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La rgle dite dintangibilit, une rgle vraiment intangible ?

Le rsultat imposable est dfini par larticle 38, alinas 1 et 2 du CGI avec une double approche, par le compte de rsultat et par le bilan. En principe, les deux modes de calcul doivent aboutir au mme rsultat. Or, dans le cadre de vrifications de comptabilit, la ralit peut tre trs diffrente : en cause, la rgle codifie larticle 38-4 bis du CGI dite dintangibilit du bilan douverture du premier exercice non prescrit, rgle partiellement censure dans le cadre dune rcente dcision du Conseil constitutionnel2. Cette rgle, souvent critique en doctrine, avait mme fait lobjet dun abandon en jurisprudence, dans le cadre dune dcision remarque du Conseil dEtat 3, avant dtre rtablie et lgalise 4.
Qui tire profit de cette rgle et de quelle manire ? Principalement ladministration en motivant des redressements fonds sur larticle 38-2 du CGI, nonobstant les rgles de prescription. Si la rgle dintangibilit repose sur une identit comptable bien connue 5, elle pose nanmoins certaines difficults dapplication en matire de contrle fiscal (II), examines aprs un rappel de la porte pratique de larticle 38-2 du CGI (I). soumises limpt sur les socits (IS), dfinit ainsi, en alina 1, le bnfice imposable : le bnfice net, dtermin daprs les rsultats densemble des oprations de toute nature effectues par les entreprises, y compris notamment les cessions dlments quelconques de lactif, soit en cours, soit en fin dexploitation . Cette dfinition respecte les principes de base de dtermination du rsultat imposable 6 : la notion de revenu net, le rsultat tant dtermin par diffrence entre les produits et les charges de lexercice, la notion dannualit de limpt et dindpendance des exercices, la notion de revenu densemble en incluant les bnfices de toute nature, savoir les bnfices tirs des cycles exploitation et hors exploitation. En ce sens, ne parat-elle pas suffisante

Par Frank LALOUM, Diplm dexpertise comptable 1, Assistance Comptable Expertise Conseil (ACEC)

pour calculer la matire imposable, au regard des principes dune part et de la finalit de limposition des bnfices dautre part ? Limpt na-t-il pas pour finalit une taxation proportionnelle au bnfice conomique ralis par une entit, bnfice dtermin par simple diffrence entre produits et charges ? Pourquoi ds lors le lgislateur a-t-il adopt une conception extensive du bnfice imposable en compltant cette dfinition au niveau de larticle 38 par un alina2 ainsi libell : le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de lactif net la clture et louverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base limpt diminue des supplments dapport et augmente des prlvements effectus au cours de cette priode par lexploitant ou par les associs. Lactif net sentend de lexcdent des valeurs dactif sur le total form au passif par les crances des tiers, les amortissements et les provisions justifis ? En pratique, cet alina 2 permet ladministration de motiver en droit des rectifications de bnfices imposables en appliquant la rgle de lintangibilit du bilan douverture dfinie par larticle 38-4 bis du CGI et par linstruction 4A-10-06 du 29 juin 2006. Lannexe 2 de linstruction dresse une typologie derreurs ou omissions visant les diffrents postes de lactif net : erreur de rattachement de crances, erreur affectant les stocks, passif non justifi, amortissement tort de biens non amortissables, application errone de lamortissement dgressif ou exceptionnel, provisions devenues sans objet.

I. Mcanisme de larticle 38-2 du CGI : principe des corrections symtriques limit par la rgle dintangibilit
1.1 Principe
Larticle 38 du Code gnral des impts, servant de base la dtermination des bnfices industriels et commerciaux (BIC) et des bnfices raliss par les entits

Rsum de larticle
Dans cet article et en partant dun cas, lauteur analyse les drives dune application trop mcanique de la rgle dintangibilit, lorsque le raisonnement juridique prime le principe de ralit. Il poursuit ensuite sur un plan plus gnral, laune de la jurisprudence. Sur ce plan, et comme le titre de larticle le rsume, la rgle a t conteste. Il propose en conclusion une application mesure de la rgle, notion son sens lie lesprit des lois et invite relire Montesquieu !

