Suport de curs: Contabilitate si gestiune fiscal Prof.univ.dr.Ana Morariu Capitolul I Fiscalitatea in dezvoltarea ntreprinderilor.

Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS1

1.1. O noua abordare a fiscalitatii. Standardele Internationale de Contabilitate/ Standarde Internationale de Raportare Financiara Fiscalitatea ramane in atentia intreprinderii indiferent de sistemul contabil pe care tara noastra il aplica. Ea a fost dezvoltata mult de textele legislative, de norme, instructiuni si reguli , adesea greu de aplicat in practica economica prin nenumaratele modificari, noi aparitii de impozite, taxe, noi baze de calcul al caror fundament trebuie sa raspunda politicii financiare a statului. Intotdeauna s-a cautat un sistem de impunere care sa diminueze deficitul bugetar prin atragerea unui numar mare deplatitori, impozite diverse, iar in plan secundar s-a urmarit o relaxare sensibila prin avantajele prevazute de normele fiscale. Astazi, orice intreprindere stie ca exista pincipii si reguli de baza pentru orice impozit la care aceasta este supusa, contabilitatea fiind cea care inregistreaza rezultatul obligatiei de plata si a viramentelor, fiind principala sursa de informatie pentru stat in ceea ce priveste calculul, inregistrarea si decontarea obligatiilor fiscale si nefiscale. Fiscalitatea are regulile ei proprii, este asezata pe principii adesea convergente cu cele din tarile Uniunii Europene, deci putem vorbi de un drept fiscal autonom. Pe de alta parte, contabilitatea timp de peste zece ani s-a dezvoltat rapid fiind imprumutate reguli, norme, principii si conventii agreat fiind Modelul continental de contabilitate bazat pe macroeconomie unde influenta statului este semnificativa in materie de normalizare contabila. Contabilitatii i s-a imputat dupa 1989 lipsa de transparenta, coerenta, si informare reala a structurilor situatiilor financiare descrise de bilant, cont de profit si pierdere si anexe. Este adevarat ca statul dupa 1989, era cel mai mare utilizator al informatiei financiar contabile, dar si-a pastrat si pozitia de lider in materie de norma contabila. Lipsa unei contabilitati de inflatie, impunerea marilor contribuabili de a realiza un bilant fiscal, cand acestia detineau cele mai mari pierderi, nu a facut altceva decat sa provoace erodarea capitalurilor proprii, multe intreprinderi au sfarsit prin faliment. Idealul nostru de a fi integrati in spatiul economic european nu numai geografic, privirea Uniunii Europene catre Romania ca teritoriu strategic si economic au adus un suflu nou atat din punct de vedere fiscal dar si contabil. Romania avea nevoie de un cod unic de impozite, mult mai clar, transparent si usor de aplicat. El a fost realizat prin Codul Fiscal care grupeaza, sistematizeaza mult mai bine impozitele directe si indirecte, impunerea persoanelor fizice si juridice. S-a realizat o delimitare
1

Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASB) isi incepe activitatea in 2001 cu sediul la la Londra. Comitetul de elaborare a IAS (IASC) devine Fundatia IASC. Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) isi modifica denumirea (IFRIC) in Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS) Consiliul Consultativ al Standardelor (SAC) isi duce la indeplinire rolul si mandatul IASC Vezi Standarde Internationale de Contabilitate 2002, pag.2-6 1

clara a impozitelor pe profit si pe venituri atat pentru intreprinderi mici si mijlocii, microintreprinderi si persoane fizice care desfasoara activitati independente. Informatiile principale le ofera contabilitatea. Aplicarea Modelului continental de contabilitate inspirat dupa Franta si originalitatea noastra in materie de regula contabila si fiscala s-a dovedit de nenumarate ori ineficienta. Astfel Romania se aliniaza Standardelor Internationale de Contabilitate, (IAS) o reforma in plina dezvoltare pe mai multi ani cu aderarea la Standardele Internationale de Raportare Financiara, (IFRS ) Ce aduc nou aceste standarde? Care este avantajul aplicarii lor? Intreprinderile si-au insusit Contabilitatea Financiara iar eforturile financiare de implementare a IAS lor nu este deloc neglijabila. Care este pozitia fiscalitatii in noua perspectiva de construire a situatiilor financiare? Intrebarile pot continua la infinit Si dumneavoastra sigur va puneti intrebari firesti, de ce atatea modificari de structura, de volum a informarii financiare. Vom incerca sa raspundem sintetizat la intrebarile de mai sus. In primul rand IASC inlocuit cu IASB isi indreapta obiectivul situatiilor financiare pentru furnizarea informatiilor despre pozitia financiara (data de bilant), performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt necesare utilizatorilor in luarea deciziilor economice. De data aceasta statul care era principalul favorit al informarii financiare este inlocuit cu utilizatori pentru ca acestia sa ia decizii economice. In ordinea importantei lor dupa Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare al IASB, utilizatorii situatiilor financiare includ: investitorii preocupati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile lor; salariatii interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea lor, de pensii, alte avantaje si oportunitati profesionale; creditorii interesati de informatii care le permit sa evalueze daca imprumuturile pe care le-au acordat si dobanzile atasate vor fi rambursate; furnizorii si alti creditori, interesati de informatii ca le permit sa evalueze daca sumele ce le sunt datorate vor fi platite la scadenta; clientii sunt interesati de informatii asupra continuitatii activitatii unei entitati, mai ales atunci cand au o colaborare pe termen lung sau sunt dependenti de ea; statul interesat de incasarea veniturilor sale, de alocarea resurselor si implicit de activitatea intreprinderilor. Pe baza acestor informatii statul prin institutiile sale isi determina politica fiscala, isi determina produsul intern brut, venitul national si alti indicatori statistici; publicul poate fi interesat de informatii privind evolutiile intreprinderilor, sfera de activitate, numarul de salariati etc. Desprindem concluzia clara ca scopul situatiilor financiare este acela de a oferi informatii despre activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile si castigurile; cheltuielile si pierderile precum si fluxurile de numerar. Aceste informatii sunt completate cu politicile contabile si notele explicative care ajuta utilizatorii enumerati de Cadrul IASB pentru a estima fluxurile de numerar ale intreprinderii si mai ales momentul si gradul lor de certitudine pentru a se realiza. Astfel, intreprinderile trebuie sa se indrepte in primul rand pentru a mentine gradul de sanatate financiara, de a le rentabiliza si pastra echilibrul financiar al activitatii de baza, de a analiza durata medie in zile a creditului client acordata si durata medie in zile a creditului furnizor primita. In aceste conditii, si fiscalitatea isi va indeplini rolul sau: venituri suficiente din impozite, doar daca intreprinderile vor fi rentabile, se vor dezvolta si se va realiza un mediu sanatos economiei de piata concurentiala. Rolul si importanta situatiilor financiare in contabilitate este hotaratoare pentru managementul unei intreprinderi , totul aproape se indreapta in jurul banului, pentru ca sursa de finantare reprezinta cheia de succes in achizitia activelor producatoare de beneficii si atragere la randul lor de datorii. Statul ramane sa-si indeplineasca politica sa financiara daca intreprinderile isi dezvolta cifra de afaceri, atrage capital si-si dezvolta investitiile productive, daca au capacitatea de a produce profit si nu in ultimul rand de a creste puterea de cumparare a
2

cetateanului, pentru ca el supurta o serie intreaga de impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata, taxele vamale incluse in costul de achizitie a marfurilor vandute de catre intreprinderi , alte impozite si taxe pe potentialul imobiliar si tehnic. Utilitatea informatiilor din situatiile financiare sunt date de caracteristicile sale calitative: sa fie inteligibile, relevante, credibile si comparabile. Deciziile economice luate de utilizatori necesita evaluarea capacitatii unei intreprinderi de a genera fluxuri de numerar sau investitii financiare pe termen scurt. Nu este suficienta aceasta evaluare, daca nu se analizeaza si perioada de generare a numerarului, precum si siguranta generarii lor. Cu alte cuvinte intreprinderile care aplica IAS/ IFRS sunt obligate sa-si schimbe total pozitia de a intocmi situatii financiare doar pentru a informa fiscul; ele sunt chemate de a schimba fundamental pozitia privind informarea financiara, asupra aplicarii consecvente de a respecta obiectivul intocmirii si prezentarii situatiilor financiare, conform Cadrului general al IASB. O intreprindere care aplica IAS este obligata prin OMFP nr.94 privind Reglentarile contabile armonizate Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, 1 sa aplice Cadrul general de prezentare si raportare a situatiilor financiare. Este o schimbare profunda, privind rolul si importanta situatiilor financiare. Conceptele de baza fundamentale pentru ca situatiile financiare sa-si atinga obiectivul sunt : contabilitatea de angajamente si continuitatea activitatii de exploatare. Este bine cunoscut conceptul contabilitatii de angagajamente cu avantaje nete in fata contabilitatii de casa. Acesta presupune recunoasterea unui venit sau a unei cheltuieli pe masura ce se produce si se realizeaza un angajament fara ca venitul sa fie incasat sau acea cheltuiala recunoscuta sa fie platita. Astfel intreprinderea este obligata atunci cand vinde un produs sau serviciu si emite factura sa inregistreze venit, chiar daca nu l-a incasat. (exemplu: clienti, analitic distinct = venituri). Atunci cand angajeaza o obligatie privind achizitia de bunuri si servicii, intreprinderea poate recunoaste o cheltuiala conform facturii primite, indiferent daca a achitat sau nu contravaloarea serviciilor sau a bunurilor primite. ( exemplu: cheltuieli cu servicii executate de terti = furnizori, analitic distinct). Romania l-a aplicat imediat prin Legea Contabilitatii 82/1991. Au fost aduse critici iresponsabile de catre unii patroni acestui concept. De ce ? Pentru ca nu si-au corelat politica comerciala de achizitie cu politica vanzarilor, nu siau analizat niciodata politica de incasare prin contracte ferme privind conditiile de plata catre furnizori si politica de incasare prin vanzari. Este o adevarata arta sa stii cum finalizezi un contract, ce riscuri te asteapta si cum le diminueze impactul asupra viitorului flux de numerar ce va intra din vanzari si va iesi prin platile catre terti. Contabilitatea de angajamente ne da informatii nu numai despre tranzactiile trecute care au generat incasari si plati dar si despre datoriile curente in viitor (de exemplu soldul creditor al contului furnizori) , despre viitoare incasari ( de exemplu soldul debitor al contului clienti). Aceste informatii extrem de utile ne sunt necesare pentru a analiza corelatia intre datorii curene si active curente. Mai exact ne informeaza daca platile catre furnizori au fost realizate inaintea incasarilor. Atunci se produce un dezechilibru financiar si va trebui sa luam decizia imediata de a analiza contractele existente pentru achizitii si vanzari, de a urmari creantele neincasate la termen pentru a diminua riscul de faliment. Este posibil ca o intreprindere sa afiseze in bilant un profit de 1 miliard si sa fie insolvabila ? Sigur ca da! Suntem convinsi, ca dumneavoastra cunoasteti cauza si veti sti ce decizii luati pentru a preintampina falimentul. Continuitatea activitatii ne da baza de evaluare in elaborarea situatiilor financiare: cost istoric, cost curent, valoare actualizata , valoare realizabila (de decontare). Continuitatea
1

OMFP nr.94/2001; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001 3

este conceptul prin care situatiile financiare se elaboreaza pornind de la ipoteza ca intreprinderea isi continua activitatea si in viitor. Se presupune ca firma nu are nici o intentie sau nevoie de a lichida sau a reduce semnificativ activitatea. Daca exista o astfel de intentie baza de evaluare va fi data de valoare de lichidare. Standardul International de Raportare Fionanciara nr 5 (IFRS nr.5) privind Activele pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte) solicita prezentarea scadentei atat pentru activele financiare cat si pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creantele comerciale si asimilate, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale si asimilate Informatii seminificative asupra vanzarilor de active pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte conform IFRS nr.5 ajuta la estimarile viitoare a fluxurilor de numerar precum si influentele asupra contului de profit si pierderi privind rezultele activitatilor in curs de intrerupere. Astfel, Bilantul conform IAS nr.1 se modifica si va trebui sa cuprinda valoarea totala a activelor clasificate ca fiind detinute pentru vanzare si activele incluse in grupurile de cedare clasificate ca fiind pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 De asemeni trebuie prezentate si datoriile incluse in grupurile de cedare ca fiind detinute pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 . Contul de profit si pierdere la 31.12.N, cuprinde informatii referitoare la: -cheltuiala cu impozitul pe profit -impozitul pe profit ulterior sau pierderea rezultata din activitati intrerupte plu sau minus impozitul pe castigul ulterior sau pierderea recunoscuta cu ocazia evaluarii activelor pentru vanzare sau la data cadarii activelor ce fac parte din activitati intrerupte - profitul sau pierderea. Pana la aplicarea IAS-lor, elaborarea documentelor de sinteza nu a adoptat nici un concept. Unul din obiectivele majore ale inventarierii este acela de a evalua din punct de vedre calitativ activele recunoscute in bilant dupa norma nationala. Principiul prudentei a fost enuntat, s-au creat conturi de provizioane pentru deprecieri si riscuri. Din nefericire interpretarea regulilor fiscale in exces, acolo unde nu era cazul au condus intreprinderile pe o pista gresita: supraevaluarea rezultatului net si implicit transformarea acestuia in datorii curente prin plati de dividente fictive. Rezultatul aplicarii unui principiu in mod eronat, conduce la decapitalizarea surselor de finantare proprii. Neinregistrarea in contabilitate a deprecierii de active, a cheltuielilor viitoare exigibile, previzionarea riscurilor de neincasare a creantelor clienti sau a riscului valutar, evaluarea capitalului social in devize intr-o economie hiperinflationista si trecerea lor asupra veniturilor a avut ca efect transferarea unor importante fluxuri de numerar asupra profitului ireal. Neconstituirea deprecierilor de active a riscurilor in mod eronat a fost interpretata de intreprinderi doar prin regula fiscala: daca nu sunt deductibile nu mai are nici un sens sa le evidentiem. O astfel de judecata produce clar distorsiunea documentelor de sinteza fara ca managementul firmei sa sesizeze implicatiile unei astfel de abordari. De data aceasta Cadrul general IASB impune ca in elaborarea situatiilor financiare, intreprinderile sa adopte un concept financiar de capital: puterea de cumparare a capitalului investit, sinonim cu activele nete sau capitalurile proprii. Cel de-al doilea concept: capitalul fizic sau capacitatea fizica de exploatare, reprezinta capacitatea de productie a intreprinderii sau unitatile de proctie pe zi. Profitul este recunoscut in bilant daca si numai daca se adopta unul din conceptele de mentinere a capitalului, fie financiar, fie cel fizic. In situatia in care utilizatorii sunt interesati de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit, trebuie aplicat conceptul financiar al capitalului, care poate fi evaluata atat in unitati monetare nominale cat si in unitati de
4

putere constanta de cumparare. Ce inseamna acest concept? Cum il aplicam in practica? Profitul trebuie recunoscut doar daca, valoarea financiara (monetara) a activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara (monetara) a activelor la inceputul perioadei. Din aceasta inecuatie se exclud influentele pozitive sau negative a oricaror contributii din partea actionarilor.Transpusa matematic inecuatia de mai sus devine: Daca, Capitalul propriu 31.12.N > Capitalul propriu 01.01.N Profit Corelatia intre conceptele de capital si profit reprezinta referinta pentru ca profitul sa poata fi cuantificat. Astfel se poate face distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rambursarea capitalului sau. Mai exact numai intrarile de active suplimentare celor necesare pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit si in consecinta castig rezultat de capitalul investit. Profitul reprezinta cresterea capitalului monetar de-a lungul perioadei. Cresterile de preturi ale activelor pe parcursul unui exercitiu financiar sub forma castigurilor din active reprezinta profit. Aceasta cuantificare a profitului are loc daca capitalul este definit in termenii unitatilor monetare nominale. In situatia in care capitalul financiar este definit in termenii unitatilor de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare. Astfel profitul este recunoscut doar pentru partea cresterii preturilor activelor care depaseste cresterea nivelului general al preturilor. Diferenta nu reprezinta altceva, decat ajustarea pentru mentinerea capitalului fiind o componenta a capitalului propriu. Fiscalitatea si-a urmat doar regulile sale fara sa tina cont de mentinerea capitalului, inflatia de-a lungul anilor dupa 1989 nu a fost altceva decat o reflectare ireala a profiturilor. Mentinerea capitalului fizic. Capacitatea fizica productiva sau resursele necesare atingerii acestei capacitati la sfarsitul exercitiului depaseste capacitatea productiva de la inceputul perioadei fara sa fie influentata de distribuiri sau contributii din partea actionarilor atunci se obtine profit. Daca, Capacitatea fizica productiva 31.12.N > Capacitatea fizica productiva 01.01.N = profit Utilizarea conceptului de capital fizic presupune utilizarea costului curent ca baza de evaluare.Deoarece capitalul este definit in termenii capacitatii fizice de productie, profitul reprezinta cresterea acestui capital in cursul perioadei. Spre exemplu, toate modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii sunt privite ca modificari in masurarea capacitatii productivefizice a acesteia. Aceste cresteri sunt tratate ca ajustari de mentinere a capitalului si nu profit. Pana la aplicarea IAS-lor intreprinderile nu au tinut cont de mentinerea capitalului, fiscalitatea incurajand aceasta practica supraevaluand profitul. Cadrul general IASB vine in interesul intreprinderilor acordand o atentie deosebita definirii si recunoasterii structurilor situatiilor financiare. El se situeaza pe pozitia neutralitatii dand reguli foarte precise de definire si de recunoastere profitului. Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice pe parcursul unei perioade sub forma de intrari sau cresteri ale activelor (exemplu vanzari de produse finite : 411 clienti = 701 venituri din vanzarea produselor finite); descresteri ale datoriilor ( de exmplu : 401 furnizori = 70 venituri). Acestea se concretizeaza in cresteri de apital propriu prin decontarea veniturilor asupra contului de profit si pierdere (701 =121; 70 =121) In categoria veniturilor se include si castigurile din orice sursa rezultate din activitatea curenta .
5

Cheltuielile sunt definite ca diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului financiar, sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ( exemplu : 607 cheltuieli privind marfurile = 371 marfuri) sau cresteri ale datoriilor, ce au ca rezultat diminuarea de capitaluri proprii (628 Cheltuieli cu alte servicii executate de terti = 401 Furnizori) Aceste cheltuieli influenteaza contul de profit si pierdere in sensul diminuarii prin repartizarea cheltuielilor asupra acestui cont si implicit diminuarea surselor proprii de finantare. 121 Profit si pierdere = 628 Cheltieli su alte servicii executate de terti 607 Cheltuieli privind marfurile Cheltuielie include si pierderile din activitati curente dar si extraordinare rezultate din dezastre: inundatii, incendii, sau cele din cedarea activelor incluse in actitati curente, pierderi nerealizate din cresterea cursului de schimb valutar aferente imprumuturilor pe care intreprinderea le-a contractat in devize. Prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional. Legea privind Codul Fiscal1 precizeaza ca sunt recunoscute ca deductibile numai cheltuielile care participa la realizarea de venituri. Cu alte cuvinte intreprinderea este supusa in permanenta riscului fiscal, de interpretare sau aplicare defectuoasa a prevederilor legale. Este cert ca aplicarea IAS/ IFRS, da posibilitatea intreprinderilor in baza respectarii Cadrului General al IASB sa-si aplice rationamentul profesional in materie de norme, principii, reguli de evaluare aferente fiecarei structuri ale situatiilor financiare. Contabilitatea isi are propriile ei reguli, aplicarea IAS lor / IFRS- lor are numeroase lnii de reflexie in toate structurile situatiilor financiare. Principiile contabile nu converg cu cele fiscale de cele mai multe ori. Din acest punct de vedere indiferent ca o intreprindere aplica IAS/IFRS, sau reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE si normele nationale pentru intreprinderi mici si mijlocii ce aplica OMFP nr. 306/2002, are obligatia sa-si includa prioritar si problematica fiscala. Trebuie corelate toate regulile de definire, recunoastere, baze de calcul astfel incat intreprinderea sa nu fie supusa riscurilor de evaziune si frauda fiscala. Putem astazi vorbi de separarea celor doua discipline chiar autonome cu reguli si mecanisme proprii, fara insa ca intreprinderea sa faca abstractie de aplicarea normelor fiscale. Chiar daca statul nu mai este principalul utilizator al; informarii financiare, intreprinderea trebuie sa tina cont de respectarea normelor si principiilor impuse de fisc. Standardele Internationale de Contabilitate/ Standardeldele Internationale de Raportare Financiara, prin conceptele care le promoveaza, regulile de definire si recunoastere, a structurilor situatiilor financiare si-au castigat un bine meritat loc de lider in aplicarea lor de catre foarte multe entitati de pe glob. In permanenta Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRIC) furnizeaza periodic recomandari privind raportarea financiara care nu sunt tratate in IFRS, consultand organisme din intreaga lume . Aspectele de o larga importanta pentru marea majoritate a intreprinderilor din lume vor fi dezbatute de IFRIC atat pe domenii in care practica este nesatisfacatoare asupra ariei de aplicabilitate a IAS-lor, cat si aspectelor de dezvoltare care se impun asupra unui Standard International de Contabilitate deja existent2 . Referinta contabila prin IAS furnizeaza noi concepte de abordare atat a politicilor contabile dar si fiscale. Codul fiscal care trateaza untr-un singur act legislativ atat impozitele
1 2

Legea nr 927/23 decembrie 2003 privind Codul fiscal Standarde Internationale de Contabilitate 2002-traducere in limba romana publicata de Ed.Economica cu permisiunea IASC. 6

directe cat si cele indirecte pentru persoane fizice si juridice, realizeaza un salt calitativ in anii de reforma fiscala, fiind un pas important in tratarea si aplicarea fiscalitatii in intreprinderi. Abordarea sistemului contabil in corelatie cu fiscalitatea deschide noi repere in dezvoltarea intreprinderii. Intreprinderile vor respecta prescriptiile de forma si fond ale normelor nationale de contabilitate armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS cu intregul sistem de concepte, principii si reguli de evaluare. Distinct fara a se polua conturile, intreprinderea va aplica regulile fiscale impuse de sistemul fiscal. Rezultatele calculelor vor fi evidentiate asupra rezultatului intreprinderii. In concluzie, Romania prin eforturile realizate in procesul de armonizare a reglementarilor contabile reuseste sa contureze un drept contabil autonom, fara ca fiscalitatea sa impieteze normele impuse de referinta contabila, fie ca o intreprindere aplica IFRS, OMFP 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Fiscalitatea isi are propriile reguli, ea devine un factor de stimulare pentru intreprinderi, zone geografice defavorizate, pentru anumite intreprinderi sau produse, alteori ea intervine ca factor de infibare a unui produs de a fi comercializat si consumat prin suprataxare sau restrangerea unor activitati in scopul avantajelor mai mari fie direct sau indirect. 1.2 Gestiunea fiscala deziderat in deciziile manageriale ale intreprinderilor A gestiona eficient resursele economice i financiare ale ntreprinderii, nseamn a lua n calcul i dimensiunea fiscal a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sintez, se pot stabili performanele trecute prezente si viitoare, limitarea riscurilor si determinarea eficacitii fiscale. Contabilitatea i fiscalitatea constituie dou discipline adesea independente una de alta, ori societile comerciale, regiile autonome i alte instituii de stat prezint un ansamblu de documente contabile i fiscale care trebuie analizate n ansamblu i nu independent una de alta. Contabilitatea rspunde n plan informaional i decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial.Entitile patrimoniale au reprezentat spaiul de reprezentare i aciune al contabilitii. Unul din interesele informaionale onorate de contabilitate,considerat de unii autori principal este cel fiscal.Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetu a unei asemenea situaii a fost generat de faptul c c nu n toate cazurile principiile contabile privind evaluarea i calculul economic sunt convergente cu cele fiscale , care nu se subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a operaiilor ce au loc n ntreprindere. Principiile fiscale urmresc fie stimularea fie inhibarea unor activiti. Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil i dreptul fiscal. Aceasta este realizat prin Gestiunea fiscal a ntreprinderii. Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscala i contabil, convergenele dintre ele, precum i stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal i eficienei fiscale a ntreprinderii.1 Gestiunea fiscal se adreseaz tuturor ntreprinderilor care au n obiectul de activitate acte de comer,operaii economice i financiare destinate obinerii de
1

Pentru simplificare vom atribui noiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice n sensul prevzut de Legea nr.31/1990 privind societile comerciale cu modificile ulterioare.

profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitii, fr ca profesionistul contabil s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii, obinerea unei imagini clare,complete i reale (o imagine fidel) a situaiei financiare i a rezultatelor. Fiscalitatea are la baz dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele i taxele locale, contribuiile pentru asigurari sociale, etc. Contabilitatea, n cadrul obiectivelor de imagine fidel, are un rol esenial n economie pentru a furniza situaii financiare. Aceste situaii prezint credibilitate daca nu contin erori semnificative, ele trebuie sa fie : - inteligibile ( nelese de diveri utilizatori ), - pertinente ( n raport cu necesitatea lurii de decizii ), - corecte ( s inspire ncredere n fidelitatea informaiilor ), - s fie comparabile n timp i spaiu. Imaginea tradiional a fiscalitii ca instrument de constrngere este nlocuit cu cea de gestiune fiscal a ntreprinderii. Comportamentul fiscal al ntrepriderii nu este o simpl cur cantonat n domeniul imperativului i litigiului. n aceast optic ntreprinderea are un anumit demers n suportarea impozitelor i taxelor dominat de criteriul securitii i eficienei. Ea se doteaz cu o gestiune fiscal care penduleaz ntre interesul microeconomic i cel macroeconomic. Situaia semnalat mai sus se explic prin creterea progresiv a impactului fiscal asupra activitii ntreprinderii i incitarea fiscal a acesteia. Odat cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operaie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaz tot ce este tranzacie, intersecie ntre ntreprindere i mediul economico-social, acumulare i distribuire de resurse. 1.2.1. Fiscalitatea comparata in deciziile intreprinderilor Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional pentru a ine cont mulimii regulilor fiscale, cu complementul penalitilor aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor. Obligaiile, riscul, controlul i sanciunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitii, conferindu-i o imagine de constrngere greu acceptat att de conducerile ntreprinderilor ,dar i de ceteni. Intreprinderea a fost mental orientat s acorde mai mult atenie parametrului fiscal. Aceasta se explic prin convergena dintre fiscalitate i aplicabilitatea teoriei contabile n viaa ntreprinderii. Fiecare tranzacie economic de cele mai multe ori genereaz impozite.Din acest motiv trebuie s se in cont de numrul mare de reguli aplicabile, de evoluia lor constant n timp i spaiu, de problemele de armonizare ale fiscalitii cu contabilitatea. Greutile financiare parcurse de ntreprinderi ntr-o societate care dorete trecerea de la o economie supracentralizat la una de pia , pot constitui ameliorri dar i penaliti aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor att n domeniul contabilitii dar i fiscalitii. Aceast metod de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al ntreprinderii. Apropierea ntreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificat din cel puin dou puncte de vedere. O prim justificare rezid din importana punerii fa n fa a fiscalitii n viaa ntreprinderii cu partea practic .A doua justificare ii gsete raiunea n faptul c ntreprinderile i partenerii lor de afaceri sunt din ce n ce mai receptivi la ideea c n multe domenii fiscalitatea nu este imperativ ,dar las ntreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine n interesul su, mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizat de legiuitor ca un factor de incitare al ntreprinderii.
8

Ea poate s adopte un comportament mai dinamic fa de parametrul fiscal exercitnd drepturile fiscale i analiznd consecinele pentru a modela obligaia fiscal pe care o suport n interesul su. Progresul tehnic, dezvoltarea societii n general i apropierea de parametrul fiscal a fcut posibil ca fiscalitatea s fac parte din previziunle ntreprinderii .Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin opiuni fiscale. Orizontul trebuie lrgit i prin intermedierea variantelor juridice, ale cror efecte fiscale pot rspunde mai bine doleanelor ntreprinderii. Exemplul clasic n acest sens l constituie Frana care a mbinat armonios aspectele fiscale i juridice, ce au dat posibilitatea societilor comerciale de a opta pentru una din formele impozitrii: impozitul pe societi, variant coninuta n Codul general de impozite ca alegere fiscal, fie s adopte forma unei societi supus dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice.Dupa 1998 n ara noastr sistemul fiscal a fost n permanen supus reorganizrii, concentrndu-se atenia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major , acela de ncasare a veniturilor fiscale la buget. Intreprinderile romneti nu au beneficiat de opiuni fiscale juridice, dect n mic msur. Lipsa unui management fiscal att la nivel executiv ct i parlamentar care s promoveze o stabilitate n timp a legislaiei, claritatea i transparena s-a rsfrnt ca un bumerang asupra bugetului de stat, fie facilitnd frauda i evaziunea fical iar pe de alt parte, atenia pn la ridicol a conducerii ntreprinderii de a transforma contabilitatea ca principal surs de informaii pentru administraiile fiscale. Reuita reformei contabile realizat n ara noastr s-a facut cu eforturi considerabile viznd n principal calitatea produsului contabilitii: o informaie contabil care s satisfac n egal msur pe toi utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariai, stat, bnci etc. O legislaie fiscal instabil de mai bine de treisprezece ani, ambigu i interpretabil nu de puine ori de ctre aparatul fiscal funcie de poziia celui controlat, a condus adesea la minimizarea activitatii de fond a intreprinderii, de prezentare a tranzactiilor in raport cu substanta economica in fata formei juridic. Poziia neutr ntre patronat i stat, a profesionistului contabil preocupat ca produsul rezultat al prelucrarii tranzactiilor si evenimentelor pentru obinerea mrimilor valorice ale structurilor situatiilor financiare, s fie reale, corecte i relevante, au trecut aproape neobservate de patronat fiind preocupati de mai mult de riscul fiscal. Obinerea unei informaii corecte reprezint temelia jocului decizional n viitorul firmei, pus la dispoziie de profesionitii contabili fiind doctorii financiari ai firmei n prevenirea i combaterea insolvabilitii sau falimentului. Politicile contabile pe care le adopt un profesionist n domeniu , trebuie respectate n primul rnd de utilizatorii de informaie contabil printre care statul, nc in mod tacit sau nu se consider favorit. Fiscalitatea nu trebuie s intervin contabil orice divergen ntre politica contabila adoptat de o ntreprindere i cea fiscal trebuie ameliorat extracontabil. Statul primete informaia contabil de la profesioniti n domeniu iar recunoaterea unei informaii fiabile,bazat pe norme,principii reguli i postulate nmnunchiate n Legea Contabilitii constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat i de fiscalitate. Modelul de contabilitate continental, este bazat pe macroeconomie unde predomin intervenia guvernamental i influiena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil. Informaia contabil trebuie utilizat n deciziile de perspectiv ale firmei. Ori documentele de sintez n concepia de astzi rspunde n mare masur utilizatorilor principali de informatii i nu in ultimul rand statului. Concepia se vrea schimbat pe acelai model n care informaia contabil s devin credibil. Situatiile financiare prezentate de intreprinderi care aplica IAS/IFRS, situatiile financiare simplificate pentru microintreprinderi, intreprinderi mici si mijlocii care aplica OMFP nr.306, trebuie s rspund n primul rnd investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul s devin neutru asupra contabilitii., principiile,
9

regulile de evaluare, ipotezele, politicile contabile ale intreprinderii sa se aplice ca si drept contabil autonom. Pe de alta parte, fiscalitatea isi are propriile reguli, principii, care nu intotdeauna converg cu cele contabile. In acest sens Codul fiscal se apropie in mare masura de regulile generale europene. Politica fiscala are dezideratele ei, urmarind cu prioritate o asezare cat mai buna a veniturilor fiscale ale statului, cu instrumente fiscale eficiente si un aparat fiscal in care specialistii din domeniu sa fie mai intai consilieri si apoi sa aplice sanctiunile cand se constata abateri. Comitetul pentru elaborarea Standardelor Internationale de Contabilitate( din anul 2001 devine IASB-Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate) a dedicat impozitului pe profit un standard IAS nr.12 descrie tratamentul contabil privind impozitul pe profit, aferent consecintelor fiscale curente si viitoare privind : 1. tranzactiile si evenimentele exercitiului financiar curent, recunoscute in situatiile financiare ale unei intreprinderi ; 2. recuperarea viitoare a valorii contabile a activelor sau decontarea datoriilor ce sunt recunoscute in bilantul unei intreprinderi. Pana la aplicarea IAS nr 12, Romania a aplicat metoda impozitului exigibil, ceea ce dezavantajau intreprinderile prin necontabilizarea consecintelor fiscale viitoare privind activele sau datoriile ce dau nastere diferentelor temporare. IAS 12 Impozitul pe profit este bazat pe metoda bilantiera aferenta activelor si datoriilor recunoscute in bilant. Impozitul pe profit reprezinta cumulul dintre impozitul curent + datoriile din impozit amanat creantele din impozitul amanat. Prin aplicarea acestei norme se creeza un echilibru asupra diferentelor temporare impozabile si deductibile a valorii impozabile in determinarea valorii impozabile asupra profitului impozabil sau a pierderii fiscale O stabilitate a regulii fiscale fr a polua conturile anuale ,face posibil reorientarea conducerii economice a firmei de a estima att parametrii fiscali dar, mai ales asupra dezvoltrii afacerilor, rentabilizrii lor ,creterea profitului, analiza valorii adaugate ,a capacitatii de autofinanare. Reglementarile de natur fiscal vin s influeneze direct sau indirect activitatea unei uniti economice ce are calitatea de contribuabil. In domeniul fiscal se opereaz cu noiuni de fisc , fiscal. Specialitii definesc fiscul ca administratorul ce are n atribuiile sale calculul, perceperea, urmrirea plii impozitelor ,taxelor i contribuiilor datorate de contribuabil statului.Fiscal este termenul ce privete fiscul i competenele ce i revin. Obiectivele fiscalitii constau n calculul, perceperea, aezarea, urmrirea plii impozitelor ,taxelor i contribuiilor datorate de unitile economice ,statului. Ele sunt indeplinite de componentele sistemului fiscalmecanismul fiscal si aparatul fiscal. Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea securitii i eficacitii fiscale, prin intermediul cercetrii prescripiilor de form i fond ;amnri, ealonri, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evit astfel sanciunile i penalitile fiscale i se procedeaz la o mai bun alocare a resurselor sale financiare.Unitile economice trebuie s optimizeze n plan financiar i economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil n condiiile n care sistemul de impozite , taxe si contribuii ofer modaliti de antrenare a impozitelor pe linia creterii profitabilitii sale.Cercetarea securitii fiscale trebuie s rmn n atenia conducerii economice a ntreprinderii. Aceasta reprezint unul dintre aspectele clasice n relaiile ntreprinderii cu fiscalitatea. Intreprinderea trebuie s respecte regulile de baz i de termen care i sunt impuse prin dreptul fiscal.Ea este intr-adevr expus riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune in eviden neregulile comise.
10

Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijat n msura n care redresrile fcute sunt nsoite de sanciuni i penaliti de o importan variabil dar deseori determinant. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundent i descrie adesea cu exces puterile reprezentanilor aparatului fiscal. Consecinele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o ntreprindere ,conducnd la o imagine nefavorabil a sa ,sau de a compromite echilibrul financiar. Pentru acest motiv ntreprinderile sunt tentate a se indrepta spre un comportament mai puin curativ fa de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea i mai ales prevenirea riscului fiscal. In afara activitii curente a ntreprinderii, realizarea de operaii importante unele accidentale impuse mai ales de dezvoltarea sa fuziuni consolidri, relaii internationale , solicit, punerea n aplicare a regulilor financiare pe care ntreprinderea nu le practicase pn atunci. Aceast confruntare cu noi reguli fiscale implic neaprat un anumit risc fiscal.Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale.Aceste tehnici trebuie luate n considerare pe ct posibil dup eliminarea riscului fiscal.Chiar daca ntreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate s-l limiteze.Ea are posibilitatea de a fi n msur s-l depisteze n multe faze ale controlului fiscal i s promoveze o gestiune eficient a resurselor financiare., evitnd pierderi ca urmare a penalitilor, sanciunilor etc. Eficacitatea fiscal constituie un element esenial al gestiunii fiscale .Intreprinderea trebuie s-i conceap o politica fiscal autonom detaat de restul ntreprinderii i dotat cu un obiectiv unic i independent: cercetarea cilor legale, cele mai puin impozabile. Gestiunea fiscal ca i gestiunea comercial sau cea de producie ,se integreaz n gestiunea intreprinderii i trebuie deci definit n funcie de obiectivele politicii generale ale ntreprinderii sau n raport de srategia adoptat. Eficacitatea fiscal a ntreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde msuri de ajutor sau incitare fiscal. Este cert c ntreprinderea care utilizeaz optim msurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat.Acesta este cel mai important n cercetarea eficacitii fiscale. Obinerea de avantaje fiscale legale presupune, c ntreprinderea cunoate bine ansamblul de msuri n vigoare,ceea ce nu ine de caracterul temporar al regulii fiscale ,de frecventele modificri legislative i de publicitate care reunete tradiional msurile cele mai speculative , lsnd n umbr celelalte dispoziii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase. Eficacitatea fiscal direct este posibil n condiiile n care sistemul de impozite , taxe i contribuii ofer o serie de avantaje pentru contribuabil ( utilizarea amortizarii accelerate ; optiunea de a fi pltitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO ca tratament alternativ prevazut in IAS nr.2 Stocuri Acestor opiuni coninute n regula fiscal se alatur o parte din multiplele facilitati acordate de administraie n instruciunile i comentariile sale. La cererea ntreprinderii administraia financiar poate s acorde neevidenierea taxei pe valoarea adugat pentru avansuri ncasate cu regularitate de contracte antreprenoriale, utilizarea amortizrii accelerate pentru anumite active corporale. Soluiile celor dou forme de eficacitate fiscal sunt plasate n calculul raporturilor ntre gestiunea fiscal a ntreprinderii i strategia ntreprinderii, riscul fiscal i contabilitate. Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu e ntotdeauna identic cu gsirea unor ci de aciune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie s fie neleas ca un sacrificiu fiscal de unitatea economic. Strategia fiscal a ntrepriderii trebuie privit ca o

11

substrategie a dezvoltrii de ansamblu a firmei.Astfel,unitile economice trebuie s fac posibil ncadrarea deciziei fiscale n cadrul celor de gestiune.. Aplicarea unei asemenea micari este centrat pe identificarea mijloacelor eficacitii fiscale, condiiilor i liniilor acestei eficaciti.Eficacitatea fiscal poate fi direct i indirect. Dintre mijloacele eficacitii fiscale pot fi menionate : - utilizarea de o manier optim a msurilor de ajutor i incitare fiscal. Este o eficacitate fiscala direct care poate fi exemplificat, prin folosirea unor metode de amortizare accelerat, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la ieire funcie de inflaie ( LIFO ); - aportul de capital social n natur i dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investiii productive cu consecine favorabile asupra diminurii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate; - reducerea profitului impozabil cu 10% din preul de achiziie alechipamentelor tehnologice. Eficacitatea fiscal indirecta este posibil n condiiile n care sistemul de impozite, taxe i contribuii ofer o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor n exerciiile anterioare,limita unor cheltuieli deductibile funcie de masa brut a profitului .Eficacitatea fiscal constituie un element motor al gestiunii fiscale a ntreprinderii. Trebuie conceput o politic fiscal autonom detaat de restul ntreprinderii i dotat cu un obiectiv unic i independent :cercetarea i atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiraiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitii fiscale sunt plasate n calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a ntreprinderii, strategia sa, riscul fiscal i contabilitate. Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu este totdeauna compatibil cu cutarea cii mai puin impus , ea trebuie abordat ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal.Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune fiscal ale ntreprinderii.

