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LA JUSTIFICATION DES PHASES DE LAUDIT COMPTABLE ET FINANCIER EN DIX (10) POINTS

1. OBJECTIF DE LAUDIT EXTERNE LAuditeur externe exprime une opinion (rapport) sur la rgularit (par rapport aux principes comptables en vigueur : SYSCOHADA) et la sincrit des tats financiers (bilan, compte de rsultat, TAFIRE, annexe) dans le cadre dun mandat contractuel (Audit contractuel) ou dun mandat lgal (Commissariat aux comptes, expertise judiciaire). Un auditeur ne peut obtenir d'assurance absolue du fait mme de lexistence de limitations inhrentes l'audit qui restreignent la possibilit pour l'auditeur de dtecter des anomalies significatives. Norme ISA- 200 alina 18 _objectifs et principes gnraux ; ISA : international Standard Account). Son opinion porte sur le caractre vraisemblable des informations comptables et financires et non pas sur leur exactitude. Cest pour cette raison quil met en uvre des sondages au cours de ces travaux (qui visent mettre une opinion gnrale sur la base dun chantillon dun ensemble donn) et dveloppe un esprit critique, do la notion de risques (risque inhrent lentreprise, risque li au contrle interne, risque de non dtection par lauditeur). 2. QUELLES SONT LES QUALITES QUE DOIVENT REVETIR LES ETATS FINANCIERS ? Il sagit des critres sur lesquels il doit sappuyer pour qualifier les tats financiers (certification sans rserve, certification avec rserve, refus de certifier) :

toutes les oprations sont enregistres en comptabilit (exhaustivit) les oprations enregistres correspondent des oprations relles (ralit) les oprations de lexercice ne sont pas enregistres dans un autre exercice ou les oprations dun exercice antrieur ne sont pas enregistres dans lexercice audit (sparation des exercices) les montants au bilan correspondent des actifs et des passifs rels (existence) les comptes sont correctement valus (valuation) les tats financiers sont correctement prsents (prsentation) les tats financiers font lobjet dinformations complmentaires ncessaires leur comprhension (information)

Techniquement, ces critres de qualits sont qualifis dassertions. 1

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Si au cours de ses travaux dexamen des comptes, une seule de ces assertions sur un compte quelconque nest pas satisfaisante, alors cela entrane un refus de certification ou une certification avec rserve sil est jug significatif (notion de seuil de matrialit). 3. QUELLE DEMARCHE DOIT IL ADOPTER POUR FONDER SON OPINION ? Lapproche consacre en la matire est celle du gnral au particulier ( top down en anglais) comportant trois tapes : a. prise de connaissance gnrale b. valuation du contrle interne c. examen des comptes Comme on le constate, lexamen des comptes proprement parl nintervient quaprs deux tapes pralables qui sont dterminante dans lapproche.

4. POURQUOI lAUDITEUR EXTERNE NEXAMINE-T-IL PAS DIRECTEMENT LES COMPTES ? LA PRISE DE CONNAISSANCE DE LENTREPRISE EST ELLE NECCESSAIRE ? Imaginer un instant quon vous demande de superviser un inventaire sans que vous ne sachiez au pralable quelles sont les lments qui constituent les stocks ? Mme si les dcomptes des diffrentes quipes de comptage sont correctes, quest-ce qui vous dit que tous les lments inventori dans le magasin sont constitutifs des stocks eu gard lactivit de lentreprise. Par exemple, comment comprendre quun lot de sac de cacao fasse partie des stocks de la CIE (Compagnie Ivoirienne dlectricit) par exemple ? En faite, la comptabilit nest que la traduction chiffre de lactivit de lentreprise. Il faut donc comprendre cette activit pour pouvoir apprcier sa correcte traduction dans les comptes de lentreprise. A ce niveau dj, lon peut avoir un indice sur les irrgularits et les anomalies (intentionnelles ou non intentionnelles) que peuvent comporter les tats financiers. Les informations collecter concernent aussi bien lenvironnement externe que lenvironnement interne de lentreprise.

