Auditoria Interna e Externa Publica

Controle da
Gesto Pblica
Curso a distncia
de Ps-Graduao em
Aunvoan Iuvraun r rxvraun ruutcn
Luiz Alberton
Universidade Federal de Santa Catarina
Centro Scio-Econmico
Departamento de Cincias Contbeis

A333a Alberton, Luiz
Auditoria interna e externa / Luiz Alberton. 2.impri. - Florianpolis: Departamento
de Cincias Contbeis /UFSC, 2011.
136p. : il
Curso de ps-graduao em Cincias Contbeis
Inclui bibliografa
ISBN: 978 - 85 - 7426 - 041 - 9
1. Auditoria. 2. Planejamento. 3. Procedimentos e superviso. 4. Educao distncia. I.
Universidade Federal de Santa Catarina/Departamento de Cincias Contbeis. II. Ttulo.
CDU: 657

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sumrio
UNIDADE 1 A Auditoria .........................................................................10
1.1 Breve Histrico da Contabilidade ........................................................11
Acontecimentos que Marcaram a Evoluo da Auditoria ..........................................12
Origem e Evoluo do Conceito de Auditoria ...........................................................16
1.2 Princpios Fundamentais de Contabilidade .......................................20
1.3 Formas de Auditoria ..........................................................................22
De Acordo com a Extenso dos Trabalhos ................................................................ 23
De Acordo com a Profundidade dos Exames ............................................................ 24
De Acordo com sua Tempestividade ......................................................................... 25
De Acordo com os Fins a que se Destina .................................................................. 26
De Acordo com a Relao do Auditor dom a Entidade Auditada ............................. 28
1.4 Enfoques de Auditoria .......................................................................32
1.5 Contextualizao da Auditoria na Atualidade ...................................35
UNIDADE 2 Competncia Profissional do Editor ................ 40
2.1 Normas de Auditoria ......................................................................... 41
UNIDADE 3 Planejamento dos Trabalhos
de Auditoria....................................................................... 50
3.1 A Execuo dos Trabalhos de Auditoria ............................................ 51
3.2 Planejamento da Auditoria ................................................................53
3.3 Exemplo de um Esboo de Planejamento
de uma Auditoria de Tributos (Fiscalizao) .....................................58
3.4 Relevncia em Auditoria ....................................................................68
3.5 Risco de Auditoria ............................................................................. 71
3.6 Amostragem de Auditoria .................................................................76
UNIDADE 4 Procedimento e Superviso
dos trabalhos de campo............................................ 82
4.1 Procedimentos de Auditoria ..............................................................83
4.2 Estudo e Avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos ....95
4.3 Superviso e Controle da Qualidade ............................................... 100
UNIDADE 5 Papis de Trabalho e Documentaao
de Auditoria ................................................................... 106
UNIDADE 6 Produtos da Auditoria ............................................ 120
6.1 Parecer de auditoria ..........................................................................121
6.2 Relatrio Analtico ou Longo ......................................................... 132
REFERNCIAS ................................................................................................... 135
Caro(a) aluno(a),
Ol! Seja bemvindo!
Os acontecimentos que marcaram o surgimento e a evoluo da audito-
ria permitem compreender os diversos momentos vivenciados no desenvolvi-
mento econmico e social das naes.
Ao estudar os princpios fundamentais de Contabilidade aplicados rea
pblica, voc entender os pilares que sustentam o controle da gesto pblica.
As formas de auditoria, sendo conhecidas, permitiro que qualquer uma
delas, seja interna ou externa, possa ser planejada e realizada com enfoques
que possibilitem o desenvolvimento de trabalhos que agregam valor s enti-
dades pblicas e, consequentemente, sociedade.
A realizao da auditoria sob os princpios da efcincia, efetividade, efccia
e economicidade passa pelo cumprimento das normas brasileiras de contabili-
dade profssionais e tcnicas.
Tais normas elencam as competncias e habilidades necessrias ao auditor e
traam o caminho que ele deve percorrer, desde o planejamento at a entrega do
produto fnal, para o coroamento do controle da gesto das entidades.
Cada ser humano o artfce de seu comportamento; logo, cada cidado ou
cada muncipe deve ser o artfce do controle da gesto pblica, determinando
o comportamento que os gestores pblicos devem ter para fazer uma socieda-
de mais justa, igualitria, democrtica e comprometida com as reais necessi-
dades da populao. Chega de o Brasil ser o pas do futuro! Cada cidado deve
ser o auditor da empresa chamada BRASIL!
Desejo a voc uma excelente incurso e aproveitamento nesta caminhada!
Luiz Alberton
1
Unidade 1
A Auditoria
O objetivo desta unidade conhecer as
noes bsicas da auditoria, histrico da
auditoria, denies, evoluo, auditoria
na atualidade, rgos reguladores,
enfoques e as formas de realizar auditoria.
11
Unidade 1 - A Auditoria
1.1 BREVE HistRiCO DA CONtABiLiDADE
O surgimento e evoluo da auditoria esto fortemente atrelados a fatos
marcantes da histria da contabilidade. S (1995) aborda a histria da contabi-
lidade dividindo-a nas seguintes idades:
idade antiga da contabilidade compreende a escriturao dos
fatos patrimoniais pelos sumrios, babilnios, egpcios, assrios, cre-
tenses, gregos, romanos e outras civilizaes, no perodo de 6000
anos antes de Cristo a 1202 depois de Cristo.
idade mdia da contabilidade foi marcada pelo aparecimento do
mtodo do registro contbil pelas partidas dobradas, no perodo de
1202 a 1494.
idade moderna da contabilidade marcada pela divulgao das
primeiras obras sobre a tcnica dos registros patrimoniais, com des-
taque para a obra Tractatus, de Luca Pacioli em 1494, e em 1840,
pelos estudos cientfcos de Francesco Villa.
idade cientfca ou contempornea da contabilidade marcada
pela sistematizao do conhecimento contbil, no perodo de 1840
at os dias atuais.
De acordo com Attie (2009), de 1840 at 1920 a escola italiana iniciou o
processo de desenvolvimento da teoria da contabilidade. A partir de 1920
passou a predominar a escola anglo-americana de contabilidade, desenvol-
vendo a Contabilidade de Custos, Gerencial, Anlise de Balanos, Auditoria e
outras ramifcaes tcnicas. Alm dessas escolas, Schmidt (2000) cita outras,
como a escola alem no fnal do sculo XIX e incio do sculo XX, tendo como
principal contribuio o desenvolvimento doutrinrio da contabilidade, e a
escola francesa ou neocontista, tambm no fnal do sculo XIX, que estabele-
ceu procedimentos para a elaborao dos balanos das empresas; em 1880, foi
realizado na Frana um congresso de contadores, no qual houve um consenso
sobre a padronizao dos balanos patrimoniais.
12
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Como cincia social, a contabilidade tem por objetivo o controle patrimo-
nial das entidades. Por meio da contabilidade so registrados os fatos e
atos cometidos pela entidade pblica, bem como permitida que sejam
reconstitudas as transaes. Para tal, utiliza-se de tcnicas e/ou tecnologias
para atingir suas metas. Uma dessas tcnicas e/ou tecnologias aplicada a
auditoria contbil. Assim, torna-se necessrio conhecer os principais acon-
tecimentos que marcaram a evoluo da auditoria.
1.1.1 Acontecimentos que marcaram a evoluo da
auditoria
A histria antiga do surgimento da auditoria, segundo S (1998), remonta
era antes de Cristo, na antiga Sumria, e nas provncias romanas, no primeiro
sculo depois de Cristo. Na Idade Mdia, no continente europeu, surgiram as
associaes de profssionais que realizavam auditorias. A histria do surgimen-
to da auditoria na Idade Mdia teve como fato marcante a necessidade de o
clero em dirigir os empreendimentos da Igreja Catlica. Segundo Magalhes
et al. (2001), mediante a colocao de ttulos mobilirios no mercado, o Vati-
cano foi a organizao que contraiu a primeira dvida pblica.
Os principais acontecimentos que marcaram a histria da auditoria no
mundo esto demonstrados no Quadro 1.
ANO MUNDO
1310 Criao do Conselho de Londres Inglaterra
1314 Criao do cargo de auditor do Tesouro da Inglaterra
1559
Sistematizao e estabelecimento da auditoria dos pagamentos a servidores
pblicos pela Rainha Elizabeth I Inglaterra
1581 Criao do Colgio de Contadores de Veneza Itlia
1640 Criao do Tribunal de Contas em Paris Frana
1845
O Railway Consolidation Act passou a obrigar a verifcao dos balanos por
auditores Inglaterra
1880 Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certifcados Inglaterra
1886
Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certifcados (American Institute
of Certifed Public Accountants AICPA) Estados Unidos
1916 Criao da American Accounting Association (AAA) Estados Unidos
1934 Criao do Security and Exchange Comission (SEC) Estados Unidos
1972 Criao do International Accounting Standard Board (IASB)
Quadro 1: Acontecimentos que marcaram a histria da auditoria no mundo
13
Alm desses movimentos citados, novos acontecimentos vm marcando a
histria da auditoria no mundo. Esses marcos da auditoria no mundo motiva-
ram o Brasil a adotar a auditoria. Os principais acontecimentos que marcaram
o surgimento da auditoria no Brasil esto apresentados no Quadro 2.