1.2.2. Gestiunea fiscal si riscul fiscal. Un alt factor cheie al succesului n materie de gestiune fiscal const n aptitudinea ntreprinderii de a mbina strategia fiscal cu riscul fiscal. Dac administraia financiara admite o anumit abilitate fiscal a ntreprinderii n nici un caz nu va permite n schimb s o fac cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzat de administraie care va invoca abuzul de drept. Chiar dac exist argumente, aceast perspectiv constituie una din limitele gestiunii fiscale, limit care nu este mereu blocat, separnd abilitatea fiscal admis de cea excesiv i deci interzis, fiind departe de a fi stabilit.Aceast delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaz abuzul de drept fiscal.Astfel unitile economice care opereaz pe pieele internationale cunosc ,c utilizarea judicioas a conveniilor internaionale se intersecteaz cu clauzele de contractare(cumprri, vnzri), fapt ce conduce la evitarea utilizrii abuzive a acestor convenii. Decizia fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i s prezinte o diminuare de risc i n unele situaii de incertitudine.Cel care decide trebuie s in seama de o dimensiune riscanta i nesigur n deciziile sale , chiar dac n cazurile n care nu ne intereseaz incertitudinea fiscal poate dezvlui cteva aspecte specifice.Global , aceste condiii i limite nu trebuie s acopere interesul care poate opri ntreprinderea de la o bun gestiune a parametrului fiscal n dubla perspectiv de securitate i eficacitate.Aceasta
12

presupune de la inceput ca responsabilii intreprinderii , ajutai n aceasta de consilierii lor, accept s trateze fiscalitatea ca o variabil a gestiunii n toate etapele de via ale firmei. Rezolvarea acestor aspecte deloc de neglijat privind Gestiunea fiscal, marcheaz trecerea de la o fiscalitate subiectiv la una obiectiv.Fiscalitatea accept i recunoate o anumit abilitate n raport cu reglementrile fiscale, denumit abilitate fiscal admis de cea excesiv.Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce ntreprinderea n starea de evaziune fiscal. Din acest punct de vedere, gestiunea fiscal este considerat ca o frontier ce separ facilitile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaz abuzul de drept fiscal. Decizia fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i trebuie s prezinte o diminuare de risc i incertitudine. Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal n dubla perspectiv de securitate i eficacitate fiscala. Responsabilii de ntreprinderi au obligaia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n toate etapele de viaa ale firmei. Astfel, gestiunea fiscal marcheaz trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat,prin includerea n decizia de perspectiv a firmei, riscul i eficacitatea fiscal, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe,contribuii i fonduri speciale. In fiscalitate este utilizat termenul de decizie de gestiune care desemneaz totalitatea variantelor alese de o ntreprindere. Decizia de gestiune este att asumarea responsabilitii ct i o atenie asupra securitii afacerilor unei firme.Gestiunea fiscal a firmei trebuie s fie corect, alegerile fcute trebuie s corespund regulilor de drept fiscal.Inclcarea acestora conduce la o gestiune fiscal incorect, sau la evaziune fiscal. Dreptul fiscal definete evaziunea fiscal ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceast sustragere de la ndeplinirea obligaiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corect a legilor fiscale n favoarea contribuabilului situaie n care evaziunea fiscal este legal, fie prin svrirea voluntar i n cunotin de cauz a unor contravenii care constituie evaziunea fiscal frauduloas.Considerm necesare cteva exemple din rile Uniunii Europene cu privire la faptele care au n vedere interpretarea favorabil a legislaiei fiscale sau fapte de evaziune fiscal legal : - constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic diminundu-se profitul impozabil; - investirea unei pri din profitul contabil realizat n utilaje i echipamente menite s modernizeze ntreprinderea sau pentru protecia mediului nconjurtor,investiii pentru care statul acord reduceri a impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - faciliti cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregtirea profesional i practica n producie a salariailor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes naional etc. Evaziunea fiscal frauduloas face obiectul ntocmirii de declaraii false, documente de plti fictive i de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile , declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, inerea registrelor duble, nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate, falsificarea bilanului, vnzrile fra documente, precum i emiterea de facturi far vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii etc. 1.3. Sursele de drept fiscal Dreptul fiscal s-a creat i corespunde textelor de orgine variat. Din raiuni de legitimitate i de consimmnt la impozit, legea a fost mult timp privilegiat de crearea dreptului fiscal, consolidnd supremaia legii n sursele reglementare.
13

Principalele surse ale dreptului fiscal sunt : a) Sursele legislative. b) Sursele convenionale. c) Sursele reglementare. d) Sursele jurisprudeniale. a). Sursele legislative, constituie sursa principal a dreptului fiscal. Si Constituia Romniei precizeaz c impozitele i taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezint actul legislativ care deine autoritatea principal n materie fiscal,.exemplu : Legea nr 571 privind Codul fiscal1 Anumite dispoziii fiscale pot fi date prin ordonane guvernamentale, dac Parlamentul abiliteaz guvernul s le emit. b). Sursele convenionale sunt stabilite prin acorduri, tratate i convenii internaionale. Se disting : 1. convenii internaionale. Stabilite ntre dou state n scopul de a regla situaia fiscal a persoanelor fizice sau juridice aflate n situaia de a le fi impozitat venitul ntr-unul din cele dou state. Aceste convenii conduc cel mai adesea la impzitarea ntr-unul din cele dou state i exonerarea n cellalt stat, n condiiile n care afacerile sunt extinse n afara granielor rii de origine. 2. dispoziii comunitare Sunt rezultatul tratatului de la Roma i care funcioneaz n cadrul Uniunii Europene. Aceste dispoziii au consecine n dreptul fiscal intern al fiecrui stat membru. Consiliul Uniunii Europene fixeaz directive destinate s permit armonizarea legislaiilor naionale i de a compara dispoziii legislative reglementare i administrative n perspectiva unei piee unice europene. c). Sursele reglementare, constituie doctrina administrativ prin care legile sunt completate n vederea punerii lor n aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementar n executarea legilor fiscale este autonom. Normele, instruciunile i circularele privind aplicarea legilor, revine Ministerului Finanelor. d). Sursele jurisprudeniale reprezint raionamente de natur fiscal prin jurisdicii litigioase i care se refer cel mai adesea la contestaiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre administraie ( norme de aplicare, instruciuni sau circulare ale Ministerului Finanelor. ). Jurisprudena vine s interpreteze corect legea i implicit normele sale de aplicare i s completeze noiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie.Atunci cnd administraia constat c judectorul adopt o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obine prin Parlament votul unei legi confirmnd propriile analize.n practic, tribunalele administrative intervin n materie de impozite directe i indirecte, atunci cnd competena tribunalelor judiciare se refer la venituri ale statului, precum dreptul de nregistrare. 1.4. Sistemul fiscal structura si elemente definitorii de recunoatere i aplicare a elementelor fiscale n practica afacerilor.

Monitor Oficial nr. 927/23 decembrie 2003 14

Impozitele , taxele ,contribuiile,reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice desfurrii activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal.Legea fundamental a statului de drept consfinete obligaia tuturor cetenilor rii de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice. Obligaia persoanelor fizice i juridice de a contribui sub forma de impozite i taxe la constituirea fondurilor bugetare d natere la Crean fiscal pentru buget i obligaie fiscal pentru agentul economic. Creana fiscal reprezint dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe i alte venituri n contul bugetului.Titlul de crean fiscal este actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia fiscal a unei persoane fizice sau juridice. Intocmirea titlurilor de crean fiscal este realizat fie de organele fiscale n cadrul dreptului de control privind organizarea i desfurarea activitilor economice productoare de venituri impozabile, instanele de judecat, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat,impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite i taxe reinute de persoane crora le pltesc venituri sau presteaz servicii. Creana fiscal nceteaz atunci cnd obligaia fiscal a contribuabilului este achitat, compensat sau prescris.Obligaia fiscal de a vira impozite i taxe la bugetul public i la fondurile speciale extrabugetare, revine persoanelor fizice i juridice, romne i straine, numite contribuabili. Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate n : 1. Persoane juridice propriu-zise : cu activitate economic : regii autonome, societi comerciale, organizaii cooperatiste ; fara scop lucrativ : instituii publice, organizaii sociale, asociaii de persoane fizice, fundaii ; 2. Uniti economice fr personalitate juridic ce pot fi : uniti economice aparinnd unor persoane juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine, secii ; asociaii n participaie . 3. Societi comerciale strine, reprezentate prin : societi comerciale strine persoane juridice strine care desfasoara activitati prin intermediul unui sediu permanent in Romania filiale ale societilor comerciale strine . 4. Persoane juridice straine care au o reprezentanta autorizata sa functioneze in Romania. Primele dou categorii de persoane juridice (1si2) au obligaia de a achita taxa pe valoare adugat i accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, contribuii la asigurri sociale, alte impozite i taxe : - asupra potenialului tehnic ( mijloace de transport, terenuri cldiri ) ; - asupra bunurilor achiziionate cu titlu oneros din import ( taxe vamale ,accize) ; asupra dreptului de nregistrare ( taxe de timbru, taxe de nregistrare ). Societile comerciale strine au obligaia de a plti impozite pe unele venituri specifice realizate de nerezideni, impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor comerciale strine. Persoanele fizice sunt o categorie importanta care participa activ la indeplinirea politicii fiscale. Ele sunt clasificate din punct de vedere juridic si fiscal astfel :
15

1.Persoane fizice rezidente supuse impozitului pe venit 2..Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati independente prin intermediul unui sediu permanent 3. Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati dependente in Romania ; 4.Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara personalitate juridica. 5. Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane Aceste categorii de persoane fizice contribuie substantial la veniturile statului fie cu impozite directe si indirecte, taxe, contributii, redevente, etc., functie de obiectul impozabil, de alte elemente specifice sistemului fiscal din Romania. 1.4.1. Structura sistemului fiscal La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contributii si fonduri speciale, mecanismul fiscal si aparatul fiscal. 1.4.1.1. Impozitele, taxele i contribuiile ; 1.4.1.2. Mecanismul fiscal ; 1.4.1.3. Aparatul fiscal. 1.4.1.1. Impozitul reprezint prelevarea obligatorie i fr contraprestaie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezint contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice i juridice ( acte notariale, meniuni la contractul i statutul societilor comerciale, acte testamentare, etc. ), valoarea taxelor n raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare. Contribuiile reprezint obligaii ale agentului economic la asigurri sociale de stat, sntate, pensii, omaj, fiind achitate de persoanele fizice i juridice care utilizeaz for de munc pe durat nedeterminat sau determinat. A. Clasificarea impozitelor dupa Legea bugetului de stat : ( fig.nr.1) Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele i taxele se mpart n doua categorii : 1. Venituri curente; 2. Venituri din capital . Veniturile curente sunt clasificate n dou grupe : 1.a) venituri fiscale , 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe i indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le pltesc n cunotin de cauz ( impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, etc. ).

16

Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suport cel care le pltete. Ele sunt suportate n general de consumatorul final ( accize, taxa pe valoare adugat , taxele vamale, taxele de consumaie etc. ). 1.b) Veniturile nefiscale provin din varsminte efectuate de Banca Naional a Romniei din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la instituiile publice, taxele consulare, etc. Ponderea lor n totalul veniturilor curente este foarte mic. 2. Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societailor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

Fig.1

Clasificarea veniturilor statului

venituri fiscale

- impozitul pe profit venituri din impozite directe - impozitul pe veniturile din salarii - impozitul pe dividente - impozitul pe cladiri venituri din impozite indirecte - accize - TVA - taxae vamale

1.Venituri curente

- vrsaminte efectuate de BNR din profitul net - vrsaminte efectuate de regii autonome din profitul net venituri nefiscale - venituri de la institutii publice - taxe consulare - valorificarea unor bunuri ale societilor comerciale cu capital de stat 2.Venituri din capital

- valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat.

B. Elemente comune ale impozitelor i taxelor Toate actele normative prezint elementele impozitelor i taxelor. Aceste elemente cuprind : obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, pltitorul de impozite, cota, termenul de plat, nlesniri acordate la plat, drepturile pltitorului de impozit, obligaiile i sanciunile. a) obiectul impozitului este elementul care st la baza aezrii impozitului : venitul, profitul, preul sau tariful.
17

b) subiectul impozitului se identific cu persoana fizic sau juridic care deine sau realizeaz venitul sau profitul. c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezint i baza de calcul, dar exist i excepii, de exemplu : la impozitul pe cldiri, obiectul l reprezint cldirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune. d) pltitorul de impozite de regul coincide cu subiectul impozitului. Exist i excepii : la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, pltitorul este unitatea la care salariatul realizeaz venitul. e) cota ( cuantumul impozitului ) servete bazei de calcul a impozitului prin care se determin suma de plat. Cota poate fi fix sau procentual. Cota fix este exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta ; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor n alte scopuri dect producia agricol sau silvic, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru ptrat. Cota procentual poate fi proporionala sau progresiv. Cotele procentuale proporionale rmn neschimbate n raport cu baza de calcul ( cota de TVA de 19 % sau 0 % dup caz, se aplic indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin aceea c se modific n funcie de mrimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiv se difereniaz pe trane procentuale progresive. f) termenul de plat este intervalul de timp de la nregistrarea creanei fiscale a bugetului de stat pn cnd se achit. Este prevzut de legislaie. g) nlesnirile acordate la plat sunt precizate n textele legale i pot fi sub form de scutiri, reduceri, bonificaii, amnari la plat, ealonri. h) drepturile pltitorului de impozite se refer la compensri atunci cnd la o scaden s-a pltit o sum mai mare dect cea normal; pltitorul are dreptul s compenseze suma pltit n plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitat la scadena urmtoare. Atunci cnd nu este posibil compensarea, pltitorul are dreptul s solicite de la buget restituirea sumelor achitate ( TVA de recuperat n cazul cnd ntreprinderile realizeaz venituri din export i nu au vnzri n interiorul rii sau n situaia n care agentul economic mai mult de trei luni cumuleaz o tva colectat mai mare dect tva deductibil pe cumprri). Pltitorul are dreptul la contestaii n cazul n care se consider nedreptit n urma controlului efectuat de organele fiscale. i ) obligaiile pltitorului stabilite prin legi, precizeaz calcularea i varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidenei contabile a lor, din care s rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plat, modul de virare la buget, prin inerea contabilitii a tuturor intrrilor i ieirilor de bunuri economice din patrimoniu. j) sanciunile sunt consecina nerespectrii termenelor legale de plat a impozitelor sau a neachitrii obligaiilor fiscale. Sanciunile sunt date prin majorri de ntrziere, amenzi contravenionale sau penale.
18

1.4.1.2.

Mecanismul fiscal

Reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum i instrumentele impunerii. A. Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului, n determinarea exact a cuantumului acestuia. Impunerea mbraca mai multe forme : - autoimpunerea const n stabilirea bazei impozabile i determinarea autonom a impozitului de ctre societi pe propria lor rspundere ( TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii ). Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaz la nivel de an, impunerea este provizorie n timpul anului i definitiva la sfritul exerciiului financiar contabil : de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezint o impunere provizorie, la sfritul exerciiului financiar, impozitul pe profit reprezint impunerea definitiv la nivel de an . - impunerea direct const n evaluarea direct a obiectului impozabil de ctre organele fiscale sau pe baza declaraiei subiectului impozabil (de exemplu: impozitul pe cldiri ). - impunerea indirect are la baz informaii colaterale ( de exemplu : impozitul pe salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj ) - impunerea forfetar presupune stabilirea unei sume forfetare de plat pe o perioad de timp. B. Instrumentele impunerii . Scopul final al activitii de impunere este perceperea taxelor i impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate n documentele fiscale care difer funcie de coninutul lor dup cum sunt utilizate : B.1. Declaraia de impunere circul dinspre pltitor ctre organul fiscal teritorial. Prin declaraie, pltitorul de impozit, informeaz organul financiar cu privire la realizarea obiectului impozabil i a altor elemente care se au n vedere la stabilirea sumelor de plat. Declaratia de accize se depune lunar de catre orice antrepozitar autorizat. B.2. Decontul se ntocmete pentru impozite indirecte : taxa pe valoare adugat , care se depune obligatoriu lunar (perioada fiscala), pn la data de 25 a lunii urmtoare sau trimestrial daca intreprinderea nu a depasit in cursul anului precedent o cifra de afaceri din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb din ultima zi lucratoare a anului precedent. Functie de tipul de decont informatiile variaza si cuprinde de regula bazele de calcul pentru tva deductibila, tva calculata, prorata, sume de plata/ sau de rambursat din perioada fiscala precedenta, tva de plata sau dupa caz suma negativa de taxa. stabilirea bazei de impozitare i documentaia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie s cuprind sumele de datorat sau de rambursat ctre / dinspre bugetul de stat.

19

B.3. Declaraia vamal este documentul prin care ntreprinderea importatoare nscrie / declar informaii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum i calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaraia vamal, coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exist derogri prin amnri la plata n vam, cu prelungirea achitrii lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalaiilor tehnologice sau produse considerate de lux ( igarete ,blnuri naturale etc). B.4. Procesul verbal de verificare ntocmit de Direcia general a controlului financiar de stat, administraiile financiare, Garda financiara i Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome i societilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmete cu ocazia verificrilor efectuate la sediul ntreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, dac este cazul, se stabilesc i sumele de plat sub form de impozite, taxe sau contribuii ca diferen pentru sumele neachitate sau rmase de achitat, precum i penalitile de ntrziere. Eventualele sume de plat, stabilite de organul de control, trebuie achitate n termen de 7 zile, indiferent dac agentul economic depune sau nu contestaie. B.5. Declaraia de nregistrare pentru pltitorul de impozite . Orice ntreprindere, platitoare de impozit sau nu, trebuie s declare inceperea, schimbarea, si incetarea activitatii sale ca persoana impozabila. Codul unic de inregistrare ( CUI ) este dat direct prin OPTIUNEA agentului economic platitor sau nu de tv, pana la limita prevazuta de lege. CUI este nscris pe orice document economico-financiar emis sau primit ntre clieni, furnizori, creditori, debitori, asociai sau acionari. Prin msuri adecvate, statul, poate stimula activitatea economic a agentului economic, n sensul dezvoltarii i modernizrii sale, prin : - credite subvenionate ; - reducerea cu 20 % a costului de achiziii aferent investiiilor directe, din profitul impozabil ; - reduceri sub forma de credit fiscal pentru ntreprinderi care realizeaz operaiuni de export sau servicii asimilate exportului; - scutiri de impozite pe profit pentru ntreprinderile din zone defavorizate, pe o durata de 2 5 ani de la nfiinare - - opiunea pltitorului sau nepltitorului de TVA pn la o cifr de afaceri de 2.000.000.000 lei pentru anul 2004 - dezvoltarea exportului prin practicarea cotei zero de TVA, scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrit tarifului vamal; - cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, n special cele considerate nocive sntii ; - micorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii ; - scutiri totale de impozit pentru handicapai ; - majorarea impozitelor, taxelor vamale i accizelor, pentru ntreprinderile care importa produse de lux ( blnuri naturale, autoturisme de ora, etc. ) 1.4.1.3. Aparatul fiscal

20

Decurge din nsi legile care reglementeaz impozitele i taxele. Statul i ndeplinete sarcinile fiscale prin instituiile autoritii publice : parlament i guvern. Activitatea fiscal a statului cuprinde latura legislativ care se nfptuiete de ctre Parlament i cea executiv, realizat de Guvern, prin instituiile administraiei publice de specialitate, n structura crora se include i aparatul fiscal. Instituia administraiei publice de specialitate, prin care Guvernul i ndeplinete atribuiile sale executive n domeniul fiscal, este Ministerul Finanelor Publice.. Activitatea fiscal este condus de ministru, n subordinea cruia se afl direcii generale, direcii, administratii fiscale. Directia General a Finantelor Publice i a Controlului Financiar de Stat realizeaz obiectivul central al Ministerului Finanelor pe linia controlului financiar.Trezoreria finanelor publice este organizat la nivel central i teritorial i are ca obiectiv ncasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidene stricte pe fiecare pltitor, din care s rezulte obligaiile de plat, sumele ncasate i debitele rmase de ncasat. Acest organ are i obligaia s execute controlul financiar preventiv asupra ncasrii la termenele stabilite a impozitelor i taxelor datorate de ctre agenii economici i contribuabili, aplicnd majorri pentru nerespectarea termenelor prevzute de lege. Direcia generala a vmilor aplic dispoziiile legale cu privire la taxele vamale, perceperea lor i a altor venituri cuvenite bugetului de stat n legtur cu activitatea desfurat de aparatul de control vamal.Organele financiar teritoriale acoper prin activitatea lor ntreg teritoriul rii i execut atribuii cu caracter fiscal n toate localitile ( municipii, orae i comune).La ncasarea taxelor i impozitelor i aduc contribuia i alte instituii publice, cum ar fi : - instanele de judecata, tribunalele i judectoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii i acte ce intr sub incidena acestor taxe ; - notariatele de stat, care percep taxe de timbru i de succesiune, pentru modificri, autentificri de acte ; - primriile, care percep taxe pentru eliberri de titluri de proprietate, autorizaii de funcionare i alte acte supuse taxelor de timbru ; - organele de poliie, care percep taxe pentru examinarea conductorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de paapoarte, etc. ; - alte instituii publice care asigur n activitatea lor i perceperea de taxe, cum ar fi : taxa pentru proiecte de investiii i nregistrare a mrcilor de fabric, taxe i alte venituri din protecia mediului, etc. Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, s urmreasc ncasarea veniturile bugetare ale statului i s combat evaziunea fiscal. 1.4.2. Obiectivele fiscalitatii, politica fiscala, f unctiile sistemului fiscal Obiectivele fundamentale ale fiscalitii sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice i sociale. Prin politica financiar statul trebuie s-i procure resursele financiare necesare realizarii funciilor statului.Acest obiectiv principal este realizat prin promovarea i respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori printr-un numar mai mare de pltitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare.Impozitul are un randament ridicat dac prezint un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel nct acesta s nu reprezinte o povar pentru contribuabil.Universalitatea

21

impozitului pentru contribuabili dar cu cote procentuale rezonabile poate constitui pentru buget o surs mult mai sigur de venituri dect utilizarea unui numr mare de impozite cu cote mari. Politica fiscal in domeniul economic urmrete dezvoltarea unor ramuri din economie prin prghii de influenare a creterii produciei , dezvoltrii serviciilor i a agriculturii .De asemeni dezvoltarea exportului i reducerea importului astfel nct s se realizeze echilibrul balanei comerciale ,se nscrie ca un obiectiv prioritar cu consecine favorabile pe ansamblul economiei naionale.Limitarea importului se poate realiza prin taxe vamale mari, accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie realizat n corelaie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare i se pot fabrica n ara noastr. Astfel se pot crea noi locuri de munca cu consecine favorabile asupra creterii veniturilor impozabile asupra forei de munc i implicit limitarea fondurilor financiare pentru protecia omerilor. Incurajarea agenilor economici pentru a dezvolta anumite activitai se realizeaz prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitai prin utilizarea unor amortizari accelerate n primul an de dobndire a capitalului fix ca active imobilizate. Prin politica fiscal pe care statul o promoveaz, se urmaresc obiective de ordin social i chiar politic. Mecanismul fiscal urmrete acordarea de faciliti contribuabilor cu venituri relativ mici, fiind scutii de impozite pn la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse dunatoare sntii cum este alcoolul, tutunul i produsele din tutun. Realizarea eficient a activitaii fiscale corelat cu un control financiar intern i extern contribuie la ndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale : un buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar. In acest context politica fiscal trebuie sa realizeze folosirea contient a ntregului ansamblu de instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului i structurii prelevrilor obligatorii, operaiile impozabile, regimul exonerrilor i al creditelor fiscale astfel nct procesul repartiiei produsului social s asigure rezervele necesare acoperirii cheltuielilor publice i a celor pentru protecie social.Intreg sistemul fiscal trebuie s se caracterizeze prin aezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justeei sociale, fara nici un fel de discriminare ntre contribuabili.Volumul diferit al impozitului perceput , innd seama de mrimea venitului sau a averii, rspunde unor criterii de echitate i satisface funcia social ,ca trstur a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili cu greutai materiale mari, ca i agenii economici care utilizeaz for de munca cu capacitate redus sau proaspei absolveni ai nvmntului superior. Din cele prezentate mai sus rezult c obiectivele fundamentale ale fiscalitii sunt: -promovarea politicii financiare,prin ncasarea veniturilor fiscale, prin pli `obligatorii i fr contraprestaii de ctre contribuabili;taxe,contribuii i fonduri speciale.Scopul ncasrii acestor venituri este ,acoperirea cheltuielilor publice,necesare oricrei societi pentru a funciona n limite normale. -promovarea politicii economice,prin dezvoltarea activitilor productive,care asigur perenitatea firmei,reduceri de impozite pentru activitile de export,dezvoltarea unor sectoare de activitate i inhibarea altora;taxe vamale mari,accize pentru acele bunuri din import care se produc i n ara noastr cu scopul de a proteja producia indigen,etc -promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,datorarit veniturilor mici sau cu capacitate redus de munc, veterani de rzboi, handicapai,etc.Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse duntoare sntii i la plata unor fonduri speciale a tuturor agenilor economici care fac reclam i publicitate la astfel de produse.
22

Politica fiscal este orientat spre realizarea urmtoarelor funcii ale sistemului fiscal: 1.-funcia financiar este instrumentul prin care statul procur resursele necesare finanrii activitilor de interes naional. 2.-funcia economic stimulativ, prin faciliti prevzute n sursele legislative i reglementare : reduceri de impozit pe profit , reinvestirea profitului net,scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate,etc 3.-funcia social ,manifestat prin aceea c sistemul fiscal trebuie s favorizeze anumite categorii sociale . 4.-funcia de control d posibilitatea statului prin intermediul sursei informaionale a contabilitii ,s valideze volumul corect al vnzrilor, costul de producie, cotabilitatea cheltuielilor i veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adugat, accize, etc precum i plata acestora la termenele prevzute de lege. 5.-funcia de echitate.Toi agenii economici. persoane juridice i fizice care desfoar activiti economice n scopul obinerii de profituri trebuie s fie impozitate.Chiar dac acetia obin faciliti fiscale pe o perioad limitat de timp, dup aceasta, trebuie s contribuie cu o cot (sum) la dezvoltarea societii. Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect,dar el poate fi perfectat n concordan cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie s dein n proprietatea sa ramurile strategice ale economiei i cele de interes naional: nvmntul i educaia, sntatea, securitatea rii i a individului, arta i cultura.Iar aceasta va putea fi realizata atunci cand statul va cesiona intreprinderile sale sectorului privat , cnd monopolul asupra unei activiti va fi nlocuit de concuren , cnd legile vor fi relativ stabile , clare, iar echitatea n materie de impozite va fi efectiv aplicat. 1.4.3. Principii fiscale pentru mileniul III Pornind de la considerentele aratate mai sus, se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmtoarele implicaii ale sistemului fiscal asupra oricrei economii: Justificarea general a impozitului Impozitul n sine este justificat, deoarece funcionarea oricrei societi implic costuri care trebuie s fie acoperite prin resurse suficiente. Resursele pe care statul le poate deine , provenind de exemplu din proprietile sale nu sunt suficiente ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate n mod obligatoriu i fr contraprestaie din partea statului.Dreptul de a introduce impozite l are statul, prin organele puterii centrale de stat(Parlament),iar uneori prin administraiile de stat locale. Parlamentul se pronun n legtur cu introducerea impozitelor de stat de importan naional,iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite n favoarea unitilor administrativ-teritoriale.In consecin toi agenii economici,conform dispoziiilor legale, trebuie s suporte o parte din cheltuielile statului. Intreaga activitate de impunere ,urmrire i percepere a impozitelor i taxelor const n aplicarea i respectarea ntocmai a prevederilor legale i orice abatere n acest sens nseamn nclcarea legii cu consecine ce atrag rspunderea celor n cauz.

23

Literatura de specialitate a emis o serie de principii f iscale : echitate, elasticitate, randamentul impozitului, etc. Multe dintre aceste principii nu s-au regasit in practica financiara a statului. Astazi dorim altceva; principii sanatoase, exercitate de stat si aplicate de fiecare intreprindere. Ce impact trebuie sa aiba impozitul asupra unui individ sau a unei intreprinderi ? Ce principii ar trebui aplicate pentru ca sistemul fiscal din Romania sa devina o parghie pentru dezvoltarea societatii ? Mari economisti au analizat economiile tarilor europene care difera unele de altele, cautand cea mai buna impunere care sa satisfaca doleantele tarilor membre. Principii dezbatute si analizate de laureatul premiului nobel pentru economie in anul 1993 de Allais Maurice, au avut intr-adevar cele mai indraznete reguli in materie de impozitare : a. Justificarea impozitului. Este o problema de cultura a fiecarui individ, sa inteleaga ca nici un stat din lume nu poate functiona daca nu are si resurse financiare. Sanatatea, securitatea, arta si cultura, invatamantul sunt probleme de importanta nationala. Functionarea lor eficienta necesita suficiente resurse financiare. Statul nu are posibilitatea sa le acopere din resurse proprii. Toate cele patru ramuri sunt de ordin national, care au o finalitate asupra fiecarui cetatean. In masura in care resursele financiare provenite de la intreprinderi si persoane juridice sunt suficiente, o parte se vor reintoarce in beneficiul contribuabililor. Deci, impozitul este justificat. b. Principiul neutralitii i eficacitii impozitului.1 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alt funcie dect cea fiscal, adic finanarea cheltuielilor publice fr s influeneze condiiile de funcionare a economiei, repartiia avuiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie s aib ca finalitate realizarea unei economii eficiente.Neutralitatea impozitului poate fi privit sub dou aspecte: din punct de vedere al cercetrii unei eficaciti maxime a ntreprinderii2 pentru resurse i tehnici date, un impozit general sau o tax uniform pe consumaii provenit de la teri nu afecteaz rezultatul ntreprinderii (exemple:impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adugat dac nu implic aplicarea proratei , contribuiile la asigurri sociale suportate de salariai,etc) din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic i economic .Impozitul nu trebuie s intimideze beneficiile atunci cnd acestea provin dintr-o punere n practic a tehnicilor moderne ,eficiente, a reducerii costurilor i o mai bun orientare a produciei.Beneficiile constituie premiza dezvoltrii ntreprinderii i implicit a economiei naionale.Dac agenii economici simt beneficiile lor suportnd impozite acceptabile, incitaia lor la o mai bun gestionare a resurselor economice i financiare nu poate s fie diminuat n aceiai msur.Acestea sunt n general ntreprinderile care nregistreaz pierderi i care n mod normal trebuie penalizate i nu cele care realizeaz profituri.In permanen Ministerul Finanelor ca reprezentant al statului a cutat soluii de impunere care s rspund cel mai bine autonomiei tehnice ,cu toate regulile de avizare ,lichidare i ncasare a creanelor fiscale.Puterea legislativ prin Parlament trebuie s reprezinte interesele statului, dar s nu omit pe ct posibil aplicarea practic a teoriei principiilor fiscale.
1 2

Allais Maurice ,Pour la reforme fiscale,Paris,1983. Ana Stoian ( Morariu) ,Contabilitaatea i fiscalitatea societilor comerciale,Ed.Infomedica,1997 24

c. Pricipiul transparenei impozitului. Impozitul trebuie s fie prelevat, urmnd principii simple ,clare s nu dea loc interpretrilor i deci aplicarea lor s fie ct mai puin costisitoare.De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini n Monitorul Oficial, conductorul economic al firmei ocup o mare parte a timpului studiindu-le pentru aplicarea lor corect n practic.Apariia unei legi sau ordonane este urmat de regul de norme care apar cu mare ntrziere, instruciuni care nasc confuzii i las loc interpretrilor aparatului fiscal care trebuie s apere interesul statului faa de agentul economic preocupat n permanen de a gsi calea legal pentru impunerea cea mai mic. d. Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnific c prelevarea impozitului nu trbuie s implice cercetarea de tip inchizitorial la viaa persoanelor fizice sau juridice.Personalul din aparatul fiscal selecionat pe principiile competenei profesionale i morale, cu siguran conduce automat la eficiena activitii fiscale dar i a diminurii riscului fiscal al contribuabililor atta timp ct personalul care se afl n slujba statului, reprezint organ de ndrumare i control . e. Principiul impozitului individual. In orice societate democratic obiectivul final i preocuparea esenial a statului este asigurarea i dezvoltarea deplin a personalitii fiecrui cetean dup propriile sale aspiraii remarca Allais Maurice n lucrarea Pour la reforme fiscale,1983 care a obinut premiul Nobel pentru economie n anul 1983.In msura posibilului, ceteanul trebuie s fie liber de alegerile i nevoile sale, de veniturile i proprietile sale n funcie de aceste criterii ,legea precizeaz impozitul ca atare , mrimea sa prin metodele i tehnicile de impunere.Walter Lippman remarca n una din lucrrile sale Concepia liberal de egalitate nu comport n cele din urm promisiunea de a recunoate toi oamenii egali bogai ,egali influeni, egali onorai i egali instruii . Din contr ceea ce promite este aceea c dac inegalitatea convenional datorat privilegiilor i prerogativelor este anulat superioritile intrinseci se vor degrada. f. Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie s fie discriminator.Impozitul trebuie s fie stabilit urmnd reguli care sunt aceleai pentru toi.Trebuie subliniat , c orice msur fiscal direct sau indirect discriminatorie fa de un grup social oarecare este incompatibil cu principiile generale a unei societi democratice. Realiznd o retrospectiv a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezult c statul prin sistemul fiscal influieneaz i intervine n dezvoltarea activitilor economice .Intr-o economie de tip privat , contribuabilul i pune ntrebarea ct de mult poate interveni statul n dezvoltarea ntreprinderilor ? 1.5. Statul si economia de pia.

