Dr.

LUMINIA IONESCU










Controlul
financiar-fiscal
i audit

FUNDAMENTE TEORETICE I PRACTICE













Bucureti, 2009

Editura Ars Academica
Str. Hiramului nr. 11, sector 3, Bucureti
Telefon: 0314 251 945, fax: 0314 251 652
e-mail: office@arsacademica.ro
www.arsacademica.ro
Copyright Editura Ars Academica


CIP
















Editura Ars Academica 2008

Editura Ars Academica este acreditat de CNCSIS

Director editorial: George Lzroiu
Redactor: Mihaela Chircui

All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or
transmitted, in any form or by any means, without the prior permission in writing of Ars
Academica Press, or as expressly permitted by law, or under terms agreed with the appropriate
reprographics rights organization. Enquiries concerning reproduction outside the scope of the
above should be sent to the Rights Department, Ars Academica Press, at the address above.
You must not circulate this book in any other binding or cover and you must impose this same
condition on any acquirer.
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

IONESCU, LUMINIA
Control financiar fiscal i audit/Luminia Ionescu. - Bucureti:
Ars Academica, 2009
Bibliogr.
ISBN: 978-606-8017-07-5

336.148

Introducere
Lucrarea de fa intitulat Control financiar-fiscal i audit
fundamente teoretice i practice reprezint o continuare a activitii de
cercetare n domeniul contabilitii, controlului i a auditului, desfu-
rat de autoare. Evoluia legislativ din ultimii 18 ani n Romnia, ca i
diversificarea practicilor contabile aplicate n activitatea practic a
agenilor economici, au determinat necesitatea perfecionrii perma-
nente a profesionistului contabil.
Noutatea acestei lucrri const n caracterul practic al speelor
prezentate cu menionarea reglementrilor legale i a aspectelor par-
ticulare ale activitilor economice. Astfel, sunt prezentate modele ale
proceselor verbale de control, obiective de control, procedee i tehnici,
precum i surse de informare pentru organele de control.
n ultimii ani au fost publicate mai multe lucrri n domeniul
controlului financiar i al auditului, ns f a fi clarificate toate aspec-
tele practice, datorit varietii activitii agenilor economici i a insta-
bilitii legislative.
Lucrarea de fa este o continuare a preocuprilor autoarei n
domeniul controlului financiar, ntruct prima lucrare de acest gen a
fost publicat n anul 2001, cu titlul Controlul i implicaiile economice,
financiare i fiscale ale impozitelor indirecte. Ulterior au fost publicate
dou materiale n anii 2006, respectiv 2007, cu titlul Control financiar
i fiscal fundamente teoretice i practice. La finele anului 2007 a fost
publicat i un volum n limba englez cu titlul Internal Control and
Organization Culture, n Statele Unite, la New York, iar n anul 2008 a
fost publicat volumul intitulat Control financiar i fiscal i expertiz con-
tabil fundamente teoretice i practice, care a fost un succes n do-
meniu.
Cu acest prilej, adresez mulumirile mele domnului profesor
universitar dr. Mircea Boulescu pentru sprijinul acordat n activitatea
mea de cercetare n domeniul controlului financiar, precum i domnului
profesor dr. George Lroiu i editurii Ars Academica care au fcut
posibil apariia acestui material.
Autoarea