1. Nous remercions Franoise Savs pour ses encouragements et Patrick Collin, directeur des affaires fiscales au Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables, pour laide apporte dans lanalyse de la dcision du Conseil constitutionnel 2010-78 QPC. Il est prcis que les analyses et opinions dveloppes dans cet article doivent tre considres comme propres lauteur. 2. Conseil constitutionnel, 10 dcembre 2010, 2010-78 QPC, Imnoma. 3. CE, 7 juillet 2004, 230169, Ghesquire quipement. 4. Art. 43 loi du 30 dcembre 2004, portant loi de finances rectificative pour 2004, codifiant la rgle lart. 38-4 bis CGI. 5. Le bilan douverture dun exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice prcdent C.com. art. L 123-19 al. 3 et PCG art. 103-2. 6. Cozian M., Prcis de fiscalit des entreprises, 25e dition, LITEC, p. 20/21.

1.2 Exemple (cas fictif)

En 2009, une SARL, cre depuis moins de 10 ans, a fait lobjet dune vrification de comptabilit portant sur les exercices 2006 2008. En 2003, elle a acquis un

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fonds de commerce pour un prix de 430, financ de la faon suivante : apports des 2 associs en comptes courants hauteur de 130, virement hauteur de 300 par MonsieurX, non associ. Le service de contrle fiscal ne conteste pas que la somme de 300 a bien servi au financement due concurrence du fonds. Simplement, il constate labsence de contrat de prt et de remboursement la date de la vrification de comptabilit pour contester le passif correspondant. Pour le service, une entreprise qui napporte pas la preuve qui lui incombe de la ralit des dettes inscrites au passif du bilan voit son rsultat major des sommes correspondantes (selon CE du 11/03/1983, n 30306). Le service sappuie sur labsence de contrat de prt et de remboursement pour montrer que lentreprise nest pas en mesure dapporter la preuve prcite. Il sappuie sur laspect formel sans envisager lorigine (virement) et la destination des sommes (achat dun fonds de commerce). Bien entendu, si Monsieur X avait t associ dans la SARL, largument du service tait inoprant. Ladministration a une approche juridique pour contester la nature des sommes mises la disposition de la SARL et considrer lesdites sommes comme des libralits imposables non pas la date du virement (2003 tant prescrit, cela ne lui permet pas de fonder le redressement) mais en 2008 (sil ny a pas eu de remboursement, il sagissait donc a posteriori de libralits). Elle intgre dans le calcul de lactif net lemploi financ et rejette une quote-part de la ressource de financement correspondante. Or, sur un plan conomique, emploi et ressource constituent une mme ralit. En taxant un passif, ladministration impose en fait lactif correspondant, autrement dit les bnfices futurs gnrs 7. Il en ressort un redressement conomiquement non fond mais juridiquement bas sur le principe des corrections symtriques 8 et la rgle de larticle 38-4 bis du CGI, avec la logique suivante. Le passif non justifi constat dans le bilan de clture au 31/12/08 est symtriquement corrig dans le bilan douverture au 31/12/08, correspondant au bilan de clture de lexercice au 31/12/07. Le service vrificateur devrait procder ainsi, de proche en proche, jusqu lexercice au cours duquel lerreur a t commise, en lespce lexercice 2003. Or, les exercices 2003 2005 tant prescrits, les actifs nets des exercices correspondants deviennent intangibles de sorte que les critures de ces exercices ne peuvent plus tre corriges. Ds lors que le bilan de clture du premier exercice prescrit (31/12/05) est aussi le bilan douverture du premier exercice non prescrit (31/12/06), le Tableau 1 : Application par le service de contrle fiscal de la rgle dintangibilit et du mcanisme des corrections symtriques
2006 Passif non justifi Correction symtrique Redressement en base imposable 300 300 2007 300 - 300 0 2008 300 - 300 0

principe dintangibilit stend ce dernier et permet ladministration de calculer un redressement IS sur un exercice non prescrit de 300, comme le montre le tableau1: ce redressement est bas sur un bnfice sans existence relle. Remarque : lexemple na t cit que pour illustrer le mcanisme de larticle 38-2 du CGI. On pouvait galement laborder partir dun problme de stocks notamment. Cet exemple a t choisi pour deux raisons : montrer les limites dune utilisation extensive de larticle 38-2 du CGI (dans le cas de passif injustifi notamment), montrer la culture du chiffre quelquefois prsente dans lesprit de certains vrificateurs associant tort performance du contrle fiscal et montant des droits recouvrer : comme le rappelle le rapport de la Cour des comptes 2010 en page 191, les redressements et pnalits doivent tre motivs, sous peine dtre annuls par les tribunaux . Autrement dit, la qualit de la motivation en droit doit primer.