25

Macroeconomia se ocup cu structura i funcionarea economiei de pia i presupune o reducere drastic a domeniului de intervenie a statului n probleme economice.Att teoria ct i practica economic au demonstrat necesitatea interveniei statului ca autoritate public n funcionarea normal i eficient a instituiilor de interes naional, strategic n asigurarea echilibrului macroeconomic.Intr-o economie de pia ,statul trebuie s intervin n rezolvarea urmtoarelor probleme: - proprietatea privat trebuie garantat; - concurena i liberul schimb s coexiste; - ocuparea deplin a forei de munc; - realizarea unei distribuii echilibrate a resurselor ( alocrilor ) pentru finanarea cheltuielilor publice ,astfel nct deficitul bugetar s se micoreze de la an la an. Cele mai dezvoltate ri ale lumii, democratice, care au nregistrat progrese n domenii de vrf, unde economia de pia dicteaz cererea i oferta, unde rolul statului viza cu preponderen rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface n integralitatea lor i n acelai timp. Peste tot, omajul dinuie ntr-o proporie mai mare sau mai mic, finanarea cheltuielilor publice este realizat de rezultatele economiei private, pentru c nici un stat orict de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibil. In orice societate modern statul ca reprezentant al intereselor naionale trebuie s asigure existena unui cadru instituional adecvat care s garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria afacere .Respectarea legii i ordinii publice,o aprare militar adecvat ,un sistem de protecie social i acorduri diferite cu state ale lumii,trebuie asigurate de stat.Realizarea i aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza dect cu eforturi financiare susinute n cea mai mare parte de contribuabili. Dup 1990 multe venituri fiscale provenite de la pltitorii de impozite , au luat calea subveniilor acordate regiilor autonome i societilor comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor.Din anul 1990 i pn n anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai mare n structura veniturilor fiscale cu consecine grave asupra scderii productivitii muncii, diminuarea numrului de personal angajat cu carte de munc i sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fr documente legale de angajare. Ritmul lent de privatizare a societilor cu capital de stat a fost favorizat i de disfuncionalitile sistemului bancar din ara noastr care a produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, prefereniale ceea ce a favorizat corupia i bancruta frauduloas.Statul trebuie s impun ordine n viaa economic i social prin ntrirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezint un pas hotrtor n impunerea tuturor veniturilor obinute de persoanele fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot att de important ca i privatizarea ntreprinderilor i lichidarea celor care consum resurse fr echivalent valoric,prin nregistrarea pierderilor.Ca urmare statul ,este chemat s gestioneze resurse insuficiente avnd un rol de echilibru la nivel macroeconomic i microecomic. Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economic pe de o parte, dar i schimbarea de mentalitate i atitudine a subiecilor impozabili cu privire la datoria moral a impozitului, este benefic pentru ntreaga societate.Statul are obligaia cel puin moral fa de contribuabil ca la nchiderea anului financiar s prezinte public n faa naiunii modul de realizare a veniturilor statului i cum au fost cheltuii banii publici. Moralitatea prelevrii de impozite se pune cu precdere n societile avansat liberale unde proprietatea privat se bucur de mare apreciere, iar perceperea excesiv a unor impozite este considerat ca un atentat la libertate.In aceste condiii ,toi cetenii dup puterea lor financiar trebuie s contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societii.Si n
26

Cartea Cartilor1 gsim ndemnul: Dai deci tuturor cele ce suntei datori: celui cu darea, darea ; celui cu vama, vama ; celui cu teama, teama ; celui cu cinstea, cinste Nu se pot realiza interese comune ntre contribuabil i stat dac eforturile nu sunt comune.Guvernul trebuie s sporeasc cheltuielile pentru nvmnt, educaie ,cultul pentru munc eficient i de calitate.O naiune instruit chiar cu sacrificii materiale i financiare reprezint temelia unei democraii n care ceteanul are deopotriv drepturi dar i obligaii.Puterea politic, prin legi trebuie s promoveze inteligena, moralitatea prin sentimentul religios, sigurana persoanelor i a proprietii, libertatea i justiia, favorabile dezvoltrii unui sistem fiscal elastic i rentabil. Promovarea personalitii umane va satisface automat i funcia financiar a statului.Creterea calitii vieii depinde de foarte muli factori- esenial este s promovm investiiile productive prin atragerea capitalului strin, reducerea importurilor i dezvoltarea exporturilor.Instruirea i calitatea muncii a fcut dintr-o Germanie ruinat dup cel de-al doilea rzboi mondial cea mai prosper naiune din Europa. In secolul al IX-lea unul din economitii de marc ai Austriei remarca : Cei care cresc animale sau fac pilule n farmacie sunt ntr-adevr productivi, dar dasclii care fac educaia tineretului i a celor mai vrstnici, marii muzicieni, medicii, judectorii i administratorii, sunt cu mult mai productivi.Primii produc valori de schimb, cei din urm produc fore de producie2 Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economic este consecina convergenei sau divergenei factorilor politici ,economici i sociali.Un sistem fiscal performant nu trebuie s conduc la o cretere a costului forei de munc care influieneaz diminuarea ofertei locurilor de munc. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a discrepanei dintre cerere i ofert trebuie sancionat prin impunere progresiv pentru a descuraja inflaia datorat unor preuri fr justificare economic.Echilibrul ntre oferta deficitar i cererea excedentar poate fi realizat printr-o rat maximal a marjei brute a profitului (profit brut/cifra de afaceri) n coresponden cu nivelul rentabilitii capitalului propriu.3 Profitul stimulativ se asigur astfel pe seama creterii ofertei i nu a preurilor.4 Creterea produsului intern brut, ocuparea forei de munc, se poate realiza prin ofert.Economitii ofertei ,au pus un mare accent pe reducerea impozitelor care pot majora recompensrile ce revin dup plata impozitelor, forei de munc, inovaiei, economiilor i investiiilor.Unii specialiti au susinut c ncasrile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare.Aceasta are loc dac nivelurile mai sczute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitii productive,nct creterea procentual a produsului intern brut depete reducerea procentual a nivelului de impozitare.Nivelul sczut al impozitelor,poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea evaziunii fiscale i a fraudei. 1.6. Dreptul contabil autonom Contabilitatea reprezint un instrument de cunoatere i gestiune a patrimoniului, a situaiei nete i a rezultatului obinut. Ea trebuie s se orienteze i spre mediul economicosocial reprezentat de protagonitii sociali consumatori de informaii ca produs al contabilitii.
1 2

Romani, Cap.13,vers.7 F. LIST, Teoria forelor de producie,Cap.III,pag.128 3 C.Corduneanu,Starea economic i evoluia sistemului fiscal n Romnia.1997 ed. EC. 4 M.Vorniceanu.Perfecionarea sistemului fiscal n Romnia.Tez de doctorat ,A.S.E.,1998. 27

Discutat din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie s asigure informaii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai ntreprinderii, organele de sintez ale guvernului i salariaii ntreprinderilor. n raport cu aceti utilizatori, contabilitatea, trebuie s se nscrie pe coordonata neutralitii i a adevrului, furniznd o informaie fidel asupra situaiei patrimoniale i financiare , precum i asupra rezultatului. Toate interesele informaionale ale protagonitilor sociali trebuie onorate n mod egal, fara discriminri. Pentru a fi neutr, dar i compatibil ca sistem de comunicare, contabilitatea are la baz norme i principii generale de evaluare i calcul economic i o terminologie precis i identic pentru toi utilizatorii de informaii. Raporturile contabilitii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate n urmatoarele reguli i principii : - delimitarea cheltuielilor i veniturilor la exerciiul curent, n condiiile n care continuitatea activitaii de exploatare este valid. - evaluarea activelor la intrare n funcie de costul istoric, care are o determinare obiectiv i poate fi verificabil prin documente. - evaluarea anual a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimonului, la valoarea de utilitate ( actual ) a tuturor activelor i datoriilor. - contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile i a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale i fizice, degradrii, nencasrii creanelor, clienilor dubioi i ru platnici la ncheierea fiecarui exerciiu , fr a ine cont de eventualele plusvalori latente ( din pruden ) i active probabile. - distincia dintre costurile perioadei i costul produsului, cum sunt cheltuielile generate de administraie i cheltuieli de desfacere care nu fac obiectul costului de productie conform IAS nr 2 Stocuri Elementele de mai sus se degaj din principiile contabilitii general admise prin normele nationale, Directivele europene si IAS, care stau la baza evalurii i calculului economic n contabilitatea ntreprinderii. Avem n vedere principiile : sinceritii, entitii patrimoniale, evalurii monetare, costul istoric, prudena, continuitatea exploatrii, noncompensarea, intangibilitatea bilanului de deschidere, permanena metodelor i alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru msurarea i nregistrarea n contabilitate, se evideniaz evaluarea monetar, costul istoric i prudena. 1.6.1. Principii contabile- norma nationala si internationala Evaluarea structurilor situatiilor financiare trebuie sa fie efectuate in acord cu respectarea celor noua principii contabile: 1.Continuitatea activitatii. Este foarte imortant de a tine cont de acest principiu deoarece la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare se va aplica una sau mai multe baze de evaluare combinate din cele patru ( cost istoric. Cost curent. Valoare acualizata sau de decontare, valoare realizabila), daca si numai daca intreprinderea estimeaza ca in viitorul previzibil activitatea continua cel putin 12 luni. Altfel, intreprinderea va evalua structurile situatiilor financiare la valoarea de lichidare. Intr-o asemenea situatie intreprinderea va prezenta in notele explicative motivele care au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu-si mai oiate continua activitatea.
28

Ce ar trebui sa faca o intreprindere pentru a evalua daca intreprinderea isi poate continua activitatea? O analiza detaliata a raportului active curente/ datorii curente; soldul creantelor cu o lichiditate mai mica de 1 an corelate cu viitoarele contracte pentru anul urmator. De asemeni datoriile curente si perioada de exigibilitate sa fie mai mare decat a perioada de lichiditate. Durata medie in zile a creditului clienti trebuie safie mai mica decat durata medie in zile a creditului furnizor. Datoriile salariale, sociale, fiscale si asimilate au grad de exigibilitate pana la 30 de zile, deci o analiza atenta a viitoarelor contracte de vanzare din activitatea de baza, atentia va fi indreptata spre conditiile si termenul de incasare, astfel incat intreprinderea sa fie solvabila la termen. 2. Permanenta metodelor Pentru a asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile, intreprinderea trebuie sa aplice aceleasi reguli si norme de evaluare. Modificarile politicii contabile sunt permise daca legea le prevede printr-un standard contabil sau daca acestea au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile. Orice modificare a oricaror schimbari de politica contabila trebuie precizata in notele explicative pentru ca utilizatorii sa poata analiza daca noua politica contabila este adecvata Schimbarile de politici contabile conduc la modificari asupra rezultatelor raportate ale perioadei. Intr-o economie inflationista trecerea de la tratamentul contabil de baza prevazut de IAS nr 2 Stocuri privind evaluarea stocurilor de materii prime la iesire prin metoda FIFO, la tratamentul alternativ prin metoda LIFO, are implicatii majore asupra activului curent Stocuri prezentat in bilant va avea o valoare mai mica, dar si asupra rezultului contabil, cheltuielile cu materiile prime majorandu-se. 3. Prudenta Orice element al structurilor situatiilor financiare trebuie prezentat pe baza princupiului prudentei. Cum aplicam in practica acest principiu odata cu inventarierea tuturor elementelor patrimoniale? a. In contabilitate vor fi recunoscute numai profiturile reale la data inchiderii exercitiului financiar. Aceasta presupune sa se tina seama de orice depreciere de valoare a aunui activ asa cum solicita IAS nr. 36 Deprecierea activelor. Vor fi ajustate toate acele active considerate a fi depreciate intre perioada lor de intrare si valoarea realizabila neta pentru stocuri la 31.12. Adica ajustarile au drept consecinta recunoasterea unei cheltuieli privind activul depreciat. La fel se procedeaza pentru toate activele in urma inventarierii comparandu-se valoarea contabila de intrare cu valoarea de piata. Aici se vor aplica prevedrile IAS nr.16 Imobilizari corporale privind evaluarea la bilant; IAS nr. 36 Deprecierea activelor, IFRS nr. 5 Activele pe termen lung detinute pentru vanzare activitati intrerupte ; IAS nr.37 Provizioane, datorii si active contingente Ecuatiile contabile pot fi de genul: 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate = 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale1; sau 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante = 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiai in curs de executie ; 49Provizioane pentru deprecierea creantelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
1

Aceasta inregistrare este posibila prin OMFP nr.94/2001- dar nu respecta IAS nr 37 pentru ca provizionul din deprecierea activelor nu reprezinta o obligatie curenta 29

In schimb, daca au fost deprecieri a acivelor inregistrate in anul precedent, iar in anul curent prin inventariere se constata valoarea realizabila neta este mai mare decat valoarea contabila de intrare sau acel stoc a fost vandut, prudenta solicita ajustarea stocului la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. La inventar sau exact cand stocul a fost vandut se va inregistra anularea deprecierii constatata in exercitiul anterior: 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale= 7814Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante, la cel mult valoarea cu care deprecierea a fost inregistrate sau la valoarea totala daca activul a fost vandut, sau costul istoric este recuperabil. b. In contabilitate se va tine cont de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii bilantului . Cum aplicam in practica? Va trebui sa recunoastem un provizion pentru riscuri si cheltuieli potrivit IAS nr. 37 Provizioane, datorii si active contingente pe seama cheltuielilor dupa natura lor, exploatare, financiare. Ecuatia poate fi: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli = 151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Aceste provizioane sunt tratate in bilant ca si obligatii curente/ pe termen mediu sau lung, fiind plasate intre datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an si venituri amanate. Atentie! Se observa ca dupa inventar toate aceste cheltuieli respectiv venituri fie ca ele corecteaza costul istoric sau sunt tratate drept riscuri viitoare ca urmare a unor evenimente trecute influenteaza contul de profit si pierdere. Ele nu trebuie tratate din punct de vedere numai fiscal a fi deductibile sau nu, ci mai degraba trebuie avut in vedere ca nerecunoasterea lor in contul de profit si pierdere conduce automat la supraevaluarea rezultatului contabil, majorare ireala, care in final se transforma intr-un profit net fictiv. Partea de profit net fictiv din neinregistrarea provizioanelor sau ajustarilor de valoare au ca efect repartizarea unui profit fictiv individente de plata, si implicit decapitalizarea intreprinderii de surse proprii de finantare. c. Mai mult prudenta solicita sa se tina seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. In concluzie, practica a dovedit ca multe intreprinderi nu au recunoscut aceste deprecieri si riscuri odata cu inventarierea elementelor de activ si pasiv, nu datorita fiscalitatii. Un management contabil defectuos, conduce la supraevaluarea profiturilor nete transformandu-le in final in dividente fictive. 4. Independenta exercitiului Veniturile si cheltuielile sunt recunoscute in contabilitate numai daca acestea apartin exercitiului financiar, pentru care se face raportarea. Cum il aplicam in practica? Principiul presupune sa nu se tina cont de data incasarii sau de data platii. Concret daca intreprinderea incaseaza suma echivalenta a 3000 de Euro / 1 Eurol= 41.000 lei in data de 30.11. N pentru inchirierea unui spatiu comercial incepand cu data de 03.01. N+1, pentru trei luni , suma incasata in exercitiul N nu reprezinta venit, ci un venit amanat, adica ecuatia va fi: 5121 Conturi la banci in lei = 472 Venituri inregistrate in avans 123.000.000 lei. In situatia in care intreprinderea face plati in exercitiul N privind asigurarile, abonamentele, servicii ce privesc exercitiul N+ 1, aceste cheltuieli vor firecunoscute doar in exercitiul N+1, si nu in exercitiul N. Iesirea fluxului de numerar in exercitiul N va reprezenta o cheltuiala amanata.
30

Daca reluam exemplul de mai sus intreprinderea care achita cei 3000 de Euro la echivalentul de 41.000 lei , dar va beneficia de spatiu incepand cu data de 03.01.N+1, va realiza in contabilitate in exercitiul N , ecuatia: 471 Cheltuieli inregistrate in avans = 5121 Conturi la banci in lei cu suma de 123.000.000 lei (3000 Euro x 41.000 lei/Euro) In exercitiul N+1, proprietarul spatiului, conform contractului va repartiza asupra rezultatului pe o baza sistematica venitul rezultat din inchiriere astfel: 31.01.N+1 , ecuatia este 472 Venituri inregistrate in avans = 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 41.000.000 lei, pe perioada a trei luni Intreprinderea care intra in spatiu conform contractului va recunoaste o cheltuiala dupa natura astfel: 31.01.N+1, ecuatia este: 612 Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii = 471 Cheltuieli inregistrate in avans 41.000.000 lei . Ecuatia se repeta si pentru urmatoarele doua luni, pana cand soldul contului 471 devine zero. 5. Evaluarea separata a elementelor de activ si de pasiv1 Acest principiu este asimilat normei nationale si solicita ca la stabilirea valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant sa se determine separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau pasiv. A se vedea structura situatiilor financiare prevazuta in OMFP. Nr 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva aIV-a Comunitatilor Economice Europene si CU Standardele Internationale de Contabilitate. 6. Intangibilitatea bilantului de deschidere Acest principiu nu este expres prevazut in Cadrul General pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. El a fost legiferat de norma nationala contabila si preluat si de OMFP nr.94/2001. Potrivit acestui principiu bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de IAS nr.8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile Retratarea situatiilor financiare privind Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internationale de Raportare Financiara IFRS 1 privind recunoasterea si masurarea, specifica ca bilantul contabil de deschidere IFRS reprezinta punctul de plecare pentru contabilitatea ulterioara a entitatii conform IFRS 7. Necompensarea Elementele de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv. Veniturile nu pot fi compensate cu cheltuieli, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de Standarde Internationale de Contabilitate. 8. Prevalenta economicului asupra juridicului2

1 2

Directiva a IV-a a CEE, art.31, pct.1, lit.e, prevazut / OMFP nr.94.2001, Cap.I, Sectiunea 5, pct.5.6. Conform Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare 31

Acest principiu nou introdus in norma contabila nationala, solicita ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica. Ce presupune acest principiu in practica intreprinderii? Chiar daca Legea Contabilitatii nr 82/1991 avea in vedere principiul entitatii patrimoniale si nu permitea decat recunoasterea acelor active in bilant daca asupra lor exista dreptul de proprietate, dupa 1997, cand s-a legiferat in tara noastra leasingul financiar, acivele imobilizate contractate prin leasing financiar erau recunoscute in bilant. Principiu popularizat pe continentul european de catre anglo-saxoni, de la americani el avea in vedere recunoasterea unui activ chiar in lipsa proprietatii daca se estimeaza ca prin utilizarea acestuia se obtin beneficii economice viitoare. 9. Principiul pragului de semnificatie Acest principiu solicita ca elementele de structura ale situatiilor financiare care au o valoare semnificativa sa fie prezentate in mod distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative trebuie cumulate fara sa fie necesara prezentarea lor separata. Respectarea i aplicarea acestor principii n contabilitate, este obligatorie deoarece ele contribuie la realizarea obiectivului de imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului, rezultatului i a modificarilor de capitaluri. Abaterile de la aceste principii nu sunt permise decat in cazuri exceptionale1. Orice abateri de la aceste principii vor fi prezentate in notele explicative. Influentele care se degaja ca rezultat al abaterilor, asupra pozitiei financiare si profitului ca si motivele care au determinat incalcarea unuia sau a mai multor principii trebuie precizate. Astfel, situatiile financiare sau cele simplificate trebuie s reflecte realitatea tranzactiilor economice, financiare sau nonfinanciare , fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea i utilizarea rezervelor oculte care s influeneze rezultatul. Finalitatea bilanului nu trebuie s se rezume numai la onorarea sau asigurarea, n principal, a interesului fiscal sau politic.

1.6.2. Evaluarea in contabilitate In teoria contabilitatii s-au conturat trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor, stocurilor de active si pasive, cheltuieli si venituri: valoarea de utilitate sau valoarea reala, justa, valoarea de piata ca referinta de pret si timpul2 . Valoarea de utilitate reprezinta costul acceptat pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau ceea ce obtinen de la bunul respexctiv daca este utilizat in intreprinderesau se vinde pe piata. Valoarea de utilitate poate fi analizata si prin prisma pierderii pe care l-ar suporta o intreprindere daca ar fi lipsita de bunul respectiv. In cazul datoriilor, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi platite in schimbul obligatiei create sau sumele asteptate a fi platite pentru satisfacerea obligatiilor fiscale.Ea mai poate fi definita ca suma pe care un cumparator potential accepta sa o plateasca pentru cumpararea lui.
1 2

OMFP nr.94/2001, pct.5.12. pag.11 Mihai Ristea, Corina-Gratiela Dumitru-Contabilitate financiara, Ed.Margaritar,Bucuresti,2002 32

Valoarea justa sau reala (corecta) este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul a fost determinat obiectiv. Valoarea utila este definita ca o valoare actualizata a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea sa sfarsitul duratei utile de viata. Valoarea de piata utilizata in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul de vanzare estimat care poate fi obtinut sau achitat pe o piata activa daca aceasta indeplineste conditiile : Activele de pe piata sunt omogene Exista cantitati suficiente cu asemenea active tranzactionate, in asa fel incat oricand pot fi gasiti potentiali cumparatori sau vanzatori ; Preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public IAS/IFRS utilizeaza si alte categorii de valori in afara celor prezentate si anume : Valoarea contabila reprezinta valoarea (suma) la care un activ este recunoscut in bilant dupa deducerea amortizarii acumulate si a pierderilor acumulate din depreciere conform IAS nr.36" Deprecierea activelor . Valoarea actualizata este estimarea valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar in desfasurarea normala a activitatii , sau echivalentul platilor asteptate in viitor necesare pentru a stinge obligatia rezultata din achizitia unui bun sau serviciu. Valoarea realizabila sau de decontare a unei datorii reprezinta valoarea neactualizata in numerar sau echivalent de numerar asteptate a fi platite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor, Valoarea realizabila este valoarea in numerar sau echivalent de numerar care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activelor. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor de distributie. Valoarea recuperabila este maximul (Max) dintre pretul net de vanzare (Pnv) si valoarea sa utila. (Vu) Max (Pnv si Vu) Valoarea recuperabila poate fi exprimata si ca suma pe care intreprinderea se asteapta sa o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduala in momentul cesionarii sau instrainarii. Valoarea reziduala este valoarea neta pe care o intreprindere se asteapta sa o obtina pentru un activ la sfarsitul duratei utile de viata a acestuia dupa scaderea costurilor asteptate la cedare. Valoarea reevaluata a unui activ reprezinta valoarea reala a unui activ la data reevaluarii mai putin amortizarea ulterioara acumulata. Valoarea ajustata este valoarea diminuata a activelor care s-au depreciat.Ea se estimeaza in functie de intentia intreprinderii de a pastra activul in scopul utilizarii sau nu in productie. In situatia in care activul este utilizat in procesul de productie , evaluarea se face prin compararea valorii de recuperare(Vrec.) cu valoarea contabila.(Vc ) Daca Vrec. < Vc => o depreciere de valoare (se retine Vrec..) In situatia in care intreprinderea nu utilizeaza activul in procesul de productie, evaluarea are loc prin compararea valorii realizabile nete ( Vrn.) cu valoarea contabila
33

Daca Vrn < Vc => o depreciere de valoare ( se retine Vrn.) Se observa multitudinea categoriilor de valori prezentate, ceea ce presupune nevoia de reguli privind evaluarea in contabilitate si implicit utilizarea politicilor contabile. Trebuie retinut faptul ca referentialul se contureaza asupra valorii juste sau a valorii reale. Celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate.1 , diferentierea lor este data de criteriul timp si situatia in care se afla obiectul evaluarii in momentul comensurarii. Timpul este cel care arata momentul evaluarii in trecut, prezent si viitor. Toate tranzactiile si evenimentele se evidentiaza la momentul prezent prin costul istoric, iar la iesire pe pretul de vanzare. Obiectul evaluarii il reprezinta activele, pasivele, cheltuielile si veniturile. Definirea lor prin Cadrul General IASC , schimba in profunzime conceptele de definire dupa modelul Continental de Contabilitate, model in care statul se implica prea mult in materie de normalizare contabila. Comitetul de elaborare a IAS, defineste structurile situatiilor financiare in primul rand prin prisma investitorului de caopital : Activul reprezinta o resursa controlata de intreprindere, care provine din evenimente trecute de la care se asteapta beneficii economice viitoare. Deci nu este neaparat nevoie sa detii titluri de proprietate, nici acel activ sa aiba o anumita valoare ca intreprinderea sa- l plaseze in bilant. Mai important este, daca acel activ aflat in prezent sub controlul intreprinderii va fi utilizat in servicii, productie, administratie, sau pentru vanzare si se esteapta sa se obtina beneficii economice in viitor sau fluxuri de numerar. Pasivul reprezinta o obligatie prezenta a intreprinderii ce provine din evenimente trecute , care prin decontare va rezulta o iesire a fluxurilor de numerar ce a incorporat beneficii economice. Intre cele doua structuri se interpune capitalul propriu definit ca fiind interesul rezidual in activele intreprinderii dupa ce au fost deduse toate obligatiile. Cheltuielile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar, sub forma micsorarilor de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat diminuari ale capitalurilor proprii. Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, concretizate in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributiile actionarilor. Cele patru criterii : valoarea de utilitate, valoarea reala, valoarea de piata si timpul , contureaza urmatoarele baze de evaluare : costul istoric, costul curent sau de inlocuire, valoarea de realizare ( valoarea actuala la iesire) si valoarea actualizata (valoare actuala care este deeterminata cu ajutorul viitorului)2. Cele patru baze de evaluare luate independent nu este satisfacatoare in mod absolut, in consecinta ramane o problema de optiune. Normele contabile europene si cele internationale, sau orientat spre costul istoric, fara insa a neglija combinarea sa cu lte baze de evaluare sau alternative. Astfel situatiile financiare sunt intocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil si peconceptul de mentinere a capitalului financiar sau fizic. Spre exemplu stocurile se evalueaza in bilant la minimul dintre costul istoric si valoarea realizabila neta. Alte intreprinderi utilizeaza costul curent (de inlocuire), ca solutie la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric datorita efectelor inflatiei asupra activelor monetare. Alternativele aduse costului istoric au fost prevazute si in reglementarile contabile din Romania, Directiva a IV-a a CEE, autorizeaza statele membre de a utiliza si alte metode de evaluare in afara costului istoric :
1 2

Mihai Ristea, coordonator, Contabilitate financiara, Ed.Universitara, 2004, Bucuresti Mihai Ristea, CG Dumitru, Contabilitate financiara, Ed. Margaritar, 2002, Bucuresti 34

 Evaluarea bazata pe costul de inlocuire a imobilizarilor corporale, valabila si pentru stocuri ; Reevaluarea imobilizarilor corporale si financiare Evaluarea elementelor structurilor situatiilor financiare care sa tina seama de inflatie. Rezerva din reevaluare poate fi capitalizata, total sau partial ; ea poate fi redusa in masura in care sumele inregistrate in soldul contului 1058 nu-si mai au obiect ; rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, daca ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. Amintim aici o serie intreaga de optiuni fiscale : amortizari accelerate, impozitele amanate la plata, impozitatea in timp a castigurilor din cesiunea activelor imobilizate, utilizarea tratamentului alternativ in evaluarea stocurilor :LIFO. Cu toate corectiile si alternativele costului istoric la bilant suntem departe de adevarata valoare a bunurilor detinutein intreprindere. IAS nr.29 Raportarea finanmciara in economii hiperinflationiste si IAS nr.15 Informatii care reflecta efectele variatiei de pret ofera doua metode complete la insuficientele folosirii costului istoric ca baza de evaluare Prima metoda de reflectare a variatiilor de pret consta, in a exprima informatia financiara in putere constanta de cumparare sau putere de cumparare generala, iar cea de-a doua consta, in inlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Cea de-a treia modalitate metoda in termeni reali reprezinta o combinatie a celor doua metode. 1.7. Concilierea raportului contabilitate - fiscalitate Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a situaiei patrimoniale , ele urmresc mai degrab stimularea sau inhibarea unor activiti. Un exemplu n acest sens, l constituie stimularea innvestiiilor care se realizeaz prin diferite prghii fiscale, precum amortizarea accelerat, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit.Impozitele, taxele, contribuiile pltite de ntreprindere pe de o parte, subveniile, alocaiile bugetare, mprumuturile de stat i cheltuielile guvernamentale pe de alt parte, reprezint componente cu o importan deosebit n viaa economico-social.Prin intermediul lor, are loc acumularea i repartizarea resurselor financiare la dispoziia statului. Ele se delimiteaz i ca un instrument de gestiune macroeconomic i de asigurare a echilibrului general economic. Fiscalitatea se prezint ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor , i contribuiilor printrun aparat specializat i ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele , taxele i contribuiile. Raportul contabilitate fiscalitate trebuie s fie discutat i analizat prin poziia contabilitii n cadrul gestiunii fiscale i prin msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate. Analiza poziiei contabilitii n cadrul gestiunii fiscale scoate n eviden faptul c reprezint sistemul informaional necesar pentru funcionarea sistemului fiscal.Structurile informaionale oferite de contabilitate i funcionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de ctre intreprindere a interesului fiscal. Msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate are n vedere rspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea legat de nivelul n care aceasta e degajat de fiscalitate.In situaia n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, atunci informaia contabil este orientat primordial s asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitii anglo-saxone. Dac sistemul contabil este conectat la fiscalitate , atunci
35

informaia oferit este destinat asigurrii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental ,care l aplic i Romnia. Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile i cele fiscale. Organizarea i conducerea contabilitii financiare n cadrul ntreprinderii are ca obiective reflectarea corect a patrimoniului , a situaiei financiare i a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare,omogenitate, pruden, comparabilitate n timp i spaiu a elementelor patrimoniale.Spre deosebire de contabilitatea financiar, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile i regulile sale ce nu corespund ntotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizeaz contabilitatea financiar pentru a rspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmtoarele aspecte: - conectarea veniturilor i cheltuielilor de momentul n care s-au angajat; - evaluarea activelor la intrarea n patrimoniu la costul de achiziie,costul de producie sau valoarea de utilitate, - contabilizarea pierderilor latente i a deprecierilor de valoare determinate de uzura moral i fizic, de deprecierea stocurilor, de nencasarea creanelor i includerea fiecarei corecii fara a ine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare n cursul exerciiului. - analiza costurilor perioadei i costul produsului, pentru c anumite cheltuieli angajate de ntreprindere nu pot fi ncadrate la imobilizari, stocuri i nici nu pot fi repartizate pe mai multe exerciii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaz asupra rezultatului. Aceste elemente rezult din aplicarea principiilor contabile fundamentale , fr a se regsi n totalitatea lor n calculele efectuate din punct de vedere fiscal. Informaia contabil este construit pe baza principiilor, normelor i reglementrilor cuprinse n textele legale care constituie premiza dreptului contabil. Informaia fiscal are la baz regulile i normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaiile dintre fiscalitate contabilitate au subliniat mai mult intervenia primeia fa de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influien asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sintez. Aceast intervenie are dou explicaii: prima este aceea c n absena unei reguli contabile, norma fiscal se impunea n practic economic, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Prima explicaie astzi nu mai poate fi valabil ntruct n ultimii ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele dou discipline dispune de reglementri proprii, iar regula care trebuie aplicat este funcie de natura documentului ce trebuie ntocmit lund n calcul nevoia de informaie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie s se aplice regula contabil prevzut n Planul contabil general.Aceast regul este obligatorie n plan contabil, chiar dac difer de regula fiscal.In schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci cnd cele dou reguli intr n contradicie, se ridic problema concilierii ntre contabilitate , ca reprezentant a interesului societii, subordonat imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situaia analizat anterior genereaz problema concilierii raportului contabilitate-fiscalitate n toate cazurile n care cele dou interese contabil i fiscal nu sunt convergente n totalitate. Exista doua solutii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscal in contradictie cu evaluarea contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal i efectuarea nregistrarilor contabile corespunztoare n scopul obinerii unor avantaje fiscale: impozite amnate la plat, ajustatari
36

ale activelor, subvenii pentru investitii, etc. Cea de-a doua soluie const n faptul c fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In aceast situaie,el confirm principiile contabile Informaia contabila e degajat pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta s aib un caracter imparial. Bilanul contabil ntocmit de ntreprindere trebuie s fie unic, fr a degaja interpretari diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea i utilizarea rezervelor ce influeneaza rezultatele financiare.Intreprinderea nu trebuie sa se rezume n principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani apariia multitudinii regulilor fiscale pe acelai tip de impozite , desele modificari care au avut loc n cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia s le ia n calcul i s le evidenieze a creat imaginea c statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informaiei contabile n detrimentul altor utilizatori la fel de importani. In sprijinul celor afirmate mai sus stau i documentele contabile de sintez care rspund ntr-o mare msur interesului fiscal i nu spre exemplu interesului investitorului de capital. Conductorii de ntreprinderi trebuie s efectueze arbitraje ntre obligaia de a prezenta conturile respectnd principiul imaginii fidele i dorina de a optimiza costul fiscal al activitii lor. O soluie conform cu principiile i regulile contabile poate fi incompatibil cu punctul de vedere al fiscalitii ,ceea ce atrage penalizri pentru ntreprindere. In acest sens menionm faptul c normele contabile admit alternative privind nregistrarea i evaluarea n contabilitate , ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie fcut n raport cu obiectivul fundamental al contabilitii, acela de adevr; o informaie real, corect i credibil pentru toi utilizatorii, inclusiv stat. Situatiile financiare : bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatiile fluxurilor de numerar, politici contabile si note explicative cuprind informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite, metodele de evaluare aplicate, precizarea derogrilor de la normele i principiile generale precum i implicaiile lor asupra patrimoniului, a situaqiei financiare i a contului de profit i pierdere. Contul de profit i pierdere ca document ataat bilanului propriu-zis n care criteriul de delimitare a cheltuielilor i veniturilor este realizat dup natura lor economic, dar si dupa destinatie sau functie- nota nr 4 Analiza rezultatului din exploatare , satisface intr-o mai mare masura ineresul investitorilor. Utilizatorii caut prin informaia contabil previziune i decizie. Un model al contului de profit si pierdere dupa destinatie era absolut necesar in domeniul serviciilor si productie. Este interesant pentru o intreprindere sa cunoasca valoarea adaugata pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat in calculul capacitatii de autofinantare. Astfel, prin modelul Soldurilor inermediare de gestiune, informaia degajat ofer posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comercial a firmei , politica furnizorilor, politica de producie , randamentul capitalului fix i perioada lui de rennoire, analiza costului fiscal i optimizarea lui, randamentul personalului i modul de cretere a productivitii muncii.Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informaia contabil a fost supus s rspund unei politici fiscale ce viza pe termen scurt ncasarea de venituri fiscale. Cererea de informaie contabil a fost datorat apariiei societailor pe aciuni, dezvoltarea pieelor financiare creterea i diversificarea valorilor mobiliare.Oferta informaiei contabile trebuie s se caracterizeze prin relevan, fiabilitate i comparabilitate. Ea nu poate s ndeplineasca toate caracteristicile de mai sus dac inervenia regulilor fiscale n

37

materie de normalizare contabil sunt preponderente. Pentru a fi util n procesul decizional , ea trebuie s posede cel puin parial fiecare din calitile care o definesc. Incasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscut ca fiind un interes naional. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie s vizeze reducerea inflaiei, a instabilitaii economice, protejarea veniturilor consumatorilor i stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca i alte forme de prelevri , modific distribuia iniiala a veniturilor, influennd activitatea economica, investiiile i consumul. Fiscalitatea excesiv i vidul legislativ pe domenii de interes national -fondurile nerambursabile primite de Romania pentru dezvoltarea infrastructurii, investitii in anumite zone ale Romaniei : Valea Jiului, Iasi, Govora, Constanta, realizate de firme straine prin castigarea licitatiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile atat din punct de vedere contabil dar si fiscal. Este pentru prima data cand intr-un act legislativ unic sunt tratate aspecte fiscale internationale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile realizate de persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent. Dat fiind situaia de mai sus, se ridic problema delimitrii i ierarhizrii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii i fiscalitate.Aceste raporturi pot fi grupate n dou categorii : raporturi integrate i raporturi neutrale. Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecia dintre interesul contabil i cel fiscal. n cazul acestor raporturi apar divergene ntre principiile contabilitii i cele fiscale i n consecin ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera acestor raporturi se nscriu cu precdere trei probleme: -impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor i evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizrii este subordonat impozitarii profitului. Dup cum este cunoscut, amortizarea mpreun cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanare a ntreprinderii i orice micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul c regula fiscal stabilete cheltuielile ce se deduc din venituri n vederea determinrii bazei de calcul pentru impozitul pe profit.In practica rilor unde contabilitatea este conectat la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificat din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile.Fiscalitatea este utilizat i pentru incitarea agenilor economici pentru investiii productive ca urmare a politicii economice.In aceast situaie ntreprinderile au posibilitatea s contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificat a capitalului fix ca activ imobilizat.Astfel instrumentarea contabil prin regula fiscal are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe de alt parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferent activitii de exploatare.Implicaiile regulii fiscale conduc la obinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin n contradicie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este soluionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite ntreprinderii s prezinte documente contabile de sintez unde apare deprecierea economic justificat a imobilizrilor i s beneficieze n acelai timp de msurile fiscale ce i permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea , superioare amortizrii economic justificat.Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea n mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificat asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea , de partea ce reprezint un excedent fa de amortizarea determinat ca minim economic , instrumentat contabil ca o cheltuial cu amortizarea cunoscut n literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.
38

Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat n urma aplicrii unor proceduri fiscale , ce se ataeaz amortizrii corespunztor deprecierii i se nscrie n categoria amortizarii fiscale, Odat nregistrate aceste amortizari produc impozite amanate la plata. Frana reprezint un exemplu n practicarea lor. De asemenea, evaluarea este determinat pentru msurarea activelor i pasivelor , cheltuielilor i veniturilor, orice comportament privind principiile i metodele evalurii se propag direct asupra amortizrii i profitului. De aceea, n impozitarea profitului, fiscalitatea i-a nsuit unele din principiile contabilitii i anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. Dac n cazuri justificate se schimb metodele, trebuie calculate influenele asupra pozitiei financiare, rezultatului contabil. Pentru analiza i implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, reinem Standardul de contabilitate internaional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaz diferene ntre profitul contabil i profitul impozabil. n consecina trebuie cutat o soluie ntre cele doua rezultate contabil i fiscal ( impozabil ), prin care cele dou interese s fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaz prin intermediul diferenelor temporare i permanente. O asemenea soluie este posibil prin retratarea informaiilor privind rezultatul contabil consemnat n situaiile financiare pe baza regulilor i normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect n perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza ntre bilanul contabil i bilanul fiscal, ntre contul de rezultat contabil i contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibil dac rezultatul se determin pe baza variaiei situaiei nete a patrimoniului, ntre conturi, i rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri i cheltuieli n situaia n care contabilitatea nu este conectat la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaz ca o lucrare distinct i ea se efectueaz n afara sistemului de conturi.Relaia dintre cele dou mrimi, rezultat contabil rezultat fiscal ,tratat la nivelul standardelor internaionale de contabilitate este redat astfe1l: Rezultatul = Rezultatul + Diferene + Diferene fiscal contabil temporare permanente Diferenele temporare sunt reversibile i ele apar n rezultatul contabil i impozitele unui exerciiu n care se includ anumite elemente de venituri i cheltuieli n calculul rezultatului contabil. Aceste diferene se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb n urma unuia sau a mai multor exerciii ulterioare. Discutate ntr-o alt viziune, diferenele temporare reprezint cazul n care fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate i cere societailor comerciale o evaluare de tip fiscal n nregistrrile contabile. Pentru formalizarea diferenelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul contabil i cel fiscal, se pot utiliza doua metode : a. metoda impozitului exigibil ; b. metoda impozitului amnat la plata sau a reportului de impozit. n cazul primei metode cheltuiala fiscal a exerciiului este n mod normal egal cu suma impozitelor exigibile. Incidena fiscal a diferenelor temporare este menionat n anexa la bilan. Cea de-a doua metod, are n vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuial, suportat de agentul economic, cnd se realizeaz profitul. Impozitele sunt contabilizate n
1

Decizie Nr.9/ 08.10.2003; M.of. Nr.781/06.11.2003 39

cursul acelorai exerciii ca i veniturile i cheltuielile la care se raporteaz. Incidena diferenelor temporare este reflectat n cheltuiala fiscala a exerciiului n contul de rezultat i n contul impozitelor reportate ( amnate ), n bilan. Metoda reportului de impozit are dou variante : metoda reportului fix i metoda reportului variabil. n cazul metodei reportului fix, impactul diferenelor temporare ale exerciiului este amnat.Diferentele temporare sunt imputate asupra exerciiilor ulterioare, n timpul crora acestea se vor restabili. Cnd este utilizat metoda reportului variabil, incidena fiscal viitoare a oricror diferene temporare este determinat i contabilizat fie ca o datorie relativ la impozitele de pltit n viitor, fie ca o crean reprezentnd plata anticipat a impozitelor viitoare. Dupa metoda impozitului amnat ( reportului variabil de impozit ) cheltuiala fiscal a exerciiului cuprinde : suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate ( amnate la plat ), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificrii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai n metoda impozitului variabil. n Standardul de Contabilitate Internaionala nr. 12, o rezolvare care poate reine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu urmatoarele structuri : impozite exigibile ; impozite amnate, care includ n structura lor diferene temporare generatoare de impozit amnat pasiv sau de impozit amnat activ, subvenii pentru investiii, provizioane reglementate, reporturi deficitare. Diferenele permanente sunt ireversibile i ele intervin ntre rezultatul impozabil i rezultatul contabil al unui exerciiu, apar i se integreaz n interiorul exerciiului, fr a mai exista ansa absorbirii ntr-un exerciiu ulterior. n sfera delimitrii raporturilor integrate ntre contabilitate i fiscalitate, prezint interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu modificrile ulterioare. Raportul contabilitate fiscalitate n cadrul ordonanei este definit i rezolvat folosind o gam foarte larg de soluii i demersuri cu nuane imperative, cum sunt : - contabilizarea veniturilor ce reprezint contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestrilor de servicii facturate i ctigurile indiferent de surs, din orice operaiuni care duc la creterea valorii activului, precum i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. - metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate n contabilitate, trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal i de control financiar preventiv, pe baza prezentrii influenelor asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra impozitului pe profit. - pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizarii profitului i n limitele prevzute de legislaia n vigoare. Cnd cheltuiala este aferent mai multor activiti, se repartizeaz asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile pltite sau de pltit dup natura lor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor n limitele prevzute de legislaia n vigoare. - delimitarea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, utilizate n determinarea situaiei nete a patrimoniului . - actualizarea la inflaie a elementelor de activ i pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite n contabilitate.

