dac se ine sau nu o eviden separat a lor, deasemenea s fie cercetat realitatea datoriilor debitoare i creditoare. Totodat, pentru a dovedi exactitatea datelor obinute la auditare sunt recomandate verificri n dou direcii. Conform primei, datele contabilitii trebuie verificate cu cele faptice, iar conform celei dea doua stocurile faptice trebuie verificate cu cele din contabilitatea ntreprinderii. n privina controlului respectrii regulilor contabilizrii anumitor operaiuni, standardul consider informaia obinut veridic numai n acel caz, dac ea este obinut nemijlocit n rezultatul cercetrii acestor operaii. O atare concepie se motiveaz prin faptul c realitatea operaiunii poate fi constatat doar la asistarea nemijlocit a auditorului la realizarea ei, pentru a se obine ncrederea respectiv n exhaustivitatea nregistrrii unei astfel de operaiuni. De aceea, aceast modalitate, ca i inventarierea poate fi considerat, dac profitm de terminologia S.N.A. 500 Dovezi de audit, modaliti de urmrire a proceselor desfurate de alte persoane. Procedura confirmrii n Standardul de Audit nr.3 Dovezi de audit al Federaiei Ruse, este lipsit de termenul solicitarea, probabil din motivul subnelegerii. O dat ce informaia este confirmat este evident, c pentru aceasta mai nti de toate se solicit recunoaterea ei. n acelai timp, acest standard prevede c informaia se consider confirmat numai dac ea este oferit n form scris, cea verbal fiind exclus. Procedeul care se bazeaz pe informaia obinut n form oral este denumit n contextul standardului respectiv solicitarea explicaiilor verbale de la personalul agentului economic sau de la o persoan independent. Dar i n cazul aplicrii acestui procedeu standardul cere documentarea informaiei obinute, conspectndu-se prescurtat rezultatele n cazul chestionrii indicndu-se numele, prenumele, patronimicul persoanei.

necesitii obinerii confirmrilor de la tere persoane, se recomand ca solicitrile

30

s fie efectuate din partea conducerii agentului economic, n ele trebuie s se indice cerina conform creia debitorul sau creditorul este rugat s ofere organizaiei de audit informaia corespunztoare. Astfel, conform practicii de audit acceptate auditorului i se ofer dreptul, n caz de necesitate, s contacteze persoana ter n adresa creia a fost ndreptat solicitarea, iar n situaia n care organizaia de audit a obinut de la persoana independent informaii, care nu corespunde cu cea din contabilitatea agentului economic verificat, standardul oblig auditorul s aplice procedee suplimentare de audit pentru stabilirea cauzelor care stau la originea divergenelor. Standardul menionat anterior enumer cteva procedee legate de verificarea documentar. Controlul documentelor, fiind unul din ele, cunoate mai multe forme - n funcie de tipul informaiei (intern, extern, mixt), gradul de ncredere al crora depinde de sigurana mijloacelor de control intern aferente pregtirii i prelucrrii documentelor, precum i de independena sursei informaionale. Modalitatea n cauz de verificare a documentelor este recomandat de a fi aplicat pornind de la anumite nregistrri din contabilitatea ntreprinderii, care sunt cercetate ncepnd cu documentele primare, unde este reflectat operaiunea urmrit i finisnd cu registrele contabile, ce conin sintezele categoriei respective din care face parte operaiunea. Urmrirea corectitudinii nregistrrii a unei operaiuni economice prin documentele contabile primare, dri de seam ale gestionarilor, jurnale i registre contabile are ca scop studierea evenimentelor neordinare reflectate n documentaia clientului auditat. Pentru determinarea categoriei operaiunilor, n raport cu care va fi aplicat urmrirea nregistrrilor contabile sunt studiate rulajele conturilor analitice respective, borderourile de eviden, rapoartele gestionarilor, conturile sintetice din Cartea Mare, atrgnd atenia la formulele contabile neobinuite. n Normele Naionale de Audit ale Romniei, modalitile menionate de obinere a dovezilor de audit au o denumire care difer neesenial de cele din
31

Standardele Naionale de Audit. Dar dup esen i obiectiv ele se reduc la aceleai categorii reflectate n S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragrafele 20-26). Spre exemplu, inspecia n conformitate cu Norma de Audit nr.50 const n examinarea registrelor contabile, a documentelor sau a activelor fizice [15, p.183]. Iar n contextul S.N.A. 500 (paragraful 21) astfel de procedur este numit examinare, care deasemenea const n cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale. Analogic pot fi explicate i denumirile celorlalte modaliti de obinere a dovezilor de audit. Astfel, cererea de informaii i de confirmare (vezi Norma de Audit 50 a Romniei) dup coninut se aseamn cu procedura solicitare i confirmare, comentat de S.N.A. 500, iar calcul (vezi Norma de Audit 50 a Romniei) este numit de S.N.A. 500 recalculare , cu toate c se definesc la fel n ambele standarde. n scopul generalizrii comentariilor efectuate n adresa specialitilor n audit i a prevederilor standardelor de audit, acceptate de practica auditului din diferite ri, precum i pentru o mai bun claritate a concluziilor formulate prezentm coninutul comparativ a procedeelor de obinere a dovezilor de audit n tabelul 1.2.1. Dup cum se observ din tabel, procedeele de obinere a dovezilor de audit propuse n diferite surse nu sunt unice. ns este de menionat faptul, c ele nu se deosebesc dup sens. De exemplu, reconcelierea extraselor de cont bancar, examinarea documentelor i nregistrrilor din contabilitatea ntreprinderii, verificarea existenei faptice, verificarea documentelor, cercetarea nregistrrilor prin urmrirea modului de documentare a unei operaiuni, inspecia reprezint cteva exemple cu privire la modalitatea formulrii procedeelor de examinare ntlnite n literature de specialitate. n mod diferit sunt definite i celelalte procedee de obinere a dovezilor de audit. Pige, B., consider observarea ca fiind o modalitate de testare a controlului intern, n timp ce Arens, ., Loebbeck, K. trateaz acest procedeu sub

32

Tabelul 1.2.1 Pocedeele de obinere a dovezilor de audit dezvluite n literatura de specialitate

Modaliti de obinere a dovezilor de audit conform prevederilor paragrafelor Sursa examinarea Pige, B. Audit et controle interne [54, p.180] , .. . [79, p.35] observarea 20-26 ale S.N.A. 500 solicitarea i confirmarea confirmrile externe chestionarea , verificarea autorizrii operaiunilor economice, confirmrile obinute confirmarea, solicitarea explicaiilor orale de la conducerea ntreprinderii recalcularea calcule independente verificarea corectitudinii nregistrrii, calculele aritmetice proceduri analitice analiza informaiei extrabilanier concluziile efectuate pe baza procedurilor analitice ntocmirea balanelor de verificare aternative, proceduri analitice proceduri analitice

reconcelierea extraselor testarea controlul intern de cont bancar examinarea documentelor i nregistrrilor contabile, verificarea existenei faptice verificarea documentelor, cercetarea nregistrrilor prin urmrirea modului de nregistrare a unei operaiuni cercetarea activitilor economice, supravegherea msurilor i instruciuni n cadrul entitii, rezultatele supravegherii proceselor i chestionrii personalului verificarea respectrii regulilor contabilitii anumitor operaiuni economice, asistarea la inventariere

, .., . // [85, p.160 173]

verificarea calculelor aritmetice

Dobroeanu, L. Audit concepte i practici: abordare naional i internaional [29, p.179] inspecia observaia investigarea calculul

33

aspectul cercetrii activitilor economice ale ntreprinderii i supravegherii aplicrii anumitori instruciuni n cadrul entitii auditate. O gam mai variat de noiuni ce se refer la unul i acelai procedeu este ntlnit n literatura de specialitate ruseasc, precum i comentarii mai vaste n standardul de audit nr.3 al Federaiei Ruse. Specialitii romni, s-au racordat la practica de audit internaional comentnt procedeele dezvluite n contextul Standardului Internaional de Audit 500. *** n prezentul subcapitol s-au examinat cele dou noiuni (procedeu i procedur) au fost descrise procedeele de obinere a dovezilor de audit n conformitate cu prevederile Standardelor Naionale de Audit, actelor normative n domeniul auditului din alte ri i literaturii de specialitate.

1.3.

Obiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit

Procedeele obinerii dovezilor de audit, comentate din punct de vedere teoretic n compartimentul doi al prezentului capitol, joac un rol important n procesul exercitrii auditului ntruct, ele de fapt, reprezint motorul acestei activiti. De asemenea, numai printr-o combinare reuit a procedeelor de audit pot fi realizate cele dou obiective principale ale auditului: aprecierea eficacitii sistemelor contabil i de control intern i respectiv indentificarea denaturrilor existente n contabilitatea ntreprinderii auditate. Acestea rezult totodat i din prevederile S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragrafele 6 i 7), conform crora n procesul efecturii testelor sunt obinute dovezi de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii i eficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern, precum i dovezi de audit pentru identificarea denaturrilor semnificative din rapoartele financiare.

34

O atare clasificare a obiectivelor principale ale procedeelor obinerii dovezilor de audit este ntlnit n diverse surse bibliografice din SUA. Spre exemplu, n lucrarea Audit: o abordare integrat autorii ei evideniaz dou obiective principale urmrite la colectarea dovezilor de audit i anume: testarea controlului intern i identificarea denaturrilor semnificative [17]. Este necesar de menionat c, aceast clasificare se sesizeaz la orice compartiment de audit, n special la auditarea achiziiilor, vnzrilor i procesului de producere. Specialitii din alte ri studiind aceast clasificare, au ridicat-o n rang de standard. Att n Romnia ct i n Rusia exist standarde de audit separate cu privire la modalitatea testrii sistemelor contabil i de control intern. Pentru Rusia Standardul de audit nr. 4 Studierea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern n procesul exercitrii auditului, i respectiv Norma de audit nr.40 Evaluarea riscului i controlul intern n cazul auditului din Romnia. Economitii franeji la fel, acord o atenie deosebit procedeelor de testare a controlului intern. Claude Grenier i Jean Bonnebouche n lucrarea Auditer et contrler les activits de lentreprise [40, p.317] subliniaz c controlul intern joac un rol important la realizarea procesului de gestionare a activitilor economice prin oferirea unei fiabiliti (sigurane) n informarea conducerii despre situaia economico-financiar a agentului economic. n timp ce practica auditului generalacceptat din Federaia Rus insist s fie efectuat n mod obligatoriu testarea controlului intern, iar rezultatele obinute s fie reflectate n raportul auditorului. Aadar, rezumnd cele analizate, se poate de constatat faptul c pe lng exprimarea opiniei despre autenticitatea situaiei reflectate n rapoartele financiare, auditorul mai urmrete i un alt obiectiv, i anume cel cu privire la stabilirea caracterului rezonabil al structurii i eficienei funcionrii controlului intern. Prin urmare, procedeele obinerii dovezilor de audit n conformitate cu practica general acceptat, urmresc dou obiective principale:

35

- testarea controlului intern; - identificarea denaturrilor. Testarea controlului intern, conform S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 6) constituie procesul de efectuare a testelor n scopul obinerii dovezilor de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii i eficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern. Pe cnd, identificarea denaturrilor reprezint testarea cu caracter de esen efectuat n scopul obinerii dovezilor de audit aferente aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. n baza acestor precizri pot fi deduse, la fiecare din cele dou obiective principale, a cte dou obiective secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit. Astfel, procedeelor de testare a controlului intern pot fi atribuite urmtoarele obiective secundare: testarea caracterului rezonabil al structurii controlului intern i respectiv aprecierea eficienei lui. n timp ce pentru procedeele ce in de esen: testarea detaliat a tranzaciilor, testarea detaliat a soldurilor conturilor i proceduri analitice. Prin urmare, obiective secundare ale procedeelor de obinere a dovezilor de audit pot fi prezentate schematic n felul urmtor:
OBIECTIVE PRINCIPALE

Cele dou categorii principale de procedee

Testarea controlului intern

Procedee ce in de esen

OBIECTIVE SECUNDARE
Obiectivele procedeelor de audit pe fiecare categorie a lor

Aprecierea caracterului rezonabil a structurii controlului intern

Evaluarea eficacitii funcionrii sistemelor contabil i de control intern

Identificarea denaturrilor semnificative la testarea tranzaciilor conturilor contabile

Identificarea denaturrilor semnificative la testarea soldurilor conturilor contabile

Proceduri analitice, compararea situaiilor, tranzaciilor din perioade diferite de raportare

Figura 1.3.1. Obiectivele procedeelor de obinere a dovezilor de audit

36

Aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern const n evaluarea structurii celor dou sisteme: sistemul contabil i cel legat de controlul intern. La auditare, aa cum afirm D.H. Taylor i G.W. Glezen [65, p.134], este important s fie studiat att sistemul contabil ct i cel aferent controlului intern. Controlul intern dispune de o structur rezonabil dac el poate furniza o asigurare rezonabil a faptului c obiectivele pe care compania i le-a stabilit vor fi atinse. Aceast descifrare se bazeaz pe nsi explicaia termenului rezonabil n conformitate cu care sistemul se consider rezonabil dac se menine n limitele normale, obinuite i nu are nimic ieit din comun, adic fr careva exagerri. Alain Mikol consider structura controlului intern ca fiind rezonabil dac la conceperea ei s-a inut cont de anumite principii, printre care se enumer: principiul permanenei, independenei, calitii personalului, integrrii, universalitii etc [18, p.27-36]. Spre exemplu, n conformitate cu principiul integrrii, controlul intern trebuie s includ procedee de autocontrol care permit depistarea erorilor i fraudelor, iar conform principiului independenei obiectivele controlului intern trebuie s fie realizate independent de metodele, procedeele i mijloacele utilizate de ntreprindere pentru nfptuirea activitilor economico-financiare. Totodat, n afar de principiile conceperii i organizrii funcionrii controlului intern la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern este necesar s se in cont de obiectivele urmrite la proiectarea unui sistem de control eficace, ntlnite n literatura de specialitate [17, p.333; 61, p.97]. Prin urmare, reieind din afirmaiile specialitilor n domeniu, pot fi formulate dou condiii de baz care trebuie verificate la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern. Conform primei condiii este necesar s se determine dac la conceperea i organizarea controlului intern s-a inut cont de principiul proiectrii unei structuri rezonabile a controlului intern, iar conform celei de-a doua este necesar s se aprecieze dac la conceperea lui s-a inut cont de interesele conducerii n ceea ce privete elaborarea unui sistem de control eficace.
37

De aceea, la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern se propune cercetarea respectrii anumitor principii i urmrirea realizrii obiectivelor, cum ar fi ca exemplu acelea formulate n anexa 2. Indiferent de rigurozitatea proiectrii controlului intern, el nu poate fi niciodat considerat eficace dac nu va fi supravegheat de persoane competente i fiabile. Exist deasemenea i ali factori care stau la originea restriciilor inerente conceperii unui sistem funcionabil. Din aceast cauz, la testarea controlului intern nu este suficient doar de apreciat caracterul rezonabil al structurii controlului intern dar mai eeste necesar de evaluat i eficiena funcionrii lui. Termenii eficien i eficacitate sunt interpretai unanim de ctre Dicionarul explicativ al limbii romne [30, p.332], n Standardele Naionale de Audit se utilizeaz doar noiunea de eficien. n timp ce literatura de specialitate, cum ar fi lucrarea Audit: o abordare integrat elaborat de americanii Alvin A.Arens, James K.Loebbecke, Randal J.Elder, Mark S.Beasley tradus n limba romn utilizeaz ambii termeni, ns cu sens diferit. Conform primei surse, termenii respectivi sunt explicai cu sensul producerii efectului scontat (adic care d un rezultat pozitiv), pe cnd n contextul sursei a doua eficacitatea este definit prin prizma gradului de realizare a obiectivului propus (dac a fost atins obiectivul care a fost fixat) iar eficiena este comentat prin ceea ce se nelege a face mai eficient ceva [17, p.912]. Exist i alte surse bibliografice care confirm faptul c aceti termeni se trateaz n mod diferit. Spre exemplu, Ion Morozniuc n lucrarea Auditul (controlul de performan) [51, p.16] comenteaz eficiena ca fiind efectul obinut pe o unitate de msur a efortului, iar termenul eficacitate msur n care obiectivele au fost atinse. Prin urmare, n viziunea autorului sensul expresiei eficiena controlului intern difer de cea aferent eficacitii controlului intern. De aceea, controlul intern poate fi considerat eficient dac efortul depus pentru realizarea obiectivelor propuse se justific economic. n timp ce eficacitatea se

38

apreciaz pe baza gradului de realizare a obiectivelor propuse, n cazul dat, de ctre controlul intern. Astfel, dac cheltuielile suplimentare suportate pentru perfecionarea controlului intern va contribui la mbuntirea rezultatelor din activitatea economico-financiar, de exemplu cu 0,5 bnui pentru fiecare leu cheltuit, atunci aceasta constituie dovada c activitatea respectiv se consider eficient. ns, se cere de menionat faptul c nu ntotdeauna o activitate eficient este i eficace, i viceversa. Obiectivele controlului intern sunt multiple i diverse, pot aprea situaii cnd ele nu de fiecare dat sunt realizate pe deplin ns, datorit faptului c ceea ce a fost nfptuit a contribuit la ameliorarea situaiei economico-financiare schimbarea n cauz se apreciaz iar procedeele aplicate sunt considerate eficiente. Deasemenea, poate aprea i situaia invers, procedeelor suplimentare se dovedesc a fi eficace dar nu eficiente, fiindc obiectivele propuse au fost realizate pe deplin. Unul din obiectivele controlului intern servete asigurarea fiabilitii raportrii situaiei economico-financiare conform criteriilor stabilite de conducerea ntreprinderii. Dac obiectivul propus se realizeaz pe deplin atunci controlul intern n aceast privin se consider eficace. ns dac, datorit asigurrii unei raportri obiective a situaiei economico-financiare fiecare leu suplimentar cheltuit n acest scop a contribuit la majorarea profitului, de exemplu cu 0,5 bani, adic la mbuntirea rezultatelor activitilor economico-financiare, n acest caz, se poate de menionat faptul c controlul intern a fost exercitat eficient. Comentariile de mai sus n privin coninutului celor doi termeni n context cu controlul intern conduc la urmtoarea concluzie: eficiena i eficacitatea controlului intern se apreciaz diferit, fiecare avnd criteriile sale de evaluare. Totui care este termenul adecvat la definirea obiectivelor testrii controlului intern: testarea eficienei sau eficacitii controlului intern.

39

Considerm c, rspunsul la aceast ntrebare depinde de tipul serviciului prestat de ctre auditor. Dac conducerea ntreprinderii dorete s afle care este contribuia controlului intern la mbuntirea rezulatelor economico-financiare ale entitii n ansamblu atunci obiectivul testrii va fi evaluarea eficienei controlului intern. ns dac auditorul are ca scop stabilirea gradului de realizare a obiectivelor propuse n acest caz se va evalua eficacitatea controlului intern. Dac eficiena i eficacitatea sunt doi termeni diferii dup semnificaie i coninut, atunci pentru prezenta lucrare n contextul examinrii obiectivelor procedeelor de testare a controlului intern este foarte important de a se concretiza care este totui cel de-al doilea obiectiv secundar al procedeelor n cauz: testarea efectivitii sau eficienei controlului intern. De aceea, considerm binevenit explicaia ce urmeaz. La auditarea rapoartelor financiare se verific autenticitatea raportrii situaiei economico-financiare, care la rndul ei depinde n mare msur de gradul realizrii obiectivelor sistemului contabil. Verificarea respectrii graficului de prezentare a rapoartelor gestionarilor contabilitii, inventarierea proprietii agentului economic, limitarea accesului ctre sistemul contabil computerizat prezint obiective ale controlului intern, care fiind realizate pe deplin contribuie la asigurarea autenticitii rapoartelor financiare. Prin urmare, n acest caz testarea controlului intern nu are ca scop stabilirea faptului dac fiecare cheltuial suplimentar legat de ntreinerea controlului intern va contribui sau nu la mbuntirea n ansamblu a rezultatelor activitilor economico-financiare, ci are ca obiectiv examinarea gradului de realizare a obiectivelor controlului intern. De aceea, n opinia autorului, expresia potrivit n contextul standardelor de audit ce conin recomandri cu privire la procedeele testrii controlului intern, ar fi testarea eficacitii. Procedeele ce in de esen sunt teste efectuate n scopul identificrii denaturrilor semnificative din rapoartele financiare, care sunt exercitate prin

40

intermediul testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile i procedeelor analitice. Obiectivele secundare ale procedeelor de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile sunt indicate n figura 1.3.1 i se realizeaz astfel. Primul obiectiv secundar - identificarea denaturrilor semnificative din cadrul rulajelor conturilor contabile, se realizeaz prin aplicarea testelor substaniale ale operaiunilor. Iar cel de-al doilea prin testarea detaliat a soldurilor conturilor contabile. Pentru fiecare categorie de test pot fi formulate cteva obiective aferente aspectelor calitative ale rapoartelor financiare, care pot fi formulate n felul urmtor (tabelul 1.3.1). Specialitii n domeniu [17, p.184, 85, p.178] susin c cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Ele mai sunt numite aseriuni ale conducerii ntreprinderii, adic afirmaii implicite sau explicite ale acesteia privind categoriile de operaiuni i conturi din rapoartele financiare. La testarea operaiunilor din punct de vedere al veridicitii se urmrete stabilirea faptului dac operaiunile incluse n rapoartele financiare s-au produs cu adevrat pe parcursul perioadei raportate. Iar la examinarea aspectului calitativ privind prezentarea i dezvluirea situaiei economico-financiare se urmrete examinarea faptului dac soldurile, veniturile, cheltuielile, fluxurile de mijloace bneti i de capitaluri proprii sunt corect dezvluite, clasificate i descrise n rapoartele financiare. Nu toi termenii utilizai de Standardul Naional de Audit 500 Dovezi de audit la definirea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare corespund cu cei definii n literatura de specialitate i normele de audit din alte ri. Spre exemplu autorii manualului Audit: o abordare integrat [17, p.186-192] comenteaz exhaustivitatea sub aspectul unor aseriuni ale managementului cu privire la faptul c toate operaiunile i conturile care ar trebui prezentate n rapoartele financiare sunt

41

incluse, pe cnd S.N.A. 500 (paragraful 14) n acest mod definete aspectul calitativ: plenitudinea. La fel e i n cazul termenului exactitate sensul cruea corespunde cu cel al msurrii. Tabelul 1.3.1 Testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare
Procedee ce in de esen Obiectivele secundare Aspectele calitative ale rapoartelor financiare
VERIDICITATE

Obiectivele urmrite la testarea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare stabilirea efecturii cu adevrat a operaiunilor incluse n raportele financiare examinarea corectitudinii evalurii i constatrii veniturilor, cheltuielilor incluse n rapoartele financiare examinarea dac operaiunile care s-au produs n realitate au fost nregistrate toate n rapoartele financiare controlul exactitii calculrii rulajelor conturilor contabile verificarea faptului dac veniturile, cheltuielile, fluxurile de mijloace bneti i de capital snt corect combinate, divizate, descrise i dezvluite n rapoartele financiare examinarea existenei cu adevrat a activelor, datoriilor i capitalului propriu reflectate n rapoartele financiare stabilirea corectitudinii evalurii activelor, datoriilor i capitalului propriu verificarea dac soldurile creanelor i datoriilor nregistrate n bilan reprezint ntradevr valoarea drepturilor i obligaiilor entitii la data raportrii verificarea reflectrii tuturor soldurilor conturilor care ar trebui reflectate n rapoartele financiare controlul justeei valorii soldurilor conturilor reflectate n rapoartele financiare controlul corectitudinii prezentrii i dezvluirii soldurilor conturilor, informaiilor suplimentare aferente lor

Identificarea denaturrilor teste substaniale ale tranzaciilor semnificative din cadrul rulajelor conturilor contabile

EVALUARE i MSURARE

PLENITUDINE

EXISTENA PREZENTARE

i
DEZVLUIRE

EXISTENA

Identificarea denaturrilor teste ale detaliilor soldurilor semnificative la testarea soldurilor conturilor contabile

EVALUARE DREPTURI i OBLIGAII

PLENITUDINE

MSURARE PREZENTARE

i
DEZVLUIRE

Norma de Audit nr.50 Elemente probante pentru activitatea de audit din Romnia formuleaz ca i S.N.A. 500 Dovezi de audit apte categorii de aseriuni

42

care sunt n acelai mod definite i denumite, cu excepia veridicitii i plenitudinii. Veridicitatea este denumit de aceast norm cu termenul ataare, iar plenitudinea ca i n cazul sursei precedente exhaustivitate. n conformitate cu criteriul atarii, Norma de Audit 50 cere auditorului s acumuleze dovezi de audit suficiente i adecvate cu privire la faptul dac tranzaciile sau evenimentele reflectate n rapoartele financiare se raporteaz sau nu la entitatea auditat i dac s-au produs cu adevrat n cursul perioadei raportate. Conform exhaustivitii norma consider necesar de verificat dac toate activele, datoriile, tranzaciile au fost nregistrate i dac toate faptele importante au fost menionate. Analogic, aceste aseriuni sunt definite i de ctre S.N.A. 500 Dovezi de audit: veridicitatea reprezint afirmri ale conducerii cu privire la faptul c n cursul perioadei de gestiune o tranzacie economic sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic; plenitudinea dac toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele snt contabilizate i dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite. Standardele de audit ale Colegiului auditorilor din Federaia Rus, fiind identice dup coninut cu cele ale Republicii Moldova, formuleaz la fel apte aseriuni: existena, drepturi i obligaii, veridicitate, plenitudine, evaluare, msurare, prezentare i dezvluire. Conform paragrafului 13 al Standardului de audit nr.13 al Colegiului n cauz, confirmarea rapoartelor financiare reprezint aseriuni ale conducerii ntreprinderii clar expuse n aceste rapoarte. Spre deosebire de S.N.A. 500, Standardul nr.13 comenteaz puin altfel aceste aspecte: - conform S.N.A. 500 momentul verificrii existenei activului sau datoriei poate fi oricare, n timp ce Standardul nr.13 l consider sfritul perioadei raportate (n cazul auditului rapoartelor financiare - sfritul trimestrului sau anului); - standardul autohton consider verificarea drepturilor i obligaiilor examinarea constatrii lor n conformitate cu cerinele stabilite, pe cnd

43

standardul rusesc stabilirea faptului dac activele i pasivele se refer la ntreprinderea auditat la o anumit dat. Este de menionat c, stabilirea faptului dac o tranzacie economic sau un eveniment este contabilizat cu un grad nalt de exactitate i dac veniturile sau cheltuielile constatate se refer la perioada de gestiune corespunztoare aceasta prezint alt obiectiv al procedeelor ce in de esen. Acest obiectiv urmrete aspectul msurrii la prezentarea tranzaciilor, evenimentelor, veniturilor i cheltuielilor n rapoartele financiare, care prin traducere din limba rus este denumit exactitate n contextul Standardelor de audit ale Colegiului auditorilor din Federaia Rus. Divergene analogice apar i la celelalte caracteristici. Plenitudinea este definit de S.N.A. 500 Dovezi de audit ca criteriu de care se ine cont la stabilirea faptului dac toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele snt contabilizate i dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite. Pe cnd Standardul nr.13, l definete sub aspectul identificrii doar a elementelor care nu sunt nregistrate n contabilitate n conformitate cu standardele de contabilitate ale Federaiei Ruse. Totui care este varianta cea mai reuit la formularea acestui aspect: verificarea faptului dac toate elementele sunt contabilizate sau doar a celora care nu sunt nregistrate corect n contabilitate. Dac analizm din punct de vedere al principiului efecienei care st la baza organizrii i exercitrii oricrei activiti, inclusiv cea de audit s-ar putea de menionat faptul c a doua variant este mai reuit formulat dect ce-a dinti. Prima variant presupune un volum de lucru mai mare dect cea de-a dou fiindc pentru a verifica toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele este necesar mai mult timp dect n cazul verificrii numai a celor nregistrate, care conin denaturri. ns, din punct de vedere al interpretrii sensului direct al cuvntului plenitudine, prima variant este mai adecvat. Plenitudinea se explic prin dezvoltare complet sau n totalitate, ns nu prin nfptuire parial sau prin verificarea unor elemente.

44

Un alt aspect calitativ al rapoartelor financiare prezentat n tabelul 1.3.1 numit evaluare, este formulat de S.N.A. 500 ca criteriu dup care se verific dac un activ sau o datorie este evaluat n conformitate cu cerinele stabilite, n timp ce standardul rusesc respectiv prin acest criteriu explic dac activul sau pasivul este nregistrat la valoarea de bilan corespunztoare. Prima modalitate de explicare este mai general comparativ cu cealalt. Activul ori datoria se evalueaz nu numai la ntocmirea rapoartelor financiare, dar i la constatarea lor. De aceea, innd cont de faptul c prevederile S.N.A. 500 Dovezi de audit se refer la auditul rapoartelor financiare considerm c este necesar de precizat n continuare obiectivele urmrite la obinerea dovezilor de audit aferente urmtoarelor procedee cu caracter de esen: examinarea evalurii iniiale, curente sau ulterioare. ntruct, n bilanul contabil sunt reflectate doar soldurile activelor, datoriilor i fiindc ca obiectiv al auditului reprezint soldurile la finele perioadei de gestiune curente se poate de menionat faptul c auditorul trebuie s se preocupe nemijlocit de evaluarea ulterioar, care la rndul ei se bazeaz i pe evaluarea iniial. Spre exemplu, la examinarea corectitudinii evalurii stocurilor de mrfuri i materiale n rapoartele financiare se verific dac ele au fost evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Conform paragrafului 8 al S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale costul stocurilor nglobeaz cheltuielile de achiziionare, cele de prelucrare i aducerii stocurilor la locul pstrrii i n stare de utilitate, iar valoarea realizabil net exprim preul probabil de vnzare a stocurilor n procesul activitii ordinare diminuat cu cheltuielile probabile pentru completarea lor. Fiindc sunt reguli diferite de evaluare, auditorul verificnd soldurile finale trebuie s se preocupe att de costul stocurilor de mrfuri i materiale ct i de valoarea realizabil net. De aceea, n contextul auditrii acestui aspect calitativ al rapoartelor financiare pentru verificarea soldurilor este important de a fi examinat nu numai evaluarea ulterioar dar i cea iniial.

45

Evaluarea curent n acest exemplu de asemenea este important de a fi studiat, fiindc de ea se ine cont la verificarea costului vnzrilor. Deci, pornind de la cele relatate se poate de concluzionat faptul c evaluarea iniial ct i cea ulterioar se examineaz n contextul aplicrii procedeelor de testare a soldurilor, iar cea curent la exercitarea procedeelor de testare a rulajelor conturilor contabile. Astfel, evaluarea iniial i ulterioar prezint obiect de studiu al primei categorii de procedee ce in de esen, iar cea curent al celelaltei categorii. *** n acest subcapitol au fost descrise obiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit. S-a argumentat necesitatea cunoaterii acestora n procesul colectrii dovezilor de audit. De asemenea, n contextul prezentei lucrri s-a propus pentru discuie coninutul i semnificaia urmtorilor termini: eficien i eficacitate.

*** *** *** n capitolul I s-au concretizat criteriile de constatare i trsturile principale ale dovezilor de audit, s-a comentat semnificaia teoretic a procedeelor de obinere a dovezilor de audit precum i a obiectivelor acestora. De asemenea, s-au revizuit ca concept i noiune unii termeni ntlnii n literatura de specialitate n contextul prevederilor Standardelor Naionale de Audit.