cults taient dj rapportes en 1980, en synthse des travaux du Congrs national de lOrdre des experts-comptables, Comptabilit et fiscalit 9. n Au regard de la prescription Comme le prcise la Charte des droits et obligations du contribuable vrifi 10, et sauf cas particuliers, la vrification de comptabilit ne peut porter que sur les trois derniers exercices clos. Autrement dit, une omission dans lassiette de limpt ne peut pas tre reprise par ladministration si elle trouve son origine dans un exercice prescrit. Il sagit dune garantie fondamentale du contribuable. Les rgles de prescription ninterdisent pas le constat dune omission dans lassiette de limpt mais seulement la rparation de cette omission 11. Certes, en prsence derreurs comptables dlibres, comme lenregistrement en doublon de factures fournisseurs, il parat normal que ladministration puisse rectifier le passif en appliquant la rgle de larticle 38-4 bis du CGI. Mais dans le cas derreurs comptables non dlibres, comme une erreur de rattachement des crances, ladministration ne saffranchit-elle pas ainsi trop facilement des rgles de prescription? Dans le mme sens, citons galement le cas de deux vrifications de comptabilit successives pour la mme socit avec la problmatique dun passif fournisseur non justifi. Dans le cadre de la premire vrification, le service de contrle fiscal na pas remis en cause le passif en question et a

II. Difficults dapplication de la rgle dintangibilit en matire de contrle fiscal

2.1 La rgle dintangibilit, une rgle contestable au niveau des principes de droit
Cette rgle suscite depuis longtemps de nombreuses critiques de la part des praticiens. Pour preuve, les principales diffi-

Abstract
In tax regulation the rule of intangibility means that the opening balance sheet of an enterprise cannot be corrected of previous accounting errors whatever they are ; the intangible opening balance sheet is the one at the beginning of the 3 year period being able on review by tax inspectors. The article analyses problems created by systematic application of the intangibility rule. In the past years, the rule was challenged in case law, a more flexible application was made possible but finally a new law in 2004 restated the rule in full without solving or alleviating some remaining questions

7. Llment cl de la dfinition dune immobilisation incorporelle est le contrle de la ressource future, savoir les flux nets de trsorerie gnrs par lactif (lecture des articles 211-3 et 211-2 du PCG). 8. Principe pos par le Conseil dEtat depuis 1966 (CE, arrt du 15 juin 1966, n 62140). 9. Congrs national de lOrdre des experts-comptables, Paris, octobre 1980, Comptabilit et fiscalit, actes du congrs, page 116. 10. Charte des droits et obligations du contribuable vrifi, page 3, mai 2008. 11. Francis Lefebvre 35-04, page 4, Analyse de la dcision CE 7-7-2004, n 230169, SARL Ghesquire quipement.

