UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA: MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL SPECIALIZAREA: CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE DISCIPLINA: Doctrine contabile si sisteme

contabile comparate

I. OBIECTIVELE DISCIPLINEI Disciplina are drept obiectiv asimilarea cunostintelor privind continutul principalelor doctrine contabile contemporane, analiza comparativa, prezentarea unor tratamente contabile potrivit Standardele Internationale de raportare financiara (IFRS/IAS) emise de IASB. II. CONTINUTUL TEMATIC AL CURSULUI 1.ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONAL- cadrul contabil conceptual si Standardele Internationale de Contabilitate emise de IASB. 2. IAS 1- PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE 3. IAS 2- CONTABILITATEA STOCURILOR 4. IAS 7- SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR 5. IAS 16- IMOBILIZARI CORPORALE 6. IAS 17- LEASINGUL 7. IAS 18- VENITURI DIN ACTIVITATI CURENTE

III.INTREBARI

IV. BIBLIOGRAFIE

1.ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONAL- cadrul contabil conceptual si Standardele Internationale de Contabilitate emise de IASB Suportul conceptual al dispozitivului contabil internaional: cadrul contabil conceptual normele contabila internaionala (IAS/IFRS) interpretrile la normele contabile internaionale (SIC)

Dispozitivul normativ contabil emis de IASB a fost puternic influentat de doctrina contabila americana (la nivel macroeconomic si al economiei mondiale). Factorul de reglementare al pietei de informatii contabile l-a constituit doctrina economiei keynesista, dezvoltata dupa criza din 1929-1933. Piata libera de informatie contabila fiind insuficienta a determina interventia unor autoritati de reglementare a contabilitatii la nivel national si international. In vederea asigurarii si functionalitatii pietei de informatii contabile, autoritatile de reglementare contabile impun difuzarea unui minim de informatii contabile, deoarece tranzactionarea informatiilor contabile pe piata, prezinta caracteristici specifice: ofertantii suporta costurile de producere si difuzare a informatiilor contabile; utilizatorii, beneficiarii informatiilor contabile nu platesc nici un pret. Astfel, dispozitivul normativ emis de IASC/IASB, precizeaza care este structura situatiilor financiare publicate de interprindere: Bilantul contabil; Contul de profit si pierdere; Tabloul fluxurilor de trezorerie; Tabloul variatiei capitalurilor proprii; Anexele sau notele la conturile anuale si informatia minimala de publicat. A.Conceptele si definitiile emise de IASB au fost elaborate sub influenta teoriei microeconomice neoclasice, fondate pe ipoteze ca: Concurenta pura si perfecta; Concurenta pietelor eficiente; Informarea perfecta; Rationalitatea indivizilor. B.Influenta teoriei proprietarului (proprietary theory) in definirea unor concepte de baza: active, datorii, capitaluri, venituri si cheltuieli. Potrivit T.P., intreprinderea este entitatea ce actioneaza ca reprezentant al proprietarului (actionar, asociat). Astfel, situatiile contabile ale intreprinderitor trebuie sa permita masurarea averii proprietarului si stabilirea profitului net care revine proprietarului. VENIT = sursa de imbogatire a proprietarului; CHELTUTALA = sursa de saracire a proprietarului. C. Referentialul contabil informational emis de IASC/IASB din punct de vedere al goepoliticii contabile, prezint o predominanta a doctrinei contabile anglo-saxona, fata de cea continental-europeana. Potrivit cadrului conceptual emis de IASC, informatia contabila este abordata din punct de vedere economic ( => informatia contabila este produsa numai daca este utila in luarea deciziilor).

Obiectivul situatiilor financiare publicate de intreprindere, il constituie furnizarea de informatii care sa asigure eficienta pietelor si alocarea optima a resurselor economice. Utilizatorii privilegiati ai informatiilor contabile (art. 10, cadrul conceptual) au fost considerati investitori, dat find faptul ca performanta intreprinderii este masurat prin fluxul de lichiditati (art. 25). Informatiile privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de masurare a lichiditatilor, deoareee ele trebuie sa permita ,,anticiparea capacitatii intreprinderilor de a genera fluxuri de trezorerie cu resurse existente (art. 17). Investitorii sunt interesati, nu de profitabilitate, ci de capacitatea intreprinderilor de a plati dividente viitoare. Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie ca in oferta de informatii contabile sa fie incluse si doua situatii financiare destinate actionarilor, in mod expres: Tabloul fluxurilor de trezorerie; Tabloul variatiei capitalurilor proprii. Prin tabloul fluxurilor de trezorerie, investitorii cunosc de unde provin incasarile, care este destinatia platilor, care este variatia fluxului de lichiditati. Tabloul variatiei capitalurilor proprii permite actionarilor sa cunoasca care este valoarea contabila a averii (fie prin profit, modificari ale politicilor contabile, prin aporturi noi de capital, etc). Definirea conceptelor de venit si cheltuiala este data de influenta unui flux valoric asupra capitalurilor proprii (exclusiv o operatie cu actionarii). VENIT= fluxul valoric care sugereaza averea actionarilor (capitalul propriu) CHELTUIALA = fluxul valoric care diminueaza capitalul propriu, altul decat cel din distribuirea catre actionari Profitul = valoarea reziduala care ramane dupa acoperirea cheltuielilor din venituri, masoara imbogatirea actionarilor in decursul unei perioade. Potrivit Cadrului Conceptual IASC, profitul este definit pornind de la conceptul de mentinere a capitalului fizic si financiar. Profitul se obtine daca marimea capitatului fizic sau financiar este mai mare la finele perioadei dect cea de la inceputul perioadei (exclusiv operatiile cu proprietarii). Aceast viziune isi are originea in teoria organica a bilantului (dezvoltat de germanul SCHMIDT in prima jumatate a sec. XX), potrivit careia rezultatul intreprinderii nu exista decat in masura mentinerii propriei economii.

EVALUAREA IN CONTEXTUL DISPOZITIVULUI CONTABIL EMIS DE IASC/IASB Evaluarea in contabilitate este legata de conceptul de valoare cu toate formele de manifestare (capital, pret, venit, cost/cheltuiala, profit, bunuri economice/active, creante/datorii). In cadrul contabil conceptual al IASC sunt definite mai multe baze de evaluare ce pot fi utilizate la intocmirea situatiilor financiare (cost istoric, cost curent, valoare realizabila, valoare actualizata).

Cadrul IASC nu indica o baza de eva/uare, dar alegerea sau mentinerea uneia trebuie sa fie coerenta cu conceptul de mentinere a capitalulului(bogatia investitorului), in functie de care se masoara performanta intreprinderilor. Potrivit cadrului IASC/IASB, in general evaluarea inputurilor (active) si a outputurilor (venituri) se face la valoarea justa (valoarea de piata cat mai frecventa). VALOAREA JUSTA suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie de buna voie intre parti, aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat in mod obiectiv. Potrivit teoriei neoclasice cresterea trebuie sa existe intr-o piata functionala, unde cumparatorul si vanzatorul sunt suficient de informati, concurenta este pura si perfecta, deoarece pretul este determinat in mod obiectiv. Definirea acestei valori juste este criticabila, deoarece piata nu functioneaza in conditii de concurenta pura si perfecta, existand preturi de monopol, preturi administrate. Daca nu exista pret de piata, valoarea justa este data de o valoare subiectiva. Unul dintre economistii neoclasici (Menger), la inceputul sec.XX, a introdus conceptul de utilitate marginala, potrivit caruia valoarea reprezinta valoarea utilizarii lucrurilor, ea nu este o proprietate intrinseca a lucrurilor. Valoarea are o natura subiectiva, deoarece numai individul poate stii la ce este pregatit sa renunte sau ce este pregatit sa inlocuiasca pentru a dobandi utilizarea, adica valoarea altui bun. Asa cum pentru indivizi, bunurile au aceleasi proprietati, pot fi utile sau nu, si la nivelul intreprinderilor, aceleasi bunuri au grade diferite de utilitate. Problema capitala pentru neoclasici nu este crearea bunurilor, ci masurarea valorii, deoarece acelasi bun poate avea utilitati diferite, la persoane diferite, in locuri si momente diferite. Referentialul contabil emis de IASC/IASB preia conceptia subiectiva asupra valorii, deoarece multe dintre definitiile valorii sunt estimari pe care le fac managerii si/sau contabilii privind utilitatea unui bun pentru intreprindere. Astfel, valoarea din contabilitate, nu este scrisa doar de suma utilizabila a pietei din care rezulta o valoare confirmata din actul de vanzare-cumparare, ci si de suma vizibila a managementului, din care rezulta o valoare estimata sau subiectiva.