ANO BRASIL
1909
Mc-Aulife Davis Vell & Co, a primeira empresa de auditoria instalada no Brasil, atualmen-
te com o nome Arthur Andersen
1915 Chegada da Price Waterhouse no Rio de Janeiro
1946 Fundado pelo Decreto-lei n 9.295 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
1960 Fundado o Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA)
1965
Criao da Lei 4.728 para disciplinar o mercado de capitais, a qual citou pela primeira vez a
expresso auditores independentes
1971 Fundado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)
1972 Criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil
1972
Resoluo CFC n. 321/72 aprova as Normas e os Procedimentos de Auditoria elaborados
pelo IBRACON
1976 Lei 6.385 cria a Comisso de Valores Mobilirios para fscalizar o mercado de capitais
1976 Criao da Lei n 6.404 das Sociedades por Aes
1977 Criao da Ordem dos Auditores Independentes do Brasil
1990
Instruo Normativa n. 308 da CVM exige que as companhias abertas sejam auditadas
trimestralmente
2007
Lei 11.638 obriga as companhias de grande porte com ativo de R$ 250.000.000,00 ou receita
de R$ 300.000.000,00 a passar pela auditoria independente.
2009 Lei 11.941/09 altera as Lei 6.404/76 e 11.638/08
2009
Emisso de Manuais de Contabilidade, oramento, entre outros pela Secretaria do Tesouro
Nacional (STN). Dentre outros normativos, obriga os rgos pblicos a realizar a contabi-
lidade de custos no setor pblico, a partir de 2011 para Unio, 2012 para estados e 2013 para
municpios.
Quadro 2: Acontecimentos que marcaram a histria da auditoria no Brasil
2009 - Normas Internacionais de Auditoria aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade
Desses acontecimentos, o que tem maior destaque para o momento atual
a promulgao da Lei 11.638/2007, a qual praticamente duplica o campo de
atuao da auditoria independente.
Nosso entendimento que a auditoria independente deveria ser estendida
para todas as empresas de mdio e grande porte, no importando sua forma
de constituio. Nesse sentido, Alberton (2007), ao escrever sobre a agregao
de valor pela contabilidade no Jornal do Conselho Regional de Contabilidade
do estado de Santa Catarina, assim discorre:
14
O nmero de empresas que prestam contas sociedade por meio da publica-
o das demonstraes contbeis, com dados e informaes certifcadas por
auditores independentes muito baixo. Agora imaginem se fosse ampliada
a toda mdia e grande empresa, no importando sua forma de constituio,
tendo que publicar suas demonstraes contbeis e passar por uma audi-
toria independente, o que isto geraria de benefcios para o povo brasileiro
e para os gestores pblicos? Como fcaria a transparncia dos atos e fatos
cometidos por tais entidades?
Primeiramente, ampliaria o nmero de emprego, sairamos de um universo
pequeno de auditores e chegaramos algo em torno de uns 170.000 novos
profssionais, se quisssemos os nveis de lisura igual ou prximo do primei-
ro mundo. Logo, teramos uma ampliao na distribuio de renda a mais
170.000 brasileiros, que somando aos seus familiares (flhos, marido/esposa)
poderia atingir um nmero aproximado de 500.000 benefciados diretos.
Em segundo, viriam os setores de contabilidade dessas empresas e os es-
critrios de contabilidade empregando mais contadores, auxiliares, consul-
tores e auditores internos, que aumentariam signifcativamente. A rea de
controles internos por meio da tecnologia da informao, quantos empre-
gos a mais poderiam ser gerados?
Em terceiro, quantos bilhes a mais os governos municipais, estaduais e
federal poderiam arrecadar e transformar em dividendos para a sociedade
(sade, educao, segurana, infra-estrutura etc.)?
Por ltimo, imaginem tambm o setor pblico sendo auditado por audito-
res independentes, tendo os tribunais de contas atuando como uma esp-
cie de CVM da rea pblica, como um setor de inteligncia, para regular a
aplicao dos recursos pblicos e sua arrecadao utilizando-se de auditores
independentes, o que isto traria de benefcios ao povo brasileiro? A contabi-
lidade demonstrando em bases comparativas o custo dos servios pblicos,
os custos de aquisio de produtos, os custos de investimentos, etc., seja
comparando tais gastos em um mesmo municpio ou entre vrios dentro de
um mesmo estado ou regio.
Com certeza, seria agregao de valor pela Contabilidade. [...]. No existem
lderes ideais ou milagres na gesto de um Pas, Estado ou Municpio, a no
ser, pelo engajamento de seu povo rumo ao crescimento, transparncia e a
honestidade cobrando a prestao de contas de todas as entidades! Um pas
se constri com os profssionais e povo que tem!
15
Sem dvidas precisamos refetir, estudar, pensar, discutir, analisar e contri-
buir sobre a necessidade de adoo da auditoria independente nas enti-
dades pblicas, transformando os tribunais de contas federal e estaduais
como rgos de inteligncia, nos moldes da Comisso de Valores Mobili-
rios. urgente a necessidade de profssionalizao do processo e controle
da gesto pblica. Afnal, quem so os donos dos rgos pblicos? Para
quem os funcionrios pblicos dos trs poderes (Executivo, Legislativo e
Judicirio Federal, Estadual e Municipal) esto prestando servios? bvio
que para o pblico (sociedade), para quem paga os tributos.
No mnimo, o que deveria ter em um municpio ou em entidades estaduais
e federal, uma auditoria independente contratada por meio de sorteio pbli-
co, sendo supervisionada pelos Tribunais de Contas, para que possa gozar de
toda a independncia na realizao dos trabalhos e certifcar a gesto pblica.
No caso de auditoria independente em um municpio, atuar com equipes
multidisciplinares altamente capacitadas, capazes de verifcar e analisar se o
Plano Diretor do Municpio est sendo cumprido, principalmente, nas dimen-
ses sociais, ambientais, econmicas, legais e patrimoniais, em conjunto com
as representaes municipais. Auxiliar na anlise comparativa de quanto custa
um servio prestado por uma empresa privada para a rea pblica com os
mesmos servios prestados em entidades privadas, muitas vezes realizadas pe-
las mesmas empresas. Seria a gesto pblica atuando de forma comparativa na
utilizao dos recursos pblicos sob a tica da efcincia, efccia, efetividade e
economicidade, conceitos defnidos e difundidos pelos gestores pblicos.
Importante mencionar as oportunidades de trabalho que podem ser gera-
das aos profssionais da Administrao, Economia, Direito, Engenharias, Ser-
vio Social, Educao, Sade, entre outras no controle da gesto pblica.
Alm desses acontecimentos e dessa refexo, outros com determinada re-
levncia, e que tambm contriburam, poderiam ser citados. Assim, torna-se
relevante reunir esses fragmentos para compreender a origem e a evoluo do
conceito de auditoria.
16
1.1.2 Origem e evoluo do conceito de auditoria
Segundo S (1998), o termo auditoria tem origem latina audire, o ouvinte, aque-
le que ouve, e foi rotulada pelos ingleses por auditing, no sentido de reviso.
Attie (2009) corrobora quanto origem da palavra auditoria (que tem como
fnalidade examinar, corrigir, ajustar, certifcar) ser oriunda da cultura inglesa.
As primeiras auditorias eram denominadas auditorias corretivas, que visa-
vam detectar desfalques e fraudes, e verifcar a honestidade dos administradores.
O objetivo era assegurar aos proprietrios que os empregados contratados con-
trolavam corretamente as contas, que no faltava nenhum bem e que as cifras
eram exatas. Estas auditorias atingiam todas as operaes e registros contbeis.
A evoluo da auditoria contbil, de acordo com Franco e Marra (2000),
comeou no fnal do sculo XIX na Inglaterra, Holanda e Estados Unidos, im-
pulsionada pelo crescimento das empresas e pelo interesse da economia popu-
lar nas grandes organizaes. Os principais fatos que marcaram a evoluo da
auditoria contbil foram:
controle dos gastos pblicos;
o aparecimento das grandes organizaes transnacionais;
taxao do imposto de renda baseado nos resultados apurados em
balanos;
participao acionria na formao de capital das empresas;
complexidade dos negcios;
prtica fnanceira impulsionadora do desenvolvimento da econo-
mia de mercado;
necessidade de informaes contbeis verdicas;
complexidade dos sistemas contbeis; e,
desenvolvimento e implementao de sistemas de controles internos.
17
Em funo desses fatos ocorridos e do envolvimento de um nmero maior de
pessoas nas organizaes foi possvel dividir o trabalho, foram segregadas as fun-
es de custdia dos bens e dos registros contbeis, criando, assim, novos controles
internos para proteger os bens, detectar e evitar fraudes. A partir desse momento,
a verifcao de todas as operaes e de todos os registros se tornou invivel, em
funo de seu alto custo, principalmente a auditoria contbil independente.
Por conseguinte, a funo do auditor contbil foi alterada, que passou a
examinar o sistema de controles internos e o sistema contbil, com a fna-
lidade de verifcar se a forma como projetado permite manter registros
exatos, proteger os ativos e elaborar relatrios merecedores de confana.
Entram em cena os testes de observncia para verifcar se os sistemas con-
tbil e de controles internos funcionam de acordo com a forma que foram
projetados e os testes substantivos nas transaes e saldos para comprovar
os dados apresentados nas demonstraes contbeis.
Desse modo, o conceito de auditoria contbil foi se modifcando ao longo dos
anos. O conceito mais antigo enfocava a auditoria de registros contbeis. Poste-
riormente, passou a enfocar a auditoria das demonstraes contbeis. O Quadro
3 destaca algumas defnies de auditoria contbil que evidenciam essa evoluo.
AUTORES/OBRAS DEFINIO
William H. Bell; Ralph S.
Johns (1942, apud FRANCO e
MARRA 2000)
Auditoria a verifcao geral das contas de uma empresa para determi-
nar sua posio fnanceira, o resultado de suas operaes e a probidade
de seus administradores, com o fm de comunicar o resultado do exame
aos proprietrios, acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros
rgos ofciais, sndicos, atuais ou provveis arrendatrios, futuros
interventores ou compradores, juntas de credores, agncias mercantis,
hipotecrios ou quaisquer outros interessados. Para verifcar se houve
prestao justa de contas de um patrimnio e se os negcios foram
convenientemente administrados, para satisfao ao pblico, aos doado-
res etc. Para verifcar custos, lucros ou prejuzos de um negcio. Para
descobrir e impedir fraudes.