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valid ainsi le passif dans le cadre de la dernire anne vrifie. Cette dernire anne correspond la premire anne vrifie dans le cadre de la seconde vrification de comptabilit. Le deuxime inspecteur remet en cause le passif fournisseur en prcisant que la proposition de rectification de son collgue ne comportait pas une prise de position formelle au sens des dispositions de larticle L80 B du LPF 12. Or, au sens de larticle L51 du LPF, la vrification dune priode dj vrifie ne constitue-t-elle pas une irrgularit de procdure ? Certes, le contribuable avait la possibilit dans le cadre de la premire vrification de demander une prise de position formelle, opposable ladministration, sur les points de droit ou de fait examins au cours de la vrification et pour lesquels aucun rehaussement na t propos 13. A dfaut, le contribuable ne peut se prvaloir daucune prise de position formelle. Nanmoins, linstruction encadrant cette demande ne limite-t-elle pas la porte de la garantie prvue par larticle L51 du LPF en faisant prvaloir les intrts du Trsor public sur les garanties offertes au contribuable par les dispositions de la procdure fiscale? Dans lexemple prcit, la deuxime vrification nintervient-elle pas pour combler les lacunes de la premire vrification ? n Au regard du principe dannualit de limpt et de la sparation des exercices La rgle dintangibilit a pour effet de retenir dans les rsultats du premier exercice non prescrit de la matire imposable gnre par un exercice antrieur. Il en dcoule un non-respect des dispositions de larticle 38-1 du CGI au niveau de la spcialit des exercices et de lannualit des charges et des produits. Mais cette rgle dintangibilit a galement un impact notable au niveau de la prsentation des comptes annuels, compte tenu des rgles de comptabilisation des charges et produits relatifs aux exercices antrieurs. En effet, pour des raisons videntes de scurit juridique des tiers, ds lors que des comptes entachs derreurs ont t publis, il nest pas envisageable de les faire modifier par lassemble gnrale et de les publier nouveau au registre du commerce et des socits 14. Les corrections derreurs visant les postes dactif net ne peuvent donc pas tre traites rtrospectivement sur les exercices prcdents, comme si les erreurs releves par ladministration navaient pas t commises. Il en rsulte un impact sur la sincrit des comptes annuels, notamment au niveau de limage fidle du rsultat des oprations du dernier exercice vrifi. n Au regard du principe dgalit Selon larticle 31 de linstruction, la rgle dintangibilit ne sapplique pas lorsque lentreprise apporte la preuve que les omissions ou erreurs entachant lactif net sont intervenues plus de sept ans avant louverture du premier exercice non prescrit. En fait, lerreur doit avoir t commise au cours dun exercice ouvert plus de dix ans avant lanne de notification de la proposition de rectification et ce, pour tenir compte du dlai de reprise de ladministration de trois ans. Quel est lesprit de cette rgle des sept ans ? Il sagit de montrer le caractre permanent et rcurrent de lerreur commise. Cette exception peut-elle maintenant tre invoque par une socit cre depuis moins de dix ans ? Dans la ngative, ny a-t-il pas un problme dquit et dgalit des contribuables devant la loi avec une telle disposition ? ment de jurisprudence ou dune dcision pouvant limiter sa porte. n Un revirement de jurisprudence La rgle dintangibilit fait lobjet dun revirement jurisprudentiel important, par arrt du Conseil dEtat en date du 7 juillet 2004, dj cit, dcision qualifie mme de petite rvolution dans la pratique du contrle fiscal 16. Dans le cadre de cette dcision, le Conseil dEtat a admis que lapplication de la rgle de la correction symtrique des bilans ntait pas limite par la rgle dintangibilit du bilan douverture introduite en 1973. Il sagissait alors dun retour ltat du droit antrieur 1973, avec nanmoins une rserve tenant au caractre non dlibr de lerreur comptable en cause. n Un revirement de jurisprudence non suivi par le lgislateur : lenjeu budgtaire ? Pourquoi, ds lors, le gouvernement a-t-il limit la porte de cette dcision en dposant un projet de loi ayant conduit ladoption des dispositions de larticle 43 de la loi du 30 dcembre 2004, portant loi de finances rectificative pour 2004, codifiant la rgle dintangibilit au niveau de larticle 38-4 bis du CGI ? Sagissait-il de restaurer une certaine scurit juridique, trouble par le revirement de jurisprudence, et viter un cot rsultant de multiples rclamations, valu 1,5 milliard deuros par an 17 ? Lenjeu budgtaire de la suppression de ladite rgle semble constituer le fondement de la lgalisation de cette rgle. Le cot prcit ne pouvait-il pas tre compens par une politique du contrle fiscal cible uniquement sur les flux des exercices vrifis? Plus prcisment, en limitant le champ dinvestigation des inspecteurs au seul article 38-1 du CGI, ntait-il pas possible daugmenter le nombre de vrifications de comptabilit effectues sur une anne et limiter ainsi lenjeu budgtaire par un effet volume ? n Un problme de rtroactivit asymtrique de la loi 18 Larticle 43 de la loi de finances rectificative du 30 dcembre 2004 rtablit le principe dintangibilit pour lavenir, savoir pour les impositions tablies compter du 1er janvier 2005 : le lgislateur nentend pas suivre ainsi la jurisprudence Ghesquire prcite. Mais le lgislateur va plus loin en rtablissant galement le principe dintangibilit pour le pass, avec un article 43-IV rtroactif. La rtroactivit profite nanmoins uniquement ladministration comme lillustre notamment la dcision SNC Saupic et Langiano (CE, 13/02/2009, n 296117). En lespce, le contribuable a fait lob-