2.IAS 1- PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

A. Obiectivul situatiilor financiare (documente de sinteza) formulat de IASB estefurnizarea unei baze pentru prezentarea situatiilor financiare generale, astfel incat sa se poata asigura comparabilitatea acestora: In timp (cu situatiile financiare precedente); In spatiu (cu situatiile financiare ale altor intreprinderi). Politicile contabile sunt elaborate de conducerea societatilor, reprezentata prin Consiliul de Administratie si/sau un alt organ de conducere al societatii. Activitatea intreprinderii trebuie sa se raporteze la bazele sau fundamentele contabile. Baza contabila o reprezinta normele internationale privite in corelatie cu interpretarile existente si cu precizarile cadrului general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor financiare. Fundamentele contabile reprezinta normele contabile aplicabile fiecarei tari, in formele particulare pe care le iau de la o tara la alta (standarde, legi, reglementari, ordonante, etc). Realizarea obiectivului are la baza formularea de politici de prezentare a situatiilor financiare care sa contina: considerente generale, privind prezentarea situatiilor financiare, care se refera la prezentarea fidela si la conceptele de baza ce trebuie utilizate in contabilitate; recomandari, privind structura situatiior financiare (componentele setului de situatii financiare si descrierea acestuia); cerinte minime, privind continutul situatiilor financiare (elemente patrimoniale ce trebuie prezentate si modalitatea de detaliere a acestora); elemente privind recunoasterea si evaluarea (urmarindu-se politicile generale ce se regasesc in cadrul general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor financiare); evidentierea tranzactiilor si evenimentelor specifice impuse de standarde aplicabile si de interpretarile Consiliului Permanent pentru Interpretarea Standardelor. Recunoasterea = procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere,a unui element ce indeplineste urmatoarele criterii: este probabil ca orice beneficiu economic viitor, asociat, sa intre sau sa iasa din intreprindere; elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil. Evaluarea = procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant sau contul de profit si pierdere (cost istoric, cost curent, valoare realizabila de documentare a obligatiei, valoarea actualizata). B. Scopul situatiilor financiare Scopul general al situatiilor fmanciare este acela de a oferi o imagine fidela a rezultatelor, a pozitiei financiare a unuei societati la sfrsitul exercitiului financiar oferind informatii utile unei categorii largi de utilizatori. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, tranzactiile pot fi incluse sau prezentate in notele la situatiile financiare. Utilizatorii informatiilor sunt interesati sa cunoasca aceste aspecte, deoarece deciziile pe care le vor lua cu privire la societatea in cauza sunt afectate de acestea. Situatiile financiare intocmite in acest scop raspund majoritatii utilizatorilor. Utilizatorii vor evalua rezultatele pentru a putea lua decizii economice, numirea sau inlocuirea unor membri ai conducerii. Obiectivul situatiilor financiare va fi acela de a furniza informatii despre: pozitia financiara (resurse economice, structura de finantare, repartizarea profitului, fluxuri de lichiditati, venituri); performanta; fluxurile de numerar ale unei intreprinderi.

Informatiile care prezinta o importanta deosebita pentru utilizatori sunt identificate in Cadrul general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor financiare si se refera la: active= resurse controlate de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere; datoriile= obligatii actuale ale intreprinderilor ce decurg din evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice; capitalul propriu= interesul rezidual al actionarilor, in activele unei intreprinderi, dupa deducerea tuturor datoriilor sale; veniturile= cresteri ale beneficiilor economice, inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor; cheltuielile= diminuari ale beneficiilor economice, inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau diminuari ale datoriilor. C.Considerente generale Trebuie sa se inteleaga foarte bine: 1) principiile, considerentele care stau la baza politicilor contabile; 2) distinctia curent/imobilizat pe termen lung si cum se aplica asupra bilantului; 3) principalele prevederi ale IAS1, cu privire la intocmirea bilantului si a contului de profit si pierdere; 4) ce informatii trebuie prezentate in bilant si in contul de profit si pierdere si/sau notele la situatiile financiare. 1.IAS I cu prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative, care sunt utilizate la intocmirea situatiilor financiare, indica unele principii ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabila: principiul continuitatii activitatii, potrivit caruia situatiile financiare trebuie intocmite pornind de la presupunerea ca intreprinderea isi desfasoara activitatea in mod normal intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichiditate sau de reducere a activitatii sale; principiul consecventei (modul de prezentare, de clasificare a diferitelor elemente din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta); contabilitatea de angajamente- tranzactiile trebuie recunoscute atunci cand acestea se produc (nu atunci cand se primeste sau se plateste numerarul) si raportate in perioada aferenta. Tot potrivit IAS I, legat de acest principiu recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdre se face prin asociere directa intre costurile suportate de societate si elementele de venit obtinute. Se mai intalneste sub denumirea de principiul conectarii cheltuielilor la venituri. Pragul de semnificatie si agregare- este un element semnificativ.El trebuie prezentat daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie, apare in contabilitate sub forma unui principiu, numit Principiul pragului de semnificatie. Pragul de semnificatie sta la baza conceptului de imagine fidela din contabilitatea britanica, de unde a fost preluat si de Standardul International de Contabilitate. In contabilitatea europeana a fost mai greu asimilat si nu se regaseste explicit in Directiva a IV-a a U.E. In tara noastra s-a regasit pana in 1999, sub denumirea de importanta relativa. Importanta relativa= semnificatia pe care un utilizator o atribuie unui element sau unui eveniment, ca urmare a luarii unei decizii. Cumularea/compensarea potrivit careia fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat in situatiile financiare. Elementele semnificative nu trebuie cumulate sau compensate.

Acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce trebuie aplicata unui element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile care sa asigure faptul ca situatiile financiare ofera informatii care sunt: relevante pentru nevoile deciziei utilizatorilor; credibile: reprezinta fidel rezultatul si pozitia financiara a intreprinderii; neutre (nepartinitoare); prudente (estimarea valorilor incerte se face cu precautie astfel ca veniturile si cheltuielile sa nu fie supraevaluate, datoriile si cheltuielile nu sunt subevaluate); reflecta substanta economica a evenimentelor si nu forma lor juridica; sunt complete sub toate aspectele semnificative. 2. Bilant distinctia curent/imobilizat pe termen lung In conformitate cu lAS I, intreprinderile trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunulor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu in bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, volumul de reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a si cu IAS cere ca aceastea s fie clasificate si raportate separat in bilant. Trebuie notat faptul ca, daca exista active sau datorii ce combina sume asteptate a fi recuperate sau achitate atat inainte cat si dupa 12 luni de la data bilantulului, valorile ce se asteapta a fi recuperate sau achitate inainte dupa mai mult de 12 luni trebuie prezentate. Active curente In conformitate cu IAS I un activ este clasificat curent cand: se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al intreprinderii; este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; reprezinta numerar sau echivalente de nuumerar a caror utilizare nu este restrictionat. Ciclul de exploatare a! unel intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul finalizarii acestui proces in numerar. In practic, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale sunt, in mod normal, incluse in categoria activelor curente, char daca nu se preconizeaza a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului. Daca exista creante si stocuri ce nu se asteapta a fi realizate pe termen de 12 luni de la data bilantului, valoarea acestora trebuie prezentata separat. Asa cum s-a mentionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a caror utilizare nu este restrictionata trebuie tratate ca active curente. Numerarul si echivalentele de numerar a caror utilizare este restrictionata trebuie tratate ca active imobilizate.

Datorii curente In conformitate cu lAS I o datorie este clasificata ca find curenta atunci cand: se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.

Tratamentul contabil Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta. Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduala pe durata estimata de viata utila. Momentul recunoasterii Recunoasterea initiala are loc atunci cnd: este probabil ca vor fi generate de/sau catre intreprindere, beneficii economice viitoare asociate activului (sau datoriei); costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabila. Situatii financiare IAS I cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare: Bilant Contul de profit si pierdere Situatia modificarilor capitalurilor proprii Situatia fluxurilor de numerar Note explicative Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situtiei modificarilor capitalurilor proprii este reglementata de IAS I (vezi mai jos) si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7. In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor. Bilantul Informatii ce trebuie prezentate in bilant IAS I prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt: a) imobilizari corporale; b) active necorporale; c) active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g); d) investitii contabilizate utilizandu-se metda punerii in echivalent; e) stocuri; I) creante comerciale si similare; g) numerar si echivalente de numerar; h) datorii comerciale si similare; i) datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12; j) provizioane; k) datorii pe temen lung purtatoare de dobanzi; I) interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului); m) capital emis si rezerve. Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte. Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii: 1) natura si lichiditatea active/or precum si pragul de semnificatie, conducnd la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate;

2) functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar; 3) suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanzi si a provizioanelor, clasificate in curente si pe termen lung. lAS I cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. O intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital social: a) numarul de actiuni subscrise; b) numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral; c) valoarea nominal pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare nominala; d) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului; e) drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective, inclusiv restrictiile asupra repartizarii dividentelor si rambursarii capitalului; f) actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati asociate ale intreprinderii; g) actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de vnzare, inclusiv termenele si sumele.