Pedro A. Vidal Rivera (1955)
Auditoria o exame de todas as anotaes contbeis, a fm de compro-
var sua exatido, assim como a veracidade dos estados ou situaes que
as ditas anotaes produzem.
Arthur Warren Holmes (1956)
A auditoria o exame de demonstraes e registros administrativos. O
auditor observa a exatido, integridade e autenticidade de tais demons-
traes, registros e documentos.
Jos Alvarez Lopez
(1987)
As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso
e verifcao de documentos contbeis, registros, livros e listagens de
contas, utilizadas no processo de captao, representao e interpreta-
o da realidade econmico-fnanceira da empresa.
18
AUTORES/OBRAS DEFINIO
Enciclopdia Britnica
Auditoria o exame das contas feito pelos funcionrios fnanceiros de
um estado, companhias e departamentos pblicos, ou pessoas fsicas, e
a certifcao de sua exatido.
Dicionrio americano de
Funk; Wagnalls
Auditoria a funo de examinar, ajustar e certifcar contas. Exame
de um documento contbil e da prova de sua exatido. Chamada para
contas. Ajuste de contas. Um balano. Uma audincia.
Dicionrio de Lngua Portu-
guesa de Caldas Aulete
Auditoria o emprego do auditor. Tribunal em que o auditor exerce as
suas funes.
Hilrio Franco; Ernesto Marra
(2000)
uma tcnica contbil que compreende o exame de documentos,
livros e registros, inspees e obteno de informaes e confrma-
es, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimnio,
objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes
contbeis deles decorrentes.
Antnio Lopes de S
(1998)
Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame
dos registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos
de considerao contbil, visando a apresentar opinies, concluses,
crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da
riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer
ou prospectados e diagnosticados.
NBC T 11 (2003)
A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de pro-
cedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a
sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a
legislao especfca.
Peter; Machado (2003)
Auditoria tributria/fscal aquela realizada pelo Governo sobre o
patrimnio privado com a fnalidade de identifcar e corrigir as atitudes
contributivas, principalmente nas reas de impostos, taxas e contribui-
es (INSS, FGTS, IR etc.)
Auditoria de Gesto Pblica aquela realizada pelo Estado visando ao
controle de sua gesto, observando, alm dos princpios de auditoria
geral, aqueles que norteiam a Administrao Pblica: moralidade,
publicidade, impessoalidade, economicidade e efcincia.
Quadro 3: Evoluo dos conceitos de auditoria
Fonte: Adaptado de Attie (2009), Franco e Marra (2000), S (1998) e CFC (www.cfc.org.br)
As defnies apresentadas iniciam enfatizando a verifcao da veracidade e
fdedignidade dos dados e das informaes contidas nas demonstraes contbeis,
e passam, tambm, a criticar e orientar sobre situaes que ocorreram ou ainda
podero ocorrer na entidade auditada, visando resguardar e proteger seu pblico.
A auditoria de entidades pblicas pode ser defnida como o processo sistem-
tico utilizado na validao dos atos e fatos das entidades pblicas, observando
os princpios de efcincia, efccia, efetividade e economicidade, bem como
os princpios fundamentais de contabilidade aplicados ao setor pblico.
19
Para que os pressupostos dessas defnies possam realmente ocorrer, foram
criados rgos que obrigam a realizao da auditoria. Tais rgos so os seguintes:
Comisso de Valores Mobilirios para as sociedades annimas de
capital aberto.
Banco Central do Brasil para bancos comerciais e de investimen-
tos, instituies fnanceiras, distribuidoras de ttulos e valores mobi-
lirios, corretoras de cmbio, sociedade de arrendamento mercantil
e sociedade de crdito imobilirio.
Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) Sociedades Segu-
radoras, Sociedade de Capitalizao e Entidades Abertas de Previ-
dncia Privada.
Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS) Operadoras de
Planos de Assistncia Sade.
Agncia Nacional de Telecomunicao (ANATEL), para empresas
de telecomunicaes.
Agncia Nacional do Petrleo (ANP), Gs Natural e Biocombustveis.
Agncia Nacional de Energia Eltrica (ANAEEL).
rgos Pblicos Federal, Estadual e Municipal.
Demais entidades reguladoras.
As Agncias reguladoras podem ser classifcadas como aquelas que exer-
cem poder de polcia, defnidas em lei, as quais impem limitaes adminis-
trativas (Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria ANVISA, a ANS, etc.) e as
Agncias que regulam e controlam as atividades de concesso, permisso de
prestar servios pblicos (ANAEEL, ANP, ANATEL etc.)
H tambm os rgos pblicos que realizam auditorias de tributos federais,
estaduais e municipais. Alm da obrigao legal, outras razes levam as em-
presas a utilizarem-se de servios de auditoria.
Na realizao da auditoria contbil, uma das funes do auditor verifcar
se a entidade auditada segue os princpios contbeis emanados pelo Conselho
Federal de Contabilidade e demais rgos ligados ao mesmo. Nesse sentido, o
Conselho Federal de Contabilidade incluiu em 2007 a aplicao dos princpios
no setor pblico.
20
1.2 PRiNCPiOs FUNDAMENtAis DE CONtABiLiDADE
A seguir apresenta-se parte do apndice II da Resoluo CFC n. 750/93
sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, mais especifcamete no
que diz respeito s entidades pblicas, aprovado pela Resoluo do Conselho
Federal de Contabilidade CFC N. 1.111/07 de 29 de novembro de 2007.
Ao introduzir o apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, o
CFC explica que:
o ponto de partida para qualquer rea do conhecimento humano
deve ser sempre os princpios que a sustentam;
os princpios espelham a ideologia de determinado sistema, seus
postulados bsicos e seus fns;
os princpios so eleitos como fundamentos e qualifcaes essen-
ciais da ordem que institui;
os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o ncleo
central da prpria Contabilidade, na sua condio de cincia social,
sendo a ela inerentes;
os princpios constituem sempre as vigas mestras de uma cincia,
revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conser-
vando validade em qualquer circunstncia;
os princpios possuem o condo de declarar e consolidar os altos va-
lores da vida humana e, por isso, so considerados pedras angulares
e vigas mestras do sistema.
A sociedade cobra dos gestores pblicos informaes fdedignas geradas pela
Contabilidade Pblica em seus demonstrativos de prestaes de contas. Tais de-
monstrativos devem ser de fcil entendimento para que a sociedade possa inter-
pretar os fenmenos patrimoniais, acompanhando o processo oramentrio, a
anlise dos resultados econmicos, o fuxo fnanceiro e as variaes patrimoniais.
O Quadro 4 apresenta as perspectivas dos princpios para o setor pblico.
21
PRINCPIO PERSPECTIVAS DO SETOR PBLICO
Entidade
Afrma-se, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patri-
mnio a ele pertencente.
A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a
responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes
pblicos.
Continuidade
No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito
cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade
da entidade se d enquanto perdurar sua fnalidade.
Oportunidade
base indispensvel integridade e fdedignidade dos registros contbeis dos
atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica,
observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor pblico.
A integridade e a fdedignidade dizem respeito necessidade de as variaes
serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento
das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimen-
to da essncia sobre a forma.
Registro pelo valor
original
Nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos
componentes patrimoniais.
Valor original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico,
corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes inter-
nos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico,
custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de
valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fuxo de benefcio do
ativo e valor justo.
Atualizao monetria
Na hiptese de que o consenso em torno da mensurao dos elementos
patrimoniais identifque e defna os valores de aquisio, produo, doao,
ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensurao, desde que
defasadas no tempo, necessita-se de atualiz-lo monetariamente quando a taxa
acumulada de infao no trinio for igual ou superior a 100%, nos termos da
Resoluo CFC n. 900/2001.
Competncia
Reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos ge-
radores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se
integralmente ao setor pblico.
Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados
por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstra-
es contbeis do exerccio fnanceiro com o qual se relacionam, complemen-
tarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas.
Prudncia
As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem refetir a aplicao
de procedimentos de mensurao que prefram montantes, menores para
ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos.
A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo
j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Valor
Original e da Atualizao Monetria, surgirem possibilidades de novas
mensuraes.
A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou a situ-
aes classifcveis como manipulao do resultado, ocultao de passivos,
super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os
Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve constituir garantia
de inexistncia de valores fctcios, de interesses de grupos ou pessoas, espe-
cialmente gestores, ordenadores e controladores.
Quadro 4: Princpios fundamentais de contabilidade pblica
22
Para maior familiarizao do exposto no Quadro 4, baixar a Resoluo CFC
N. 1.111/07, que aprova o Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabi-
lidade bem como a Resoluo 1.282/2010, disponveis no endereo eletrnico
www.cfc.org.br
Na sequncia evidenciam-se as formas de auditoria, seus enfoques e uma
contextualizao sobre a auditoria na atualidade.
1.3 FORMAs DE AUDitORiA
A realizao de auditorias nas empresas, tanto pblica como privada, im-
portante sob a perspectiva da riqueza patrimonial, dando maior segurana aos
administradores, proprietrios, fsco, fnanciadores, etc, no sentido da integri-
dade do valor. O Quadro 5 apresenta os refexos e as vantagens da utilizao
dos servios de auditoria.
ASPECTOS REFLEXOS/VANTAGENS
Administrativo
Ajuda na fscalizao da efcincia dos controles internos, na correo dos registros
contbeis, na adequao das demonstraes contbeis, na reduo de desvios de bens
patrimoniais e pagamentos indevidos, na apurao de informaes confveis da situa-
o patrimonial e econmico-fnanceira da empresa.
Fiscal Resguarda o patrimnio contra multas e penalidades sobre a sonegao de impostos.