Pentru toi profesionitii contabili

CUPRINS
Cap i t o l u l I. Co n c ep t u l d e c o n t r o l f i n an c i ar 7
1.1. Definiia controlului financiar 7
1.2. Evoluia istoric a controlului financiar 9
1.3 Armonizarea contabilitii i a controlului financiar
n condiiile aderrii Romniei la Uniunea European 13
1.4. Exercitarea profesiei de expert contabil
si de contabil autorizat n Romnia 32
1.5 Obiectivele controlului financiar 38
1.6 Consideraii privind funciile controlului financiar 39
1.7 Formele controlului financiar 42
1.8. Controlul de gestiune 47
Cap i t o l u l II. Met o d o l o g i a d e ex er ci t ar e a c o n t r o l u l u i f i n an c i ar 51
2.1. Sistemul metodologic de control financiar 51
2.2. Procedee de control financiar 54
2.3. Metodologia privind controlul creanelor i al datoriilor 61
2.4. Metodologia privind controlul ncasrilor i plilor n numerar 68
2.5. Studiu de caz privind exercitarea controlului
de ctre Garda Financiar la o entitate economic 75
2.6. Metodologia privind controlul registrului general de eviden a salariailor 78
2.7. Metodologia privind controlul bilanului contabil 84
2.8. Metodologia privind controlul contractului de sponsorizare 95
Cap i t o l u l III. M et o d ol o g i a c o n t r o l u l u i f i s c al 106
3.1. Controlul fiscal 106
3.1.1. Conceptul de control fiscal 106
3.1.1.1. Evidena fiscal 107
3.1.1.2. Colaborarea dintre autoritile publice,
instituiile publice sau de interes public 108
3.1.2. Scopul i sfera de cuprindere a Codului Fiscal 109
3.1.3. Formele controlului fiscal i evaziunea fiscal 111
3.1.4. Metodologia de exercitare a controlului fiscal 118
3.1.4.1. ntiinarea contribuabilului 119
3.1.4.2. Controlul fiscal: pregtire i desfurare 120
3.1.4.3. Finalizarea controlului fiscal 125
3.2. Prezentarea aspectelor europene cu privire la impunere
conform Directivelor Comunitii Economice Europene
i n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate 129
3.2.1. Repere generale cu privire la normalizarea contabil internaional 129
3.3. Clasificare impozitelor conform metodologiei tiinifice 131
3.3.1. Coninutul i rolul impozitelor 131
3.3.2. Clasificarea impozitelor de stat 132
3.3.3. Bugetul de Stat i bugetul general consolidat 134
3.4. Aspecte fiscale internaionale 137
3.5. Metodologia privind controlul impozitului pe dividende 139
3.6. Metodologia privind controlul comisionului
datorat inspectoratului teritorial de munc 145
3.7. Metodologia privind controlul impozitului pe veniturile microntreprinderilor 152
3.8. Metodologia privind controlul salariului de baz minim brut pe ar 159
3.9. Analiz comparativ privind controlul financiar i controlul fiscal 165
Cap i t o l u l IV. A u d i t u l f i n an c i ar i au d i t u l p u b l i c i n t er n 167
4.1. Conceptul de audit i importana acestuia 167
4.2. Auditul financiar 168
4.3. Auditul public intern 170
4.4. Raportul de audit public intern 175
4.5. Analiz comparativ ntre controlul financiar i audit 180
4.6. Analiz comparativ ntre controlul financiar i audiul financiar 190
B i b l i o g r af i e 194
7
Capitolul I Conceptul de control financiar
1.1. Definiia controlului financiar
No[iunea de control provine din expresia contra rolus,
care nseamn verificarea actului original dup duplicatul care
se ncredin[eaz n acest scop unei alte persoane. n acest
sens, controlul este ac[iunea de stabilire a exactit[ii opera[i-
unilor materiale, care se efectueaz anticipat executrii aces-
tora, concomitent sau la un interval scurt de la momentul des-
furrii opera[iunilor.
Controlul reprezint la nivel micro i macroeconomic o
func[ie eficient i necesar a conducerii. No[iunea de control
este utilizat de specialitii n tiin[ele economice nc de la
nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau
Fayol (1918) au atribuit conducerii ntreprinderii i func[ia de
control. Conducerea este un proces de cunoatere, ac[iune i
perfec[ionare, un raport social ntre factorii de conducere i cei
condui. Conducere nseamn prevedere, organizare, comand,
coordonare i control. (Fayol)
n accep[iunea teoriei lui Fayol controlul mbrca forma
de control-sanc[iune, adic o form de control care are drept
scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul
unei ac[iuni.
n condi[iile globalizrii economiei i interna[ionalizrii
afacerilor, controlul ca form de cunoatere a realit[ii are n
vedere n principiu trei pozi[ii de interese economico-financiare:
- interesele agen[ilor economici, prin certificarea situ-
a[iei patrimoniale i financiare a agentului economic prin care se