2.2 La rgle dintangibilit, une rgle conteste

n Une rgle dorigine prtorienne La rgle dintangibilit na pas t introduite par le lgislateur mais par le juge dans le cadre dune dcision prtorienne15. Par dfinition, il sagit dune rgle cre par le juge, intervenant non pas en tant quinterprte de la rgle de droit mais comme un crateur de droit. Le juge empite ainsi sur le domaine du lgislateur, nonobstant les dispositions prvues larticle 5 du Code civil. De surcrot, et comme nous lavons vu, la rgle dintangibilit a un impact sur la dtermination de lassiette de limpt. Or, larticle 34 de la Constitution prvoit une comptence exclusive du lgislateur dans cette matire. Le juge de cassation est le juge du respect du droit par les juridictions infrieures et veille ce titre la correcte interprtation du droit. Face un vide juridique, il peut tre amen crer une rgle de droit dans le cadre dune construction jurisprudentielle. Il se pose alors le problme de la stabilit de la rgle de droit ainsi cre puisque nulle dcision nest labri dun revire12. En ce sens, CE, 11-01-1988, n 67074. 13. Instruction 13 L-3-05. 14. Bull. CNCC n 119, septembre 2000, p. 385. 15. CE, dcision de plnire fiscale, arrt du 31 octobre 1973, req. n 88207. 16. Selon terminologie employe par Francis Lefebvre, cf. note 9. 17. Matre S. Austry, QPC et contentieux fiscal, Francis Lefebvre, FR 2 11. 18. Ce paragraphe reprend en totalit lanalyse et certaines sources de Matre S. Austry dans larticle FR 2 11 QPC et contentieux fiscal (commentaire de la dcision n 2010-78 QPC, Imnoma).

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jet dune vrification de comptabilit portant sur les exercices 1982 1984. Ladministration a rectifi la valeur du stock au 31/12/81 (exercice prescrit) et report cette valeur au bilan douverture de lexercice 1982 (exercice non prescrit). Le contribuable a tent dinvoquer larticle 43-IV pour opposer lintangibilit du bilan douverture de lexercice clos en 1982. Son pourvoi est rejet avec le considrant suivant : les dispositions prcites du IV de larticle 43 de la loi du 30 dcembre 2004, (), ne peuvent tre invoques que par ladministration fiscale. Comme lillustre cette dcision, larticle 43-IV portait atteinte lquilibre des droits des parties dans un procs et sur ce fondement, le Conseil constitutionnel la logiquement censur dans le cadre dun dlibr rendu public le 10 dcembre 2010 suite une question prioritaire de constitutionnalit 19. Larticle 43-IV est donc abrog conformment larticle 62 de la Constitution, savoir : la dcision nest susceptible daucun recours ; elle simpose aux pouvoirs publics et toutes les autorits administratives et juridictionnelles et ce, sans intervention ncessaire du lgislateur (lecture de larticle 62, alina 3), le Conseil constitutionnel dtermine les conditions dans lesquelles la dcision prend effet, et ce pour des raisons de scurit de lordonnancement juridique (lecture de larticle 62, alina 2). Dans le cas despce, la Haute Instance pose deux conditions dapplication : la dclaration dinconstitutionnalit de larticle 43-IV prend effet compter de la publication de la dcision, elle peut tre invoque dans les instances en cours cette date et dont lissue dpend des dispositions dclares inconstitutionnelles. En consquence, cette dcision peut tre invoque par tout contribuable mais uniquement sous les deux conditions cumulatives suivantes : impositions visant les exercices clos avant le 1er janvier 2005, instances contentieuses 20 et juridictionnelles en cours au 10 dcembre 2010 (date de rendu public du dlibr). Tableau 2 : Porte de la dcision du Conseil constitutionnel: qui peut en tirer profit? (Cons. const. 10 dcembre 2010, n 2010-78 QPC, St Imnoma)
Exercices viss
er

Instances en cours

OUI

NON X X*

Exercices clos compter du 1 janvier 2005 Exercices clos antrieurement Vrification de comptabilit en cours au 1er janvier 2005 au 10 dcembre 2010 (pas de proposition de rectification mise) ou AMR non encore mis cette date AMR mis ou nayant pas encore donn lieu rclamation pralable au 10 dcembre 2010 Rclamation pralable antrieure au 10 dcembre 2010 Instance juridictionnelle en cours au 10 dcembre 2010 (tribunal adm. CAA) Litige pendant devant le Conseil dEtat au 10 dcembre 2010 Instance juridictionnelle close au 10 dcembre 2010

X X X X X

* Il paratrait logique que ladministration recommande nanmoins ses services de ne plus notifier sur la base de larticle 43-IV (cas thorique au niveau de la vrification de comptabilit en cours, sauf prescription de 10 ans, prvue par larticle L170 du LPF).