Tcnico
Contribui para que as demonstraes contbeis sejam elaboradas de acordo com os
princpios e normas de contabilidade.
Financeiro Resguarda crditos de terceiros
Econmico Assegura maior exatido dos custos e veracidade dos resultados operacionais.
tico Examina a moralidade do ato praticado.
Social
Assegura a veracidade das informaes das demonstraes contbeis para a sociedade
em geral.
Quadro 5: Refexos e vantagens na utilizao dos servios de auditoria
Em decorrncia das diferentes necessidades de verifcao de processos, dos
seus refexos e vantagens, a auditoria pode apresentar-se sob diferentes formas.
S (1998) divide a auditoria em duas classes fundamentais, quais sejam: a audi-
toria geral, sinttica ou de balano; e a auditoria detalhada ou analtica.
23
Por sua vez, Crepaldi (2000) classifca a auditoria em dois tipos: o primeiro
a auditoria de demonstraes contbeis; e o segundo a auditoria operacio-
nal ou de gesto.
Franco e Marra (2000) e Magalhes et al. (2001) abordam essas categorias
de auditoria por formas, visando atender necessidades especfcas. Explicam
que as auditorias podem assumir as seguintes formas: de acordo com a ex-
tenso dos trabalhos, conforme com a profundidade dos exames, segundo
sua tempestividade, de acordo com os fns a que se destina, e consoante as
relaes do auditor com a entidade auditada.
Nesta obra aprofundaram-se as abordagens de Franco e Marra (2000) e de
Magalhes et al. (2001), em funo da abrangncia do campo da auditoria, o
qual procura atender as necessidades dos pblicos tanto de entidades pblicas
como privadas no mbito de sua competncia.
1.3.1 De acordo com a extenso dos trabalhos
A abordagem da auditoria quanto extenso dos trabalhos pode se apre-
sentar nas perspectivas geral, parcial ou especfca e limitada.
Auditoria geral
Quando abrange todas as unidades operacionais chamada auditoria geral.
Pode variar em profundidade, exigindo exame integral ou por amostragens,
conforme o juzo do auditor em relao confana obtida nos controles in-
ternos da entidade.
Esta forma de auditoria a mais completa em extenso, podendo destinar-
se a atender vrias fnalidades, tais como: acautelar interesses de investido-
res e acionistas, controle administrativo, atender exigncias legais e avaliar
a confabilidade das demonstraes contbeis.
Auditoria parcial ou especfca
Quando abrange, especifcamente, apenas uma ou algumas demonstraes
contbeis ou determinadas reas operacionais.
24
Esta forma de reviso pode ser realizada para atender interesses de acionis-
tas e investidores ou para controle administrativo, visando apurar a situao
econmica e/ou fnanceira da entidade, conferir os custos, confrmar a existn-
cia de determinados valores patrimoniais, confrmar saldos de contas de tercei-
ros, verifcar o cumprimento de obrigaes fscais, verifcar o atendimento dos
preceitos da legislao societria, apurar erros, fraudes, desvios e malversaes
do patrimnio e determinar o valor real do patrimnio lquido da entidade.
Auditoria limitada
A partir de 1990, as companhias abertas foram obrigadas a levantar seus
demonstrativos contbeis, trimestralmente, para fns fscais. A Comisso de
Valores Mobilirios (CVM) determina que essas demonstraes devam ser au-
ditadas por auditores independentes.
A auditoria por reviso limitada refere-se ao exame das demonstraes
contbeis de um perodo (trimestral), sem, contudo, aplicar todos os pro-
cedimentos de auditoria requeridos na reviso anual das demonstraes
contbeis, para fns de publicao.
A realizao da auditoria, alm da extenso dos trabalhos, depende da pro-
fundidade em que os exames sero efetuados.
1.3.2 De acordo com a profundidade dos exames
Em se tratando da auditoria quanto profundidade dos exames, a reviso
pode ser integral, por amostragem ou testes e analtica.
Integral
Consiste na realizao de exames de todos os registros contbeis, de todos
os documentos e de todo o sistema de controles internos da entidade audita-
da; equivalente a uma percia. Nas grandes organizaes esta forma de audito-
ria economicamente invivel, em funo de seu elevado custo.
25
Auditoria por amostragem ou testes
A partir da anlise do sistema de controles internos da entidade auditada,
esta forma de auditoria consiste em examinar determinada porcentagem dos
registros e dos documentos, que o auditor considera sufciente para fazer seu
juzo sobre a exatido e a legitimidade dos fatos examinados.
O auditor identifca as reas de risco, utilizando-se de modelos matemti-
cos e estatsticos, nos quais fxar a quantidade de testes que julgar necessrio
e sufciente para formar sua opinio sobre os elementos examinados. Tambm
far uma anlise do custo/benefcio para determinar a profundidade e a ex-
tenso (realizao dos testes de auditoria) das transaes dos ativos e passivos.
Reviso analtica
Esta forma de auditoria compreende o exame minucioso e a profundidade
de todo o fuxo dos controles internos (verifcar a efcincia e sua aplicao),
bem como de exame analtico das operaes de determinada natureza ou de
determinado perodo do ano. A reviso analtica pode ser confundida com
a auditoria integral. A diferena que no exame analtico busca-se conferir
futuaes signifcativas e itens incomuns, atravs de anlise e comparao de
quocientes, coefcientes e ndices.
Para Magalhes et al. (2001), a auditoria por reviso analtica uma meto-
dologia na qual empregado o conceito de auditoria prenunciativa, em que
auditar administrar o risco.
Portanto, a reviso da auditoria pode ser geral, parcial ou limitada com a
profundidade de verifcao integral, por amostragem ou analtica, e pode-
r ser realizada permanente ou eventualmente.
1.3.3 De acordo com sua tempestividade
A realizao da auditoria, no que diz respeito tempestividade, pode ser
permanente, especial ou eventual.
26
Auditoria permanente
Forma de reviso realizada habitualmente, em todos os exerccios sociais,
podendo ser continuada ou peridica (sazonal). A reviso permanente exe-
cutada por auditores internos ou por auditores independentes.
A auditoria permanente continuada ocorre quando o programa de traba-
lho visa ao exame constante das operaes registradas e dos controles internos.
Esta forma de reviso tem como vantagem a presena permanente do auditor,
auxiliando a administrao da organizao na soluo de problemas contbeis.
Normalmente executada por auditores internos, mas pode tambm ser reali-
zada por auditores independentes (terceirizados). Outra vantagem a possibi-
lidade de descobrir erros e irregularidades logo aps sua ocorrncia, evitando
sua repetio. Quando os erros so de natureza fscal, a realizao desta forma
de auditoria evita penalidades empresa.
A auditoria permanente continuada realizada na rea pblica pelos audi-
tores internos e a permanente peridica realizada pelos tribunais de contas
estadual e/ou federal.
A auditoria permanente peridica ou sazonal ocorre quando o auditor vi-
sita a empresa trimestralmente, semestralmente, anualmente ou em outro
perodo. Esta forma de auditoria, normalmente, executada por auditores
independentes, e menos onerosa do que a auditoria continuada.
Auditoria especial ou eventual
No possui carter habitual, por essa razo no realizada todos os anos. Nor-
malmente, esta forma de auditoria objetiva atender fns especfcos, tais como, para
concesso de crdito, para atender exigncias legais, apurar o valor real do patrim-
nio lquido da entidade, controle administrativo, tomadas de contas especiais etc.
Essas formas de auditoria visam atender as diversas necessidades informati-
vas dos usurios das demonstraes contbeis e podem ter diversas fnalidades.
1.3.4 De acordo com os fins a que se destina
A auditoria pode ser realizada para diversas fnalidades, objetivando sempre
suprir as necessidades dos seus usurios, sejam eles internos ou externos. Os usu-
rios internos so os diretores e demais colaboradores da entidade auditada, admi-
27
nistradores pblicos etc. J os usurios externos so os fornecedores, clientes, ban-
cos, corretoras de valores, governos, acionistas minoritrios, sociedade que paga
os impostos e outros. Essa forma de auditoria pode ter as seguintes fnalidades:
confrmar a exatido das demonstraes contbeis;
acautelar interesses de acionistas preferenciais e demais investidores
que no fazem parte da administrao da empresa auditada;
concesso de crdito (fnanciadores e debenturistas);
apurar o valor real do patrimnio lquido da empresa (para efeito
de retirada ou admisso de scio ou acionista, colocao de aes
no mercado, venda da empresa ou de seu controle acionrio, fuso,
incorporao, ciso com outra empresa, liquidao de sociedade);
cumprimento de obrigaes fscais (interesse do estado);
controle administrativo; e
apurar no conformidades dolosas ou culposas;
prestao de contas anual, de gesto etc.
Atualmente, o mercado de capitais o maior campo de trabalho dos au-
ditores contbeis independentes no Brasil. Alm da rea contbil, a auditoria
contempla outras especialidades, tais como: sistemas baseados em normas da
International Standard Organization ISO (9000 Qualidade e 14000 Gesto Am-
biental), Sistema de Gesto da Segurana e Sade no Trabalho (Occupacional
Health and Safety Assessment Series OHSAS 18001), balano social (Social Ac-
counting SA 8000), Sistemas de Gesto de Processos Integrados Certifcveis
(IS0 9000, 14000, OHSAS 18001 e SA 8000), centro de processamento de dados,
gesto e seus indicadores (efcincia, efccia, efetividade e economicidade),
negcios, de informes extrafnanceiros, de mercados comuns, governamental
(federal, estadual e municipal) e outras.
Todas essas formas de auditoria apresentadas so realizadas por auditores
pblicos, independentes, e algumas destas por outros tipos de auditores. As-
sim, torna-se relevante conhecer a relao entre auditor e entidade auditada.