40

Altfel de solutii n impozitarea profitului sunt de natur conciliant, n sensul c fiscalitatea recunoate principiile i regulile contabile i n consecin accept soluia pasajului ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare.Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt : - impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum i impozitul pe venitul realizat n strainatate. - amortizarea peste limitele legale. - amenzile i penalitaile datorate de catre autoritaile romne sau straine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracii, care depesc limita prevazut de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerv, peste limita a 5 % din profitul contabil anual i peste 20 % din capitalul social,etc. Al doilea grup de raporturi ntre contabilitate i fiscalitate este cel care are o determinare neutral asupra contului de rezultate. Informaia degajat de contabilitate este primordial pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observ in calculul i decontarea unui impozit, tax sau contribuie. Aceste raporturi nu genereaz de regul, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaz direct rentabilitatea firmei; ele apar n cazul impozitului pe dividente, impozitului pe salarii, contribuii la asigurrile sociale, taxa pe valoare adaugat atunci cnd aceasta are o prorat de deductibilitate de 100%. Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscal a ntreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai n msura n care mobilizeaz subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscal. 1.7.1. Repere pe scena european privind relaia contabilitate fiscalitate 1.7.1.1. Modelul de contabilitate continental model profund fiscal Relaia contabilitate-fiscalitate pe plan european este caracterizat prin existena a dou modele contabile: modelul continental de contabilitate i cel anglo-saxon.Primul este bazat pe macroeconomie unde predomin intervenia guvernamental i influena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil1 pe care l aplic i ara noastr, Frana Germania i chiar Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate Macroeconomia are ca obiective structura i funcionarea economiei de pia i presupune o diminuare a domeniului de intervenie a statului n probleme economice. Modelul este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale.Influena fiscalitii asupra contabilitii este dat de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile anuale. In Germania conturile anuale sunt prezentate ntr-o manier prudent fiind subevaluat rezultatul contabil. Relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt aliniate fiecare avnd regulile sale proprii.Acest fapt este determinat de principiul unicitii bilanului, principiu care presupune relaii strnse ntre contabilitate i fiscalitate. Principiul prudenei are o interpretare mai larg spre deosebire de Frana. Aceasta se explic prin contextul economic i financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieelor financiare n finanarea capitalului ntreprinderilor i importana bncilor n sistemul de finanare.2 Astfel rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanelor reale ale ntreprinderii.Remarcm faptul
1 2

Ana Stoian (Morariu), Contabilitatea i fiscalitatea societilor comerciale.Ed.Infomedica,1997 Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate,Ed.Economic,1999. 41

c exist o diferen mare ntre bilanul contabil i bilanul fiscal determinat dup regulile fiscale.Cu toate aceste diferene exist o strns legtur ntre cele dou bilanuri: bilanul fiscal se construiete pe baza bilanului contabil, iar pe de alt parte regulile fiscale oblig dup corecii extracontabile la transpunerea lor n bilanul contabil pentru ca agentul economic s beneficieze de avantajele fiscale. In ceea ce privete evaluarea produciei realizate i a produciei n curs de execuie nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie- cum este amortizarea echipamentelor tehnologice nu este obligatorie de evideniat n contabilitate, pe cnd fiscalitatea oblig luarea n considerare a cheltuielilor cu amortizarea.Surplusul de amortizare peste limita admis din punct de vedere contabil este nregistrat n pasivul bilanului cu ajutorul provizioanelor reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizri.Aceeai situaie o ntlnim i n Frana. Pentru impozitarea profitului ,Germania utilizeaz metoda impozitului amnat. Datoriile i creanele n moned strin figureaz n bilan la valoarea lor nominal deci se aplic principiul costului istoric ,fr s se in cont de diferenele din conversie activ-pasiv aferente creanelor nencasate i a datoriilor nepltite pn la data de 31.decembrie. In Frana ntreprinderile sunt obligate s respecte regulile contabile incluse n Planul Contabil General, cu condiia ca acestea s nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor.Diferenele ntre regulile contabile i fiscale trebuie s fac obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor i veniturilor pentru determinarea profitului impozabil.Raporturile dintre contabilitate i fiscalitate sunt cele de conectare.Atunci cnd nu cuprind dispoziii contrare legii fiscale se aplic regulile contabile. Cea mai mare divergen ntre regula fiscal i cea contabil n Frana a fost dat de aplicarea principiului prudenei cu privire la evaluarea datoriilor i creanelor n devize. In timp ce n contabilitate pentru operaiile n moned strin se aplic principiul prudenei- plusurile de valoare latente nu sunt nregistrate n timp ce pierderile latente sunt contabilizate sub form de provizioane pentru riscuri din schimb , rezultatul fiscal cuprinde pierderile i profiturile latente aferente operaiilor n devize ca i cum ele ar fi fost realizate. Corecia costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama cheltuielilor de exploatare corespund amortizrii economice diminund valoarea contabil de intrare a activelor imobizate.Amortizrile derogatorii prin intermediul cheltuielilor excepionale apar n pasivul patrimonial la provizioane reglementate , ca urmare a dispoziiilor fiscale pentru partea de amortizare care depete amortizarea minim considerat economic,deci aceea care corespunde deprecierii reale. Metodele de amortizare utilizate de ctre societile franceze sunt cele admise de regula fiscal: metoda liniar i degresiv.Amortizarea degresiv este considerat n Frana , superioar amortizrii economice, datorit duratelor de via scurte i cotelor de amortizare ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial. In ceea ce privete evaluarea stocurilor la ieire Frana utilizeaz dou metode: costul mediu ponderat i primul intrat primul ieit (FIFO).Utilizarea acestor metode n condiiile creterilor de preuri conduc automat la supraevaluarea stocului final i diminuarea cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial.Impozitarea profiturilor este subordonat metodei impozitului exigibil.Pentru conturile consolidate , se aplic metoda impozitului amnat la plat.Provizioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i cheltuieli sunt preponderente, un numr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil. Prezena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil persist i n Italia , relaiile ntre cele dou discipline fiind nc strnse.Rezultatul impozabil se determin plecnd de la rezultatul contabil, corectat cu dispoziiile fiscale situaie asemntoare cu cea din Frana.Intreprinderile din Italia practic ns dou bilanuri: unul ntocmit conform normelor
42

Codului Civil, utilizat mai puin n analizele de perspectiv ale firmelor, altul face obiectul bilanului retratat utilizat cel mai adesea pentru analiza financiar. Italia practic o singur metod de amortizare, cea liniar ntruct amortizarea degresiv este interzis.Totodat pentru imobilizrile corporale se poate practica o amortizare suplimentar de 15% annual n anul de achiziie al imobilizrilor i n urmtorii doi ani.Evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin metoda FIFO.Italia nu practic provizioane pentru depreciere i nici provizioane pentru creteri de preuri, aa cum ntlnim n Frana i Germania.Asemntor situaiei din ara noastr puine provizioane sunt deductibile din punct de vedere fiscal.Provizioanele deductibile sunt cele referitoare la creanele incerte.Impozitarea profitului are la baz metoda impozitului exigibil.Fac excepie de la aceast metod impozitarea plusurilor de valoare rezultate n urma cesiunilor de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amnat la plat.Regula prudenei nu este utilizat ca n Frana i Germania, pentru determinarea rezultatului iar amortizrile nu sunt folosite pentru stimularea investiiilor prin neutilizarea metodei degresive, posturile bilaniere nu sunt astfel subevaluate. In Modelul Continental administraia fiscal impoziteaz profiturile nregistrate n contabilitate i nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal dect cele nregistrate efectiv n contabilitate. Analiznd succint prezentarea relatiilor contabilitate fiscalitate n principalele ri europene observm o diversitate de reguli fiscale asupra contabilitii ca i nevoia de conciliere ntre cele dou componente ale ntreprinderii cu interese de cele mai multe ori opozabile. Indiferent de starea conflictual a interesului contabil cu cel fiscal, important este s se rspund att interesului ntreprinderii ct i statului. Germania prin genez este cel mai instruit popor i totui nu a renunat la deconectarea contabilitii de fiscalitate. Ea se nscrie printre rile europene cu cele mai mari impozite asupra profiturilor ca impozite directe , dar i asupra celor indirecte printre care taxa pe valoare adugat ocup un loc frunta n cadrul veniturilor fiscale indirecte. O explicaie poate fi dat prin implicarea statului asupra promovrii stabilitii macroeconomice ,preocuparea pentru ocuparea ct mai mare a forei de munc, scderea inflaiei , dezvoltarea economic, funcionarea normal i eficient a instituiilor de interes naional, strategic.Germania are un cod bine ordonat ,clar i concis de legi aplicabil tuturor contribuabililor, fie persoane fizice sau juridice. Este greu de gsit un rspuns ct mai apropiat de realitate pentru practicarea modelului contabil continental de ctre Germania.De remarcat c prezena salariailor n consiliile de administraie ale marilor societi , alturi de existena unui acionariat familial i instituional stabil asigur o important circulaie a informaiilor financiare. In majoritatea rilor contabilitatea este supus procesului armonizare i uniformitate. 1.7.1.2. Degajarea contabilitii de fiscalitate. Modelul anglo-saxon. Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate, nefiind necesar reglementarea printr-un plan contabil.Regulile de evaluare i prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigur un grad mai mare de obiectivitate n prezentarea situaiei ntreprinderii, iar rezultatul nu este influienat de fiscalitate. Spre exemplu ntreprinderile pot efectua deduceri fiscale autorizate de lege, fr ca acestea s fie contabilizate.De asemeni amortizrile fiscale sunt deconectate de cele contabile. Ca urmare profitul impozabil se calculeaz prin reintegrarea cheltuielilor cu amortizrile contabile i scderea extracontabil a deducerilor fiscale pentru investiii.

43

Imaginea fidel a conturilor anuale fiind principiu fundamental, profesionistul contabil dispune de o anumit libertate n elaborarea documentelor.Adoptarea acestui principiu la nivel european reprezint un progres important n evoluia ctre o contabilitate independent de regulile fiscale. Tratarea modelelor de contabilitate european 1i nu numai a fost realizat n multe lucrri publicate de reputatul profesor universitar doctor Niculae Feleag, fiind de referin n acest sens Sisteme contabile comparate, lucrare tiinific ce deschide unda verde spre abordarea contabilitii din Romnia dincolo de frontierele ei , att de profesioniti contabili, analiti financiari ,ct i de organele statului abilitate n materie de normalizare contabil. Pe baza referinelor de mai sus, ca izvor de cultur contabil tiinific ,vom prezenta modelul anglo-saxon, cu caracteristicile sale specifice ,pentru a realiza o paralel ntre cele dou modele. Nu de puine ori s-a vehiculat ideea, datorit sistemului fiscal din ara noastr vast i greoi de aplicat ,chiar de ctre practicieni, abandonarea modelului continental i adoptarea celui anglo-saxon.Acest fapt nu nseamn c cetenii englezi nu contribuie prin impozite la finanarea cheltuielilor publice, iar moralitatea i etica lor n materie de impozite este de netgduit. W. Churcill afirma n anul 1927 cNici un sistem de impunere din lumea ntrag nu este conceput n mod tiinific i nu este administrat n mod mai eficient dect al nostru i nici un contribuabil nu-i ndeplinete cu mai mult bunvoin ndatoririle sale ctre fisc dect contribuabilul englez . Nimeni nu contest contiinciozitatea cu care ceteanul englez i achit impozitele, dar legiuitorul a corelat evaziunea fiscal cu celelalte legi economice. A deconectat contabilitatea de fiscalitate i a protejat pe cei cu venituri mici.S-a asigurat un standard de via ridicat pe care i l-au putut permite printr-o ofert echilibrat cu cererea.Au creat raporturi oneste ntre contribuabil i fisc.Aceasta este consecina i aplicarea legilor coerente de ctre toi cetenii indiferent de poziia lor social sau politic. Astfel de legi create, respectate i aplicate de ctre toi ceenii pot crea contiine noi, pot schimba mentaliti ,pot produce cel mai mare ctig pentru societate OMUL- cel mai important capital care produce bogie2 Modelul anglo-saxon de contabilitate (fig.nr.2) este bazat pe microeconomie compus din dou grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economic a afacerilor din care face parte Olanda.Cellalt grup este bazat pe practica afacerilor cu dou influiene notabile: - influiena britanic exemplificat prin Marea Britanie ,Irlanda ,Noua Zeeland i Australia; - influiena american cu Statele Unite ale Americii i Canada. Indiferent de cele dou grupe (familii) de sisteme contabile i de influienele lor , modelul anglo-saxon este pragmatic iar contabilitatea firmelor este considerat derivat din practica afacerilor .Emanarea contabilitii din practica afacerilor se explic din faptul c pieele financiare,respectiv bursele de valori sunt extrem de receptive la informaia contabil publicat de firm.Cea mai mare parte a textelor reglementare i legislative cu implicaii asupra contabilitii se rezum la evidenierea i explicarea principiilor sau conveniilor contabile instituite de doctrina contabil , fr ca acestea s fie impuse de vreun instrument contabil de tipul planului contabil general.Reglementarea contabil britanic nu posed scheme de nregistrare contabil , inerea jurnalelor i registrelor contabile obligatorii.Rolul cel mai
1

Niculae Feleag, Imblnzirea junglei contabilitii, Ed.Economic, 1996 Niculae Feleag, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil,Ed.Economic, 1997 Niculae Feleag,Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol.I,II, op.citat Marius Vorniceanu,op.citat 44

important revine societii comerciale care va trebui s-i organizeze contabilitatea astfel nct s rspund obligaiilor prevzute n Legea societilor comerciale cu privire la ntocmirea i publicare a conturilor anuale. Modelul este dominat prin elemente de judecat contabil , conceptul de imagine fidel i un echilibru economic bazat pe legile pieei. In modelul anglo-saxon regulile sunt stabilite de profesioniti contabili foarte influiente , iar normalizarea contabil revine prioritar profesiei contabile liberale ,independent de autoritile publice . Normele sau standardele elaborate de profesia contabil, in cont direct de nevoile practicii i au o aplicabilitate obligatorie n Marea Britanie, Irlanda ,Australia etc. In Olanda n schimb acestea trebuie s primeasc girul cercetrilor universitare apreciate mult de practica economic fr s fie obligatorii . Ghidul de aciune n realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului contabil care poate solicita informaii contabile suplimentare cu privire la edificarea i confirmarea principiului fundamental al contabilitii.Practicile contabile sunt mult mai flexibile fa de modelul continental, sunt uor adaptabile modului n care evolueaz societile comerciale. Prioritatea o are judecata profesional pentru implementarea unei reglementri contabile. Dreptul fiscal are influiene nesemnificative asupra practicii contabile curente i de regul nu afecteaz coninutul i modul de prezentare a informaiilor contabile fiind apreciate de investitori. Documentele anuale de sintez sunt ndreptate prioritar s satisfac investitorul de capital, iar ntreprinderile au tendina s maximizeze rezultatele contabile publicate. Deducerile fiscale sunt admise fr s existe obligativitatea inregistrrii lor n contabilitate. Datorit legturii foarte strnse ntre contabilitate i fiscalitate n modelul continental , ntreprinderile au tendina prin practicile contabile utilizate s minimizeze profitul contabil cu scopul de a micora povara fiscal. Imaginea fidel pentru anglo-saxoni este principiul suprem iar realitatea economic primeaz n faa juridicului n timp ce n modelul continental ntlnimprimatul aparenei juridice n faa realitii economice . Eventualele neclariti contabile se rezolv fr s se atepte elaborarea normelor sau standardelor contabile, prin aceea c imaginea fidel se consider realizat daceste respectat principiul sinceritii conturilor cruia i s-au dat dou interpretri: - una subiectivist potrivit careia sinceritatea conturilor se realizeaz dac contabilul este de bun credin i are competena profesional necesar; - cealalt obiectiv potrivit creia sinceritatea conturilor este rezolvat prin corecta aplicabilitate a principiilor contabile sau a conveniilor. In economia britanic potrivit legii sunt instituite urmtoarele tipuri de ntreprinderi: -societi pe aciuni Public Limited Company (PLC) -societi cu rspundere limitat Private Limited Company (Ltd) -societi n participaie Partenership (societi de persoane) -sucursale a unor ntreprinderi strine Branch of a foreign undertaking Legea societilor comerciale se aplic numai ntreprinderilor de capitaluri ,PLC i Ltd .Pentru prezentarea conturilor anuale legea impune acestor societi s prezinte acionarilor urmtoarele documente:bilanul contabil balance sheet, un cont de profit i pierdere profit and loss account i anexe. In ceea ce privete publicarea situaiilor financiare, aceast obligaie depinde de mrimea societii, judecat prin prisma celor trei criterii fixate de Directiva a IV-a: totalul bilanier, cifra de afaceri,
45

efectivul de salariai. Legea societilor contabile enun patru principii care prezint anumite particulariti fa de modelul contabil continental: - principiul continuitii exploatrii continuitatea implic evaluarea elementelor de bilan i a contului de profit i pierdere la valoarea de utilitate i nu la cea de valoare net de realizare; - principiul permanenei metodelor orice societate comercial i poate schimba metoda contabil n condiiile n care noua metod dovedete a furniza o imagine fidel a situaiilor financiare i a contului de profit i pierdere; - principiul independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile totalitatea costurilor necesare obinerii veniturilor constatate pe parcursul exerciiului trebuie s fie imputate asupra aceluiai exerciiu n msura n care relaia poate fi stabilit sau n mod raional estimat.Dac apar divergene ntre principiile independenei exerciiilor i prudenei, aplicarea acestuia din urm are prioritate. - principiul prudenei profitul este considerat realizat cnd el este concretizat n lichiditi bneti (trezorerie ) sau sub forma unui activ a crui transformare este raional sigur; cheltuielile sau consumul de resurse fr echivalent valoric (pierderile ) sunt constatate din momentul n care ele constituie un pasiv cunoscut, chiar dac mrimea lor este cert sau numai estimat. 1.7.1.3. Sistemul fiscal n modelul anglo - saxon Impozitele au o alt determinare dect n cel continental.Contabilitatea nu este poluat de fiscalitate. Impozitul pe venit la asociai unici i societi n participaie. Profitul obinut n urma unei afaceri de ctre asociai unici i societi n participaie reprezint subiectul acestui impozit.Impozitul pe profit este debitat cnd se pltete, se crediteaz cu creterile de impozit ca o obligaie curent i ca un provizion pentru impozitul pe venitul viitor care depinde de data la care devine pltibil.Suma impozitului pe venit depinde de situaia personal a fiecrui asociat chiar dac se totalizeaz obligaiile partenerului n rata mpririi profitului. Impozitul pe venit la societile cu rspundere limitat. Plile efectuate de societile cu rspundere limitat reprezint subiectul deducerii impozitului pe venit.Impozitul pe venit prin deducere este o surs, pe care o pltesc companiile peste alte taxe.Plile dreptului de producie, ale drepturilor pentru minerale i plile interesate cu excepia bncilor sunt principalele obiective urmrite n plile nete ale impozitului pe venit la rata de baz a impozitelor. Baza dreptului de funcionare nu este obligatorie pentru impozitul pe venit. Impozitul pe venit rmas neacoperit la sfritul fiecrui exerciiu financiar nu mai este calculat n anul urmtor dar este dedus la nceputul obligaiilor de taxat ale societii pentru acel an. Suma pltit efectiv i primit pe baza dreptului de funcionare i pe cale interesat este brut peste cheltuielile i veniturile propuse de mrimea impozitului pe venit la rata de baz. Impozitul pe venit al plilor interesate primite i pe dreptul de funcionare primit este creditat pe venitul calculat i debitat n calculul impozitului pe venit.Impozitul pe profit pe primirile interesate sau pe dreptul de funcionare primit este creditat pe venitul calculat i debitat din impozitul pe venit calculat.La sfritul anului financiar al unei societi cu rspundere limitat soldul creditor al impozitului pe venit reprezint suma ce trebuie pltit i este inclus n balan ca o obligaie curent la creditori.Soldul debitor al impozitului pe venit
46

reprezint suma cuvenit care este debitat din calculul provizionului pentru impozitul pe venit al aceluiai an .Creditul corespunztor la nchidere sau sau faptul cimpozitul pe venit nu a fost dedus de ctre societate poate fi evideniat ca sold debitor i inclus n balan la debitori.Pentru exemplificarea modului de impozitare pe venit a societilor cu rspundere limitat, facem apel la literatura strin1: O societate pltete i primete urmtoarele cantiti nete n timpul unui an care se ncheie la 31 martie N.(tabelul nr.1) uniti monetare
Ziua
N-1 30 Aprilie 30 Septembrie 30 Septembrie 31 Octombrie N 31 Martie 31 Martie

Venit
Investiie Drept de funcionare Debit Investiie Drepturi primite

Intrri nete
2.800 1.330 2.800 1.680

Pli nete
14.000 -

Rata de baz a impozitului este de 30%. Modul de rezolvare a impozitului pe venit este redat tabelul nr.2 Ziua Elemente Plata net Impozit pe venit Brut ( puncte )
N-1 30 Septembrie N 31 Martie N-1 30 Aprilie 31 Octombrie 30 Septembrie N 31 Martie Interes debitori Interes debitori Interes investitor Interes investitor Drepturi primite Drepturi primite 14.000 14.000 2.800 2.800 1.330 1.680 6.000 6.000 1.200 1.200 570 720 20.000 20.000 4.000 4.000 1.900 2.400

Impozitul pe venit a plilor interesate i a drepturilor primite este prezentat n tab.nr.3 Interes debitor
N-1 30.09. Banca 30.09.Imp.pe venit N 31.03. Banca 31.03. Imp.pe venit Total debit 14.000 6.000 N 14.000 31.03. Profit i pierdere 6.000 40.000 40.000 Total credit 40.000 N 31.03.Profit i pierdere 8.000 Total debit 8.000 Total credit 8.000

Interes intrri
N-1 30.04. Banca 30.04.Imp.pe venit 30.09. Banca 30.09. Imp.pe venit 28.000 1.200 2.800 1.200

Drepturi primite
N-1 30.09. Banca 1.330 30.09. Imp.pe profit 570 N N 31.03 Profit i pierdere 4.300 31.03. 1.680 31.03. Imp.pe profit 720

Impozit pe venit
N-1 N-1 30.04.Interese intrate 1.200 30.09. Interes debitor 6.000 30.09. Drepturi primite 570 14.10. Banca 4.230 [ 6000-(1200+570)] 31.10.Interese intrate 1.200 N N 31.03. Drepturi primite 720 31.03. Interes debitor 6.000

A.R. Jennings, Financial Accounting-The Complete Course Text,DP Publications Ltd,1990 47

31.03. Sold c/d Total debit 4.300 Total credit 4.300 Total debit

4.080 Total credit 12.000 01.04. Sold c/d 4.080

Impozitul pe venit
N 30.04. Profit 10.800 30.04.Provizioane pt. N 30.04.Sold c/d impozit pe venit 30.04. Sold c/d Total debit 10.800 30.04. Profit de recuperat 4.230 Total credit 4.080 2.490 4.230 10.800

Zona in cadrul localitatii

Bucuresti

Municipii, statiuni turistice

Orase,localitati rurale,atestate ca statiuni turistice

Comune,sate resedinta de comuna, sate componente ale comunelor si sate apartinind oraselor si municipiilor 5 100 50 X X

0 A B C D

1 2.400 2.000 1 500 1 000

2 2.000 1.500 1 000 500

3 1 500 1 000 500 250

4 1 000 500 250 150

Societatea prezint o crean fiscal de 4.230 u.m. fa de fisc, dar aceasta se reduce cu valoarea provizionului constituit n sum de 2.490 u.m. Contul de profit i pierdere la 31.04. N se prezint astfel: - alte operaii de impozit ------------------------4.300 u.m. - impozitul din alte investiii ------------------- 8.000 u.m. - interes pltit(interes debitori)---------------- 40.000 u.m. Balana la 31.04. N - creditori : suma cumulat pe un exerciiu financiar; - ali creditori : impozitul pe venit--------------4.080 u.m. 1.7.1.4. Impozitul corporaiei i sistemul de impozitare O perioad de zece ani (1974-1983) profiturile companiilor erau impozitate cu o cot de 52%, mai puin companiile mai mici.Aceast impunere prezenta avantajul c nu a inclus impozitul pe investiiile deschise dividendele brute din companiile britanice. In sistemul de

48

impunere erau incluse ctigurile i impozitate ulterior cu o cot de 33%, iarpentru ntreprinderile mici al cror profit este mai mic de 250.000 lire sterline este de 25%. Profitul net rmas dup impozitare poate fi distribuit , fr nici o deducere viitoare prin dividente care sunt evideniate n conturile de cheltuieli.Impozitul pe profit este dedus din distribuirea la acionari.In situaia cumprrilor pe credit impozitul corporaiei necesit constituirea unui provizion analizat ca sum ce afecteaz profitul pentru a gsi o lichiditate care nu poate fi cu precizie cuantificat.Legea finanelor din anul 1965 introduce impozitul corporaiei pentru prima dat pentru companii care sigur vor deveni pltitoare de impozit.Companiile care au fost taxate sub regulile vechi ale impozitului pe profit au dreptul de a reine ziua lor de plat pn la 01.ianuarie din anul investiiei.Companiile din aceast categorie au dou surse de finanare pentru impozitul corporaiei: una din profitul pe anul curent i pltibil dup 21 de luni, cealalt n timpul profitului anului prevzut i pltibil dup 9 luni. Ln conturile publicate aceste dou forme de finanare pot fi clasificate ca impozite curente la creditori: sumele se amortizeaz n decursul unui an i zilele de plat nceteaz dar, se prefer ca finanarea n acord cu profitul anului s fie privit caun provizion pentru viitoarele impozite. Impozitul corporaiilor a fost introdus n anul 1965/1966 tratat ca impozit pe venituri alturide impozitul pe profit. Companiile pltitoare de impozit pe profit sunt subiectul impozitului corporaiei.Ln afar de dividentele pltite .lntreaga valoare a impozitului este pltit cu o singur sum de la 9 luni la 21 luni dup expirarea perioadei Dac o societate distribuie dividente, firma pltete anticipat cu 14 zile de sfritul unui trimestru n care dividentele au fost achitate, o sum n avans cu titlu de impozit al corporaiei ce se aplic asupra dividentului brut rata de baz dac dividentele sunt pltite la zi. Se poate astfel vorbi de impozitul corporaiei n avans. In sistemul fiscal englez ntlnim i noiunea de impozit pe credite. Impozitul corporaiei cu privire la dividentele actuale primite se mai numete i taxa de credit.Lndividual se ncarc taxele din sumele brute ale dividendelor primite plus taxa de credit imputat. Creditul poate fi amendat n ntregime sau o parte , funcie de circumstanele personale ale individului. Dividendele primite de la o firm britanic plus taxa de credit impus, constituie impozit pe venit . Pentru a calcula impozitul corporaiei, fracia apropiat de rata de baz (operativ la data cand dividentele sunt pltite), este aplicat la actualul divident de plat. Cnd o companie primeste un divident de la o alta firma britanica , este debitat impozitul pe credit si creditat dividendele primite.La sfritul perioadei acesta se transfer asupra contului de profit i pierdere. Taxa de credit reduce datoriile impozitului corporatiei. O intrare viitoare de dividente se face prin debitul impozitului corporaiei pltibil n avans i impozitul corporaiei n avans, creditat i acoperit cu suma taxei de credit. Impozitul corporaiei n avans este acoperit mpotriva taxei de firm pe profiturile impozabile ale perioadei n care dividentele sunt pltite Plata impozitului corporaiei n avans include impozitul corporaiei n avans pe debit i pe credit banca. La sfritul anului financiar balana se prezint astfel:

49

Conturi
Impozitul corporaiei n avans pltibil Tratat ca obligaii curente Impozitul corporaiei n avans recuperabil ca activ diferit

Formularul de balan
Creditori:suma dintr-un an Ali creditori Impozitul corporaiei pltibil n avans Debitori cu termen mai mare de un an Ali debitori Impozitul corporaiei n avans de recuperat El poate fi recuperat din provizionul pentru impozite diferite, dac ele exist Creditori:sume datorate pe un an Ali creditori Impozitul corporaiei Creditori: sume datorate dup o perioad mai mare de un an Ali creditori Impozitul corporaiei

Provizionul pentru impozitul corporaiei Tratat ca ca o datorie curent Provizionul pentru corporaie- tratat ca o datorie diferit

Notm: impozitul corporaiei n avans cu ( Ica ); impozit de recuperat(ir);impozitul corporaiei(ic)

Se observ c, lipsa planului general de conturi d posibilitatea unei mari flexibiliti de nregistrare a operaiilor, iar reflectarea n conturile anuale se face cu mult mai clar pentru a atinge pricipiul suprem de obinere a imaginii fidele reflectate n situaiile financiare Inregistrrile operaiilor sunt rezumate n tabelul nr.4

Operaii
1. Provizion pentru creterea impozitului corporaiei n avans pe declaraia dividendelor propuse pentru plat . 2. Intrarea dividendelor i taxa de credit asociat - primirile actuale nete - taxa de credit 3. Taxa de credit n loc de ica obligatoriu 4. Transferul taxei de credit n profit i pierdere 5. Transferul dividendelor primite . 6. Plata Ica pe dividende pltite, mai puin taxa pe credit dac este aplicabil 7. Provizion pentru creterea taxei corporaiei 8. Transferul Ica de recuperat pentru provizionul ir 9. Propuneri pentru dividende de plat 10.Plata dividendelor propuse( dividende interimare )

Debit
Ica de recuperat

Credit
Ica de plat

Banca Impozit pe credit Ica de plat Profit i pierdere-fisc impozite Dividende primite Ica de plat Profit i pierdere-fisc impozite Provizion pentru ic Profit i pierdere Dividende propuse

Dividende primite Dividende primite Ica de recuperat Taxa pe credit Profit i pierdere Banca Provizion pentru ic

Dividende propuse BancLi

Calculul impozitelor difereniate reprezint impozite acumulate datorate , care se pot achita n timp n perioadele exerciiilor contabile viitoare .Profitul impozabil difer de calculul rezultatului contabil din diferite cauze.Diferenele sunt de natur pltibil-veniturile certe sunt neimpozabile n exerciiul curent, iar cheltuielile sigure nu sunt deductibile din impozitele propuse.
50

Aceste impozite ale economiilor temporare nu afecteaz contul de profit i pierdere ln perioada n care ele cresc , dar sunt evideniate mai departe pentru a realiza ntr-o perioad urmtoare sau ntr-un numr viitor de perioade ca un cumul a sumelor pltitoare de impozit cnd diferenele revin.Pentru declaraia de impozit , un ctig viitor nu implic un impozit dect dac investiiile materiale sunt vndute i ctigul este actualmete realizat. Surplusul de vnzare al activelor fixe prezint reguli specifice.Plusurile de valoare sunt supuse impozitrii la nivelul cotei de drept comun.Cnd vnzrile sunt certe, ele pot face obiectul unui report de impozit, dac venitul cesiunii este reinvestit n achiziia de imobilizri de aceiai natur ntr-un termen de trei ani .Minusurile de valoare sunt reportate n viitor pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare. Britanicii utilizeaz metode de calcul ale impozitelor difereniate i pentru provizioane.Transferurile la impozitele difereniate sunt calculate la cota curent a impozitului corporaiei cnd creterile de diferen a provizioanelor au aceiai cot cu impozitele curente.Nu se realizeaz nici o ajustare la impozitul diferit cnd cota impozitului corporaiei se schimb sau provizioanele sunt evideniate la o metod difereniat.O alternativ a metodei de meninere a impozitelor difereniate o constituie metoda obligaiilor.Atunci cnd se modific cota impozitului o ajustare este realizat prin reglarea diferenelor nete cumulate la cota curent a impozitului. Sistemului fiscal ncorporeaz i contribuiile asigurrilor naionale.Relaia dintre patron i salariat este realizat prin debitarea contului de cheltuieli cu salariile i creditarea asigurrilor naionale.Contul asigurrilor naionale este debitat lunar cnd sumele salariilor sunt pltite. Soldul contului asigurri naionale la sfritul unei perioade de calcul este inclus n balan la Creditori sume datorate n cursul unui an Taxa pe valoare adugat (TVA) reprezint ca n modelul continental un impozit indirect pe valoarea adugat a bunurilor i serviciilor. TVA este perceput la fiecare nivel care face schimbul.In cazul lucrrilor de producie tva se aplic la productor, iar n cazul comerului cu amnuntul va fi la vnztor.TVA care este bazat pe impozitarea surplusului de valoare reprezint o tax de randament, (tva colectat), iar impozitarea bunurilor i serviciilor care au fost achiziionate pentru a fi revndute reprezint o tax de alimentare. La nregistrarea TVA, se debiteaz cu taxa de alimentare (tva deductibil) i se crediteaz cu taxa de randament.Ulterior este de asemenea debitat/creditat cu plata net a valorii bunurilor vndute respectiv cumprate.La sfritul anului financiar contabil TVA este achitat i reprezint o plat obligatorie. Cotele utilizata sunt urmtoarele: o cot normal unic de 17,5% o cot zero pentru produse de consum curent (produse alimentare ,cri, medicamente, etc) ct i pentru anumite servicii de transport. Sunt scutite de TVA cteva produse nscrise ntr-o list limitativ prevzut n lege : bunuri funciare, servicii potale, financiare i de educaie.Ca msuri restrictive ale guvernului taxa de alimentare nu este deductibil pentru achiziiile de maini cu excepia celor cumprate pentru a fi revndute ct i afacerile care implic costuri mari. 1.7.1.5 Lucrrile de nchidere ale exerciiului financiar contabil n modelul anglo-saxon. Sunt propuse dou modele de bilan i patru modele pentru contul de profit i pierdere ,firma are astfel posibilitatea de alegere a unuia dintre acestea potrivit condiiilor lor.Modelul ales nu mai poate fi schimbat dect n situaii specifice care trebuie argumentate.