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environnement externe

Rglementation : on sait par exemple quune entreprise de ngoce de caf et cacao est sujette un agrment renouvel chaque anne. Lauditeur sachant cette information, se posera des questions sur la continuit dexploitation dune entreprise qui na pas dagrment, par consquent il sera trs attentif lvaluation des comptes. Informations sectorielles : les banques et les assurances sont soumis des plans comptables spcifiques

environnement interne

Structure du capital et associs : relation entre une filiale et sa socit mre ou relation entre lETAT et les socits caractre public (exemple : lexistence dimportant arrir dimpt dans les comptes dETAT) Ladministration de la socit (organigramme) Produits et services Les diffrents sites de lentreprise : pour avoir une ide de la taille de lentreprise La visite des lieux Principaux clients et fournisseurs : ces comptes feront lobjet dun examen particulier Etc.

Autant dlments qui permettent lauditeur externe dorienter sa dmarche (risque inhrent, risque li au contrle, risque de non dtection par lauditeur) ou mme de dcider daccepter ou de refuser la mission (examen de lindpendance et des incompatibilits, examen des comptences disponibles au sein du cabinet pour ce type de mission). 5. EVALUER LE CONTRLE INTERNE POUR QUOI FAIRE? Selon le COSO ( Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission ), Le contrle interne est un processus mis en uvre par la Direction gnrale, la hirarchie, le personnel de lentreprise, et destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation dobjectifs entrant dans les catgories suivantes : * ralisation et optimisation des oprations ; * fiabilit des informations financires ; * conformit aux lois et aux rglementations en vigueur. Le contrle interne se manifeste donc par les procdures en vigueur dans lentreprise, par la rpartition des fonctions et des tches (organigramme), 3

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par les dispositions dautorisation, de supervision, de contrle des oprations. Lauditeur est amen utiliser les documents produits par lentreprise pour ses travaux. Il lui faut donc savoir si les conditions dlaboration de ces documents sont fiables et les informations qui lui sont communiques sont vrifiables. Exemple : quest-ce qui vous dit que la balance des comptes quont vous prsente liste tous les clients de lentreprise. Il serait utopique de penser que lauditeur pourrait passer en revue toutes les oprations de lentreprise. Comme il doit donner une conclusion gnrale partir de constat sur une partie des oprations (sondage), lauditeur par lvaluation des conditions de traitement des informations (contrle interne), sassure quune mme opration est traite de la mme manire. A contrario, que lorganisation en vigueur dans lentreprise ne garantie pas cette permanence dans le traitement. La revue du contrle interne se fait ainsi :

prise de connaissance des procdures (entretien, manuel de procdure) formalisation de cette prise de connaissance (mmorandum ou flowchart) test de conformit pour sassurer que les procdures dcrites existent (non pas pour vrifier quelles sont efficaces) diagnostic pour ressortir les points forts et les points faibles des procdures existantes (qui rsulte de la conception de lorganisation ; exemple du comptable qui rceptionne les rglements et les comptabilise : dtournement des fonds en soldant le compte du client par un compte client fictif) test de permanence pour sassurer que les points forts (thoriques) sont appliqus (en permanence) en ralit (exemple : la procdure prvoit que le caissier ne comptabilise par les dcaissements et les encaissements en espce ; mais dans la ralit compte tenu du faite que le comptable unique est dbord, le caissier procde la saisie dans le logiciel comptable) les procdures en vigueur permettent-elle de dtecter et de corriger les anomalies ? (cf. exemple ci-dessus : le caissier procde la saisie des dcaissements et des encaissements en espce dans le logiciel comptable mais la validation informatique est faite par le comptable unique aprs vrification aux pices justificatives : le contrle interne est satisfaisant) rdaction du rapport de contrle interne

Toutefois, le fait quun risque existe, nimplique pas quil se ralise.