28
1.3.5. De acordo com a relao do auditor com a
entidade auditada
A auditoria, com relao entidade auditada, divide-se em auditoria inter-
na, que executada geralmente por auditores internos, e a auditoria externa,
que executada por auditores independentes.
Auditoria externa
A auditoria externa, segundo Franco e Marra (2000, p. 216), aquela realizada
por profssional liberal, auditor independente, sem vnculo de emprego com a enti-
dade auditada e que poder ser contratado para auditoria permanente ou eventual.
Na execuo da auditoria externa, os auditores independentes tm, geral-
mente, como objetivo principal, revisar as demonstraes contbeis, o sistema
de controles internos e o sistema contbil da empresa auditada. Magalhes et
al. (2001) apontam as seguintes fnalidades:
proteger os investidores;
analisar e testar o sistema de controles internos e o sistema contbil,
em busca da razovel fdedignidade das demonstraes contbeis;
emitir o parecer sobre as demonstraes contbeis;
executar os trabalhos com independncia segundo as normas de
auditoria; e
reprimir erros e fraudes.
Acreditamos que no somente reprimir erros, mas, principalmente, pre-
vinir no conformidades. As palavras ERROS e FALHAS no deveriam ser
utilizadas em processos de auditoria, pois temos que considerar que os pro-
cessos nas entidades so executados por seres humanos, logo, o termo mais
adequado, que gera menos impacto emocional nas pessoas, seria denominar
tais palavras como NO CONFORMIDADES. No conformidades a uma le-
gislao, a um procedimento, a uma instruo de trabalho, a uma prtica etc.
29
Importante ressaltar que as auditorias externas realizadas nos rgos pbli-
cos realizadas pelos tribunais visam a verifcao dos atos e fatos cometidos
pelos gestores pblicos.
O que vai diferenciar a auditoria externa de outras auditorias o grau de
independncia que os auditores podem e devem manter em relao en-
tidade auditada.
Auditoria interna
Jund (2001, p. 26) conceitua auditoria interna como uma atividade de ava-
liao independente e de assessoramento da administrao, voltada para o
exame e avaliao da adequao, efcincia e efccia dos sistemas de controle,
bem como da qualidade do desempenho das reas, em relao s atribuies
e aos planos, s metas, aos objetivos e s polticas defnidas para as mesmas.
As tarefas da auditoria interna so executadas, geralmente, por auditores
internos, funcionrios da prpria empresa auditada e tm como objetivo revi-
sar e analisar documentos, registros, polticas e normas. A empresa auditada
para executar os servios de auditoria interna pode, tambm, utilizar-se dos
trabalhos de auditores independentes (terceirizao da auditoria interna).
A auditoria interna tem como fnalidade proteger a organizao, verifcar o
cumprimento de polticas, procedimentos e instrues de trabalhos, atuando
na preveno de no conformidades;
O auditor interno como agente de transformao tem a funo de assesso-
rar os gestores das entidades, para evitar a omisso, o erro e a fraude.
Mesmo a auditoria interna sendo diferenciada da auditoria externa, os profs-
sionais que as executam precisam manter contatos frequentes com os auditores
externos. No caso da rea pblica os auditores internos mantm contatos com os
auditores externos tais como tribunais de contas e Controladoria Geral da Unio.
Assim, torna-se importante conhecer a relao existente entre a auditoria
interna e a externa, as caractersticas dos trabalhos do auditor interno, do au-
ditor externo e as peculiaridades do auditor independente.
30
a. Relacionamento entre auditoria interna e externa
Os auditores externos e internos, na rea contbil, utilizam, normalmen-
te, os mesmos mtodos, diferindo apenas na profundidade e na extenso dos
trabalhos. Ambos efetuam os exames, objetivando verifcar a existncia de um
sistema de controle interno efciente e efcaz, que salvaguarde o patrimnio
da empresa, e a existncia de um sistema contbil que produza demonstraes
adequadas da posio fnanceira e do resultado das operaes.
Os auditores internos devem manter contatos frequentes com os auditores
independentes para que possam adotar procedimentos idnticos na realizao
das revises. A NBC P 3 Normas Profssionais do Auditor Interno, aprovada
pela Resoluo n. 781 do CFC, dispe que o auditor interno deve apresen-
tar os seus papis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cpias,
quando este entender necessrio, isto quando previamente acordado com a
administrao da entidade em que atua, e no mbito de planejamento conjun-
to de trabalhos a realizar.
Quando isso ocorre, os auditores independentes podem utilizar-se dos re-
sultados dos trabalhos efetuados pelos auditores internos. Mas isso no isenta
o auditor externo da responsabilidade da utilizao dos trabalhos do auditor
interno, se estes contiverem erros e irregularidades.
Segundo a NBC P 1 Normas Profssionais de Auditor Independente, a
responsabilidade do auditor independente no ser modifcada quando
utilizar, para realizar suas atividades na empresa auditada, os trabalhos do
auditor interno.
b. Caractersticas do trabalho do auditor externo e do auditor interno
Identifcado o relacionamento entre a auditoria externa e a interna, torna-
se importante conhecer as caractersticas que diferenciam ambos, conforme
apresentado no Quadro 6.
31
AUDITOR EXTERNO INDEPENDENTE AUDITOR INTERNO
Profssional independente contratado para servios
especfcos e peridicos.
Funcionrio da organizao que executa trabalhos
contnuos.
Faz anlise de sistemas de controles internos e
contbeis, e verifca a confabilidade dos dados e
informaes contbeis.
Faz anlise de gesto, dos sistemas de controles
internos e contbil, verifca o cumprimento de
normas, manuais de procedimentos, instrues de
trabalho, diretrizes da alta administrao etc.
Emite parecer e relatrio de recomendao e de
sugesto.
Emite relatrio de recomendao e sugesto
Atende os interesses de usurios internos e exter-
nos da organizao.
Atende os interesses dos usurios internos da
organizao.
Possui responsabilidade civil, profssional, criminal. Possui responsabilidade trabalhista.
Foco central nas demonstraes contbeis. Foco em todas as reas (fnanceira, operacional etc.).
Possui independncia em relao auditoria e
alta administrao.
Possui independncia nas reas auditadas, mas
subordinado alta administrao.
Realiza testes em contas com valores relevantes.
Realiza testes abrangentes, buscando atingir todas
as transaes.
Quadro 6: Caractersticas que diferenciam o trabalho do auditor externo e do auditor interno
Muitas dessas diferenas apontadas so condizentes com as atividades dos
auditores da gesto pblica. Conhecidas algumas das caractersticas dos audi-
tores internos e dos auditores independentes, torna-se importante visualizar o
que diferencia um auditor externo de um auditor independente.
c. Particularidades dos auditores independentes
O auditor externo, para ser independente, alm das caractersticas apre-
sentadas, de acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade P 1 (NBC P 1)
Normas Profssionais de Auditor Independente, deve obedecer, dentre outros,
aos seguintes requisitos:
no se deixar infuenciar por fatores estranhos, por preconceitos
ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem
perda, efetiva ou aparente, de sua independncia;
no possuir vnculo conjugal ou de parentesco consanguneo em
linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o 3 grau, e
por afnidade at o 2 grau, com administradores, acionistas, scios
ou com empregados que tenham ingerncia na sua administrao
ou nos negcios, ou sejam responsveis por sua contabilidade;
32
no ter tido relao de trabalho como empregado, administrador
ou colaborador assalariado, ainda que esta relao seja indireta, nos
ltimos dois anos;
no possuir participao direta ou indireta como acionista ou scio;
no ter interesse fnanceiro direto, imediato ou mediato, ou subs-
tancial interesse fnanceiro indireto, compreendida a intermediao
de negcios de qualquer tipo e a realizao de empreendimentos
conjuntos;
no possuir funo ou cargo incompatvel com a atividade de audi-
toria independente;
ter fxado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza
do trabalho contratado; e
possuir qualquer outra situao de confito de interesses no exer-
ccio da auditoria independente, na forma que vier a ser defnida
pelos rgos reguladores e fscalizadores.
Essas caractersticas so fundamentais para que os auditores indepen-
dentes realizem seus trabalhos isentos de infuncia da entidade audita-
da. Tambm importante observar os artigos do cdigo de processo civil,
quanto suspeio, os quais tem relao com os itens da NBC P 1.
As formas de auditoria apresentadas podem ser realizadas por pessoas fsi-
cas ou por empresas, tanto nacionais quanto internacionais. Alm disso, pode
ter enfoques diferenciados.
1.4 ENFOQUEs DE AUDitORiA
De acordo com Senger (1998, p. 24), o enfoque de auditoria se refere, em
linhas gerais, maneira pela qual a evidncia, com relao a cada um dos ob-
jetivos de auditoria, ser obtida e avaliada durante os estgios de auditoria.
33
Senger (1998) fez uma anlise sobre o enfoque de auditoria empregado at
1998 pelas seis maiores empresas de auditoria do mundo, as chamadas big six
(Pricewaterhouse, Coopers & Lybrand, KPMG, Deloitte Touche Tohmatsu,
Arthur Andersen e Ernst Young). Objetivou identifcar seus conceitos-chave e
suas caractersticas em comum, alm de identifcar qual o conceito de enfoque
de auditoria de cada uma.
Cabe ressaltar que, atualmente, em funo da fuso entre a Pricewaterhouse
e Coopers & Lybrand formando a PricewaterhouseCoopers e da fuso da De-
loitte Touche Tohmatsu com a Arthur Andersen, tm-se as chamadas big four.
Os servios oferecidos por essas empresas passaram por grandes reestrutura-
es na ltima dcada e procuraram responder aos seguintes questionamentos:
Como obter ganhos de efcincia e efccia na realizao dos tra-
balhos sem perder de vista os aspectos relativos minimizao dos
riscos de auditoria?