46

Capitolul II PROCEDEELE TESTRII CONTROLULUI INTERN I A CELOR DE TESTARE SELECTIV N PROCESUL OBINERII DOVEZILOR DE AUDIT 2.1. Aprecierea controlului intern i evaluarea riscurilor aferente Procedeele de testare a controlului intern au ca scop obinerea dovezilor de audit cu privire la caracterul rezonabil al structurii i eficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern. Aceasta reprezint o cerin a normelor de audit acceptat de practica internaional i respectiv de cea autohton (S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern). Informaia obinut prin intermediul acestor procedee este important nu numai pentru a evalua cele dou aspecte ale controlului intern dar i pentru a optimiza eficiena aplicrii procedeelor ce in de esen. Doar, o bun parte din informaia colectat la auditare provine din testarea controlului intern, obinut att la verificarea pe teren ct i n cadrul celorlalte etape, prezentate n figura 2.1.1.
Etapa premergtoare a controlului de audit ETAPELE PROCEDEELOR DE TESTARE Examinarea dosarului, studierea altei informaii relevante CARACTERUL DOVEZILOR Evaluarea riscului controlului intern NATURA TEHNICII Situaia conform rezultatelor auditului precedent Modificri intervenite n structura controlului intern Eficacitatea procedeelor de contro intern Caracterul rezonabil al structurii controlului intern Confirmri suplimentare

Planificarea auditului

Testarea n teren

Testarea sistemelor contabil i de control intern

Raportarea rezultatelor

Procedee suplimentare de formulare a recomandrilor

Etapa ulterioar

Aprecierea evenimentelor ulterioare

Figura 2.1.1. Etapele testrii controlului intern i caracterul dovezilor obinute

47

Cele menionate mai sus conduc la necesitatea examinrii procedeelor de testare a controlului intern n consecutivitatea aplicrii lor i n profunzimea comportrii acestora la fiecare etap de aplicare. Etapa premergtoare. Informaia studiat n cadrul etapei premergtoare a auditului poart mai mult caracter de oficiu i are ca scop pregtirea chestionarelor, testelor, organigramelor, care mai apoi urmeaz a fi discutat cu personalul clientului n scopul concretizrii actualitii ei. Este de remarcat faptul c existena acestor dosare nu e suficient pentru pregtirea documentelor menionate, pentru lucrul ulterior este foarte important aranjamentul structural i coninutul documentaiei de audit. Analiznd modul de ntocmire a dosarului de audit, s-a constatat lipsa unei consecutiviti n logica aranjrii documentelor, inadecvarea formatrii coninutului lor. Unele date s-au dovedit a fi insuficiente pentru argumentarea logicii deducerilor efectuate. Toate aceste dificulti n documentarea i pstrarea informaiei auditelor precedente conduc la ineficiena lucrrilor de audit ulterioare nfptuite n cadrul etapei premergtoare a controlului de audit. Totodat, practica de audit existent, la fel i S.N.A. 230 Documentaia de audit recomand documentarea oricrei informaii n baza creia s-a constatat dovada respectrii sau nclcrii unor cerine. n cazul testrii controlului intern, Standardele Naionale de Audit (S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern) prevd documentarea dovezilor ce in de caracterul rezonabil al structurii controlului intern i de eficacitatea procedurilor de control intern pe fiecare segment de activitate al agentului economic auditat. Aceste probe sunt importante pentru argumentarea nivelului riscului de control intern, care la rndul lui este util precizrii volumului procedeelor ce in de esen. Pornind de la cele constatate mai sus examinarea dosarului, care conine rezultatele testrii controlului intern al agentului economic, ar fi mai eficient dac la documentarea i ndosarierea informaiei s-ar ine cont de urmtoarele recomandri: - ndosarierea datelor cu aplicarea etichetelor, separatoarelor; - gruparea informaiei pe fiecare etap de testare a controlului intern;

48

- notificarea n detaliu a datelor aplicabile argumentrii logicii deducerilor probante; - elaborarea unor scheme, tabele, diagrame pentru o mai bun claritate a prezentrii informaionale; - fixarea notielor controalelor interne, semnturilor persoanelor autorizate; - programarea bazei informaionale prin intermediul mijloacelor Excel, Acces, altor posibiliti soft. Aceste msuri de ordin organizatoric propuse de autor i acceptate n practica auditului intern al organizaiei de audit Moldauditing au demonstrat ridicarea disciplinei la mbuntirea procesului de arhivare informaional i respectiv rapiditate la indentificarea dovezilor stocate. n anexa 3 este prezentat modelul unei organigrame a structurii i funcionrii controlului intern al S.R.L. Ecolux. O astfel de prezentare, contribuie la claritatea prezentrii i rapiditatea monitorizrii informaiei despre subiectul controlat. ntruct scopul etapei premergtoare este de a pregti baza tehnic a lucrrilor de planificare i testare se consider necesar revizuirea modalitii de elaborare a formularelor anchetelor, testelor, chestionarelor. Formularele vechi sunt utile datorit informaiei pe care o conin, ns deoarece din momentul auditrii s-a mai acumulat experien nu este exclus faptul c revizuirea structurii formularelor ar contribui la eficacitate i respectiv eficien. Anchetele, testele i chestionarele propuse n cadrul cercetrii date la testarea controlului intern (anexa 7, 8, 9), au la baz structura formularelor de audit care au fost ajustate inndu-se cont de experiena acumulat i adugate suplimentar recomandrile auditorilor adaptate la particularitile activitii auditate. Pstrarea i ndosarierea informaiei fiind o procedur intern, la organizarea ei se consider necesar de a se ine cont i de mijloacele moderne automatizate de arhivare a informaiei. Majoritatea documentaiei de audit este ntocmit la calculatoare personale. Avnd form electronic ele pot fi uor prelucrate i accesate n orice

49

moment i loc. Condiia de baz n acest caz fiind utilizarea unui formular tipizat aprobat de auditorul superior i aplicarea acelueai mijloc automatizat Excel, Word etc. Documentul propus de autor la prelucrarea informaiei pe fiecare tran, n cazul auditului Fondului de Investiii Sociale din Moldova, permite de a aplica automatizat urmtoarele procedee de control: verificarea corectitudinii calculrii totalurilor plilor pe fiecare obiect al investiiei, determinarea nivelului de realizare a investiiei, verificarea condiiei de cheltuire a tranei (anexa 4). S-a constatat necesitatea unui control intern n cadrul perfectrii rezultatelor auditului. Cu att mai mult c normele de audit acceptate solicit procedeul n cauz, recomandat de S.N.A. 220 Controlul calitii lucrrilor de audit. Pentru nfptuirea lui se propune evidena centralizat a fiecrui document de audit, repartizat pe fiecare ntreprindere i conductor al echipei de audit. Iar pentru asigurarea transparenei discplinare se propune Organigrama aciunilor i fluxurilor de documente n cadrul etapei premergtoare a auditului, ceea ce conduce la eficacitatea procesului de audit (anexa 5). Astfel se evit comentarii i investigaii suplimentare legate de pregtirea ctre etapa urmtoare aferente testrii controlului intern. n cadrul etapei premergtoare este investigat si mediul de control. n conformitate cu S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlul intern (paragraful 9), sistemul de control intern se extinde peste aspectele care sunt legate direct de funciile sistemului contabil i include n sine mediul i procedurile de control. Evaluarea mediului controlului se efectueaz n baza informaiilor obinute referitor la atitudinea membrilor consiliului director i conducerii fa de importana controlului intern pentru agentul economic. Mediul de control se apreciaz convenional, de regul se opereaz cu calificativele: puternic i slab. Mediul controlului intern se consider puternic dac rezultatele investigaiilor permit de a concluziona relevana interesului conducerii n meninerea i perfecionarea sistemelor contabil i de control intern. Aprecierea mediului de control

50

se efectueaz pe fiecare aspect. S urmrim cele mai frecvent dintre ele n baza unei ntreprinderi convenionale S.A. Viitorul. Aspectul etic al mediului de control intern se consider puternic dac aciunile ntreprinse de conducerea ntreprinderii au nlturat sau cel puin au micorat considerabil inteniile lucrtorilor de a participa la fraude sau alte aciuni similare. Pentru aprecierea acestui aspect sunt investigate regulamentele i instruciunile interne. n cazul S.A. Viitorul acest aspect se consider puternic fiindc, s-a constatat c pentru fiecare secie exist regulament de comportament al personalului care prevede angajamente, funcii, responsabiliti, termeni de referin, precum i graficul de executare a lucrrilor. La aprecierea mediului controlului intern din punct de vedere al competenei angajailor se evalueaz nivelul de implicare al acestora n gestionarea controlului intern. n acest scop, se studiaz informaia referitor la experiena colaboratorilor controlului intern i antrenarea lor n procesul de perfecionare a organizrii i exercitrii controlului intern. Mediul de control intern, din acest punct de vedere se constat puternic dac procedurile existente de control intern sunt eficiente i sunt elaborate alte noi. La S.A. Viitorul, colaboratorii controlului intern dispun de experien, aplic procedurile existente regulamentar, formuleaz propuneri de perfecionare a procedurilor de control intern. Independena consiliului de administraie determin obiectivitatea delegrii funciilor i responsabilitilor colaboratorilor controlului intern. De acea, la aprecierea acestui aspect se recomand de a se ine cont de interesele membrilor consiliului de administrare i de atitudinea lor fa de controlul intern. Un consiliu independent este de obicei activ i mediul controlului intern din acest punct de vedere poate fi considerat puternic dac se constat risc minor n neglijarea politicilor de asigurare a integritii patrimoniului agentului economic. n cazul S.A. Viitorul, acionarii nu sunt angajai ai aparatului administrativ, solicit regulat de la comisia de

51

cenzori raportul controalelor efectuate, explicaii de la conducere cu privire la lacunele existente n organizarea controlului intern. Mediul de control intern se caracterizeaz, de asemenea i prin intermediul stilului de lucru al conducerii agentului economic. Un stil de lucru reuit este determinat de responsabiliti i riscuri asumate de administraia ntreprinderii. n acest caz, mediul de control este evaluat ca fiind puternic dac angajamentele persoanelor cu funcii de rspundere sunt corelate cu responsabilitile personale legate de delegarea drepturilor i obligaiilor la exercitarea controlului intern. Pentru S.A. Viitorul, fiecare director de departament este responsabil conform condiiilor contractului de munc, de asigurarea disciplinei de munc, calitatea lucrrilor subalternilor si, respectarea graficului de serviciu, precum i de monitorizarea deficienelor aprute la funcionarea controlului intern. Mediul de control este influenat in mare msur i de politicile practicate n raport cu personalul ntreprinderii referitor la angajare, instruire, salarizare. Se consider c, dac unele proceduri de control intern ar lipsi, oricum ar rezulta rapoarte financiare autentice dac angajaii sunt competeni i demni de ncredere. Din aceste considerente, se recomand ca circa 25-30% din totalul de puncte aplicate la aprecierea mediului controlului intern s fie rezervate pentru acest component. La aprecierea acestui aspect, s-a constatat c la S.A. Viitorul pentru fiecare caz de angajare se practic concursul i evaluarea potenialului canditat de ctre comisia de evaluare conform chestionarului elaborat n baza cerinelor politicii de cadre. La evaluare se pune accentul pe competena profesional, experien i garaniile oferite de teri. Periodic sunt organizate cursuri i seminare de profil, edine pe tema activitii ntreprinderii. De asemenea, se apreciaz fluctuaia mai pronunat a persoanelor cu funcii de rspundere cu scopul de a identifica eventualele fraude. Informaiile obinute la aprecierea controlului intern al S.A. Viitorul la etapa premergtoare a auditului permite de a considera mediul ca fiind puternic. Se

52

recomand ca rezultatele s fie documentate, iar evaluarea mediului controlului intern pe fiecare aspect s fie prezentat prin intermediul urmtorului tabel: Tabelul 2.1.1 Evaluarea mediului de control intern la S.A. Viitorul
N. ord. 1 2 3 4 5 Componentele mediului de control intern Normele etice Competena angajailor Independena consiliului de administrare Stilul de lucru al conducerii Politici i practici ce in de cadre Calificativul Puternic Puternic Puternic Puternic Puternic

Planificarea procedeelor testrii controlului intern. n conformitate cu S.N.A. 300 Planificarea n procesul de planificare a auditului se stabilete caracterul, volumul i momentul de exercitare a procedeelor de audit. n acest scop, S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern (paragrafele 12-13, 22) prevede aplicarea riscului inerent i cel al controlului intern. La elaborarea planului de audit, riscul inerent este evaluat la nivelul rapoartelor financiare. Evaluarea riscurilor la aceast etap se efectueaz n baza factorilor care influeneaz ramura n care i desfoar activitatea agentul economic. Pentru auditul activitilor de construcii la aprecierea riscului inerent i cel legat de controlul intern se ine cont de conceptul triada factorilor (tabelul 2.1.2): Tabelul 2.1.2 Factorii principali ai riscului controlului intern i a celui inerent
Riscul inerent 60% resursele capitalului tehnic 30% experiena organizatoric 10% monitorizarea tehnologiilor Nivelul A 90 B 65 C - 50% durata construciei 30 30% tipologia obiectului 20% gestionarea materialelor Riscul controlului intern Nivelul A B C - 20 50 - 10

Not: A influen avansat a factorului la apariia riscului: 71-100 puncte, B influen moderat 31-70 puncte, C sczut 1-30 puncte

53

De exemplu, la S.A. Viitorul liceniat n activitatea de construcie riscul inerent este evaluat n baza: potenialului de asigurare a lucrrilor de construcie cu echipamet i materiale, nivelului experienei n organizarea i executarea lucrrilor de construcie, gradului de monitorizare a conducerii agentului economic despre tehnologiile de performan. Deoarece, factorii cu caracter economic i tehnic sunt considerai mai importani, nivelul riscului inerent, n exemplul dat va fi determinat astfel:
Nivelul riscului inerent (60%*65p+30%*30p+10%*90p)/100% = 57 puncte

Dac ntreprinderea obine mai mult de 70 puncte riscul se apreciaz ca fiind nalt, de la 31 pn la 70 puncte se consider de nivel mediu,

iar mai mic de 30 puncte - risc redus. Deci, la S.A. Viitorul riscul inerent este de nivel mediu, deoarece a acumulat 57 puncte. La etapa planificrii, riscul controlului intern este estimat la nivelul tranzaciilor semnificative inndu-se cont de trsturile ramurei de activitate, care influeneaz organizarea i funcionarea sistemelor contabil i de control intern. n cazul activitii de construcie, majoritatea tranzaciilor sunt legate de executarea lucrrilor de renovare, reparare i construirea noilor obiecte. Pentru aceste activiti riscul controlului intern este determinat de organizarea lucrrilor pe antier, care la rndul lor depind de durata i tipologia lucrrilor, de modalitatea gestionrii materialelor. Este necesar de remarcat c, lucrrile de construcii pe termen lung se bazeaz pe procese tehnologice complexe, iar cele pe termen scurt pe flexibilitate tehnologic. De aceea, pentru cunoaterea acestor aspecte i verificrii corespunderii normelor n vigoare se recomand confirmri de la expertul n construcii n conformitate cu S.N.A. 620 Utilizarea lucrrilor expertului. De asemenea, se propune ca fiecrui factor s-i fie atribuit un anumit coieficient de influen. Se consider c durata lucrrilor de construcie influeneaz considerabil modul de organizare a sistemelor contabil i de control intern, datorit particularitilor procesului tehnologic. Conform

54

datelor din tabelul de mai sus, factorii menionai permit aprecierea nivelului riscului controlului intern la S.A. Viitorul n modul urmtor:
Nivelul riscului controlului intern (50%*20p + 30%*50p + 20%*10p)/100% = 27 puncte.

La aprecierea nivelului riscului controlului intern se aplic aceeai modalitate ca i la evaluarea riscului inerent. 27 puncte prezint

un nivel sczut, de aceea riscul controlului intern, n cazul S.A. Viitorul se apreciaz ca fiind redus. Punctajele obinute la aprecierea riscului inerent i la evaluarea preliminar a riscului controlului intern sunt aplicate la stabilirea volumului procedeelor de testare a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile. Normele generale acceptate ale practicii de audit, adic prevzute de S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv, permite verificarea selectiv a colectivitii n baza nivelului riscului inerent i a riscului controlului intern. Dac riscul inerent i cel al controlului intern sunt la nivel sczut i mediu, S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 26) recomand selectarea anumitor elemente pentru testarea integral a tranzaciilor neobinuite i a celor cu caracter unic, iar pentru restul colectivitii - elaborarea eantionajului pornind de la minimul necesar de elemente. Pentru nivelul mediu i nalt al riscului inerent i cel al controlului intern S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv solicit testarea integral. n cazul S.A. Viitorul riscul inerent a fost apreciat la nivel mediu, iar riscul controlului intern a fost evaluat preliminar ca fiind de nivel redus. Pornind de la modalitatea menionat mai sus, la determinarea volumului procedeelor de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor la ntreprinderea n cauz vor fi selectate actele cu valoare mare i cele care conin lucrri de tip nou. Iar pentru actele neselectate se va aplica metoda de selectare cu aplicarea eantionului conform S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv.

55

Pentru activitatea de construcie s-a constatat c riscul controlului intern este influenat de durata i natura obiectului construit. Construcia pe termen lung n comparaie cu cea pe termen scurt sau mediu presupune anumite cerine organizatorice, iar cele pe termen scurt mai mult flexibilitate tehnologic. La fel e i n cazul naturii obiectului arhitectural. Dac se construiete o poriune de drum apar unele momente manageriale, iar n cazul executrii unui edificiu - altelea. De aceea, la aprecierea riscului controlului intern se consider necesar cunoaterea parametrilor tehnici legai de activitatea analizat, anturajul i gradul de implicare a mediului extern n realizarea procesului economic al entitii. n anexa 6 se analizeaz riscul legat de controlul intern i cel inerent a nou entiti convenionale, cte trei la fiecare activitate, evideniindu-se prin tipologia construciilor, natura investiiei i specializarea comercial. Riscurile au fost apreciate pe baza factorilor specificai n tabelul 2.1.2. Rezultatele obinute n cadrul investigaiei au permis de a constata risc redus pentru entiti a cror factori s-au dovedit a fi slabi dezvoltai, cum ar fi de exemplu investiia realizat de organizaia obteasc Hsneni. n cazul dat s-a constatat politic slab a cadrelor (dificulti n rotaia cadrelor, separarea inadecvat a angajamentelor, lipsa specialitilor respectivi). n cadrul programrii testrii controlului intern un rol nsemnat l are i stabilirea volumului de informaie care necesit a fi verificat pornind de la riscul controlului intern i a celui inerent. Normele generale acceptate ale practicii de audit permit verificarea selectiv a colectivitii cu condiia respectrii principiului semnificaiei, conform cruia la control se testeaz informaia care prezint valoare la realizarea obiectivului auditului. Totodat e necesar s se in cont i de alt principiu al programrii testrii controlului intern i anume eficiena procedeelor de testare. Acesta din urm solicit selectarea informaiei ns numai a celei care este la moment slab studiat. Ordinea aplicrii acestor dou principii la selectarea informaiei este diferit, mai eficient ar fi concomitent - n cazul cnd procedeul se aplic de aceeai persoan.

56

Ambele principii sunt corelate cu nivelul riscului controlului intern i a celui inerent. Dac nivelul riscurilor sunt avansate importana testrii controlului intern decade n favoarea aplicrii procedeelor ce in de esen. De aceia, n acest caz, din punct de vedere al eficienei, procedeele ce in de esen sunt mai importante dect cele ale testrii controlului intern. Tehnica aplicrii procedeelor de testare selective se modeleaz pentru fiecare caz n parte, totodat evideniindu-se i careva elemente standartizate cum ar fi supravegherea inventarierii o dat n trimestru n cadrul subdiviziunii entitii sau testarea graficului monitorizrii conducerii la compartimentul respectiv. n scopul perfecionrii programelor de testare a controlului intern autorul consider necesar de a identifica procedeele cu caracter repetativ i de a genera un sistem flexibil pentru cele cu caracter variabil. n anexa 7 sunt prezentate rezultatele investigaiei a trei organizaii - primele dou liceniate, iar cea dea treia avnd audit intern. n funcie de specificul activitii auditate s-au evideniat anumite tehnici de testare a controlului intern. Spre exemplu, compania de audit Moldauditing specializndu-se n auditarea activitilor comerciale n cadrul testrii controlului intrern acord prioritate inventarierii, iar Fondul de Investiii Sociale din Moldova evalurii riscului fiscal. Ambele procedee se aplic pentru fiecare entitate controlat i din acest motiv ele au fost caracterizate ca fiind acceptabile. n cadrul investigaiei, a fost elaborat lista ntrebrilor privind aprecierea riscului fiscal (anexa 8). Totodat, pentru monitorizare s-a elaborat formularul raportului prezentat n anexele 9 i 10. Chestionarele prezentate n aceste anexe au ca scop verificarea aspectului legal al procedeului de apreciere a riscului fiscal ct i stabilirea aspectului calitativ solicitat conform prevederilor S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 14). Testarea n teren. La aceast etap, sistemul contabil i de control intern este studiat pentru stabilirea gradului de ncredere acordat controlului intern la exprimarea

57

opiniei despre autenticitatea rapoartelor financiare. n acest scop S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern prevede aplicarea procedeelor de testare pentru a obine dovezi de audit referitor la: - capacitatea sistemului contabil i de control intern de a evita comiterea denaturrilor semnificative; - confirmarea evalurii riscului legat de control la un nivel mai redus dect cel ridicat. Evitarea comiterii erorilor i fraudelor constituie funcia de baz a sistemelor contabil i de control intern. Pentru asigurarea ei controlul intern trebuie s dispun de o structur organizatoric rezonabil a controlului intern i de proceduri eficace de control intern. Structura organizatoric a controlului intern se apreciaz ca fiind rezonabil dac ea corespunde volumului i tipurilor de activiti practicate. Cu ct volumul este mai impuntor i gama activitilor mai variat, cu att agentul economic dispune de o structur organizaional mai diversificat pentru care exist instruciuni cu privire la modalitatea gestionrii activitilor la nivel de secie i subdiviziune. Pentru evaluarea acestui aspect sunt studiate instruciunile n cauz i investigate modalitile existente la: autorizarea operaiilor, limitarea accesului, gestionarea valorilor materiale, accesarea informaiei din sistemul informaional. De exemplu, la investigarea modalitilor de autorizare a operaiunilor s-a constatat c, n funcie de valoarea i de frecvena efecturii uneia sau altei operaiuni economice autorizarea poate fi efectuat att de conducerea agentului economic ct i de ctre alt persoan mputernicit. Decizia cu privire la aprobarea investiiei, de regul ine de competena proprietarilor sau conducerii ntreprinderii iar cea aferent efecturii procurrilor se afl n atribuia departamentului achiziii. Dac n decursul unei perioade, aceleai tranzacii sunt autorizate de ctre diverse departamente n mod nejustificat, se consider c la ntreprinderea n cauz sunt rezerve la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern.

58

Eficacitatea procedurilor controlului intern se evalueaz n baza nivelului de asigurare de ctre sistemelor contabil i de control intern a urmtoarelor obiective: plenitudinea nregistrrii informaiei, sistematizarea datelor n baza nregistrrilor contabile, limitarea accesului la informaie; nregistrarea i prelucrarea informaiei de ctre persoanele autorizate. De exemplu, asigurarea plenitudinii nregistrrilor contabile n condiii de mediu computerizat permite de a considera c toate operaiunile economice sunt accesate n regim de prelucrare automatizat a datelor. n cazul cnd nregistrarea operaiunilor economice n documentele primare se efectueaz n mod manual, iar prelucrarea lor n regim automatizat, asigurarea plenitudinii nregistrrilor se bazeaz pe compararea informaiei din documentele primare cu cea din bordirouri i registre contabile. n prezent, majoritatea sistemelor informaionale computerizate sunt conectate la terminale, care permit nregistrarea operaiunii economice n momentul efecturii ei, fr necesiti de perfectare manual a documentelor primare. De aceea, riscul erorilor aritmetice la sistematizarea informaiei n astfel de condiii este minimal. ns dac sistema nu este deservit de specialist n domeniul dat exist riscul apariiei erorilor semnificative la raportarea i dezvluirea informaiei. Procedeul de control a plenitudinii prelucrrii manual a operaiunilor economice, are ca scop stabilirea faptului dac documentele primare i drile de seam interne conin informaia necesar cu privire la operaiunile economice realizate. Absena procedeului respectiv poate cauza gruparea incorect a documentelor primare, ceea ce alimenteaz nregistrarea eronat a datelor cu privire la operaiunile economice nfptuite. Confirmarea evalurii riscului legat de control la un nivel mai redus dect cel ridicat reprezint o cerin a SNA 400. Pornind de la prevederile normelor n cauz riscul legat de control se evalueaz ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare atunci cnd la aprecierea controlului intern s-a ajuns la una din cele dou concluzii prevzute la paragraful 24 al

59

standardului nominalizat: a) sistemele contabil i de control intern ale agentului economic nu sunt eficiente; b) evaluarea eficienei sistemelor contabil i de control intern ale agentului economic nu va fi rezultativ. Dac auditorul identific proceduri de control intern eficace la depistarea denaturrilor semnificative, riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare se evalueaz la nivel mai redus dect cel ridicat. De aceea, la evaluarea riscului sunt necesare a fi respectate anumite cerine. Evaluarea trebuie aplicat pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare, prevzute de S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 14), producie. Se practic astfel fiindc modul n care se realizeaz aceste operaiuni conduc la identificarea factorilor care determin mediul de control al agentului economic, sarcinile principale ale sistemului contabil, cele mai importante procedee ale sistemului controlului intern. Testarea riscului controlului intern la etapa de evaluare n teren are ca scop colectarea dovezilor ce confirm nivelul riscului evaluat preliminar n cadrul planificrii auditului. Evaluarea riscului dat se efectueaz n cadrul grupei de tranzacii cu testarea procedeelor controlului intern ale fiecrui sector sau subdiviziune de activitate avnd ca obiectiv urmrirea contribuiei acestora la asigurarea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. De regul, la contabilizarea operaiunilor economice neordinare se comit erori de tip metodologic. De aceea, la nelegerea controlului intern, se recomand atenie sporit la testarea procedeelor aplicate la supravegherea tranzaciilor n cauz. De asemenea, n scopul testrii controlului intern este binevenit cunoaterea profesionalismului angajailor ntreprinderii implicai n exercitarea controlului intern i a reglementrilor externe importante la asigurarea disciplinar a controlului intern. pe categorii de operaiuni economice, principalele fiind: ciclul vnzrilor, ciclul achiziiilor, ciclul de

60

n anexa 11 Evaluarea controlului intern i a riscului legat de control pentru compartimentul achiziii este prezentat modelul tehnicii interogrii cu elemente de solicitare i confirmare. ntrebrile au fost formulate pornind de la cerinele S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern i obiectivele principale, urmrite la testarea controlului intern. Anexa n cauz conine modalitatea de testare a procedeelor de control cu privire la ciclul achiziiilor. Testul permite auditorului s stabileasc existena procedeelor de control, s neleag corelaia acestor procedee, aspectele calitative ale operaiunilor de achiziie precum i starea soldurilor datoriilor comerciale, oferind posibilitatea stabilirii gradului de asigurare a autenticitii informaiei din documentele justificative, de stocare i din registrele contabile. Testarea controlului intern are ca scop identificarea procedeelor de control intern precum i stabilirea eficacitii acestora. De asemenea din partea ntreprinderii, poate fi i cazul solicitrii propunerilor de optimizare a eficienei lui. Din aceste considerente, stabilirea existenei procedeelor de control constituie doar una din obiectivele testrii procedeelor de asigurare a autenticitii informaiei din rapoartele financiare, avnd ca scop comun aprecierea sistemelor contabil i de control intern din punct de vedere a siguranei sau eficacitii acestor tehnici. Criteriile de apreciere a eficacitii procedeelor de control intern sunt diverse, ele se modific pentru fiecare caz n parte difereniindu-se pe sisteme. Pentru sistemul contabil ele se manifest prin asigurarea urmtoarelor obiective: nregistrarea integral a informaiei; sistematizarea datelor n baza formulelor contabile; limitarea accesului la informaie; nregistrarea i prelucrarea informaiei de ctre persoanele autorizate. Procedeul de control, ce se refer la plenitudinea datelor, utilizat de sistemul contabil computerizat const n asigurarea faptului dac toate operaiunile economice sunt accesate n regim de prelucrare automatizat a datelor. nregistrarea iniial a operaiunilor economice, deseori, presupune aplicarea procedeelor manuale i apoi testarea informaiei. n prezent, la sistemul informaional

61

computerizat sunt conectate terminale, care permit nregistrarea operaiunii economice, chiar n momentul efecturii ei, fr apariia necesitii nregistrrii manuale n documentul de stocare. De aceea, riscul erorilor aritmetice la sistematizarea informaiei n astfel de condiii este minimal, fiind n acelai timp n corelaie invers cu riscul profesional. Dac sistema este slab asigurat consultativ se risc cu apariia erorilor semnificative la raportarea i dezvluirea informaiei. Aceeai situaie e i n cazul accesrii informaiei aferente operaiunilor neobinuite. Procedeul de control a plenitudinii nregistrrii manuale a operaiunilor economice, are ca scop stabilirea faptului dac documentele primare i drile de seam interne conin informaia necesar cu privire la operaiunile economice. Absena procedeului respectiv poate cauza gruparea incorect a documentelor primare, ceea ce alimenteaz nregistrarea eronat a datelor cu privire la operaiunile economice nfptuite. n scopul realizrii testrii procedeelor de asigurare a plenitudinii datelor autorul recomand tehnici suplimentare, care sunt prezentate i dezvluite n anexa 12. n anexa 13 este prezentat lista obiectivelor urmrite la studierea controlului intern. Rspunsurile obinute permit identificarea tehnicilor de control intern cu privire la: - protejarea activelor companiei i limitarea accesului la nregistrri; - asigurarea fiabilitii nregistrrilor contabile; - regularitatea efecturii inventarierii; - autorizarea tranzaciilor conform regulamentelor interne; - separarea adecvat a responsabilitilor gestionare. Informaia obinut la aceast etap formeaz dovada existenei sau lipsei msurilor corespunztoare legate de asigurarea controlului intern. Despre lipsa unor astfel de msuri relateaz urmtoarele constatri: - accesul neautorizat ctre activele ntreprinderii i ctre sistema informaional; - formalitatea lucrrilor de inventariere;

62

- intransparen n divizarea angajamentelor de serviciu; - abateri de la graficul monitorizrii; - ntrzieri la ntroducerea informaiei n baza de date; - dezordine n structura i coninutul documentelor cu destinaie intern. Aceste constatri servesc ca baz pentru argumentarea deciziei cu privire la respingerea ofertei i totodat ca punct de plecare pentru etapa planificrii procedeelor de testare a controlului intern. Tehnica cunoaterii controlului intern difer de la o organizaie la alta, evideniindu-se ndeosebi prin specificul activitii de baz. Factorii principali care determin aceste conotaii sunt concretizai n tabelul 2.1.2. La etapa a doua de evaluare n teren a controlului intern sunt urmrite aceleai obiective ca i n cadrul primei etape ns n mod mai detaliat. ntrebrile studiate la aceast etap sunt grupate pe fiecare indicator conform scopului urmrit. Testul formulat n anexa 14 reflect modalitatea n cauz de abordare a evalurii riscului controlului intern corespunztor practicii existente [61, p.102; 113, p.142]. La evaluarea preliminar a riscului controlului intern se studiaz n ansamblu factorii care determin mediul controlului intern, tehnicile de control, sistemul contabil. Fiind o cerin a practicii general-acceptat (S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern, paragraful 16) la evaluarea preliminar a riscului controlului intern se pune accent pe evaluarea general, multidirecional a compartimentelor fiecrui sector de activitate precum i pe particularitile legislaiei autohtone, pe condiiile de activitate a fiecrei organizaii. Testul din anexa 15, a fost elaborat de autor pentru evaluarea nivelului riscului de control intern la etapa evalurii preliminare, care a fost experimentat prin intermediul instituiilor menionate n anex. Scopul experimentrii stabilirea eficacitii i eficienei modalitii de evaluare. Eficacitatea n cazul dat se msoar n gradul de corespundere a nivelului riscului controlului intern evaluat la aceast etap cu cel

63

determinat la testarea controlului intern, iar eficiena cheltuielile aferente efortului depus. Conform rezultatelor investigaiei s-au constatat dou abateri de la evaluarea preliminar acestea fiind n favoarea economisirii efortului necesar la testarea controlului intern. Diferena de 29 (141-112) uniti convenionale reprezint dovada eficienei, iar abaterile de la evaluarea preliminar relateaz despre rezervele existente la testarea controlului intern. Astfel de rezerv se consider acceptabil de normele auditului fiindc ea asigur calitatea lucrrilor de audit n cazul existenei unei marje a erorii de estimare n direcia majorrii volumului de lucru a auditorului. Evaluarea detaliat a riscului controlului intrern cu scopul confirmrii nivelului estimat cunoate cerine suplimentare recomandate de S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern (paragraful 23). Pornind de la prevederile normelor n cauz riscul legat de control se evalueaz ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare atunci cnd la aprecierea controlului intern s-a ajuns la una din cele dou concluzii prevzute la paragraful 24 al standardului nominalizat. Pentru cazurile, specificate la paragraful 25 al standardului, riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare se evalueaz la nivel mai redus dect cel ridicat. De aceea, la evaluarea riscului sunt necesare a fi respectate anumite cerine. Evaluarea trebuie efectuat pe fiecare aspect calitativ, n detaliu i totodat n mod participativ cu identificarea procedeelor de control intern i a obiectivelor urmrite. Evaluarea gradului de asigurare a aspectelor calitative ale rapoartelor financiare prevzute de S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 14) se efectueaz pe categorii principale de operaiuni economice. Este o practic preluat de peste hotare, dar n acelai timp acceptat de normele auditului autohton [60, p.137] . Autorii lucrrii [87, p.158] sunt printre primii promovatori ai ideii gruprii tranzaciilor la evaluarea riscului controlului intern pe categorii, principalele fiind: ciclul vnzrilor, ciclul achiziiilor; ciclul de producie etc. Se

64

practic astfel fiindc modul n care se realizeaz aceste operaiuni conduc la identificarea factorilor care determin mediul de control al agentului economic; sarcinile principale ale sistemului contabil; grupele cele mai importante de procedee ale sistemului controlului intern. Testarea riscului controlului intern la etapa de evaluare n teren are ca scop colectarea dovezilor ce confirm nivelul riscului evaluat anterior. Pornind de la cele constatate mai sus evaluarea se efectueaz n cadrul grupei de tranzacii cu testarea procedeelor controlului intern ale fiecrei sector sau subdiviziune de activitate avnd ca scop urmrirea contribuiei acestora la asigurarea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. Testul recomandat la evaluarea riscului controlului intern pentru ciclul achiziii a fost elaborat n baza constatrilor menionate fiind aplicat n cadrul auditului activitilor comerciale i de construcie, de asemenea la auditarea organizaiilor obteti (anexa 11). Tabelul 2.1.3 Tehnica testrii procedeelor controlului intern n funcie de aspectul verificat
Tehnica testrii Aspectele calitative Inventarierea Expertiza tehnic i analiza de laborator Limitarea accesului nesancionat Verificarea reciproc i ncruciat Autorizarea i aprobarea Monitorizarea proceselor
Aspectele calitative ale rapoartelor financiare: - Existena / E - Veridicitatea / V - Integritatea / I

Procedeele controlului intern

Asistena Supravegherea E V

Interoga- Confirma- Solicita- Chestionarea rea rea rea

I DO Ev M
Drepturi i obligaii /DO Evaluarea / Ev Monitorizarea / M

65

Pentru celelalte cicluri modalitatea testrii riscului controlului intern este aceeai, adic pentru verificare se testeaz procedeele controlului intern aferente fiecrui aspect calitativ, aplicndu-se metodele respective. n tabelul 2.1.3 sunt enumerate tehnicile testrii procedeelor controlului intern aferente asigurrii aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. Testarea controlului intern poate fi efectuat prin intermediul unei game variate de procedee aplicate la aprecierea concomitent a ctorva aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Inventarierea fiind considerat principalul procedeu a controlului intern se testeaz prin intermediul asistenei, supravegherei i a celorlalte tehnici. Ea asigur aspectul existenei patrimoniului tot aa cum expertiza tehnic i analiza de laborator veridicitatea tranzaciei. Confirmarea, solicitarea i chestionarea sunt practicate n raport cu celelalte procedee ale controlului intern permind colectarea probelor aferente aspectului evalurii, raportrii, drepturilor i obligaiilor. Prin urmare, una i aceeai modalitate de testare poate fi practicat la testarea concomitent a ctorva procedee cupriznd mai multe aspecte (sgeile din tabelul 2.1.3 indic direcia de cuprindere a aspectului calitativ al rapoartelor financiare). n funcie de ramura de activitate i particularitile activitii, procedeul de control intern poate confirma un aspect sau cteva. Rezultatele constatrii menionate sunt prezentate n tabelul 2.1.4. Pentru activitatea de construcie unul i acela procedeu de audit poate confirma cel puin dou aspecte calitative ale rapoartelor financiare, n majoritatea cazurilor trei (E/V/I; V/I/DO; DO/Ev/M). Situaia se simplific n cazul celorlalte activiti: a treia parte din procedee confirm cel puin cte un aspect calitativ al rapoartelor financiare, iar restul cte dou i n unele cazuri - trei. Excepie face procedeul supravegherii expertizei tehnice i de laborator pentru activitatea de investiii sociale, fiindc aceast activitate nu opereaz cu stocuri.

