coala Naional de tiine Poilice i Administrative Facultatea de Administraie Public Specializarea Administraie European

AUDITUL PUBLIC EXTERN N ROMNIA

ndrumtor: Conf.univ. dr. Maria Costache Audit i control financiar n U.E.

Student: Nstase P. Ana-Maria Anul III

- 2012 -

Cuprins

1. Consideraii generale privind auditul 2. Auditul extern 2.1. Curtea de Conturi a Romniei 2.2. Competena i atribuiile Curii de Conturi 2.2.1. Auditul financiar extern 2.2.2. Auditul performanei 3. Concluzii 4. Bibliografie

1. Considera ii generale privind auditul

Literatura de specialitate prevede c termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit- auditare, care nseamn a asculta. Termenul de audit a nceput s se utilizeze n Egipt i apoi n Grecia i Roma, cnd cet enii crora li se ncredin aser fonduri publice trebuiau s se prezinte n fa a unui oficial responsabil i s rspund privind modul n care au fost administrate aceste fonduri1. Utilizarea termenului de audit n accep iunea actual se plaseaza n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd recesiunea economic afecta ntreprinderile. Acestea plteau sume considerabile pentru auditorii interni care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la bursa. Marile ntreprinderi americane foloseau serviciile oferite de cabinete de audit extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilan urile contabile i de a certifica situa iile financiare anuale. Treptat, ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile compartimente de audit intern, pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entit ii, iar pentru realizarea activit ii de certificare au apelat n continuare la cabinete de audit extern. Pentru a se putea face diferen a ntre auditorii cabinetelor de audit extern i cei din cadrul ntreprinderii supuse auditului, au fost stabilite denumirile de auditori interni, respectiv auditori externi2. n modul cel mai general, prin audit se n elege examinarea profesional a unei informa ii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un standard de calitate3. Clasificarea auditului4, general utilizat, face distinc ie, pe baza unor criterii de clasificare definite, ntre urmtoarele tipuri de audit: Din punct de vedere al obiectivului i al ariei de aplicabilitate: cuprinde atestarea Auditul conformitii numit i auditul legalit ii

responsabilit ii financiare a entit ilor, presupunnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situa iilor financiare. Auditul de atestare financiar presupune exprimarea opiniei asupra declara iilor financiare din sectorul public, precum i asigurarea prin rapoarte de audit a
Ispir, O., Auditul extern n domeniul public, Editura Economic, Bucureti, 2008, p.23 Costache, M., Audit i control financiar n U.E. note de curs, Bucureti, 2012 3 Ispir, O., op.cit. p.24 4 Costache, M., Audit i control financiar n U.E. note de curs, Bucureti, 2012
1 2

credibilit ii asupra situa iilor patrimoniale i a tranzac iilor. Se realizeaz concomitent cu auditul conformit ii. Auditul performanei este denumit i auditul bunei gestiuni financiare sau valoare pentru bani sau auditul rezultatelor, i reprezint economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care entitatea auditat a utilizat fondurile de care dispune n realizarea atribu iilor sale. Dup gradul de independen fa de entitatea auditat: Auditul intern5 reprezint evaluarea i monitorizarea controlului intern al entit ii, fiind o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbunt irea activit ii unei entit i, pe care o sus ine n vederea ndeplinirii obiectivelor sale, printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii eficien ei proceselor de gestionare a riscului. Acesta este realizat de personal specializat care apar ine entit ii. Auditul extern6 reprezint evaluarea i monitorizarea de ctre persoane din exteriorul entit ii auditate i servete nevoii de asigurare a unor ter e persoane n ceea ce privete respectarea reglementrilor legale, atestarea financiar, respectarea principiilor economice, examinarea i raportarea asupra eficacit ii auditului intern. Dup momentul n care se efectueaz: Auditul preventiv sau ex ante, este anterior realizrii opera iunilor economice i financiare i are rolul de a preveni eventualele erori. n Romnia, acesta mbrac forma controlului financiar preventiv. Auditul ulterior sau ex post, se realizeaz dup efecuarea opera iunilor financiare i economice i are rolul de a recupera prejudiciile, dari de a preveni repetarea lor. Potrivit Declara iei de la Lima cu privire la liniile directoare ale auditului, adoptat de Congresul al IX-lea al INTOSAI7 n anul 1977, auditul se clasific astfel: 1. Audit preventiv i ulterior - o examinare a opera iunilor administrative sau financiare, enterior aciunilor, respectiv un audit dup efectuarea faptelor. 2. Audit intern i audit extern - Serviciile de audit intern sunt stabilite n cadrul fiecrui minister i institu ie public, n timp ce serviciul de audit extern nu reprezint o parte a structurii organizatorice a institu iilor ce
5 6