asigur rela[ii comerciale bazate pe ncredere i certitudine;
- interesele viitorilor investitori cu privire la bunuri pa-
trimoniale i opera[iuni de capital;
- interesele statului cu privire la impozite i taxe.
Cunoaterea situa[iei patrimoniale i financiare a agen-
[ilor economici se realizeaz cu ajutorul documentelor primare,
al eviden[ei tehnico-operativ i contabil, precum i cu ajutorul
situa[iilor financiare anuale, care cuprind:
8
bilan[;
cont de profit i pierdere;
situa[ia modificrilor capitalului propriu;
situa[ia fluxurilor de trezorerie;
note explicative la situa[iile financiare anuale.
Asigurarea corectitudinii, exactit[ii i realit[ii acestor in-
forma[ii constituie o problem de mare rspundere a controlului
financiar-contabil.
Prin control, conducerea i asigur informarea dinamic,
real preventiv care ridic valoarea concluziilor i calitatea de-
ciziilor. Controlul ptrunde n esen[a fenomenelor i contribuie
efectiv la conducerea tiin[ific i eficient, sesizeaz aspectele
negative n momentele n care acestea se manifest ca tendin[
i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor.
Controlul nu se rezum s constate manifestarea neajunsurilor,
nu este numai concomitent i ulterior, ci n primul rnd este ba-
zat pe previziunea desfurrii activit[ii, a posibilit[ii apari[iei
deficien[elor i anomaliilor.
Controlul asigur perfec[ionarea activit[ii, maximizarea
profitului i implicit ob[inerea de dividende. Controlul ca form de
cunoatere este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form
de gestionare a modului de gestionare a patrimoniului i de or-
ganizare i conducere a activit[ii agentului economic. Controlul
este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci
un mijloc de perfec[ionare a activit[ii, inclusiv a procesului de
conducere a acesteia. n acest sens, controlul are ca direc[ii
esen[iale o mai bun organizare a managementului, ntrirea
ordinii i disciplinei la nivelul tuturor entit[ilor economice sau
publice.
Prin control se ac[ioneaz n direc[ii esen[iale ale cerin-
[elor sociale, se acord o aten[ie deosebit problemelor econo-
mice i financiare, trecerii de la faza de preocupri generale, de
programe economice la faza de asigurare a continuit[ii practice
i eficiente.
Controlul are misiunea de a orienta activitatea spre obi-
ective majore, ntr-o ordine de priorit[i ra[ional i de perspec-
tiv, care s previn i s nlture risipa de efort uman i mij-
loace materiale. Totodat, controlul este un factor care con-
9
tribuie la men[inerea activit[ii la parametrii normali, la solu[io-
narea cu competen[ a problemelor privind dezvoltarea societ[ii
i acumularea de profit. n esen[, prin control se urmrete ca
unit[ile economice i publice s func[ioneze la capacitatea ma-
xim pe criterii de eficien[ i rentabilitate.
Controlul financiar de gestiune, form a controlului pro-
priu, urmrete respectarea normelor i dispozi[iilor legale pri-
vind gestionarea mijloacelor materiale i bneti, aflate n patri-
moniul public i privat pe baza documentelor nregistrate n evi-
den[a tehnic-operativ. Controlul financiar de gestiune verific
modul n care se asigur integritatea patrimoniului propriu, ps-
trarea, utilizarea i paza bunurilor de orice fel, efectuarea nca-
srilor i pl[ilor, n lei i n valut, ntocmirea i circula[ia do-
cumentelor primare i de eviden[ tehnic-operativ i conta-
bil.
1
1.2. Evoluia istoric a controlului financiar
Conceptul de control se ntlnete nc din epoca feu-
dal, cnd domnitorii |rilor Romne hotrau cuantumul drilor
care se colectau din impozite, servicii sau propriet[i, precum i
modul de utilizare al acestora. Caracteristic pentru acea peri-
oad este faptul c veniturile i cheltuielile visteriei se confundau
cu cele ale domnitorilor. De aceea, pentru verificarea modului n
care se percepeau aceste dri ctre visterie, domnitorii romni
dispuneau efectuarea de controale periodice sau inopinante.
Totodat, existau controale cu privire la modul de colectare a
banilor mnstireti, precum i a modului n care acetia erau
administra[i de ctre fiecare mnstire n parte. Spre exemplu,
n timpul domniei domnitorilor Serban Cantacuzino i Constantin
Brncoveanu egumenii mnstirilor trebuiau s dea socoteal
ctre mitropolitul i marele logoft al [rii. Mai trziu, n anul
1730 se alctuiete o comisie de 10 egumeni de la mnstirile
pmntene pentru efectuarea controlului.
ncepnd cu secolul al XVI-lea veniturile statului ncep s
fie delimitate de veniturile personale ale domnitorilor sau de pro-
1
Dic[ionar de economie, Edi[ia a II-a, Editura economic, Bucureti, 2001
10