51

Normalizarea contabil britanic d posibilitatea transferrii n anex a anumitor informaii prevzute n bilan i contul de profit i pierdere. Reguli de evaluare. Imobilizrile corporale sunt evaluate la costul istoric,cu excepia ntreprinderilor mari care procedeaz la reevaluarea terenurilor i cldirilor.In aceast situaie este utilizat valoarea de pia sau de utilitate. Pentru imobilizrile necorporale se folosete costul curent fr s fie inclus fondul comercial .Chiar dac Directiva a IV-a permite statelor membre s capitalizeze cheltuielile de constituire i cele de cercetare dezvoltare, contabilitatea britanic permite doar, capitalizarea cheltuielilor de cercetare n anumite condiii Spre deosebire de Romnia unde fondul comercial este puin utilizat n practica afacerilor, n Marea Britanie termenul goodwill are o conotaie distinct la nivelul conturilor individuale i a conturilor consolidate pentru diferenele de achiziie.Astfel goodwill-ul se formeaz pe dou ci: - prin cumprarea unei ntreprinderi care posed fond de comer instrumentat contabil n conturile individuale ale firmei cumprtoare; - prin contribuia ( participarea ) ntr-o filial, situaie n care fondul comercial poart denumirea de diferen de achiziie fiind evideniat n conturile consolidate. Din punct de vedere contabil goodwill-ul prezint dou variante de evideniere: fie prin imputarea imediat asupra rezervelor, fie constatarea unei imobilizri necorporale ce urmeaz a se recupera pe calea amortizrii. Prima variant presupune ca recuperarea s fie suportat din capitaluri proprii- profituri nete nerepartizate din anii anteriori ,prime de fuziune sau rezerve consolidate.A doua variant oblig ntreprinderea la efectuarea unui plan de amortizare a fondului comercial pe durata de via economic util fr restricie n stabilirea sa. Ulterior.durata poate fi micorat dar, n nici un caz majorat. Goodwill-ul fiind un activ fictiv nu face obiectul reevalurilor. Norma 22 (SSAP 22) recomand dou metode de amortizare: amortizrea direct asupra rezervelor societii; amortizarea fondului comercial pe seama cheltuielilor cu cote anuale anuale egale pe ntreaga durat de via economic.Pierderea semnificativ de valoare face obiectul cheltuielilor excepionale. Proiectul de norm (ED) 49 Reflectarea n active i datorii a substanei tranzaciilor pune accentul pe primordialitatea economicului n faa juridicului.Pentru britanici criteriul care st la baza confirmrii activelor i pasivelor este analiza economic a acestora.In acest sens un activ trebuie s genereze un profit viitor, iar pasivul reprezint mai mult dect o obligaie legal. Stocurile. Evaluarea stocurilor are la baz principiul prudenei care solicit nregistrarea celei mai mici valori dintre cost i valoarea de utilitate , n concordan cu Directiva a IV-a a CEE.Costul poate fi determinat prin utilizarea uneia din metodele: FIFO, LIFO, CMP (cost mediu ponderat).Modificrile de valori realizate exclusiv n scopuri fiscale trebuie menionate n anex.Dac facem comparaie ntre Marea Britanie i SUA n ceea ce privete metodele de evaluare a stocurilor la ieire, constatm c n Regatul Unic metoda cea mai utilizat rmne FIFO care conduce la obinerea imaginii fidele, fa de americani care utilizeaz cel mai adesea n practic metoda LIFO.Valoarea de pia la britanici este concretizat n valoarea realizabil net . Costurile sunt calculate cu pruden i nu include cheltuielile de distribuie i nici cele de administraie.Cheltuielile directe i cele indirecte la care se adaug cheltuielile de regie direct legate de producie formeaz costurile. Debitorii nu sunt evaluai la valoarea lor nominal sau a obligaiilor legale , preferndu-se mai degrab evaluarea la nivelul ncasrilor viitoare. Amortizarea. Norma 12 (SSAP) are n vedere repartizarea cheltuielilor cu amortizarea activului imobilizat corespunztoare duratei utile de via, care nu corespunde ntotdeauna duratei de via potenial menionat i n contabilitatea american..Cheltuielile privind amortizarea
52

evideniaz repartizarea n timp a diferenei dintre valoarea la costul istoric sau valoarea reevaluat i valoarea rezidual ntre exerciiile ce corespund duratei utile de via a acestuia.Valoarea rezidual la expirarea duratei utile de via trebuie evaluat la data de achiziie a bunului imobilizat sau la data reevalurii sale.Acest tratament poate fi similat cu valoarea realizabil net obinut la aceei dat prin vnzarea unui bun de aceeai natur cu cel n cauz n momentul expirrii duratei sale de via. Legea societilor comerciale i Norma 12 las libertate ntreprinderilor n materie de alegere a metodei de amortizare n funcie de natura activului, modul de utilizare i de corelaia ntre constatarea cheltuielilor i a beneficiilor viitoare din utilizarea sa. Metoda de amortizare cea mai des utilizat n Regatul Unit este metoda economic (liniar), chiar dac nu ntotdeauna este cea mai potrivit. Alte metode folosite sunt: - metoda unitii de producie ca relaie ntre depreciere i utilizare; - metoda degresiv care utilizeaz cote fixe; - metoda accelerat (SOFTY) mai mare la nceput i diminuat progresiv n cursul duratei de via. Schimbarea unei metode de amortizare cu o alta este permis numai n msura n care aceasta contribuie la obinerea imagini mai fidele1 a documentelor anuale de sintez.Norma britanic precizeaz c o astfel de modificare nu presupune i schimbarea politicii contabile i deci nu impune o corecie a amortizrii exerciiului precedent ,ci repartizarea diferenei asupra exerciiilor urmtoare potrivit duratei de via utile.Amortizarea fiscal nu influeneaz amortizarea contabil datorit deconectrii totale a contabilitii britanice de fiscalitate. Datorit acestui fapt profitul impozabil se obine prin reintegrarea total a cheltuielilor cu amortizarea contabil i scderea extracontabil reducerilor fiscale pentru investiii materiale productive , reduceri determinate pe baza cotelor i metodelor prevzute de de dreptul fiscal nelund n seam prevederile Legii societilor comerciale i Norma 12.O astfel de metodologie conduce la neutilizarea amortismentelor derogatorii n contabilitatea britanic i deci neutilizarea provizioanelor reglementate ce corespund regulilor fiscale i nu contabile. Ele ncalc principiul imaginii fidele a situaiilor financiare de sintez. Provizioanele. Spre deosebire de modelul continental o deosebire de instrumentare contabil a provizioanelor este de notificat:anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a celor pentru depreciere cnd rmn fr obiect, nu genereaz venituri ci diminuarea cheltuielilor: Provizioane pentru depreciere = Cheltuieli privind provizioanele Operaii excepionale i extraordinare. Exist deosebiri ntre cele dou tipuri de operaii.Elementele excepionale sunt operaii eronate din punct de vedere al mrimii i naturii lor.Cele extraordinare se refer la operaii n afara activitii curente pentru care nu se ateapt repetarea lor :spre exemplu cesiunea de mijloace fixe.Subliniem faptul c o operaie este excepional n funcie de natura societii prezentate n Norma (SSAP) 6. Alternativele costului istoric. La intrarea n patrimoniu bunurile economice sunt evaluate la cost de achiziie dac sunt cumprate cu titlu oneros i cost de producie pentru bunurile realizate n ntreprindere. Costul de achiziie cuprinde: preul stabilit ntre vnztor i cumprtor; cheltuielile anexe:transport, manipulare, transbordare, punerea n funciune a bunului, cheltuieli privind actele, onorarii, taxe de mutare, comisioane, taxe vamale, comisioane vamale,
1

Niculae Feleag,Sisteme contabile comparate,pag.163.Ed. Economic,1995 53

taxa pe valoare adugat .Cheltuielile anexe au o arie mai mare de cuprindere la britanici fa de Frana unde o mare parte a cheltuielilor accesorii sunt suportate direct asupra contului de profit i pierdere sau sunt activate n cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii i apoi transferate asupra contului de rezultate. Costul de producie este format din: cheltuielile directe: materii prime i materiale consumabile etc; cheltuieli indirecte de producie: cheltuieli generaleneregsite n bunul sau serviciul respectiv dar care particip la realizarea sa. Nu se cuprind cheltuielile de comercializare i cele de administraie. cheltuielile financiare : dobnzile datorate pe perioada de producie a bunului aferente capitalului mprumutat pentru obinerea produciei, fr s se fac distincie ntre activele imobilizate i cele circulante.Spre exemplu n cazul stocurilor Frana limiteaz capitalizarea dobnzilor la bunurile a cror perioad a ciclului de producie depete durata exerciiului. Sunt excluse din costul de producie cheltuielile excepionale ( anormale ), pierderi, perisabiliti inclusiv costurile subactivitii. Economia britanic a suferit mai mult de un deceniu de inflaie (1969 1980 ) i a fost necesar dezvoltarea i aplicarea n practic a contabilitii de inflaie.Pentru a atenua efectul de desincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale la intrare ieire, costului istoric I s-au aplicat trei metode de evaluare: costul actual (current cost ), valoarea de pia (market value ) i estimarea conducerii ( directors valuation ). Costul actual ( curent ) are la baz patru elemente: costul actual net de nlocuire, valoarea realizabil net, valoarea economic, i valoarea recuperabil. Costul actual reprezint cea mai mic valoare dintre costul actual net de nlocuire i valoarea recuperabil. Costul actual net de nlocuire reprezint totalitatea costurilor pe care ntreprinderea este dispus s le efectueze pentru a achiziiona sau a realiza un bun identic sau similar bunului supus evalurii.Occidentalii accept avantajele acestui cost deoarece poate apreciat ca valoare pentru bilan i cost pentru contul de profit i pieredere. Valoarea realizabil net este dat de ecartul dintre ncasrile viitoare din cesiunea unui bun i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestei tranzacii. Valoarea economic este dat de valoarea curent net a unui activ, ca rezultant a beneficiilor viitoare ca urmare a utilizrii bunului.Beneficiile presupuse a fi realizate vor fi actualizate prin raportare la momentul prezent. Valoarea recuperabil este dat de cea mai mare valoare dintre valoarea realizabil net i valoarea economic. Valoarea de pia este definit de Norma 19 prin distincia a trei tipuri de evaluri: -evaluarea n codiiile continurii de ctre patronat a aceleiai activiti; -evaluarea n condiiile schimbrii destinaiei ntreprinderii; -evaluarea n condiiile unei vnzri forate ntr-un termen limitat, fr ca aceasta s mai poat fi negociat. Valoarea de pia poate constitui astfel baz pentru determinarea costului actual net de nlocuire i a valorii realizabile nete Conducerea ntreprinderii are la dispoziie libertatea de alegere a metodei de evaluare considerat cea mai adecvat. Diferenele de schimb valutar aferente creanelor i datoriilor n moned strin nencasate i /sau nepltite pn la nchiderea exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar nregistrate la cursul de schimb aferent nchiderii exerciiului sunt transferate asupra contului de profit i pierdere .In majoritatea rilor care aplic modelul continental de contabilitate ,diferenele de curs valutar fac obiectul conturilor bilaniere Diferene de conversie
54

 Activ, respectiv Pasiv i presupun instrumentarea contabil prin intermediul unui provizion pentru pierderi de schimb valutar . Bilanul contabil .Sunt dou modele de bilan folosite: n list sau vertical sub form de cont sau orizontal. Modelul n list este mult mai utilizat, criteriul fundamental de analiz a datoriilor fiind distincia ntre datorii scadente sub un an i mai mari de un an.Modelul orizontal prezint o serie de particulariti: - datoriile cuprind ntregul pasiv inclusiv capitalurile proprii - datoriile propriu-zise nu sunt difereniate n datorii scadente sub un an i datorii scadente mai mari de un an. Facem apel la literatura de specialitate 1 n prezentarea documentelor de sintez pentru o viitoare analiz a celor dou modele de contabilitate. Bilanul contabil ( modelul list) se prezint astfel: A Capital apelat nevrsat B Imobilizri 1. Imobilizri necorporale 1.1. Cheltuieli de cercetare dezvoltare 1.2. Concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i active similare 1.3. Fond comercial (Goodwill ) 1.4. Aconturi vrsate 2. Imobilizri corporale 2.1. Terenuri i construcii 2.2 Instalaii tehnice i maini 2.3. Alte instalaii ,utilaje i mobilier 2.4. Aconturi vrsate i imobilizri n cur 3. Imobilizri financiare 3.1. Participaii n ntreprinderile grupului 3.2. Imprumuturi acordate ntreprinderilor grupului 3.3. Participaii n ntreprinderi sub influien notabil 3.4. Imprumuturi acordate ntreprinderilor sub influien notabil 3.5. Alte titluri de participaii 3.6. Alte mprumuturi acordate 3.7. Aciuni proprii Total B C.Activ circulant 1 Stocuri 1.1. Materii prime i consumabile 1.2. Produse i lucrri n curs 1.3. Produse finite i mrfuri 1.4. Aconturi vrsate 2. Debitori 2.1. Clieni 2.1. Intreprinderile grupului 2.3. Intreprinderi sub influien notabil 2.4. Ali debitori
1

Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate,pag.135 Ed.Economic,1995 55

2.5. Capital apelat nepltit 2.6. Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit 3. Titluri de plasament 3.1. Pri n ntreprinderile grupului 3.2. Aciuni proprii 3.3. Alte titluri de plasament 4. Disponibiliti Total C D. Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit Total C+D E. Creditori scadeni sub un an 1. Imprumuturi obligatare: valoarea scadent sub un an 2. Imprumuturi bancare pe termen scurt 3. Aconturi primite 4. Furnizori 5. Efecte de plat 6. Sume datorate de ntreprinderile grupului 7. Sume datorate ntreprinderilor sub influen notabil 8. Ali creditori, inclusiv datoriile fiscale i sociale 9. Cheltuieli de pltit Total E F. Activul net curent sau pasivul net curent: C+D+E G. Total activ pasiv curent :A+B+F H. Creditori scadeni peste mai mult de un an 1. Imprumuturi obligatare 2. Imprumuturi bancare pe termen lung 3. Aconturi primite 4. Furnizori 5. Efecte de pltit 6. Sume datorate ntreprinderilor din grup 7. Sume datorate ntreprinderilor cu influene notabile 8. Ali creditori, inclusiv datorii fiscale i sociale 9. Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans L. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1. Pensii i obligaii similare 2. Impozite, inclusiv impozite decalate 3. Alte provizioane J. Cheltuieli de plat i venituri constatate n avans K. Capitaluri proprii I. Capital apelat II. Prime de emisiune III. Rezerve din reevaluare IV. Alte rezerve 1. Rezerva echivalent capitalului rambursat 2.Rezerve pentru aciuni proprii 3.Rezerve statutare 4.Alte rezerve V. Contul de profit i pierdere
56

Modelul orizontal este asemntor cu cel practicat de Europa continental inclusiv cu cel utilizat n ara noastr.El prezint unele particulariti: datoriile nu sunt clasificate dup gradul de exigibilitate i cuprind inclusiv capitalurile proprii i nu este orientat spre calculul activului net curent sau activul net. Bilanul contabil (modelul orizontal ) se prezint astfel: tab.nr.5 1. 2. 3. 4. ACTIVE Capitalul apelat nevarsat Imobilizari Activ circulant Cheltuieli constatate in avans si venituri de primit 1. 2. 3. 4. PASIVE Capitaluri proprii Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Creditori Cheltuieli de pltit si venituri constatate n avans

Contul de profit i pierdere Directiva a IV-a recomand rilor membre patru modele a contului de profit i pierdere:dou clasific cheltuielile i veniturile dup funcii, iar celelalte dou dup natur.Dup forma de prezentare dou din modele se prezint n list, celelalte dou orizontal.Toate cele patru modele clasific cheltuielile i veniturile n activiti ordinare (curente ) i activiti extraordinare.Profitul nu se determin la nivelul activitii de exploatare sau financiare.Impozitarea profitului din activitatea ordinar se face distinct fa de cea extraordinar. Cele patru modele ale contului de profit i pierdere sunt: 1. Contul de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor pe funcii i prezentare n list. Acest model este orientat spre determinarea rezultatului brut. 2. Contul de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor dup natur i prezentare n list . Acest model este orientat spre calculul indicatorului producia exerciiului . 3. Contul de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor pe funcii i prezentare orizontal. Modelul este orientat spre calculul rezultatului brut, fr ca informaia s apar distinct n strucura contului. 4. Contul de profit i pierdere cu afectarea cheltuielilor dup natur i prezentare orizontal sub form de cont.Acest model este orientat spre calculul produciei exerciiului ca i modelul 2.Structura cheltuielilor i veniturilor dup natura lor permite calculul Soldurilor intermediare de gestiune.Performana ntreprinderii este dat de calculul rezultatului ordinar dup impozitare i rezultatul net al exerciiului. Din cele patru modele ale contului de profit i pierdere cea mai mare utilizare o are primul model care ofer o detaliere a cheltuielilor i veniturilor pe elemente de cheltuieli dup funciile ntreprinderii. Romnia utilizeaz modelul contului de profit i pierdere, n care cheltuielile i veniturile sunt structurate dup natura lor economic i prezentate n format list.El face obiectul capitolului II din lucrare.Din acest motiv, prezentm n cele ce urmeaz modelul 3 al contului de profit i pierdere.
Cont de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor pe funcii i prezentare orizontal (3) tabelul nr.6

57

A. 1. 2. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

Cheltuieli Costul vanzarilor Costul distribuirii (comercializarii) Cheltuieli administrative Cheltuieli privind provizioanele financiare Dobnzi de pltit i cheltuieli similare Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare Cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Alte impozite neincluse n rubricile precedente Rezultatul net al exerciiului

B. 1. 1. 2.

Venituri Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Venituri generate de actiunile detinute in intreprinderile grupului. 3. Venituri din participatii in intreprinderi sub o influen notabil 4. Venituri din alte imobilizari financiare 5. Alte venituri financiare 6. Rezultatul activitii ordinare dup impozitare 7. Venituri extraordinare 8. Rezultatul net al exerciiului

Sursa: Niculae Feleag,Op.citat

Modelul prezentat nu evideniaz distinct rezultatul curent nainte de impozitare i rezultatul extraordinar.Ele pot fi ns uor determinate din celelalte informaii prezentate.Aria opiunilor privind modelele contului de profit i pierdere este larg. Anexa ataat conturilor anuale.Reprezint instrument de baz pentru utilizatorii informaiei contabile ln calitatea sa informaii complementare.Anexa este construit n funcie de modelele de bilan i de cont de profit i pierdere.Economia britanic fiind de tip bursier, anexa acord un rol important informaiilor financiare precizate prin standarde. Structura anexei n ntreprinderile britanice cuprinde trei filiere care sunt i ele detaliate: 1. Prezentarea politicii contabile: 1.1. Se menioneaz eventualele derogri n aplicarea conveniilor contabile de baz; 1.2. Alegerile operate n cadrul regulilor opionale; 1.3. Schimbri de politic contabil; 1.4. Metodele i duratele de amortizare; 1.5. Tratamentul diferenelor din conversie ; 1.6. Tratamentul locaiilor; 2. Analiza unor posturi de bilan i a contului de profit i pierdere: 2.1. Analiza activului imobilat n valori brute i evoluia amortizrilor; 2.2. Analiza activului net structurat pe sectoare de activitate i zone geografice; 2.3. Impactul asupra contului de profit i pierdere privind activele reevaluate; 2.4. Analiza fondului comercial i modul de recuperare a acestuia; 2.5. Evoluia cheltuielilor financiare; 2.6. Evoluia valorii contabile i valorii globale de pia a titlurilor cotate la burs; 2.7. Informaii privind cheltuielile de cercetare dezvoltare; 2.8. Prezentarea i argumentarea metodelor de evaluare utilizate pentru titluri imobilizate; 2.9. Costul stocurilor: justificarea cheltuielilor de cercetare dezvoltare i de administraie; 2.10. Analiza provizioanelor; 2.11. Informaii privind datoriile garantate prin asigurri reale. 2.12. Structura capitalului i a variaiei surselor proprii de finanare; 2.13. Situaia creanelor i datoriilor la nchiderea exerciiului;

58

2.14. Datorii i creane de impozit,diferenele temporare ntre regimul fiscal i contabil; 2.15. Angajamente financiare; 2.16. Analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate i zone geografice; 2.17. Evoluia veniturilor rezultate din titlurile cotate; 2.18. Analiza cheltuielilor privind factorul for de munc; 2.19. Analiza cheltuielilor generate de chirii pentru echipamente tehnologice; 2.20. Analiza cheltuielilor privind amortizrile i provizioanele; 2.21. Analiza cheltuielilor i veniturilor excepionale i extraordinare; 2.22. Analiza cheltuielilor financiare. 3. Informaii complementare.Ele vizeaz informaii legate de personal: 3.1. Efectivul de salariai mediu al exerciiului curent 3.2. Remunerarea factorilor deconducere i salariile cele mai mari; 3.3. Onorariile auditorilor; 3.4. Prezentarea angajamentelor privind pensiile; 3.5. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Iat ce deosebete modelul anglo-saxon n profunzimea lui fa de cel continental unde practicile contabile sunt bazate pe macroeconomie. Se observ fr eforturi deosebirile dintre concepia anglo-saxon referitor la anex i modul foarte evaziv de prezentare n contabilitatea romneasc. Explicaii pot fi multe: sisteme economice i financiare diferite; piaa informaiei contabile la anglo-saxoni nu este formalizat; slaba dezvoltare a sectorului financiar i industrial n ara noastr nu au creat premizele unei cereri autentice a informaiei contabile cum este presiunea exercitat de utilizatorii externi britanici, n special a investitorilor, ceea ce a condus la aceast abunden de informaii complementare prin anex. Alturi de cele prezentate Contabilitatea fluxurilor de trezorerie, care permite analiza variaiilor de trezorerie din activitatea de exploatare, investire si finantare a devenit o practic aproape universal la anglo-saxoni legiferata de standardul FRS 3. Tabloul fluxurilor de numerar a devenit obligatorie si pentru intreprinderile care aplica IAS in ara noastr . Armonizarea contabil european prin Directiva a IV-a i a VII-a au avut n vedere nu numai integrarea prevederilor n legislaiile rilor membre dar i principiile contabile.Cu toate acestea interpretarea lor este tratat n mod diferit de la o ar la alta.Exist nc multe diferene ntre sistemele contabile naionale , care ncep nc de la obiectivele conturilor anuale: n timp ce n Frana i Germania se urmrete meninerea capitalului prin conturile anuale n Marea Britanie informaia este orientat spre satisfacerea investitorului de capital pentru luarea celei mai corecte decizii cu privire la viitorul ntreprinderii. Comisia Internaional a standardelor contabile (I.A.S.B.) are ca obiectiv elaborarea normelor contabile internaionale care trebuie respectate n realizarea conturilor anuale ,a situaiilor financiare, precum acceptarea i aplicarea lor la nivel mondial.Normele I.A.S.C. nu au fora juridic a directivelor contabile.Scopul lor este s diminueze diferenele ntre practicile contabile naionale, pentru a crea un limbaj comun pentru toate ntreprinderile din lume.Este foarte dificil s se satisfac toate nevoile utilizatorilor de informaie printr-un singur set de documente de sintez.Aceasta deoarece utilizatorii principali sunt diferii de la o ar la alta i chiar n interiorul aceleiai ri.In primul rnd, administraia fiscal reprezint peste tot n lume , un utilizator important al informaiei contabile.

59

Modul diferit al sistemelor fiscale conduce automat la o diversitate de sisteme contabile. Rezult c atta timp ct nu exist interesul pentru armonizarea sistemelor fiscale speranele sunt minime ca dificultile pentru armonizarea contabil internaional s dispar. Un alt inconvenient l constituie alegerea diferit de la o ar la alta a politicilor contabile pentru realizarea unor obiective economice ,sociale sau politice a diferitelor ri.La toate acestea se adaug lipsa de autoritate a I.A.S.C. pentru a solicita conformitatea cu normele sale atunci cnd apar divergene cu reglementrile naionale. Pentru a depi aceste limite, I.A.S.C. ncearc s dezvolte legturile cu membrii si ncurajarea rilor membre s adopte normele internaionale ca model de referin pentru normele naionale , dezvoltarea relaiilor cu organismele naionale de normalizare. Armonizarea contabil are i o valoare cultural, educativ. Ea mpiedic adncirea diferenelor dintre ri i furnizeaz un cmp fertil de nelegere , comunicare i consultare pentru a satisface o gam ct mai mare de utilizatori ai informaiei contabile. Procesul de normalizare contabil n Romnia a cunoscut diferite etape.Pn n anul 1990, normalizarea contabil romneasc a fost atributul exclusiv al statului, prin Ministerul Finanelor care introduce planuri de conturi pe ramuri, norme de eviden contabil cu instruciuni foarte stricte de aplicare. Contabilitatea era organizat ntr-un singur circuit informaional (monism contabil), bazat pe funcia de producie. Dup 1990 ,normalizarea contabil cunoate un proces de reform, dar n exclusivitate sub tutela statului.Expierena a numeroase ri a demonstrat c un organism de normalizare contabil exclusiv public sau exclusiv privat nu poate fi obiectiv, acesta avnd tendina ca prin normele elaborate s-i satisfac propriile interese.1 Caracterul exclusiv al statului n procesul de normalizare contabil s-a dorit atenuat prin nfiinarea Colegiului Consultativ al Contabilitii (CCC) n care urmau s fie reprezentate diferite grupuri interesate de informaia contabil.Principalele atribuii ale CCC constau n: -avizarea i coordonarea noilor reglementri n domeniul contabilitii; -pregtirea personalului financiar-contabil; -rezolvarea contabil a problemelor practice sub un cadru teoretic. O analiz detaliat a acestei instituii de specialiti francezi au dezvluit punctele vulnerabile n cadrul funcionrii: -reuniunile colegiului sunt slab reprezentate de instituii interesate de informaia contabil, iar altele nu au reprezentani desemnai; -membrii comisiilor de lucru nu sunt selectai n primul rnd dup criteriul profesional; CCC nu dispune de mijloace materiale i umane necesare unei activiti eficiente, ceea ce l face dependent de Direcia legislaie contabil.Datorit acestor inconveniente s-a pus problema restructurrii CCC cu un consiliu pentru strategie n domeniul contabilitii, pentru dezvoltarea i implementarea regulilor, normelor i practicilor contabile aliniate la normele europene i internaionale. Acest organism poate crea premizele unui proces de normalizare bazat pe negociere ntre grupurile interesate de informaia contabil: universitari, profesia contabil, patronat, bnci, bursa de valori, stat, investitori, salariai, creditori.Faptul c reprezentanii statului au o pondere mare i funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor arat c sectorul public dorete s pstreze n continuare puterea n domeniul normalizrii contabile, pentru a satisface interesele sale. Demersurile legale i normative au fost concretizate : -Sistemul contabil al agenilor economici; -Legea Contabilitii nr.82/1991; -Regulamentul de aplicare a legii contabilitii;
1

Niculae Feleag,op.citat. 60

-Planul de conturi general; -Normele metodologice de utilizare a conturilor; -Monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii; -Nomenclatorul privind modelele registrelor contabile i a formularelor tipizate; -Documentele de sintez; -Norme metologice privind amortizarea, inventarierea, constituirea provizioanelor. Profesia contabil liberal este reprezentat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai (CECCAR ) , organism care nu a reuit s se implice n actul de normalizare i nici s creeze un liant ntre grupurile interesate de informaia contabil.Cele expusemai sus ne d convingerea c actul de normalizare contabil are n continuare un caracter exclusiv public.Proiectele de norme au o circulaie restrns, iar statul nu este nc receptiv la nevoile tuturor utilizatorilor de informaii contabile. Din aceste motive normalizarea contabil din ara noastr necesit o schimbare a componentei i statutului organismului de normalizare reprezentat de toate grupurile interesate.Acest fapt implic independena organismului de normalizare contabil fa de puterea public ct i n raport cu profesia contabil. Reforma normalizrii contabile din Romnia poate fi orientat prin raportarea la cadrul conceptual I.A.S.C. De regul instituia de normalizare caut cele mai bune soluii pentru contabilitate pe msura solicitrii acestora de ctre practic.Soluiile trebuie s fie conforme cu principiile de baz.In aceste condiii se impune un cadru teoretic al contabilitii, de unde pot fi deduse norme i soluii coerente.Cadrul teoretic trebuie s stabileasc obiectivele contabilitii, utilizatorii de informaii contabile i necesitile lor informaionale, s explice principiile contabile i modul lor de aplicare , s defineasc conceptele i noiunile contabile etc. Elaborarea unui cadru teoretic poate s fie propriu, dar care necesit timp i costuri ridicate sau raportarea la un cadru teoretic deja existent cum este I.A.S.C. In aceste condiii eforturile trebuie ndreptate pentru asigurarea comparabilitii ntre normele contabile romneti i cele internaionale.Este un pas fericit pentru normalizarea contabil din Romnia, n sensul c exist deja cadrul legislativ privind reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate 1 internaionale .Armonizarea contabil din ara noastr cu normele contabile internaionale trebuie s asigure comparabilitate ntre documentele de sintez ntocmite de ctre ntreprinderile din ara noastr i cele din alte ri.Normalizatorii contabili romni n mreaa aciune de armonizare, trebuie s in cont i de propunerile ntreprinderilor romneti interesate s se finaneze pe pieele strine de capital ,de nevoile lor informaionale pentru a diminua ct mai mult riscul de faliment n deciziile lor viitoare. 1.8 Codul fiscal in Romania2

Codul fiscal stabileste cadrul legal pentru impozitele si taxele locale privind : Impozitul pe profit ; Impozitul pe venit ; Impozitul pe veniturile microintreprinderilor Impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti ; Impozitul pe reprezentante ; Taxa pe valoare adaugata ;
1

Ordin al ministrului finanelor nr.403 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IVa a CEE i cu Standardele de Contabilitate Internaionale,M.O. nr.480/04.10.1999. 2 Legea nr.571/ privind Codul fiscal, Monitor Oficial nr. 927/23 decembrie 2003 61

 Accizele ; Impozitele si taxele locala. Este pentru prima data cand Parlamentul Romaniei reuneste intr-un singur act legislativ cea mai mare parte a veniturilor fiscale ale statului. Intreprinderile au fost obligate aproape cincisprezece ani sa navigheze mii de acte legislative datorate deselor modificari, aparitii de noi impozite, la care s-au adaugat instructiuni, norme, fiind supuse riscurilor fiscale majore. Este un salt calitativ al fiscalitatii, in ceea ce priveste usurinta cu care orice persoana juridica sau fizica aflata sub incidenta unuia sau a mai multor impozite, isi indeplineste obligatiile fata de stat, asigurandu-se in acest fel eficienta impunerii si diminuarea riscurilor fiscale ale platitorilor. Impozitele si taxele reglementate de codul fiscal indeplinesc functia financiara a statului si se bazeaza pe urmatoarele principii : Neutralitatea reglementarilor fiscale fata de investitori si capitaluri indiferent de forma de proprietate. Impozitele si taxele asigura conditii egale investitorilor romani si straini. Certitudinea impunerii. Normele guridice trebuie sa fie clare, sa nu creeze interpretari albitrare, fiecare platitor sa poata urmari si intelege clar bazele de calcul, sumele ce-i revin a le achita si termenele obligatorii. Platitorii pot determina astfel, influentele deciziilor de management financiar privind obligatiilr fiscale ce le revin. Echitatea fiscala. Persoanele fizice sunt impozitate diferit functie de marimea veniturilor obtinute. Eficienta impunerii. Asigurarea stabilitatii pe termen lung a prezentelor reglementari nu trebuie sa conduca la efecte retroactive defavorabile pentru platitori a unor decizii de investitii majore. Cei mai importanti termeni economici cu care opereaza codul fiscal au fost definiti, explicati pentru ca masa contribuabililor sa ia la cunostinta obligatiile ce-I revin, sa cunoasca exact toate elementele impozitului pentru a diminua riscurile ce decurg din nerespectarea actelor legislative. Vom prezenta o parte din termenii definiti1 de actele legislative cu care vom opera pe parcursul lucrarii noastre, pentru a evita orice confuzie de interpretare. Activitate Activitate dependendenta Activitate dependenta la functia de baza Activitate independenta Autoritate fiscala competenta Contributii obligatorii Credit fiscal Franciza
1

-orice activitate desfasurata de catre o persoana in scopul obtinerii de venit -orice activitate desfasurata de o persoana fizica intr-o relatie de angajare

-orice activitate dependenta care este declarata astfel de persoana fizica, in conformitate cu prevederile legii. -orice activitate desfasurata cu regularitate de catre o persoana fizica, alta decat o activitate dependenta. -organul fiscal din cadrul MFP si serviciile de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale, dupa caz, care au responsabilitati fiscale. sociale -orice contributii care trebuie platite, in conformitate cu legislatia in vigoare, pentru protectia somerilor, asigurari de sanatate sau asigurari sociale. -o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu suma impozitului achitat in strainatate, conform conventiilor de evitare a dubleiimpuneri sau asa cum se stabileste in prezentul cod. - sistem de comercializare bazat pe o colaborare continua intre persoane

Legea nr.571 privindCodul fiscal , pag.2-5, Monitor Oficial , nr. 927/23 decembrie 2003 62

Know-how

Mijloc fix

Nerezident Persoana nerezidenta Persoana rezidenta

fizice sau juridice independente din punct de vedere financiar prin care o persoana denumita francizor acorda unei alte persoane denumita beneficiar dreptul ; de a exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu -orice informatie cu privire la o expierenta industriala, comerciala sau stiintifica care este necesara pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent si a carei dezvaluire catre alte persoane nu este permisa fara autorizatia persoanei care a furnizat aceasta informatie ; in masura in care provine din expierenta know-how-ul reprezinta ceea ce un producator nu poate sti din simpla examinare a produsului si din simpla cunoastere a progresului tehnicii. -orice imobilizare corporala care este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii pentru a fi inchiriata tertilor sau in scopuri administrative, daca are o durata normala de utilizare mai mare de un an si ovaloare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului. -orice persoana juridica straina si orice persoana fizica nerezidenta fizica -orice persoana fizica care nu este persoana fizica rezidenta. fizica -orice persoana fizica ce indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii : a)are domiciliu in Romania b)centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat in Romania c)este prezenta in Romania pentru o perioada sau mai multe perioade ce depasesc in total 183 de zile, pe parcursul oricarui interval de 12 luni consecutive care se incheie in anul calendaristic vizat ; d)este cetatean roman care lucreaza in strainatate,ca functionar sau angajat al Romaniei intr-un stat strain. Prin exceptiile de la prevederile literei a)-d),nu este persoana fizica rezidenta un cetatean strain cu statut diplomatic sau consular in Romania un cetatean strain care este functionar ori angajat al unui organism international si interguvernamental inregistrat in Romania, un cetatean strain care este functionar sau angajat al unui stat strain in Romania si nici membrii familiilor acestora ; -orice persoana juridica romana si orice persoana fizica rezidenta ; juridica -orice persoana juridica care o fost infiintata in conformitate cu legistatia Romaniei sau care are locul de exercitare a conducerii efective in Romania. juridica -orice persoana juridica starina care nu este persoana juridica romana. -orice persoana fizica sau juridica. o persoana este afiliata cu alta persoana, daca relatia dintre ele este definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri : a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica, daca acestea sunt rude pana la gradul al-3-lea inclusiv ; b) -o persoana este afiliata cu o persoana juridica daca persoana detine, in mod direct sau indirect,inclusiv detinerile persoanelor
63

Rezident Persoana romana

Persoana straina Persoana Persoane afiliate

afiliate,minimum 33% din valoarea sau numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica ; c) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica, daca orice alta persoana dtine direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea su numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la fiecare persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv fiecare persoana juridica ;in intelesul acestei definitii, o asociere fara personalitate juridica se considera persoana juridica. Proprietate imobiliara - oricare din urmatoarele : a) orice teren ; b) orice cladire sau alta constructie ridicata ori incorporata intr-un teren ; c)- orice recolta, material lemnos,depozit mineral sau alta resursa naturala atasata terenului ; d)- orice proprietate accesorie proprietatii prevazute la lit. a)-c), inclusiv orice septel si orice echipament utilizat in agricultura sau silvicultura ; e) orice drept de proprietate descris la lit. a)-d), inclusiv dreptul de folosinta sau dreptul de a obtine venit dintr-o astefel de proprietate ; Redeventa - orice suma ce trebuie platita in bani sau in , n\atura pentru folosirea ori dreptul de folosinta al oricareia dintre urmatoarele ; a) drept de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum si efectuarea de inregistrari audio, video ; b) orice brevet, inventie, inovatie, licenta, marca de comert sau de fabrica, franciza, proiect, desen, model, plan, schita, formula secreta sau procedeu de fabricatie ori software.Nu se considera redeventa, in sensul prezentei legi remuneratia in bani sau in natura platita pentru achizitiile de software destinate exclusiv operarii respectivului software fara alte modificari decat cele determinate de instalarea , implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia .De asemenea, nu va fi considerata redeventa, in sensul prezentel legi, remuneratia in bani sau in natura platita pentru achizitia in intregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator ; c) orice transmisiurni , inclusiv catre public, directe sau indirecte, prin cablu sau satelit, fibre optice sau tehnologii similare ; d) orice echipament industrial , comercial sau stiintifiorice bun mobil, mijloc de transport ori container ; e) orice know-how ; f) numele sau imaginea oricarei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o persoana fizica ; In plus, redeventa cuprinde orice suma ce trebuie platita in bani sau in natura pentru dreptul de a inregistra sau transmite sub orice forma spectacole, emisiuni, evenimente sportive sau alte activitati similare. Sediu permanent - este un loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident fie direct, fie printr-un agent independent ; - un loc de conducere, sucursala, birou, fabrica, magazin,
64

atelier precum si o mina , un put de titei sau gaze, o cariera sau alte locuri de eextractie a resurselor naturale ; - un santier de constructii, un proiect de constructie, ansamblu sau montaj sau activitati de supervizare legate de acestea , numai daca santierul , proiectul sau activitatile dureaza mai mult de 6 luni. Nu este sediu permanent : - folosirea unei instalatii numai in scopul depozitarii sau al expunerii produselor ce apartin nerezidentului ; - un stoc de produse ce apartin unui nerezident numai in scop de depozitare sau cu scopul de a fi procesate de catre o alta persoana , vanzarea de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident, care au fost expuse in cadrul unor expozitii sau targuri ocazional, ori bunurile sunt vandute intr-o mai mica de o luna dupa incheierea targului sau expozitiei. - un loc fix de activitate numai in scopul achizitiei de produse sau bunuri ori culegerii de informatii pentru un nerezident ; - un loc fix de activitate cu caracter pregatitor sau auxiliar de catre un nerezident. - un nerezident care controleaza sau este controlat de un rezident. Avantajul prevederilor legale din Codul fiscal, consta in stabilitatea lor cel putin o perioada de un an. Pentru obligatiile fiscale datorate catre alte bugete, asigurari sociale, fonduri speciale se vor aplica reglementarile aflate in vigoare la data de 28 februarie 2004. Functie de obiectul impozabil si de subiectul impozitului, de reglementarile contabile privind sistemul contabil aplicat in Romania, distingem urmatoarele categorii de contribuabili : Tipologia platitorilor
1. Societati comerciale platitoare de impozit pe profit, care indeplinesc cel putin doua conditii prevazute in OMFP nr.94/2001 : -la 31 decembrie 2005 detin :peste 5 milioane euro cifra de afaceri in anul 2004; peste 2,5 milioane active in anul 2004 ;sau numarul mediu de salariati este 50 in anul anterior

Sistemul Contabil aplicabil

IAS/IFRS OMFP nr 94/2001, privind reglementarile contabile armonizate cu Direcivele Comunitatii Ecomice Europene si Standarde Internationale de Contabilitate Se aplica IAS NR.12 Impozitul pe profit

Regula fiscala
Decizia nr.920031pentru aprobarea solutiiloer referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate Baza de calcul Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferente permanente + Diferente temporare Legea nr. 571/privind Codul fiscal, Titlul II, Impozitul pe profit Baza de calcul Profitul impozabil = Rezultatul contabil venituri neimpozabile +cheltuieli nedeductibile Legea nr. 571/privind Codul fiscal, Titlul IV Impozitul pe veniturile

2.Societati comerciale platitoare de impozit pe profit. Sunt incluse in aceasta categorie intreprinderile mici si mijlocii, care nu indeplinesc cel putin doua criterii prevazute in OMFP nr.94/2001 si nu au optat prin cerere la MFP pentru aplicarea IAS/IFRS 3.Microintreprinderi. Sunt incluse in aceasta categorie societatile
1

OMFP nr.306/2002 privind Reglementarile simplificate armonizate cu Directivele Comunitatilor Economice Europene si Normele nationale.

OMFP nr.306/2002 privind Reglementarile simplificate

Decizia nr.9/2003; Monitor oficial, Partea I, nr.781/06 noiembrie 2003 65

comerciale care nu sunt supuse platii impozitului pe profit, ci platii impozitului pe veniturile microintreprinderilor mai putin : veniturile din productia stocata ; veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale ; cota-parte a subventiilor guvernamentale sau alte surse pentru finantarea investitiilor ; venituri din provizioane ; venituri din anularea datorilor si a majorarilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil ; venituri din despagubiri primite de la societati de asigurare, pentru pagube produse la activele corporale proprii. 4.Persoane fizice sunt supuse : impozitului pe venit, impozitului pe profit daca sunt persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane care realizeaza venituri atat atat in Romania, cat si in strainatate, din asocieri fara personalitate juridica, pentru partea din profitul impozabilal asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente ; impozitului pe dividente daca sunt actionari si/sau asociati impozitul pe veniturile din salarii in bani si/sau natura ce isi desfasoara activitatea pe baza unui contract individual de munca inclusiv pentru incapacitate temporara de munca ; Venituri din cedarea folosintei bunurilor ; Venituri din investitii ; Venituri din activitati agricole ; Taxa pe valoare adaugata suportata de consumatorul final

armonizate cu Directivele Comunitatilor Economice Europene si Normele nationale.

microintreprinderilor.
Conditiile pentru ca o societate comerciala sa fie microintreprindere :

obiectul de activitate cuprinde productia de bunuri materiale, prestarea de servicii si/sau comertul ; are de la 1 pana la 9 salariati inclusiv a realizat venituri care nu au depasit echivalentul in lei a 100.000 euro ; capitalul social al persoanei juridice este privat Baza de calcul Impozitul pe venit = veniturile din orice sursa mai putin veniturile enuntate in randul 3, col. 1. x cota de impozit Impozitul pe venit = 1,5% x baza de calcul Legea nr.571/ 2003 privind codul fiscal, Titlul III, Cap.II Venituri din activitati independente : Venituri comerciale Venituri din profesii libere Venituri din drepturi de proprietate intelectuala realizate in mod individual sau inyr-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente Baza de calcul Venitul net = Venit brut cheltuieli deductibile1 Baza de calcul pentru venitul net din drepturile de proprietate intelectuala2 : Venitul net = Venitul brut cheltuieli deductibile egale cu 60% din venitul brut contributiile sociale obligatorii platite Baza de calcul pentru veniturile obtinute din realizarea unor lucrari de arta monumentala : Venitul net = Venitul brut cheltuieli deductibile ,60% din venitul brut - contributii sociale obligatorii platite

Contabilitate in partida simpla

Contabilitatea in partida simpla pentru activitati independente.

5. Asociatii nonprofit, fara scop Contabilitatea institutiilor publice, 1 Fac exceptie de la aceasta baza de calcul veniturile nete din activitati independente, desfasurata individual, fara salariati, care se determina pe baza normelor de venit conform regulilor emise de MFP. 2 Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente, impusi pe baza de norme de venit, precum si cei care obtin venituri din drepturi de proprietate intelectuala au dreptul sa opteze pentru determinarea venitului net in sistem real. Monitor Oficial, Titlul III, Cap.II, ART.52. 66

Toate obligatiile de plata privind impozitele si taxele prezentate prin Codul fiscal, trebuie raportate prin instrumentele impunerii, functie de categoria platitorilor. Clasificarea impozitelor din punct de vedere fiscal este realizata conform Legii bugetului stat. Din punct de vedere contabil clasificatia impozitelor si taxelor nu urmeaza clasificatia bugetara. Creantele si datoriile fiscale, sociale si asimilate sunt reflectate in clasa 4 terti , pornind de la obligatiile care se nasc fata de salariati. Costurile salariale atrag dupa sine o serie de obligatii sociale, fiscale, asimilate lor. Acesta va fi si tratamentul pe care-l vom da in continuare cursului nostru ca instrument de cunoastere si de diminuare a riscului fiscal al platitorilor.