La dcision a donc une porte limite et ne peut pas tre invoque dans le cas dinstances dfinitivement closes (notamment, CE 19/11/08, n 292948, socit dexpertise comptable Getecom). Certes, un redressement visant un exercice antrieur au 1er janvier 2005 ne peut plus tre propos depuis le 1er janvier 2008 mais lavis de mise en recouvrement (AMR) peut intervenir jusquau 31dcembre 2010 21. On peut ainsi avoir en pratique une rclamation pralable en cours au 10 dcembre 2010 visant ces impositions. De mme, des instances juridictionnelles non closes au 10 dcembre 2010 peuvent

galement viser ce type dimpositions. Le tableau 2 rsume la porte de cette dcision et dtermine dans quels cas elle peut tre invoque. n Une dcision pouvant limiter la rgle dintangibilit : opposabilit des critures comptables Dans le cadre dune dcision du 26 juillet 2007 22, le Conseil dEtat admet, pour la premire fois, que la prescription soit interrompue par les critures comptables du contribuable. En lespce et selon larrt prcit, des inscriptions comptables figurant au passif du bilan de clture de

Tableau 3 : Les grandes dates de la rgle dintangibilit

Date 15 juin 1966 31 octobre 1973 Texte Conseil dEtat, n 62140 Conseil dEtat, n 88207 (confirme par CE du 13 mars 1981) Conseil dEtat, n 230169 Porte Principe des corrections symtriques: la rgle dintangibilit est inoprante Rgle dintangibilit introduite par le juge

7 juillet 2004

19. Conseil constitutionnel, 10 dcembre 2010, n 2010-78 QPC, Imnoma. 20. La rclamation pralable devant ladministration fiscale est assimile une instance devant les juridictions, selon lanalyse de Matre S. Austry (selon dcision du CE, 31/10/1975, n 97234). 21. Au plus tard, le 31 dcembre de la 3e anne suivant la proposition de rectification. 22. CE, 26 juillet 2007 n 267594, 10e et 9e s.-s, Socit Agostini et commentaire Francis Lefebvre FR 48-07.

Revirement de jurisprudence: abandon de la rgle dintangibilit pour les erreurs comptables non dlibres 30 dcembre 2004 Article 43 de la loi de finances Codification de la rgle dintangibilit au rectificative pour 2004 niveau de larticle 38-4 bis du CGI avec deux particularits notamment: une exception pour les erreurs ou omissions commises depuis plus de sept ans avant le dbut de la priode non prescrite et un caractre rtroactif pour les impositions visant les exercices clos avant le 1/1/2005 29 juin 2006 Instruction 4A-10-06 n 109 Instruction visant les dispositions de larticle 38-4 bis du CGI 10 dcembre 2010 Conseil constitutionnel, Le paragraphe IV de larticle 38-4 bis du n 2010-78 QPC CGI (exercices clos avant le 1 /1/ 2005) est abrog: cette dcision ne peut tre invoque que dans les instances en cours au 10/12/2010

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lexercice () dterminent la fois le bnficiaire, lobjet, lanne de rattachement et le montant de la crance en cause et dfinissent ainsi la dette fiscale avec une prcision suffisante . En lespce, il sagissait dinscription au passif de plusieurs sommes au titre de dettes fiscales et sociales. Du fait de la prcision des libells utiliss, le Conseil dEtat confre aux critures comptables le caractre de reconnaissance de dette. Les critures comptables, suffisamment prcises, suffisent donc justifier un passif. Ds lors, en reprenant le cas fictif cit en partie I (redressement art. 38-2 du CGI visant un passif non justifi), linscription en comptabilit est sur un plan formel suffisante pour justifier la dette et rendre inoprant largument du service. En suivant cette logique, ladministration ne pourrait plus fonder des redressements sur larticle 38-2 du CGI et ce, compte tenu de la prcision du libell des critures comptables justifiant les postes de lactif net la clture de lexercice. La valeur probante de la comptabilit et partant, la qualit du travail des professionnels de la comptabilit, sont ainsi mises en valeur par ce raisonnement. supporte peut-tre un peu mal ladjectif intangible 23. Certes, la rcente dcision du Conseil constitutionnel na pas abrog ladite rgle et ladministration est toujours en droit de lappliquer pour les exercices clos compter du 1er janvier 2005. De mme, la dclaration dinconstitutionnalit visant les exercices clos avant le 1er janvier 2005 ne peut tre invoque que dans des hypothses bien restrictives. Il nous a paru nanmoins opportun danalyser cette rgle laune de cette dcision importante dune part et au regard de la dfinition du bnfice imposable, donne par larticle 38-2 du CGI, dautre part. La rgle dintangibilit et cette dfinition juridique du bnfice imposable sont en effet intimement lies. De plus, il est prvu, dans un horizon de trois ans, une refonte droit constant du CGI 24. Pourquoi ds lors ne pas analyser dans ce cadre, les tenants et aboutissants de la rgle dite dintangibilit et une application mesure dans les contrles fiscaux de la motivation en droit base sur larticle 38.2 du CGI ? Enfin, cette application mesure25 implique peut-tre une prise en compte de lesprit des lois, dans les divers rapports que les lois peuvent avoir avec diverses choses , dans leurs rapports entre elles, avec leur origine, avec lobjet du lgislateur, avec lordre des choses sur lesquelles elles sont tablies. Cest dans toutes ces vues quil faut les considrer. (Montesquieu, De lEsprit des lois, Livre premier, Chapitre III).