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Lauditeur lissue de cette tape doit dterminer les zones et domaines risques. Le rapport du contrle interne indique la direction gnrale que le faite quil certifie les comptes sur base des constats relevs pendant l examen des comptes (il peut ne pas avoir la preuve des indices relevs pendant la prise de connaissance et lvaluation du contrle interne), nimplique pas que les risques dirrgularit et derreur sont inexistants. Lentreprise a intrt mettre en uvre les recommandations de contrle interne sous peine de compromettre sa continuit dexploitation. A quoi a sert, de certifier les comptes dune entreprise lexercice N-1, alors que celle-ci fait faillite en N. 6. LA REVUE ANALYTIQUE : ENCORE UNE REVUE EN PLUS DE CELLE DU CONTROLE INTERNE ? Exemple : prenons le cas dune usine, qui a connu une baisse drastique de prs de 80% de son activit du faite dune hausse du cours de ces matires premires sur le march mondial. Sachant que les frais dlectricit (li au fonctionnement des quipements de lusine) font partie des dpenses les plus importantes, une augmentation de 50% du compte de charges dlectricit de lexercice N-1 lexercice N serait considr comme une variation anormale. En effet, lentreprise nayant pas tourn plein rgime, cette variation devrait tre explique. Mme si un pointage des critures du compte aux pices justificatives savre satisfaisant, lauditeur devrait avoir un il trs critique sur ce compte. Aprs lvaluation du contrle interne et avant la rdaction des programmes de travail dtaill, lauditeur interne doit procder une revue analytique. La revue analytique consiste en lanalyse des informations financires ou non financires pour dgager une tendance ou une corrlation. Elle porte sur les comptes de charges et produits. Par exemple : la variation dun exercice un autre pour un poste donn la comparaison des informations issue de lentreprise, avec des entreprises du mme secteur dactivit la comparaison avec les rsultats attendus de l'entit, tels que les budgets ou les prvisions Ces travaux permettront : d'identifier des variations anormales, de connatre les postes importants, d'identifier les postes non significatifs, de comprendre l'volution de l'activit, d'apprhender les vnements importants.

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7. TOUTES LES ERREURS OU ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LEXAMEN DES COMPTES SONT-ELLES INDIQUEES DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR ? La dmarche daudit privilgie le caractre significatif des oprations. Pour cette raison, lauditeur en fonction de la connaissance quil a acquis de lentreprise et de son fonctionnement doit dfinir un seuil de matrialit (montant partir duquel le jugement d'un lecteur averti peut tre modifi sur les comptes).Ce seuil est variable selon les cas et dtermine lampleur des contrles effectuer. Il permet: de dterminer les postes d'audit significatif de fixer la valeur des lments contrler En gnral on retient les seuils indicatifs suivants : 0,5 1 % du chiffre d'affaires 5 10 % du RE 0,5 1 % de l'actif net En consquence, toute anomalie ou erreur dun montant infrieur ce seuil ne sera pas prise en compte pour lexpression de lopinion de lauditeur. Par contre, toute anomalie ou erreur suprieure ou gale au seuil de signification est remonte en ajustements. Dans la pratique, cette phase est matrialise par le plan daudit ou le rapport dorientation gnrale dans lequel lauditeur dfinit la nature, ltendue et le calendrier de ses travaux. Le rapport dorientation gnrale comporte les tapes suivantes : historique et prsentation de la socit objet social capital social et localisation ressources administration analyse de lactivit et son volution vnements significatifs intervenus au cours de lexercice audit seuil dimportance significative approche globale daudit 8. LES OUTILS ET TECHNIQUES DE CONTROLE DES COMPTES? Il sagit de la nature des contrles effectuer. Le programme de travail de lauditeur tient compte de tous les constats relevs au cours des tapes prcdentes (prise de connaissance gnrale et valuation du contrle interne). Il est labor pour chaque compte ou catgorie de compte et indique la nature des travaux et leurs objectifs.

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Les tests de dtail couramment utiliss par lauditeur sont : lexamen des pices justificatives (pointage) la confirmation directe des soldes par un tiers la revue analytique dtaille linventaire physique (lobservation physique) les tests de cohrence les tests arithmtiques