CAPITOLUL II
Contabilitatea si fiscalitatea remunerarii capitalului uman in intreprinderi. National si International 2.1. Structuri fiscale circumscrise n contabilitate. n contabilitate, impozitele, taxele i contribuiile nu urmeaz o clasificare bugetar, ci sunt prezentate n Planul de Conturi General, dup destinaia datoriei fiscale astfel: asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale i conturi asimilate, alte impozite i taxe locale. Toate impozitele si taxele vor fi tratate si explicate cu studii de caz, conform Codului fiscal, astfel incat sa se asigure interfata contabilitate fiscalitate. Vom prezenta in continuare grupele de conturi, sintetice de gradul I si II emise de MFP, privind creantele si datoriile fata de bugetul statului, asigurari sociale, fonduri speciale, precum si conturile de cheltuieli cu impozite si taxe deductibile la calcului profitului impozabil ce determina raporturi integrate in contabilitate, recunoscute in contul de profit si pierdere : 42. Personal si conturi asimilate 43. Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate 431. Asigurari sociale 4311. Contributia unitatii la asigurarile sociale 4312. Contributia personalului pentru pensia suplimentara 4313. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 4314. Contributia salariatului la asigurarile sociale de sanatate 437. Ajutor de somaj 4371. Contributia unitatii la fondul de somaj 4372. Contributia personalului la fondul de somaj 438. Alte datorii si creante sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creante sociale 44. Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate 441. Impozitul pe profit 4411. Impozitul pe profit curent 4412. Impozitul pe profit amanat 442. Taxa pe valoarea adaugata
67

4423. TVA de plata 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibila 4427. TVA colectata 4428. TVA neexigibila 444. Impozitul pe salarii 445. Subventii 446. Alte impozite, taxe, si varsaminte asimilate 447. Fonduri speciale taxe si varsaminte asimilate 448. Alte datorii si creante cu bugetul statului 4481. Alte datorii fata de bugetul statului 4482. Alte creante privind bugetul statului 63. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64. Cheltuieli cu salariile personalului 645. Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 6451. Contributia unitatii la asigurarile sociale 6452. Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj 6453. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 6458. Alte cheltuieli privind asigurarea si protectia sociala 69. Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat 698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus. 79. Venituri din impozitul pe profit amanat. 791. Venituri din impozitul pe profit amanat. In contabilitatea financiar, impozitele, taxele i contribuiile ca datorii i/sau creane fiscale sunt cuprinse n spatiul activitii de exploatare. Nu fac excepie nici contraveniile, amenzile, penalitile pentru neplata n termenul legal al datoriilor integrate n activitatea normala a intreprinderii. Contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul celor trei activiti :exploatare, financiar sau extraordinara; ea este tratat distinct ca o cheltuial fiscal, ce afecteaz ntreaga mas a profitului. Dup I.A.S. nr.12 Impozitul pe profit activele i datoriile fiscale trebuie prezentate n bilan n mod separat fa de alte active i datorii. Distincia ntre activele i datoriile curente i cele pe termen lung a situaiilor financiare ale unei ntreprinderi, fac posibil relevarea impozitelor curente dup obiectul impozabil. Din punct de vedere contabil conturile care reflecta creantele si datoriile fiscale, sociale si asimilate sunt prezente categoria tertilor. Sigur contabilitatea internationala se pliaza aspectelor fiscale nu numai in ceea ce priveste impozitarea veniturilor, ea castiga cat mai mult teren in fata fiscalitatii si-si creeaza norme si politici noi nu numai in ceea ce priveste impozitul pe profit, dar dedica doua standarde internationale salariatilor : IAS 19 Beneficiile angajatilor si IAS 26 Contabilitatea si raportarea planurilor de pensii. Tara noastra deja s-a familiarizat cu aceste standarde in mod teoretic, desi in materie de salariati, fiscalitatea trebuie sa poata suporta financiar conceptele impuse de aceste standarde pentru a le si aplica in viata intreprinderii si implicit a salariatilor. In viziunea europeana si internationala se asigura o importanta majora, dar fireasca angajatilor. Sunt

68

concepte noi.abordari care pun o serie de problematici ce vizeaza importanta salariatilor intr-o intreprindere. Ei sunt producatorii de bogatie, si ocupa un loc secund bine meritat dupa investitori ca cea mai importanta categorie de utilizatori ai informatiei financiare. Cata importanta se acorda fortei de munca aflata in activitate o deducem cu usurinta din standardul international nr 19 privind doar o particica din continutul normei privind beneficiile pentru incheierea contractului de munca. Acestea trebuie recunoscute ca si datorie si cheltuiala atunci, cand intreprinderea este in mod demonstrabil angajata in : a) incheierea contractului de munca al unui angajat sau grup de angajati inainte de data normala de pensionare ; sau b) furnizarea beneficiilor de incheiere ca rezultat al unei oferte facute pentru a incuraja plecarea voluntara in somaj Intreprinderile din Romania vor avea suficient timp in viitor sa si proiecteze inclusiv beneficiile angajatilor pe termen scurt, beneficiciile post-angajare cu distinctii clare intre planuri de contributii determinate si planuri de beneficii determinate, beneficii pentru incheierea contractului de munca si compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii. Ne propunem sa analizam in partea a doua, contabilitatea si fiscalitatea remunerarii factorului uman angajat intr-o entitate sau nu si toate obligatiile ce decurg din detinerea de active. Deoarece componenta umana dintr-o intreprindere, angajeaza o serie de obligatii fata de stat ca urmare a benefiilor realizate in urma prestatiilor salariale, vom aborda din punct de vedere contabil si fiscal obligatiile ce decurg din utilizare salariatilor ca producatori de beneficii. Structurile fiscale n contabilitate sunt recunoscute in activitatea ordinara sau curenta a intreprinderii sub forma de : a.Impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale privind remunerarea factorului for de munc; b. Impozite i taxe pe potenialul tehnic; c. Impozite i taxe pe bunuri importate i /sau din producia proprie; d. Alte impozite, taxe i fonduri speciale.

2.2. Impozite, taxe i contribuii privind remunerarea angajatilor Remunerarea factorului for de munc genereaz o palet larg de obligaii fiscale: asigurri sociale, asigurri de sntate, contribuii la fondul de omaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale, etc.Toate impozitele contribuiile i fondurile speciale cu privire la fora de munc au ca baz de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar. Salariul brut realizat ( efectiv ) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje n natura, orele suplimentare, etc. Pentru societile comerciale care utilizeaz for de munc pe o durata determinat, sau nedeterminat, functionari publici, unitatea este obligat s depun pentru toate persoanele angajate contractul individual de munca atat in termen de 30 zile de la data angajrii. Obligaia de a nregistra contractele individuale de munc la direciile de munc i protecie social a persoanelor fizice revine, societilor comerciale i celorlalte categorii de ageni economici cu capital privat sau mixt, asociaii cu caracter obtesc care funcioneaza potrivit legislaiei romne1 . 2.2.1. Datorii sociale privind remunerarea factorului for de munc.
1

Legea nr.19/2000 privind protecia persoanelor angajate 69

1.a. Asigurarile sociale, protecia sociala, alte datorii i creane sociale. 2.2.1.1. Contributii la asigurarile sociale (CAS) Sunt suportate de persoanele juridice si fizice, Agentia Nationala pentru Ocuparea Fortei de munca, pentru persoanele aflate in somaj, persoanele care realizeaza un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel putin trei salarii medii brute, aflate in una din situatiile : ca asociat unic, asociati, sau actionari manageri pe baza baza unui contract de administrare sau management ; membri ai asociatiilor familiale ; persoane autorizate pentru a desfasura activitati independente ; persoane asigurate pe baza de contract de asigurare sociala de sanatate persoane ce isi desfasoara activitatea in strainatate, in situatia in care nu sunt asiguratii acestora. Persoane juridice si fizice care angajeaza personal ocazional pentru desfasurarea unei activitati, alta decat activitatea dependenta la functia de baza. Contributia la asigurari sociale este datorata lunar si reprezinta baza de calcul pentru tipologia pensiilor. CAS = Cota de impozitare x Baza de impozitare Cota de impunere se diferentiaza in functie de doi factori1 : Conditiile de munca diferentiate la randul lor in : Conditii de munca normale- cota esre de 31,5% Conditii de munca deosebite- cu un grad ridicat de risc ; cota este de 36,5% Conditii de munca deosebite stabilite numai prin lege ; unitati miniere pentru personalul care isi desfasoara activitatea in subteran mai mult de 50 %, activitati de cercetare, exploatare a materiilor prime nucleare, zone de expunere la radiatii ; cota este de 41,5% Aceste cote se stabilesc in fiecare an prin legea anuala a bugetului asigurarilor sociale de stat. Tipologia contribuabililor ; Cotele de mai sus pot fi mai mici sau cel mult egale cu acestea in functie de categoria de contribuabilului : Cota de 9,5% contributie individuala de asigurari sociale.Este suportata de persoane angajate pe baza unui contract individual de munca si functionari publici ; persoane cu functii elective Cota de 22% sau 27% sau 32%, calculata ca diferenta dintre cota cas si cota contributiei individuale de asigurari sociale. Este achitata de angajatorii persoanelor cu contract individual functionari publici, persoane juridice care angajeaza persoane cu functii elective ; Cota contributiei de asigurari sociale de 31,5% sau 36,5 % sau 41,5%. Este suportata de persoanele care realizeaza un venit brut pe an de, echivalent cu cel putin trei salarii medii brute si se afla in una din situatiile urmatoare : asociat unic, actionar, administrator sau manager, membri ai
1

Cotele sunt aferente anului 2004 70

asociatiei familiale; persoane autorizatesa desfasoare activitati independente ; persoane angajate in institutii internationale daca nu sunt asiguratii acestora, alte persoane asigurate pe baza de contract de asigurari sociale de sanatate. Baza de impozitare depinde de tipul contribuabilului. Legislatia prevede o limita maxima si minima a bazei de impozitare functie de categoria contribuabilului. Baza de impozitare (BI )
Salariul brut realizat

Contribuabil
Persoane angajate pe baza unui contract individual de munca si fuctionari publici Angajatorii persoanelor cu contract individual de munca si functionari publici. Agentia Nationala pentru Ocuparea Fortei de munca, pentru persoanele aflate in somaj Persoane care realizeaza un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel putin 3 salarii medii brute si care se afla in una din urmatoarele situatii: asociat unic, asociati,administratori, membri ai asociatiei familiale, persoane autorizate sa desfasoare activitati independente

Limita maxima/ a Bi
De 5 ori salariul mediu brut

Fondul total de salarii brute lunare Cuantumul drepturilor banesti suportate din din bugetul pentru plata ajutorului de somaj 31,5 sau 36,5 sau 41,5% , functie de conditiile de munca

Numar mediu de salariati x 5 salarii medii brute

Venitul lunar asigurat, care nu poate fi mai mic de o patrime din salariul mediu brut

Alte persoane asigurate pe De 5 ori salariul mediu brut1 baza de contract de asigurari sociale de sanatate

Instrumentele impunerii cu privire la CAS. Toate persoanele juridice sau alte persoane dupa caz sunt obligate sa depuna declaratia in format electronic pe discheta insotita de formatul pe hartie semata de persoanele autorizate si stampila angajatorului2 Aceste cote se stabilesc in fiecare an prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat. Contribuia la asigurri sociale datorat de angajatori reprezint o cheltuial deductibil fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul este format din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plat pentru asigurri sociale l reprezint data lichidrii salariilor din luna precedent dar, nu mai trziu de data de 25 inclusiv a lunii urmtoare. Legislaia privind asigurrile sociale acord scutiri de CAS , asupra sumelor ce reprezinta : - prestatii de asigurari sociale care se suporta fondurile asigurarilor sociale sau ale angajatorului si se platesc potrivit Legii pensiilor nr.19/2000 ; - drepturi de munca platite potrivit legii in cazul incetarii raporturilor de munca, servicii ale functionarilor publici, incetarea calitatii de membru cooperator, cu exceptia sumelor pentru perioada de preaviz ;
1 2

Salariul mediu brut reprezinta valoarea castigului salarial mediu brut utilizat in fundamentarea Ordinul M.M.S.S.F. nr 7/05 ianuarie 2004 71

diurne dedeplasare si delegare, detasare si transfer, drepturi de autor, sumele ce reprezinta participarea salariatilor la profit ; - premii si alte castiguri exceptate de legi speciale. Contribuia individual a persoanelor care contracte civile, i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin trei salarii medii brute pe economie, persoane care desffoar activitatea n funcii elective sau numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti pe perioada mandatului, membrii cooperatori, reprezint o treime din cota de contribuie de asigurri sociale, stabilit annual pentru condiii normale de munc1. Contribuia de asigurri sociale, datorat de angajatori, reprezint diferena fa de contribuia individual de asigurri sociale achitat de asigurat pn la nivelul cotelor stabilite prin legea anual a bugetului de stat Din punct de vedere contabil contribuia la asigurri sociale reprezint o cheltuial deductibil fiscal la calculul profitului impozabil i se suport pe rentabilitatea societii comerciale care are personal angajat cu contract individual de munc servicii. Contabil contribuia la asigurri sociale genereaz ecuaia: Exemplu : O societare comerciala are 4 angajati cu cobtract individul de munca. Salariile se prezinta astfel : Nr.cr t 1. 2. 3. 4. Nume si prenume A B C D Total Salariul tarifar 30.000.000 20.000.000 25.000.000 10.000.000 85.000.000 Prime 5.000.000 10.000.000 15.000.000 5.000.0000 35.000.000 Venit brut realizat 35.000.000 30.000.000 40.000.000 15.000.000 120.000.000 9,5% 3.325.000 2.850..000 3.800.000 1,425.000 11.400.000

Pentru fondul de salarii realizar de angajator in suma de 120.000.000 lei, contributia este de 26.400.000 lei, in conditii de munca normala ; Contributia personalului l si angajatorului la asigurari sociale : 421 Personal, remuneratii datorate = 4312 11.400.000 Contributia personalului la pensia suplimentara = 4311.00 26.400.000 Contribuia unitii la asigurri sociale analitic asigurri sociale lei lei

6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale

2.2.1.2.Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate2 ( CASS ); Este datorat lunar de ctre toate persoanele juridice care utilizeaz for de munc pe baza contractului individual de munc, venituri din activitati desfasurate de persoane fizice care exrcita profesii liberale sau activitati independente, persoane fizice care obtin venituri din agricultura si silvicultura, persoane juridice sau fizice la care isi desfasoara activitatea asiguratii, cetateni nerezidenti carecare se asigura facultativ.
1 2

Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale. M.O.nr.140/01.04.2000. OUG nr. 150/2002 72

CASS = Cota x Baza de impozitare Cota de impozitare este de 7%1 si se achita de catre angajator persoana juridica sau fizica la care isi desfasoara activitatea asiguratul. Cota de impozitare pentru cetatenii straini asigurati facultativ este de 13,5% Baza de calcul : este format din salariul efectiv realizat de salariai angajai cu contract individual de munca sau civil. Pentru cetatenii nerezidenti asigurati facultativ, baza de calcul este valoarea a doua salarii de baza minime brute pe tara. Contribuia se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuial deductibil fiscal la calculul profitului impozabil i se suport pe rentabilitatea firmei. Plata se face lunar pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare. Din punct de vedere contabil ecuatia generata de contributia angajatorului la asigurari sociale de sanatate este : 6453 Cheltuieli privind contributia Pentru asigurari sociale de sanatate = 4313 8.400.000 lei Contribuia angajatorului pentru asigurari sociale de sanatate

Suma de 8.400.000 lei a fost calculat prin ipoteza realizrii salariilor brute pe lun n valoare de 120.000.000 lei x 7% = 8.400.000 lei. 2.2.1.3. Contribuia asigurailor la Fondul national unic de asigurare sociala de sntate; Este datorat de toi salariaii angagai potrivit legii, cu contract individual de munc sau contract civil, de persoane fizice asigurate. CASS = Cota x Baza de impozitare Cota este de 6,5%. Baza de impozitare este formata din urmatoarele categorii de venituri : venituri din salarii supuse impozitului pe venit ; indemnizatii de somaj si alocatii de sprijin ; venituri din cedarea folosintei bunurilor venituri din dividende si dobanzi ; valoarea a doua salarii minime brute pe tara pentru persoanele care satisfac serviciul militar in termen Termenul de plata Este achitat lunar de ctre angajatori i suportat de personalul angajat. a fiecruia. Suma contribuiei asigurailor reprezint datoria lunar la asigurrile de sntate. Termenul de plat este 25 inclusiv a lunii urmatoare ;

OUG nr.150/2002 privind organizarea si functionarea sistemului de asigurari sociale de sanatate. 73

trimestrial pentru cota individuala de 6,5 % platita asupra veniturilor din agricultura si silvicultura, stabilite potrivit normelor de venit pentru persoane fizice care nu sunt angajatori ; annual pentru veniturile din cedarea folosintei bunurilor, venituri din dividebte si dobanzi si altor venituri care se supun impozitului pe venit. Odat cu plata contribuiei de ctre angajatori , acetia au obligaia s ntocmesc i s depun funcie de domiciliul societii Declaraia privind obligaiile de plat pe lunala Fondul iniial al asigurrilor sociale de snatate i Lista nominal a persoanelor asigurate pentru care se pltete contribuia de asigurri sociale de sntate , ce cuprinde : numrul curent, numele i prenumele, codul numeric personal i categoria de asigurat. Pentru instrumentarea contabil considerm urmtorul exemplu: Stat de salarii pe luna august anul 2004, pentru salariai permaneni
Tabelul nr.7 Nr.crt. Numele i prenumele Salariul tarifar Salariul realizat Achitat pe data de 15.09.2004 Contribuie CASS 7%

1. 2. Total

Alexandru Iulia Fluierau Maria 2

6.000.000 3.500.000 9.500.000

8.500.000 3.000.000 11.500.000

552.500 165.000 747.000

Stat de salarii pe luna august anul N pentru angajai conform Legii 232/2003
Tabelul nr.8 Nr.crt. Numele i prenumele Venit realizat Achitat pe data de 15.09.2004 Contribuie CASS 6,5%

1. 2. Total

Anca Paul Radu Mihai 2

3.000.000 4.000.000 7.000.000

195.000 265.000 460.000

Statele de mai sus care evideniaz doar baza de calcul i sumele datorate la Fondul national de asigurril sociale de sntate, genereaz urmtoarele ecuaii contabile: a.Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august 2004, documentul:tatul de salarii. 641 Cheltuieli privind remuneraii personal = 421 9.500.000 lei Personal, remuneraii datorate

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august 2004, document: tatul de salarii. 621 Cheltuieli privind colaboratorii = 401.01 7.000.000 lei Furnizori, analitic Colaboratori

c.Contribuia angajatorului la CASS pe luna august 2004. 6453 = Cheltuieli privind contribuia angajatorului la asigurri sociale de sanatate 4313 1.155.000 lei Contribuia angajatorului la asigurri sociale de sanatate

74

d. Contribuia asigurailor la CASS) pe luna august anul 2004; 11.500.000 lei x 6,5% 421 Personal, remuneraii datorate 4314 617.500 lei Contribuia asigurailor la CASS e. Contribuia asigurailor la CASS pe luna august 2004; 7.000.000 lei x 6,5%. 401.01 Furnizori, analitic Contracte civile = 4314 455.000 lei Contribuia asigurailor la CASS =

La lichidarea salariilor din luna august care se achit pe data de 15.09.2000, unitatea pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont , stinge obligaia social : f. Achitarea obligaiei sociale la asigurri de sntate. % 4313 Contribuia angajatorului la CASS 4314 Contribuia asigurailor la CASS 4314 Contribuia asigurailor la CASS = 5121.00 2.227.500 lei Conturi la bnci n lei BCR 1.155.000 lei 617.500 lei 455.000 lei

2.2.1.4. Contribuia personalului la pensia suplimentar1 Este suportata de salariai i achitat de unitatea care utilizeaz for de munca cu contract individual de munc. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus sporuri permanente. Cota de impozit de 9,5 % este aplicat asupra bazei de calcul. Termenul de plat este ziua n care se lichideaz drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 25 inclusiv ale lunii urmatoare. Pn la data de 25 ale lunii urmtoare lichidrii salariilor firma este obligat s ntocmeasc declaraia privind obligaiile de plat la bugetul asigurrilor sociale. Aceast contribuie nu afecteaz contul de profit i pierdere, fiind un raport neutru n raport cu contabilitatea. Instrumentarea contabil este dat de ecuaia: 421 Personal, remuneraii datorate 4312 Contribuia personalului la pensia suplimentar Lichidarea drepturilor salariale , oblig societatea la plata contribuiei: 4312 Contribuia personalului la pensia suplimentar = = 1.092.500 lei

5121.00 1.0925.000 lei Conturi la bnci n lei BCR

2.2.1.5. Contributia de asigurari pentru omaj2 (CASS)

1 2

Legea 19/2000 Legea nr.76/2002 75

Este suportata att de salariat ct i de unitate n cote procentuale diferite. CASS = Cota x Baza de impozitare Legislatia prevede 3 cote procentuale, functie de urmatoarele categorii de contribuabili : cota de contributie individuala de asigurari pentru somaj de 1%, pentru persoanele angajate pe baza unui contract individual de munca ; functionari publici, persoane cu functii elective ;militari angajati pe baza de contract ; cota de contributie de asigurari pentru somaj suportata de angajator de 3% cota de contributie de asigurari pentru somaj suportata de de asigurati pe baza unui contract de asigurare de somaj de somaj de 4% Cotele se stabilesc annual prin legea bugetuli asigurarilor sociale de stat. Bazele de calcul : salariul brut realizat1 pentru persoane angajate cu contract individual de munca, functionari publici : indemnizatia bruta lunara, pentru persoane cu functii elective ; : solda bruta lunara, pentru angajatii militari pe baza de contract : fondul total de salarii brute lunare, pentru angajatori si persoane juridice ; : venitul lunar conform asigurarii, pentru asociat unic, administratori, persoane care desfasoara activitati independente, asociatii familiale care nu poate fi mai mic decat salariul de baza minim pe economie Termenul de plata : Contribuia unitaii la fondul de omaj este achitat lunar de unitate odat cu lichidarea drepturilor salariale, pana cel mai tarziu pe 25 a lunii urmatoare celei pentru care se datoreaza contributia. Evidenta nominala a asiguratilor si a obligatiilor de plata la bugetul de asigurari pentru somaj se realizeaza lunar de catre angajator prin declaratie lunara2 care se depune in format electronic sau e-mail3 la Agentia Municipala de Ocupare a Fortei deMunca Bucuresti Este o cheltuial suportat pe rentabilitatea firmei i este deductibil fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil contribuia unitii la fondul de omaj este dat de ecuaia: 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 345.000 lei

2.1.6.Contribuia personalului la fondul de omaj Eeste suportat de salariat i achitat de unitatea unde i desfoar activitatea angajatul. Baza de calcul este format din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit de 1 % este aplicat asupra bazei de calcul. Este achitat prin ordin de plat sau prin depunere cash, pn cel mai trziu la data de 25 ale lunii urmtoare lichidrii drepturilor salariale din luna precedent.
1 2

Salariul brut realizat = salariul tarifar + indemnizatii de conducere + salariul de merit + alte drepturi salariale Ordinul M.M.S.S.F. nr.30/22 ianuarie 2004 3 amofm@pcnet.ro 76

Fiind suportat de salariaii permaneni, aceast contribuie determin un raport neutru n raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidena contribuiei este redat astfel: 4372 115.000 lei Contribuia personalului la fondul de omaj Plata celor dou contribuii la fondul de omaj se achit prin ordin de plat odat cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plat: = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 5121.00 1.200.000 lei Conturi la bnci n lei BCR 345.000 lei 115.000 lei 421 Personal, remuneraii datorate =

Sumele pltite n plus la asigurri sociale sunt evideniate distinct n contabilitate, iar regularizarea se efectueaz prin debitul conturilor 43 Asigurri socale, protecie social i creditul contului 4382 Alte creane sociale . Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizrilor, sunt reflectate n contabilitate prin creditul contului 43 Asigurri sociale, protecie social i debitul contului 4381 Alte datorii sociale 2.3. Impozitul pe veniturile din salarii 1 2.3.1. Un impozit sigur pentru stat si costisitor pentru salariati. Dimensiunea istorica a acestui impozit. Dup revoluie impunerea cedular a veniturilor n ara noastr a durat aproape un deceniu, o impunere inechitabil prin metodologii diferite de a dimensiona baza impozabil pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a favorizat pe contribuabilii care obin venituri din mai multe surse nefiind globalizate i deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alt parte, cheltuielile fiscale i sociale privind utilizarea forei de munc erau foarte mari.Datorit costului social i fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele au avut tendina de a se orienta n utilizarea forei de munc fr forme legale. Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra proteciei personalului angajat ct i dimensionarea corect a economiei subterane devine curent. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a reprezentat cel mai important venit la bugetul statului n primii ase ani de dup revoluie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea fiscal, dac s-ar fi ncheiat legal raporurile de munc ntre salariai i angajatori. Dac analizm legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observ c ncepnd cu anul 1991 i pn n anul 2000 inclusiv, impozitul pe salarii era principala surs de venituri ale statului cu mrimi relative cuprinse ntre circa 21% n anul 1991 i 34% n anul 2000, din veniturile totale ale statului (fig.nr.3)

Ordonana nr.73 / 1999 privind impzitul pe venit. M.O. nr.419/31 august 1999.

77

Fig. nr.3

Ponderea impozitului pe salarii n total venituri bugetare n perioada 1996-2004

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII N VENITURI TOTALE BUGETARE (%)

50 40 30 20 10 0 21.8 23.25 17.49 9.52 8.1 30.63 30.18 31.47 33.88 32.28

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Creterea deficitului bugetar an de an, impune o analiz atent a veniturilor directe n raport cu cele indirecte.Un pas important n abordarea impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonana nr.85/1997, aplicabil cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larg de persoane fizice pentru desfurarea de activiti bazate pe libera iniiativ i sau din practicarea unei profesii liberale. Dup 1997 impozitul pe salarii cunoate o uoar descretere fa de anul precedent, pentru ca un an mai trziu, acesta s fie redus la circa 50% fa de 1996.Acesta era un semnal pozitiv pentru ncurajarea forei de munc, stimularea iniiativei, sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri corelat cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonana amintit nu rspunde dect n mic msur la particularitile i cazuistica activitilor individuale. Se impune astfel un sistem just i mai echitabil de impunere a veniturilor persoanelor fizice i care s in cont de particularitile i diversificarea activitilor individuale, insuficient tratate de multitudinea actelor legislative anterioare. Mai mult sistemul de impunere al persoanelor fizice trebuia s rspund normelor internaionale. Incepnd cu data de 01 ianurie anul 2000 veniturile realizate ntr-un an fiscal de persoane fizice romne i strine care realizeaz venituri n Romnia prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul anual global. Impunerea global a veniturilor persoanelor fizice deschide unda verde cerinelor actuale de armonizare cu legislaia rilor din Uniunea European, i rspunde n mare msur situaiei economice generale, apropiindu-se n mare msur de principiul constituional de participare a tuturor cetenilor la acoperirea cheltuielilor publice n raport de suma veniturilor impozabile realizate. Ordonana prin coninutul su aduce un suflu nou reformei fiscale din ara noastr n procesul de realizare practic a principiilor fiscale, de adaptare la cerinele economiei de pia, cu perspective favorabile dezvoltrii pe termen mediu i lung. Impozitarea venitului global al persoanelor fizice n rile dezvoltate reprezint o tradiie fiind o form superioar de prelevare a veniturilor la bugetul statului.
2.3.2.

Impozitu pe veniturile din salarii in tarile europene

In Frana impozitul pe venitul global este unic stabilit pe totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice n cursul unui an calendaristic. Impozitul se aplic avnd n vedere domiciliul fiscal i sursa de venit. Astfel distingem dou categorii de persoane supuse impozitrii: a)
78

persoanele cu domiciliul stabil n Frana i care sunt impozitate asupra ansamblului veniturilor; b) persoane care obin venituri din Frana dar care au domiciliul fiscal n afara teritoriului Franei sau au domiciliul n Frana o perioad mai mare de 6 luni. Contribuabilii francezi sunt supui impozitului pe venit asupra veniturilor totale (ansamblul bneficiilor i veniturilor membrilor domiciliului fiscal),indiferent de sursa de provenien, francez sau strin n condiiile de drept comun, i sub rezerva aplicrii conveniilor internaionale. Spre deosebire de legislaia din ara noastr care consider pe fiecare dintre soi contribuabili separai i depun declaraii distincte de venit, n Frana impozitul asupra domiciliului fiscal n situaia persoanelor cstorite este stabilit n comun, soii semneaz n comun declaraia ansamblului veniturilor lor fiind solidari la plata impozitului pe venit. Totalitatea veniturilor se determin n mod distinct pe fiecare beneficiu sau venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dup evaluarea separat beneficiile i veniturile se cumuleaz n vederea impozitrii. Fac excepie veniturile funciare care se adaug masei veniturilor brute i a taxelor ansamblului proprietilor domiciliului fiscal. Determinarea venitului net global annual asupra cruia se aplic impozitul are reguli proprii de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete categoriale sunt luate n calcul pentru fixarea venitului global. Asupra acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dup care se deduc anumite taxe deja pltite n cursul anului: pensii suplimentare, avantaje n natur pentru persoane care depesc vrsta de 75 de ani n limita stabilit de lege, dobnzi la anumite mprumuturi, cotizaii de securitate social i asimilate. Impozitul pe venit are un caracter familial i este calculat pe trane procentuale progresive n funcie de importana veniturilor impozabile. Lichidarea impozitului la sfritul anului calendaristic ia n calcul situaia i taxelefamiliei contribuabilului pentru a determina suma aferent impozitului corespunztor unui venit dat n funcie de numrul de persoane ce triesc din venitul realizat. Determinarea numrului de pri ce corespunde situaiei familiei contribuabilului are n vedere situaia personal: cstorii, celibatari, vduvi, divorai sau separai i de numrul de persoane aflai n ntreinere. Calculul impozitului este realizat astfel: I. Venitul net global este mprit la numrul de pri determinate pentru fiecare contribuabil.Rezultatul obinut reprezint venitul impozabil ce corespunde unei pri. II. La venitul corespondent unei pri ntregi este aplicat un barem progresiv fixat pe trane procentuale progresive de venit. Legea finanelor publice pe 2003 din Frana pentru veniturile impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmtoarele cote1(tab.nr.9) Tabelul nr.9 Cotele veniturilor impozabile n Frana Venitul impozabil pentru o parte n euro Venituri(v) mai mici de 6900 euro Venituri cuprinse intre 6901 si 15000 euro Venituri cuprinse intre 15001 si 29500n euro Cota procentual % 0,0 10,5 24,0

Ministere de leconomie de finances et de lindustrie; Precis de fiscalite, nr.1, Cartea I-2003. 79

Venituri cuprinse intre 38200 euro 38201 si 69300 euro 69301 si 94900 euro Venituri mai mari de 94901 euro

33,0 43,0 48,0 54,0

III Impozitul astfel obinut se nmulete cu numrul de pri de care beneficiaz contribuabilul i se obine impozitul brut corespunztor venitului net global impozabil. IV Impozitul net se obine prin aplicarea unor corecii impozitului brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale,contribuii specifice etc. 2.3.3.. Impozitul pe veniturile din salarii in Statele Unite ale Americii Fiecare subiect care este cetean sau rezident permanent al S.U.A., este impozitat fiind obligat s ntocmeasc o declaraie pentru venitului impozabil i a impozitului aferent.Statutul social al subiectului impozabil: persoane cstorite, soi supravieuitori, persoane necstorite, contribuabil individual, etc reprezint elementul de baz n reflectatrea situaiei familiale a individului pe baza creia se determin cotele sau ratele la care acesta este impus.Aceste date sunt cuprinse n declaraia contribuabilului american sau rezident i influieneaz calculul venitului impozabil. Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape: 1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor recunoscute n anul curent: salarii, cedarea folosinei bunurilor, venituri din dobnzi, venituri din afaceri, etc. 1. Calculul venitului brut ajustat ( vba ) se calculeaz ca diferen ntre venitul total i deducerea a jumtate din orice impozit care nu are legtur cu afacerile sau veniturile obinute ci asupra angajarii propriei persoane la care este obligat contribuabilul. 3. Valoarea brut ajustat este diminuat de deducerea standard, deducerile suplimentare, deducerile pe componente i deducerile pe componente cumulate. In anul 1998 deducerile standard sau de baz1: - cstorii cu declaraie comun i soi supravieuitori: 7.100 USD - cstorii cu declaraie separat 3.550 USD - necstorit, contribuabil individual 4.250 USD - cap de familie 6.250 USD Contribuabilii care pn n ultima zi a anului fiscal au mplinit vrsta de 65 de ani precum i persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul la deduceri suplimentare n sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile suplimentare erau: - cstorii cu declaraie comun i soi supravieuitori sau separai 850 USD - cap de familie sau necstorit 1.050 USD Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflaie. Deducerile pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu pot fi sczute la vba. Persoanele fizice raporteaz deducerile pe componente doar dac suma deducerilor totale este mai mare dect deducerea standard pentru anul fiscal respectiv.Deducerile enumerate sunt recunoscute de lege pentru cheltuieli i pierderi din tranzacii nonbussines. Deducerile pe componente cumulate constau n maximizarea valorii deducerilor enumerate printr-o tehnic previzionat a impozitrii numit cumulare. Ele constau n amnarea plilor aferente anului I n anul II i accelerarea plilor pentru anul III n anul II. Astfel, cheltuielile deductibile sunt concentrate ntr-un singur an prin crearea deducerilor pe componente.
1

Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin Mc Graw-Hill;Ediia 1999. 80

4. Valoarea brut ajustat diminuat de scutirea personal anual formeaz venitul impozabil. Scutirea personal anual este o sum fix stabilit de legea bugetar .Aceasta se nmulete cu numrul de persoane din familie i rezult totalul sumei scutite. Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat funcie de ratele stabilite dup categoria situaiei familiale a contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite n favoarea cuplurilor cstorite fa de o persoan individual. O asemenea explicaie rezid n faptul c un cuplu nu poate tri la fel de bine din acelai venit ca o singur persoan, capacitatea lor financiar fiind mai mic i deci impozitul este mai mic. Angajatorii sunt rspunztori pentru impozitele federale, locale, statale i cele de pe tatul de plat. La sfritul anului calendaristic, toi angajatorii ntocmesc o declaraie Age and tax statement pentru fiecare angajat. Prezentarea succint n cele dou state cu tradiie n aplicarea impozitului pe venitul global ne arat c impunerea global pornete de la aceleai principii de baz, dar cu tehnici diferite coordonate de particularitile de dezvoltare ale economiilor respective. 2.3.4. Impozitarea veniturilor nete globale n Romnia Globalizarea veniturilor si impozitarea lor nu ine cont de starea civil a persoanei. Este un pas important n reforma fiscal chiar dac exist critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxim la sfritul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate n sistemul legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru economia romneasc precum i a protejrii sociale a persoanelor angajate cu contract individual sau convenie de prestri servicii. Vom trata contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe veniturile din salarii, urmnd ca ntr-o lucrare distinct Fiscalitate comparat-Contabilitatea impozitului pe venit, s analizm toate veniturile supuse impozitului global.

Venitul anual global impozabil

venituri nete realizate din activiti independente + venituri din salarii + venituri din cedarea folosinei bunurilor din ar i strintate - pierderi fiscale reportate - deduceri personale

Veniturile din salarii1 cuprind att veniturile n bani ct i cele n natur obinute de persoane fizice ce desfoar activitai n baza unui contract individual de munc, convenie civil de prestri servicii, pe orice perioad a anului fiscal, inclusiv ndemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc , de maternitate i pentru ngrijirea copilului n vrst de pn la doi ani. Persoanele fizice romne cu domicililul n Romnia , se supun impunerii anuale att pentru veniturile din salarii obinute n ar, ct i pentru cele din strintate acordndu-se credit fiscal extern2.
1 2

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Titlul III, cap.III Venituri din salarii. Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit. 81

Creditul fiscal extern reprezint suma pltit n strintate cu titlu de impozit i recunoscut n Romnia, care se deduce din impozitul pe venit datorat n Romnia.Persoanele fizice romne i strine fr domiciliu n Romnia care obin venituri din Romnia printr-o baz fix sau nu, sunt obligai s desemneze un reprezentant fiscal rezident n Romnia pentru perioada n care sunt abseni din Romnia. Reprezentantul fiscal este mputernicit s ndeplineasc obligaiile de plat fa de organele fiscale. Aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarul de venituri este condiionat de prezentarea la organele fiscale din Romnia, a certificatului de reziden fiscal n original eliberat de aparatul fiscal al rii de reziden prin care se atest c este rezident al statului respectiv i c i sunt aplicate prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este suma veniturilor din Romnia i din strintate aferente categoriilor de venituri obinute din activiti independente, salarii i cedarea folosinei bunurilor, realizate ntr-un an fiscal. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit att n oanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit att n ar ct i n strintate, au dreptul la credit fiscal extern dac ndeplinesc cumulativ dou condiii: - impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin reinere la surs prin documente eliberate de autoritatea fiscal a statului n care s-a realizat venitul; - impozitul datorat i pltit n strintate este de aceiai natur cu impozitul pe venit din Romnia. Creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent venitului din sursa din strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferent venitului din strintate. Exemplu: O persoan fizic realizeaz venituri din salarii att n ar ct i din strintate. Veniturile impozabile realizate n ar sunt n sum de 24 000 000 lei , pentru care s-a pltit un impozit cu titlu de anticipaie de 4.926.600 lei.Veniturile din salarii realizate n strintate sunt: 4200 $ pentru care s-a reinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului n raport cu moneda naional este de 23.000 lei. Calculul impozitului annual global pentru veniturile din salarii obinute n ar i strintate este redat n tabelul nr.10 Tabelul nr.10 Impozitul annual global Venitul impozabil realizat n ar 24.000.000 lei Venitul brut realizat n strintate (4200$ x 33.000 lei/$) 138.600.000 lei Total venit net 162.600.000 lei Impozitul pe venitul annual 39.525.660 lei Impozit reinut i pltit n ar 4.926.600.lei Impozit reinut i pltit n strintate (504 $ x 33000 lei/$) 17.820.000 lei Impozit total pltit de contribuabil 16.518.600 lei Diferena de pltit la bugetul de stat 23.007.060 lei
Credit fiscal extern

Venit din sursa din strainatat e Impozitul pe venit Venitul mondial /total

=>

138.600.000 39.525.660 = 33.691.614 lei 162.600.000

82

Deoarece creditul fiscal extern calculat n sum de 33.691.614 lei este mai mare dect impozitul pltit n strintate ( 17.820.000 lei ), suma recunoscut care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat n strintate, adic 17.820.000 lei. Calculul creditului fiscal extern conversia sumelor din valut n lei se face la cursul de schimb mediu annual al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din anul de realizare a venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezult: -impozitul pe venitul annual datorat = 39.525.660 lei -impozitul pltit total = 16.518.600 lei -impozit rmas de plat la buget = 23.007.060 lei Veniturile realizate n strintate de persoanele fizice romne cu domiciliu trebuie declarate n Romnia pn la data de 31 martie a anului urmtor celui de realizare a venitului. Veniturile din salarii i asimilate salariilor n vederea impunerii ca i cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate n tabelul nr.11 Noile reglementri n domeniul fiscal privind impozitul pe venit cuprind i impozitarea pensiilor. Legislaia prevede i venituri scutite de impozit: premii i avantaje n natur obinute de studeni i elevi la concursuri internaionale, mas, cazare transport, drepturi materiale primite de participani. Totalitatea veniturilor obinute de salariat pe fiecare loc de realizare a lor constituie venitul brut (1) . Venitul net se determin difereniat pentru persoanele fizice care au ncheiat contract individual de munc, fa de cei cu contract de prestri servicii. Astfel, pentru salariaii cu carte de munc ( funcia de baz )venitul net se determin dup relaia: Venitul net (2) = Venitul brut (1) -contribuia personalului la pensia suplimentar - contribuia personalului la fondul de omaj - contribuia personalului la asigurri sociale de sntate - cheltuieli profesionale cu o cot de 15% din deducerea personal de baz la acelai loc de munc.