Como agregar valor ao trabalho de auditoria, tornando-o mais til
do ponto de vista do cliente?
Como responder ao ambiente de negcios em constante mudana
e s diferentes prticas de gerenciamento adotadas pelas empresas
na conduo de seus negcios?
Para responder estes questionamentos, Senger (1998) menciona que os au-
ditores podem adotar um enfoque baseado em sistemas, que possua efccia
no trabalho de avaliao dos controles internos e que seja efcaz para prevenir,
detectar e corrigir erros e irregularidades nas demonstraes contbeis. Os
enfoques que as maiores empresas de auditoria do mundo esto adotando,
resumidamente, so os seguintes:
a. enfoque de auditoria direcionado para os principais controles ge-
renciais dos processos do cliente;
b. enfoque de auditoria especfco (fexvel), tanto para o segmento de
mercado como especfco para cada cliente;
c. enfoque de auditoria para ajudar a mensurar e controlar o risco pro-
veniente dos produtos, mercados, cultura corporativa, ambiente de
controle e operaes do cliente, alm dos riscos da auditoria das
demonstraes contbeis;
34
d. enfoque de equipe de auditoria liderada pelo scio que direciona
o planejamento, a execuo dos servios e auxilia os clientes com
sugestes signifcativas sobre a condio de seus negcios;
e. enfoque de realizao dos trabalhos por equipes multidisciplinares
(com experincia em vrias reas) distribudas ao longo do ano;
f. enfoque que busca a gerao de valor para o cliente, por meio da
melhoria da qualidade e da produtividade;
g. enfoque na auditoria com apoio de tecnologias que, alm de auxiliar
na auditoria das demonstraes contbeis, verifca como o negcio
do cliente se ajusta no ambiente econmico (abordagem sistmica);
h. parecer de auditoria com produtos adicionais, tais como processo
de fechamento contbil, benchmarking, relatrio de recomendaes
e de sugestes com ideias criativas e inovadoras, visando reduzir os
riscos do negcio, a inefcincia dos processos dos clientes e a me-
lhoria da performance futura da empresa auditada.
Apesar dos enfoques das maiores empresas de auditoria instaladas no Brasil
serem do ano de 1998, a utilizao conjunta dos diferentes enfoques apresentados
permite que os auditores pblicos ofeream servios com agregao de valor para
a sociedade. Tal valor pode ser um estudo detalhado dos riscos do negcio, anlise
do sistema de controle interno, comparaes de desempenho da entidade e de
seus processos com os melhores processos e prticas de outras entidades pblicas.
Diante destes enfoques apresentados, pergunta-se: Qual o enfoque adequa-
do para auditar uma entidade pblica, seja por auditor interno ou externo?
Para ajud-lo a responder essa pergunta, estude e procure compreender a
auditoria sob o contexto da atualidade.
35
1.5 CONtEXtUALiZAO DA AUDitORiA NA
AtUALiDADE
No mbito mundial a contabilidade est cada vez mais globalizada e vem
recebendo ateno de comisses permanentes de estudos com vista na har-
monizao, tanto das normas tcnicas de contabilidade quanto de auditoria.
Um desses organismos internacionais o International Accounting Standards
Board (IASB), que tem o objetivo de emitir normas reguladoras da contabilida-
de. Quanto aos trabalhos dos auditores contbeis, a International Federation
of Accountants (IFAC) criou um grupo especial denominado Transnational
Auditing Committee (TAC) para coordenar e supervisionar a implantao de
normas internacionais de auditoria. O objetivo destas comisses harmonizar
as normas nacionais com as normas internacionais de contabilidade e auditoria.
Tambm em pases avanados, os auditores, conforme Kanitz (1999, p. 2),
so colocados num pedestal de respeitabilidade e de reconhecimento que ga-
rante a sua honestidade. Na Inglaterra, instituram o Chartered Accountant. Nos
Estados Unidos, eles tm o Certifed Public Accountant.
No mbito nacional existem as normas de auditoria que disciplinam a pro-
fsso do auditor, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), as
normas da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), os pronunciamentos do
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e as instrues
especfcas emitidas pelas entidades pblicas. A diferena entre o Brasil e os ou-
tros pases que avanaram na rea de auditoria pode ser facilmente entendida
se observadas as afrmaes de Kanitz (1999):
a. o Brasil no um pas corrupto e sim um pas pouco auditado. A corrup-
o somente detectada quando um irmo, genro, jornalista ou outra
pessoa faz uma denncia e no por um processo sistmico de auditoria;
b. as naes com menor ndice de corrupo so as que tm o maior
nmero de auditores e fscais formados e treinados. A Dinamarca e
a Holanda possuem 100 auditores por 100.000 habitantes. Nos pa-
ses efetivamente auditados, a corrupo detectada no nascedouro
ou quando ainda pequena;
36
c. o Brasil, pas com um dos mais elevados ndices de corrupo, se-
gundo o World Economic Forum, tem somente oito auditores por
100.000 habitantes, 12.800 auditores no total. Se o Brasil quiser os
mesmos nveis de lisura da Dinamarca e da Holanda, precisa formar
e treinar 160.000 auditores;
d. uma das maiores universidades do Brasil possua, em 1999, 62 pro-
fessores de economia, mas s um de auditoria para formar os milha-
res de fscais, auditores internos, auditores externos, conselheiros
de tribunais de contas, fscais do Banco Central, fscais da Comisso
de Valores Mobilirios (CVM) e analistas de controles internos que
o Brasil precisa para combater a corrupo;
e. para eliminar a corrupo no Brasil deve-se investir na formao
de profssionais competentes com uma tica profssional elaborada.
Os auditores tm a funo de ajudar na criao de controles internos ef-
cientes das entidades para minimizar as fraudes e corrupes que possam ser
praticadas. Tambm estes profssionais devem ser agentes que avaliam as me-
didas adotadas nas empresas, acompanham os resultados e certifcam a vera-
cidade das informaes e dados contidos nas demonstraes contbeis, dando
credibilidade ao pblico externo das entidades auditadas.
Atualmente, a complexidade do cenrio empresarial face utilizao de
novas tecnologias, com produtos mais sofsticados e com mais valor agrega-
do, requer dos auditores compreender mais profundamente as operaes, ter
viso dos segmentos de mercado e suas ameaas. Nasi (1999) aponta fatores
deste cenrio que geram efeitos na responsabilidade do auditor, quais sejam:
o tempo de desenvolvimento dos produtos est cada vez mais longo,
ao passo que suas vidas teis, pelos efeitos das reaes dos concorren-
tes e pela adoo de tecnologias de ponta, esto cada vez mais curtas;
a concentrao de organizaes por meio de fuses, incorporaes,
compra e venda de empresas para disputar novos mercados;
a fabricao de produtos com menores custos, em maior quantida-
de e com melhor qualidade;
37
as inovaes nos processos de gesto, as novidades da informtica,
novas tecnologias de produtos, novas legislaes fscais e societrias;
a auditoria est cada vez menos abrangendo valores auditados em
relao ao efetivo patrimnio da empresa, ou seja, as demonstraes
contbeis pouco tm a ver com o valor de mercado das empresas;
a falta de contabilizao de ativos, como marca, capital intelectual,
participao no mercado, conhecimento e a inovao tecnolgica; e
a falta de contabilizao de passivos, como provises para impactos
ambientais e os efeitos de indenizaes de pessoal por inovaes
tecnolgicas, projetadas ou em desenvolvimento.
Por isso, os auditores precisam verifcar as demonstraes contbeis sob
esses fatores, e avaliar os efeitos que podem gerar na situao econmico-
fnanceira da entidade auditada. Os auditores independentes e de entidades
pblicas (fscalizadoras) so levados a desenvolver habilidades e competncias,
em funo do grau de responsabilidade e idoneidade de sua funo e da emis-
so de suas opinies sobre a fdedignidade das informaes e dados contidos
nas demonstraes contbeis, prestaes de contas etc.
Portanto, o auditor deve ter excelentes competncias e habilidades tcnicas e
comportamentais para poder lidar com essas pessoas, pois disso tambm depen-
de a qualidade da realizao da auditoria. Nesse sentido, os rgos reguladores da
profsso de auditor no Brasil, preocupados com a qualidade dos servios pres-
tados, emitiram normas profssionais e tcnicas para a realizao de auditorias.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, voc conseguiu formar uma viso e compreender as grandes
fnalidades e utilidades da auditoria interna e externa voltada para a rea p-
blica e privada. Estude novamente esta unidade e realize as atividades abaixo.
38
Atividades de Aprendizagem
1) Crie um conceito/defnio de auditoria para auditar um rgo pblico
de seu municpio ou o setor em que voc trabalha.
2) Se, aos fns a que se destina, a auditoria for para Controle da Gesto P-
blica do Municpio onde voc mora, enquadre-a nas diversas formas
(de acordo com a extenso, profundidade, tempestividade e relao
auditor e entidade auditada).
3) Crie um enfoque para auditar um rgo Pblico.
4) Demonstre quais seriam os benefcios da auditoria no controle da gesto
pblica para a sociedade.
2
Unidade 2
Competncia Prossional do Auditor
Nesta unidade voc tomar conhecimento
das Normas Brasileiras de Contabilidade
Prossionais Auditoria Interna e Inde-
pendente, emitidas pelo Conselho Federal
de Contabilidade.
41
Unidade 2 - Competncia Profssinal do Auditor
2.1 NORMAs DE AUDitORiA
O processo auditorial contbil brasileiro norteado pelas Normas Brasi-
leiras de Contabilidade, emitidas pelos rgos reguladores da profsso. Estas
normas estabelecem condies sobre a pessoa do auditor, sobre a tica profs-
sional, entre outros aspectos.
As normas de auditoria no tratam apenas da execuo do processo audito-
rial, mas abrangem, alm da execuo dos trabalhos de auditoria, o comporta-
mento e a capacitao necessrios ao auditor.