Contul de profit si pierdere Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere IAS I cere ca cel putin urmatoarele elemente randuri sa fie incluse in contul de profit si pierdere: a) venitul; b) rezultatele din activitatea de exploatare; c) costurile de finantare; d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; e) cheltuielile fiscale; f) profitul sau pierderea din activitatile curente; g) elemente extraordinare; h) interesul minoritar; i) profitul net sau pierderea neta a perioadei; Alte elemente randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca este necesar sa explice elementele de performanta a intreprinderii. IAS I cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinatia lor in cadrul intreprinderii.Volumul de Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a CEE si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere. In note pot fi prezentate detalii suplimentare: chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational; onorarii de audit; profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale.

3. IAS 2 CONTABILITATEA STOCURILOR

Obiectivul standard IAS 2 este descrierea tratamentului contabil pentru stocuri in sistemul costului istoric.

IAS 2 furnizeaza indicatii practice referitoare la: procedee de determinare a costurilor; recunoasterea acestor costuri drept cheltuiala, orice reducere pana la V.R.N. (valoarea reziduala neta). Obiectivul fundamental este cuantificarea costului stocurilor in momentul recunoasterii activului. Elementele esentiale sunt urmatoarele: 1. recunoasterea stocului ca activ; 2. definitia ,,costului"; 3. conceptul de ,,valoarea realizabila neta"; 4. evaluarea la cea mai mica valoarea dintre cost si valoarea realizabila neta; 5. alte prezentari suplimentare (conservarea stocului determinat de recunoasterea initiala, prezentarea regulilor de evaluare a stocului la finele exercitiului) 1.Recunoasterea ca activ a stocului Un ,,activ" reprezinta ,,o resursa contabila de a intreprinderii, care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare catre intreprindere", dar si posibilitatea stabilirii unor valori care pot fi evaluate in mod credibil. 2. Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate de intreprindere pentru a duce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Costurile stocurilor: - costuri directe: pretul de achizitie al materialelor, costuri cu manopera directa, taxe vamale de import, costuri cu asigurarea si manipularea; - regia de productie include: costuri si manopera directa, costuri si manopera indirecta, amortizare, intretinerea cladirilor fabricii. Reducerea comercializarii si financiare trebuie deduse din costurile stocurilor. Spre exemplu reducerea financiara se acorda pentru plata imediata a sumelor. Valoarea stocurilor va fi redusa pana la nivelul la care a fost platita. Cheltuielile fixe vor fi alocate in faza ,,capacitatii normale" de productie. Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, in medie, in conditii normale, luandu-se in considerare si pierderea de capacitate definita de intretinerea planificata a echipamentelor. Regia variabila este alocata productiei realizate, corespunzator folosirii efective a capacitatii de productie. Tehnici de determinare a costurilor stocurilor a) metoda cu amanuntul cost = pret vanzare- marja bruta ct 607= ct707ct 378 Bunurile sunt evaluate la pretul de vanzare mai putin profitul brut nominal perioadei element. Metoda este adecvata societatii cu amanunt unde exista stocuri cu articole numeroase, miscare rapida si pentru care nu se utilizeaza alta metoda de determinare a costurilor. b) metoda costurilor standard cost standard= cost standard al materialului + manopera Utilizarea acestei metode presupune separarea periodica a acestor costuri in functie de conditiile actuale. c) metoda costului individual se utilizeaza pentru produse ale caror costuri sunt usor identificabile. d) metoda elementelor grupate

Aceste metode include: 1. FIFO (primul intrat primul iesit) In baza acestei metode bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costuri de achizitie (sau de productie) al primei intrari. Costurile inregistrate in contabilitate de profit si pierderi vor fi mai mici. 2. CMP (costul mediu ponderat) care presupune determinarea costului fiecarui element in baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la sfarsitul perioadei si a costurilor in timp elementelor similare produse in timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o baza periodica sau o data cu receptia fiecarui transport. 3. LIFO (ultimul intrat - primul iesit). Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi mai mari. Potrivit IAS 2, metoda FIFO si CMP constituie tratamente contabile de baza, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ. SIC 1 dezbate un aspect privind posibilitatea unei societati de a utiliza, diferite metode de calcul al costului pentru diferite tipuri de costuri. Interpretarea prevede ca ,,o intreprindere trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura si intrebuintare similara pentru intreprindere". Pentru cele cu natura si utilizare diferita, este justificata unor metode diferite de calcul. Tratamentul contabil odata ales este aplicat consecvent si prezentat in conformitate cu cerintele de prezentare din IAS 2. 3. Valoarea realizabila neta. V.R.N. este diferita de valoarea realizabila (valoarea de piata). V.R.N. este ,,pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile de cedare includ toate costurile ce pot fi atribuite in mod direct elementului de stoc in cauza. Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea (de regula, cu ocazia intocmirii situatiilor financiare). Orice delimitare a stocurilor se va realiza pana la nivelul valorii realizabile nete (V.R.N.) Determinarea VRN la stoc de natura materiala se poate realiza: - element cu element; - pe categorii de element. Determinarea VRN pe servicii impune tratarea fiecarui serviciu in parte ca element individual si doar pentru servicii care nu fac parte integranta dintr-un contract de constructii (IAS 11 ,,Contracte de constructii").

EX.1 Determinare VRN pe element cu element: a) determinarea VRN pe un element de stoc (A) - pret de vanzare al elementului de stoc A 15.000.000 lei - costul cu evaluarea 1.500.000 lei - costul cu pregatirea in vederea vanzarii 75.000 lei - costul efectiv al vanzarii 75.000 lei V.R.N = [l-(l+2+3)] = 13.350.000 lei

Valoarea stocului prezentata in situatiile financiare este cea mai mica valoarea intre cost si V.R.N. - 13.350.000 lei. b) determinare VRN pe categorii de element: - costul elementului de stoc A 12.000.000 lei VRN 13 350 000 lei valoarea stocului cunoscut in situatiile financiare 12.000.000 lei - costul elementului B 13.000.000 lei VRN 11.000.000 LEI valoarea stocului cunoscut in situatiile financiare 11.000.000 lei - costul elementului C 9.000.000 lei VRN 11.500.000 lei valoarea stocului recunoscut in situatiile financiare 9.000.000 lei Valoarea totala a stocului in situatiile financiare = = 12.000.000/A +11.000.000/B + 9.000.000/C = 32.000.000 lei

4. Evaluarea la cea mai mica valoare dintre cost si V.R.N. Stocurile trebuie evaluate la valoarea ce mai mica dintre cost si V.R.N. - situatiile in care este necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la V.R.N.; - stocul a fost avariat; - diminuarea pretului de vanzare minim dintre cost si V.R.N. se face element cu element. EX.2 Scaderea pretului de vanzare ca urmare a conditiilor de piata. SC Alpha produce si vinde piese pentru electrocasnice. Pentru ex financiar 2004 societatea are pe stoc la produse finite 300 articole. La finele exercitului financiar societatea stie ca nu va putea vinde produsele decat cu 1.000.000 lei datorita existentei pe piata a unor competitori cu preturi mai mici. Societatea mai plateste un comision de vanzare de 10% / articol (100.000 lei). Costurile de transport, ambalare se ridica la 200.000 lei pe articol. Societatea trebuie sa reduca valoarea stocului la nivelul V.R.N. pentru prezentarea in situatiile financiare: IAS 2 Normelor contabile Cost (300 articole 600.000.000 600.000.000 VRN (300.000.000 210.000.000 300.000.000 -30.000.000 - 60.000.000) Reducerea solicitata 390.000.000 300.000.000

Reducerea valorii contabile pana la VRN trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere in perioada in care apare reducerea sau pierderea. 6814 = 394 390.000.000 ,,ajustarea valorii stoc" = ,,provizioane pentru deprecierea produselor" Recunoasterea drept cheltuieli a valorii stocurilor. Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.

EX.3 SC Beta vinde marfuri cu incasare in numerar. Pretul de vanzare este 50.000 mii lei. (-TVA), costul marfurilor vandute fund de 35.000 mii lei. Societatea vinde si produse finite din productie proprie, cu incasare ulterioara, in valoare de 60.000 mii lei (-TVA). Costul efectiv fiind de 55.000 mii lei. Costul efectiv fiind: - vanzarea marfurilor cu numerar: 5311 = 707 50.000.000 lei 607= 371 35.000.000 lei - vanzarea produselor finite 4111 = 701 60.000.000 lei 711 = 345 55.000.000 lei Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la VRN si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. EX.4. La inventariere, comisia de inventariere constata stocuri de materii prime depreciate (valoarea de 200.000.0001ei). comisia mai constata si stocuri cu o perioada de garantie expirata fara a putea fi valorificate: - produse finite 80.000.000 lei - marfuri 50.000.000 lei Recunoaste drept cheltuiala a deprecierii valorii stocurilor de materii prime 6814 = 391 200.000.000 lei Recunoaste drept cheltuiala pentru stocuri cu periada de garantie expirata 658 = % 130.000.000 lei 345 80.000.000 371 50.000.000 5. Reflectari suplimentare - politici contabile, metode de determinare a costului stocului utilizata (nivelul dintre valoarea costului si VRN). Daca se utilizeaza metoda LIFO se specifica in note si valoarea stocului in faza metodei FIFO sau CMP; - clasificarea stocurilor ; - valoarea contabila a stocului innregistrat la VRN; - valoarea contabila a stocurilor gajate incontabilitatea datoriilor.

4. IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR

IAS 7 trateaza contabilitatea si cerintele de prezentare aferente situatiilor fluxurilor de numerar. 1. AVANTAJELE INTOCMIRII UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR Informatiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activitati sunt utile deoarece constitute pentru utilizatorii situatiilor financiare ale entitatii o baza de evaluare a capacitatii

entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar, precum si a utilitatii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc sa cunoasca amanunte despre capacitatea entitatii de a genera fluxuri de numerar, despre durata acestor fluxuri, si, de asemenea, despre modalitatea in care le utilizeaza entitatea, pentru a putea astfel lua decizii economice privind entitatea in cauza. De exemplu: Daca o entitate desfatoara o activitate profitabila, dar nu este capabila sa genereze numerar, probabil datorita unui nivel ridicat al creantelor comerciale care sunt achitate dupa o perioada lunga de timp, in acest caz este posibil ca societatea sa dea faliment. Acei utilizatori care sunt si actionari sau potentiali investitori vor fi interesati sa cunoasca daca societatea va fi capabila sa le asigure o rentabilitate a investitiei lor.

Situatia fluxurilor de numerar ii ajuta, de asemenea, pe utilizatori la efectuarea unor comparatii intre societati diferite deoarece aceasta elimina efectele utilizarii de tratamente contabile diferite pentru aceleasi tranzactii sau evenimente. Situatia fluxurilor de numerar este parte components a situatiilor financiare si trebuie intocmita in fiecare perioada pentru care sunt prezentate situatiile financiare. 2. ELEMENTELE UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR Numerarul Acesta este reprezentat de numerarul in casa si de depozitele platibile la cerere (disponibilul in cont). Prin urmare, numerarul inseamna banii la care societatea poate avea acces imediat. Echivalentele de numerar Sunt investitiile financiare pe termen scurt sj extreme de lichide care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar. Investitiile vor fi clasificate, in mod normal, in echivalente de numerar doar atunci cand ele au o perioada scurta de scadenta, de regula trei luni sau chiar mai putin de la data achizitiei. Prin urmare, investitiile de capital vor fi excluse din aceasta categorie. Fluxurile de numerar Acestea sunt reprezentate de iesirile si de intrarile de numerar sau de echivalent de numerar ale entitatii. Activitatile de exploatare Sunt principalele activitati producatoare de venit ale intreprinderii. Aceasta constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece arata succesul inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii fara ca entitatea sa fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare.

Exemplele includ: Incasarile de numerar rezultate din vanzarea bunurilor si prestarea serviciilor; Incasarile in numerar provenite din redevente, onorarii, comisioane si alte venituri; Plati in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii; Plati in numerar efectuate catre si in numele angajatilor; Plati in numerar sau restituiri ale impozitului pe profit (exceptie: identificarea pe activitati de investitii sau finantare);

 Incasari si plati in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de plasament sau tranzactionare. Unele tranzactii, de exemplu, vanzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un castig sau o pierdere care este inclusa in profitul sau pierderea neta. Totusi, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activitati lor de investitii si, prin urmare, trebuie realocate in situatia fluxurilor de numerar. Activitati de investitii Aceasta consta in achizitionarea si instrainarea de active imobilizate precum si alte investitii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importanta prezentarea separata a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezinta valoarea cheltuielilor care a fost efectuata cu resurse menite sa genereze venit si fluxuri de numerar in viitor. Exemplele includ: Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe; Incasarile de numerar din vanzarea de imobilizari corporate, active necorporale si alte active imobilizate. Activitatile de finantare Acestea sunt activitati ce duc la schimbari ale dimensiunii si compozitiei capitalului propriu si datoriilor unei intreprinderi. Prezentarea separata a fluxurilor de numerar provenite din activitati de finantare est importanta deoarece este folosita in estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finantatorilor intreprinderii. Exemplele includ: Veniturile in numerar din emisiune a de actiuni sau alte instrumente de capital; Rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate; Platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de leasing financiar; Plati in numerar efectuate catre proprietari pentru a actiona sau rascumpara actiunile intreprinderii. Situatia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, sa analizez fluxurile de numerar ale perioadei in functie de natura activitatii: de explatare, de investitii sau financiare. Activitatile de investitii si financiare care nu presupun existenta numerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse in situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate altundeva in situatiile financiare.

Metode de determinare si de prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la activitati de exploatare

Exista doua metode:

A. Metoda directa - potrivit careia informatiile furnizate se refera la incasari sj la plati in inahmi brute. Metoda este dorita in special de investitori (care considera ca stabilirea valorii intreprinderii se poate face si baza de cash-flow). B. Metoda indirecta - potrivit careia rezultatul (din contul de profit si pierdere) va fi ajustat cu anumite valori pentru a se tine seama de: - Elemente de venituri si cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaza activitati de investitii sau de finantare; - Influenta variatiilor elementelor necesare de fondul de rulment assupra trezoreriei; - Influenta operatiilor care nu au caracter monetar. Metoda indirecta este dorita in special de conducatorii intreprinderilor, considerate de incasari si plati in marime bruta. A. Metoda directa - influentele sunt grupate in diferite categorii de incasari si plati in marime bruta. Nu sunt prezentate expres in IAS 7, standardul oferind un model orientativ de incasari si plati. Un exemplu al fluxurilor de trezorerie pentru activitatea de exploatare este redat alaturat: + incasari generate de relatiile cu clientii + incasari care provin din redevente, onorarii si alte venituri - plati in favoarea furnizorilor - plati in favoarea si in numele personalului - dobanzi si dividende platite - plati TVA + alte incasari generate de exploatare - alte plati generate de exploatare - plati privind impozitul asupra beneficiilor + elemente extraordinare = fluxul net de trezorerie din activitati de exploatare B. Metoda indirecta Aceasta metoda utilizata in cea mai mare masura, informatiile degajate de contabilitatea de angajamente. Profitul sau pierderea neta este ajustata cu efectele tranzactiilor ce nu au natura de numerar, amanarile sau angajamentele de plati sau incasari in numerar din exploatare trecute sau viitoare, si elementele de venituri si cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investitii sau finantari. Ambele metode vor furniza aceleasi cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7 deoarece furnizeaza mai multe informatii despre societate. Totusi, aceasta metoda este rar utilizata in practica deoarece plicarea ei este mai dificila si solicita mai mult timp. Neajunsurile metodei consta in faptul ca informatiile de completat in soldul fluxurilor de trezorerie se obtin atat din situatiile financiare (bilant si contul de profit si pierderi, cat si din inregistrarile in conturi. Informatiile necesare pentru situatia fluxurilor de numerar sunt obtinute prin analizarea cifrelor din bilant conform diferitelor sectiuni standard ale situatiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare inainte de impozitare, preluat din contul de profit si pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitatile de exploatare nu va include toate miscarile inregistrate in conturile debitorilor si creditorilor ale acelui an, ci doar acele miscari survenite in aceste conturi, care sunt aferente activitatilor de exploatare. Aceasta inseamna ca, de exemplu, miscarea inregistrata in dobanda de plati nu trebuie inclusa in sectiunea aferente activitatilor de exploatare din situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie incluse in sectiunea aferenta activitatilor de investitii. In baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitatile de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete inainte de impozitare cu:

 modificarile aparute pe parcursul perioadei in valoarea stocurilor, creantelor si datoriilor din exploatare; alte elemente decat numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amanate, castiguri si pierderi valutare nerealizate; profiturile nedistribuite ale intreprinderilor associate; interesele minoritare; alte elemente pentru care au rezultat flexuri de numerar din investitii sau finantare. O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie, relative la activitatile de exploatare, elaborate prin metoda indirecta, este redata in figura de ma jos: rezultatul inaintea impozitarii si a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor si cheltuielilor fara incidents asupra trezoreriei + cheltuili privind amortizarile si provizioanele - venituri din amotizari si provizioane Eliminarea veniturilor si cheltuielilor nelegate de exploatare rezultatul din cesiunea imobilizarilor _rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament + cheltuieli privind dobanzile - venituri din dobanzi si dividende - subventii pentru investitii virate la venituri = Rezultatul din exploatare inaintea variatiei necesarului in fond de rulment variatia stocurilor variatia conturilor clienti si a altor creante de exploatare variatia cheltuielilor in avans variatia conturilor conturilor furnizori si alte datorii din exploatare variatia veniturilor in avans (din exploatare) Alte prelucrari care presupun informatii de tip incasari si plati - dobanzi si dividende platite - plati privind impozitele asupra beneficiilor elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activitatile de exploatare Intelegerea metodei economice indirecte presupune irmatoarele explicatii suplimentare: - cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul "+", veniturile eliminate cu semnul "-", deoarece la calculul rezultatului acestea au fost luate cusemnul minus, respective cu semnul plus; - rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuiala neta, urmarind linia expusa mai sus; - in cazul variatiei necesarului de fond de rulment, solutionamentul va fi: - in cazul unui element de activ, acesta are o influenta negativa asupra trezoreriei; - o micsorare are o influenta pozitiva ; - in cazul unui element de pasiv, judecatile sunt total opuse.