Le chef de mission indique dans le programme de travail le test mettre en uvre. Plusieurs tests peuvent tre associs pour le contrle dun compte (exemple : pour le contrle des comptes fournisseurs : confirmation directe des soldes par un tiers et pointage aux factures, bon de commande, bon de livraison). 9. CONCRETEMENT COMMENT ORGANISE-T-ON LE CONTROLE DES COMPTES? Lauditeur procde comme suit : a. obtenir du client: la balance gnrale des comptes la balance auxiliaire clients la balance auxiliaire fournisseurs b. Reconstituer le bilan, le compte de rsultat et le TAFIRE partir de la balance gnrale et des balances auxiliaires (sassurer quelles concordent avec la balance gnrale) c. Dfinir pour chaque catgorie de comptes des rfrences pour faciliter la revue des travaux et lorganisation des papiers de travail. Exemple de rfrence de papier de travail. ACTIF PASSIF RESULTAT BILAN F-1 : lettres simples : A F-2 : lettres doubles : AA F-3 : nombre

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ACTIF : F-1 A : Trsorerie-Actif

B : Crances clients C : Stocks L : Autres valeurs ralisables M : Comptes courants dbit. N : Immobilisations Financires U : Immobilisations Corporelles V : Amortissements X : Charges immobilises et Immobilisations incorporelles

PASSIF: F-2
AA : Trsorerie-Passif BB : Fournisseurs crditeurs DD : Autres exigibilits crditeurs FF : Etat et collectivits pub. MM : Comptes courants crditeurs PP : Comptes de provision SS : Fonds propres XX : Affectation du rsultat

RESULTAT : F-3
10 : Ventes 20 : Achats de marchandises 30 : Autres achats 40 : Impts et taxes 50 : Charges de personnel 60 : Charges financires 70 : Autres produits 80 : Dotations financires 90 : Provisions

Lobjectif du rfrencement des papiers de travail est de faciliter la revue des travaux. Les tests de dtail sont matrialiss sur les papiers de travail. Exemple de papier de travail
CLIENT : Compagnie Arienne du Nord Priode audit : 01-01-N au 31-12-N Commissariat aux Comptes CABINET SCAFT

Intitul du Compte : Loyers & charges locative Numro du compte : 6XXX

Intervenant : PAUL AKRE

Rfrence : 30

Loyers trimestriels Mars Juin Septembre Dcembre Total (1) Ecart (2-1) Solde compte 6XXX(2)

Montants(en KF) 1.000 1.000 1.000 1.000 4.000 1.000 (A) 5.000

point au contrat de bail point la copie du chque il sagit dune avance sur le loyer du premier trimestre de lexercice N+1 quil convient denregistrer en charge constate davance (principe de sparation des exercices).

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Conclusion Sous rserve de la rgularisation propose ci-dessus, le solde de ce compte est correctement valu, classifi et support au 31-12-N Deux types de tests ont t mis en uvre pour justifier ce compte : un test de cohrence qui a conduit recalculer la charge annuelle de loyers un pointage la pice justificative (Le contrat de bail et chque de rglement)

10.

CONCLURE APRES LES TRAVAUX DE CONTROLE DES COMPTES

Lexpression de lopinion de lauditeur externe est matrialise par un rapport. Dans le cadre des commissariats aux comptes, la forme des rapports a t normalise. On distingue : le rapport dopinion avec rserve le rapport avec une impossibilit d'exprimer une opinion Dans les juridictions o ceci est permis, le rapport dopinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion sur le rsultat des oprations et une opinion sans rserve sur la situation financire par exemple ; Exemple dne opinion avec rserve : Nous n'avons pas assist la prise d'inventaire physique des stocks ports au bilan du 31 dcembre 20X1 pour une valeur de XXX, cette date prcdant notre nomination comme auditeurs, et les autres procdures d'audit que nous avons mises en uvre ne nous ont pas permis de vrifier les quantits en stock cette date. A notre avis, sous rserve de l'effet des redressements qui auraient pu, le cas chant, se rvler ncessaires si nous avions t en mesure d'assister la prise d'inventaire physique du stock d'ouverture et d'en valider le montant, les tats financiers donnent une image fidle de (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) la situation financire de ... au 31 dcembre 20X2, ainsi que du rsultat de ses oprations et des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment aux ... ;

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Sil sagit dun audit contractuel, lauditeur pourrait commenter dans son rapport dans le dtail tous les postes des tats financiers ou formuler son opinion comme dans le cas dun commissariat aux comptes.

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