66

Tabelul 2.1.4 Diferenierea caracterului dovezilor de audit n funcie de activitatea entitii

Procedeele colectrii probelor de audit aferente eficacitii controlului intern

Supraveghere a expertizei tehnice

Asistarea la inventariere

S.R.L .Vivantis-plus S.A. Nouconst S.A. Daniel A.O. Javgur A.O. Dacia A.O. Hsneni S.R.L. Ecolux S.A. Reco S.R.L. Agrotehnica

E/V/I E/V V/I E/V E/V E/V E/V E/V/I V/I

CONSTRUCII E/V/I V/I V/I E/V/I I/DO V/I/DO

Interogarea sancionrii accesului

DO/Ev DO I/DO

Ev/M DO/Ev/M DO/Ev/M Ev/M DO /Ev/M Ev/M Ev Ev/M Ev

INVESTIII SOCIALE I I/DO V V V I I COMER V/I I V/I I/DO I/DO I/DO DO I/DO

Rezultatele investigaiei au permis reexaminarea metodei testrii controlului intern n funcie de genul activitii i particularitile entitii, care sunt binevenite n scopul perfecionrii i eficientizrii procesului de monitorizare a dovezilor de audit, despre caracterul rezonabil al structurii controlului intern i despre eficiena sistemelor contabil i de control intern, cu ajutorul mijloacelor automatizate de prelucrare a informaiei. Computerul se utilizeaz pe larg n toate domeniile de activitate, inclusiv n contabilitate. Aceasta e legat de faptul c computerul ridic productivitatea muncii, mbuntete sigurana operaiilor executate, evit aciuni de rutin omogene. Actualmente, majoritatea ntreprinderilor utilizeaz sisteme informaionale automatizate. Cerinele de exercitare ale auditului n condiiile computerizate de prelucrare a datelor se conin n urmtoarele acte normative:

67

Chestionarea procesului de monitorizare

Ev/M M Ev/M M M M Ev/M M M

Confirmarea verificrilor

Solicitarea explicaiilor autorizarea

Entitile referente

S.N.A. 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate, Regulamentele cu privire la practica de audit din Republica Moldova: 1001

care examineaz auditul n mediul sistemului informaional computerizat; "Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate - microcomputere autonome", 1002 "Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme computerizate ce activeaz n regim de timp real", 1008 "Evaluarea riscului i controlul intern - particulariti n mediul sistemelor informaionale computerizate" 1009 "Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor"; Regulamente privind practica internaional de audit n mediul sistemelor informaionale computerizate, utilizate de agentul economic: ISA 1001 CIS Environments Stand Microcomputers, ISA 1002 CIS Environments Stand-Alone Microcomputers, ISA 1004 CIS Environments Database Systems, ISA 1008 Risk Assessments and Internal Control CIS. Characteristics and Considerations, ISA 1009 Computer Assisted Audit Techniques. ISA 1001, ISA 1002 i ISA 1004 dezvluie anumite sisteme informaionale contabile computerizate utilizate de agenii economici, n ISA 1008 se descrie aprecierea riscului de audit i a siguranei sistemului de control intern n mediul sistemului informaional computerizat, iar ISA 1009 precizeaz tehnica exercitrii auditului cu utilizarea computerului. Auditul n mediul sistemului informaional computerizat urmrete acelai scop ca i auditul obinuit. ns mijloacele sistemului informaional computerizat determin n mare msur procesul de studiere de ctre auditor a sistemului contabil i de control intern. Avantajele principale n exercitarea auditului n mediul sistemului informaional computerizat sunt: posibilitatea de utilizare a documentelor primare pe supori tehnici de rnd

cu documentele tradiionale pe hrtie;

68

pstrarea informaiilor n memoria computatorului i pe supori tehnici de utilizarea formei de contabilitate, care nu este orientat ctre calculele

informaie; tradiionale manuale, dar pe metode progresive de formare a informaiei ctre ieire i asigurarea autenticitii ei; operativitatea i confortabilitatea utilizrii informaiei contabile i de rapiditate n transmiterea informaiei. raportare; La examinarea sistemului informaional computerizat se recomand utilizarea serviciului expertului extern, care va aprecia programa informaional referitor la urmtoarele aspecte: legitimitatea achiziiei programului informaional computerizat, acurateea modalitatea deservirii sistemului de prelucrare automatizat a datelor; sigurana inerii evidenei contabile n mediul sistemului informaional corespunderea algoritmilor de calcul prevederilor normative.

liceniar a asigurrii de program;

computerizat; Examinarea aspectului legal al procurrii programului informaional computerizat permite de a aprecia sigurana n exploatare. Dac se achiziioneaz de la distribuitorul legal se poate de constatat c programa va funciona normal fiindc exist interesul productorului de a oferi produse de calitate. La studierea modalitii deservirii sistemului de prelucrare automatizat a datelor este necesar de a se stabili dac prelucrarea datelor se efectueaz de o ter persoan sau de o subdiviziune special, spre exemplu centrul de calcul informaional sau serviciul care opereaz cu sistema informaional automatizat. Dac sistemul informaional computerizat este instalat la mai multe computere i cu el opereaz cteva persoane, lista colaboratorilor implicai n inerea contabilitii poate fi perfectat printr-un document de lucru. n acest document este necesar de a
69

se indica calificarea fiecrui specialist n domeniul sistemului informaional computerizat, dac dispune de studii superioare sau medii speciale, a trecut un curs de specializare n domeniul tehnologiilor informaionale sau a studiat de sine stttor sistema informaional computerizat. De asemenea se poate de indicat aprecierea medie a nivelului de calificare a personalului. Suplimentar, se indic date despre gradul de asigurare cu mijloace tehnice a sistemului informaional computerizat. Dac acest lucru este important, atunci poate fi ntocmit schema corelaiei dintre anumite mijloace tehnice de control i blocuri concrete de prelucrare tehnologic a datelor i executori concrei. Aceast schem trebuie s fie indicat separat n documentul de lucru al auditorului. La aprecierea siguranei inerii evidenei contabile n mediul sistemului informaional computerizat se recomand colectarea datelor cu privire la: formularele documentelor primare de contabilitate i formularele registrelor compartimentele i sectoarele contabilitii care funcioneaz n mediul autorii programei informaionale, data instalrii programei, periodicitatea i modalitatea prelucrrii i transmiterii datelor (n regim de timp real, pe baz asigurarea arhivrii i pstrrii datelor.

contabile ctre ieire; sistemului informaional computerizat; metoda de renovare pe msura modificrii legislaiei n vigoare; de pachet sau periodic pe supori tehnici). Auditorul n documentele sale de lucru trebuie s reflecte un ir de posibiliti de utilizare a asigurrii de computer, particularitile crora pot influena volumul lucrrilor de audit. Verificarea corespunderii algoritmului de prelucrare a datelor contabile prevederilor legislaiei n vigoare i posibilitile de modificare a lui, n cazul modificrii bazei normative constituie unul din momentele cheie de studiere a

70

sistemului informaional computerizat. n acest scop este necesar de a se concretiza formularele de raportare ale contabilitii i ale gestiunii interne, dac sunt elaborate de sistema computerizat. S studieze algoritmul lor de completare, precum i posibilitatea de acomodare la modificrile formularelor de raportare. De exemplu, formularul Declaraiei privind impozitul pe venit practic se modific n fiecare an. De aceea auditorul trebuie s constate n acest caz dac programa prevede operarea modificrilor n coninutul declaraiei. Dac agentul economic cu fore proprii opereaz modificri n programa computerizat de inere a contabilitii, atunci ele trebuie documentate i de regul discutate, acceptate i verificate de ctre programatorii asigurrii de sistem. Auditorul sau expertul extern trebuie s verifice corectitudinea modificrilor algoritmilor de calcul, nlocuirea la timp a formularelor nvechite, corespunderea lor cu legislaia n vigoare. O asemenea abordare contribuie la mbuntirea calitii auditului. Desigur c, gradul nalt de ncredere din partea auditului constituie un mijloc de micorare a volumului cercetrilor selective pentru fiecare segment de audit. De regul, utilizarea sistemei informaionale computerizate simplific procesul de auditare. Auditorul trebuie s dispun de posibilitatea solicitrii rspunsurilor la ntrebrile de tipul: eliberai-mi extrasul ce conine operaiile nregistrate n creditul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau tiprii soldul la contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale la data respectiv. Dac clientul ncearc s conving auditorul despre imposibilitatea nfptuirii acestor solicitri, atunci la auditor trebuie s apar suspiciunea privitor la competena personalului agentului economic sau intenia de limitare a accesului ctre informaie. La aprecierea sistemului informaional computerizat, de asemenea este necesar de a evalua sigurana procedurilor controlului intern n mediul sistemului informaional computerizat, precum i de a examina msurile prevzute de client pentru
71

prentmpinarea denaturrilor. Spre exemplu, la ntreprinderile comerciale mari pe supori tehnici de pstrare a informaiei trebuie s se afle toi indicatorii despre stocurile mrfurilor. Hotrrea cu privire la modificarea preurilor la unele tipuri de mrfuri (micorarea preurilor la mrfurile care nu sunt solicitate, majorarea preurilor la mrfuri n cazul cnd aceasta se justific) poate fi aprobat doar de o persoan anumit autorizat de conducerea ntreprinderii. O eroare ntmpltoare n fiierul de date, care conine preurile mrfurilor, poate cauza o diminuare a preurilor la mrfurile vndute, prin urmare aceasta poate contribui la obinerea pierderilor, precum i la unele nclcri ale legislaiei fiscale. Majorarea din greeal a preurilor la mrfuri poate cauza micorarea vnzrilor, din cauza preurilor prea mari. Atunci cnd auditorul lucreaz nemijlocit cu sistemul informaional computerizat fr extragerea datelor la tipar, documentul de lucru care confirm dovezile colectate prezint documentul electronic. Este important de menionat, c inerea contabilitii cu ajutorul sistemului informaional computerizat, nu elibereaz contabilii de obligaiunea documentrii operaiunilor economice n modul corespunztor. Astfel, agentul economic este obligat s coase toate documentele primare prevzute de legislaia contabil ca i n cazul inerii contabilitii n mod manual, iar auditorul este obligat s verifice modalitatea tipririi unor asemenea documente i corespunderea datelor acestora cu cele ale sistemului informaional computerizat. Documentele de lucru n care sunt nregistrate dovezile de audit acumulate la studierea sistemului informaional computerizat urmeaz a fi pstrate n fiierele de audit respective. Auditul trebuie s dispun de o modalitate concret de identificare a informaiei pe fiecare fiier i de pstrare izolat a lor n arhiv. Se consider necesar ca fiierele electronice studiate de auditor s fie copiate pe o dischet separat i apoi transmis la depozit. Discheta trebuie pstrat ntr-un buzunar special din plastic n fiierul de audit respectiv. Pe o dischet separat pot fi nscrise fiierele create de auditor n procesul verificrii. De exemplu: tabele

72

electronice ce conin calcule, formulare, precum i alt informaie n form scris ce se refer la rezultatele auditului. La verificarea sistemului informaional computerizat, auditorul poate n mod manual s controleze modalitatea prelucrrii informaiei sau s utilizeze anumite produse software. De asemenea, pot fi aplicate mijloace speciale de control elaborate pentru testarea algoritmilor de calcul ale sistemului informaional computerizat. De exemplu, pentru verificarea corectitudinii impozitului pe venit auditorul poate introduce n programa computerizat o sum convenional a salariului unui lucrtor i s se conving de corectitudinea algoritmului de calcul. De asemenea auditorul poate aplica mijloace speciale pentru verificarea coninutului fiierului clientului, adic mijloace computerizate prevzute de ISA 1009 Computer-Assisted Audit Technique. Spre exemplu, majoritatea sistemelor computerizate de inere a contabilitii pstreaz datele n fiierele cu extensia *.dbf (data base file, sau fiierul cu baze de date). Nu este dificil de a elabora o program care de sine stttor ar analiza coninutul unor astfel de fiiere, s grupeze dup diferite criterii (dat, sum, alfabet, coninut) informaia pstrat i s extrag date la tipar conform formularului creat de auditor. De altfel, nu este att de complicat i de a elabora asemenea program pentru sistemele informaionale computerizate existente pe pia. n Occident mijloacele computerizate au obinut o rspndire tot mai larg n exercitarea auditului. n Republica Moldova acest proces se afl la stadiul iniial. n orice caz, este nc prea devreme de discutat despre eventuala utilizare n mas a procedurilor automatizate n procesul auditului, chiar dac aplicarea mijloacelor computerizate la exercitarea auditului ar permite cu mult s simplifice i s accelereze lucrul auditorilor autohtoni. S.N.A. 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate conine un ir de cerine necesare de a fi aplicate la utilizarea procedeelor maino-orientative de audit. Asemenea procedee trebuie executate de un specialist calificat. Pn la finisarea lucrului cu fiierele de date computerizate este necesar ca auditorul s se
73

conving de faptul c a primit informaia necesar care corespunde ntocmai cu cea din fiierele originale. Auditorul are dreptul s aplice procedee maino-orientative de audit i n cazul cnd agentul economic nu dispune de un serviciu contabil propriu, ns a contractat inerea contabilitii cu organizaie specializat. n toate cazurile procedeele de audit urmeaz a fi executate cu ajutorul fiierelor copiate din sistemul informaional al agentului economic i nici ntr-un caz cu cele originale, aceasta nu trebuie s afecteze sistema informaional computerizat a agentului economic. Pornind de la cele menionate mai sus, aspectele cele mai importante de care trebuie s se in cont la aprecierea sistemului informaional computerizat sunt: aspectele organizaionale i de gestiune, inclusiv strategia procedurilor de dezvoltarea sistemelor funcionale i susinerea efectiv a sistemului de controlul limitrii accesului persoanelor neautorizate ctre sistemul

control i posibilitatea separrii funciilor incompatibile; control intern; informaional computerizat. Procedurile de control intern aferente sistemei informaionale computerizate sunt diverse i multiple, principalele fiind: 1) 2) 3) 4) controlul introducerii datelor n sistema informaional; examinarea condiiilor de pstrare a informaiei din baza de date limitarea accesului neautorizat la sistema informaional computerizat; sancionarea modificrilor n sistema computerizat.

computerizat;

n strintate exist deja sisteme speciale automatizate de verificare a lucrrilor de colectare, sistematizare, sintetizare i raportare a datelor contabile cu ajutorul mijloacelor computerizate. Astfel de sisteme sunt definite sisteme de expertiz. Mai mult dect att, aceste sisteme mai permit i soluionarea urmtoarelor probleme:

74

analiza i bugetarea indicatorilor financiari; controlul i supravegherea lucrrilor de contabilitate.

Componentele de baz ale sistemei de expertiz constituie baza informaional i mecanismul de formulare a recomandrilor. Baza informaional conine reguli i informaii necesare soluionrii problemelor i luarea deciziilor. Iar mecanismul formulrii recomandrilor permite obinerea calculelor conform instruciunilor alese. Categoriile principale de sisteme expert sunt enumerate n tabelul ce urmeaz [86, 140-142]. Sistemele-expert uureaz considerabil munca auditorului, fiindc reprezint un mijloc automatizat. De exemplu, n procesul de planificare a auditului sistemele expert acord ajutor auditorilor la aprecierea riscului de audit sau examinarea datelor statistice pentru exercitarea procedeelor analitice. De asemenea, ele sunt aplicate i pentru determinarea potenialului de producie al agentului economic, sau elaborarea modelului circulaiei documentelor i controlul aferent procedeelor nfptuite. La etapa de finisare a auditului, astfel de sisteme permit chiar stabilirea caracterului opiniei de audit cu privire la autenticitatea situaiei reflectate n rapoartele financiare. Tabelul 2.1.5 Categoriile sistemelor expert
Nr. ord. 1. 2. Categoriile principale Interpretarea Prognozarea Problemele soluionate Aprecierea situaiei economice i financiare Bugetarea activitilor operaionale i rezultatelor acestora Urmrirea comportamentului unor indicatori ca urmare a modificrilor de sistem Exemple Rentabilitatea economic, recuperabilitatea activelor Estimarea volumului vnzrilor, fluxului de mijloace bneti Evaluarea presiunii fiscale ca urmare a modificrii volumului i costului vnzrilor, sau diversificrii sortimentului de produse

3.

Cercetarea

75

Astfel sistemele expert pot fi utilizate de auditorul intern pentru prognozarea financiar, determinarea siguranei i preciziei prelucrrii informaiei de ctre sistemele computerizate, depistarea nclcrilor financiare n relaiile financiare cu debitorii i creditorii, aprecierea n dinamic a rezultatelor pe baza informaiei comunicat de sistemele-expert. *** n acest subcapitol se descriu procedeele de testare a controlului intern n cadrul fiecrei etape de exercitare a auditului. Sunt comentate rezultatele investigaiilor aferente tehnicii aplicrii dovezilor de audit pe baza crora s-au modelat unele chestionare, organigrame, formulare practicate la colectarea dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. 2.2. Modalitatea testrii selective la colectarea dovezilor de audit Testarea selectiv prezint procedeul de obinere a dovezilor de audit aferente aspectelor calitative ale colectivitii, elementele creea sunt auditate n mod aleatoriu. Importana procedeelor de testare selectiv se reduce la eficientizarea aplicrii procedeelor de audit, inclusiv economisirea timpului i a efortului controlului. Exist deja o practic avansat n acest domeniu, fiind acceptat i n calitate de norm. S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv recomand modaliti de testare, descriind condiiile de aplicare a acestora importante la aprecierea riscului evalurii selective. Practica auditului de performan avnd anumit experien n exercitarea testrii selective ntmpin careva dificulti la identificarea riscului. O dovad n acest sens prezint falimentarea corporaiilor internaionale din cauza inadecvrii aplicrii tehnicii n cauz. n timp ce auditul de peste hotare se afl n cutarea noilor soluii de minimizare a riscului menionat, cel autohton ncearc s se acomodeze la cerinele practicii general-acceptate. Din cauza volumului redus de activitate i domeniului restrns de

76

aciune testarea se limiteaz doar la unele categorii de tranzacii. De asemenea, un alt factor care determin comportamentul testrii prezint interesele fondatorilor, terelor persoane precum i cerinele actelor normative, inclusiv presiunea fiscal n raport cu unele relaii economice. Natura problemelor testrii selective se delimiteaz n funcie de: - scopul auditului financiar; - particularitile domeniului de activitate ale entitii; - obiectul controlului de audit. Problemele testrii selective se completeaz cu dificultile ce apar la actualizarea lucrrilor din cadrul etapei de exercitare a auditului n teren. Riscul testrii selective la etapa planificrii se corecteaz pe parcurs, n unele cazuri fiind n defavoarea eficienei, ns nu i a eficacitii serviciului. n dependen de caracterul serviciului i respectiv a scopului auditului exist diverse probleme, soluiile crora sunt prezentate n tabelul 2.2.1. Tabelul 2.2.1 Unele soluii ale testrii selective n funcie de natura angajamentului
Caracterul serviciului Auditul rapoartelor financiare Examinarea limitat a rapoartelor financiare Exercitarea auditului conform procedeelor convenite cu clientul Scopul auditului Formularea opiniei cu privire la autenticitatea situaiei reflectate n rapoartele financiare Exprimarea opiniei generale n privina autenticitii situaiei raportate Exprimarea opiniei auditorului cu privire la autenticitatea situaiei segmentului auditat Problemele testrii Soluii i recomandri

1.Majorarea numrului Exprimarea eronat a de elemente supuse opiniei despre situaia testrii colectivitii testate 2.Activizarea procedeelor testrii sistematice 1. Diversificarea Riscul caracterului procedeelor neindentificrii analitice denaturrilor 2.Testarea informaiei semnificative din surse externe 1. Testarea aleatorie a Rezultatele colectivitii omogene controlului nu 2. Minimizarea marjei corespund realitii erorii n cadrul estimrii riscului eantionajului

n cazul auditului rapoartelor financiare, procedeele obinerii dovezilor de audit au ca scop exprimarea opiniei cu privire la autenticitatea situaiei raportate. ns,
77

ntruct ele sunt realizate prin intermediul testrii selective apare riscul exprimrii eronate a opiniei despre reflectarea veridic n toate aspectele semnificative a situaiei colectivitii testate. Ca soluie la problema n cauz se propune majorarea numrului de elemente supuse testrii i concomitent activizarea testrii sistematice. n cadrul examinrii limitate a rapoartelor financiare, bazat pe procedee analitice, apare riscul neindentificrii denaturrilor semnificative. Pentru evitarea lui se recomand diversificarea caracterului procedeelor analitice i testarea informaiei din surse externe. Alt problem apare la exercitarea auditului conform angajamentelor convenite cu clientul, care are ca scop exprimarea opiniei cu privire la autenticitatea segmentului auditat. Deoarece n acest caz apare riscul necorespunderii rezultatelor controlului de audit cu cele din realitate se recomand testarea aleatorie a colectivitii cu caracter omogen, precum i minimizarea marjei erorii la estimarea riscului legat de eantion. Dac analizm n complexitate cele trei probleme specificate n tabelul 2.2.1, din punct de vedere al prevederilor Standardelor Naionale de Audit, atunci s-ar putea de adugat i comentariile efectuate n continuare. Scopul auditului n conformitate cu cerinele S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 14) este segmentat pe fiecare aspect calitativ al informaiei financiare auditate. Elementul selectat se verific prin prizma aspectelor menionate cu racordare la riscul testrii selective. n cazul auditului rapoartelor financiare scopul testrii cuprinde o sfer de aciune mai vast, n timp ce testarea selectiv n cadrul examinrii limitate lucreaz doar cu procedee analitice i cu examinarea informaiei din surse externe. Prin urmare, riscul reprezentativitii fiind mai considerabil la formularea opiniei cu privire la veridicitatea informaiei reflectate n rapoartele financiare dect n situaia exprimrii dubiilor fa de autenticitatea acestei informaii. Din punct de vedere al naturii procedeelor convenite i caracterului segmentului auditat problemele testrii sunt aliate riscului fictivitii rezultatelor controlului. De exemplu, la verificarea aspectului fiscal sunt controlate impozitele i taxele de stat

78

din punct de vedere al legalitii constatrii, declarrii i transferrii n termen. Pentru acest gen de serviciu aplicabilitatea testrii selective se limiteaz la calcule cu caracter periodic, cum ar fi taxa pentru ap sau impozitul pe venit a persoanelor fizice. De asemenea se cere de menionat, c practica testrii selective cunoate anumite reguli, ele fiind naintate de S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv. Cunoaterea i interpretarea adecvat a lor reprezint o garanie suplimentar a calitii serviciului prestat permind auditorului s gseasc soluii la urmtoarele preocupri: Tabelul 2.2.2 Ttestarea selectiv i unele prevederi ale S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv
Nr. Prevederile normelor testrii selective Metodele utilizate la selectarea elementelor pentru testare Recomandri conform SNA 530 Testarea integral Selectarea unor elemente Eantionarea Riscul eantionajului Riscul controlului intern Eroarea admisibil Eroarea probabil Stratificarea Metoda statistic Metoda nestatistic Studierea i clasificarea erorilor Indentificarea erorilor tipice i extinderea procedeelor analitice Extrapolarea erorilor reprezentative

1.

2.

Factorii de influen ai volumului eantionajului Metode de selectare a elementelor eantionului Examinarea i evaluarea rezultatelor eantionului

3.

4.

S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv (paragraful 23) recomand testarea tuturor elementelor colectivitii, a ctorva din ele sau formarea eantionului. Modalitatea aplicrii recomandrilor specificate se modific n funcie de caz, ele fiind dezvluite n tabelul 2.2.3. Astfel, colectivitatea se testeaz

79

integral dac ea conine un numr redus de elemente, cnd s-a constatat nivel considerabil al riscului inerent i a celui legat de control sau dac mediul informaional permite verificarea deplin. Alt factor fiind accesibilitatea extrapolrii rezultatelor testrii, condiionat de existena dubiilor n omogenitatea colectivitii testate. Cazurile aplicrii testrii selective sunt diverse, modalitatea crora de exercitare se contureaz pentru fiecare situaie n parte. n cazul studierii structurii controlului intern se studiaz detaliat informaia disponibil, inclusiv rezultatele auditelor precedente, organigramele i diagramele arhivate, iar la exercitarea controlului preliminar fiecare surs accesibil. De exemplu, n cadrul auditului operaiunilor cu active pe termen lung, colectivitatea se divizeaz n dou subgrupe n scopul identificrii tranzaciilor semnificative situaiei economico-financiare aferente entitii auditate. Restul tranzaciilor se verific aleatoriu n mod statistic sau nestatistic, volumul testului fiind n dependen de riscul eantionajului i de control intern, corelat naturii erorilor ateptate. Tabelul 2.2.3 Modaliti de selectare, condiii i unele cazuri de aplicare n audit
Condiii i cazuri de aplicare pentru metoda: Norme i practici
Testrii depline 1.Numr redus de elemente 2.Nivel considerabil al riscului inerent i a celui legat de control 3.Mediul informaional permite verificarea deplin 1.Studierea structurii controlului intern i procedeelor de control intern 2.Grupul de tranzacii sau soldul contului este divizat n dou subgrupe, dup un anumit criteriu. Una din subgrupe se verific integral, iar cealalt prin intermediul procedeelor de testare selectiv 3. Testarea tranzaciilor neobinuite 4. Accesibilitatea extrapolrii rezultatelor testrii Testrii anumitor elemente 1.Existena elementelor cu indici deosebii 2. Colectivitatea conine elemente cu valori neobinuite 1.Testarea procedeelor de control cu caracter repetativ, cum ar fi examinarea semnturilor din facturile comerciale 2.Unele elemente ale colectivitii generale conin denaturri semnificative 3.Colectivitatea general conine elemente cu valori mari n comparaie cu restul elementelor din aceast colectivitate 4.Incoincidena rulajului debitor i a celui creditor n perioada examinat

Condiii de aplicare conform S.N.A. 530

Situaii i cazuri de aplicare

80

Normele de audit existente permit testarea anumitor elemente dac colectivitatea este afiliat unor condiii, exist elemente cu indici deosebii sau cu valori neobinuite. Cazurile cele mai frecvente ale aplicrii testrii acestor elemente sunt exemplificate n tabelul 2.2.3. Spre exemplu, certificarea operaiunilor fiind o procedur de control intern se aplic pentru fiecare tranzacie semnificativ sau neobinuit. Iar n cazul examinrii respectrii normelor de inere a contabilitii pentru fiecare gen de tranzacii. nregistrrile din contabilitate sunt controlate selectiv pe baza documentelor justificative respective, cu excepia anumitor elemente a cror comportament este deosebit sau se evideniaz prin trsturi neobinuite. La selectarea elementelor n cauz S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv (paragraful 26) solicit auditorului s in cont de informaia obinut la etapa planificrii aferente nelegerii business-lui clientului, evalurii preliminare a riscului legat de control, studierii caracteristicilor colectivitii generale testate etc. n anexa 16 este prezentat metoda selectrii anumitor elemente pe baza incoincidenei rulajului total debitor i al celui creditor. Logica identificrii const n depistarea inegalitii fluxului de tranzacii nregistrate n debitul i creditul conturilor contabile. n exemplul menionat incoincidena rulajelor este depistat pentru cteva tranzacii. Anume aceste tranzacii au cauzat apariia soldului debitor la subcontul respectiv. Procedeele ce in de esen legate de auditarea soldului contului sau a grupului de tranzacii se realizeaz, n majoritatea cazurilor, prin aplicarea eantionului de audit. Comparativ cu metoda testri unor elemente, cea aferent utilizrii eantionului presupune respectarea anumitor reguli, a cror norme i recomandri sunt stabilite de S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv. Cerinele standardului n cauz permit delimitarea condiiilor de aplicare a eantionului i a altor procedee de testare selectiv i descrierea corelaiei dintre volumul eantionului i riscul legat de eantionaj.