Exemplul metodei indirecte: > se va utiliza un bilant diferential aferent exercitiului N si N-1; > se vor utiliza datele dintr-un cont de profit si pierderi precum si date suplimentare. Bilantul diferential al intreprinderii X, la sfarsitul exercitiului N, dupa repartizarea profitului se prezinta astfel:

Bilant A. Active imobilizate Imobilizari corporale (valoare bruta) -Amortizarea imobilizarilor corporale = Valoare neta B. Active circulante Stocuri de marfuri Clienti si conturi assimilate Disponibilitati banesti Total active circulante C. Cheltuieli in avans D. Datorii ce trebuie platite in mai putin de un an Furnizori Datorii legate de personal Total datorii ce trebuie platite in mai putin de un an E. Active circulante nete (obligatii curente) (B+C-D-I) F. Total active minus obligatii curente (A+E) G. Datorii ce trebuie platite in mai mult de un an Credite bancare Total datorii ce trebuie platite in mai mult de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri in avans J. Capital si rezerve Capiatal social Rezerve Total capital si rezerve

N 900.000 250.000 650.000 125.000 310.000 40.000 475.000 255.000 60.000 315.000 160.000 811.000

N-1 320.000 60.000 260.000 90.000 290.000 75.000 435.000 110.000 20.000 130.000 305.000 795.000

215.000 45.000 45.000 215.000 435.000 440.000 160.000 100.000 595.000 540.000 Din contul de profit si pierdere al exercitiului N reiese ca rezultatul contabil inainte de impozitare a fost de 55.000 u.m., iar cheltuiala cu impozitul pe profit, 9.000 u.m. Presupunem ca datoria cu impozitul pe profit a fost integral platita in cursul exercitiului N. Variatia elementelor bilantiere de la un exercitiu la altul si analiza acestora sunt prezentate in urmatorul tabel: Elemente bilantiere Imobilizari corporale (valoare bruta) - Amortizarea imobilizarilor corporale Stocuri de marfuri Clienti si conturi assimilate Disponibilitati baneti Furnizori Datorii legate de personal Credite bancare Capital social Rezerve Total Observatii: cresterea valorii imobilizarilor corporale semnifica faptul ca au avut loc; achizitii de imobilizari, care au generat plati; Diferente +580.000 -190.000 +36.000 +20.000: -35.000 +145.000 +40.000 +170.000 +16.000 +60.000 Iesiri de fluxuri de trezorerie 580.000 36.000 40.000 35.000 145.000 40.000 170.000 16.000 60.000 656.000 Intrari de fluxuri de trezorerie 190.000

656.000

amortizarea semnifica o alocare a costului de achizitie al imobilizarilor pe mai multe exercitii si nu implica fluxuri de trezorerie. Totusi, reprezentand o cheltuiala, amortizarea se deduce din profit, iar prin diminuarea rezultatului impozabil si distribuibil se reduc iesirile de fluxuri de trezorerie. Diminuarea iesirilor de fluxuri de trezorerie se asimileaza intrarilor de fluxuri de trezorerie; cresterea valorii stocurilor se realizeaza prin achizitie, iar pentru finantarea achizitiilor sunt necesare plati; cresterea creantelor-clienti semnifica faptul ca s-a acordat credit comercial clientilor, ceea ce afecteaza negativ trezoreria; diminuarea soldului disponibilitatilor banesti este efectul diferitelor incasari si plati; majorarea datoriilor fata de furnizori, salariati si institutii bancare semnifica faptul ca s-a primit credit, ceea ce afecteaza pozitiv trezoreria.

5. IAS16 IMOBILIZARI CORPORALE

Aceasta prezentare acopera aspecte conceptuale relevante (definitia si recunoasterea unui activ si preagul de semnificatie), precum si aspecte specifice imobilizarilor corporale (neamortizarea terenurilor, valoarea reziduala, durata de viata utila estimata, reevaluari, prezentari de informatii,

etc). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate si in cadrul altor prezentari (de exemplu: componentele costului, recunoasterea activelor, deprecierea). Recunoasterea activelor Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoasterea elementelor ca active; acest standard se aplica in cazul imobilizarilor corporale. In prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat in detaliu. Aplicarea criteriilor de recunoastere a imobilizarilor corporale are drept rezultat urmatoarea regula: imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci cand: a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; b) costul activului poate fi masurat in mod credibil. Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze gradul decertitudine atasat fluxului de beneficii viitoare, pe baza evidentelor disponibile la momentul recunoasterii. Este necesar sa se stabileasca daca activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar catre intreprindere. Prin urmare, va trebui sa fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare. Elemente de natura imobilizarilor corporale pot fi achizitionate in alte scopuri, cum ar fi siguranta ori protectia mediului. Acestea permit entitatii sa continue sa obtina beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale de exemplu, prin satisfacerea legislatiei cu privire la siguranta sau protectia mediului. Astfel de imobilizari corporale satisfac criteriul de recunoastere ca active, deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele aferente. Al doilea criteriu, de obicei usor de satisfacut, deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile. Poate sa nu fie cazul schimburilor de active: acesta este tratat mai jos. Prag de semnificatie Cadrul general al IASC prevede ca informatiile sunt semnificative daca omiterea ori prezentarea lor gresita poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie nu este o cifra obtinuta intern, valoare lui este evaluata in functie de tipul de utilizatori ai situatiilor financiare si de necesitatileacestora. Adesea, pragul de semnificatie depinde de marimea elementului luat in considerare, dar poate depinde si de natura acestuia. De exemplu, prezentarea informatiilor privind tranzactiile cu parti afiliate ar fi aproape intotdeauna semnifiativa, indiferent de valoarea tranzactiilor. Administratorii trebuie sa decida daca elementele respective vor fi semnificative pentru potentialii utilizatori ai situatiilor financiare. Cand se ia in considerare inregistrarea si clasificarea imobilizarilor corporale trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificatie.

Clasificare Rationamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci cand este necesar sa stabilim daca elementele separate, de natura imobilizarilor corporale, trebuie inregistrate ca si categorii separate de active imobilizate sau daca trebuie cuprinse intr-o singura categorie generica. De exemplu, poate fi indicat sa consideram impreuna elemente nesemnificative, cum ar fi instrumentele si aparatele de masura.

Uneori este necesar sa alocam cheltuielile totale privind activul, asupra partilor sale componente si sa contabilizam fiecare componenta in mod distinct. De exemplu, un avion si motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate daca au durate de viata utila diferite. Componentele costului Un activ care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat initial la cost. Componentele costului sunt tratate detaliat in prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu privire la elementele ce pot fi incluse in stocuri se aplica , de asemenea, si activelor imobilizate. In conformitate cu IAS 16, costul initial include , de asemenea, costul demontarii si mutarii activului, precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a activului. IAS 16 trateaza, de asemenea, inregistrarea costului in situatiile in care un element de natura imobilizarilor corporale este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura sau un alt activ. Cand schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat trebuie inregistrat la valoarea justa a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci cand un activ imobilizat este achizitionat in schimbul unei datorii pe care vanzatorul o are fata de cumparator, activul este inregistrat la valoarea acelei datorii. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporalevor fi trecute in mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar atuncic cand imbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial, actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare. Exemplele include modernizarea unor componente ale utilajelor, in scopul imbunatatirii calitatii productiei si implementarea de noi procese de productie pentru a reduce costurile de exploatare estimate initial. Amortizare Cheltuiala cu amortizarea trebuie inregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului, astfel incat valoarea amortizabila sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere pe perioada in care beneficiile economice ale activului sunt consumate. Valoarea amortizabila este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa reziduala. Valoarea rezidualaeste valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.