Ispir, O., op.cit. p.26 Idem 7 International Organisation of Supreme Audit Institutions

urmeaz a fi verificate. Institu iile Supreme de Audit (ISA) sunt servicii de audit extern. 3. Auditul legalit ii, al regularit ii, al performan ei - Func ia tradi ional a Institu iilor Supreme de Audit este de a verifica legalitatea i regularitatea managementului financiar i a contabilit ii. Auditul performan ei este orientat ctre realizrile, eficacitatea, economicitatea i eficien a administra iei publice. Acest audit cuprinde nu numai opera iunile financiare concrete, ci i toat gama de activit i ale statului, inclusiv sistemele de organizare i administrare.

2. Auditul extern 2.1. Curtea de Conturi a Romniei

Auditul extern public este efectuat de Institu ia Suprem de Audit na ional. Potrivit Declara iei de la Lima, unul dintre cele mai importante documente elaborate n cadrul INTOSAI, n fiecare stat trebuie s existe o Institu ie Suprem de Audit, a crei independen s fie garantat prin lege8, care are calitatea de organ de audit extern. Declara ia de la Lima, alturi de cerin a de independen a auditului, care formeaz cerin a principal, i drepturile acordate Institu iei Supreme de Audit, precum: 8

competen a de cercetare a ISA; impunerea constatrilor reieite din verificrile ISA; dreptul ISA de a ntocmi rapoarte; dreptul ISA de publicare a rapoartelor; asigurarea prin constitu ie a competen elor de audit ale ISA; dreptul ISA de a prezenta propuneri pentru corectarea legilor. Drepturilor corespunztoare ISA din Declara ie li se adaug i obliga ii: aplicarea normelor de audit; competen a, integritatea moral i perfec ionarea personalului; luarea n considerare a punctului de vedere al entit ilor auditate;

Articolul 5, Declaraia de la Lima

obiectivitatea i integritatea rapoartelor. Regulamentul Organiza iei Interna ionale a Institu iilor Supreme de Control

al Finan elor Publice (INTOSAI) ne ofer defini ia insitu iei supreme de control al finan elor publice: orice institu ie public a unui stat care exercit, n baza legii, controlul suprem al finan elor publice al acelui stat, n mod independent cu sau fr competen jurisdicional. n Romnia, Institu ia Suprem de Audit este, potrivit articolului 140 din Constitu ie, Curtea de Conturi. Baza legal specific a Cur ii de Conturi a Romniei o reprezint Legea nr. 94/1992 privind organizarea i func ionarea Cur ii de Conturi9. Misiunea Cur ii de Conturi const, potrivit legii10, n exercitarea funciei de control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, punnd la dispoziia Parlamentului, autoritilor i instituiilor publice i contribuabililor rapoarte privind utilizarea i administrarea performant a acestora n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Prin servicii de calitate n domeniul controlului i auditului public extern, n vederea obinerii i furnizrii de informaii reale i obiective privind legalitatea, eficiena i transparena utilizrii fondurilor publice i a celor reprezentnd finanri externe, Curtea urmrete promovarea responsabilitii, a corectitudinii i a celor mai bune practici n operaiunile efectuate n legtur cu fondurile publice. Obiectivele strategice ale Cur ii de Conturi a Romniei sunt11: gestionarea i utilizarea corect i performant a fondurilor publice; protejarea intereselor financiare ale statului romn i ale comunitii Europene; consolidarea capacitii instituionale a Curii de Conturi a Romniei ca instituie independent, profesional i credibil de control i audit public extern al fondurilor publice; asigurarea armonizrii cu standardele internaionale adoptate de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) i cu Liniile Directoare Europene de implementare a acestora; implementarea cadrului legislativ armonizat n domeniul auditului public extern, pe msura evoluiei bunei practici internaionale.
9