81

Practicarea testrii selective cu aplicarea eantionului se afl n cutarea urmtoarei soluii: care este volumul optimal al eantionului astfel nct riscul legat de eantion s fie minimal. n conformitate cu normele auditului i comentariile auditorilor rui [78, p.51-59] volumul eantionului este determinat de nivelul riscului legat de eantion, precum i de factorii enumerai n anexele 1 i 2 ale S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv (eroarea admisibil, eroarea acceptabil, nivelul riscului de audit). Astfel, volumul eantionului se afl n legtur direct cu riscul legat de eantionaj i invers proporional cu eroarea admisibil ori acceptabil. Sunt i ali factori care determin numrul de elemente ale eantionului, cum ar fi, de exemplu, riscul inerent sau riscul nedescoperirii. ns n comparaie cu cei anteriori, acetea din urm se comport diferit depinznd de caracterul procedeelor de obinere a dovezilor de audit (tabelul 2.2.4). Tabelul 2.2.4 Factorii de influen ai volumului eantionului de audit
Nr. ord. 1 2 3 4 5 Influena factorilor n cazul: Factorii de baz Riscul eantionajului Eroarea admisibil Eroarea acceptabil Riscul controlului intern Riscul inerent Semnificaia abreviaturilor: I invers proporional D direct proporional procedeelor de testare a controlului intern D I I I I procedeelor ce in de esen D I I D D

n condiiile de risc avansat al controlului intern i al celui inerent volumul lucrrilor de testare al controlului intern decade n favoarea celor ce in de esen. Aceasta reflect logica eficientizrii lucrrilor de verificare. Timpul economisit la

82

testarea controlului intern permite majorarea procedeelor ce in de esen, utiliznduse frecvent materialele inventarierii patrimoniului. La efectuarea procedeelor ce in de esen n mod direct volumul eantionului este influenat de riscul inerent i riscul nedescoperirii. De asemenea, volumul eantionului este determinat i de posibilitile ce pot aprea la stratificarea colectivitii generale. Astfel dac colectivitatea general poate fi stratificat n cteva straturi, volumul total al elementelor selectate pentru testare poate s se majoreze n condiiile pstrrii aceluiai nivel al riscului legat de eantionaj. Pentru optimizarea volumului de lucru al testrii colectivitii generale normele de audit recomand aplicarea procedeului de stratificare, care const n selectarea elementelor cu caracteristici deosebite. Spre exemplu, la selectarea unor astfel de elemente se ine cont n primul rnd de valoarea lor. Adic elementele care se deosebesc de celelelalte prin valori mult mai mari dect media colegial sunt selectate pentru testare fr aplicarea procedeelor de eantionare. La fel se procedeaz i cu operaiunile economice nfptuite pentru prima dat de entitate. Practica constat c anume ele de cele mai dese ori cauzeaz dificulti la documentare i nregistrare n contabilitate. Situaie analogic apare i n cazul gestionrii i autorizrii operaiilor de ctre un nou angajat, pentru care se acord mai puin atenie din partea administraiei i respectiv a controlului intern. Pot fi enumerate i alte exemple care demonstreaz importana stratificrii n scopul obinerii dovezilor de audit din punct de vedere al efectivitii ei. Urmtoarea etap n selectarea elementelor colectivitii generale const n determinarea volumului eantionului, care cunoate diverse modaliti de realizare. Nectnd la faptul c exist deja anumite practici standardizate n acest domeniu, totui n literatura de specialitate fiecare autor propune modalitatea sa de calcul a volumului. ns, n majoritatea cazurilor, formula propus nu nglobeaz toi factorii ntrebuinai de aceast metod. De exemplu, autorii lucrrii :

83

 [85, p.208] n-au inut cont de riscul legat de eantion la determinarea volumului eantionului, chiar dac standardul respectiv solicit aceasta. n continuare se propune spre examinare dou situaii convenionale, care dezvluie aplicabilitatea formulelor de calcul a volumului eantionului i de selectare a elementelor colectivitii generale, inndu-se cont de factorii enumerai n tabelul 2.2.4. Prima situaie: la planificarea procedeelor de examinare a cererilor de efectuare a plilor, din punct de vedere al corectitudinii perfectrii documentului, s-a elaborat eantionul de audit n baza colectivitii generale alctuit din 2548 uniti. Riscul de control, evaluat preliminar, fiind sczut (adic din cele 50 cereri examinate la etapa evalurii preliminare a controlului intern, o cerere nu coninea amprenta tampilei inspectorului local) a determinat constatarea erorii previzibile (ateptate) n mrime de 2%. Iar eroarea admisibil, n acelai timp fiind estimat la nivelul de 3% - din considerente c la etapa planificrii s-a constatat lipsa specificrii sumei n litere la 3 cereri din cele 100 examinate. Pentru determinarea volumului eantionului n baza indicatorilor exemplificai mai sus se propune metoda care are la baza ei tabelul cu numere aleatoare (anexa 18), elaborat de autorii lucrrii [87, p.258]. Astfel, conform datelor de mai sus volumul eantionului constituie 662 elemente (2548*260/1000), la un nivel al riscului legat de eantion egal cu 5% (anexa 17). Prin urmare, aa cum este indicat n tabelul 2.2.4 eroarea admisibil i eroarea acceptabil au o influen direct asupra volumului eantionului la acela nivel al riscului legat de selectare. De aceea, cu ct riscurile stabilite la etapa planificrii sunt mai semnificative, cu att se cere un numr mai mare de elemente de a fi verificate. Pentru exemplificarea deducerii n cauz se propune examinarea urmtoarei situaii. Situaia a doua: la planificarea volumului eantionului aferent setului de rapoarte ale reconcelierii contului de grant la suma total de 6850 mii lei, prezentate de beneficiari n perioada raportat, se cere verificarea corectitudinii monitorizrii

84

plilor efectuate. Numrul total de rapoarte care urmeaz a fi examinate constituie 1 537 uniti, riscul de control 0,91% (un singur raport s-a constatat incorect ntocmit din cele 110 controlate anterior). Totodat, din 110 rapoarte verificate s-a constatat faptul c la un singur raport n-a fost exlus contribuia n natur n sum de 1350 lei, depistat n coloana Lucrri executate. Din aceste considerente se prevede ca eroarea ateptat s nu depeasc suma de 19 mii lei (1350 lei x 1537 uniti / 110 uniti), n condiiile cnd eroarea admisibil de 3% (vezi prima situaie) se apreciaz la valoarea de 205 mii lei (3% x 6 850 mii lei : 100%), iar pragul de semnificaie la nivel de 0,5%. ntruct valoarea total a rapoartelor verificate constituie 6 850 mii lei, procentajul erorii ateptate se plafoneaz la nivel de 0,3% (19 mii lei : 6 850 mii lei x 100%). De aceea, volumul eantionului la efectuarea procedeelor de esen, la un nivel al riscului legat de eantion (5%) va constitui 160 elemente (vezi anexa 17). Alt problem cu care se confrunt practica testrii selective ine de modalitatea selectrii elementelor stratului pentru formarea eantionajului. Pentru evitarea subiectivizmului n aplicarea procedeelor de selectare se propune utilizarea programelor automatizate de selectare a elementelor n baza numerelor aleatoare. n caz dac aplicarea lor este costisitoare se recomand folosirea intervalului, care poate fi realizat n baza numerotrii documentelor sau n baza valorii elementului colectivitii testate. Eantionul elaborat n baza numerilor aleatoare conform S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv este numit statistic, iar cel format cu ajutorul intervalului eantionajul nestatistic. Fa de acestea exist anumite cerine formulate la paragraful 11 al standardului nominalizat. Logica funcionrii programei automatizate const n alegerea unui coieficient din tabelul cu numere aleatoare, modelul cruia este prezentat n anexa 18 care este nmulit cu numrul de elemente ale stratului colectivitii generale fa de care se va aplica metoda eantionajului.

85

De asemenea, la selectarea elementelor eantionului de audit, poate fi recomandat urmtoarea formul: Ne = Ne1 x K Ne0 x (K + 1) unde:
Ne numrul elementului, care urmeaz a fi selectat Ne1 numrul ultimului element din colectivitatea general Ne0 numrul primului element din colectivitatea general K cifra din tabelul cu numere aleatoare (anexa 18)

Pentru demonstrarea modalitii de aplicare a formulei respective se propune pentru examinare urmtoarea situaie convenional. n decursul perioadei auditate au fost perfectate 2300 cereri de solicitare a plilor, prima fiind numerotat cu 1 (Ne0), iar ultima 2301 (Ne1), cifra aleatoare 0,69916; atunci numrul elementului, care urmeaz a fi selectat constituie 1607 (2301 x 0,69916 1 x (0,69916 + 1)). Dup aceeai modalitate se alege i restul elementelor eantionului de audit. Exemplul de mai sus demonstreaz faptul, c aceast metod poate fi recomandat de a fi aplicat i pentru cazurile cnd documentele primare nu au o numerotare proprie, dar care poate fi efectuat conform ordinii cronologice de perfectare a acestor documente. Pentru cazurile cnd evidena se ine cumulativ de la nceputul perioadei, de obicei cu ajutorul sistemei informaionale computerizate, formula de mai sus poate fi aplic n raport cu sumele cumulative. De exemplu, dac suma primei facturi primite este de 23 mii lei, n timp ce suma total a facturilor primite constituie 250 mii lei, iar coeficientul selectat aleatoriu este de 0,26457 - atunci suma cumulativ aferent facturii ce urmeaz a fi selectat se afl n vecintatea apropiat cifrei de 37 057 lei (250 x 0,26457 23 x (0,26457 + 1)). Actualmente, exist un mediu informaional computerizat avansat n privina copierii i prelucrrii informaiei la distan cum ar fi, de exemplu, programa rus 2 practicat de compania de audit - [www.asaudit.ru]. ns, deoarece majoritatea organizaiilor de audit autohtone nu sunt

86

asigurate cu astfel de programe propunem ca metod alternativ de aplicare automatizat a procedeului de selectare a elementelor colectivitii utilizarea mijloacelor Excel. n rezultatul investigaiei s-a constatat, c ntrebuinarea acestor mijloace reduce cu cel puin de zece ori volumul de lucru la alctuirea eantionului n mod manual. Pentru compartimentele contabilitii, care sunt inute manual se propune utilizarea eantionajului statistic. Intervalul dintre elemente se determin prin raportarea numrului de elemente ale colectivitii la numrul de elemente ale eantionului. La selectarea primului element se recomand utilizarea formulei aplicat la metoda statistic. Alt problem legat de aplicarea procedeelor de testare selectiv se refer la examinarea i evaluarea rezultatelor eantionului. Aceasta se motiveaz prin faptul c n conformitate cu practica general-acceptat este necesar ca rezultatele testrii eantionului s fie cercetate dup semnificaie i generalizate pe fiecare colectivitate testat. De aceea, examinarea i evaluarea rezultatelor eantionului presupune aplicarea urmtoarelor procedee: - identificarea erorilor aberante; - studierea cauzelor de apariie a celorlalte erori descoperite; - extrapolarea erorilor reprezentative. Conform S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv (paragraful 6) eroare aberant reprezint eroarea aprut n rezultatul unui eveniment izolat, care nu se repet dect numai n cazuri deosebite. Eroarea reprezentativ, spre deosebire de eroarea aberant, este tipic colectivitii generale. Necesitatea cunoaterii acestor dou definiii se motiveaz prin faptul, c conform recomandrilor S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv (paragraful 53), doar erorile tipice numite reprezentative pot fi extrapolate. Totodat, dac eroarea se refer la contabilizarea acelueai tip de operaiune, a aprut n aceeai perioad de timp i n acelai sector de activitate S.N.A. 530 Eantionul de audit i

87

alte proceduri de testare selectiv (paragraful 50) recomand s fie identificate toate elementele din colectivitatea general, care posed aceste caracteristici pentru examinarea n detaliu. Se procedeaz astfel, fiindc asemenea erori pot conduce la denaturri sau chiar fraude, cum ar fi, de exemplu, lipsa semnturii persoanei autorizate sau a amprentei tampilei n unele documente primare. Recomandrile standardului n cauz presupune nfptuirea anumitor aciuni legate logistic la extrapolarea erorilor. n primul rnd se sumeaz erorile fiecrui strat pentru ca mai apoi s se determine eroarea total aferent colectivitii. De asemenea, se consider necesar ca straturile care au fost testate detaliat s se separe de cele n raport cu care s-a aplicat procedura de eantionare. Se supun extrapolrii doar erorile stratului eantionat, iar extrapolarea se efectueaz doar n conformitate cu cerinele menionate. S-a constatat c, de regul, compania de audit autohton aplic metoda simplificat de extrapolare conform creia suma total a erorilor stratului sunt generalizate proporional ponderii valorii eantionului fa de valoarea total a stratului ceea ce n opinia noastr nu corespunde principiului importanei specifice. De aceea, se propune de a fi aplicate urmtoarele dou metode de extrapolare a erorilor tipice (ele fiind descrise n anexa 19): - metoda valoric; - metoda coeficientului multiplicativ. Utilizarea lor poate crea trei situaii, n funcie de care se propun urmtoarele aciuni i respectiv anumite concluzii specificate n tabelul 2.2.5. n practic sunt ntlnite cazuri cnd rezultatele extrapolrii majoritii straturilor conduc la apariia situaiei a treea prezentat n tabelul de mai sus ceea ce conduce nemijlocit la majorarea volumului de lucru al auditorului i respectiv a riscului unei eventuale nenelegeri cu beneficiarul serviciului de audit. ntruct n astfel de situaii se creaz incertitudine n luarea deciziilor, se propune aplicarea tehnicii analizei de sensitivitate, comentat i descris argumentat de ctre Irina Ciutac [26].

88

Tabelul 2.2.5 Comportament i deduceri n funcie de rezultatele extrapolrii

Nr. ord. 1 Situaii Rezultatele obinute conform metodei valorice i coeficientului multiplicativ se situeaz sub valoarea erorii admisibile 2 Rezultatele obinute se afl n hotare diferite fa de eroarea admisibil 3 Rezultatele obinute conform metodei valorice i coeficientului multiplicativ se situeaz peste valoarea erorii admisibile Aciuni Concluzii

Finisarea procedeului de totalizare a rezultatelor

Elementele nesupuse testrii nu conin

testrii colectivitii generale erori semnificative Extinderea procedeelor de audit Solicitarea corectrii erorilor constatate, extinderea procedeelor de audit Extinderea procedeelor de testare selectiv Existena riscului ca elementele nesupuse testrii s conin erori semnificative

Alt problem care apare la extrapolare const n natura erorii depistate i semnificaia acesteia la aprecierea de ansamblu a colectivitii generale. Eroare poate fi considerat nu numai greala matematic, dar i cea logic sau lipsa unui element al documentului primar cum ar fi, de exemplu, semntura persoanei autorizate ori amprenta tampilei. Acestea din urm pot fi definite ca neglijene ale personalulului, fiindc astfel de erori apar din cauza lipsei de responsabilitate sau neateniei. De aceea, ele necesit a fi corectate, cu att mai mult c dac apar n documentele justificative se consider nclcare a cerinelor legislaiei n vigoare. n cazul evidenei automatizate cele mai frecvente denaturri sunt de natur logic din motivul necunoaterii algoritmului de calcul conform regulei, normei sau oricrei alte cerine prevzut de actele normative i legislative. Astfel de erori se recomand de a fi incluse n caietul de sarcini pentru controlul ulterior. De aceea, dac la extrapolarea lor se constat c sunt semnificative, ceea ce practica a demonstrat acest

89

fapt n majoritatea cazurilor de apariie a lor, pentru a nu majora volumul de lucru al auditorului, se propune ca aceste erori s fie corectate de ntreprindere. Prin urmare, pornind de la cele menionate anterior se poate de constatat, c la extrapolare n majoritatea cazurilor se admit doar erorile care, de regul, nu au o influen semnificativ la aprecierea rezultatelor activitii de audit i care dup natura lor permit de a fi incluse n algoritmul de eantionare. *** n acest subcapitol au fost cercetate unele probleme care apar la testarea selectiv n contextul aplicrii procedeelor de obinere a dovezilor de audit, pentru care s-au propus soluiile i recomandrile respective innd-se cont de prevederile S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv. S-au comentat factorii de influen ai riscului legat de eantionaj, precum i etapele principale de efectuare a testrii selective cu evidenierea unor dificulti, pentru care au fost prezentate propunerile corespunztoare reieind din condiiile actuale de activitate a organizaiilor de audit.

*** *** *** n capitolul II au fost examinate procedeele testrii controlului intern i a celor de testare selectiv n procesul obinerii dovezilor de audit. S-au dezvluit aspectele tehnice ale testrii controlului intern i ale celor de testare selectiv, pentru care au fost propuse unele soluii de perfecionare ale acestora. La elaborarea recomandrilor prezentate n acest capitol s-a inut cont de prevederile S.N.A. 400 Evaluarea riscului i a controlului intern i respectiv ale S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv, pentru unele din ele au fost elaborate organigrame, chestionare, teste i modele de raportare. S-au investigat factorii care determin riscul controlului intern i cel inerent pentru cteva domenii de activitate

90

(construcii, investiii i comer). S-au examinat etapele testrii n teren a controlului intern i propuse tehnici de apreciere a mediului de control intern, de evaluare i de testare a riscului controlului intern. Acestea din urm au fost experimentate cu scopul aprecierii eficienei i eficacitii modalitii propuse de evaluare, iar devierile obinute au fost argumentate i comentate. S-a examinat tehnica testrii procedeelor controlului intern n funcie de aspectul calitativ al raportului financiar, verificat cu scopul de a argumenta afirmaia conform creia acelai procedeu permite confirmarea a cteva aspecte calitative ale rapoartelor financiare. S-au exemplificat metodele de stratificare, eantionare i extrapolare n procesul obinerii dovezilor de audit prin intermediul testrii selective.

91

Capitolul III SEMNIFICAIA PROCEDEELOR CE IN DE ESEN LA COLECTAREA DOVEZILOR DE AUDIT 3.1. Testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor Obiectivul auditului rapoartelor financiare const n stabilirea autenticitii indicatorilor financiari, care se caracterizeaz prin intermediul aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. Procedeele de audit, ce permit obinerea dovezilor de audit cu privire la respectarea sau neglijarea acestor aspecte, constituie procedee de testare detaliat a grupului de tranzacii sau soldului contului, precum i procedeele analitice. n prezent, nectnd la faptul c majoritatea standardelor naionale de audit se practic ncepnd cu anul 2001, auditul autohton se afl nc n proces de acomodare a normelor respective la particularitile economico-financiare ale ntreprinderilor din ar. Din acest motiv, n organizarea lucrrilor de audit conform cerinelor normative existente apar unele dificulti n practicarea eficace a lor. Astfel, la examinarea obiectivelor procedeelor ce in de esen fixate n programele de efectuare a auditului rapoartelor finanicare n opinia autorului se simt urmtoarele dificulti: - argumentarea insuficient a proporionalitii n efortul scontat i respectiv depus la obinerea dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor finaciare; - absena politicii interne de promovare a procedeelor ce in de esen n funcie de particularitile entitii controlate. Cele constatate anterior pot avea ca explicaie experiena nensemnat n acest domeniu din motivul unei cereri reduse a serviciului de efectuare a auditului rapoartelor financiare ca urmare a lipsei interesului public n cunoaterea situaiei financiare a ntreprinderilor autohtone. Totodat, pe lng faptul c se consider o experien nensemnat, ea poart i caracter artificial. Spre exemplu, pn la 15 august 2002 unele Societi pe Aciuni erau obligate n conformitate cu legislaia n
92

vigoare s angajeze organizaia de audit pentru efectuarea auditului rapoartelor financiare. La cele menionate mai sus se adaug i factorul teoretic, care const n lipsa comentariilor respective privitor la esena i caracterul aplicativ al procedeelor de obinere a dovezilor de audit, care pot fi prezentate n modul urmtor (figura 3.1.1):
Examinare
Cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale

Observare
PROCEDEE DE OBINERE A DOVEZILOR DE AUDIT

Urmrirea proceselor efectuate de alte persoane sau a procedeelor de control ce nu necesit documentare Adresarea dup informaie ctre persoane competente din cadrul agentului economic sau ctre teri precum i primirea rspunsului la solicitare n scopul confirmrii informaiei contabile Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice din documentele primare i din registrele contabile sau efectuarea calculelor independente

Solicitare i confirmare

Recalculare

Figura 3.1.1. Principalele procedee de obinere a dovezilor de audit practicate la testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor Procedeele de audit aferente examinrii nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale ofer posibilitatea obinerii dovezilor pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare, cum ar fi de exemplu, exactitatea i plenitudinea informaiei reflectate n evidena contabil. ns este de menionat faptul, c examinarea activelor materiale se bazeaz pe inventarierea activelor materiale pe termen lung, a stocurilor i mijloacelor bneti. De aceea, nectnd la utilitatea procedeelor de examinare a activelor n cauz pentru argumentarea mai multor aspecte calitative ale rapoartelor financiare, la inventariere este necesar de a se ine cont de mprejurrile n care a fost efectuat i n special de unele situaii neobinuite. n cazul cnd asistarea auditorului la inventariere nu este

93

posibil, datorit unor factori cum sunt natura i amplasarea stocurilor de mrfuri i materiale, S.N.A. 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi (paragraful 8) recomand auditorului s aplice procedee alternative, care ar permite obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate referitor la existena i starea patrimoniului ntreprinderii. n calitate de procedee de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor, observarea se aplic la urmrirea procesului de colectare i nregistrare a operaiunilor economice n documentaia justificativ, cea de stocare i n registrele contabile. Asemenea procedee permit auditorului s urmreasc ntregul proces de prelucrare a informaiei de ctre sistema contabil, inclusiv i lucrrile de ntocmire a rapoartelor financiare. Specialitii recomand utilizarea observrii la identificarea nregistrrilor contabile neobinuite [84, p.171]. n aa mod pot fi descoperite operaiuni netradiionale, care de obicei genereaz denaturri la contabilizarea lor. De asemenea, se recomand ca prin intermediul observrii s fie identificate formulele contabile n storno, fiindc la ntocmirea lor, de regul, se comit erori sau n unele cazuri fraude. Se consider, c procedeele de solicitare i confirmare sunt acelea, care permit auditorului s obin dovezi de audit cu nivel de credibilitate sporit, fiindc de regul asemenea procedee au ca surs de informaie o persoan ter. Conform cerinelor n vigoare cu privire la inventariere astfel de procedee sunt utilizate la verificarea datoriilor i creanelor. Dac ele sunt considerate fictive sau dac n procesul inventarierii n-au fost obinute confirmrile necesare aferente creanelor i datoriilor de la debitori i creditori se recomand ca auditorul s le repete sau s le simuleze. n calitate de procedee de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor, S.N.A. 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi (paragrafele 20-26) recomand utilizarea procedeelor de solicitare i confirmare la obinerea informaiilor referitoare la orice litigiu i pretenie, n care este implicat agentul

94

economic auditat i care pot influena semnificativ asupra rapoartelor financiare. Astfel de procedee includ: naintarea solicitrilor corespunztoare conducerii agentului economic pentru obinerea declaraiilor referitoare la problemele economice; solicitarea unor explicaii la procesele verbale ale edinelor Consiliului director i a corespondenei cu juritii agentului economic; confirmarea cheltuielilor judiciare i cele legate de plata serviciilor juritilor; discuii cu serviciul juridic referitor la problemele aprute n activitatea economico-financiar a agentului economic. Deoarece cheltuielile legate de soluionarea litigiilor i preteniilor, n care este implicat agentul economic pot determina continuitatea activitii n viitorul apropiat, se recomand revizuirea problemelor cu caracter juridic aprute pn la data ntocmirii raportului auditorului. n prezent, majoritatea agenilor economici autohtoni se afl implicai n diverse litigii cu organele de control financiar de stat. De aceea, autorul recomand ca auditorul s acorde o atenie sporit amenzilor i penalitilor calculate prin examinarea actelor de verificare cu organele de stat, inclusiv solicitarea de la conducerea agentului economic a explicaiilor viznd deciziile organelor respective. n afar de aceasta, agentul economic poate fi n conflicte i cu alte persoane, care pot determina continuitatea activitii. Conform S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare(paragraful 19) astfel de situaii necesit a fi dezvluite n rapoartele financiare. Prin urmare, pentru identificarea lor i acumularea dovezilor de la conducerea agentului economic se solicit declaraii n scris privind lipsa sau existena conflictelor cu tere persoane care ar afecta continuitatea activitii ntreprinderii.

95

Suplimentar, la procedeul menionat se recomand solicitarea de la juristul agentului economic confirmarea informaiei prin intermediul scrisorii adresat acestuia, cu privire la: litigiile i preteniile n care este implicat agentul economic; pierderile aferente proceselor judiciare n curs, estimate de conducere; angajamentul oferirii explicaiilor ulterioare.

Procedeul de recalculare permite auditorului s stabileasc corectitudinea efecturii calculelor aritmetice n documentele primare i n registrele contabile. Acest procedeu este utilizat att n cadrul procedeelor de testare a controlului intern, ct i ca procedeu de testare detaliat la verificarea corectitudinii calculrii rulajelor i soldurilor conturilor. Dac facturile comerciale, comenzile transmise furnizorilor, darea de seam a gestionarului sunt verificate de colaboratorii controlului intern, recalcularea sumelor din aceste documente va permite auditorului stabilirea efectivitii acestui procedeu de control. Totodat, recalcularea n calitate de procedeu de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor ofer auditorului posibilitatea verificrii datelor cu privire la stocurile de mrfuri i materiale, calculele efectuate n facturile comerciale eliberate i cele din facturile comerciale primite de la furnizori, precum i examinarea extraselor de cont bancar. Frecvent asemenea procedee se utilizeaz i n cazul unui nivel nalt al riscului legat de control. De aceea, cu ct auditorul va avea mai puin ncredere n sistemele contabil i de control intern, cu att mai multe recalculri vor fi efectuate la testarea elementelor eantionului. n timp ce eficiena procedeelor de audit este determinat de modalitate i surs de obinere, eficacitatea procedeelor de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile se apreciaz prin capacitatea lor de a obine dovezi pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Pentru susinerea acestei afirmaii n continuare se examineaz ca exemplu tranzaciile aferente ciclului vnzrilor.

96

RAPORTUL PRIVIND FLUXUL MIJLOACELOR BNETI

BILANUL CONTABIL

RAPORTUL PRIVIND REZULTATELE FINANCIARE

Conturile de mijloace bneti

Soldul iniial
Rnd.010. ncasri bneti din vnzri
1. ncasri n numerar din vnzri 2. ncasarea creanelor 3. Avansuri primite de la cumprtori

Conturile debitorilor
Sold iniial
Creane constatate din vnzri 1. ncasri de la cumprtori 2. Reduceri de pre la mrfurile vndute 3. Casarea creanelor dubioase

Rnd.010.Ve nituri din vnzri Rnd.050. Cheltuieli comerciale

Corecii la datorii dubioase

Sold iniial
Casarea datoriilor dubioase Formarea rezervelor la datorii dubioase

Sold final Produse finite, mrfuri

Sold iniial Ieiri de stocuri

Rnd.020. Costul vnzrilor

Figura 3.1.2. Corelaia indicatorilor principali ai rapoartelor financiare ce in de ciclul vnzrilor ntruct veniturile activitii operaionale prezint interes datorit importanei n viabilitatea activitii de antreprenoriat i, respectiv, ponderii ei nsemnate (vezi
97

anexa 20), la auditarea Raportului privind rezultatele financiare i a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti o atenie deosebit se acord acestor tranzacii. Nu ntmpltor auditorii din strintate s-au preocupat mai mult de aceste tranzacii i pentru care au dedicat o bun parte din publicaiile lor. Corelaia dintre indicatorii financiari ai celor trei rapoarte financiare (Bilanul contabil, Raportul privind rezultatele financiare, Raportul privind fluxul mijloacelor bneti) ce in de ciclul vnzrilor poate fi prezentat schematic n modul urmtor (vezi figura 3.1.2). Aceasta prezint o modalitate de abordare a legturile dintre componentele rulajelor principalelor conturi aferente operaiunilor de vnzare i indicatorii de baz ai rapoartelor financiare ceea ce permite de a constata importana auditului vnzrilor n procesul colectrii dovezilor de audit, viznd posturile semnificative ale Raportului privind rezultatele financiare i Raportului privind fluxul mijloacelor bneti, precum i tranzaciile reflectate n debitul i creditul conturilor: 216 Produse; 217 Mrfuri; 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale; 222 Corecii la datorii dubioase; 241 Casa; 242 Conturi curente n moned naional ; 243 Conturi curente n valut strin, 611 Venituri din vnzri, 711 Costul vnzrilor etc. Pentru acestea n anexele 21 i 22 au fost enumerate cele mai frecvent aplicate procedee de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile. Aceast modalitate de abordare s-a dovedit a fi rezonabil procesului colectrii dovezilor de audit prin intermediul procedeelor de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor. n aa mod se verific concomitent cteva poziii ale rapoartelor financiare, obinndu-se dovezi pentru dou sau mai multe aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Procedeele de esen referitoare la aspectul existenei n conformitate cu cerinele n vigoare trebuie s confirme faptul, c activele i pasivele nregistrate n raportul financiar ntr-adevr au existat la nceputul i sfritul perioadei de raportare. n

98

procesul acumulrii dovezilor aferente aspectului n cauz sunt identificate elementele patrimoniale, care ulterior, prin examinarea documentelor justificative i a prezenei de facto se argumenteaz dovada existenei sau lipsei. Dac angajamentul de audit se exercit dup nceperea perioadei de raportare, dovezile cu privire la aspectul n cauz sunt confirmrile auditorului predecesor i ale controlului intern. Iar ca surs alternativ - inventarierea la sfritul anului i discuii cu personalul entitii. Din aceste considerente credibilitatea dovezilor aferente aspectului n cauz depinde de gradul participrii nemijlocite a auditorului la inventarierea bunurilor patrimoniale i de rezultatele actelor de verificare reciproc a creanelor i datoriilor ntreprinderii. Urmtorul aspect calitativ al rapoartelor financiare, numit drepturi i obligaii, n diverse surse se definete astfel (tab. 3.1.1). Tabelul 3.1.1 Definirea aspectului calitativ Drepturi i obligaii
Sursa Standardul Naional de Audit nr. 500 Standardul de Audit nr.13 Norma nr.50 ara Moldova Rusia Romnia Definiia Activele sau datoriile la un moment dat sunt constatate n conformitate cu cerinele stabilite Activele sau datoriile aferente agentului economic la o dat anumit Un activ sau un pasiv se raporteaz la entitatea de la data respectiv

n opinia autorului prima definiie se consider mai reuit dect celelalte dou, fiindc se pune accentul pe cerinele actelor normative n vigoare, ns spre deosebire de ultimele dou nu acord atenie apartenenei activului sau pasivului la aprecierea aspectului n cauz. De aceea, se consider de adugat aici i unele comentarii teoretice, cum ar fi cele ale autorilor lucrrii [87, p.110], care trateaz concluziile despre drepturi i obligaii ca dovezi, permind auditorului s

99

demonstreze dac ntr-adevr activele prezint n sine drepturi, iar pasivele obligaii ale agentului economic auditat la nceputul i sfritul perioadei de gestiune. Prin urmare, la auditarea acestui aspect, tranzaciile se testeaz din punct de vedere al interpretrii prevederilor actelor normative i legislative la constatarea i evaluarea lor, iar soldurile aferente se examineaz prin prisma existenei drepturilor i obligaiilor la o dat anumit. ns pentru a stabili dac tranzacia care a generat activul sau pasivul se raporteaz sau nu la entitatea auditat, se recomand examinarea autenticitii documentelor justificative. Suplimentar, la aprecierea acestui aspect pot fi aplicate i urmtoarele procedee de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor: confruntarea datelor din contracte, conturi cu cele din documentele primare i centralizatoare; cercetarea amprentelor tampilelor, semnturilor, acurateei ntocmirii documentelor; solicitarea confirmrilor de la debitori i creditori; examinarea extraselor de cont bancar.

Alt aspect calitativ al rapoartelor financiare, care se verific prin intermediul procedeelor ce in de esen constituie veridicitatea situaiei economico-financiare. Procedeele de audit, utilizate la colectarea dovezilor cu privire la aspectul n cauz, constau n examinarea faptului dac operaiunile economice contabilizate n perioada auditat s-au produs realmente la agentul economic ceea ce n opinia autorului nu este posibil de nfptuit n condiiile acceptrii angajamentului de audit la sfritul perioadei auditate sau la nceputul perioadei ulterioare celei raportate. Aceeai situaie e i n cazul stabilirii veridicitii soldurilor iniiale. S.N.A. 510 Angajamente iniiale solduri la nceputul perioadei (paragrafele 10-11) recomand n acest scop urmtoarele procedee: verificarea operaiunilor ce in de achitarea datoriilor (creanelor) n perioada auditat;

100

participarea la inventarierea stocurilor existente; testarea evalurii stocurilor la nceputul perioadei; concordarea datelor inventarierii cu cele din evidena contabil; analiza documentelor ce confirm soldurile iniiale; confirmarea soldurilor iniiale de ctre teri.