Reevaluare Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie inregistrate la cost minus amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluata minus orice amortizari cumulate ulterioare si pierderi din deprecieri ulterioare. Astfel:

Valoarea justa sau costul ------------Amortizare cumulata Pierderi din depreciere cumulate Valoarea contabila ---------------Noi pierderi din depreciere Valoarea recuperabila-----------Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului. Reevaluarile vor fi in mod normal bazate pe valoarea de piata. Daca nu exista nici o valoare de piata, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de inlocuire amortizat. Costul de inlocuire amortizat reprezinta o estimare a costului de inlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitatii la data evaluarii. Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu inseamna reevaluarea terenurilor si a cladirilor, deoarece acestea sunt clasate ca active diferite. Periodic, guvernul solicita sa fie efectuate reevaluari. Acestea pot fi solicitate in primul rand in scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluarile sa fie incluse in situatiile financiare ale societatii. Daca guvernul solicita ca o reevaluare sa fie incorporata in situatiile financiare ale societatilor cuprinse in lista din OMF 94/2001, potrivit prevederilor IAS 16 societatea va fi obligata sa continue sa efectueze reevaluari cu regularitate, dupa caz. In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferente din reevaluare". In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

Exemplu de reevaluare: O societate are o proprietate care a fost reevaluata la finale/anului. Activul este in prezent inregistrat in contabilitate la costul sau initial de 1.200um lei/minus amortizarea cumulata de 100um lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este 2.000um lei. Societatea va contabiliza reevaluarea dupa cum urmeaza: D Amenajari de terenuri (2112) D Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) 800um 100um

C rezerva din reevaluare (105?) Bilant Proprietate Amortizare cumulata Fondurile actionarilor Rezerva din reevaluare Anterior 1200um 100um 1100um 1100um -um 1100um Ulterior 2000um -um 2000um 1100um 900um 2000um

900um

La o data ulterioara (cand valoarea contabila este de 1.920m lei, iar rezerva din reevaluare este de 900m lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinandu-se o valoare de 1.500m lei. Inregistrarile contabile vor fi: D Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) D Rezerva din reevaluare (105) C Amenajari de terenuri (2112) Bilant: Proprietate Amortizarea cumulata Fondurile actionarilor Rezerva din reevaluare Anterior 2000um 80um 1920um 1020um 900um 1920um 80um 420um 500um Ulterior 1500um -um 1500um 1020um 480um 1500um

Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 900um lei, atunci inregistrarile contabile vor fi: D Amortizarea cumulata a cladirilor (2811) D Rezerva din reevaluare (105) D Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor (6811) C Amenajari de terenuri (2112) 80um 900um 120um 1100um

Bilant: Proprietate Amortizarea cumulata Fondurile actionarilor

Anterior 2000um 80um 1920um 1020um

Ulterior 900um -um 900m 900um

Rezerva din reevaluare

900um 1920um

-um 900um

Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu 120um lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii 120um lei din aceea crestere pot fi inregistrati in contul de profit si pierdere ,ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare. Exemplele de mai sus prezinta tratamentul contabil stabilit in IAS 16 , prevederi privind tratarea amortizarii cumulate la reevaluarea unui activ. Efectul asupra amortizarii Ca rezultat al unui reevaluari, valoarea amortizabila si cheltuielile anuale cu amortizarea vor trebui recalculate. Valoarea amortizabila se va baza acum pe noua valoare reevaluata si va trebui estimata o noua valoare reziduala. De asemenea poate fi un moment potrivit pentru reevaluarea duratei de viata utila ramase a activului. Alte utilizari ale rezervei din reevaluare Situatiile financiare cu scop general sunt intocmite pentru a prezenta o imagine fidela a entitatii, si nu pentru a determina profiturile care runt realizate, de exemplu, profiturile disponibile pentru distribuire. Reglementarile privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop asigurarea faptului ca anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor detinute pentru utilizare, sunt inregistrate la rezerva din reevaluare si sunt tratate pe masura ce sunt realizate, odata cu vanzarea activului sau pe masura ce acesta este utilizat. Atunci cand este realizat surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare poate fi transferat direct la rezultatul raportat. Intregul surplus poate fi realizatla cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi realizat in timp ce activut este utilizat. In ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat este diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata si amortizarea bazata pecostul initial al activului. Acesta poate fi inregistrat la rezultatul raportat de-a lungul duratei de viata a activului, conform metodei de amortizare utilizata pentru acel activ. Utilizand exemplul de mai sus, o valoare ce este transferata din rezerva din reevaluare la rezultatul raportat la finale anului 1 si 2, va reprezenta diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata (2.000um/50 ani = 40um) si amortizarea bazata pe costul initial al activului (1.200um/50ani = 24um): D Rezerva din erevaluare (105) C Rezultatul reportat (12) 16um 16um

La cedarea activului reevaluat orice valoare nerealizata ramasa in rezerva de reevaluare va fi realizata si poate fi transferata la rezultatul reportat. Orice valori scoase de la rezerva din reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat si nu trebuie sa treaca prin contul de profit si pierderi anual. Mai jos este prezentat un exemplu. Un activ, care a avut un cost initial de 1.000 um la 1 ianuarie 2001, este reevaluat la 31 decembrie 2004 la o valoare justa de 1.200 um. Cheltuielile cu

amortizarea anuala din contul de profit s.i pierderi pentru exercitiile financiare ale anilor 2001, 2002, 2003 si 2004 au fost de 100 um pe an. Cheltuielile cu amortizarea anuala pentru 2005 si 2006 sunt de 200 um pe an. Activul este vandut la 31 decembrie 2006 pentru 1.300 um. In 2005 si 2006, au fost efectuate transferuri de 100 um pe an de la rezerva din reevaluare la rezultatul reportat, constituind diferenta dintre amortizarea calculate prin metoda reevaluarii si prin metoda costului istoric. Pana la data vanzarii, soldul diferitelor conturi este: Active imobilizate (evaluare) 1.200 um D Amortizarea cumulata 400 um C Rezerva din reevaluare 400 um C Rezultatul reportat 100 um C Profitul la vanzarea activului este reprezentat de incasarile din vanzare 1.300 um valoarea contabila (1200 - 400 )800 = 500. Prin urmare la vanzarea activului inregistrarile sunt: D Numerar Rezerva din reevaluare Amortizare cumulata C Imobilizari Rezultatul reportat Profit la vanzare 1300um 400um 400um

1200um 400um 500um

Exista un potential conflict intre IAS si Directia a IV-a a CEE. Directiva cere ca toate provizioanele pentru diminuarea valorii sa fie recunoscute in contul de profit si pierdere, in vreme ce IAS 36 cere ca acestea sa fie compensate cu orice rezerva din reevaluare, care a fost creata atunci cand activul imobilizat a fost reevaluat.

6. IAS 17 LEASINGUL
IAS 17 are drept scop definirea si prezentarea informaiilor referitoare la operaiile de leasing financiar. n termeni simpli operaiile de leasing propune efectuarea unei serii de pli ctre o alt societate n scopul utilizrii unui activ.

Leasingul propune ncheierea unor contracte de nchiriere. n contextul aplicrii standardului, IAS 17 este foarte important deoarece n cazul tranzaciilor care nu sunt recunoscute n mod clar n contractul de leasing, contabilitatea acestora va fi efectuat diferit. IAS 17 identific cele dou tipuri de leasing: - financiar; - operaional. Agenii economici vor utiliza IAS 17 n contextul n care ei trebuie s tie care este scopul plilor efectuate cu scopul utilizrii bunului respectiv. IAS 17 face referire n mod expres la leasingul financiar n contextul n care aceste operaii sunt considerate un exemplu specific al contabilitii bazat pe principiul prevalenei economice asupra juridicului. De exemplu potrivit IAS 17 leasingul financiar reprezint operaiile care transfer toate drepturile i toate riscurile asupra bunului. Titlul de proprietar poate fi sau nu poate fi transferat n cele din urm. IAS 17 este standardul care explic unele indicaii care pot sugera clsificarea unui leasing ca fiind leasingul financiar ntrunind condiiile de mai sus. Contractele de leasing cuprind informaii relevante cu privire la forma legal a leasingului i nu substana economic a acestora. Toi termenii care sunt trecui n contractul de leasing trebuiesc verificai mpreun pentru a putea identifica tipologia leasingului practicat. Leasingul operaional reprezint orice operaie de leasing care nu este clasificat a fi leasing financiar. Operaiile de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor Leasingul financiar Locatarii trebuie s recunoasc operaiile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal, la nceputul leasingului, cu valoarea just a bunului n regim de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. Pentru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing, se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac acesta se poate determina, n caz contrar trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Exist activiti specifice aferente leasingului care implic apariia unor costuri directe iniiale, cum ar fi cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuite direct activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse n valoarea nregistrat ca activ n baza contractului de leasing. Plile de leasing trebuie mprite n: - cheltuiele de finanare; - reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare trebuie alocate de-a lungul termenului de leasing, astfel nct s se obin o rat de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului amortizabil, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil.

Politica de amortizare pentru bunurile n legim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrrilor trebuie calculat n baza prevederilor IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Active necorporale. Dac nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine dreptulde proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. n unele cazuri cnd bunul va fi returnat locatorului, poate exista o valoare rezidual garantat. Aceast sum este suma pe care locatarul o garanteaz locatorului.