Legea 94/1992 republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009 Articolul 21, Legea 94/1992 11 http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Pagini/Prezentare.aspx
10

Se observ, astfel, c rolul Cur ii de Conturi este s contribuie la buna gestiune financiar a fondurilor publice i a patrimoniului public, s furnizeze Parlamentului i respectiv, autorit ilor publice deliberative ale unit ilor administrativ-teritoriale, rapoarte privind utilizarea i administrarea acestora, n conformitate cu principiile legalit ii, regularit ii, economicit ii, eficien ei i eficacit ii 12.

2.2. Competen a i atribu iile Cur ii de Conturi

Legea nr. 94/1992 privind organizarea i func ionarea Cur ii de Conturi prevede la articolul 1 c func ia de control a Cur ii de Conturi se realizeaz prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit, elaborate n conformitate cu standardele de audit internaional general acceptate. Curtea de Conturi a ndeplinit atribu ii jurisdic ionale pn n anul 2003, cnd prin Legea nr. 429/2003 de revizuire a Constitu iei i Ordonan a de Urgen a Guvernului nt. 117/2003, activitatea jurisdic ional i personalul Cur ii care efectua activit i jurisdic ionale au fost preluate de instan ele judectoreti13. Articolul 23 prevede entitile care intr n competena de verificare a Curii de Conturi, n aciunile de control/audit desfurate de aceasta14: a) statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b) Banca Naional a Romniei; c) regiile autonome; d) societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e) organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Mai pot fi supui controlului Cur ii i15:

12 13

Ispir, O., op.cit. p.131 Roman, C., Control financiar i audit public, Editura Economic, Bucureti, 2007, p.185 14 Articolul 23, Legea nr. 94/1992 15 Articolul 24, Legea nr. 94/1992

beneficiarii care administreaz, n baza unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri apar innd domeniului public sau privat al statului sau al unit ilor administrativ-teritoriale;

persoanele juridice care nu-i ndeplinesc obliga iile financiare ctre stat, unit ile administrativ-teritoriale sau institu iile publice; institu iile care beneficiaz de investi ii financiare, asocia ii sau funda ii care utilizeaz fonduri publice. n exercitarea rolului su, potrivit legii, Curtea de Conturi efectueaz n sectorul

public audit financiar extern i audit al performan ei. Acestea pot fi efectuate n mod distinct, ct i n form combinat, atunci cnd obiectivele lor se ntreptrund. Exercitarea activitilor specifice de audit financiar i audit al performanei se realizeaz pe baza procedurilor de audit public extern cuprinse n Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti i n standardele proprii de audit, detaliate n manualele de audit, elaborate i aprobate de Curtea de Conturi. Standardele proprii de audit ale Curii de Conturi sunt elaborate n baza standardelor de audit internaionale, general acceptate. Aciunile de audit financiar i audit al performanei se iniiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i aceasta numai n cazul depirii competenelor stabilite prin lege pentru Curtea de Conturi16.