Asemenea procedee pot fi aplicate pentru colectarea dovezilor de audit aferente existenei, drepturilor i obligaiilor, plenitudinii i evalurii posturilor respective la nceputul perioadei, ns mai puin ca procedee de obinere a dovezilor de audit cu privire la veridicitatea tranzaciilor care au generat soldurile date. Procedeele n cauz, inclusiv inventarierea activelor i datoriilor, sunt considerate n opinia autorului ca fiind utile nu numai la testarea detaliat a tranzaciilor, dar i la examinarea veridicitii soldului final al contului contabil. De aceea, nectnd la faptul, c inventarierea activelor i datoriilor permite obinerea dovezilor cu privire la veridicitatea soldurilor, procedeele de examinare a realitii nfptuirii operaiunilor economice pot fi utilizate n calitate de procedee alternative pentru cazurile prevzute de S.N.A. 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi. n acest context, ca sugestie s-ar putea de adugat c cele mai credibile dovezi de audit aferente realitii tranzaciilor nfptuite de ctre organizaie sunt cele constatate nemijlocit de ctre auditor n momentul realizrii operaiunii economice, ns pentru aceasta se cere supravegherea lor. Din lips de timp se propune testarea selectiv n special a celor neobinuite i netradiionale. La testare, autorul recomand atragerea unei atenii sporite autenticitii i prezenei semnturilor, amprentelor tampilelor din documentele primare, numrului de exemplare. n conformitate cu cerinele S.N.A. 500 Dovezi de audit pentru formularea opiniei de audit sunt necesare dovezi de audit nu numai adecvate, dar i n cantiti suficiente. Totodat, pentru confirmarea autenticitii situaiei reflectate n rapoartele financiare, dovezile aferente veridicitii confirm doar realitatea tranzaciilor

101

nregistrate, ns nu i plenitudinea lor. De aceea, scopul principal al procedeelor controlului de audit se reduce nu numai la dovedirea veridicitii operaiunilor economice, dar i la celelalte aspecte, cum ar fi gradul exactitii nregistrrii tuturor tranzaciilor care se refer la perioada de gestiune corespunztoare n conformitate cu cerinele stabilite. Exactitatea nregistrrii tuturor tranzaciilor se verific de regul prin compararea datelor din documentele primare cu cele din evidena centralizat. Iar controlul calculelor aritmetice din registrele contabile, inclusiv cartea mare n condiii de mediu computerizat se testeaz cu ajutorul programelor speciale. Din cauza costului semnificativ (procurarea, instalarea, traning) majoritatea organizaiilor de audit autohtone nu le practic. De aceea, ca variant alternativ se recomand mijloacele Excel. Scopul procedeelor de confirmare a plenitudinii activelor, datoriilor i operaiunilor economice const n oferirea dovezilor despre integritatea: patrimoniului, rezultatelor financiare obinute n perioada auditat, fluxurilor de capital propriu i de mijloace bneti. Deoarece n practic au fost constatate cazuri, cnd rapoartele financiare sunt auditate la nceputul anului urmtor celui de raportare, acumularea dovezilor de audit cu privire la plenitudinea tranzaciilor economice contabilizate sau referitor la confirmarea faptului, dac au fost contabilizate mai multe operaiuni economice dect cele efectuate n realitate, necesit eforturi suplimentare din partea colaboratorilor organizaiei de audit ceea ce presupune cheltuieli prea mari la confirmarea acestui aspect calitativ al rapoartelor financiare. Pentru astfel de cazuri se recomand aplicarea procedeelor de confirmare a plenitudinii activelor, datoriilor i tranzaciilor n timpul anului, nemijlocit cnd se petrece inventarierea patrimoniului agentului economic sau cnd trebuie nregistrate n documentaia justificativ operaiunile economice efectuate. Totodat, confirmarea acestui aspect calitativ al rapoartelor financiare presupune i urmrirea plenitudinii transferrii datelor din documentaia justificativ n cea de stocare, precum i din

102

documentaia de stocare n registrele contabile, Cartea mare i rapoartele financiare. Aceast verificare poate fi efectuat la sfritul anului auditat sau chiar la nceputul anului ce urmeaz. Studiind programele de audit, elaborate de firmele de audit autohtone, ne dm seama despre faptul c unele i aceleai procedee de audit permit auditorului s obin concomitent dovezi de audit pentru unul sau dou aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Se practic astfel fiindc S.N.A. 500 Dovezi de audit (vezi paragraful 15) relateaz despre posibilitatea utilizrii procedeelor de audit la confirmarea nu numai a unui aspect calitativ, dar i a cteva aspecte calitative ale rapoartelor financiare. *** n prezentul subcapitol s-a examinat categoriile principale de procedee, ce in de testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor, cu naintarea unor propuneri de perfecionare a procedeelor de obinere a dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare, n conformitate cu cerinele Standardelor Naionale de Audit.

3.2. Exercitarea procedeelor analitice n calitate de procedee ce in de esen n procesul colectrii dovezilor de audit o bun parte din informaia obinut este mai nti analizat i apoi supus procedeelor de testare detaliat a rulajelor i soldurilor conturilor contabile. Aceasta se explic prin faptul, c din cauza volumului mare de informaie auditat este imposibil de verificat amnunit orice tranzacie, cont analitic sau document primar. De aceea, pentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturri, normele de audit recomand aplicarea procedeelor analitice pentru stabilirea legturilor, interdependenelor, corelaiilor, interconexiunilor existente ntre indicatorii verificai - n baza crora, prin comparaie cu perioadele precedente i viitoare pot fi depistate denaturri comise la inerea contabilitii.

103

n conformitate cu practica general-acceptat, procedeele analitice prezint interes la etapa planificrii, finisrii auditului, precum i n cadrul auditului pe teren. Ele pot fi utilizate ca procedee ce in de esen, ns auditorul trebuie s ia n considerare urmtoarele aspecte: obiectivele procedeelor analitice i gradul de siguran a rezultatelor acestora; natura activitii agentului economic i gradul de detaliere a informaiei; disponibilitatea, credibilitatea, relevana i disponibilitatea informaiei; cunotinele acumulate la auditele precedente. Dup natura sa procedeele analitice au ca scop principal identificarea i stabilirea cauzelor modificrii indicatorilor, iar n baza acestora depistarea sursei de apariie a denaturrilor. Spre deosebire de analiza economico-financiar, procedeele utilizate n audit se bazeaz nu numai pe indicatorii economici i finaciari, dar i pe anumite fapte, evenimente, mprejurri, indici care vorbesc despre situaii neobinuite ce trezesc uimire sau careva nedumeriri, ndoieli n realizarea lor. De exemplu, ntreprinderea i-a redus volumul de activitate nu numai din cauza situaiei economico-financiare, dar i din alte considerente, cum ar fi cele politice, legislative, mediului concurenial etc. Procedeele de analiz pot fi diverse, n unele cazuri se dovedete a fi mai efectiv analiza pe vertical, dect cea orizantal, iar n altele cea global sau cea particular. Din aceste considerente, autorul consider important de a fi cunoscut nu att metoda practicat, ct scopurile urmrite la aplicarea ei n raport cu urmtoarele aspecte: - genul activitii de baz i ponderea acestea n totalul activitilor practicate; - reglementarea legislativ i normativ a activitii desfurate; - competena profesional a contabilului-ef i persoanei responsabile de organizarea i exercitarea controlului intern; - gradul de automatizare a sistemului contabil i nivelul de limitare a accesului ctre mediul informaional computerizat; - performanele manageriale ale entitii;

104

- structura organizatoric de gestionare a activitilor economico-financiare ale entitii. Astfel, dac entitatea desfoar concomitent cteva activiti, pentru examinarea acestora n primul rnd este necesar de o apreciere structural pentru a scoate n eviden acelea care au o influen preponderent. La fel e i n cazul nivelului de reglementare legislativ a activitii practicate de entitate n perioada de raportare. Dac activitatea este nserat ntr-un mediu legislativ i normativ mai intens reglementat, atunci se cere i o analiz mai profundat a cadrului respectiv att la etapa planificrii, ct i cea de exercitare a auditului n teren. Dovada necunoaterii aspectului legal de ctre conducere servete ca temei pentru extinderea procedeelor ce in de esen, n special la compartimentele contabilitii inute pentru prima dat. O simpl analiz a graficului de lucru, programelor de activitate a colaboratorilor serviciului contabil permite evaluarea competenei contabilului-ef att n asigurarea disciplinei muncii, ct i n meseria practicat. Prin analiza structurii formularelor de documente primare, centralizatoare, de rapoarte ale diferitor perioade pot fi apreciate rezultatele perfecionrii sistemului contabil i a procedeelor controlului intern, iar n baza acestora srguina gestionarului. Asermenea procedee vorbesc mult despre aspectul examinat, de aceea dovezile obinute cu ajutorul acestora servesc ca temei de orientare a testrii detaliate. n acelai mod se interpreteaz menirea procedeelor analitice legate de aprecierea gradului de automatizare a sistemului contabil i limitarea accesului ctre mediul informaional computerizat. Analiznd volumul de lucru al operatorului de sistem i a contabilului responsabil de ntocmirea rapoartelor n mediul informaional computerizat prin comparaie cu perioadele precedente se apreciaz ritmul de automatizare a sistemului contabil, iar n comparaie cu alte entiti - nivelul acestuia. Analogic e i n cazul examinrii accesului neautorizat ctre sistema informaional. Prin comparaie cu alte programe similare se stabilete riscul sustragerii sau pierderii informaiei din baza de date informaional.

105

Ritmul de cretere a performanelor manageriale ale entitii, precum i structura organizatoric de gestionare a activitilor economico-financiare ale entitii poate fi apreciat de asemenea prin analiz. La apreciere, autorul recomand aplicarea nu numai a indicatorilor efectivi, dar i a celor programai, fiindc prin compararea lor se poate estima experiena conductorului i cunotinele acestuia la estimarea capacitilor entitii. ncrederea obinut i concluziile aferente aspectului n cauz permit aprecierea principiului continuitii activitii cerin naintat de S.N.A. 570 Principiul continuitii activitii. Dovezile obinute prin intermediul procedeelor menionate servesc ca baz pentru aprecierea sistemului contabil i de control intern, precum i n orientarea testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile. De aceea, ele sunt recomandate de S.N.A. 520 Proceduri analitice de a fi aplicate att la aprecierea rezultatelor auditului, ct i n procesul planificrii i programrii lui. De asemenea, n urma investigaiilor s-a constatat faptul, c compararea informaiilor obinute din surse interne cu cele din surse externe n majoritatea cazurilor de aplicare a lor ofer dovezi dintre cele mai credibile, ndeosebi n cazurile cnd persoana ter intervievat se dovedete a nu fi cointeresat n activitatea entitii auditate. Cele menionate relateaz nu numai despre importana procedeelor analitice, dar i despre caracterul lor. Astfel, procedeele analitice utilizate ca procedee ce in de esen opereaz nu numai cu informaie finaciar, dar i cu anumite fapte, situaii, mprejurri, care prin comparaie permit constatarea unor probleme, neajunsuri, lipsuri, deficiene. Prin urmare, chiar dac S.N.A 520 definete procedeele analitice ca procedee ce se bazeaz pe informaia financiar n practic se lucreaz frecvent i cu cea nefinanciar. De aceea, dac s-ar efectua o clasificare a procedeelor analitice, atunci ca criteriu ar putea servi i caracterul informaiei utilizate. Procedeele analitice cu caracter financiar sunt aplicate cu scopul de a scoate n eviden cauzele abaterilor dintre indicatorii financiari din perioade diferite i n raport cu cei bugetai. n urma analizei, de regul, se cerceteaz cauzele abaterilor

106

pentru identificarea factorilor de influen. Asemenea cercetri prezint interes pentru practica actual, fiindc s-a constatat c probele obinute sunt de aceeai valoare i utilitate ca i cele furnizate prin intermediul procedeelor de testare detaliat, care sunt considerate mult mai costisitoare. ns, aici este important de a se meniona faptul, c dovezile obinute doar n baza procedeelor analitice fr aplicarea celora cu caracter de testare nu sunt suficiente pentru argumentarea erorii sau fraudei depistate. De aceea, se recomand ca procedeele analitice s fie utilizate doar la etapa identificrii perioadei i felului tranzaciei, soldului, documentului, evidenei care denot primele simptome de existen a denaturrii. O alt problem, care apare la aplicarea procedeelor analitice financiare, const n comparabilitatea informaiei utilizate. Din cauza inflaiei, modificrii structurii consumurilor, gamei produselor fabricate, profilului activitii apar unele dificulti n identificarea sectoarelor predispuse la denaturri prin compararea indicatorilor financiari. Spre exemplu, dac volumul produciei fabricate fa de anul precedent s-a majorat considerabil ca urmare a creterii vnzrilor - aceasta nu poate servi ca temei pentru a constata ca simptom posibililele denaturri, fiindc sunt i ali indicatori care confirm cauza modificrii, cum ar fi rulajul creditor al conturilor contabilitii financiare i de gestiune: 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124 Uzura mijloacelor fixe, 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat, 215 Producia n curs de execuie, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie etc. Totui, n rezultatul investigaiilor s-a constatat faptul, c dac sursa de alimentare a rulajului debitor al contului se schimb frecvent, aceasta, de regul, denot instabilitate n efectuarea nregistrrilor i respectiv risc n nerespectarea normelor n vigoare la efectuarea nregistrrilor contabile. La aplicarea procedeului n cauz autorul recomand cercetarea nregistrrilor contabile din cartea mare pe fiecare

107

perioad de raportare, iar n cazul evidenei automatizate - descifrrile analitice la contul respectiv. Pentru cazurile, cnd de la o perioad la alta nu apar schimbri semnificative n profilul i volumul activitii de baz, gama serviciilor prestate ori produselor fabricate pentru identificarea factorilor de influen pot fi recomandate metodele tradiionale de analiz, cum ar fi analiza balanier, substituiei n lan, coieficienilor. Chiar dac ele poart caracter de analiz, astfel de metode servesc i ca procedee analitice pentru dovedirea cauzelor abaterilor de la indicatorii prognozai sau efectivi ai anului precedent. S.N.A. 520 Proceduri analitice (paragrafele 56) prevede cteva tipuri de proceduri analitice, unele, aa cum s-a menionat anterior, se bazeaz pe comparaii, iar altele pe examinarea interconexiunilor dintre indicatorii financiari. Deseori procedeele contabilitii servesc ca argumente la constatarea legturilor logice dintre indicatori, cum ar fi, de exemplu, dubla nregistrare sau balana de verificare. Dubla nregistrare permite analiza n dinamic a rulajelor conturilor corespondente, iar balana de verificare integritatea rulajelor i soldurilor. Deasemenea, i principiile contabilitii pot oferi unele argumente n favoarea existenei interconexiunilor ntre indicatorii financiari. De exemplu, conform principiului corespunderii orice vnzare este nsoit i de contabilizarea costului vnzrilor. tiindu-se despre aceast corelaie este logic examinarea n dinamic a ponderii: costului vnzrilor n volumul veniturilor din vnzri; mijloacelor bneti ncasate din vnzarea produselor finite (mrfurilor, prestarea serviciilor) fa de volumul veniturilor din vnzri; creanelor constatate comparativ cu volumul veniturilor din vnzri. Asemenea procedee analitice, pe lng faptul c permit identificarea abaterilor neobinuite, nu prezint dificulti la aplicare. Procedeele analitice, numai mpreun cu cele de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor permit de a constata cu certitudine existena sau lipsa denaturrilor. Aa cum s-a menionat anterior, procedeele analitice ofer posibilitatea

108

de a identifica rulajele i soldurile, care la prima examinare nu corespund logicii de formare a lor. Iar procedeele de testare detaliat verific dac ceea ce a fost suspect se adeverete sau nu. De exemplu, dac n perioada de raportare s-a mrit considerabil volumul vnzrilor nu ca urmare a creterii cantitii de produse fabricate, dar ca rezultat al intensificrii activitii comerciale i al valorificrii stocurilor rmase din perioadele precedente aceasta poate fi considerat o explicaie bazat pe o anumit logic sau interconexiune. De asemenea, modificarea acestui indicator poate fi justificat i prin majorarea costului vnzrilor, care de regul se afl n legtur direct. Sunt i ali indicatori financiari, cum ar fi cei reflectai n figura 3.1.2, care fiind analizai pot oferi unii indici despre posibilitatea existenei denaturrilor la modificarea indicatorului n cauz. Procedeele analitice practicate de organizaiile de audit autohtone sunt diverse, n majoritatea cazurilor ele se grupeaz dup scopul urmrit la exercitarea auditului. Pentru auditul rapoartelor financiare se prefer analizele comparative cu perioadele precedente i cu indicatorii estimai, iar n cazul auditului cu obiectiv special analiza interconexiunilor existente. Cercetndu-se procedeele analitice aplicate s-a constatat c efectivitatea lor depinde n mare msur de civa factori. n primul rnd se cere de menionat experiena auditorului n sectorul respectiv i cunotinele despre entitatea controlat. Cu ct persoana care exercit auditul cunoate mai bine istoria obiectului supus controlului, cu att acesta este mai abil de a identifica sectoarele cu risc avansat de existen a denaturrilor. Un alt factor important care determin efectivitatea procedeelor analitice se consider diversitatea surselor de informaii i nivelul de credibilitate a lor. De regul cea mai credibil surs este cea oferit de o ter persoan fr careva interese fa de obiectul analizat. Totodat, cu ct mai multe surse de furnizare a informaiei se vor gsi, cu att cresc posibilitile de comparare i respectiv de analiz. Ca surs poate servi orice informaie, chiar i publicaiile pe sait ori anunurile din diverse publicaii

109

de pres. Spre exemplu, dac entitatea supus auditului anun punerea n vnzare a unui obiect care nu se afl la bilanul instituiei sau pentru care cel puin nu exist un oarecare angajament ce ofer dreptul de vnzare a lui aceasta reprezint deasemenea temei de examinare amnunit a tranzaciilor n cauz. De asemenea, considerm binevenite procedeele analitice aplicate pentru noile tipuri de tranzacii nregistrate pentru prima dat n contabilitate. Statistica arat, c cele mai frecvente denaturri se comit la interpretarea eronat a prevederilor actelor normative i legislative cu privire la reflectarea tranzaciilor n evidena contabil. Astfel, dac oarecare tip de operaiune economic realizat de entitate nu este comentat de standardele contabile sau cel puin tratat corespunztor n revistele de specialitate cu privire la inerea evidenei contabile aceasta permite de a o considera cu un anumit risc de comitere a denaturrilor la nregistrarea ei. Prin urmare, orice ndoial constatat de auditorul experimentat la analiza informaiei urmeaz a fi supus testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile. Totodat, s-a ajuns la concluzia c procedeele analitice nu pot fi aplicate fr a cunoate n complexitate situaia analizat. De aceea, n scopul obinerii dovezilor de audit, rulajele i soldurile conturilor contabile supuse procedeelor analitice, n opinia autorului urmeaz ulterior s fie supuse procedeelor de examinare, cercetare, solicitare i recalculare. Dac de efectuat o apreciere a celor mai frecvente tipuri de procedee analitice practicate s-ar putea de menionat faptul, c n condiiile de activitate existente cei mai muli auditori se orienteaz la compararea datelor din diverse perioade de raportare, investigarea interconexiunilor indicatorilor raportai, cercetarea corelaiilor existente dintre informaiile financiare i nefinanciare pentru determinarea verosimilitii datelor i concluziilor despre entitatea auditat sau a direcionrii ateniei sale ctre cifrele neobinuite. Paralel cu aceasta, exist i alte procedee cu caracter analitic, care pot fi prezentate n felul urmtor (fig. 3.2.1):

110

Caracterul procedeelor analitice conform:

Momentului aplicrii procedeelor analitice

Modalitii practicate la exercitarea procedeelor analitice

Procedee aanalitice din cadrul etapei planificrii Procedee analitice n context cu procedeele testrii detaliate Procedee aplicate la finisarea auditului

Analiza prin comparaie Analiza previzional Analiza statistic Analiza global

Figura 3.2.1. Clasificarea procedeelor analitice conform momentului i modalitii de aplicare Procedeele analitice la etapa planificrii au ca scop nelegerea business-ului agentului economic, identificarea domeniilor cu potenial avansat al riscului denaturrii, determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedeelor de testare a controlului intern i de testare detaliat a soldurilor i rulajelor conturilor contabile. La aceast etap, fiindc analiza efectuat n baza informaiei din rapoartele financiare sau din alte surse analogice nu permite elaborarea programei de audit, pot fi recomandate pentru aplicare att procedee analitice cu caracter financiar, ct i nefinanciar. Procedeele analitice n context cu celelalte procedee ce in de esen sunt binevenite la reducerea nivelului riscului nedescoperirii n procesul de auditare a anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare. ns nu n toate cazurile procedeele analitice n calitate de procedee ce in de esen sunt eficiente. Din aceste considerente, S.N.A. 520 Proceduri analitice (paragraful 13) recomand

111

auditorului, la utilizarea procedeelor analitice ca procedee ce in de esen, s in cont de: - obiectivele procedeelor analitice i gradul de siguran a rezultatelor acestora; - natura activitii agentului economic i gradul de detaliere a informaiei; - accesul la informaia financiar i cea nefinanciar; - credibilitatea, relevana i comparabilitatea informaiei disponibile; - informaia acumulat n timpul auditelor precedente. O alt problem ce ine de caracterul aplicabil al procedeelor analitice const n eficacitatea acestora. Nu n toate cazurile procedeele analitice pot permite auditorului s obin dovezi de audit credibile, de aceea este important de a se cunoate condiiile rezultativitii lor. De exemplu, n practic s-a constatat faptul, c acestea sunt binevenite de a fi aplicate n urmtoarele situaii: - dac omogenitatea i caracterul operaiunilor economice se pstreaz de la o perioad la alta; - exist risc minim ca rulajele i soldurile conturilor s conin denaturri semnificative; - este dificil de a obine dovezi de audit apelnd la alte procedee de obinere a dovezilor de audit. Fiindc procedeele analitice conform deducerilor anterioare nu pot oferi dovezi convingtoare cu privire la respectarea sau nclcarea aspectului calitativ al oricrui indicator financiar fr dovezi suplimentare obinute prin intermediul procedeelor adugtoare, se recomand ca ele s ndeplineasc rolul procedeelor de confirmare. Aceasta, de fapt, este i o recomandare a S.N.A. 520 Proceduri analitice, conform creia procedeele analitice sunt binevenite la etapa finisrii auditului pentru obinerea dovezilor suplimentare astfel nct s se asigure caracterul suficient al acestora n conformitate cu normele existente. De exemplu, dac la auditarea rulajului contului contabil s-a stabilit c au fost acumulate dovezi de audit insuficiente pentru formularea concluziei despre lipsa denaturrilor la contabilizarea acestora, atunci

112

auditorul poate apela la cunotinele obinute n cadrul auditelor precedente pentru a le compara cu informaia deinut pentru perioada raportat. Abaterile i factorii care le-au determinat vor confirma nc o dat deducerile auditorului n privina existenei sau lipsei denaturrii. n afar de suficien, pentru practic este important de a se cunoate dac procedeele analitice pot asigura i caracter adecvat n corespundere cu cerinele S.N.A. 500 Dovezi de audit, conform crora auditorul trebuie s-i exprime opinia sa numai atuncia, cnd deine dovezi suficiente i adecvate. De aceea, n timp ce procedeele analitice aplicate la diferite etape ofer posibiliti de acumulare a dovezilor suplimentare, metodele de aplicare permit conturarea caracterului adecvat al lor. n figura 3.2.1 sunt enumerate procedee de analiz practicate, ns din acestea, mai frecvent sunt utilizate analizele comparative, care se mai definesc i analize pe orizontal. Neajunsul principal al metodei n cauz este legat de riscul comparabilitii din cauza factorului inflaionist, care n opinia autorului poate fi soluionat prin exprimarea indicatorilor financiari ai perioade de gestiune precedente n preurile perioadei raportate. Comparativ cu alte metode, analizele comparative opereaz cu praguri de precizie, de la care toate fluctuaiile sunt considerate semnificative. Aceasta prezint o soluie a principiului comparabilitii care ine cont nu numai de factorul inflaionist, dar i de ceilali factori menionai anterior. Mai rar, dar uneori procedeele analitice apeleaz i la informaia de prognoz. ntruct nu poate fi coinciden total ntre datele efective i planificate, se atrage atenia mai mult la devierile considerabile dintre rezultatele obinute i cele prognozate. Astfel de procedee se recomand la examinarea indicatorilor de rentabilitate, recuperabilitate, lichiditate, solvabilitate i alii care caracterizeaz activitatea economico-financiar a entitii.

113

Deoarece informaia prognozat ine de preurile perioadei de raportate, asemenea procedee nu se confrunt cu problema inflaionist. De aceea, analizele previzionale spre deosebire de analizele comparative permit obinerea unui grad de certitudine mai nsemnat. De asemenea, se propune i utilizarea analizelor statistice care dup sursa informaional aplicat sunt asemntoare cu analizele previzionale. Totui, acestea din urm sunt considerate mai fiabile din considerentul c estimrile sunt efectuate n baza ecuaiilor i metodelor statistice, iar la anumite perioade sunt actualizate n baza indicatorilor efectivi. Acolo unde capacitile sunt exploatate pe deplin se recomand analizele globale. Ele sunt practicate pentru a compara activitile nregistrate cu cele ce in de starea tehnicii i forei de munc angajate. *** n acest subcapitol s-a examinat importana procedeelor analitice la obinerea dovezilor de audit n calitate de procedee ce in de esen. S-a constatat faptul, c ele, totui, sunt de nenlocuit n procesul diagnosticrii zonelor cu risc avansat de existen a denaturrilor. Fiind operative, ele sunt indispensabile de celelalte procedee de obinere a dovezilor de audit, cu att mai mult c de ele n mare msur depinde eficiena serviciului de audit n ansamblu, n special a auditului rapoartelor financiare. *** *** *** n capitoul III s-au examinat procedeele ce in de esen prin prisma prevederilor Standartelor Naionale de Audit. S-a cercetat modalitatea de aplicare a acestora n practic pentru care s-a recomandat unele procedee de obinere a dovezilor de audit corespunztor aspectului verificat. S-a analizat materialele practice i s-a comentat categoriile principale de procedee ce in de esen. De asemenea, au fost expuse unele avantaje i dezavantaje privind aplicarea metodelor moderne la testarea rulajelor i soldurilor conturilor pe baza procedeelor analitice.

114

Sinteza rezultatelor cercetrii Dovezile de audit au o valoare semnificativ n procesul activitii auditorului i la ntocmirea concluziei de audit. Noiunea dovezi de audit nu este adecvat definit n literatura de specialitate i actele normative n domeniul auditului, dar n majoritatea surselor se respect dou condiii principale: natura sursei informaionale i conformitatea informaiei. Clasificarea procedeelor de obinere a dovezilor de audit poate fi mai reuit n funcie de obiectivele principale i secundare. n rezultatul examinrii procedeelor testrii controlului intern autorul a ajuns la concluzia, c n funcie de aspectele cantitative i calitative ale entitii controlate exist mai muli factori, care determin mediul controlului intern, caracterul rezonabil i eficace al sistemelor contabil i de control intern. Totodat, analiza efectuat n cadrul cercetrii date a oferit posibilitatea de a conclude, c este mai raional modul de testare selectiv cu aplicarea tehnicii eantionului i procedeelor de extrapolare a rezultatelor obinute, iar n condiii de mediu a sistemelor informaionale computerizate - practicarea unor programe automatizate avansate de stocare, prelucrare i de cutare a informaiei necesare. Pentru asigurarea caracterului adecvat i suficient a dovezilor de audit un rol important l au prodeele ce in de esen. Aplicarea procedeelor la obinerea dovezilor de audit conform actelor normative n vigoare trebuie s se efectuieze pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. De asemenea, n procesul cercetrilor au fost investigate practicile frecvent aplicate la colectarea dovezilor de audit, iar n baza rezultatelor obinute s-au propus completri la chestionarele i testele de colectare a dovezilor de audit, care vor contribui la mbuntirea procesului de exercitare a auditlui.

115

Concluzii i propuneri Investigaiile efectuate n procesul realizrii prezentei lucrri, permit formularea urmtoarelor concluzii: 1. Actualmente, n auditul autohton se mai simte lipsa premiselor respective care ar determina auditorul s acorde o atenie corespunztoare procedeelor de obinere a dovezilor conform cerinelor Standardelor Naionale de Audit. Analizele efectuate relateaz despre neglijarea promovrii, la momentul de fa, a unor procedee adecvate i eficiente n cadrul auditului rapoartelor financiare. 2. Insuficiena organizrii la majoritatea ntreprinderilor din Republica Moldova a unui sistem de control intern eficace, adecvat particularitilor activitilor economice desfurate, nu-i permite auditorului s se bazeze pe credibilitatea procedeelor de control intern ale agentului economic la auditarea rapoartelor financiare ale acestuia. 3. Lipsa comentariilor la S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlul intern, a publicaiilor autohtone cu privire la natura, momentul de exercitare a procedeelor de testare a caracterului rezonabil al structurii i eficienei sistemelor contabil i de control intern nu faciliteaz activitatea auditorului la interpretarea corect a prevederilor Standardelor Naionale de Audit i, respectiv, nu favorizeaz perfecionarea calitii serviciilor prestate. Cercetrile efectuate, cerinele S.N.A., prevederile actelor normative i legislative ale Republicii Moldova, au dat posibilitatea autorului s formuleze i argumenteze urmtoarele recomandri: 1. Constatarea dovezilor de audit dup dou criterii de baz: natura sursei informaionale (elementul probant poate fi orice informaie care se conine n documente justificative i contabile pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare) i conformitatea informaiei (informaia care pretinde a fi considerat dovad de audit trebuie s coroboreze cu informaiile provenite din alte surse). Emiterea propriilor criterii, pe care organizaia de audit le consider relevante i

116

importante, la aprecierea suficienei i adecvrii dovezilor de audit, inndu-se cont de specificul activitii controlate i obiectivele auditului. 2. Delimitarea celor dou noiuni: procedur i procedeu, deoarece procedura presupune un ansamblu de reguli, care ine de norm, de o practic generalizat ridicat la rang de standard, iar procedeul exprim mijlocul, tehnica aplicat pentru realizarea unui anumit scop. Definirea procedeelor de obinere a dovezilor de audit n felul urmtor: Procedeele de obinere a dovezilor de audit prezint totalitatea mijloacelor aplicate la obinerea unor dovezi de audit suficiente i adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit. 3. ndosarierea datelor cu aplicarea etichetelor / separatoarelor, gruparea informaiei pe fiecare etap de testare a controlului intern, notificarea n detaliu a datelor aplicabile argumentrii logicii deducerilor probante, asigurarea bazei informaionale prin intermediul mijloacelor Excel / Acces i altor posibiliti soft, elaborarea unor scheme, tabele, diagrame pentru o mai bun claritate a prezentrii informaiei. 4. Aplicarea concomitent a urmtoarelor procedee de selectare i testare (n cazul n care colectivitatea este testat de o singur persoan): investigarea informaiei care prezint valoare la realizarea obiectivului auditului; examinarea informaiei care la moment este mai puin studiat. n scopul perfecionrii programelor de testare a controlului intern este necesar de a identifica procedeele cu caracter repetativ i de a genera un sistem flexibil pentru cele cu caracter variabil. Totodat, n funcie de specificul activitii auditate trebuie aplicate unele tehnici de testare a controlului intern, cum ar fi asistena, supravegherea, confirmarea, solicitarea, chestionarea. 5. Obinerea dovezilor de audit referitoare la: capacitatea sistemului contabil i de control intern de a evita denaturrile semnificative, durabilitatea exercitrii controalelor interne, confirmarea evalurii riscului legat de control la un nivel mai redus dect cel ridicat. Pentru aceasta folosind chestionare, teste, organigrame se

117

va efectua: studierea mediului controlului intern, evaluarea riscului legat de control, testarea riscului controlului intern. 6. Aplicarea, n anumite mprejurri, a principalelor tipuri de procedee analitice analiza comparativ, analiza previzional, analiza global. Ele pot fi utilizate cu succes n etapa planificrii auditului rapoartelor financiare. 7. Perfecionarea modalitii de aplicare n practic a procedeelor de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile n baza procedeelor de examinare a documentelor i activelor, recalculrilor, solicitrii i confirmrii. Cu toate c sunt cele mai costisitoare procedee de audit, ele permit colectarea dovezilor de audit ntr-o cantitate suficient i de-o calitate adecvat pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. 8. Deoarece inventarierea activelor i datoriilor agentului economic constituie sursa de baz la colectarea dovezilor de audit referitor la autenticitatea bilanului contabil i anexei la acest raport financiar, este necesar gruparea activelor i pasivelor pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare n conformitate cu S.N.A. 500 Dovezi de audit. 9. n legtur cu faptul c vnzrile, pentru majoritatea agenilor economici, sunt principalii indicatori ai rapoartelor financiare, la examinarea att a procedeelor de testare a controlului intern, ct i a celor ce in de esen sunt propuse procedee de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Sperm c aplicarea n practica auditului din Republica Moldova a acestor recomandri, vor permite colectarea mai eficient a dovezilor la exercitarea auditului.