Bibliographie
BOI Instruction 4 A-10-06. Confrence Le droit a-t-il pris le pouvoir dans lentreprise ?, 7/03/2011, vido en accs libre sur le site www.compta-tv.com (intervention dA. Pezard, magistrat la Cour de cassation). Cozian M., Prcis de fiscalit des entreprises, Litec, 25e d. Francis Lefebvre, FR 2 11, QPC et contentieux fiscal, Matre S. Austry. Francis Lefebvre, FR 1 10, QPC et contentieux fiscal, Matre S. Austry. Francis Lefebvre, FR 48-07, arrt Agostini. Francis Lefebvre, FR 60-04, LFR pour 2004. Francis Lefebvre, FR 35 04, arrt Ghesquire. Laloum F., Lexpert-comptable et le contentieux fiscal, mmoire de DEC, ECM, 1995. OECCA, 35e Congrs, Comptabilit et fiscalit, 1980.

23. Selon le Larousse, Intangible : qui doit rester intact, sacr, inviolable . 24. Rapport au Ministre Amliorer la scurit juridique des relations entre lAdministration et les contribuables : une nouvelle approche, juin 2008, Olivier FOUQUET, Prsident de Section au Conseil dEtat, page 10. 25. Contrat de performance 2006-2008 de la DGI, selon rapport FOUQUET prcit, page 33.

Conclusion
Comme le rsume le tableau 3, la rgle dite dintangibilit a souffert de diverses atteintes au niveau de son fondement et, sur un plan terminologique, la notion

Nouvelle dition - Mai 2011

Comprendre et commenter les comptes de lentreprise

2e dition - Mai 2011
Cet ouvrage fournit toutes les cls la fois pour bien comprendre les comptes et pour les restituer aux clients par une analyse crite intelligible de la situation de lentreprise. Les clients des cabinets sont des chefs dentreprise de TPE/PME, sans connaissances pointues en matire de finance, de gestion ou de comptabilit. La plupart des experts-comptables tablissent les comptes annuels, les transmettent leurs clients mais ne prennent pas toujours le temps de commenter ces comptes par crit. Rdiger une analyse pour permettre au client de bien comprendre la situation conomique et financire de son 15,00 entreprise est une dmarche la fois extrmement utile pour le client, et trs valorisante pour le cabinet. Le commentaire de gestion constitue le point de dpart dun dialogue entre lexpert et son client et peut tre source de missions complmentaires en matire de conseil. Le commentaire de gestion doit tre clair, pdagogique, proche du terrain. Lobjectif nest pas que le client devienne expert en comptabilit, mais quil comprenne bien ce quil y a derrire les comptes, cest--dire la ralit de son entreprise. Il faut apprendre commenter la situation de lentreprise travers ses comptes. Cest toute la difficult de lexercice. Les auteurs : Odile Barbe, Expert-comptable, Professeur au Groupe ESC Dijon Bourgogne, co-responsable de la filire Audit-Expertise-Conseil Philippe Barr, Expert-comptable et commissaire aux comptes. Ils sont tous deux auteurs de plusieurs ouvrages et articles dans des revues dont la Revue Franaise de Comptabilit

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Revue Franaise de Comptabilit // N445 Juillet-Aot 2011 //

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