Tabelul nr 11 Categorii de venituri impozabile i neimpozabile Venituri din salarii i asimilate salariilor Venituri neimpozabile
1.Sume primite pentru munca prestat ca urmare a contractului individual de munc: - salariile de baz, sporuri i adaosuri de orice fel, ndemnizaii, recompense i premii, stimulente acordate, sume din fondul de participare la profit dup aprobarea bilanului contabil, sume pentru concediul de odihn , sume primite din fondul asigurrilor sociale pentru incapacitate temporar de munc i maternitate, sume primite pentru ngrijirea copilului pn la doi ani sau cu 1.Alocaiile de stat pentru copii i pentru cei cu handicap potrivit legii, majorat cu 100%, alocaii de ntreinere pentru copii cu handicap, aflai n plasament familial, majorat cu 50%, alocaia suplimentar pentru familiile cu copii, alocaie pentru fiecare copil ncredinat sau dat n plasament.

83

handicap pn la trei ani, concedii medicale pentru ngrijirea copiilor cu handicap grav pn la vrsta de 18 ani, alte ctiguri n pensioneaz bani sau natur primite de la angajatori 2.Indemnizaiile acordate persoanelor numite n funcie potrivit legii, precum cele asimilate pentru funcii de demnitate public. 3.Drepturile cadrelor militare 4.Drepturile administratorilor. 5.Sume pltite membrilor fondatori ai unei societi comerciale, constituite prin subscripie public 6.Venituri realizate pe baza unei convenii civile. 7.Sume primite de cenzori, reprezentani AGA i sume primite de membrii consiliului de administraie 8.Sume primite de reprezentanii n organisme tripartite 9. Alte drepturi de natur salarial

2.Indemnizaii: acordate cu ce-a doua natere, ndemnizaie lunar reparatorie acordat urmailor sau prinilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de sntate survenite dup pierderea copilului se pensioneaz i rniilor , ndemnizaie lunar de ngrijire acordat persoanelor cu gradul I de invaliditate i celor mutilai, persoanelor persecutate din motive politice, magistrailor nlturai din justiie pe motive politice, pentru veteranii de rzboi. 3.Ajutoare lunare: speciale acordate pentru toat durata handicapului persoanelor inapte de munc, ajutor social, ajutor de urgen n situaii de necesitate, ajutor de omaj, de integrare profesional, ajutor de nmormntare, agutoare acordate emigranilor politici greci, refugiailor, ajutoare umanitare, medicale i sociale, etc.

Venitul ce reprezint baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu titlu de plat anticipat impozitului anual se determin, prin diminuarea venitului net calculat mai sus de deducerea personal de baz i deducerile suplimentare dup formula: Venitul = baz de calcul (3) Venitul net (2) Deducerea personal de baz Deducerile suplimentare

Deducerea personal de baz este o sum fix, exprimat n lei care se actualizeaz anual funcie de indicele de inflaie. Suma fix lunar pentru anul 2004 a fost de 2.000.000 lei, Deducerile personale suplimentare se acord funcie de persoanele aflate n ntreinere pe baz de declaraie pe propria rspundere a salariatului nsoit de documente justificative: certificat de natere al copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap funcie de gravitatea acestuia, declaraia de venituri pentru persoanele aflate n ntreinere pn la gradul II de rudenie, .a. Deducerea personal suplimentar se calculeaz ca produs ntre deducerea personal de baz i un coeficient stabilit potrivit legii funcie de persoana aflat n ntreinere. Pentru deducerea personal de baz n sum de 2.000.000 lei (pentru anul 2004) sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate n tabelul de mai jos, unde K reprezint coeficientul acordat prin lege funcie de persoana aflat n ntreinere i/ sau situaia proprie a angajatului (tab.nr.12)

Persoane aflate in intretinere (situatia proprie) 0 Orice salariat 1. Sotia sau sotul, copiii sau rude ale contribuabilului pana la gradul Iiinclusiv;
1

k-coeficient de deducere 1 1,0 0,5

Baza de calcul = Deducerea personala de baza 2 2.000.0001

Suma absoluta ce se poate deduce 3=1x2 2.000.000 1.000.000

Aceasta deducere este valabila pentru anul 2004 84

2. Invalizi de gradul I si persoanele cu handicap grav; 3. Invalizii de gradul II si persoanele cu handicap accentuat Total

1,0 0,5 3,0

2.000.000 2.000.000 2.000.000

2.000.000 1.000.000 6.000.000

Se observ din tabelul prezentat, c suma deducerilor personale suplimentare nu poate depi coeficientul 3 nmulit cu deducerea personal de baz i aceasta se acord n limita venitului realizat. In situaia n care un angajat care obine venituri din salarii la funcia de baz se transfer n cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale i al cheltuielilor profesionale se acord numai de primul angajator, n limita veniturilor realizate pentru acea lun, recalcularea urmnd a se efectua odat cu calculul impozitului anual Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar reprezentnd pli anticipate, care se calculeaz i se reine la surs de ctre angajatori. Impozitul lunar (lei ) = Venitul net baz de calcul(3) x cota procentual progresiv(C) (venitul lunar impozabil) 18% < C < 40% Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii prevzute de lege pentru anul 2004 este prezentat n tabelele nr.13,14

Tabelul nr.13 ,anul 2004 Venitul lunar impozabil (v) lei

Impozitul lunar ( lei ) 18 % 432.000 + 23 % pentru ceea ce depete suma de 2.400.000 lei 1.214.000 + 28 % pentru ceea ce depete suma de 5.800.000 lei 2.194.000 + 34 % pentru ceea ce depete suma de 9.300.000 lei 3.452.000 + 40 % pentru ceea ce depete suma de 13.000.000 lei

Pn la 2.400.000
2.400.001 5.800.000 5.800.001 9.300.000 9.300.001 13.000.000 Peste 13.000.000

Tabelul nr.14 Baremul mdiu anual pentru impozitul pe venitul anual Venitul anual impozabil ( lei ) Impozitul anual ( lei ) Pn la 28.800.000 18 % 28.800.001 69.600.000 5.184.000 + 23 % pentru ceea ce depete suma de 28.800.000 lei 69.600.001 - 111.600.000 14.568.000 + 28 % pentru ceea ce depete suma de 69.600.000 lei 111.600.001 156..000.000 26.328.000 + 34 % pentru ceea ce depete suma de 111.600.000 lei Peste 156.000.000 41.424.000 + 40 % pentru ceea ce depete suma de 156.000.000 lei

Pentru plile intermediare: premii stimulente de orice fel sume acordate pentru concedii de odihn neefectuate, impozitul se calculeaz la fiecare plat prin aplicarea baremului lunar asupra plilor intermediare cumulate pn la data ultimei pli pentru care se face calculul. La lichidarea drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaz asupra veniturilor totale

85

obinute prin cumularea drepturilor respective cu plile intermediare.Impozitul de reinut la lichidare se calculeaz ca diferen ntre impozitul calculat asupra veniturilor totale i suma impozitelor reinute la plile intermediare. Drepturile salariale acordate n natur i a avantajelor se evalueaz n momentul acordrii i se impoziteaz n luna care se acord. Calculul contravalorii veniturilor i avantajelor n natur , trebuie probate prin documente anexate la tatul de salarii. Salariile n valut realizate n Romnia potrivit legii se transform n lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situaia n care veniturile se pltesc n cursul lunii sau n cazul ncetrii activitii angajatului se utilizeaz cursul de schimb valutar al BNR din ziua precedent celei n care se face plata. Salariaii ( colaboratorii ) care au ncheiat cu angajatorii convenii de prestri servicii potrivit legii, au regimdistinct de determinare a bazei de calcul pentru veniturile obinute fa de funcia de baz unde i desfoar activitatea.
Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentual progresiv Venitul net lunar = Venitul brut lunar Contribuia la asigurri sociale de sntate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor diplomatice i consulare pe baza de reciprocitate,veniturile persoanelor fizice strine care desfoar consultan prin acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne, veniturile corespondenilor de pres pe baz de reciprocitate, plile compensatorii primite de persoane ca urmare a concedierilor colective, ct i pentru cadre militare trecute n rezerv n urma restructurrilor. Contribuabilii care realizeaza venituri din salarii, activitati independente, din cedarea folosintei bunurilor sau venituri din strainatate au obligatia depunerii, in anul urmator realizarii veniturilor, pana la 15 mai, declaratia de venit global, impreuna cu declaratiile speciale. Declaratia se depune la organul fiscal in raza caruia contribuabilul isi are domiciliul. Aceste declaratii constituie principala surs informativ pentru impozitarea i regularizarea global anual a veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul fiscal pe raza teritorial unde pltitorul i are sediul sau domiciliul, prin Declaraie 100 privind obligatiile de plata la bugetul de stat consolidat, care se depune pn la data de 25 ale lunii urmtoare pentru care s-au lichidat drepturile bneti din luna precedent. Persoanele fizice care i desfoar activitatea n Romnia i obin venituri sub form de salarii din strintate care se impun n ara noastr precum i persoanele romne angajate n misiuni diplomatice i/sau consulare acreditate n Romnia sunt obligate s depun lunar o declaraie la organul fiscal pe raza cruia persoana i are domiciliul sau dup caz, la organul fiscal n a crui raz teritorial i are reedina, respectiv pentru persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia i persoanele fizice strine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal i o cerere prin care s solicite formularele de declaraii nsoit de o cppie care reglementeaz raportul de munc. Dac veniturile sunt obinute din strintate, la cerere se anexeaz contractul tradus i legalizat n baza cruia persoana i desfoar activitatea. Regularizarea anual a impozitului pe venit se face de ctre angajatori i de organele fiscale. Angajatorii au obligaia de a determina venitul anual, efectuarea regularizrilor ca diferen ntre impozitul calculat la nivelul anului i impozitul calculat , reinut i virat cu titlu de pli anticipate n cursul anului fiscal, pentru urmtoarele persoane fizice care ndeplinesc cumulativ cele dou condiii de mai jos:

86

1. -au fost angajai permaneni pe ntreaga perioad a anului fiscal la un singur angajator; 2. -nu au alte surse de venit care se cuprind n venitul annual global -benevol dac numrul de angajai permaneni la sfritul anului fiscal este mai mic sau egal cu 10. Termenul de calcul al impozitului annual pentru situaiile prezentate mai sus i regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmtor. Impozitul rmas de pltit sau de restituit se nscrie pe fia fiscal pn la data de 28 februarie a anului urmtor. Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de ctre organul fiscal, pe raza teritorial unde angajatorul i are sediul pe baz de cerere. Fiele fiscale vor fi transmise pn la data de 31 ianuarie a anului urmtor.Angajaii permaneni care obin venituri ce se globalizeaz sunt obligai s ntiineze n scris angajatorul asupra acestui fapt n termen de 15 zile de la expirarea anului fiscal. Pentru prezentarea modului de calcul a impozitrii veniturilor din salarii i a tehnicii contabile considerm urmtoarele exemple: 2.3.5.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la funcia de baz. Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al forei de munc, implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum i a instrumentrii contabile este realizat, pe exemplul tatului de salarii aferent lunii iunie i iulie anul N (tabelul nr 17i19). Incepnd cu semestrul II deducerea personal de baz i baremul lunar i mediu annual al veniturilor impozabile au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde cte o lun din ambele semestre. Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat n tabelul nr.16 ,inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul individual de munc prevede plata salariului o singur dat pe lun fr acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe data de 15 ale lunii urmtoare, dat la care se vor achita cel mai trziu obligaiile privind impozitele la bugetul statului. Statul de salarii se construiete pe baza timpului de lucru efectiv lucrat, a situaiei personale a angajatului i eventualele modificri intervenite n situaia fiecruia, care produce modificri asupra coeficienilor de deducere suplimentar. Modelele tatului de salarii1se pot adapta situaiei din fiecare ntreprindere asupra calculului venitului brut, cu specificaia reinerilor din salarii, a deducerilor personale de baz i a celor suplimentare. Redm modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmnd aceiai metodologie pentru toi angajaii. Venitul net = venitul brut - contribuii personale - cheltuieli profesionale 6.933.000 lei = 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) 120.000 Venitul lunar = venitul - deducerea personal - deducerile personale baz de calcul net de baz suplimentare 5.573.000 lei = 6.933.000 800.000 560.000 Impozitul cu titlu de anticipaie pe luna iunie pentru salariatul B este egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% nmulit cu suma de 572.999 lei ce depete suma de 5.000.001 lei, ceea ce nseamn un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei . Lunar fiele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu venitul net, deducerea personal de baz, deducerile suplimentare i impozitul reinut pe tat pentru a calcula la sfritul anului fiscal venitul net global i diferena de impozit de plat sau de rat ntre impozitul anual i cumulul impozitului pltit pe cele 12 luni .
1

87

2.3.6.Calculul impozitului pe veniturile din salarii obinute din prestri servicii pe baza unei convenii civile, altele dect cele de la funcia de baz.1 Societatea comercial Lotus SRL, sapte salariat cu contract individual de munca si trei colaboratori cu conventii civile potrivit codului civil . Statul de salarii are la baz timpul efectiv lucrat, venitul brut, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, venitul baz de calcul, impozitul calculat i reinut se completeaz lunar cu veniturile obinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baz de calcul pentru impozitul annual pentru toi colaboratorii .Statele de salarii pentru colaboratori pe lunile iunie i iulie pentru veniturile impozabile actualizate la inflaie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate n tabelele nr.18 i 20. Aspecte contabile. Documentul justificativ de nregistrare n evidena contabil a remunerrii factorului for de munc este tatul de salarii ntocmit n dou exemplare, lunar, pe secii, servicii etc de compartimentul financiar contabil. Documentele care stau la baza ntocmirii tatului de salarii sunt fiele de eviden a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru personalul salarizat n acord etc, documentele privind reinerile legale :contracte comerciale pentru plile n rate a diferitelor bunuri achiziionate de ctre angajai n sistem de rate, reinerile n contul bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale, alte instituii de stat, a listelor de avans chenzinal i concedii de odihn, certificate medicale, popriri pe baza sentinelor judectoreti etc. Plile efectuate n cursul lunii pentru avansuri chenzinale, ndemnizaii de concediu, lichidri , prime de orice fel etc., se includ n tatele de salarii n vederea centralizrii tuturor veniturilor obinute i reinerile legale din momentul plii lor. Intreprinderile pot s-i construiasc funcie de necesiti propria machet a tatului de salarii cu condiia de a cuprinde informatiile necesare completrii fia (funcia de baz) i pentru cei care obin venituri n afara funciei de baz. Informaiile obligatorii sunt: venitul brut, contribuia pentru pensia suplimentar, contribuia pentru protecia social a omerilor, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personal de baz, deducerile personale suplimentare, venitul impozabil(baza de calcul pentru impozit), impozitul calculat i reinut. Aceste informaii sunt necesare pentru completarea corect a fiei fiscale 1. Pentru fia fiscal 2 informaiile cuprinse n tatul de salarii sunt: venitul brut, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, venitul impozabil, impozitul calculat i reinut. Primul exemplar din tatul de salarii(originalul) circul la persoanele autorizate s exercite controlul financiar preventiv i s aprobe plata ; la casieria unitii pentru efectuarea restului de plat ; la serviciul financiar contabil ca anex la exemplarul 2 al registrului de cas, pentru nregistrarea n contabilitate (dac sunt pli neefectuate se ataeaz i exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) i se arhiveaz la acest compartiment.. Exemplarul 2 din tatul de salarii ct i borderoul de salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil i vor servi pentru acordarea vizei cnd se solicit plata salariilor neridicate. Copia tatului de salarii se arhiveaz la compartimentul care l-a ntocmit. Statele de salarii reprezint documente pentru aparatul fiscal ca organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n fia fiscal, completat pe ntreaga perioad a plii salariilor. Angajatorul are obligaia s recalculeze i s regularizeze annual impozitul pe salarii. O copie dup statele de salarii i ordinele de plat privind obligaiile la bugetul asigurrilor sociale de stat se depun la Camera de munc, pe raza teritorial unde angajatorul are sediul pn la data de 20 ale lunii urmtoare lichidrii salariilor din luna precedent.
1

Legea 232/2003 88

Dup ntocmirea tatului de salarii semnate i vizate de cei n drept, urmeaz instrumentarea tehnic contabil prin nota contabil nr.1 privind salariile personalului i colaboratorilor pe luna iunie i iulie la SC Lotus SRL.

S.C. LOTUS S.R.L.

Cod Fiscal R 579865 Bucureti Sect. 6

Nota contabila nr---/data/anul

Nr.c rt. Explicatia C0NTURI SUME Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000 2 Retineri din salarii: 9,5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000 3 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 388,000 388,000 4 Contributia personal.la asig.sanatate 421 4311.1 2,522,000 2,522,000 6,5% 5 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570 6 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 6451 4311 0 8,536,000 8,536,000 22% 7 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000 7% 8 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 3% 6452 4371 1,164,000 1,164,000 9 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000 10 Ch.unitatii pentru fond accident 635 447 1 1 164 000 1 164 000 11 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000 12 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 6,5% 401 01 4311 1 252,200 252,200 13 Impozitul pe veniturile salariatilor 401 01 444 1 530,000 530,000 colaborat. 14 Ch.unitatii pentru risc si accid. 0,5%(col.) 635 447 1 194,000 194,000 Total nota contabila x x 13586200 13586200 INTOCMIT VERIFICAT

89

S.C. LOTUS S.R.L.

Cod Fiscal R 579865 Bucureti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iunie Anul N pentru angajai cu carte de munc

Tabelul nr.17 achitat 15 Iulie N
Nr Numele i prenumele (Persoana) Salariul de baz Alte drepturi salariale Venit brut Contrib. pentru pensia suplimentar 5% 5=4 x 5% 495.000 405.000 250.000 240.000 225.000 200.000 125.000 1.940.000 Contrib. pentru protecia social a omerilor 1% 6=2 x 1% 90.000 75.000 50.000 48.000 45.000 40.000 25.000 373.000 Contrib. Pentru asigurri sociale de sntate 7% 7 = 4 x 7% 693.000 567.000 350.000 336.000 315.000 280.000 175.000 2.716.000 Chelt. profeSionaVenit net DeduceRe perSonal De Baz 800.000 10 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 5.600.000 Deduceri suplimentare K x col.10 Venit baz de calcul Impozit calculat i reinut Salariul net Total de plat

0 1 2 3 4 5 6 7 Total

1 A B C D E F G

2 9.000.000 7.500.000 5.000.000 4.800.000 4.500.000 4.000.000 2.500.000 37.300.000

3 900.000 600.000 1.500.000

4=2+3 9.900.000 8.100.000 5.000.000 4.800.000 4.500.000 4.000.000 2.500.000 38.800.000

15% 8=.10 x15% 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 840.000

9=4-5-6-7-8 8.502.000 6.933.000 4.230.000 4.056.000 3.795.000 3.360.000 2.055.000 32.931.000

11= k x col 10 560.000 440.000 1.080.000 720.000 1.840.000 680.000 5..320.000

12=9-10-11 7.702.000 5.573.000 2.990.000 2.176.000 2.275.000 720.000 575.000 22.011.000

12 2.407.47 0 1.555.87 0 678.85 0 454.63 0 478.65 0 129.60 0 103.500 5.808.57 0

13=9+8-12 6.214.530 5.497.130 3.671.150 3.721.370 3.436.350 3.350.400 2.071.500 27.962.430

14=13 6.214.530 5.497.130 3.671.150 3.721.370 3.436.350 3.350.400 2.071.500 27.962.430

Director,

Contabil ef ,

Intocmit

S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori

Tabelul nr.18
Nr.crt . 0 2 3 Nume si prenume 1 H I J Total Drepturi de colaborare in bani 2 20 00 0 0 0 18 00 0 0 0 10 00 0 0 0 48 00 0 0 0 5 00 0 0 0 natura 3 5 00 0 0 0 4 25 00 0 0 0 18 00 0 0 0 10 00 0 0 0 53 00 0 0 0 5 1 50 0 7 0 1 60 0 2 0 7 00 0 0 3 10 0 7 0 6 23 50 0 2 0 16 40 0 7 0 9 00 0 3 0 49 90 0 2 0 Venit brut Contributia pentru ASS Venit baza de calcul Impozit calculat si retinut 7 4 26 0 9 5 3 91 0 3 7 1 80 0 6 5 9 98 0 9 7

Achitat pe data de 15.07.N

Salariul net 8 18 23 0 3 5 13 48 0 3 3 7 19 0 6 5 39 91 0 2 3 Rest plata Semnatura

9 18 23 0 3 5 13 48 0 3 3 7 19 0 6 5 39 91 0 2 3

10

Director

Contabilitate

Intocmit

Costul remunerrii factorului for de munc pe luna iulie anul N la cele dou categorii de angajai cu baza fix i colaboratori n sum de 44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000) conduce la un cost fiscal de 17.871.200 lei (61.971.200 44.100.000) ceea ce nseamn o cretere a cheltuielilor fiscale fa de cheltuielile cu salariile cu 40,52% n condiiile n care societatea pltete n termenul legal contribuia la asigurri sociale de stat. Menionm c este criticabil instrumentarea tehnic contabil aprut n Monitorul Oficial privind reducerea acordat de 7% aplicat asupra datoriei la asigurri sociale, deoarece este imputat asupra veniturilor din exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea suport i un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind n realitate de 18.074.900 lei. Pe baza notei contabile se ntocmesc ordinele de plat n trei exemplare cu explicaiile pe verso a fiecrei pli. Ordinul de plat privind cumulul impozitului pe veniturile din salarii n sum de 6.808.440 lei se depune n banca pltitorului pn cel mai trziu la data de 15 iulie anul N. Pe data de 25 iulie, unitatea are obligaia s depun i Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat luna iunie, anul N. La rndul 3 se completeaz impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de raportare n sum de 6.808.440 lei, iar pe verso declaraiei la index impozit ,litera B, bifat cu x se nscrie data plii venitului ( 15.07.N ) i suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaraia se depune la administraia financiar pe raza teritorial unde societatea are domiciliul. Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se parcurg urmtoarele faze: 1.Se nsumeaz veniturile nete pe categorii: -venituri din activiti independente; -venituri din salarii; -venituri din cedarea folosinei bunurilor; -venituri de aceiai natur obinute n strintate; 2.Din rezultatul obinut se scad n ordine pierderile fiscale reportate i deducerile personale. Venitul annual = Suma veniturilor nete pe fiecare - Pierderile fiscale global categorie de venit reportate Deduceri personale

Pentru exemplificare reluam cazul salariailor A i B, cu baza fix prezentate n tabelele 21 i 22. Salariatul A beneficiaz numai de deducerea personal de baz (800.000 1lei n semestrul I i 926.000 lei n semestrul II ), deoarece nu are persoane aflate n ntreinere (datele se regsesc n tabelul nr 16). De asemeni subliniem influiena modificrii salariului de ncadrare n cursul anului asupra impozitului annual la cei doi salariai. Angajatul B beneficiaz pe lng deducerea personal de baz i de deducerea suplimentar pentru cei doi copii aflai n ntreinere: 2 x 0.35 x 800.000 lei(semestrul I) = 560.000 lei lunar i 2 x o.35 x 926.000 lei(semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate pentru cei doi salariai asupra veniturilor au avut drept ipotez, luna complet de lucru i lipsa modificrilor asupra situaiilor familiale n cursul anului fa de declaraiile iniiale. Salariatul B obine venituri din prestri servicii i din cedarea folosinei bunurilor. Veniturile obinute din cele dou tipuri de venituri n afara funciei de baz sunt prezentate n tabelul nr.23 i 24. SC. Lotus SRL

Am considerat un caz ipotetic fara a tine cont de deducere personala de 2.000.000 lei in anul 2004, diferentiind-o functie de indicele general al preturilor.

S.C. LOTUS S.R.L.

Cod Fiscal R 579865 Bucureti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iulie N pentru angajai cu carte de munc

Tabelul nr.19 achitat 15 August N
Nr Numele i prenumele (Persoana) Salariul de baz Alte drepturi salariale Venit brut Contrib. pentru pensia suplimentar 9,5% 5=4 x 9,% 545.000 450.000 250.000 240.000 225.000 200.000 125.000 2.035.000 Contrib. pentru protecia social a omerilor 1% 6=2 x 1% 100.000 84.000 50.000 48.000 45.000 40.000 25.000 392.000 Contrib. Pentru asigurri sociale de sntate 6,5 % 7 = 4 x 76,5 763.000 630.000 350.000 336.000 315.000 280.000 175.000 2.849.000 Chelt. profeSionaVenit net DeduceRe perSonal De Baz 926.000 10 Deduceri suplimentare K x col.10 Venit baz de calcul Impozit calculat i reinut Salariul net Total de plat

0 1 2 3 4 5 6 7 Total

1 A B C D E F G

2 10.000.000 8.400.000 5.000.000 4.800.000 4.500.000 4.000.000 2.500.000 39.200.000

3 900.000 600.000 1.500.000

4=2+3 10 .900.000 9.000.000 5.000.000 4.800.000 4.500.000 4.000.000 2.500.000 40.700.000

15% 8=.10 x15% 138.900 138.900 138.900 138.900 138.900 138.900 138.900 972 300

9=4-5-6-7-8 9.353.100 7.697.100 4.211.100 4.037.100 3.776.100 3.341.100 2.036.100 34.451.700

11= k x col 10 2,000,000 2,000,000 648.200 2,000,000 509.300 2,000,000 1.250.100 2,000,000 833.400 2,000,000 2.129.800 2,000,000 787.100 12,000,000 6..157.900

12=9-10-11 8.427.100 6.122.900 2.775.800 1.861.000 2.016.100 285.300 323.000 21.811..200

12 2.591.780 1.670.100 594.024 374.980 410.653 51.354 58.140 5.751.031

13=9+8-12 6.900.220 6.165.900 3.755.976 3.801.020 3.504.347 3.428.646 3.428.646 29.672.969

14=13 6.900.220 6.165.900 3.755.976 3.801.020 3.504.347 3.428.646 3.428.646 29.672.969

Director,

Contabil ef ,

Intocmit

S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iulie anul N

Tabelul nr.20 Achitat pe data de 15.08.N

Nr.crt . 0 1 2 3

Nume si prenume 1 H I J Total

Drepturi de colaborare in bani 2 2 0 00 0 0 0 1 8 00 0 0 0 1 0 00 0 0 0 4 8 00 0 0 0 5 00 0 0 0 natura 3 5 00 0 0 0

Venit brut

Contributia pentru ASS 5 12 0 6 ,5 0 17 0 1 ,0 0 6 ,0 0 5 0 34 0 4 ,5 0

Venit baza de calcul 6 2 3 ,5 0 ,3 7 0 1 8 ,0 0 ,6 3 0 95 0 3 ,0 0 X

Impozit calculat si retinut 7 20 0 5 ,0 0 10 0 8 ,0 0 10 0 0 ,0 0 50 0 3 ,0 0

Salariul net

Rest plata

Semnatura

4 25 00 0 0 0 18 00 0 0 0 10 00 0 0 0 53 00 0 0 0

8 2 8 ,5 0 ,0 7 0 1 0 ,0 0 ,5 3 0 85 0 3 ,0 0 4 2 ,0 0 ,4 5 0

9 2 8 ,5 0 ,0 7 0 1 0 ,0 0 ,5 3 0 85 0 3 ,0 0 4 2 ,5 0 ,4 5 0

10

Director

Contabilitate

Intocmit Verificat

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru contracte civile se calculeaz astfel: Venitul net = venitul brut 10% impozit pe venit sau 40/

Contul 635Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, este deschis pe analitice funcie de tipul obligaiei fiscale i/sau sociale. Comisionul la Camera de munc fiind o prestare de serviciu pentru evidena i nregistrarea crilor de munc ale salariailor reprezint o cheltuial privind comisioanele i nu cu impozite, taxe i vrsminte asimilate cum muli practicieni o evideniaz n contul 635.
Veniturile anuale Tabelul nr 21
Luna Venit net Deducerea personala de baza Deduceri supliment are 3 Venit baza de calcul 4 8,146,000 6,502,000 6,502,000 6,502,000 6,502,000 6,502,000 9,353,100 9,353,100 9,353,100 9,353,100 9,353,100 9,353,100
96 774 600

pentru anul N- Salariatul A

Impozit calculat si retinut 5 1,870,OOO 1,410,560 1,410,560 1,410,560 1,410,560 1,410,560 2,212,054 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780
29 995 500

0 1 2 Ianuarie 8 502 000 356,000 Februarie 8 502 000 2,000,000 Martie 8 502 000 2,000,000 Aprilie 8 502 000 2,000,000 Mai 8.502.000 2,000,000 Iunie 8 502 000 2,000,000 Iulie 9 353 100 August 9 353 100 Septembrie 9 353 100 Octombrie 9 353 100 Noiembrie 9 353 100 Decembrie 9 353 100 107 130 600 10 356 000 I Total II Calculul annual al impozitului III Rest de plata sau de restituit

29 995 500 0

Calculul annual al impozitului pentru salariatul A s-a realizat prin aplicarea grilei de barem annual asupra venitului global: Pentru venitul impozabil n sum de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 64.710.001) x 40% rezult un impozit de-------------- 12.825.840 lei Impozitul annual = 29.995.500 lei Diferena rezultat din aplicarea baremului lunar i celui annual pentru venitul impozabil este nul, i deci salariatul neavnd alte categorii de venituri supuse impozitului annual, nu are impozit de reportat, dar nici de restituit.

Fia fiscal F1 pentru anul N Salariatul B

Tabelul nr.22
Luna Venit net Deducerea Deduceri personala suplimenta de baza re Venit baza de calcul 4 3.933.000 3.933.000 3.933.000 3.933.000 3.933.000 3.933.000 4.697.100 4.697.100 4.697.100 4.697.100 4.697.100 4.697.100
49.080.600

Impozit calculat si retinut 5 784,590 784,590 784,590 784,590 784,590 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 960,333 10,469,538 0

0 1 2 3 2.000.000 1.000.000 Ianuarie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Februarie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Martie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Aprilie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Mai 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Iunie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 Iulie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 August 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Septembrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Octombrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Noiembrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 Decembrie 7 697 100 87 780 600 24.000.000 12.000.000 I Total II Calculul impozitului anual III Rest de plata/restituit

Calculul impozitului annual pentru veniturile din salarii: Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; (70.175.400 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei Total impozit anual 19.169.660 lei Salariatul B obine n cursul anului fiscal venituri n afara locului unde se afla funcia de baz, dup cum urmeaz: Venituri obinute din prestri servicii n baza unei convenii civile

Tabelul nr.23
Luna
Venit brut colaboratori

Salariatul B
Contrib.la fondul de sanatate 2 117,000 130,000 105 000 110,500 52,000 45,500 130,000 84,500 58,500 32,500 45,500 39,000 1 015 000 Venit net Impozit calculat si baza de retinut calcul 3 = 1-2 4 1,683,000 302,940 1,870,000 336,600 1,395,000 251,100 1,589,500 286,110 748,000 134,640 654,500 118,810 1.870,000 336,600 1,215,500 218,790 841,500 151,470 467,500 84,150 654,500 117,810 561,000 100,980 X 2,339,010 2 508 150 42 060

0 1 Ianuarie 1 800 000 Februarie 2 000 000 Martie 1 500 000 Aprilie 1 700 000 Mai 800 000 Iunie 700 000 Iulie 2 000 000 August 1 300 000 Septembrie 900 000 Octombrie 500 000 Noiembrie 700 000 Decembrie 600 000 I TOTAL 14 500 000 II Calculul impozitului annual III Impozit ramas de achitat

Baza de calcul lunar (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din prestri servicii se determin astfel: venitul brut contribuia la fiass = venit net baz de calcul 1.800.000 117.000 = 1.683.000 lei. Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit n mod distinct pentru impunerea veniturilor din salarii i asimilate acestora. Pentru calculul annual al impozitului se aplic baremul annual prevzut la art.5, alin. (4) si art.43 alin.(1), din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal1 Salariatul B obine venituri din nchirierea unui apartament n anul fiscal 2004. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de nchiriere. Salariatul nregistreaz contractul la organul fiscal n termen legal (15 zile de la data ncheierii acestuia) i se stabilete un impozit anticipat trimestrial de 800.000 lei. Venituri din nchirierea unui apartament
Tabelul nr.24 Salariatul B)

Nr.crt 1 2 3 4 5 6 7

Elemente Venitul brut lunar incasat drept chirie Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 Impozit ramas de achitat

Suma in lei 2 000 000 600 000 1 400 000 16 800 000 3 200 000 3 270 600 70 600

Salariatul B realizeaz n anul fiscal N trei categorii de venituri: - venituri din salarii;
1

Monitor oficial nr.4/06 ianuarie 2004

venituri din prestri servicii pe baza unei convenii civile; venituri din cedarea folosinei bunurilor. Pentru globalizarea i impunerea anuala a veniturilor salariatul B trebuie s depun n mod ealonat pn la 31 martie anul 2001, o declaraie special pentru fiecare categorie de venit i pe fiecare loc de realizare a acestuia la organul fiscal unde se afl sursa de venit. 2.3.7. Declaraia de venit global (tabelul nr.25) se depune la organul fiscal n raza cruia i are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaraii contribuabilii care obin venituri dintr-o singur surs sub forma de salarii. Fiscul calculeaz impozitu annual pe baza declaraiei de venit global depus de contribuabil i emite o decizie de impunere care stabilete i diferenele de impozit annual rmase de achitat sau de restituit. Acesta se obine prin diferena dintre impozitul annual datorat i plile anticipate prin reinere la surs i a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri.
Declaraie de venit global pentru anul N (salariatul B) Tabelul nr.25 Venituri nete anuale din vezi tabelul 87 780 600 19 355 820 salarii la functia de baza 22,col.4 Venituri nete anuale din vezi tabelul 13 485 000 2 466 090 prestari servicii 23col4 Venituri din cedarea vezi tabelul nr 16 800 000 3 200 000 folosintei bunurilor 24,rd.4,col.2 Impozit platit Venitul net - total(1+2+3) 118 065 600 25.021.910 anticipat Deduceri personale 17 605 200 vezi tabelul nr 22,col.2+col.3 Venit net annual global Impozit 100 460 400 31 469 660 =( 4 - 5) datorat Impozit de plata 6 447 750

1 2 3 4 5 6 7

Declaraia s-a completat pe baza datelor din fia personal pe care salariatul o primete de la angagator la nchiderea anului fiscal. 1.Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.17i 19) au rezultat din venituri brute contribuii personale cheltuieli profesionale, toate cumulate pe 12 luni; (8.100.000x6 luni)+(9.000.000x6)-( 5.130.000+954.000+7.182.000+1 553 400) = 87.780.600 lei. 2.Veniturile nete anuale din colaborri i impozitul aferent s-au calculat din suma veniturilor brute suma contribuiilor lunare la fondul iniial de asigurri de sntate. Suma impozitului annual reinut i pltit este de 2.466.090 lei. (14.500.000 1.015.000) = 13.485.000 lei; impozitul anticipat = 2.466.090 lei 3. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor. Fiscul a stabilit un impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal 2000 chiria ncasat annual a fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile n sum de 7.200.000 lei. Impozitul pltit anticipat pe cele patru trimestre este de 3.200.000 lei;