118

BIBLIOGRAFIE Legi i acte normative 1. Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea de audit nr.729-XIII din 15 februarie 1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 20-21/214 din 04.04.1996. 2. Legea contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 87-90 din 23 mai 2003. 3. Legea Cu privire la societile pe aciuni a Republicii Moldova nr.1134-XIII din 2 aprilie 1997 // Monitorul Oficial, nr.38-39 din 12 iunie 1997. 4. Legea Republicii Moldova cu privire la punerea n circulaie a facturilor fiscale nr.732-XV din 13 decembrie 2001 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.161 din 31 decembrie 2001. 5. Standardele Naionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr.91-93, din 29 iulie 2000; nr.157-159 din 21 decembrie 2000; nr.163-165 din 29 decembrie 2000. 6. Standardele Naionale de Contabilitate // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997, nr. 35-38 din 15 aprilie 1999. 7. Comentarii cu privire la aplicarea Standardelor Naionale de Contabilitate: Ordinul Ministerului de finane al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.35-38 din 1999. 8. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 1997. 9. Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997. 10. Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.29-30 din 2001.

119

11. Regulamentul Ministerului Finanelor Republicii Moldova cu privire la inventariere nr.27 din 28 aprilie 2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 123-124/268 din 27 iulie 2004. 12. Ordinul cu privire la ntroducerea i punerea n circulaie a facturilor comerciale, al Departamentului Statistic i Sociologie nr.14 i al Ministerului Finanelor nr.19 din 5 februarie 2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.24-25 din 14 februarie 2002. 13. ISA 110 Glossary of Terms. International Federation of Accountants Handbook 1996, Technical Pronouncements, IFAC, New York. 14. ISA 500 Audit Evidence. International Federation of Accountants Handbook 1996, Technical Pronouncements, IFAC, New York. 15. Norme Naionale de Audit. / Bucureti: Editura COPYRIGHT 1999, 311p. 16. // . . ., 1999 - 259 p. Manuale, monografii, cri, brouri i articole 17. Alvin, A. Arens, James, K. Loebbecke. Audit. O abordare integrat. Ediia a 8-a. // Editura Arc, 2003, - 949 p. 18. Alain, M. Principes generaux du controle interne. // Revue Francaise de Comptabilite, 2003, nr. 4, p.27-36. 19. Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia // Colectiv de autori. Editura Intelcredo DEVA, 1999. 377 p. 20. Blnua, V. Analiza gestionar: (lucrare didactic i practico-aplicativ n domeniul diagnosticului activitii ntreprinderii de producie) // ASEM. Chiinu. S.n., 2003 (Combinatul Poligraf.). 120 p.

120

21. Belverd, E. Needles, Jr., Henry, R. Anderson, James, C. Caldwel. Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V. // Editura ARC. Chiinu, 2000. 1240 p. 22. Bodarev, P. Auditul financiar. // Editura pilgrafic Tipografia Central Chiinu 2003. 296 p. 23. Bouquin H. Contabilitate de gestiune // traducere din francez, Tabr, N. TIPO Moldova. Iai 2004. 361 p. 24. Bucur,V. Turcanu, V. Graur, A. Contabilitatea impozitelor // Tipografia Central. Chiinu ASEM, 2005. - 562 p. 25. Cu, D. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. - Bucureti; Editura Fundaiei Romnia de Mine, 1998. 358 p. 26. Ciutac, I. teza de doctorat. Analiza de sensitivitate. Concept i aplicaie n diagnosticul strategic al ntreprinderii. // Bucureti, 2004. - 468 p. 27. Contabilitate financiar // Colectiv de autori: coordonator A. Nederi. - Ed. A II-a, revz. i completat. Chiinu; ACAP, 2003. 640 p. 28. Contabilitate managerial: Ghid practico-didactic // Colectiv de autori: coordonator A. Nederi. Chiinu; ACAP, 2000. 264 p. 29. Dobroeanu, L., Dobroeanu, C. L. Audit concepte i practici: abordare naional i internaional. // Editura Economic. Bucureti, 2002. 320 p. 30. Dicionarul explicativ al limbii romne. // Academia Romn, Institutul de Lingvistic "Iorgu Iordan". Editura Univers Enciclopedic, 1998. 1192 p. 31. Dicionar de economie. Editura enciclopedic Gheorghe Asachi. Chiinu, 1996. 233 p. 32. Dima, M. Aspecte privind dezvoltarea audituluzi n Republica Moldova // Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul procesului de globalizare, ASEM, 2002. p.193-194. 33. Dubrulle, L. Contabilitate de gestiune // Bucureti: Editura Economic, 2002. 158 p.

121

34. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. Contabilitate i control de gestiune, Bucureti: Editura Economic, 1999. 407 p. 35. Feleag, N., Malciu, L.. Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting) Bucureti; Editura Economic, 2002, - 464 p. 36. Frecueanu, A. Contabilitatea n ramurile prelucrtoare. // Chiinu, 2005. 235 p. 37. Financial Management and Control. ACCA Textbook // Foulks Lynch LTD, 2003. 215 p. 38. Ghi M., Mare V., Ghi E.. Probele de audit // Controlul economic financiar.-2001, Nr.8, p.34-36. 39. Ghi M., Mare V., Ghi E. Proceduri analitice n audit. // Controlul economic financiar, 2001, nr.11, p.41-44. 40. Grenier, C., Bonnebouche, J. Auditer et contrler les activits de lentreprise. // ditions Foucher. Paris, 2003. 425 p. 41. Grigoroi, L., Lazari, L. Bazele teoretice ale contabilitii // Editura Cartier, 2003, - 185 p. 42. Iachimovschi, A. Auditul aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. // Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul procesului de globalizare, ASEM, 2002. p.195-197. 43. Iachimovschi, A. Procedeele examinrii documentelor n contextul auditului financiar. // Simpozionul Internaional al tinerilor cercettori, ASEM, 2003. p.214-217. 44. Iachimovschi, A. Clasificarea procedeelor obinerii dovezilor de audit. // Simpozionul Internaional al tinerilor cercettori, ASEM, 2005. p.107-110. 45. Iachimovschi, A. Procedeele testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor. // Simpozionul Internaional al tinerilor cercettori, ASEM, 2006. p.316-318.

122

46. Iachimovschi, A. Etapele testrii controlului intern n procesul obinerii dovezilor de audit. // Economica, 2006, nr.2. p.100-103 47. Matematici aplicate n economie. // O. Popescu, C. Raischi, V. Badin - vol. II. Bucureti; Editura Didactic i Pedagogic, 1993. 339 p. 48. Macintosh, N. B. Management Accounting and Control Systems: An Organizational and Behavioral Approach, Wiley 1994. 648 p. 49. Malai, A. Videanu, L. Evidena contabil i rolul ei n activitatea juridic. // Editura Magamond, Trgu-Jiu, 2004. 297 p. 50. Mrzac, V. Pdure, I. Controlul intern n Asociaiile de Economii i mprumuturi ale cetenilor. // Editura Arc, Chiinu, 2002. 201 p. 51. Morozniuc, Ion. Auditul (controlul de performan). // Chiinu, 2003. 16 p. 52. Noul dicionar explicativ al limbii romne. / Editura Litera Internaional, 2002. 1192 p. 53. Pere, I., Bunget, O. Proceduri i tehnici n auditul financiar-contabil. // Controlul economic financiar, 2000, nr.4, p.35-39. 54. Pige, B. Audit et controle interne // Editions EMS. Paris, 2001. - 216 p. 55. Pop V. Contabilitate intern de gestiune // Oradea, Treira, 1998. 190 p. 56. Priscaru, I. Metodologia auditului. // Contabilitate i audit, 2001, nr.6, p. 24-27. 57. Priscaru, I. Organizarea i reglementarea activitii de audit. // Contabilitate i audit, 2001, nr.2, p.58-60. 58. Ray, H. Garrison, Eric, W. Noreen. Managerial Accounting. 9th ed. // International edition 2000. 923 p. 59. Scutaru, D. Auditul financiar contabil. // Editura Economic. Bucureti, 1997. 296 p. 60. Smith, J.K., Keith, R.M., Stepfen, W.L. Accounting principles. // Third Edition, New York, 1989. - 268 p.

123

61. Stoian, A., urlea, E. Auditul financiar contabil. // Editura Economic. Bucureti, 2001. 221 p. 62. Tabr, N. Contabilitate i control de gestiune. // TIPO Moldova. Iai 2004, 361 p. 63. Tabr, N. Horomnea, E. Toma, C. Conturile anuale n procesul decizional. // TIPO Moldova. Iai 2001, 387 p. 64. Tabr, N. Horomnea, E. Toma, C. Analiza contabil-financiar. // TIPO Moldova. Iai 2001, 387 p. 65. Taylor, D.H., Glezen, G.W.. Auditing: integrated concepts and procedures. ed. a IV-a, 1998, pag. 236. 66. Tiron, A. T., Gherasim, I. Auditul de performan. // Controlul economic financiar, 2000, nr.9, p.36-44. 67. iriulnicova, N. Paladi, V. Gavriliuc, L. Analiza rapoartelor financiare // Editura pilgrafic Tipografia Central. Chisinau, 2005. - p.375. 68. urcanu, V. Contabilitatea de gestiune a ntreprinderii: teorie i practic // Contabilitate i audit, 1998, nr. 12. 69. urcanu, V., Iachimovschi, A. Observarea n calitate de procedur la obinerea dovezilor de audit. // Analele ASEM, februarie 2004. p. 307-308. 70. urcanu, V., Iachimovschi, A. ndrumri teoretice i aplicaii practice la contabilitate. // Chiinu, Complexul editorial-poligrafic al ASEM, 2002. 147 p. 71. Vasile, I. Gestiunea financiar a ntreprinderii. // Editura didactic i pedagogic. Bucureti, 1999. 311p. 72. Vitiuc, A. Audit. // (lucrare didactic i practico-aplicativ n domeniul auditului) // ASEM. Chiinu, 199 (Combinatul Poligraf.). 214 p. 73. Vitiuc, A. Teza de doctorat. Aprecierea caracterului semnificativ n procesul exercitrii auditului // Chiinau, 2003. 175 p.

124

74. Wilson, R.M. and Chua, W.E. (1993) Management Accounting: Method and Meaning, International Thomson Business Press, Ch.7. 417 p. 75. , . . . c . // . .. . .: , , 1995. 497 . 76. , .. ( ). // : , 1994. - 366 . 77. . // . .. . .: , 2003. 192 . 78. : // . . .. . 3- ., . . .: -, , 2004. 583 . 79. , .. . .: , 1998. 176 . 80. , .. : // M., Omega-L, 2003. - 256 p. 81. , .. . // , 1999, 1, .68-70. 82. , .., .. // , 1999, 9, .47-51. 83. , .., , .. . // , 2001, 13, .71-75. 84. , .., , .. . // , 10 , 1998, .84-88. 85. , .., , .., , .., , .. . // . .: -, 2000. c. 544. 86. . Lotus Domino Notes ? , , 2000, pag.140 142.

125

87. , .., , .., O^, .., , .. // . . . .. . .: , , 1997. 542 . 88. , . . : . . 4- ., . . .: -, 2004. 640 . 89. . . // . 1996. - 7. . 73. 90. . . // Chiinu, 2006. Tipografia Bons Offices. 192 p. 91. . / . .; .... .: , 1993. - 564 . 92. ., . : . . .: , 1992. 208 . 93. . // . - 11. 1998 .35-45. 94. , .., , .. : . // : , 2000.- 160 . 95. . Seagate Info 7 // , , 2000, pag.152 154. 96. .. . .: , 1990. 136 . 97. . // , , 2000, pag.148 149. 98. .., .. // . 2000.- 17. .58 62.

126

99. .. . .: , 1986. 100. .. // . 2000.- 19. . 60 - 62. 101. . , .. : . .: , 1996. 378 . 102. . / . .; . .. . , , 1997. 160 . 103. . . . . // . . .. . .: G, , 1993, 472 . 104. C, .. , .: , 2000, - 492 c. 105. , ... // Contabilitate i audit nr. 1-2, 1999 . 53. 106. , . ., , . . : // .: , 1994. 144 . 107. : / . . . . .: , 1997. 447 . 108. . // , 2, 2001, .30-37. 109. . . .: , 1997. 298 . 110. . / . . .: , 1993. 128 . 111. .., .. : . .: -, 2003. 410 .

127

112. .., .. : 2- .,, . . .: -, 2001. 352 . 113. .., .., .. , , : . .: , , 1996. 496 . 114. .., .. . : . .: , 1997. 240 . Resurse web www.cfin.ru/press/afa/97_3_049_097pdf ghebland.narod.ru/8834.htm globand.narod.ru/8834.htm www.audit-it.ru/viborka.php fadr.msu.ru/rin/lows/bush_audit www.as-audit.ru/working/virtual_audit

128

ADNOTARE la teza de doctor n economie cu tema Procedeele obinerii dovezilor de audit n lucrare sunt examinate aspectele problematice ale exercitrii procedeelor de obinere a dovezilor de audit n conformitate cu prevederile actelor normative i practica auditului. Au fost generalizate definiiile cu privire la urmtoarele dou noiuni: dovezi de audit i procedeele de obinere a dovezilor de audit. n procesul investigaiilor s-a demonstrat c la constatarea dovezilor de audit este necesar de a ine cont de urmtoarele condiii principale: natura sursei informaionale i conformitatea informaiei. Totodat, s-a ajuns la concluzia c procedeele de obinere a dovezilor de audit prezint totalitatea metodelor aplicate la obinerea unor dovezi de audit suficiente i adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit. n mod special sunt abordate problemele testrii controlului intern la colectarea dovezilor de audit, precum i cele ale procedeelor de testare selectiv n condiiile mediului sistemelor informaionale computerizate. n lucrare sunt prezentate unele recomandri de perfecionare a procedeelor de obinere a dovezilor de audit n conformitate cu cerinele actelor normative, sunt elaborate proiectele formularelor documentelor pentru testarea controlului intern n fiecare etap de exercitare a auditului n vederea obinerii confirmrilor cu privire la caracterul rezonabil al structurii i eficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern. O atenie deosebit s-a acordat testelor ce in de esen, ca fiind relevante la depistarea nemijlocit a denaturrilor i obinerea dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Se propun procedee pentru identificarea denaturrilor semnificative n rapoartele financiare prin intermediul verificrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor pe fiecare ciclu, ca model fiind prezentat auditul ciclului vnzrilor. Rezultatele investigaiilor pot fi utilizate de ctre organizaiile de audit i ntreprinderile care dispun de audit intern la perfecionarea procedeelor de obinere a dovezilor de audit n conformitate cu cerinele normelor actuale i practica general-acceptat.

129

ANNOTATION to the thesis for awarding the scientific title of Doctor in Economics on the topic Receptions of getting the audit proves The problematic issues of the implementation of getting the audit proves receptions according to the normative documents and audit practice are investigated in this thesis. The definitions regarding to the following two notions were examined: audit proves and receptions of getting the audit proves. Based on investigations it was concluded that at the conclusion of the audit proves it is necessary that following main conditions should be examined: the origin of the information source and the conformity of the information. In the same time, it was concluded that the receptions of getting the audit proves represent a combination of the methods applied for getting sufficient and adequate audit proves in order to formulate an objective audit opinion. Especially there are discussed the problems connected to the testing of the internal control while collecting the audit proves, as well as the receptions of selected testing within the conditions of an automated medium. This thesis presents some improvement recommendations of the receptions for getting the audit proves according to the requirements of the normative documents, there are elaborated the drafts of the documents needed for testing of the internal control at each stage of audit application in order to receive the confirmations regarding the reasonable character of the structure and functional efficiency of the book-keeper and internal control systems. At the same time, a special stress was placed on the tests related to the content as being relevant for direct finding out of the distortions and getting the audit proves for each qualitative aspect of the financial reports. There are proposed receptions for the identification of significant distortions in financial reports through detailed verification of the transactions and accounts balances for each cycle, the audit of the selling cycle being presented as model in the thesis. The results of the presented investigations may be used by audit organizations and enterprises, which have an internal audit, in order to improve the receptions of getting audit proves according to the requirements of the actual norms and general accepted practice.

130

 . : . ,

: . , , . , , . , . , . , . , , .

131

Cuvinte-cheie Procedee de obinere a dovezilor de audit, aspecte calitative ale rapoartelor financiare, controlul intern, mediul de control, riscul legat de control, procedee ce in de esen, examinare, observare, solicitare i confirmare, recalculare, eantion de audit, colectivitate general, verificare deplin a elementelor, selectare a anumitor elemente, etc. Key words Receptions of getting the audit proves, qualitative aspects of the financial reporting, the internal control, the environment of the control, risk of the control, procedure in essence, studying, supervision, inquiry and confirmation, recalculation, auditor sample, general set, continuous check of elements, a choice of separate elements , , , , , , , , , , , , ,

132

Lista abrevierilor n tez S.N.A. Standardele Naionale de Audit; ISA - Standardele Internaionale de Audit; S.N.C. Standardele Naionale de Contabilitate; S.A. - Societate pe aciuni; S.R.L. - Societatea cu rspundere limitate; A.O.- Asociaie obteasc; E - Existen; V - Veridicitate; I - Integritate; DO - Drepturi i obligaii; E - Evaluare; M - Monitorizare.

133

ANEXE

134

Anexa 1 Constatarea respectrii celor dou condiii la definirea dovezilor de audit

Nr. crt. 1. Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate snt prezentate n conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numr: mrturiile verbale ale persoanei auditate (clientului), comunicrile scrise cu teri din afara entitii, precum i observaiile personale ale auditorului 2. Probe de audit nsumeaz toate informaiile obinute de auditor, care stau la baza formulrii concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit cuprind documente primare i contabile care stau la baza situaiilor financiare, obinute din surse interne, informaii colaterale, precum i documente care reflect informaii obinute din surse externe referitoare la compania auditat Proba de audit reprezint o informaie competent, relevant i rezonabil de natur documentar, vizual sau oral privind entitatea auditat, care susine certitudinea global i credibilitatea raportului de audit Dovezile de audit informaia obinut de auditor n procesul de verificare a agentului economic controlat i de la tere persoane, sau rezultatele analizei ei, care permit auditorului s formuleze concluzii i s-i exprime opinia sa despre autenticitatea rapoartelor financiare. Dovezile de audit constituie informaia obinut din documente i sub form verbal de la colaboratorii agentului economic auditat, precum i informaia primit de la teri Dovezile de audit documente i alt informaie de acest tip, care este utilizat de auditor la formularea faptelor descoperite sau a concluziilor. Dovezile de audit cuprin documentele primare, situaiile cumulative, precum i documentaia neoficial care confirm operaiunile economice nregistrate n contabilitatea ntreprinderii auditate Dovezile de audit informaia, obinut de ctre auditor la exercitarea controlului, i rezultatul analizei informaiei respective, pe care se bazeaz opinia auditorului. Din categoria dovezilor de audit fac parte, n particular, documentele primare i nregistrrile contabile, constituind baza informaional pentru ntocmirea rapoartelor financiare, precum i explicaiile nscris de la personalul ntreprinderii auditate, i informaia, obinut din diverse surse (de la teri) Dovezile, necesare pentru confirmarea concluziilor, formulate n baza datelor din documentele financiare, i, respectiv pentru formarea de ctre auditor a motivaiei (bazei) pentru eliberarea opiniei, de regul se obin prin intermediul elaborrii i realizrii procedurilor de verificare de audit Prin dovezi se subnelege faptul care poate s serveasc ca confirmare existenei sau lipsei faptului, ori procesul obinerii informaiilor despre un anumit fact, care permite cu un anumit grad de certitudine formualrea opiniei i ntocmirea concluziei de audit Dovezile de audit constituie informaia colectat de auditor, precum i rezultatele analizei informaiei respective, pe care se bazeaz opinia auditorului. Dovezi de audit pot fi documente primare i nregistrri contabile pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare, precum i explicaiile nscris ale gestionarilor agentului economic auditat i informaia, obinut din diferite surse (de la teri) Modalitatea definirii dovezilor de audit Condiiile definirii natura sursei conformitatea informaionale informaiei Sursa bibliografic Alvin A. Arens [17, p.171]

Alain M. [18, p.28]

3.

Dobroeanu L. [29, p.168] Maier A. [37, p.151]

4.

5.

Grenier C. [40, p.226]

6.

Pige B. [54, p.200]

7.

Taylor D.H. [65, p.114]

8.

S. Bcikova [79 , p.7]

9.

Iu. Danilevschi [85, p.199]

135

Anexa 2 Principiile conceperii / organizrii controlului intern i obiectivele urmrite la proiectarea lui

Principiul corelaiei ajustarea controlului intern la particularitile de activitate ale ntreprinderii i adaptarea lui la costurile de aplicare a lui Principiul suveranitii controlul intern trebuie s-i realizeze obiectivele sale n mod independent fa de procedeele i mijloacele utilizate de ntreprindere pentru desfurarea activitilor sale Principiile conceperii / organizrii controlului intern Obiectivele generale ale proiectrii unui sistem de Principiul universalitii procedeele controlului intern trebuie aplicate n cadrul fiecrei subdivizuni (secii, echipe), evitndu-se excepiile de la aceast regul Principiul monitorizrii controlul intern trebuie s ofere conducerii agentului economic informaie autentic, util n conformitate cu graficul prestabilit Principiul competenei profesionale pentru asigurarea eficacitii controlului intern ntreprinderea trebuie s dispun de un personal cu o anumit pregtire profesional Principiul delegrii responsabilitilor pentru asigurarea calitii controlului intern este necesar separarea celor trei funcii fundamentale (autorizarea operaiunilor, gestionarea activelor, contabilizarea operaiunilor) Principiul continuitii procedeele controlului intern trebuie aplicate permanent, fr careva ntreruperi Principiul autocontrolului n categoria procedeele controlului intern trebuie incluse i procedeele autocontrolului, care au un rol important la descoperirea erorilor personale

Asigurarea fiabilitii raportrii financiare obiectiv care prevede asigurarea conducerii cu informaie autentic n conformitate cu prevederile diverselor reglementri viznd raportarea financiar ncurajarea utilizrii eficiente i eficace a resurselor entitii guvernate controlul din cadrul oricrei entiti trebuie s contribuie la optimizarea scopurilor acesteia, control intern eficace prin oferirea informaiilor autentice destinate procesului decizional intern Respectarea actelor normative i legislative obiectiv ce garanteaz monitorizarea conducerii ntreprinderii despre modificrile aprute n legislaia n vigoare i luarea msurilor corespunztoare la punerea n aplicare a lor

Sursa: Elaborat de autor

136

Anexa 3 Organigrama controlului intern

Organizarea activitilor
1
Aplicare sigiliului achiziii

Departamentul achiziii
1
Autoriza re, vizare

Departamentul recepii

Departamentul datoriilor creditoare

Departamentul de prelucrare a datelor

Pregt. C.P.

Recepia materiale Recepia materiale lor

4

C.A. primit

Pregtire fielor de intrri

Data apariiei obligaiunilor

C.A. tiprit i distribuit

Compet iie

Contrac tarea

Jurnalul contractelor Preul de distribuire Elabor. Raport.

5 Monitorizarea obligaiunilor Monitorizarea obligaiunilor

Cerere

C.P. sigilarea
C.A. primit Furnizor Acc. Plata Fi. achiziii

C.A. execuitat Oferirea Informat adaugato oar Fia de magazie Accesarea informaiei

Asigurare pstrare fie

Materiale le primite

S.F. semnat i datat Se recepioneaz n decurs de 72 ore din momentul primirii

Achitarea datoriei fa de furnizor

Factura 7

Pregti rea D.P.

Factura

Comunica rea achiziiilo r Verificar semnt.

Data sigilrii

Monitorizarea conducerii

Ultimele se refer la reduceri

Dispoziia de plat bancar

nregistrarea achiziiilor

Raportarea abaterilor

Proceduri de control intern:

Sursa: Elaborat de autor

Monitorizarea obligaiunilor

2 3 4 5 6 7 8

- stampilile sunt aplicate de controlorul responsabil de eviden a C.P. Numai persoana autorizat este n drept de a valida comanda sau s acceseze sistema automatizat - cererile neacceptate sunt returnate solicitanilor. Se cerceteaz cazul cnd setul de formulare aprobat nu corespunde cerinelor - plile efectuate fara dovada existenei chitanei. Contul se consider nevalabil - raportarea datoriilor permite determinarea necesitilor n numerar - cecul semnat de Departamentul financiar se expediaz furnizorului - monitorizarea managerului despre deficienele aprute la acordarea reducerilor i supravegherea - nlturrii lor la timp, i monitorizarea plile fa de furnizor - prin comunicri se prentmpin furnizorii despre eventualele anulri a privilegiilor

Abreviaturi:
L.D.-Livrarea direct C.P. Cerea de achiziie C.A. Comand de achiziii D.P. dispoziia de plat

137

Anexa 4
RAPORTUL AUDITORULUI FINANCIAR (RAF)
Partea I Partea II Partea III Introductiv Constatatoare Decizional

Partea I Introductiv A Obiectul RAF: Acord de grant nr. IFB-F-4533-IDA2 Devizul de lucru al sub-proiectelor (SP) nr. Sub-proiectul nr.1 Sub-proiectul nr.2 Localitatea B C D Executorul RAF: Perioada raportrii: 20.01.06-21.03.06 Costul sub-proiectului Nr. crt. 1 Categoria de cheltuieli 2 Sub-proiect Nr. 1 1 "Reparaia i gazificarea grdiniei de copii "Mrior"" Supravegherea tehnica Proiectarea Alte cheltuieli Total sub-proiect Nr. 1 2 "Reparaia i gazificarea colii primare-grdiniei" Supravegherea tehnica Proiectarea Alte cheltuieli Total sub-proiect Nr. 2 TOTAL E 302 554,88 6 500,00 15 000,00 2 000,00 326 054,88 678 084,39 12 000,00 15 000,00 2 000,00 707 084,39 1 033 139,27 259 979,50 6 499,48 15 000,00 2 000,00 283 478,98 608 797,92 15 219,94 15 000,00 2 000,00 641 017,86 924 496,84 42 575,38 0,52 0,00 0,00 42 575,90 69 286,47 -3 219,94 0,00 0,00 66 066,53 108 642,43 924 496,84 235 721,00 0,00 688 775,84 Costul subproiectului estimativ 3 Costul subproiectului la concurs 4 Diferenta 5=3-4 1226 "Reparaia i gazificarea grdiniei de copii "Mrior"" "Reparaia i gazificarea colii primare-grdiniei" or.oldneti

Costul SP conform rezultatelor concursului (a) Investiia comunitii la imlementarea SP n mijloace bneti (b) Investiia comunitii la imlementarea SP n natur (c) Suma Grantului FISM recalculat dup concurs (a-b-c)

Partea II Constatatoare A TRANA I Condiiile tranei CC n mijloace bneti transferat FISM Contract cu Firma de proiectare SRL "Arhiconi-Grup" Contract cu Contractorul "Diarse-Tehnic" SRL Contract cu IL, Grigore Mostovoi B Gradul de realizare a sub-proiectului pe baza cheltuielilor tranei Nr. crt. Categoria de cheltuieli Sub-proiect Nr. 1 1 "Reparaia i gazificarea grdiniei de copii "Mrior"" Supravegherea tehnica Proiectarea Alte cheltuieli Total sub-proiect Nr. 1 259 979,50 6 499,48 15 000,00 2 000,00 283 478,98 138 438,01 2 282,99 0,00 0,00 140 721,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 138 438,01 2 282,99 0,00 0,00 140 721,00 121 541,49 4 216,49 15 000,00 2 000,00 142 757,98 53,25% 35,13% 0,00% 0,00% 49,64% Costul subproiectului la concurs Suma achitat conform RC CC Costul CUMULATIV 140 721,00 1.Da / 2.Nu 1.Da 1.Da 1.Da 1.Da Sold bancar iniial Costul subproiectului rmas 0,00 lei Nivelul de executare

138

Sub-proiect Nr. 2 1 "Reparaia i gazificarea colii primare-grdiniei" Supravegherea tehnica Proiectarea Alte cheltuieli Total sub-proiect Nr. 2 TOTAL Total cheltuieli cumulativ, inclusiv: Suma achitat conform RC CC in mijloace bneti A TRANA II, III, IV Condiiile tranei Sunt valorificate 75% din trana precedent Documentele ce confirm valorificarea tranei exist B Gradul de realizare a sub-proiectului pe baza cheltuielilor tranei Nr. crt. Denumirea sub-proiectului Sub-proiect Nr. 1 1 "Reparaia i gazificarea grdiniei de copii "Mrior"" Supravegherea tehnica Proiectarea Alte cheltuieli Total sub-proiect Nr. 1 Sub-proiect Nr. 2 2 "Reparaia i gazificarea colii primare-grdiniei" Supravegherea tehnica Proiectarea Alte cheltuieli Total sub-proiect Nr. 2 TOTAL Total cheltuieli cumulativ, inclusiv: Suma achitat conform RC CC in mijloace bneti Partea III Decizional 1 2 Costul SP conform rezultatelor concursului Suma debursat Trana nr.1 Trana nr.2,3,4 3 Reineri din trana nr.5 5% Contractor 10% IL Cheltuieli neconfirmate conform RAT 4 Suma ctre plat (1-2-3) Caracterul opiniei auditorului social i tehnic conform raportului anexat: 1. Auditul social: opinie pozitiv 2. Auditul tehnic: opinie pozitiv 21.03.2006 608 797,92 15 219,94 15 000,00 2 000,00 641 017,86 924 496,84 703 604,40 703 604,40 0,00 530 468,44 11 414,96 10 500,00 0,00 552 383,40 562 883,40 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 530 468,44 11 414,96 10 500,00 0,00 552 383,40 703 604,40 259 979,50 6 499,48 15 000,00 2 000,00 283 478,98 0,00 0,00 10 500,00 0,00 10 500,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 138 438,01 2 282,99 10 500,00 0,00 151 221,00 Costul subproiectului la concurs Suma achitat conform RC CC Costul CUMULATIV 608 797,92 15 219,94 15 000,00 2 000,00 641 017,86 924 496,84 140 721,00 140 721,00 0,00 562 883,40 1.Da / 2.Nu 1.Da 1.Da 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 140 721,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 140 721,00

continuare Anexa 4
608 797,92 0,00% 15 219,94 15 000,00 2 000,00 641 017,86 783 775,84 Sold bancar final Procentul executrii tranei curente 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 15,22% 0,00 100,00%

Sold bancar iniial Costul subproiectului rmas

0,00 lei Nivelul de executare

121 541,49 53,25% 4 216,49 4 500,00 2 000,00 132 257,98 35,13% 70,00% 0,00% 53,34%

78 329,48 3 804,98 4 500,00 2 000,00 88 634,46 220 892,44

87,13% 75,00% 70,00% 0,00% 86,17% 76,11% 0,00 100,00% 100,00%

Sold bancar final Procentul executrii tranei precedente Procentul executrii tranei curente

924 496,84 703 604,40 140 721,00 562 883,40 58 138,81 43 438,87 2 171,94 12 528,00 162 753,63

139

Anexa 5 Organigrama aciunilor i fluxurilor de documente

Promovarea sub-componentei 1.2 CDD Dezvoltarea Dirijat de Comunitate Dezvoltarea Condus de Comunitate SDCS Dezvoltarea Iniiat i Condus de Comunitate Elaborarea i prezentarea propunerilor de sub-proiect AI, P, SDCS Prezentarea bugetului cheltuielilor operaionale i sursa de finanare nregistrarea, evaluarea propunerilor i selectarea comunitilor Efectuarea concursului i contractarea companiei de AI, P proiectare Colectarea CC (pe contul AI) necesare pentru plata SDCS, AI, P desenelor tehnice AI, P Crearea comitetului de implementare a sub-proiectului Aprobarea sub-proiectului i semnarea Acordului de Grant ntre FISM / P / AI CA Efectuarea trainingului privind MF al AI la FISM Colectarea contribuiei comunitii i transferul acesteia la SDCS, SDCT, AI FISM Elaborarea planului de procurri pentru implementarea subSDCS, SDCT, AI proiectului Efectuarea concursului i contractarea companiei de DP,P, AI construcie DP,P, AI Efectuarea concursului i contractarea inspectorului local Efectuarea concursului i contractarea furnizorului de DP,P, AI bunuri SDCT, AI, P Prezentarea raportului privind procurrile Deschiderea contului bancar pentru implementarea subAI, P proiectului Prezentarea confirmrii c panoul informativ a fost instalat AI, P la antier Predarea-primirea documentaiei de proiect i controlul de AI, P autor AI, P Achitarea p/u documentaia de proiect i controlul de autor Aprobarea i debursarea tranelor AI, P Solicitarea tranei SDCS, SDCT, CA Auditul situaiei financiare, sociale i tehnice CA Pregtirea proiectului Hotrrii de efectuare a tranei DHCE Emiterea hotrrii i deciziei de efectuare a tranei CA Debursarea tranei F, AI, P Acordarea avansului F, AI, P, IL Predarea-primirea lucrrilor de construcie, bunurilor F, AI, P Solicitarea plii de ctre F AI, P Efectuarea plilor de AI ctre F F, AI, P Eliberarea facturilor fiscale pe numele Primriei de ctre F AI, P Raportarea cheltuielilor aferente tranei

Ex. Contract Extras bancar Proces-verbal Manual Contab. FISM Lista bunurilor Ex. Contract Ex. Contract Ex. Contract Factura Certificat Factura, PV/V PV/V, F CEP+ Extras CDT RAT+RAS+RF Hotrre Pr. Hotrre+Deciz Raport MIS CEA+Garanie RLE, PV-FB CEP Extras Facturile RRCG+RCE

140

continuare Anexa 5
Efectuarea recepiei preliminare i finale a lucrrilor AI, P, SDCS, Prezentarea de ctre AI/P a proceselor verbale privind SDCT recepia Aprobarea i debursarea ultimei trane (pentru garanii etc.) CI, P Solicitarea tranei CA Efectuarea auditului financiar DHCE Elaborarea Hotrrii i Deciziei CE CA Debursarea tranei F, CI, P Transferul garaniilor Prezentarea de ctre AI a extrasului bancar cu soldul zero i AI certificatul de nchidere a contului bancar AI, P Raportarea cheltuielilor aferente ultimei trane nchiderea financiar a acordului de grant CI, P, SDCT, Prezentarea de ctre AI/P a procesului verbal al adunrii SDCS generale AI, P Prezentarea de ctre AI/P a raportului final AI, P Prezentarea raportului final privind procurrile AI, P Prezentarea de ctre AI/P a planului de durabilitate final CA Prezentarea de ctre CA a raportului final ctre CE FISM Transferul investiiei de la bilanul AI la bilanul Primriei AI i Primria semneaz actul de primire predare a AI, P investiiei AI i P semneaz acordul de colaborare privind meninerea AI, P obiectulu
CDCS Consultant Dezvoltare Comunitar voltare Comunitar probleme Sociale CDCT Consultant Dezvoltare Comunitar probleme Tehnice SP Specialist procurri DE Director Executiv DDCT Directorul Departamentului Dezvoltare comunitar probleme tehnice DDCS Directorul Departamentului Dezvoltare comunitar probleme sociale DFA Director Departament Finane i Administrare CS Contabil ef SMP Specialist monitorizare participativ AM Asistent Micro proiecte IFS Inspectoratul Fiscal de Stat FR Rapoarte Financiare DS Departamentul de statistic P Primarul CP Contabilul primriei AI Preedintele ageniei de implementare F Furnizorul (lucrri, servicii, bunuri etc.)