priet[ile acestora, n aceast perioad nregistrndu-se o evo-
lu[ie remarcabil a sistemului fiscal i administrativ. O schimbare
semnificativ a legisla[iei fiscale se nregistreaz n a doua ju-
mtate a secolului al XVIII-lea, cnd Constantin Mavrocordat
adopt n |ara Romneasc i Moldova o serie de reforme cu
caracter fiscal, administrativ i agrar.
Ca autoritate consultativ exista pe lng vistierie un sfat
compus din apte boieri. Domnitorul romn numea prclabii i
ispravnicii care ajuta[i de slujbaii fiscali erau responsabili de co-
lectarea impozitelor i vrsarea acestora la vistierie. Visteria era
gestionat de marele vistiernic care [inea eviden[a sumelor per-
cepute i pltite, precum i a celorlalte valori. Dei se efectuau
controale, slujbaii domneti puteau fi reclama[i, iar pe baza do-
vezilor prezentate se aplicau sanc[iuni care puteau ajunge pn
la confiscarea averilor personale i pierderea unor drepturi.
Paralel cu delimitarea visteriei [rii de averea personal
a domnitorilor a crescut i responsabilitatea domnitorilor cu pri-
vire la modul de cheltuire a banilor publici. Cel dinti domnitor
care a justificat veniturile i cheltuielile visteriei a fost Nicolae
Vod Mavrocordat, care a prezentat divanului boierilor socoteli
de venituri i cheltuieli i smi ale visteriei.
Prin Regulamentele Organice aplicate n 1831 i 1832,
care reprezint i primele constitu[ii ale principatelor romne, se
nfiin[eaz o adunare obteasc ordinar, format din reprezen-
tan[ii boierimii, ca putere legiuitoare i se structureaz o orga-
nizare administrativ i financiar a finan[elor publice. Totodat,
se ncepe conturarea controlului gestiunii publice i se utilizeaz
no[iunea de buget sau previziunea cheltuielilor pentru anul ur-
mtor. Tot n aceast perioad se ntocmea i raportul trimestrial
cu privire la sumele cheltuite, raport care se prezenta domnito-
rului, ocazie cu care se numrau sumele existente n casa viste-
riei. La sfritul anului domnitorul trimitea rapoartele ctre Adu-
narea Obteasc, mpreun cu lista tuturor drilor primite pe
parcursul anului trecut. Preedintele Adunrii Obteti ntocmea
un raport ce cuprindea concluziile care se aduceau la cunotin[a
domnitorului, iar acest raport se pstra la vistierie pentru a servi
la punct de plecare n stabilirea drilor pentru anul urmtor.
11
Ulterior, Adunarea Obteasc a nfiin[at controlul obtesc
care cerceta orice cheltuial a statului n tot timpul anului. Con-
trolul obtesc era exercitat de 12 func[ionari, sub conducerea
unui ef de control, ce a luat atribu[iile de verificare din sarcina
vistiernicului, controlul cptnd n aceste condi[ii independen[
i eficien[. Acest organism a fost transformat ulterior n Mini-
sterul Comer[ului, care n anul 1860 a fost nglobat n Ministerul
Finan[elor.
n baza Conven[iei de la Paris, din 7 august 1858 s-au
pus n practic principiile bugetare pe baza crora s-a promulgat
primul Regulament al contabilit[ii publice. Din punct de vedere
structural, controlul era administrativ i parlamentar (legislativ).
Controlul administra[iei se realiza prin nregistrarea n contabili-
tatea ministerelor a tuturor opera[iunilor legate de administrarea
i utilizarea fondurilor publice. Contabilii aveau obliga[ia de a
prezenta lunar ordonatorilor de credite rapoarte asupra opera-
[iilor efectuate i actele justificative trimise Ministerului Finan-
[elor. n cadrul controlului legislativ, minitrii erau obliga[i s pre-
zinte n fiecare sesiune opera[iunile efectuate n anul precedent
care trebuiau s se sprijine pe acte justificative.
n anul 1862 s-a creat serviciul Inspec[iei de finan[e sub
directa conducere a Ministerului Finan[elor cu sarcina de a face
control inopinant asupra contabilit[ii tuturor agen[ilor apar[innd
Ministerului Finan[elor i de a semnala ministerului neajunsurile
rezultate.
Conform Legii asupra contabilit[ii generale a statului din
1864, controlul administrativ atribuit n cea mai mare parte Mini-
sterului Finan[elor se executa prin nregistrarea opera[iunilor de
venituri i cheltuieli la serviciile de contabilitate ale ministerelor i
centralizarea lor la Direc[iunea Contabilit[ii Generale a Finan-
[elor, precum i prin control permanent i inopinant asupra ser-
viciilor de contabilitate i casieriilor de jude[e.
Odat cu Legea din 24 ianuarie 1864, sistemul de control
se modific prin nfiin[area controlului jurisdic[ional asupra exe-
cutrii bugetului, sarcina fiind atribuit unui organ specializat i
independent, respectiv nalta Curte de Conturi.
Dup Unirea din 1918 a fost nfiin[at Garda Financiar,
care a func[ionat mai mult n Transilvania, Bucovina i Banat i