(2.000.000 lei/lun x 12 luni) 7.200.000 lei = 16.800.000 pentru care s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei. 4.Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipaie este de 25.021.910 lei; (87.780.600 + 13.485.000 + 16.800.000) = 118.065.600 lei din care se scad pierderile fiscale i deducerile personale de baz i suplimentare. 5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei. Salariatul B nu are pierderi fiscale n anul 2000. 6. Venitul net annual global = suma veniturilor nete totale diminuate de deduceri personale (118.065.600 17.599.200) = 100.460.400 lei Impozitul annual pltit = suma impozitelor reinute lunar/plti trimestriale pe fiecare categorie de venit; (19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei) 7. Impozitul annual global se calculeaz pornind de la venitul net annual global (6), pe trane procentuale progresive astfel: - pentru venitul annual impozabil de 64.710.000 lei, impozitul annual = 17.169.660 lei; - pentru diferena de (100.460.400 64.710.001) lei, impozitul annual = 14.300.000 lei; Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei; impozitul annual = 31.469.660 lei Imozitul annual rmas de achitat = 31.469.660 25.021.910 = 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde i suma rmas de achitat n valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie pltit n cel mult dou rate egale n termen de 60 de zile de la data ntiinrii. Nu ntmpltor s-a recalculat impozitul annual pe fiecare categorie de venit. Se observ c impozitul neglobalizat i impozitat distinct pe categorii de venituri conduce la un impozit foarte mic.Aceasta, ar fi nsemnat ca salariatul B s achite la sfritul anului fiscal doar un impozit de (42.060 + 70.600 = 112.660 lei, n loc de 6.447.750 lei prin impunerea global a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.23, punctul III, coloana 4 i tabelul nr.24, rndul 7, coloana 1), aa cum precizeaz textul legal. Desprindem concluzia, c globalizarea veniturilor nete anuale pe categorii de venituri i impunerea lor, paseaz veniturile nete n trane superioare de impunere i deci venituri mult mai mari la bugetul de stat. Orict de critici putem fi cu sistemul fiscal din Romnia n cei 15 ani de dup 1989, impunerea global a persoanelor fizice deschide calea pentru protecia social a forei de munc (dreptul la pensie, la asigurri de sntate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar pltit anticipat, asigurarea unei cri de munc fiecrui cetean apt de munc i contientizarea fiecruia c declararea tuturor veniturilor i impozitarea lor trebuie s rspund necesitii alimentrii cu venituri a oricriu stat civilizat. Dac comparm cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor fizice din rile dezvoltate se poate observa c exist aceleai principii de baz, dar cu metodologii diferite funcie de dezvoltarea economic, de puterea de cumprare i de situaia social a fiecrui subiect impozitat. Intotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul c o ierarhizare a adevratelor valori din ara noastr care i exploateaz inteligena n folosul naiunii, produc bunuri sau servicii i muncesc cel pin 16 ore pe zi nu trebuie descurajai printr-o impozitare cu 40% la un venit net annual de 156.000.000 lei. De asemeni cheltuielile profesionale foarte mici care se acord ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate gradual pe categorii socioprofesionale. Pe de alt parte, statul romn prin instituiile sale are obligativitatea, ca toate veniturile ncasate s fie n slujba ceteanului a celui impozitat i s justifice cel puin annual modul cum

au fost utilizate resursele financiare. Ceteanul romn are astzi senzaia c impozitul este pltit fr a se ntoarce n beneficiul su i-l simte nc, ca un instrument de constrngere i nu de contientizare a lui. De cte ori statul romn a rspuns pentru utilizarea ineficient a impozitelor pltite de ceteni? sau personalul care lucreaz n instituiile statului pentru a apra interesele sale, au pltit pentru sumele ncasate ilegal de la contribuabili pentru a-i trece neobservati, scpai de evaziune fiscala, sau pur i simplu sunt gata s penalizeze cea mai mic eroare gsit prin interpretarea albitrare textele de lege. Personalul din aparatul fiscal trebuie s fie n primul rnd un ndrumtor n aplicarea corect a legislaiei fiscale i nu stpnul celui controlat i verificat. Armonizarea relaiei ntre contribuabili i aparatul fiscal de respectare a legii de ambele pri, este o condiie de respect reciproc i nu n ultim instan, de cultura fiecruia. 2.4. Contributia de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale1. Este destinata pentru constituirea resurselor financiare in vederea functionarii sistemului de asigurare pe ntru accidente de munca si boli profesionale, contributie achitata de angajatori si persoanele fizice asigurate pe baza unui contract incheiat individual. Contributia = cota de imozitare x Baza de impozitare Se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal i determin un raport integrat asupra rentabilitii firmei. Fiscal toate fondurile trebuie evideniate n contabilitate prin crearea obligaiei i apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilan solicit sum datorat, din care pe anul curent, suma virat pn la data de 31.12. N., sume rmase de virat dup 31.12.N., sume virate n plus. Din acest motiv toate contributiile sunt evideniate pe sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri. Pentru instrumentarea contabil considerm urmtorul exemplu: Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie 2004 (salarii tarifare + sporuri +ore de noapte + concedii de odihn + venituri n natur + ndemnizaii de orice natur + alte venituri asimilate salariilor, etc) pentru angajaii cu contract individual de munc la S.C. Lotus SRL nsumeaz 80.750.000 lei. Salariile angajailor n regim de colaborare pe baza contractului civil de servicii sunt de 25.000.000 lei.. La 31 octombrie S.C. Lotus SRL nregistreaz obligaia contributiei de asigurare pentru accidente si boli profesionale pe luna octombrie, anul 2004 : 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 447.0 403.750 lei Fonduri speciale Contributii pentru accidente si boli profesionale
(80.750.000)x0,5%

In data de 25.11.2004 se achit salariile aferente lunii octombrie i se achit prin ordin de plat contributia speciala pentru accidente, alturi de celelalte obligaii ctre stat 447.0 = 5121 403.750 lei Fonduri speciale Conturi la bnci n lei
1

Legea 346/2002

Contributii pentru accidente si boli profesionale Aceasta contributie este datorata de persoane care desfasoara activitati pe baza unui contract individual de munca, indiferent de durata acestuia, de functionarii publici, persoane cu functii elective,asociatii unici, actionarii, persoane autorizate sa desfasoare activitati independente; persoane care desfasoara activitati agricole. De la data de 01.01.2005, cota de contributie de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale va fi diferentiata pentru angajatori in fuctie de tarife si clase de risc in conformitate cu normele metodologice. Tariful de risc se va determina pentru fiecare sector in functie de riscul de accidentare si de imbolnavire profesionala din cadrul sectorului respectiv Persoanele fizice care incheie contracte de asigurare individuale cota este de 1%. Baza de impozitare va fi diferita pentru angajatori si persoane fizice astfel: Baza de impozitare pentru angajatori = Fondul total de salarii brute lunare Baza de impozitare pentru persoane fizice care incheie contracte de asigurare = = Venitul lunar asigurat, care nu poate fi mai mic decat salariul minim brut pe economie 2.5.. Comisionul la Camera de Munc1 Este datorat de toi agenii economici care utilizeaz for de munc cu contract individual, pentru pstrarea i completarea crilor de munc ale salariailor.Comisionul este perceput de direciile generale de munc i protecie social n urmtoarele cote: - 0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor crora le pstreaz i le completeaz carnetele de munc ale propriilor salariai; - 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea i certificarea legalitii nregistrrilor efectuate n carnetele de munc de ctre angajatori. Inregistrrile contabile de creare a obligaiei i de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale sunt: 622 Cheltuieli cu comisioane = 446.0 605.625 lei Alte impozite,taxe i vrsminte asimilate Comision Camera de Munc
(80.750.000 x 0,75%)

La 15 noiembrie anul 2004 cnd se lichideaz salariile aferente lunii octombrie, prin ordin de plat se achit comisionul: 446.0 = Alte impozite, taxe, i vrsminte asimilate Comision Camera de Munc
1

5121.0 Conturi la bnci n lei B.C.R. lei

605.625 lei

Legea nr.130/1999 privind protecia persoanelor angajate cu modificari ulterioare

Capitolul III Contabilitatea i fiscalitatea taxelor locale ale intreprinderilor, taxe vamale si accize Potenialul tehnic al agenilor economici este format din totalitatea activelor corporale de care dispune la un moment dat. Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitrii este compus din terenuri , cldiri, construcii speciale, mijloace de transport, etc. Aceste bunuri le dein i persoanele fizice pentru care au obligaia de a achita impozite i taxe stabilite prin lege. Principalele impozite i taxe pe potenialul tehnic sunt: impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc. 3.1. Impozite si taxe pe potentialul tehnic al intreprinderii 3.1.1. Impozitul pe cldiri detinute de persoane juridice1 Este un impozit local important din punct de vedere al ariei de acoperire. Sunt obligate la plata impozitului pe cldiri persoanele fizice i juridice pentru cldirile proprietate situate n orae i comune. Proprietarii cldirilor sunt obligai la plata impozitului indiferent de locul unde sunt situate i de destinaia pentru care sunt utilizate. Cldirile sunt grupate dup forma de proprietate astfel : - cldiri proprietate ale persoanelor fizice; - cldiri ale statului; - cldiri proprietate ale persoanelor juridice. Dup utilitatea lor sunt cldiri aflate n funciune i n rezerv. Cldirile aflate n proprietatea persoanelor juridice sunt evideniate la valoarea nscris n evidena contabil. Impozitul pe cladiri = Cota de impozitare x valoarea de inventar Cota de impunere este cuprinsa intre 0,5 si 1%. Cota de impunere pentru cladirile asupra carora nu s-a facut nici o reevaluare incepand cu 01 ianuarie 1998, pana la data primei evaluari, este cuprinsa intre 5 si 10%. Valoarea de inventar = valoarea de intrare a cladirii care poate fi: costul de achizitie intrate cu titlu oneros; costul de productie pentru cladiri construite cu de persoane juridice in regie proprie; valoarea actuala, estimata la inscrierea lor in activ, daca sunt obtinute cu titlu gratuit; valoarea de aport pentru cladiri intrate in patrimoniu in caz de adociere, fuziune. Aceste valori se determina prin expertiza tehnica. Valoarea reevaluata dispuse prin acte legislative

Codul fiscal, Titlul IX, art.225.

Termenul de plata. Se plateste trimestrial pana la data de 15 a fiecarei luni din primele trei trimestre, respectiv, 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie si 15 noiembrie pentru ultimul trimestru. Cladirile dobandite in cursul anului sau care ies din proprietatese impun cu incepere de la data de intai a lunii urmatoare celei in care acestea au fost dobandite. Impozitul se calculeaza proportional cu perioada ramasa pana la data de 31.12. N. Nu toate cldirile sunt supuse impozitului ; astfel textul legislativ1 precizeaz scutire de impozit pentru urmtoarele categorii: cldiri ale instituiilor publice, cldiri considerate monumente istorice, arhitectur i arheologie, muzeele i casele memoriale, lcauri de cult ce aparin cultelor religioase, onstrucii speciale: sonde de iei, gaze, sare, platforme de foraj marin, centrale hidro i termoelectrice, centrale nuclearelectrice, galerii, puuri de min, diguri, poduri, construcii pentru transportul produselor petroliere, gaze i lichide industriale. Obligaia de constituire a impozitului pe cldiri se imput asupra cheltuielilor ciclului de exploatere, care sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind Situaiile financiare n economiile hiperinflaioniste, actualizarea elementelor patrimoniale la rata inflaiei rspunde nevoii de a furniza informaii reale, corecte asupra patrimoniului i a situaiei financiare. In acest context textele legislative i reglementare 2 prevd reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu rata inflaiei communicat de Comisia Naional de Statistic. Scopul reevalurii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizat funcie de utilitatea bunului i valoarea de pia a acestora. Nu sunt supuse reevalurii cldirile a cror valoare contabil de intrare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, precum i acele cldiri construite n anul precedent pentru care n valoarea investiiei au fost cuprinse speze i comisioane bancare, dobnzi i diferene de curs valutar n conformitate cu prevederile legale; cldiri aflate n conservare, sau pentru cldiri evideniate n afara bilanului.Diferenele din reevaluare sunt nregistrate n contabilitate numai dup aprobarea de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor i a consiliului de administraie n situaia regiilor autonome.Spre exemplu, societatea x deine n patrimoniul su o cldire al crui cost de achiziie este de 150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cldiri este de 1.505.000 lei(150.500.000x1%). 635 Cheltuieli privind impozite, taxe i vrsminte asimilate = 446.2 1.505.000 lei Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Impozit pe cldiri 5121.0 1.505.000 lei Conturi la bnci n lei B.C.R. lei

Plata impozitului pe cldiri prin ordin de plat: 446.2 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate =

Reevaluarea cldirilor presupune actualizarea valorii rmase cu rata inflaiei stabilit de ctre Comisia Naional de Statistic, actualizare care se face la sfritul exerciiului financiar pentru cldirile care ndeplinesc condiiile prevzute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare presupunem urmtoarele date pentru cldirea de mai sus:
1 2

Codul fiscal, Titlul IX Hotrrea nr.403/2000 privind reevaluarea imobilizrilor corporale. M.O. nr.252 / 07.06.2000

1.Valoarea contabil de intrare = 150.500.000 lei 2.Amortizarea calculat = 10.032.800 lei 3.Valoarea net contabil = 140.467.200 lei 4.Coeficientul de actualizare = 1,12 5.Valoarea actualizat = 168.560.000 lei 6.Gradul de uzur scriptic = 6.67%; 7.Amortizarea actualizat = 11.242.952 lei; 8.Diferen amortizare = 1.210.152 lei 9.Valoarea rmas actualizat = 157.317.048 lei; 10.Diferene din reevaluare calculate = 18.060.000 lei; 11.Ajustri ale valorii propuse de comisia de inventariere : - 60.000 lei 12.Diferene valoare cldiri de nregistrat = 18.000.000 lei .Inregistrarea diferenelor rezultate din reevaluarea cldirii se face astfel: 1058.01 18.000.000 lei Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative, analitic construcii b.Inregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i cea nregistrat pn la data reevalurii: 105.01 = Rezerve din reevaluari Dispuse prin acte normative, analitic construcii 2811.1 1.210.152 lei; Amortizarea constructiilor 2121.1 Diferene din reevaluarea construciilor =

Reevaluarea capitalului fix rmne n legislaia romneasc o problem de rationament profesional a fiecarei intreprinderi. . IAS 16 Imobilizari corporale ne ofera doua tratamente contabile de evaluare a imobilizarilor corporale pentru a corecta costul istoric la data bilantului. Orice document de sintez neactualizat la inflaie este fr valoare, iar produsul final al contabilitii este informaia financiar, ce trebuie s dea o imagine corect a patrimoniului, a situaiei financiare i a contului de profit i pierdere. 3.1.2. Impozitul pe teren. 1 Subiecii impunerii sunt persoanele fizice i juridice care dein n proprietate suprafee de teren neocupate de cldiri i alte construcii pentru ntreaga suprafa n cazul celor situate n cele patru zone de localiti A, B, C, si D.(tabelul nr.26) 2 cu cinci nivele de impozit pe ranguri de localitati.Terenurile utilizate de agenii economici pentru desfurarea activitilor economice nu sunt supuse impozitrii. Impozitul pe teren este stabilit n sum fix pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul localitilor pe zone.ncadrate de ctre consiliile locale n raport de poziia fa de centrul localitilor i de caracterul zonei. Stabilirea suprafeelor de
1 2

Codul fiscal Titlul IX, art.260. Legea nr 571/2003 privind codul fiscal si Normele de aprobare privind impozitele si taxele locale

teren ocupate de cldiri i de alte construcii, pentru care se datoreaz impozitul pe teren, se face pe baza a dou documente: evidenele conduse de administraiile financiare locale i declaraiile depuse de ctre contribuabili. Tabelul nr 26- Impozitul pe terenuri cu destinatie de teren cu constructi, situate in intravilanul localitatilor.

Zona in cadrul localitatii

Nivelurile impozitului pe ranguri de localitati (lei/mp)

0 A B C D

0 6.525 5.420 4.095 2.765

1 5.420 4.095 2.765 1,330

2 4.760 3.320 2,100 1,110

3 4,095 2,765 1,330 775

4 555 445 335 220

5 445 335 225 110

Impozitul unitar (lei/mp) al terenurilor inregistrate in alta categorie decat terenurrile cu constructii este dat in tabelul 27:
Tabelul br.27

Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Categoria de folosinta Zona I Teren arabil 17 Pasuni 13 Fanete 13 Vii 28 Livezi 33 Paduri si alte terenuri cu 17 vegetatie forestiera Terenuri cu ape 9 Drumuri si cai ferate x Terenuri neproductive x

Zona II 13 11 11 22 28 13 7 x x

Zona III 11 9 9 17 22 11 5 X X

Zona IV 9 7 7 11 17 9 X X X

Impozitele unitare pentru terenurile inregistrate in alta categorie decat terenuri cu constructii, aceste impozite sunt corectate in plus cu urmatorii coeficienti: Tabelul nr.28 Coeficientul Felul localitatii Rangul 8,00 Urban 0 5,00 Urban I 4,00 Urban II 3,00 Urban III 1,10 Rural IV

Rural

1,00

Persoanele juridice care dein n proprietate terenuri, altele dect cele necesare desfurrii activitii pentru care sunt autorizai, datoreaz impozit pe teren. Este un impozit direct, annual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplic terenurilor pentru care se achit taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur; terenuri ocupate de cldiri i construcii, proprietatea contribuabililor poteniali pltitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite n scop agricol; terenuri situate n extravilanul localitii. Plate impozitului pe teren se face trimestrial, n rate egale pn la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnic contabil este similar cu cea a impozitului pe cldiri, cu analiticul corespunztor. 635 Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate 446.3 1.000.000 lei Alte impozite, taxe i vrsminte asimilateImpozit pe teren (500m x 2000 lei/m) Se observ c se evit dubla impozitare pentru acelai tip de teren analizat pe destinaie, localiti i zone. 3.1.3.Taxa asupra mijloacelor de transport1 . Subiecii impozitului sunt persoanele fizice i juridice deintoare de mijloace de transport cu traciune mecanic, determinat funcie de capacitatea cilindric a motorului exprimat n centimetri cubi. Plata taxei nceteaz n situaia nstrinrii i radierii mijloacelor de transport din evidenele organelor de poliie n conformitate ci textele legale. Taxa asupra mijloacelor de transport este stabilita in lei diferentiate pe categorii de mijloace de transport astfel: Taxa anuala = lei / an / cmc , pentru mijloace de transport cu tractiune mecanica cu masa totala maxima autorizata sub 12 tone, inclusiv; - autovehicule de transport marfa cu masa totala maxima autorizata de peste 12 tone; - combinatii de autovehicule de transport marfa cu masa totala maxima autorizata de peste 12 tone - remorci, semiremorci si rulote - mijloace de transport de apa Fac excepie de la plata taxei pe mijloace de transport, instituiile publice i societile comercialie cu activitatea transportului de cltori n comun, n interiorul localitii precum i mijloacele auto ce aparin persoanelor fizice invalide. Datoria fiscal este stabilit de fisc pe raza teritorial n care persoana juridic sau fizic i are domiciliul sau sediul, pe baza declaraiei de impunere depuse de acestea n termen de 30 zile de la data intrrii n posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru.
1

Codul fiscal , Titlul IX, art.265

Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la calculul profitului impozabil. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 446.4 900.000 lei Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Scutiri de taxa: Nu se plateste taxa de catre institutii ale Ministerului Educatiei, Cercetarii si Invatamantului, cu exceptia incintelor utilizate pentru activitati economice; fundatiile testamentare, organizatiile umanitare 3.1.4. Taxa de timbru social pentru autovehicule noi din import cu capacitate cilindrica mai mare de 2000 cmc Aceasta taxa este suportata de persoane juridice care achizitioneaza mijloace de transport noi, care au o capacitate cilindrica de minimum 2.000 cmc. Taxa de timbru = cota x valoarea in vama a mijlocului de transport Cota este de 1%. Taxa de timbru social se achita pana la data de 5 a lunii urmatoare in care mijlocul de transport a fost achizitionat din import. Contabil, aceasta taxa se include in costul de achizitie al mijlocului de transport potrivit IAS nr.16 Imobilizari corporale . Taxa se capitalizeaza in valoarea contabila de intrare a mijlocului de transport astfel: 2133 Mijloace de transport = 446.5 12.000.000 lei Alte impozite taxe si varsaminte asimilate Analitic taxa de timbru social Taxa se vireaza la bugetul de stat, alaturi de celelalte obligatii vamale 446.9 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate Analitic taxa de timbru social = 5121 12.000.000 lei Conturi la banci in lei 1.200.000.000 lei x 1%

Valoarea in vama a mjlocului de transport a fost calculata de organele vamale la 1.200.000 mii lei.

3.2.Contabilitatea si fiscalitatea altor taxe locale 3.2.1. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate Persoanele fizice si juridice care beneficiaza de reclama si publicitate in Romania in baza unui contract sau a uni alt fel de intelegere incheiata cu alta persoana, datoreaza plata taxei, cu exceptia serviciilor de reclama si publicitate realizate prin mijloacele de informare in

masa scrise si audiovizuale. Taxa este stabilita de consiliile locale cuprinse intre 1 si 3% asupra valorii, fara tva, a contractului de reclama si publicitate. Taxa = valoarea contractului de reclama si publicitate fara tva x cota intre 1% si 3% Termenul de plata: lunar de catre beneficiarul reclamei sau publicitatii, pana la data de 10 a lunii urmatoare, pe toata perioada desfasurarii contractului. Taxa devine exigibila la data intrarii in vigoare a contractului de prestare a serviciului de reclama si publicitate. Persoanele juridice sau fizice care utilizeaza un panou, afisaj, intr-un loc public datoreaza plata taxei anuale catre bugetul local in raza careia este amplasat panoul, afisajul sau structura de afisaj respectiva. Taxa anuala stabilita de consiliul local este calculata in lei/mp proportional cu numarul de luni sau fractiuni de luna de utilizare Termene de plata: anticipat pentru intregul an pana in data de 15 martie sau trimestrial in patru rate egale pana inziua a 15-a din ultima luna a primelor trei trimestre, respectiv 15 noiembrie pentru trimestrul IV. Din punct de vedere contabil, taxa de reclama si publicitate este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil, determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei si se suporta asupra cheltuielilor din activitatea de exploatare. 623.1 = 446.6. 1.000.000 lei Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate Alte impozite taxe si varsaminte Analitic Reclama si publicitate asimilate taxa de reclama si publicitate (1% x 100.000.000 lei valoarea contractului)

3.2.2. Taxa hoteliera1 . Sunt supuse acestei taxe, intreprinderile care desfasoara servicii de cazare situate in localitati asupra careia consiliul local o stabileste in mod diferentiat cu cote intre 0,5 si 5%, in functie de categoria unitatii de cazare pentru tarifele practicate de aceasta. Sunt supuse acestei taxe, intreprinderile care desfasoara servicii de cazare situate in localitati asupra careia consiliul local o stabileste in mod diferentiat cu cote intre 0,5 si 5%, in functie de categoria unitatii de cazare pentru tarifele practicate de aceasta. Taxa hoteliera = cota x tariful practicat pentru o noapte de cazare Cota este cuprinsa intre 0,5% si 5%. In functie de categoria unitatii de cazare. Din punct de vedere contabil taxa este deductibil fiscal, determina un raport integrat asupra rentabilitatii intreprinderii si se inregistreaza in contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate astfel: 635 = 446.7 840.000 lei
1

Codul fiscal, Titlul IX, art. 281

Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 5% 400 EURO/noapte / 1 Euro = 42.000 lei Virarea taxei prin ordin de plata: 446.7 Alte impozite, taxe i varsaminte asimilate, analitic taxa hoteliera =

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate analitic taxa hoteliera

5121

840.000 lei

Conturi la banci in lei

Termenul de plata: pana in data de 10 inclusiv, a lunii urmatoarecelei pentru care s-a colectat. 3.2.3. Taxa asupra activitatilor daunatoare sanatatii1 Sunt supuse acestei taxe persoanele juridice care realizeaza incasari din din actiuni publicitare la produsele din tutun, tigari si bauturi alcoolice; persoanele juridicecare realizeaza venituri din productia de bauturi alcoolice, persoanele juridice care realizeaza venituri din vanzarea produselor din tutun, tigari si bauturi alcoolice. Subliniem ca productia de vinuri, productia de tutun si tigarete, productia si comercializarea de bere sunt supuse accizelor. Drept urmare, pentru a se evita o dubla impunere pentru aceste produse rezultate din productia intreprinderilor, nu se datoreaza asupra activitatilor daunatoare sanatatii. Taxa = cota x Baza de impozitare Atat cota de impozitare cat si baza de impunere difera functie de activitatea intreprinderilor astfel: Activitati realizate de persoane juridice
Incasari din publicitate la produse din tutun, tigari si bauturi alcoolice Venituri din productia de bauturi alcoolice

Cota
12%

Baza de impozitare
Incasari din publicitate la produse din tutun, alcool si tigari. Venituri din productia de bauturi alcoolice dupa deducerea accizelor si tva. Adaosul comercial aferent produselor din tutun, tigari si bauturi alcoolice

2%

Venituri din vanzarea de produse din tutun, de tigari si bauturi alcoolice

2%

Contabil, taxa este deductibila fiscal, se suporta pe rentabilitatea intreprinderii si afecteaza contul de profit si pierdere. 635
1

446.8

18.000.000 lei

O.G. nr.22/1992

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic Taxa asupra activitatilor daunatoare sanatatii ( 150.000.000 1lei x 12%)

446.8 = 5121 18.000.000 lei Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Conturi la banci in lei analitic Taxa asupra activitatilor daunatoare sanatatii ( 150.000.000 2lei x 12%) 3.2.4. Taxa pentru dezvoltarea sistemului energetic Taxa este cuprinsa in tarifele legale stabilite pentru energie electrica si termica, livrata de agenti economici care produc energie electrica si termica, conectati la sistemul energetic national indiferent de forma de proprietate a intreprinderilor. Taxa este suportata de agentii economici consumatori de energie electrica si termica. Sunt incasate intr-un cont special de societati comerciale, conectate la sistemul energetic national, iar pe masura ce acestea incaseaza contravaloarea taxei in termen de trei zile de la incasare, aceste sume sunt virate in contul special de la Ministerul Industriilor. Taxa = cota x tariful energiei electrice si sau termice livrate agentilor economici Cota este diferentiata dupa tipul energiei astfel: 10% din tarifele energiei electrice; 2% din tarifele energiei termice Contabil aceasta taxa trebuie sa fie cuprinsa in costul energiei electrice, potrivit IAS nr.2 Stocuri astfel: 605 Cheltuieli privind energia si apa = 401.01 Furnizori, analitic distinct exemplu: Electrica SA 5121 401.01 Cheltuieli privind energia si apa Furnizori, analitic distinct exemplu: Electrica SA

3.3. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor i taxelor pentru importul de bunuri i /sau din producia proprie.

1 2

Cele 150.000.000 lei reprezinta incasari din activitatea de publicitate la bauturi alcoolice

Aspecte fiscale. Operaiunile de import au la baz reglementri legale, norme cu privire la controlul vamal, vmuirea bunurilor, perceperea taxelor, cuprinse n Codul vamal. Aplicarea acestuia se execut prin uniti vamale organizate n interiorul rii i n punctele de trecere a frontierei de stat, astfel nct toate bunurile i valorile intrate sau ieite din ar s fie supuse acestui regim. Unitile vamale sunt organe ale administraiei de stat, a cror activitate este coordonat de Direcia General a Vmilor. Potrivit Codului vamal in functie de scopul tranzactiilor si comerciale si destinatia marfurilor s-au conturat doua tipuri de regimuri vamale: a. definitive: pentru importul de marfuri; exportul de marfuri; b. suspensive; pentru tranzactii cu titlu temporar cu efect de suspendare a platii taxelor vamale. Persoanele juridice care au n obiectul lor de activitate operaiuni de import/export, au dreptul s introduc sau s livreze bunuri n afar, pe baz de licene obinute de la ministerele care au aceast abilitate i a contractelor ncheiate cu parteneri, n vederea efecturii actelor de comer sub obligaia prezentrii bunurilor i a documentelor nsoitoare, organelor vamale. Obligaiile nscrise n Codul vamal al Romniei1 i Regulamentul vamal vizeaz normele de procedur pentru realizarea activitii vamale. Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe valoare adugat. Pentru aceste servicii unitile vamale percep comisioane. 3.3.1. Taxele vamale Importatorii le achit n vam pentru anumite bunuri ce au la baz Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate n procente i se aplic la valoarea facturii externe transformate n lei. Obligaia de a face controlul faptic al bunurilor importate i a mijloacelor de transport cu verificarea documentelor nsoitoare i autorizaiile de import, ct i datele nscrise n documente dac concord cu cantitile, natura i destinaia marfurilor ce urmeaz a se comercializa, precum i aplicarea corect a taxelor revine unitii vamale. Legislaia prevede i scutiri de taxe vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fr valoare comercial primite de la organizaii sau asociaii non profit sau de instituii publice, sindicate, organizaii de cult. Pentru ca aceste bunuri s fie scutite de taxe vamale expeditorul trebuie s le trimit destinaturului fr obligaii de plat, s nu fie comercializate ulterior i s nu fie utilizate pentru prestaii ctre teri, n urma crora s se realizeze venituri. Orice schimbare de destinaie a bunurilor donate atrage plata taxelor vamale i aplicarea sanciunilor legale. Bunurile de origine romn, cele returnate de strini dup reparaii sau remedieri n termenul de garanie, bunuri napoiate n ar ca urmare a unei expedieri greite sunt de asemeni scutite de taxe vamale. Baza de calcul a taxei vamale o reprezint valoarea mrfurilor nscris n documentele nsoitoare , la care se adaug cheltuielile de transport pe parcurs extern, , cheltuieli de asigurare extern, cheltuieli accesorii( ncrcare- descrcare, manipulare, depozitare etc) . Valoarea n vam a mrfurilor, ncadrarea tarifar, cota taxei, cuantumul taxelor odat stabilite se achit de importator i se vars n contul unitii vamale pe baza Declaraiei vamale de importcare a efectuat vmuirea ca surs de venituri fiscale indirecte la bugetul
1

Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romniei i H.G.nr.626/1997 privind regulamentul vamal.

statului. Liberul de vam este documentul eliberat de vam dup indeplinirea tuturor obligaiilor legale i plata taxelor . Documentul se acord i provizoriu pe termen de 30 zile pentru acele bunuri importate supuse unor operaii complexe, contra unei garanii egal cu valoarea taxelor datorate. Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evalurii ( costul istoric. Prudena i stabilitatea unitii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achiziziie pentru bunurile intrate n patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaz n cost i se recupereaz prin preul de vnzare, care n final sunt suportate de consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat n raport cu contabilitatea, nu se nregistreaz pe cheltuieli i deci nu afecteaz rentabilitatea firmei. In acelai timp, ele determin un cost de trezorerie, prin intervalul de timp ntre plata taxelor vamale i recuperarea lor n timp prin vnzarea mrfurilor achiziionate din import. Instrumentarea contabil este reliefat prin exemplul nr.1: Valoarea facturii externe----------------------------------------------------------------1000 Euro Cheltuieli de transport pe parcurs extern--------------------------- ------------------ 500 Euro Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern-------------------------------------------- 400 Euro Total factur extern --------------------------------------------------------------------1 900 Euro 1 Euro = 40.500 LEI Valoarea facturii externe transformat n lei(1 900 x 40.500 lei/Euro)--------...76.950.000 lei Comisionul vamal= 76.950.000 x 0,5%-----------------------------------------------..-384.750 lei Taxa vamal = 10% x 76.950.000 lei-------------------------------------------------7.695.000 lei Accizele =25%( 76.950.000 + 384.750 + 7.695.000)-------------------------------21.257.438 lei TVA =19%(76.950.000 + 384.750 + 7.695.000 + 21.257.438)---------------- .106..287.188 lei Pe baza facturii externe i a Declaraiei vamale de import se nregistreaz achiziia mrfurilor: 371 Mrfuri = 401.2 76.950.000 lei Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900 Euro x 10.500 lei) 8.379.750 lei 384.750 lei 7.995.000 lei

Inregistrarea obligaiilor vamale : 371 Mrfuri = 5121 Conturi la bnci n lei 446.4 analitic Taxe vamale Inregistrarea accizelor i a taxei pe valoarea adugat: = = 5121 Conturi la bnci n lei 446.5 Alte impozite,taxe i vrsminte asimilate, analitic accize

4426 Tva deductibil 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

5.235.628 lei 21.257.438 lei

Se observ c taxele vamale fac obiectul costului de achiziie al bunurilor importate, fr ca acestea s afecteze contul de profit i pierdere. Ele fac obiectul costului de achizitie conform IAS nr. 2 Stocuri. De specificat c n situaia n care agentul economic nu este pltitor de tva, aceasta reprezint o cheltuial fiscal nedeductibil i intr n costul de achiziie al bunurilor importate. 3.3.2. Accizele1 Reprezint taxe speciale de consumaie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import i din ar, fiind unul din cele mai importante impozite indirecte la bugetul statului. Se aplica numai asupra unor bunuri a caror cerere este relativ constanta indiferent daca preturile cresc: alcool si bauturi alcoolice, produse din tutun, motorina si benzina, autoturisme, blanuri, bijuterii, cosmetice, etc. Codul fiscal reuneste intr-un singur act legislativ regimul accizelor, conditiile de autorizare si de marcare al acestor produse. Reguli fiscale. Exist patru mari categorii de produse supuse accizelor: 1.-Alcoolul etilic alimentar, buturile alcoolice i alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care conin alcool alimentar; 2.-Produsele din tutun; 3.-Produsele petroliere: carburani auto, benzin, benzin fr plumb, motorin, benzin distilat dac nu este livrat altor ageni economici pentru procesare, combustibili de tipM i P, uleiuri pentru motoare auto,aditivi preparai pentru benzin, vaseline i parafine. 4.-Alte produse i grupe de produse: cafea, confecii din blnuri naturale (fac excepie blnurile de iepure, oaie, i capr), articole din aur i/sau platin( excepie verghetele), autoturisme inclusiv cele de teren, parfumurile, ape de colonie i de toalet, aparatura electrocasnic arme de vntoare i de uz individual( n afara celor militare sau sportive). 1. Bauturile alcoolice. Subiecii impozabili la prima grup sunt asociaiile familiare i persoanele fizice care produc sau import astfel de produse, precum i agenii economici care import i/ sau cumpr de la productorii individuali produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare sau comercializare. Acciza este datorat o singur dat de ctre agentul economic productor sau importator i se stabilete n sum fix exprimat n euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad alcool care conine alcool etilic cu o concentraie mai mare de 0,5% n volum. Pentru buturile alcoolice spirtoase obinute din distilare de cereale i din alcool etilic rafinat se datoreaz bugetului de stat o acciz, n sum fix exprimat la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciz de 1% aplicat asupra preului cu amnuntul maxim declarat. Aceti agenti economici au obligaia s depun lunar Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat consolidat i s notifice scris la direciile generale a finanelor publice i a controlului financiar de stat judeene sau a Municipiului Bucureti preurile maxime de vnzare cu amnuntul pe produse, preuri care vor fi nscrise n facturile fiscale ce se expediaz clienilor. Declaraia de notificare cuprinde data de la care se practic preurile maxime i se ntocmete n dou exemplare (unul la organul fiscal) cu cel puin 5 zile nainte de data practicrii. Pentru evitarea dublei impuneri, se exercit dreptul de deducere a accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din import sau din ar, utilizate ca materii prime pentru obinerea altor produse supuse accizelor. Documentele justificative ce d
1

Codul fiscal, Titlul VII, Legea nr.571/2003

dreptul de deducere a accizelor ntre momentul achiziiei i vnzrii difer funcie de proveniena materiei prime supuse accizelor. Astfel pentru materia prim provenit din import documentele sunt: licena de import, autorizaia de comercializare n calitate de importator, declaraia vamal de import i factura extern; pentru achiziia materiei prime direct de la agenii economici productori interni documentele sunt:copie de pe autorizaia de comercializare n calitate de productor de alcool i copie de pe factura fiscal n care acciza s fie evideniat distinct; pentru achiziia materiei prime de la ageni economici importatori documentele sunt: copie de pe autorizaia de comercializare a furnizorului n calitate de persoan juridic importatoare, copie de pe declaraia vamal de import, factura fiscal care s ateste proveniena alcoolului i acciza evideniat distinct.Jurnalul pentru cumprri este folosit pentru intrrile de materii prime supuse accizelor.. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime dect cele aferente produselor finale livrate. 2. Produsele din tutun: igarete i igri din foi,tutun destinat fumatului, tutunul de mestecat i de prizat sunt supuse accizelor i pltite de persoane juridice, asociaii familiare i persoane fizice care produc sau import astfel de produse. Sunt supuse accizelor i produsele din tutun acordate ca dividente sau ca plat n natur acionarilor, asociaiilor, persoanelor fizice sau consumate pentru reclam i publicitate. Baza de calcul este format dintr-o sum fix (acciz specific) stabilit n echivalentul euro la 1000 de igarete la care se adaug o cot procentual aplicat asupra preurilor maxime de vnzare cu amnuntul declarate. 3. Produsele petroliere. Subiecii impozabili pentru plata accizelor la produsele petroliere sunt persoanele juridice productori interni sau importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul n euro pe tona de produs. 4. Alte produse i grupe de produse. Subiecii impozabili pentru aceast grup sunt persoanele juridice, asociaiile familiare i persoane fizice autorizate care produc, import sau le comercializeaz. De asemeni sunt supuse accizelor i articolele provenite de la persoane fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet i le comercializeaz. Acciza este datorat o singur dat. Baza de impozitare ( Bi )difer funcie de proveniena lor: pentru produsele din producia intern: Baza de impozitare = preul productorului care nu poate fi mai mic dect costurile efective ale produsului. -pentru produsele din import; Baza de impozitare = valoarea n vam, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale dup caz; pentru bunurile provenite de la persoane fizice i comercializate prin ageni economici: Baza de impozitare = contravaloarea ce se cuvine deponentului. -pentru bunurile amanetate de persoane fizice i devenite proprietatea caselor de amanet; Baza de impozitare = contravaloarea ncasat de casele de amanet la vnzarea bunurilor mai puin accizele Accizele se calculeaz aplicnd la bazele de impozitare de mai sus cota procentual prevzut de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o singur dat ( se aplic principiul deducerii ) iar baza de calcul o constituie unitatea de msur asupra cantitilor produse sau importate . Acciza se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe stabilite n echivalent euro la baza de calcul. Nu se datoreaz accize pentru produsele exportate. Produse comecializate n regim duty-free, produsele n regim de tranzit, bunuri din import provenite din donaii sau finanate

direct din mprumuturi nerambursabile i programe de cooperare tiinific i tehnic Pentru produse livrate la rezerva de stat i de mobilizare, alcoolul sanitar i cel utilizat n producia de medicamente i oet alimentar, combustibili de tip M i P utilizai n consumul casnic scutirea se acord prin restituirea accizelor pltite la achiziie pe baz de documente justificative. Accizele sunt datorate bugetului de stat odat cu transferul dreptului de proprietate de la productorul intern sau a materiilor prime pentru obinerea buturilor alcoolice, data nregistrrii declaraiei vamale de import pentru importatori, data cumprrii pentru cei care achiziioneaz i data vnzrii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin ageni economici ct i pentru bunurile amanetate devenite proprietatea caselor de amanet. Reguli contabile . Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baz de documente justificative i datorate de persoane juridice n numele firmei reprezint cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i determin un raport integrat ce afecteaz rentabilitatea. Accizele preced ntotdeauna taxa pe valoare adugat. Instrumentarea tehnic contabil este dat de formula: (exemplul nr.1 taxe vamale) 635 Cheltuieli cu impozite,taxe i vrsminte asimilate = 446.5 Alte impozite,taxe i vrsminte asimilate, analitic Accize 21.257.438 lei

Problema dificil a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degrab multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Dac facem o retrospectiv a impozielor, taxelor i contribuiilor prezentate succint pn n prezent, profesionistul contabil pus s prelucreze, s determine corect bazele de impozitare i s instrumenteze corect tehnica contabil i este extrem de dificil pentru timpul necesar de a strbate o legislaie fiscal foarte bogat dar i instabil n timp, fie politicul , fie insuficiena veniturilor fiscale la bugetul statului determin un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare i de impozitare a bunurilor artate mai sus. Ceea ce s-a prezentat n aceast categorie de impozite reprezint doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat. Codul fiscal asigura fata de actele legislative anterioare o armonizare a politicii fiscale cu legislatia europeana, simplificand procedurile mecanismului fiscal si a operatiunilor de control prin aparatul fiscal. Este de apreciat o serie de scutiri privind aria diversificata a veniturilor fiscale ale statului, in concordanta cu mecanismele fiscale ale tarilor familiei europene. Armonizarea legislatiei fiscale din tara noastra cu cea din Uniunea Europeana este un deziderat greu inca de atins, dar nu imposibil. Eforturile trebuie indreptate in primul rand pentru reducerea impozitului pe veniturile din salarii, impozit care se globalizeaza. Aceasta globalizare si impunere nu face altceva decat sa inhibe persoanele fizice active care desfasoara activitati suplimentare mai mult de 8 ore pe zi. Cotele procentuale progresive anuale sunt nedrept de mari , iar termenul de exigibilitate a impozitului global a devenit o povara pentru toti contribuabilii supusi acestui impozit direct.