Pr. verbale

CDT RAF Hotr+Decizia Raport MIS CEP+Extras Extras+Certificat RRCG+RCE

Pr. verbale RRCG+RC Raport Plan RAF

Act Acord

IL Inspectorul local DP Departamentul procurri J Jurist DHCE Dosarul Hotrri CE la asistentul pe micro-proiecte C Contabilitate S Secretar CR Comisia de recepie IFP Instituie Financiar Partener MF Management financiar CI Comitetul de implementare a sub-proiectului (management committee) CA Contabil auditor CDT Cererea de debursare a tranei RA raportul auditorului social, tehnic i financiar RLE raportul lucrrilor executate de contractor CEP cererile de efectuare a plilor RRCG raportul de reconceliere a contului de grant RAF raportul auditorului financiar RCE raportul cheltuielilor efectuate

Sursa: Elaborat de autor 141

Anexa 6 Nivelul riscului de control intern i a celui inerent n funcie de aspectele cantitative i calitative ale entitii studiate
Nivelul riscului controlului intern Entitile cercetate / tipologia obiectului ridicat (R) mediu (M) sczut (S) F(x) Nivelul riscului inerent ridicat (R) mediu (M) sczut (S) F(x)

Activitatea de construcie / tipologia construciilor Vivantis-plus / Edificiu Nouconst / Drum Daniel / Gazoduct
M M S R R M ------+

Investiii / caracterul investiiei Javgur / Economic Dacia / Social Hsneni / Mixt

R M S R M M --+--+-

Comer / specializarea comercial Ecolux / Utilaj frigorific Reco / Aparate electrocasnice Agrotehnica / Utilaj agricol Not:
S R M R M M -+--+ ---

F(x) factorii de baz care au influenat nivelul riscului controlului intern, difer n funcie de: Sgeata (S) nr.1 p/u Activitatea de construcie (AC) capacitatea deservirii obiectului S nr.2 p/u AC - organizarea antierului S nr.3 p/u AC - gestionarea depozitului Sgeata (S) nr.1 p/u Investiii (I) - politica cadrelor S nr.2 p/u I - implicarea comunitii S nr.3 p/u I - autoritatea contractorului Sgeata (S) nr.1 p/u Comer (C) - disciplina contractual S nr.2 p/u C - fluxul documentelor S nr.3 p/u C - securitatea intern F(x) factorii de baz care au influenat nivelul riscului inerent, difer n funcie de: Semnul -/+ (S) nr.1 p/u Activitatea de construcie (AC) - experiena organizatoric S nr.2 p/u AC - monitorizarea S nr.3 p/u AC potenialul economic Semnul -/+ (S) nr.1 p/u Investiii (I) - managementul financiar S nr.2 p/u I - calificarea conducerii S nr.3 p/u I - atractivitatea investiiei Semnul -/+ (S) nr.1 p/u Comer (C) - politica promovrii S nr.2 p/u C - structura intern S nr.3 p/u C - angajamente contractuale

Sursa: Elaborat de autor

142

Anexa 7 Unele procedee adiionale recomandate la testarea controlului intern

Subiecii investigaiei Moldauditing

Procedee standarte Supravegherea inventarierii activelor materiale Examinarea proceselor-verbale de verificare reciproc a datoriilor Solicitarea confirmrii creanelor Testarea sistemei de limitare a accesului la date Supravegherea sistemei de paz Urmrirea graficului de monitorizare

Procedee adiionale Testarea controlului de perfectare a documentaiei de livrare i achiziii Anchetarea controlului consumului de materiale conform devizului de lucru al antierului

Serv-audit

Examinarea coninutului documentelor cu aplicare intern Supravegherea procesului de recepie i de livrare Cercetarea modalitii contractrii livrrilor Anchetarea gestionarilor Testarea sistemului informaional

Anchetarea controlului consumului de materiale n procesul mbutelierii Supravegherea inventarierii produciei n curs de execuie Testarea calculului de verificare a repartizrii consumurilor indirecte

FISM

Testarea procesului de identificare a ageniei Perfectarea scutirilor la import de implimentare a investiiei Examinarea chestionarelor de evaluare la prima etap de apreciere Supravegherea contractrii i debursrii tranelor Procedeul de efectuare a modificrilor n bugetul estimativ

Sursa: Elaborat de autor

143

Anexa 8 Evaluarea riscului fiscal Nr. ord. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 Compartimele contabilitii Rapoartele financiare trimestriale i anuale Drile de seam la fondul social Rapoartele fiscale, inclusiv forma VEN04 Cartea mare Balana de verificare Extrasele de cont bancar i anexele Facturile fiscale i cele de expediie Lista de colectare a contribuiilor de la comunitate Registrul de cas: dispoziiile de plat de ncasare i plat prin casierie Procesele verbale ale adunrii generale a comunitii i consiliului de administrare Deciziile i Hotrrile organizaiei privind colectarea contribuiilor Actele de achiziii Dispoziiile de plat trezoreriale Politica de contabilitate, ordinul aprobrii politicii de contabilitate Registrele contabile Hotrrea primriei privind nregistrarea organizaiei Hotrrea primriei cu privire la scutirea de plata taxelor locale Certificatul scutirii de plata impozitului pe venit conform art.52 al Codului Fiscal Formulele contabile Not

Sursa: Elaborat de autor

144

Anexa 9 Darea de seama privind rezultatele evalurii disciplinei contabilitii Asociaiilor de Beneficiari
Nr. ord.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 Acte de achiziii / impozitarea salariului E E E E E E L L E E E E L L L L L E E L L E E L E L E E L E 60% Actul de control fiscal L L L E L L L L L L E L L L L L L L L L L E E L L L E E L E 23% Scutirea de la plata impozitului pe venit L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L E L L E 7%

Raionul
Hnceti Hnceti Hnceti Hnceti Cimilia Cimilia Cimilia Leova Leova Comrat Comrat Comrat Comrat Cahul Cahul Cahul Cahul Cahul Cahul Cahul Cahul Cantemir Cantemir Cantemir Cueni Cueni Cueni Cueni tefan-Vod tefan-Vod

Satul
s.Bueni s.Ciuciuleni s. Srata Galben s. Mingir s. Lipoveni s. Suric s. Gratite s. Tochile Rducani s. Cazangic s. Feropontevca s. Bealma s. Congaz s. Congazciuc s. Cucoara s. Larga-Nou s. Moscovei s. Burlacu s. Trtul de Salcie s. Giurgiuleti s. Brnza s. Vadul lui Isac s. Cania s. Iepureni s. Toceni s. Hagimus s. Tntari s. Crneni s. Ursoaia s. Cioburciu s. Copceac

Calificarea contabilului AB

Forma VEN04

Forma 4BASS L L L E L L L L L L E L L L L L L L L L L E E L L L E L L E 20%

Rpoartele financiare E L E E E E L E L L E L L L L L L L E L L E E L L L E L L E 37%

Registrele contabile E L E E E E E E L E E L L L E L L E E L L E E L E L E E L E 60%

Registrul de cas E E E E E E E E E E E E E E E E E E E L L E E L E L E E L E 83%

Extrasele de cont bancar E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E E 100%

Facturile fiscale E E E E L E E E E E E E L E E L E E E L L E E L E E E E E E 80%

Vizit fiscal L L L L E L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L L 3%

Scutirea de la plata impozitelor i taxelor locale L L L L L L L L L L E L L L L L L L L L L L L L E L E E L E 17%

Riscul fiscal
Risc redus Risc avansat Risc mediu Risc redus Risc redus Risc redus Risc mediu Risc mediu Risc avansat Risc mediu Risc redus Risc avansat Risc avansat Risc avansat Risc mediu Risc avansat Risc avansat Risc mediu Risc redus Risc avansat Risc avansat Risc redus Risc redus Risc avansat Risc mediu Risc avansat Risc redus Risc mediu Risc avansat Risc mediu
X

Contabil-ef primrie Autoinstruire Contabil simplu la primrie Contabil-ef primrie Contabil simplu la primrie Contabil-ef primrie Contabil Agent economic Contabil simplu la primrie Autoinstruire Contabil simplu la primrie Contabil-ef primrie Autoinstruire Autoinstruire Autoinstruire Contabil simplu la primrie Autoinstruire Autoinstruire Contabil simplu la primrie Contabil-ef primrie Autoinstruire Autoinstruire Contabil Agent economic Contabil Agent economic Autoinstruire Contabil simplu la primrie Autoinstruire Contabil-ef primrie Contabil Agent economic Autoinstruire Contabil simplu la primrie

L L L E L L L L L L E L L L L L L L L L L L L L L L E L L E 13%

Nivelul disciplinei la compartimentul contabil respectiv

145

Anexa 10 Disciplina contabilitii n funcie de calificarea contabilului

Calificarea contabilului AB Numrul total Ponderea Forma VEN04 Forma 4BASS Rpoartele financiare Registrele contabile Registrul de cas Extrasele de cont bancar Facturile fiscale Acte de achiziii / impozitarea salariului Actul de control fiscal Vizit fiscal Scutirea de la plata impozitelor i taxelor locale Scutirea de la plata impozitului pe venit Riscul fiscal

Contabil-ef primrie Contabil simplu la primrie Contabil Agent economic Autoinstru ire

6 8 4 12

20% 27% 13% 40%

50% 13% 0% 0%

50% 13% 50% 0%

83% 50% 50% 0%

100% 100% 100% 0%

100% 100% 100% 58%

100% 100% 100% 100%

100% 88% 100% 58%

100% 75% 75% 25%

50% 13% 75% 0%

0% 13% 0% 0%

33% 25% 25% 0%

17% 13% 0% 0%

Risc redus

Risc mediu

Risc mediu Risc avansat

Total Comentarii
Forma VEN04 Forma 4-BASS Rpoartele financiare Registrele contabile Registrul de cas Extrasele de cont bancar Facturile fiscale Actul de control fiscal Vizit fiscal Scutirea de la plata impozitelor i taxelor locale

30

100%

1. n conformitate cu art.83 al Codului fiscal, Asociaiile obteti sunt obligate s prezinte Declaraia privind impozitul pe venit. Pentru neprezentare se sancioneaz n baza art.260 (1) cu o amend n mrime de 5% din suma impozitului care urmeaz s fie vrsat la buget i conform art.260 (2) se amendeaz cu 200 lei pentru fiecare declaraie neprezentat 2. Art.10 (1) al Legii bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2005 oblig contribuabilii la bugetul asigurrilor sociale de stat s prezinte trimestrial subdiviziunilor teritoriale ale Casei naionale de asigurri sociale formularul 4-BASS. Conform acelueai legi (vezi art.10(2)) pentru neprezentarea drilor de seam se sancioneaz persoanele cu funcii de rspundere n baza prevederilor Codului cu privire la contraveniile administrative. 3. Legea contabilitii art.49 (1) oblig prezentarea raportului financiar trimestrial i anual. Organizaiile necomerciale conform legii nominalizate (vezi art.5(1)) sunt considerate ageni economici. 4. Conform art.10 al Legii contabilitii informaia din documentele justificative se acumuleaz n registrele contabile 5. Registrul de cas se ine n baza prevederilor Normelor operaiunilor de cas din economia naional 6. n conformitate cu Legea contabilitii art.26 documentele lips solicit reconstituirea acestora n termen de 2 luni de la constatare

7. Controlul fiscal i vizita fiscal asigur o mai bun organizare a contabilitii i disciplinei evidenei contribuabilului controlat

8. Art.296 al Codului fiscal ofer dreptul autoritii administraiei publice locale s acorde scutiri la unii contribuabili. Lipsa scutirii atrage dup sine conform art.298 al Codului fiscal responsabilitatea pentru virarea n termen a taxelor locale i pentru neprezentarea drilor de seam 9. Legea cu privire la asociaiile obteti (art.34-37) ofer dreptul AO de a beneficia de nlesniri fiscale n baza certificatului de utilitate public. Lipsa acestui certificat majoreaz riscul fiscal ndeosebi la Asociaiile obteti contabilitatea crora este inut de contabil cu autoinstruire 10. S.N.C.1"Politica de contabilitate" solicit de la orice instituie care ine contabilitatea conform Planului de conturi contabile a agenilor economici s aprobe pentru fiecare an de activitate Politica de contabilitate. Lipsa acestui document cauzeaz dificulti la interpretarea principiilor de constatare i evaluare a cheltuielilor, veniturilor, creanelor, datoriilor, activelor. Divergenile care pot aprea la interpretare principiilor contabilitii conduc la majorarea riscului fiscal ndeosebi la AO contabilitatea crora este inut de contabil cu autoinstruire

Scutirea de la plata impozitului pe venit Politica de contabilitate

146

Anexa 11 Evaluarea controlului intern i a riscului legat de control pentru compartimentul achiziii
Obiectivele procedurilor de control intern viznd aspectele calitative ale rapoartelor financiare

Procedurile de testare a efectivitii controlului intern

ntrebri pentru aprecierea gradului de realizare a obiectivelor controlului intern

Rspuns

1. Existena datoriilor i mijloacelor bneti, realitatea achiziiilor

1.1. Examinarea facturilor comerciale primite 1.2. Solicitarea i confirmarea datoriilor comerciale

1.1. Datoria comercial se constat n momentul semnrii facturii fiscale sau transmiterii dreptului de proprietate conform regulilor comerului internaional 1.2. nregistrarea transferurile de mijloace bneti n adresa furnizorilor se efectuiaz n baza extrasului de cont bancar i a dispoziiilor de plat bancare 1.3. Informaia viznd datoriile constatate i mijloacele bneti transferate din operaiunile de achiziii este acumulat n documentele de stocare n baza documentelor justificative 1.4. Informaia stocat cu privire la datoriile constatate i mijloacele bneti transferate din operaiunile de achiziii este sistematizat n registrele contabile n baza formulelor contabile 1.5. Datoriile comerciale constatate sunt supuse inventarierii n conformitate cu prevederile legislaia n vigoare 2.1. Datoriile comerciale i activele procurate se constat numai n cazul cnd s-a efectuat achiziionarea serviciilor, materialelor 2.2. Constatarea cheltuielilor sau a activelor procurate are loc concomitent cu constatarea datoriei 3.1. Facturile fiscale / de expediie primite de la furnizori sunt semnate de: a) persoana responsabil de primirea mrfii n adresa cumprtorului b) oferul care a primit marfa pentru transportare i a doua semntur care confirm predarea ncrcturii c) persoana de rspundere a furnizorului care elibereaz ncrctura spre transportare d) tampila furnizorului i cumprtorului 3.2. Dispoziia de plat trezorerial (privind achitarea accizului pentru expedierea din ncperea de acciz a mrfurilor supuse accizelor de ctre agenii economici, care anterior le-au primit fr confirmarea documentar cu privire

2. Constatarea datoriilor i activelor din achiziionarea materialelor, mrfurilor, serviciilor n conformitate cu cerinele politicii de contabilitate

2.1. Examinarea operaiunilor de achiziie n baza documentaiei justificative

3. Veridicitatea (realitatea) tranzaciilor de achiziie a serviciilor i activelor

3.1. Compararea datelor din facturile fiscale /expediie cu cele din drile de seam ale gestionarilor

147

continuare Anexa 11
la achitarea accizelor, precum i livrarea lor ulterioar, adic la fiecare etap de livrare a mrfurilor supuse accizelor) sunt semnate de: a) conductorul agentului economic b) eful serviciului contabil (adjunctul lui) sau reprezentantul autorizat al unei firme de audit, creia conform contractului, i s-au ncredinat funciile serviciului contabil al agentului economic 4.1. Verificarea seriilor i numerilor facturilor comerciale cu cele ale sistemului informaional 4.2. Examinarea semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea i verificarea corectitudinii perfectrii registrului de eviden a facturilor 5.1. La perfectarea facturilor comerciale se ine cont de preul i cantitatea solicitat 5.2. Datoriile comerciale strine sunt evaluate conform cursului valutar la data transmiterii dreptului de proprietate 6.1. Formulele contabile aferente operaiunilor de decontare cu furnizorii sunt reflectate n registrele contabile n conformitate cu cerinele normelor metodologice de utilizare a planului de conturi contabile 6.2. Registrele contabile sunt examinate i semnate de eful serviciului contabil 6.3. Datoriile aferente facturilor comerciale sunt confirmate de ctre creditori la sfritul anului de gestiune

4. Plenitudinea operaiunilor de decontare cu furnizorii

4.1. Toate operaiunile de decontare cu furnizorii se realizeaz n baza: facturilor fiscale / de expediie; dispoziiilor de plat; actelor de predare-primire; proceselor-verbale 4.2. Toate facturile fiscale, dispoziiile de plat, bonurile de primire a mrfurilor, sunt nregistrate n contabilitate

5. Evaluarea (msurarea) cheltuielilor i datoriilor

5.1. Periodic se controleaz dac datoriile comerciale sunt constatate conform contractului de vnzare-cumprare i prevederilor Politicii de contabilitate

6. Prezentarea i dezvluirea operaiunilor de decontare cu furnizorii

6.1. Informaia stocat cu privire la datoriile comerciale i mijloacele bneti transferate este sistematizat n registrele contabile conform formulelor contabile 6.2. Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice cu privire la determinarea datoriilor comerciale aferente mrfurilor i serviciilor procurate n perioada raportat 6.3. Cheltuielile aferente procurrii mrfurilor i serviciilor este reflectat n raportul privind rezultatele financiare n anexa la acest raport financiar n conformitate cu cerinele S.N.C. 5 6.4. Datoriile constatate n perioada raportat sunt reflectate conform S.N.C. 5 n bilanul contabil i n anexa la acest raport 6.5. Mijloacele bneti transferate n perioada raportat pentru achitarea datoriilor sunt integral reflectate n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti

148

Anexa 12 Procedee suplimentare aferente asigurriii plenitudinii nregistrrii informaiei Nr. ord. 1. Procedeul asigurrii plenitudinii
Numerotarea preventiv a tuturor documentelor justificative sau nemijlocit dup nregistrarea operaiunilor economice. Sistemele contabile computerizate pot s apeleze la programe automatizate de verificare a consecutivitii numerotrii pentru identificarea numerelor duble sau absena lor

Comentarii
Numerotarea documentelor constituie un procedeu contabil, iar procedeul de control aferent acestuia verific dac toate datele din documentele numerotate au fost prelucrate integral

Precizri
Absena sau atribuirea repetat a aceluiai numr poate fi identificat conform documentelor centralizatoare Corectitudinea prelucrrii datelor, n acest caz, este determinat de faptul dac enumerarea operaiunilor economice a fost efectuat pn la i dup prelucrarea datelor

2.

Controlul prelucrrii datelor prin intermediul sumelor de control. Asemenea verificare poate fi nfptuit prin numrarea documentelor pn la i dup prelucrarea datelor pe grupe de operaiuni

Astfel de control poate fi efectuat prin gruparea documentelor pe surse de formare i verificarea numrului de documente n fiecare grup

3.

Verificarea reciproc i ncruciat a informaiei din documentaia justificativ cu cea din registrele contabile

Compararea datelor din documentele justificative cu cele din registrele contabile i situaiile de eviden analitic

Spre exemplu, compararea sumelor din dispoziiile de plat, nregistrate n Cartea de eviden a lor cu cele din extrasul bancar Confirmarea anexelor la darea de seam a titularului de avans Sumarea totalurilor coloanelor i rndurilor din registrele contabile

4.

Stabilirea faptului dac informaia aferent operaiunilor economice a fost nregistrat integral n documentaia justificativ i n cea de stocare ntocmirea balanei de verificare analitice i a celei sintetice

Plenitudinea nregistrrii cheltuielilor de deplasare se verific prin examinarea sumelor Stabilirea egalitii soldurilor iniiale, rulajelor i soldurilor finale debitoare i creditoare

5.

149

Anexa 13 Lista ntrebrilor privind studierea mediului controlului intern Not Parial (P) P I P L P I I L P I L I P L

ntrebri 1. Limitarea accesului ctre sistemul contabil computerizat, cu excepia operatorilor de sistem 2. Documentaia contabil este disponibil numai contabilului-ef i contabilului executor 3. Se interzis accesul neautorizat ctre stocurile de mrfuri i materiale depozitate i aflate la depozit 4. Deciziile privind efectuarea operaiunilor sunt aprobate de consiliu i persoanele autorizate conform regulamentului intern 5. Operaiunile sunt realizate n conformitate cu autorizarea general sau special a conducerii 6. Tranzaciile sunt perfectate documentar concomitent sau nemijlocit dup executarea lor 7. Informaia despre operaiunile economice se nregistreaz n baza de date a sistemului informaional computerizat 8. Operatorul de sistem mpreun cu contabilul-ef periodic revizuie programa computerizat contabil 9. Monitorizarea regulat a conducerii despre gestionarea activitilor i activelor 10. Activele i pasivele aflate n gestiunea ntreprinderii sunt supuse inventarierii regulat i conform dispoziiilor administraiei 11. Pentru fiecare caz de predare-primire a gestiunii se efectueaz inventarierea 12. Documentarea abaterilor depistate la inventariere i examinarea lor pentru identificarea cauzelor 13. Politica de contabilitate se perfecioneaz pentru fiecare an n conformitate cu schimbrile intervenite n organizarea activitilor economice 14. Caracterul nclcrilor fiscale fixate n actele de control Opinia auditorului cu privire la: - eficacitatea procedeelor de control intern - riscul acceptrii angajamentului

Lipsete (L)

Integral (I)

150

Anexa 14 Aprecierea riscului legat de control la etapa planificrii

Aprecierea riscului controlului intern Indicatorii de baz Importana controlului intern Implicarea administraiei la perfecionarea sistemului contabil Controlul bugetrii i executrii veniturilor i cheltuielilor Semnificaia informaiei financiare la luarea deciziilor administrative Coreleaz cu genul de activitate i cu mrimea organizaiei Corespunde nivelului autorizrii i aprobrii deciziilor Corespunde procedurilor de autorizare, avizare i aprobare a operaiunilor economice ine cont de procedura supravegherii operaiunilor netradiionale Conteaz pe autoritatea controlului intern Acord importan competenei colaboratorilor controlului intern Se bazeaz pe regulamentul intern cu privire la tehnicile de control Corespunde monitoringului intern ridicat mediu sczut Importan Activ Exist Importan 1. Filozofia conducerii Formalitate Recunotin Pasiv Lipsete Formalitate Relativ Exist parial Recunotin

2. Logistica organizaional Nu Nu Parial Parial Coreleaz Corespunde

Nu

Parial

Corespunde

Nu Nu Nu Nu

Parial Uneori Parial Parial

Permanent Frecvent Da Da

Nu

Parial

Da

3. Angajamente i responsabiliti Existena regulamentului intern Lipsete Parial Exist

151

continuare Anexa 14 Aprecierea riscului controlului intern Indicatorii de baz Transparena politicii separrii funciilor Contractarea rspunderii materiale Proceduri de selectare a cadrelor Aplicarea procedurilor de selectare a cadrelor Testarea obligaiilor de serviciu Rotaia gestionarilor n scopurile controlului intern Existena graficului monitorizrii Caracterul rezonabil al politicii monitorizrii Respectarea graficului monitorizrii Receptivitatea la schimbrile mediului intern Receptivitatea la schimbrile mediului extern Controlul legalitii modificrilor politicii de contabilitate Controlul nregistrrii tranzaciilor Supravegherea pstrrii documentelor justificative Securitatea bazei informaionale Separarea funciilor autorizrii generale Delegarea funciilor autorizrii speciale Separarea aprobrii i executrii este delegat separat ridicat Lipsete Formal Lipsesc Nu Nu Nu Nu Lipsete Nu Parial Parial Cteva Formal Parial Uneori 5. Monitoring Parial Parial Uneori Exist Adecvat Regulat mediu sczut Exist Exist Exist Da Frecvent Regulat

4. Politica cadrelor

6. Flexibilitatea politicii de contabilitate Neadecvat Neadecvat Lipsete Parial Parial Uneori Corespunztoare Corespunztoare La necesitate

7. Sigurana informaional Lipsete Lipsete Lipsete Neadecvat Neadecvat Neadecvat Parial Parial Parial Parial Parial Parial Exist Exist Exist Corespunztoare Corespunztoare Corespunztoare

8. Delegarea funciilor

152

continuare Anexa 14 9. Limitarea accesului Aprecierea riscului controlului intern Indicatorii de baz Gestionarea limitrii accesului la activele organizaiei Supravegherea limitrii accesului la documentaia contabil Autorizarea accesului la baza de date informaionale ridicat mediu sczut

Neadecvat Neadecvat Neadecvat

Parial Parial Parial

Corespunztoare Corespunztoare Corespunztoare

Rezultatele evalurii 1. Filozofia conducerii 2. Logistica organizaional 3. Angajamente i responsabiliti 4. Politica cadrelor 5. Monitoring 6. Flexibilitatea politicii de contabilitate 7. Sigurana informaional 8. Delegarea funciilor 9. Limitarea accesului Nivelul riscului controlului intern R R R R R R R R R ridicat (R) M M M M M M M M M mediu (M) S S S S S S S S S sczut (S)

153

Anexa 15 Nivelul riscului de control intern la etapa evalurii preliminare

Entitile cercetate / Durata tipologia activitii de testrii baz

Nivelul riscului controlului intern ridicat (R) Activitatea de construcie mediu (M) sczut (S)

Vivantis-plus / Edificiu Nouconst / Drum Daniel / Gazoduct

20/25 18/26 22/24 Activitatea de investiii R

Javgur / Economic Dacia / Social Hsneni / Mixt

6/8 4/7 7/9

R M

Activitatea comercial Ecolux / Utilaj frigorific Reco / Aparate electrocasnice Vivant / Utilaj agricol TOTAL 12/16 9/11 14/15 112/141
R M S

Not: Abaterile de la rezultatele evalurii riscului controlului intern la etapa testrii detaliate sunt indicate prin intermediul sgeii care indic direcia devierii. Durata testrii a fost estimat n uniti convenionate. La evaluarea unei uniti convenionale s-a inut cont de numrul i calificarea persoanelor care au participat la evaluarea controlului intern, precum i de numrul orelor consumate

154

Anexa 16 Selectarea elementelor colectivitii conform criteriului egalitii rulajelor

Procedeul: Obiectivul: Eroarea admisibil: Eroarea acceptabil: Perioada testrii: Mrimea colectivitii: Modalitatea formrii eantionului: Nr. ord. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Data efecturii 26.04.2004 26.04.2004 31.05.2004 31.05.2004 31.05.2004 30.06.2004 30.06.2004 30.06.2004 30.06.2004 30.06.2004 Documentul justificativ ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 Coninutul tranzaciei Cont Alte cheltuieli administrative <...> Auditul <...> Auditul Asigurarea sociala 1 % Fondul pensii Asigurarea sociala Alte cheltuieli administrative <...> Conditia BM pentru primirea creditului Conditia BM pentru primirea creditului <...> Conditia BM pentru primirea creditului Rulaj <...> 1 % Fondul pensii Alte cheltuieli administrative <...> 1 % Fondul pensii Impozit pe venit Asigurarea sociala Asigurarea sociala Impozit pe venit Rulaj Asigurarea bunurilor <...> <...> <...> <...> <...> <...> <...> <...> <...> <...> <...> <...> <...> 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 423.3 423.3 423.3 423.3 242.1 Testarea tranzaciile aferente rulajului debitor i creditor al contului 423.1 Identificarea tranzaciilor care au cauzat apariia soldului debitor al subcontului 423.1 la 31.05.2006 5 mii lei 8 mii lei 01.01.2004 - 31.05.2006 37 tranzacii selectarea perioadei de incoinciden a rulaului debitor cu cel creditor Debit Suma, lei 7 801,10 0,00 35 114,85 0,00 38 020,05 325 280,89 12 244,96 43 366,41 18 170,00 0,00 Cont 713.1 423.3 713.9 423.3 713.9 713.1 713.1 713.9 713.9 423.3 Credit Suma, lei 0,00 7 801,10 0,00 73 134,90 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 399 062,26 14 548,90 22 350,00 12 764,85 60 370,05 22 350,00 302 930,89 315 175,85 358 542,26 376 712,26 22 350,00 Sold, lei 22 350,00 14 548,90 22 350,00 -12 764,85 60 370,05 22 350,00 -302 930,89 -315 175,85 -358 542,26 -376 712,26 22 350,00

11

05.07.2004

ExtrasBancaLei 1

423.3

718 838,67

713.1

0,00

696 488,67

-696 488,67

12 13 14 X 15 16 17 18 19 20 21 22 23 X 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37

05.07.2004 05.07.2004 12.07.2004

ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1 ExtrasBancaLei 1

423.3 242.1 423.3 X 242.1 423.3 423.3 242.1 423.3 423.3 423.3 423.3 423.3 X 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1

1 163,07 0,00 123 000,00 1 323 000,00 0,00 1 742,38 10 051,41 0,00 8 819,60 608 745,90 76 011,10 84 323,91 3 373,04 793 067,34 3 371,99 0,00 467 508,48 0,00 500 400,00 0,00 573 000,00 0,00 452 091,52 0,00 849 000,00 0,00 300 000,00 0,00

713.1 423.3 713.9 X 423.3 713.2 713.9 423.3 713.2 713.2 713.2 713.2 713.2 X 713.9 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3 242.1 423.3

0,00 843 001,74 0,00 1 323 000,00 693 576,60 0,00 0,00 10 051,41 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 703 628,01 0,00 3 371,99 0,00 467 508,48 0,00 500 400,00 0,00 573 000,00 0,00 452 091,52 0,00 849 000,00 0,00 300 000,00

697 651,74 145 350,00 22 350,00 diferena 715 926,60 714 184,22 704 132,81 714 184,22 705 364,62 96 618,72 20 607,62 63 716,29 67 089,33 diferena 70 461,32 67 089,33 534 597,81 67 089,33 567 489,33 67 089,33 640 089,33 67 089,33 519 180,85 67 089,33 916 089,33 67 089,33 367 089,33 67 089,33

-697 651,74 145 350,00 22 350,00 0,00 715 926,60 714 184,22 704 132,81 714 184,22 705 364,62 96 618,72 20 607,62 -63 716,29 -67 089,33 89439,33 -70 461,32 -67 089,33 -534 597,81 -67 089,33 -567 489,33 -67 089,33 -640 089,33 -67 089,33 -519 180,85 -67 089,33 -916 089,33 -67 089,33 -367 089,33 -67 089,33

19.11.2004 30.11.2004 30.11.2004 30.11.2004 30.11.2004 30.11.2004 30.11.2004 30.12.2004 30.12.2004

26.04.2004-12.07.2004 ExtrasBancaLei 00001 Tranzactia 621 ExtrasBancaLei 00018 ExtrasBancaLei 00018 Tranzactia 622 Tranzactia 623 Tranzactia 624 Tranzactia 763 Tranzactia 764

19.11.2004-30.12.2004 31.12.2004 31.12.2004 28.01.2005 28.01.2005 13.02.2005 13.02.2005 14.02.2005 14.02.2005 14.12.2005 14.12.2005 27.03.2006 27.03.2006 31.05.2006 31.05.2006 ExtrasBancaLei00067 ExtrasBancaLei00067 ExtrasBancaLei00403 ExtrasBancaLei00403 ExtrasBancaLei 0402 ExtrasBancaLei00402 ExtrasBancaLei00435 ExtrasBancaLei00435 ExtrasBancaLei00001 ExtrasBancaLei00001 ExtrasBancaLei00157 ExtrasBancaLei00157 ExtrasBancaLei 10 ExtrasBancaLei 10

155

Anexa 17

Determinarea volumului eantionului (nivelul riscului legat de eantionaj = 5%)

Eroarea ateptat 0,00 0,50 1,0 2,0 3,0 4,0 5,0 6,0 7,0 8,0 1 300 2 150 320 3 100 160 260 4 75 120 160 300

Nivelul erorii admisibile, % 5 60 95 95 190 370 6 50 80 80 130 200 430 7 45 70 70 90 130 230 480 8 40 60 60 80 95 150 240 9 35 55 55 70 85 100 160 270 10 30 50 50 50 65 90 120 180 300 12 25 40 40 40 55 65 75 100 130 200 14 20 35 35 35 35 45 55 65 85 100

Sursa: .., .., O^ .., .. / . . . .. . .: , , 1997. 542 .; pag.256

156

Anexa 18 Tabelul cu numere aleatoare

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36.