Para ser auditor contbil, no Brasil, tanto interno quanto externo, o profs-
sional deve ser graduado em Cincias Contbeis e estar registrado no Conse-
lho Regional de Contabilidade (CRC). No entanto, para ser auditor de proces-
sos, prticas e produtos no h impedimento legal, o que se recomenda ter
curso de auditoria e que os candidatos tenham conhecimento tcnico sobre o
objeto, setor ou segmento a ser auditado.
Para a rea contbil, o CFC emitiu normas profssionais do auditor interno e in-
dependente, as quais podem ser obtidas no endereo eletrnico www.cfc.org.br.
No Quadro 7 apresenta-se o resumo da NBC P3 Normas Profssionais de
Auditor Interno.
ITEM DESCRIO
Competncia
tcnico-profssional
O contador, na funo de auditor interno, deve manter o seu nvel de competncia profssional pelo conheci-
mento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de
auditoria, da legislao inerente profsso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao aplicvel
Entidade.
Autonomia
profssional
O auditor interno deve preservar sua autonomia profssional, deve ter o mximo de cuidado, imparcialidade
e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio das concluses. Cabe tambm ao auditor interno, quando
solicitado, prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou rgos equivalentes
Relacionamento com
profssionais de outras
reas
O auditor interno pode realizar trabalhos de forma compartilhada com profssionais de outras reas, situao
em que a equipe far a diviso de tarefas, segundo a habilitao tcnica e legal dos seus participantes
Sigilo
O auditor interno deve respeitar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu trabalho, no
as divulgando para terceiros, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da Entidade em que
atua. O dever de manter o sigilo continua depois de terminado o vnculo empregatcio ou contratual.
Cooperao com o
auditor independente
O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administrao da entidade em que atua, e no
mbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papis de trabalho ao
auditor independente e entregar-lhe cpias, quando este entender necessrio.
Quadro 7: Resumo da norma profssional do auditor interno
42
As exigncias do auditor interno so bem mais amenas do que as do auditor
independente.
Atualmente, para ser auditor independente, o candidato deve passar no Exame
de Qualifcao Tcnica, normatizado pela Norma Brasileira de Contabilidade
Profssional NBC P 5 e cumprir exigncias da Comisso de Valores Mobilirios
CVM. O auditor independente, alm das NBC P 1, deve atender os requisitos da
Norma Brasileira de Contabilidade Profssional NBC P 4 Educao Continuada.
O Quadro 8 apresenta o resumo dos principais itens das Normas Profssio-
nais de Auditor Independente.
ITEM DESCRIO
Competncia
tcnico-profssional
Compreender os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, as
tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profsso, dos conceitos e
tcnicas administrativas e da legislao especfca aplicvel entidade auditada. Deve ter conhecimento da
atividade da entidade auditada. Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento prelimi-
nar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao, junto administrao, da estrutura orga-
nizacional, da complexidade das operaes e do grau de exigncia requerido, para a realizao do trabalho
de auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser
realizado. O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado
para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas em outras reas, diante da especializao
requerida e dos objetivos do contratante.
Independncia
Alm do resumo dos itens elencados no Captulo 1, verifcar a Resoluo CFC n 1.034/05, de 26 de
agosto de 2005.

Responsabilidades do
auditor na execuo
dos trabalhos
O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio de suas
concluses; deve ser imparcial. O exame das demonstraes contbeis no tem por objetivo precpuo a
descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrncia.
Honorrios
Ao elaborar os honorrios o auditor deve considerar: a relevncia, o vulto, a complexidade, e o custo dos
servios a executar; o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios; a peculiaridade de tratar-
se de cliente eventual, habitual ou permanente; a qualifcao tcnica dos profssionais que iro participar
da execuo dos servios; e o lugar em que os servios sero prestados, fxando, se for o caso, como sero
cobrados os custos de viagens e estadas.
Guarda da
documentao
O auditor, para fns de fscalizao do exerccio profssional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de
5 (cinco) anos, a partir da data de emisso do seu parecer, de toda a documentao, papis de trabalho,
relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados.
Sigilo
O sigilo profssional deve ser observado nas seguintes circunstncias: na relao entre o auditor e a enti-
dade auditada; na relao entre os auditores; na relao entre os auditores e os organismos reguladores e
fscalizadores; e na relao entre o auditor e demais terceiros.
Responsabilidade pela
utilizao do trabalho
do auditor interno
A responsabilidade do auditor no ser modifcada, mesmo quando o contador, na funo de auditor interno,
contribuir para a realizao dos trabalhos.
Responsabilidade pela
utilizao do trabalho
de especialistas
A responsabilidade do auditor fca restrita sua competncia profssional, quando o especialista legalmente
habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham
efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.
43
ITEM DESCRIO
Informaes anuais
aos conselhos
regionais de
contabilidade
O auditor dever enviar, at 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de Contabilidade.
Educao continuada
O auditor independente, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a participao em programa de
educao continuada
Exame de
competncia
profssional
O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeter-se a exame de competncia
profssional
Manuteno dos
lderes da equipe de
auditoria
A utilizao dos mesmos profssionais de liderana (scio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa
mesma entidade auditada, por longo perodo, pode criar a perda da objetividade e do ceticismo, necessrios na
auditoria. O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotao, a cada intervalo menor ou igual a cin-
co anos consecutivos, das lideranas da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem retornar referida
equipe no intervalo mnimo de trs anos.
Quadro 8: Resumo das Normas Profssionais de Auditor Independente
O auditor independente dever, para revisar as demonstraes contbeis
das sociedades de capital aberto, alm do registro no CRC, estar registrado na
Comisso de Valores Mobilirios.
Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade P 1 Normas Profssionais
de Auditor Independente, o auditor independente (contador) dever manter-se
atualizado nos conhecimentos dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e
das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, principalmen-
te na rea de auditoria, dos conceitos e tcnicas administrativas, da legislao
inerente profsso e da legislao especfca aplicvel empresa auditada.
O auditor independente, conforme Franco e Marra (2000), precisa possuir
condies relativas pessoa do auditor, entidade auditada e s condies ma-
teriais para o exerccio da profsso. As condies relativas pessoa do auditor
dizem respeito aos requisitos que ele deve preencher para exercer a profsso.
Essas condies so as seguintes:
a. Condies legais ser contador habilitado e registrado em Conse-
lho Regional de Contabilidade, na Comisso de Valores Imobili-
rios (para auditar companhias de capital aberto, sistema fnanceiro,
sociedade de economia mista, sistema segurador e previdncia pri-
vada etc.) e em reparties pblicas federais, estaduais e municipais
(para auditar entidades pblicas).
b. Condies culturais conhecer a lngua ptria para estudar e re-
digir relatrios e uma lngua de uso universal para leitura de livros,
44
revistas e publicaes tcnicas estrangeiras. Possuir conhecimento
em matemtica fnanceira, legislao comercial e fscal, organiza-
o e administrao de empresas, economia e fnanas empresariais,
processamento de dados, economia e tcnica bancria, tcnica e po-
ltica comercial, relaes pblicas e humanas, estatstica, sociologia,
psicologia, normas de sistemas baseadas em ISO.
c. Condies tcnicas conhecer os princpios gerais de contabilidade
(princpios fundamentais de contabilidade, convenes contbeis, nor-
mas disciplinares da escriturao e normas disciplinadoras da elabora-
o de balanos), sistemas contbeis, tcnicas contbeis (auditoria e an-
lise de demonstraes contbeis), e planifcao e organizao contbil.
d. Condies intelectuais possuir alto quociente de inteligncia, opi-
nio prpria, independncia mental, fora de vontade, esprito analti-
co e observador, ser pesquisador, ser estudioso e ter vontade de saber.
e. Condies de integrao profssional possuir dignidade profssional,
vivncia na profsso, ambio de progresso profssional, independncia
profssional, fliao a entidades de sua classe, cooperao e respeito com
outros profssionais e conscincia das responsabilidades profssionais.
f. Condies de educao e civismo comportamento educado e com-
preensivo, tolerante, habilidoso no trato com colegas, clientes e fun-
cionrios, respeitador dos direitos de terceiros, das leis e autoridades.
g. Condies morais possuir requisitos como integridade, idonei-
dade, respeitabilidade, carter ilibado, padro moral elevado, vida
privada irrepreensvel, justia e imparcialidade.
h. Condies relativas tica profssional manter elevado padro
dos servios prestados, basear-se somente em elementos seguros de
convico, cobrar honorrios justos, no manter vnculo econmi-
co com a empresa ou parentesco com seus diretores, manter sigilo
profssional, no aceitar servios com a fnalidade de defender inte-
resses pessoais, ter considerao pela classe e por colegas e respeitar
o cdigo de tica da profsso.
Para desenvolver trabalhos efcientes o auditor deve comprovar suas habi-
lidades e estar sempre buscando novos conhecimentos. Neste sentido, a NBC
45
P 1 Normas Profssionais de Auditor Independente estabelece que o auditor
independente dever comprovar a participao em programas de educao
continuada no exerccio de sua atividade.
O auditor deve conhecer as atividades, as transaes e as prticas contbeis
da entidade auditada antes de assumir a responsabilidade pela auditoria
a ser realizada. Ao perceber que no est capacitado para desenvolver os
servios adequadamente, em funo da especializao requerida e dos ob-
jetivos da empresa auditada, o auditor dever recusar o trabalho.