Dac valoare just a activului la sfritul termenului de leasing este mai mare sau egal cu valoarea rezidual garantat, locatarul nu suport nici o obligaie suplimentar. Dac valoarea just a bunului nchiriat este mai mai mic dect valoarea rezidual garantat, locatarul trebuie s compenseze diferena. Expl. de contabilizare a unui leasing financiar n care activul este returnat locatorului: Dispunem de urmtoarele date: 1. leasingul a fost iniiat la data de 01.01.2002 pentru un echipament tehnologic cu o durat de via util estimat la 3 ani; echipamentul este returnat locatorului la expirarea contractului de leasing; 2. valoarea just a echipamentului este de 200.000 $; 3. locatarului i sunt datorate trei pli de 60.000 $/an, ncepnd cu 31.12.2002; suma suplimentar pltit anual de ctre locator va fi de 1.000 $ pentru asigurarea echipamentului; 4. locatarul garanteaz o valoare rezidual de 20.000$ locatarului pe data de 31.12.2004; 5. fr a se ine seama de valoarea rezidual garantat de 74.026$, bunul care face obiectul leasingului va avea o valoare rezidual estimat de 7.000$ la 31.12.2004; 6. rata marginal de ndatorare a locatarului este de 12%; 7. valoarea actualizat a obligaiei de leasing se calculeaz astfel: - valoarea actualizat a valorii reziduale garantate 20.000$ 0,9000* = 18.000$ - valoarea actualizat a plilor anuale 60.000$ 2,9800** = 178.800$ Total 196.800$ * valoarea actualizat a unei uniti de 1$ pentru 3 perioade la o rat de 12% este de 0,900; ** valoarea actualizat a sumei de 1$ datorat n 3 perioade la o rat de 12% este de 2,9800. Rezolvare n cazul de fa termenul de leasing este de 3 ani (perioad egal cu durata de via util estimat a activului) testul valoare just valoare actualizat este ndeplinit 200.000$ 196.800$ 98,4% A fost utilizat rata marginal de ndatorare a locatarului deoarece rata implicit a dobnzii nu a fost determinabil. a) nregistrarea n contabilitate la nceputul leasingului i a transferului controlului asupra echipamentului pe data de 01.01.2002: echipament n leasing = datorii n leasing 196.800$ 2131 = 167 196.800$ (se remarc faptul c leasingul este nregistrat la valoarea actualizat a plilor minime de leasing care este mai mic dect valoarea just) b) determinarea realizrii ntre dobnd i reducerea obligaiei de leasing pentru fiecare plat de leasing (metoda dobnzii efective). Cheltuieli dobnda 23.616 19.250 14.360 cu Diminuarea datoriei de leasing 36.384 40.750 45.640 Valoarea rmas a obligaiei de leasing 196.800 60.000$ 60.000$ 60.000$ 160.416 119.666 74.026

Anul nceputul leasingului 1. 2. 3.

Pli n numerar

Locatarului i se cere s plteasc 2.000$ asigurare anual. c) nregistrarea plilor referitoare la leasing pentru fiecare dintre cele trei perioade: la 31.12.2002 prima rat: % = 512 62.000$ 613 2.000 666 23.616 167 36.384 la 31.12.2003 plata ratei a II-a % = 512 613 666 167 la 31.12.2003 plata ratei a III-a % = 512 613 666 167 62.000$ 2.000 19.250 40.750 62.000$ 2.000 14.360 45.640

pentru echipamentul nchiriat, ntreprinderea trebuie s nregistreze amortizarea. Soldul contului de echipamente este de 196.800$, valoarea amortizabil se va determina inndu-se seama de valoarea rezidual estimat de 7.000$ (amortizare liniar). (196.800$ - 7.000$)/3 = 63.266 La finele fiecrui an se va nregistra n contabilitate: 6811 = 2813 63.266 la 31.12.2004 va fi recunoscut faptul c proprietatea asupra bunului a fost transferat din nou ctre locatar. Locatarul a garantat c vloarea rezidual va fi de 74.026$ pe 31.12.2004; locatarul va trebui s compenseze diferena dintre valoarea rezidual garantat i valoarea real cu o plat n numerar ctre locator. Se va reflecta n contabilitate derecunoaterea activului i a obligaiei de leasing din conturile locatarului. % = % 74.026 189.800 167 2813 512 2131 67.026 196.800

Reflectarea operaiilor n situaiile financiare ale locatorilor Pentru contabilizarea lesingului financiar direct este necesar ca loctorul s determine urmtoarele elemente: investiia brut; costul; valoarea rezidual.

Datele utilizate sunt cele prezentate anterior. n plus cunoatem: costurile directe iniiale de 15.000$ nregistrate n cadrul tranzaciei de leasing suportate de ntreprinderea de producie. Rezolvare: valoarea actualizat a plilor minime 178.800$ reprezint 90,85% din valoarea just 196.800$, putnd fi considerat ca reprezentnd cea mai mare parte a valorii activului: dobnda nerealizat i investiia net n leasing se determin astfel: Investiia brut n leasing (3 60.000$) + 74.026$ = 254.026$ Costul bunului nchiriat = 196.800$ Venit financiar nerealizat 57.226$ costurile directe iniiale, neamortizate se vor aduga n investiiile brute n leasing, iar venitul financiar nerealizat va fi sczut astfel nct s se obin investiia net. Investiia net n leasing = 211.800 $ Investiia brut = 254.026 $ (+) Costurile directe neamortizate = 15.000 $ (-) Venit financiar nerealizat = 57.226 $ Va trebui s recalculm rata implicit care nu va mai fi de 12%, datorit investiiei nete n leasing. 60.000/(1+i) + 60.000/(1+i)2 + 60.000/(1+i)3 + 74.026/(1+i)3 = 211.800$ sau (196.800 + 15.000) i = rata implicit a dobnzii = 8,4096 Diminuarea Pli de dobnzii leasing nerealizate b 23.616 19.250 14.360 57.226 Valoarea actualizat (8,4096) c 17.811 14.264 10.417 42.792 Diminuarea costurilor directe d = (b c) 5.805 4.986 3.943 14.734 Valoarea Reducerea prezent a valorii investiiei prezente a nete de investiiilor leasing e = (a b + d) f 211.800 42.189 45.736 49.583 137.508 169.611 123.875 74.292

An

a Invest leasingului 2002 60.000 2003 60.000 2004 60.000 180.000

a) reflectarea n contabilitate a bunului n leasing: 2678 = % 254.026 2131 196.800 472 57.226 b) nregistrarea costurilor directe: 471 = 512 15.000 $ c) primirea plii de leasing i amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2002 % = % 60.000 512 2678 60.000 23.616 472 766 17.811 471 5.805 d) primirea plii de leasing i amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2003 % = %

2678 60.000 766 17.811 471 5.805 e) primirea plii de leasing i amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2004 % = % 60.000 512 2678 60.000 14.360 472 766 10.417 471 3.943 f) cnd activul este returnat locatorului la sfritul perioadei de leasing: 2131 = 2678 74.026

60.000 23.616

512 472

7. IAS 18 - VENITURI DIN ACTIVITI CURENTE

Cadrul general specific faptul c termenul de venituri include atat venituri din activitile curente, ct i ctiguri. Veniturile din activitile curente pot fi realizate din vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Pe de alt parte, un ctig poate apare, de exemplu, n urma vnzrii unui activ imobilizat. Standardele Internaionale nu fac vreo deosebire ntre veniturile din

activitile curente i ctigurile de acest gen .Se consider c toate au aceeai natur, respectiv sunt considerate venituri. Tot un venit este realizat i n cazul n care anumite bunuri sunt date n locul rambursrii unui mprumut (nregistrarea fiind D mprumut = C Venituri din vnzare). Definiii Venitul din activitile curente este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la aceste capitaluri proprii. IAS 18 se refer la venituri realizate din urmtoarele surse: vnzarea de bunuri; prestarea de servicii; i utilizarea de ctre alte persoane a activelor ntreprinderii, ceea ce duce la obinerea de dobnzi, redevene i dividende. Nu este ntotdeauna clar diferena dintre venituri din activitatea curent i ctiguri. Catigurile apar n urma unor tranzacii care sunt colaterale activitilor de exploatare i care pot fi, uneori, semnificative. De exemplu, sediul n care o societate i desfoar activitatea poate fi vndut mai trziu pentru a realiza un profit din vnzare. O societate de investiii imobiliare poate deine proprieti imobiliare pentru c acestea pot genera venituri. Atunci cnd proprietile sunt vndute, ctigul rezultat va fi inclus n cifra de afaceri. O astfel de societate va include proprietile imobiliare deinute n categoria activelor curente. n mod normal, alte ntreprinderi inregistreaz proprietile deinute n categoria activelor imobilizate i orice ctig din vnzarea lor va fi reflectat ntr-un cont care nu face parte din cifra de afaceri. n cazurile n care exist incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte important ca politica adoptat s fie prezentat clar, i aplicat n mod consecvent. Valoarea just este suma pentru care un activ poate fi tranzacionat, sau o datorie poate fi decontat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n condiii normale de concuren. Evaluarea veniturilor din activitile curente Potrivit spune: Veniturile din activitile curente trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Aceast evaluare este n mod normal uor de fcut. Exist totui i cazuri mai puin clare. De exemplu, o ntreprindere poate decide s acorde unui client al su o perioad mai mare de creditare dect cea practicat n mod normal (care de exemplu n Marea Britanie este de 30 de zile). n accst caz ntreprinderea va trebui s actualizeze valoarea fluxurilor de numerar viitoare. Problema este s se decid ce rat a dobnzii se folosete n ceast actualizare. n IAS sunt prevzute dou metode. Societatea trebuie s o aleag pe cea care este mai uor de determinat.