1. 0,10097 0,37542 0,08422 0,99019 0,12807 0,66065 0,3106 0,85269 0,63573 0,73796 0,9852 0,11805 0,83452 0,88685 0,99594 0,65481 0,80124 0,7435 0,69916 0,09893 0,91499 0,80336 0,44104 0,1255 0,63606 0,61196 0,15474 0,94557 0,42481 0,23523 0,04493 0,00549 0,35963 0,59808 0,10097

2. 0,32533 0,04805 0,68953 0,02529 0,9997 0,74717 0,10805 0,77602 0,32135 0,45753 0,17767 0,05431 0,99634 0,402 0,67348 0,17674 0,35635 0,99817 0,26803 0,20505 0,14523 0,94598 0,81949 0,73742 0,49329 0,90446 0,45266 0,28573 0,16213 0,78317 0,52494 0,97654 0,15307 0,08391 0,32533

3. 0,7652 0,64894 0,19645 0,09376 0,80157 0,34072 0,45571 0,02051 0,05325 0,03529 0,14905 0,39808 0,06288 0,86507 0,87517 0,17468 0,17727 0,77402 0,66252 0,14225 0,68479 0,2694 0,85157 0,111 0,16505 0,26457 0,9527 0,67897 0,97344 0,73208 0,75246 0,64051 0,26898 0,45427 0,7652

4. 0,13586 0,74296 0,09303 0,70715 0,36147 0,7685 0,82406 0,65692 0,47048 0,64778 0,68607 0,27732 0,98083 0,58401 0,64969 0,5095 0,08015 0,77214 0,29148 0,68514 0,27686 0,36858 0,47954 0,0204 0,34484 0,47774 0,79953 0,54387 0,08721 0,89837 0,33824 0,88159 0,09354 0,26842 0,13586

5. 0,34673 0,24805 0,23209 0,38311 0,64032 0,36697 0,35303 0,68665 0,90553 0,35808 0,22109 0,50725 0,13746 0,36766 0,91826 0,58047 0,45318 0,43236 0,36936 0,46427 0,46162 0,70297 0,32979 0,1286 0,40219 0,51924 0,59367 0,54622 0,16868 0,68935 0,45862 0,96119 0,33351 0,83609 0,34673

6. 0,54876 0,24037 0,0256 0,31165 0,36653 0,3617 0,42614 0,74818 0,57548 0,34282 0,40558 0,68248 0,70078 0,67951 0,08928 0,76974 0,22374 0,0021 0,87203 0,56788 0,83554 0,34135 0,26575 0,74697 0,52563 0,33729 0,83848 0,44431 0,48767 0,91416 0,51025 0,63896 0,35462 0,497 0,54876

7. 0,10097 0,37542 0,08422 0,99019 0,12807 0,66065 0,3106 0,85269 0,63573 0,73796 0,9852 0,11805 0,83452 0,88685 0,99594 0,65481 0,80124 0,7435 0,69916 0,09893 0,91499 0,80336 0,44104 0,1255 0,63606 0,61196 0,15474 0,94557 0,42481 0,23523 0,04493 0,00549 0,35963 0,59808 0,10097

8. 0,10097 0,37542 0,08422 0,99019 0,12807 0,66065 0,3106 0,85269 0,63573 0,73796 0,9852 0,11805 0,83452 0,88685 0,99594 0,65481 0,80124 0,7435 0,69916 0,09893 0,91499 0,80336 0,44104 0,1255 0,63606 0,61196 0,15474 0,94557 0,42481 0,23523 0,04493 0,00549 0,35963 0,59808 0,10097

Sursa: The RAND Corporation. A Million Random Digits with 100 000 Normal Deviates. N.Y.: Free Press, 1966. .1.

157

Anexa 19 Metodele extrapolrii erorilor DATE INIIALE A) Mrimea colectivitii 1 537 uniti, echivalentul valoric 535 126 mii lei; B) Volumul eantionului 23 410 mii lei / 214 elemente C) Erorile constatate Suma, lei Conform Constatat la raportului revizuire 223 120 223 085 196 014 196 125 283 600 283 567 142 843 142 821 X X Abaterea, lei 35 111 33 22 201 Ponderea, % 1,56 5,66 1,16 1,54 X

Varianta 1) METODA VALORIC 1. Ponderea eantionului n totalul colectivitii a = 23 410 / 535 126 *100% = 4,37%; 2. Multiplicarea erorii totale a eantionului la colectivitatea general b = 201lei * 100% / 4,37% = 4500 lei; 3. Eroarea admisibil c = 535 126 mii lei * 0,05 = 26 756,3 mii lei; 4. Compararea erorii admisibile fa de eroarea extrapolat b<c 5. Eroarea extrapolat a colectivitii este de circa 6 ori (26756,3/4500) mai mic dect eroarea admisibil. De aceea, astfel de erori sunt considerate nesemnificative i ele nu pot servi ca temei pentru a considera informaia din rapoartele de reconceliere ca fiind denaturat.

Varianta 2) METODA COEFICIENTULUI MULTIPLICATIV 1. Coeficientul multiplicativ k = 22,86 (535 126 / 23 410) 2. Eroarea total a eantionului este nmulit cu coeficientul calculat = 4594 lei (22,86 * 201 lei) 3. Calculul greutii specifice 2,48% ((1,56%+5,66%+1,16%+1,54%) / 4un) 4. Extrapolarea erorii n baza greutii specifice 13 271 lei (2,48%*535 126lei / 100%) 5. Compararea erorii admisibile fa de eroarea extrapolat 13 271 lei < 26 756 lei CONCLUZIE Eroarea extrapolat conform metodei a doua este de circa trei ori mai mare dect cea determinat conform primei metode, ns mai mic de dou ori dect eroarea admisibil. Aceasta relateaz despre faptul c indiferent de metoda aplicat rezultatul final oricum nu depete plafonul existent ceea ce ne permite s constatm cu certitudine lipsa riscului existenei erorilor semnificative la elementele netestate.

158

Anexa 20 Calculul ponderii activitilor de baz ale unor ntreprinderi din Republica Moldova

Entitatea S.R.L. Vivantis-plus S.A. Daniel S.R.L. Ecolux S.A. Vivant

P1 91% 95% 92% 89% 78% 67% 72% 81%

P2 89% 78% 81% 83%

P3

P1 - Ponderea veniturilor din vnzri n totalul vnzrilor P2 - Ponderea costului vnzrilor n totalul costurilor i cheltuielilor P3 - Ponderea ncasrilor din vnzri n totalul ncasrilor

Formulele de calcul a ponderii: a) P1, veniturilor din vnzri n totalul vnzrilor (n baza datelor din anexa la Raportul privind rezultatele financiare)
Rd.1010 * 100% Rd.1010+rd.1220+rd.1590+rd.1770

b) P2, costului vnzrilor n total costuri i cheltuieli (n baza datelor din anexa la Raportul privind rezultatele financiare)
Rd.1150 * 100% Rd.1150+rd.1280+rd.1370+rd.1490+rd.1690+rd.1850

c) P3, ncasrilor din vnzri n totalul ncasrilor (n baza datelor din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti)
Rd.010 * 100% Rd.010+rd.060+rd.090+rd.130+rd.150+rd.180+rd.200

159

Anexa 21 Exemple de procedee mai frecvent practicate la testarea detaliat a grupului de tranzacii i soldului contului
Aspectele calitative
A Existena

Procedeele testrii detaliate practicate de colaboratorii companiilor de audit autohtone n cadrul exercitrii auditului rapoartelor financiare
B Compartimentul: Active nemateriale (AN) Extragerea din sistemul informaional computerizat a situaiei activelor nemateriale cu precizarea urmtoarei informaii: valoarea de intrare, amortizarea acumulat, valoarea de bilan, micarea pe parcursul perioadei raportate Confruntarea situaiei menionate cu cea din mapa cu rezultatele inventarierii Examinarea proceselor verbale cu privire la micarea activelor nemateriale i a documentelor de provenien Cercetarea actelor de procurare, documentelor aferente drepturilor de proprietate asupra tuturor licenelor, mrcilor comerciale, brevetelor, precum i asupra altor AN aflate la agentul economic auditat sau la persoana responsabil respectiv Examinarea documentelor justificative aferente micrii AN Cercetarea autenticitii semnturilor, amprentelor tampilelor Solicitarea copiilor documentelor justificative de la furnizori i cumprtori Verificarea corectitudinii i reflectrii integrale n contabilitate a activelor nemateriale Controlarea autorizrii operaiunilor legate de AN Compararea informaiei din lista de eviden a activelor nemateriale cu cea din registrul contabil Contrapunerea datelor din registrul contabil la contul 111, 112 i 113 cu cele din balana de verificare i cartea mare la conturile contabile Controlul respectrii prevederilor SNC13 cu privire la evaluarea iniial a AN n dependen de modalitatea intrrii Examinarea justeei evalurii AN de ctre expert, pornind de la: calificarea i domeniul de activitate a expertului, metodele utilizate la evaluare Verificarea corectitudinii calculelor de reevaluare a AN n conformitate cu cerinele SNC 13 Verificarea existenei documentelor justificative aferente operaiunilor cu AN reflectate n eviden Confruntarea datelor din bordiroul de eviden a AN cu cele din balana de verificare i cartea mare Compararea datelor din raportul financiar cu cele din cartea mare i balana de verificare Cercetarea comentariilor cu privire la evaluarea AN n nota explicativ la rapoartele financiare conform SNC 13 Procedee de obinere a dovezilor de audit aferente micrii AN: 1. Examinarea documentar a operaiunilor de procurare i a celor de transmitere a dreptului de proprietate 2. Interogarea persoanelor mputernicite de autorizarea operaiilor cu AN realizate n perioada raportat 3. Controlul justeei sumelor capitalizate aferente AN, create de ntreprindere, conform documentelor anexate 4. Stabilirea plenitudinii nregistrrilor operaiunilor de intrare a AN n registrele contabile 1. Determinarea justeei documentrii operaiunilor de ieire a AN pentru verificarea momentului, preului nstrinrii AN 2. Testarea evalurii i constatrii veniturilor i cheltuielilor din ieirea AN 3. Examinarea extraselor de cont, documentaiei bancare aferente fluxurilor de mijloace bneti din operaiuni cu AN 1. Cercetarea temeinicii alegerii metodei de calcul a amortizrii AN i a termenului de utilizare a lor 2. Examinarea notelor contabile de calculare a amortizrii AN i nregistrrilor contabile respective 3. Dobndirea confirmrilor referitor la justeea utilizrii normelor i metodelor de calculare a amortizrii AN

Drepturi i obligaii Veridicitate Plenitudine

Evaluare

Msurare

Prezentare i dezvluire INTRRI:

IEIRI:

AMORTIZAREA:

160

continuare Anexa 21
Existena Compartimentul: Active materiale n curs de execuie (AMCE) Examinarea documentaiei tehnice cu solicitarea explicaiilor de la specialistul respectiv cu privire la funcionalitatea utilajului; obinerea confirmrilor cu privire la faptul dac ntreprinderea intenioneaz s creeze i s utilizeze acest obiect sau tehnologie n activitatea sa; exist dovezi ce confirm utilitatea obiectului sau tehnologiei n curs de execuie Examinarea contractelor de procurare, primire n arend, cu privire la transmiterea dreptului de utilizare, precum i a documentelor confirmative cu privire la obiectele aflate la balana ntreprinderii Cercetarea documentelor justificative aferente intrrii i ieirii activelor materiale n curs de execuie, solicitarea confirmrilor de la teri cu privire la nivelul de executare a reparaiilor, renovrilor obiectelor Examinarea listelor de inventariere i confruntarea ei cu actele de predare-primire, precum i cu documentaia de provenien a lor Investigarea afirmaiei: activele materiale n curs de execuie pot fi clar identificate de celelalte obiecte, cheltuielile aferente sunt determinate separat i msurate exact

Drepturi i obligaii Veridicitate Plenitudine Evaluare Msurare

Verificarea registrelor contabile pentru a stabili: cheltuielile legate de crearea activului pot fi separate pe fiecare activ n curs de execuie, sunt confirmate de facturile comerciale, tabelul de pontaj i alte documente Prezentare i Confruntarea datelor din cartea mare, balana de verificare, bordirourile de eviden a micrii dezvluire activelor materiale n curs de execuiei - cu informaia reflectat n rapoartele financiare Procedee de obinere a dovezilor de audit aferente micrii AMCE: Examinarea proceselor verbale de predare-primire a obiectelor pe antier, utilajului, uneltelor, materialelor de construcie Cercetarea actelor de ndeplinire a lucrrilor, cererilor de efectuare a plilor, facturilor comerciale Stabilirea autenticitii proceselor verbale la recepia preliminar i a celor de recepie final EXISTENA Studierea listei de inventar i situaiei comparative. Examinarea paaportului construciei, edificiului, tehnicii, utilajului, etc. Confruntarea datelor din nota contabil cu cele din fia de inventar, actele de predare-primire, facturile comerciale. Examinarea contractelor de construcii, renovare, reparaie pentru identificarea obiectului i termenului de executare INTRRI: Compartimentul: Mijloace fixe (MF) Extragerea din sistema contabil automatizat a bordiroului de eviden analitic a MF pentru obinerea urmtoarei informaii: valoarea de intrare, uzura acumulat, valoarea de bilan, valoarea rmas probabil Examinarea fielor de inventar a mijloacelor fixe i contrapunerea informaiei nregistrate cu cea din documentaia tehnic, facturile comerciale, procesele verbale de predare-primire Solicitarea confirmrilor de la persoanele material-responsabile cu privire starea mijloacelor fixe i a cerinelor de exploatare i ntrebuinare a lor Cercetarea contractelor de rspundere material i a concretizrilor efectuate n anexele acestora Studierea contractelor de vnzare-cumprare, transmitere n folosin temporar sau n arend Examinarea contractelor de leasing, de arenda finanat, certificatelor de nregistrare a terenurilor Obinerea confirmrilor referitoare la obiectele aflate la pstrare sau gajate la instituiile financiare. Cercetarea documentelor ce confirm dreptul de proprietate a MF aflate la ntreprindere, inclusiv a celor de la bilanul ei Confruntarea datelor din documentele justificative (facturi comerciale, documente bancare, procese-verbale, acte de ndeplinire a lucrrilor) cu cele din contracte, acorduri, conturi, autorizaii Solicitarea confirmrilor de la prile implicate n tranzaciile cu MF Examinarea documentelor de nregistrare a mijloacelor de transport la organele de stat respective Stabilirea faptului dac toate mijloacele de transport sunt utilizate n activitatea antreprenorial Solicitarea confirmrilor de la gestionarii organizaiei cu privire la circulaia mijloacelor fixe n cadrul organizaiei Confruntarea datelor din drile de seam ale gestionarilor cu cele din facturile comerciale primite i a confirmrilor terilor privind mijloacele transmise, precum i cu informaia din proceseleverbale de predare-primire a obiectelor Cercetarea nregistrrilor contabile n baza registrului de eviden a facturilor i documentelor justificative aferente

Existena

Drepturi i obligaii

Veridicitate

Plenitudine

161

continuare Anexa 21
Compararea datelor din facturile comerciale, declaraiile vamale, invoice, procese-verbale, devize de proiect, actele de ndeplinire a lucrrilor cu nregistrrile efectuate n notele contabile i Evaluare registrele contabile aferente operaiunilor cu mijloacele fixe Examinarea corectitudinii determinrii i includerii n valoarea de intrare a diferenelor de curs valutar, cheltuielilor de transport, taxelor vamale, impozitelor nerecuperabile Cercetarea temeinicii reevalurii mijloacelor fixe conform normativelor aprobate de conducerea organizaiei sau de instanele superioare n subordonarea creia se afl Controlul proceselor verbale de reevaluare, solicitarea explicaiilor de la conducerea organizaiei cu privire la autorizarea procedurei de reevaluare Confruntarea datelor din fiele de inventar, procesele verbale, actele de transfer, facturile comerciale cu cele din drile de seam ale gestionarilor i situaiile centralizatoare pe fiecare Msurare categorie de MF Verificarea rulajelor situaiilor centralizatoare cu cele din registrele contabile pe fiecare perioad de gestiune Examinarea nscrierilor din registrele contabile de eviden a MF i compararea lor cu nregistrrile din cartea mare la contul 123 Prezentare i Compararea nscrierilor din cartea mare la contul 123 cu cele din bilanul contabil i anexa dezvluire acestuia Solicitarea confirmrilor de la teri cu privire la obiectele aflate la reparaie sau la transportarea Examinarea faptului dac MF sunt reflectate n bilanul contabil i n anexa la acest raport financiar n conformitate cu prevederile SNC Procedee de audit pe categorii principale de operaiuni aferente MF: ntocmirea listei MF intrate la ntreprindere i transmise n exploatare pe parcursul perioadei auditate Determinarea faptului dac toate cheltuielile de transportare, montare, instalare au fost corect capitalizate Verificarea confirmrilor despre transferarea mijloacelor bneti furnizorilor pentru MF achiziionate Efectuarea analizei efectivitii MF n baza indicatorilor de existen, micare i utilizare a acestor active Examinarea documentaiei care justific cheltuielile legate de achiziionarea mijloacelor fixe (contracte, facturi fiscale, cont-facturi, etc.) Urmrirea operaiunilor aferente intrrii i ieirii MF n registrele analitice i cartea mare EXISTENA Stabilirea faptului dac MF sunt suficient asigurate Verificarea corectitudinii calculrii i nregistrrii plilor de asigurare Verificarea corectitudinii calculrii i achitrii impozitului pe imobil Verificarea corectitudinii calculrii i nregistrrii plilor de arend Contrapunerea datelor contabilizate cu cele din contractele de arend. Stabilirea fapului dac unele pli de arend pot fi capitalizate Verificarea temeiniciei cheltuielilor de reparaie a MF, corectitudinii nregistrrii lor la conturile contabile respective Stabilirea faptului dac ntreprinderea dispune de documentaia care justific dreptul de proprietate al ei asupra MF disponibile Examinarea tuturor documentelor ce confirm deinerea dreptului de proprietate asupra MF Solicitarea confirmrilor n scris de la conducerea ntreprinderii despre MF arendate i gajate Verificarea corectitudinii atribuirii uzurii calculate la conturile corespunztoare de eviden a cheltuielilor i consumurilor UZURA MIJLOACEL Contrapunerea datelor evidenei analitice cu cele din Cartea mare referitor la nregistrarea uzurii MF.Stabilirea faptului dac uzura MF este calculat conform prevederilor politicii de contabilitate, OR FIXE: calculele legate de determinarea uzurii MF sunt corect efectuate Verificarea corectitudinii calculrii TVA aferent MF intrate i ieite, altor impozite legate de IEIREA MIJLOACEL vnzarea i transmiterea cu titlu gratuit, precum i a impozitului pe imobil OR FIXE: INTRRI:

162

continuare Anexa 21
Tipurile de fraude constatate frecvent la auditarea MF: 1. Supraevaluarea MF. Deseori MF achiziionate sunt nregistrate la valoarea ce depete preul de pia. Diferena de pre fiind gestionat de persoanele responabile de executarea operaiunilor de achiziionare a mijloacelor fixe; 2. Subevaluarea ncasrilor din darea n arend a MF. MF sunt date n arend la un pre mic n comparaie cu cel existent pe pia. Dac ntreprinderea transmite n arend activele, urmeaz s fie descris n Nota explicativ la rapoartele financiare. Chiar i ntre prile legate asemenea operaiuni pot avea loc; 3. Vnzarea fictiv a MF pentru meninerea vnzrilor la nivelul corespunztor. Astfel de fraude, de obicei au la origine un pre mai mic dect cel de pia, contribuind astfel la comiterea denaturrilor n rapoartele financiare Compartimentul: Auditul investiiilor Identificarea i stabilirea locurilor de pstrare a investiiilor. Dac investiiile se pstreaz la client, atunci este necesar de a fi examinate i numrate. ns, dac titlurile de valoare se afl la o ter persoan, atunci este necesar s se solicite confirmarea existenei acestora Examinarea proprietii investiionale Plenitudinea Verificarea corectitudinii i plenitudinii reflectrii n contabilitate a investiiilor Verificarea autorizrii operaiunilor aferente investiiilor Examinarea certificatelor ce confirm dreptul de proprietate asupra investiiilor efectuate i Drepturi i nregistrate n jurnalul de eviden a investiiilor, pentru a se stabili dac: obligaii - certificatele sunt eliberate pe numele clientului; - certificatele nu sunt sechestrate i gajate Studierea, iar n caz dac ele nu sunt, solicitarea confirmrilor de la tere persoane (bnci, brokeri, alte persoane la care se pstreaz investiiile) pentru a se stabili dac aceste investiii nu sunt sechestrate sau gajate, dac sunt perfectate pe numele clientului Verificarea certificatelor ce confirm dreptul de proprietate asupra investiiilor, care se afl la tere persoane, pentru care nu sunt depozitarii adevrai Obinerea confirmrilor referitor la preurile titlurilor de valoare, cotate la bursa de valori Evaluarea mobiliare i publicate n presa financiar Examinarea factorilor care au determinat micorarea valorii nominale a investiiilor dup data raportrii, dac asemenea diminuare a avut loc Verificarea corectitudinii includerii investiiilor n categoria activelor curente Prezentarea Verificarea corectitudinii i plenitudinii dezvluirii informaiei despre investiiile disponibile n i dezvluirea rapoartele financiare conform cerinelor SNC Controlul corectitudinii determinrii amortizrii investiiilor pe categorii i a diferenelor de reevaluare Existena Procedee de audit pe categorii principale de operaiuni aferente investiiilor ACHIZIIO NAREA INVESTIII LOR: Examinarea contractelor, angajamentelor legate de achiziionarea investiiilor Examinarea faptului dac titlurile de valoare achiziionate au fost sancionate de persoana autorizat Studierea informaiei despre valoarea nominal, preul de vnzare i numrul titlurilor de valoare emise de ctre emitent

Verificarea corectitudinii recunoaterii veniturilor din investiii, conform cerinelor SNC VENITURI Stabilirea faptului dac venitul din investiii a fost ncasat integral DIN INVESTIII: Identificarea veniturilor din activitatea de investiii care nu se refer la investiiile disponibile Obinerea confirmrilor referitor la respectarea principiului continuitii la recunoaterea veniturilor din investiii Determinarea modificrilor la investiii Examinarea contractelor de vnzare a investiiilor IEIRI DE INVESTIII: Studierea modalitii de autorizare a operaiunilor de vnzare a investiiilor Obinerea confirmrilor despre faptul c vnzrile de investiii au fost corect constatate i evaluate la contabilizarea lor Examinarea faptului dac exist careva limitri la vnzarea investiiilor sau la ncasarea veniturilor din deinerea de investiii, precum i stabilirea faptului dac asemenea deficiene au fost dezvluite adecvat n nota explicativ la rapoartele financiare

163

Anexa 22 Procedee de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor ce in de ciclul vnzrilor

Obiectivele auditului Constatri i afirmaii viznd aspectele calitative ale rapoartelor financiare 1.6. Venitul din vnzare se constat n momentul livrrii produselor finite (mrfurilor), prestrii serviciilor 1.7. Mijloacele bneti ncasate din vnzare i creanele cumprtorilor sunt nregistrate la momentul 1.3. Examinarea efecturii operaiunii economice n documentele facturilor justificative corespunztoare comerciale 1.8. Informaia viznd creanele constatate i 1.4. Solicitare i mijloacele bneti ncasate din operaiunile de vnzare confirmarea este acumulat n documentele de stocare n baza creanelor documentelor justificative 1.5. Verificarea 1.9. Informaia stocat cu privire la creanele corectitudinii constatate i mijloacele bneti ncasate din operaiunile perfectrii de vnzare este sistematizat n registrele contabile n facturilor baza formulelor contabile comerciale 1.10. Creanele constatate sunt supuse inventarierii n conformitate cu prevederile Regulamentului R.M. cu privire la modalitatea de efectuare a inventarierii (pct.97-105) 2.3. Venitul, creanele i mijloacele bneti din vnzare se constat numai n cazul cnd s-a efectuat livrarea 2.1. Examinarea produselor finite i a mrfurilor la adresa operaiunilor de cumprtorului 2.4. Constatarea venitului se produce concomitent cu vnzare n baza constatarea mririi creanei sau a mijloacelor bneti, documentaiei justificative adic formula contabil la sistematizarea informaiei din documentele de stocare este ntocmit i nregistrat corect n registrele contabile 3.1. Facturile fiscale ntocmite pentru produsele finite, mrfurile i serviciile vndute sunt semnate de : e) persoana responsabil de expedierea mrfii la adresa cumprtorului f) oferul care a primit marfa pentru transportare i a doua semntur care confirm predarea ncrcturii g) persoana de rspundere a cumprtorului care primete ncrctura de la ofer 3.1. Verificarea h) tampila furnizorului i cumprtorului documentelor ce conin autoriztaia: 3.2. Dispoziia de plat trezorerial (privind achitarea a) eliberrii accizului pentru expedierea din ncperea de acciz a mrfurilor de mrfurilor supuse accizelor de ctre agenii economici, la depozit care anterior le-au primit fr confirmarea documentar b) stabilirii cu privire la achitarea accizelor, precum i livrarea lor preurilor i ulterioar, adic la fiecare etap de livrare a mrfurilor reducerilor de supuse accizelor) sunt semnate de: pre c) conductorul agentului economic d) eful serviciului contabil (adjunctul lui) sau reprezentantul autorizat al unei firme de audit, creia conform contractului, i s-au ncredinat funciile serviciului contabil al agentului economic . Procedee de testare

1. Existena creanelor i mijloacelor bneti, realitatea vnzrilor

2. Constatarea venitului, creanelor i mijloacelor bneti din vnzarea produselor finite, mrfurilor, serviciilor n conformitate cu cerinele politicii de contabilitate i SNC 18 (pct.88-89)

3. Veridicitatea (realitatea) tranzaciilor de vnzare a produselor finite, mrfurilor i serviciilor

164

Continuare Anexa 22
4.1. Verificarea consecutivitii seriilor i numerilor facturilor comerciale 4.2. Examinarea semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea i verificarea corectitudinii perfectrii registrului de eviden a facturilor perfectate pentru produsele, mrfurile i serviciile vndute de ctre eful serviciului contabilitate 5.1. La perfectarea facturilor comerciale se ine cont de preul indicat n comanda acceptat i autorizat de secia marketing 5.2. Se examineaz dac rabaturile comerciale sunt acordate doar n cazurile cnd se respect condiiile stabilite de conducerea agentului economic 4.1. Pentru toate vnzrile se ntocmesc: a) facturi fiscale b) dispoziii de ncasare n casierie c) bonuri de eliberare a mrfurilor, produselor finite din depozit d) cererile dispoziiilor de plat 4.2. Toate facturile fiscale, dispoziiile de ncasare n casierie, bonurile de eliberare a mrfurilor, produselor finite din depozit cererile dispoziiilor de plat sunt nregistrate n contabilitate

4. Plenitudinea vnzrilor, creanelor i mijloacelor bneti

5. Evaluarea (msurarea) venitului i creanelor

5.1. Conducerea controleaz n mod regulat dac: a) venitul este evaluat la valoarea venal fr rabaturile i reducerile comerciale admise de ntreprindere (SNC 18, pct.8) b) creanele au fost evaluate corect reieind din mijloacele bneti care urmeaz a fi ncasate (SNC 18, pct.9) 6.1. Informaia stocat cu privire la venitul, creanele constatate i mijloacele bneti ncasate este sistematizat n registrele contabile conform formulelor contabile corect ntocmite 6.2. Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice cu privire la determinarea veniturilor i creanelor totale aferente produselor, mrfurilor i serviciilor vndute n perioada raportat 6.3. Venitul din vnzarea produselor finite, mrfurilor, precum i din prestarea serviciilor este reflectat n raportul privind rezultatele financiare (rnd.010) n anexa la acest raport financiar (rndurile 1010-1070) n conformitate cu cerinele SNC 5 6.4. Creanele constatate n perioada raportat din vnzarea produselor activitii operaionale sunt reflectate conform SNC 5 n bilanul contabil (rnd.260, 280, 320) i n anexa la acest raport (rnd.380-390, 443) 6.5. Mijloacele bneti ncasate n perioada raportat din vnzarea produselor finite sunt integral reflectate la rndul 010 al Raportului privind fluxul mijloacelor bneti

6. Prezentarea i dezvluirea venitului, creanelor i mijloacelor bneti

6.1. Formulele contabile aferente operaiunilor de vnzare sunt reflectate n registrele contabile n conformitate cu cerinele normelor metodologice de utilizare a planului de conturi contabile 6.2. Registrele contabile sunt examinate i semnate de eful serviciului contabil 6.3. Creanele aferente facturilor comerciale sunt confirmate de ctre debitori la sfritul anului de gestiune

165