Auditul financiar extern

Auditul financiar, conform Legii 94/1992, este activitatea prin care se urmrete dac situa iile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furnizndu-se n acest sens o opinie. Potrivit Programului anual de activitate, auditul financiar se exercit pentru exerci iul financiar ncheiat asupra conturilor de execu ie ale bugetului general consolidat. Auditul financiar extern este un audit ulterior i urmrete respectarea dispozi iilor legale privind gestionarea i folosirea fondurilor publice. El are urmtoarele caracterisatici17:

16 17

http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Pagini/Prezentare.aspx Roman, C., op.cit. pp.188-189

este ulterior, deoarece se exercit asupra opera iunilor economico-financiare dup ce acestea au fost executate; este financiar, vizeaz creditele bugetare sub aspectul legalit ii; este periodic, se reazlizeaz la o dat stabilit prin Programul anual de activitate. Curtea de Conturi efectueaz auditul financiar asupra urmtoarelor conturi de

execu ie 18: contul general anual de execu ie a bugetului de stat; contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor; contul anual de execuie a bugetului Trezoreriei Statului; conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; contul general anual al datoriei publice a statului; conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege. Analiznd conturile auditate de Curtea de Conturi obervm c este respectat o prevedere important a Declara iei de la Lima care include n atribu iile de verificare a ISA ntreaga activitate financiar a statului, indiferent dac i n ce mod este reflectat n bugetul na ional. Excluderea unor pr i ale managementului financiar public din bugetul na ional nu va rezulta n aceea c aceste pr i vor fi scutite de verificri de ctre ISA19 .

Auditul performan ei

18 19

Articolul 26, Legea nr. 94/1992 Articolul 18, Declaraia de la Lima

Declara ia de la Lima prevede c pe lng verificarea legalit ii i corectitudinii managementului financiar? , funcia de baz ISA, exist i un alt tip de audit orientat spre realizrile, eficacitatea, economicitatea i eficien a administra iei publice20. Acesta este auditul performan ei. Legea privind organizarea i func ionarea Cur ii de Conturi definete auditul performan ei ca fiind evaluarea independent a modului n care o entitate, un program sau o activitate func ioneaz din punct de vedere al eficien ei, economicit ii i eficacit ii. n Manualul Auditului Performan ei realizat de Curtea de Conturi sunt definite aceste termene. Astfel: Economicitatea - reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate; Eficiena - const n maximizarea rezultatelor unei activiti n relaia cu resursele utilizate; Eficacitatea - reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective.21 Auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public se face n baza programului su de activitate, att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor proceselor sau activitilor supuse verificrii22. Auditul performan ei se realizeaz n conformitate cu standardele de audit INTOSAI, dar i cu cele mai bune practici n domeniu, i se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit.

Concluzii

Articolul 4, Declaraia de la Lima Curtea de Conturi Manualul auditului performanei, Bucureti, 2005, p.122 22 Articolul 28, Legea 94/1992
20 21

10

Utilizarea ordonat i eficient a fondurilor publice constituie una dintre premisele eseniale pentru administrarea corect a finanelor publice i eficacitatea deciziilor autoritilor responsabile. De aceea este necesar existen a la nivel de stat a unei Institu ii Supreme de Audit independent, care s urmreasc ndeplinirea acestor obiective. Membr a Organiza iei Interna ionale a Institu iilor Supreme de Audit, Curtea de Conturi a Romniei este una dintre instituiile fundamentale ale statului de drept care se bucur de independen financiar, funcional, organizatoric i operaional n conformitate cu recomandrile Declaraiei de la Lima privind liniile directoare de control al finanelor publice. Ea i desfoar activitatea n mod autonom, prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit elaborate n conformitate cu standardele de audit internaionale. Tipurilde de audit extern realizate de Curtea de Conturi a Romniei sunt auditul financiar i auditul performan ei.

Bibliografie

11

1. Costache Maria Audit i control financiar n U.E.- note de curs 2. Ispir Ovidiu Auditul extern n domeniul public 3. Roman Constantin, Vasile Tabr, Aurelia Roman Control financiar i audit public 4. Declara ia de la Lima privind liniile directoare ale auditului 5. Legea nr. 94/1992 republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009 6. Manualul auditului performan ei- Curtea de Conturi 7. www.curteadeconturi.ro - Site-ul oficial al Cur ii de Conturi a Romniei

12