nregistrrile contabile sunt: D lei valoarea just + dobnda C lei

Banca Venituri din vnzri

Valoarea just

Dobnda

suma primit mai puin valoarea just

IAS 18 mai prevede: "Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De obicei, acesta este cazul mrfurilor cu ulei sau lapte, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustate cu orice sum transferate n numerar sau echivalent de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu pot fi evaluate n mod rezonabil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sum transferat n numerar sau echivalente de numerar." Momentul recunoaterii Unul dintre aspectele importante ale recunoaterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzacii care se desfoar pe mai multe exerciii financiare pentru a evita tratamentul simplist de recunoatere n perioada n care banii au fort ncasai. n acest sens se face uz de dou dintre principiile fundamentale: principiul contabilitii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunztoare i principiul prudenei n care profiturile nu sunt reflectate cu anticipaie, n timp ce provizioanele pentru pierderi sunt nregistrate imediat ce pierderile sunt prevzute. Cel mai des utilizat moment de recunoatere a veniturilor este momentul vnzrii, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vnzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile i beneficiile semnificative i s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguran legate de realizarea tranzaciei. n unele cazuri bunurile sunt vndute pstrndu-se ns titlul de proprietate asupra lor pn ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumprtor. n astfel de condiii, dac se face dovada c vnztorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor i avantajelor, atunci tranzacia poate fi tratat ca o vnzare i, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut. S presupunem c o firm organizeaz o recepie pentru care trebuie s cumpere o anumit cantitate de vin fr a ti ns exact ct se va consuma. Firma va cumpra vinul printr-un contract prin care poate s returneze vinuil neconsumat. Cnd va nregistra vnztorul de vinuri aceste venituri? Recunoaterea veniturilor trebuie fcut la momentul livrrii mrfii numai dac valoarea acestora poate fi estimat n mod rezonabil. Dac aceast estimare nu poate fi fcut, atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul ncasrii contravalorii bunurilor. .

Recunoaterea veniturilor Veniturile din vnzri sunt recunoscute la momentul la care produsele au fost livrate, totodat obinndu-se acceptul clienilor, dac e cazul, sau la momentul prestrii unui serviciu; cifra vnzrilor nu include taxele aferente vnzrilor, valoarea reducerilor comerciale acordate, i nici vnzrile din cadrul Grupului. Vnzarile provenite din contractele pe termen lung sunt recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare a lucrrii; procentul de finalizare este msurat pe baza orelor lucrate pentru construcie pn la data curent, raportate la totalul orelor de lucru estimate a fi necesare pentru finalizarea contractului.

Celelalte venituri obinute de grup sunt recunoscute pe urmtoarele baze: Venituri din redevente - pe principiul contabilitii de angajamente, n conformitate cu coninutul economic al contractului aferent; Venituri din dobnzi - pe msura dobndirii lor (innd cont de rata efectiv a dobnzii), cu excepia cazului n care posibilitatea de colectare a acestor venituri este pus la ndoial; Venituri din dividende - atunci cnd dreptul acionarilor de a primi dividendele este stabilit.

PRESCURTARI SIC- Interpretari ale normelor Contabile Internationale FASB- Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiara- primul organism care a creat un cadru teoretic pentru elaborarea normelor contabile viitoare. SFAC- Enunturi ale conceptelor de Contabilitate Financiara IASB- Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate IASC- Comitetul de revizuire a Standardelor Internationale de Contabilitate

III INTREBARI
1. Ce presupune evaluarea in contextul dispozitivului contabil emis de IASC/IASB? 2. Ce elemente trebuie incluse in contul de profit si pierdere, potrivit IAS1? 3. Care este obiectivul situatiilor financiare, potrivit cadrului contabil conceptual emis de IASB? 4. Ce prevede IAS 1 cu privire la prezentarea capitalului social in bilant sau note? 5. Care este structura situatiilor financiare publicate de intreprinderi, potrivit dispozitivului normativ emis de IASC/IASB?

6. Care sunt rationamentele privind prezentarea capitalului social in bilant sau note? 7. Cum este abordata informatia contabila potrivit cadrului contabil conceptual emis de IASC? 8. Care este minimul de elemente ce trebuie sa apara in bilant, potrivit IAS1? 9. Care sunt situatiile financiare destinate actionarilor in mod expres, potrivit dispozitivului contabil emis de IASB? 10. Cand un activ este clasificat ca activ curent, potrivit IAS 1? 11. Care este obiectivul situatiilor financiare, potrivit IAS 1? 12. Cand o datorie este clasificata ca fiind curenta, potrivit IAS 1? 13. Care este scopul situatiilor financiare, potrivit IAS1? 14. Ce informatii trebuie prezentate in contul de profit si pierdere sau note, potrivit IAS1? 15. Care sunt principiile care stau la baza politicii contabile, potrivit IAS 1? 16. Care este obiectivul standardului IAS 2? 17. Care sunt metodele elementelor grupate, potrivit IAS 2? 18. Cum se realizeaza recunoasterea elementelor ca active, potrivit IAS 16? 19. Ce este valoarea realizabila neta in contextul IAS 2? 20. Ce este leasingul financiar in contextul IAS 17? 21. Cum se evalueaza stocurile in contextul IAS 2? 22. Cum este utilizata rezerva din reevaluare, potrivit IAS-urilor? 23. Cum se realizeaza recunoasterea drept cheltuiala a valorii stocurilor, potrivit IAS 2? 24. Cum se realizeaza recunoasterea veniturilor din vanzari, potrivit IAS 18? 25. Care sunt avantajele intocmirii unei situatii a fluxurilor de numerar privind activitatea de exploatare, potrivit IAS 7? 26. Cum se realizeaza recunoasterea veniturilor, potrivit IAS 18? 27. Care sunt elementele unei situatii a fluxurilor de numerar privind activitatea de exploatare, potrivit IAS 7? 28. Ce semnifica cheltuielile de finantare, in contextul IAS 17? 29. Ce presupune metoda indirecta de determinare si prezentare a fluxurilor de numerar privind activitatea de exploatare, potrivit IAS 7? 30. Cum se determina fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, prin metoda directa, potrivit IAS 7? 31. Ce presupune IAS 16 cu privire la reevaluarea imobilizarilor corporale? 32. Cum se determina fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, prin metoda indirecta, potrivit IAS 7? 33. Cum este tratata valoarea reziduala si amortizarea, potrivit IAS 16? 34. Ce este bilantul diferential si cum se prezinta, potrivit IAS 7? 35. Cum este tratat costul unei imobilizari corporale, potrivit IAS 16? 36. Definiti valoarea justa. 37. Definiti valoarea recuperabila. 38. Ce este costul curent? 39. Ce este costul istoric? 40. Ce este valoarea actualizata? 41. Ce este valoarea realizabila neta? 42. Ce sunt fundamentele contabile? 43. Definiti activele in acceptiunea noua, potrivit IAS/IFRS. 44. Definiti datoriile in acceptiunea noua, potrivit IAS/IFRS 45. Care este diferenta dintre activele curente si activele pe termen lung, cand sunt recunoscute activele in situatiile financiare? 46. Ce criterii trebuie sa indeplineasca informatiile oferite de situatiile financiare potrivit IAS1? 47. Care sunt criteriile care stau la baza prezentarii separate in bilant, a unor elemente, potrivit IAS 1? 48. Cum se realizeaza recunoasterea ca activ a astocului, potrivit IAS 2? 49. Ce cuprinde costul stocurilor?

50. Ce cuprinde metoda elementelor grupate, ca tehnica de determinare a costurilor stocurilor? 51. Ce curpinde metoda cu amanuntul, ca tehnica de determinare a costurilor stocurilor? 52. Ce este pragul de semnificatie? 53. Ce sunt fluxurile de trezorerie? 54. Care este diferenta dintre leasingul financiar si cel operational? 55. Ce sunt veniturile din activitatile curente? 56. Exista diferente intre venituri si castiguri, potrivit Standardelor Internationale Contabile? Exemplificati. 57. Cum sunt recunoscute veniturile din redevente, dobanzi si dividente, potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate? 58. Cum se realizeaza recunoasterea drept cheltuiala a valorii stocurilor? 59. Exista diferente intre activele curente si cele necurente? 60. Ce presupune motoda costurilor standard, ca tehnica de determinare a costurilor stocurilor?

BIBLIOGRAFIE

MINIMALA 1. Feleaga N.- Sisteme contabile comparate, Ed. Economica, 2000, paginile 25-44; 66-84; 149-163; 174-214 2. Ionescu Cecilia- Sisteme contabile moderne Ed. Fundatiei Romania de Maine, 2004

3. Ionascu I.- Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane Ed. Economica, Bucuresti, 2003 4. IFRS 2005- Interpretarea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si Raportare financiara , Ed. GMT Publishing House, 2005

SUPLIMENTARA 1.Ionascu I.- Instrumentarea contabila a tranzactiilor privind terenurile si mijloacele fixe, conform normei contabile IAS 16- Imobilizari corporale, in gestiunea si contabilitatea firmei, nr 4/2004. 2.Raffournier B.- Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), Ed. Economica, Paris 2005