Em pesquisa realizada por Alberton (2002), verifcou-se que as empresas
de auditoria independente procuram nos candidatos a um cargo de auditor as
seguintes caractersticas:
que possuam conhecimentos da lngua inglesa, em nvel intermedirio;
que estejam na faixa etria entre 20 e 25 anos de idade para os car-
gos de estagirios e trainees;
que tenham boa base de formao na graduao (conceito da uni-
versidade), universidade pblica em primeiro lugar;
que sejam, preferencialmente, de formao acadmica em Adminis-
trao e Cincias Contbeis, e em seguida, Economia e Engenharia
(Cincia da Computao, Informtica, Tecnologia da Informao);
que sejam pessoas de negcios em longo prazo (um futuro scio),
que queiram fazer carreira na empresa, que tenham capacidade de
trabalhar em equipe, liderana, bom relacionamento interpessoal,
iniciativa e com foco em objetivos;
que no futuro sejam gerentes, scios e que consigam fechar contra-
tos com as empresas, e que, depois, desenvolvam o prprio negcio
da empresa de auditoria;
que consigam agregar valor aos clientes;
que tenham capacidade de desenvolver e passar conhecimentos
para clientes internos e externos da empresa;
que sejam pessoas empreendedoras e que buscam objetivos coletivos.
46
As empresas de auditorias procuram capacitar seus auditores nos seguintes cursos:
organizao de trabalho em equipe;
capacitao em prticas que buscam o autodesenvolvimento e o
desenvolvimento da equipe, e possibilita a troca de conhecimentos
entre as equipes de auditores;
tcnicas de entrevista prospectiva com o cliente, em que se ensina como
se deve conduzir o processo de coleta de dados por meio da entrevista
junto ao cliente. So vistas as facilidades e difculdades que o auditor ir
encontrar na coleta de dados com o cliente. Aspectos em que o audi-
tado no quer repassar informaes ao auditor, v o auditor como um
fscal e apontador de no conformidades. Ento, o auditor instrudo a
passar qual o seu valor, seu papel, o objetivo de seu trabalho para po-
der coletar as informaes de uma forma mais tranquila e harmnica;
responsabilidade como encarregado de trabalhos em clientes;
delegao e controle de tarefas;
liderana;
administrao de confitos;
negociao;
formao de instrutores, em que so apresentadas as teorias da
aprendizagem, motivao para aprendizagem, caractersticas dos
instrutores, estabelecimento do clima de aprendizagem, expresso
corporal, autocontrole e situaes crticas;
etiqueta profssional em eventos sociais (como levar uma boa ima-
gem ao cliente, quem deve pagar a conta, dependendo da situao
do convite, como se portar na mesa, quais assuntos devem ser evita-
dos, como se comportar, vestimenta, como usar o celular);
efccia em comunicao oral e assertividade, em que so emprega-
das as teorias de Anlise Transacional;
comunicao verbal, no verbal e escrita;
responsabilidade da superviso na administrao dos trabalhos e no
desenvolvimento de pessoal;
47
autoinstruo;
tica e independncia;
como vencer o estresse;
motivao;
tcnicas de auditoria;
contabilidade;
mercados;
marketing;
legislao; e
outras capacitaes.
Torna-se fundamental o estudo e a compreenso das Normas Brasileiras de
Contabilidade que aprova o Cdigo de tica Profssional do Contabilista CEPC,
aprovada pela Resoluo n. 803 de 10 de outubro de 1996 e suas alteraes.
Voc encontra o texto da Resoluo disponvel no endereo eletrnico
www.cfc.org.br.
Para os auditores que so formados em outras graduaes necessrio co-
nhecer os cdigos de tica profssionais correspondentes e procurar seguir
corretamente.
O CFC tem a funo de normatizar a profsso do auditor contbil, bem
como a execuo dos trabalhos de auditoria. Alm das normas pelo CFC, cada
entidade pblica procura emitir normas especfcas para a atuao do auditor
pblico seja interno ou externo. Uma vez que o profssional de auditoria aten-
de os requisitos nas normas profssionais de auditor interno e auditor externo,
deve seguir as normas tcnicas.
48
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, foi possvel visualizar quais as competncias tcnicas e com-
portamentais necessrias para ser auditor interno e externo, seja ele de en-
tidades pblicas ou privadas.
1) Aponte quais as competncias comportamentais necessrias ao auditor
para auditar uma entidade pblica.
2) Aponte as competncias tcnicas necessrias ao auditor de uma enti-
dade pblica.
3
Unidade 3
Planejamento dos Trabalhos de Auditoria
Neste captulo ser abordado o planeja-
mento, relevncia, risco e amostragem de
auditoria, seja para o auditor interno ou
externo de entidades pblicas ou privadas.
51
Unidade 3 - Planejamento dos Trabalhos de Auditoria
3.1 A EXECUO DOs tRABALHOs DE AUDitORiA
A base para abordar esse assunto a regulamentao emitida pelo CFC, por
ser a nica profsso que traz regulamentao especfca sobre auditoria.
O auditor interno segue a normatizao da NBC T 12. Voc encontra a NBC T 12
disponvel no endereo eletrnico www.cfc.org.br.
Por sua vez, o auditor independente seguia as NBC T 11 e suas regulamen-
taes at o ano de 2009. A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 11, apro-
vada pela Resoluo CFC n 820/97, normatizava a execuo dos trabalhos
de auditoria, alterada pela Resoluo n953/2003, no tocante ao pargrafo de
opinio do parecer de auditoria independente, conforme segue:
Conceituao e objetivos da auditoria independente;
Procedimentos de auditoria;
Papis de trabalho;
Fraude e erro;
Planejamento da auditoria;
Relevncia;
Risco de auditoria;
Superviso e controle de qualidade;
Estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos;
Aplicao dos procedimentos de auditoria;
11.2.7 Documentao da auditoria;
Continuidade normal das atividades da entidade;
Amostragem;
Processamento eletrnico de dados PED;
Estimativas contbeis
Transaes com partes relacionadas;
52
Transaes e eventos subseqentes;
Carta de responsabilidade da administrao;
Contingncias;
Normas do parecer dos auditores independentes.
No entanto, a partir de 2010 os auditores independentes devem seguir as
novas normas de auditoria, as quais so convergentes s normas internacio-
nais, conforme descritas no Quadro 9.
NORMA TTULO
NBC TA 01 Estrutura Conceitual para Trabalhos de Assegurao
NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente
NBC TA 210 Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria
NBC TA 220 Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstraes Contbeis
NBC TA 230 Documentao de Auditoria.
NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em Relao a Fraude
NBC TA 250 Considerao de Leis e Regulamentos na Auditoria
NBC TA 260 Comunicao com os Responsveis Governana
NBC TA 265 Comunicao de Defcincias de Controle Interno
NBC TA 300 Planejamento da Auditoria de Demonstraes Contbeis
NBC TA 315 Identifcao e Avaliao dos Riscos de Distoro
NBC TA 320 Materialidade no Planej. e na Execuo da Auditoria
NBC TA 330 Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados.
NBC TA 402 Consideraes de Auditoria para a Entidade
NBC TA 450 Avaliao das Distores Identifcadas durante Auditoria
NBC TA 500 Evidncia de Auditoria.
NBC TA 501 Evidncia de Auditoria -
NBC TA 505 Confrmaes Externas.
NBC TA 510 Trabalhos Iniciais - Saldos Iniciais.
NBC TA 520 Procedimentos Analticos.
NBC TA 530 Amostragem em Auditoria.
NBC TA 540 Auditoria de Estimativas Contbeis
NBC TA 550 Partes Relacionadas
NBC TA 560 Eventos Subsequentes.
NBC TA 570 Continuidade Operacional.
NBC TA 580 Representaes Formais.
NBC TA 600 Consideraes Especiais-Auditorias De Demonstraes Contbeis
NBC TA 610 Utilizao do Trabalho de Auditoria Interna.
NBC TA 620 Utilizao do Trabalho de Especialistas.
53
NORMA TTULO
NBC TA 700 Formao da Opinio e Emisso do Relatrio.do Auditor independente
NBC TA 705 Modifcaes na Opinio do Auditor Independente
NBC TA 706 Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos
NBC TA 710 Informaes Comparativas
NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relao a Outras Informaes.
NBC TA 800 Consideraes Especiais-Auditorias de Demonstraes Conta
NBC TA 805 Consideraes Especiais-Auditoria de Quadros Isolados
NBC TA 810 Trabalho para a Emisso de Relat. sobre Demonstraes Contbeis
Quadro 9: Normas do Auditor Independente
O auditor independente, alm das normas tcnicas NBC TA, precisa atender
os requisitos da NBC T 14 Reviso da Qualidade pelos Pares.
Alm dessas normas, existe a Instruo n 308/99 da CVM, que dispe sobre
o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no mbito de va-
lores mobilirios, e estabelece os deveres e as responsabilidades dos administrado-
res das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes.
A realizao de uma auditoria compreende diversos passos dentro de uma
sequncia lgica, que visa atingir objetivos preestabelecidos de forma racional
e efcaz. O auditor deve planejar seu trabalho, consoante as normas profssio-
nais de auditor independente, estabelecendo metas para que o servio seja
executado com excelente qualidade.
3.2 PLANEJAMENtO DA AUDitORiA
Antes de iniciar o trabalho de campo, os auditores organizam uma tarefa
aparentemente nebulosa, isto , examinam antecipadamente a organizao de
forma que os objetivos a serem atingidos e os procedimentos a serem aplica-
dos sejam defnidos claramente.
O planejamento da auditoria deve considerar todos os fatores relevantes na
execuo dos trabalhos. Para a realizao do planejamento, o auditor deve, de
acordo com a NBC TA 300, defnir a estratgia global para o trabalho e o desen-
volvimento de plano de auditoria. O planejamento til para auxiliar o auditor a:
54
dedicar ateno apropriada s reas importantes da auditoria;
identifcar e resolver tempestivamente problemas potenciais;
organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que seja re-
alizado de forma efcaz e efciente;
selecionar os membros da equipe de trabalho com nveis apropria-
dos de capacidade e competncia para responderem aos riscos espe-
rados e na alocao apropriada de tarefas;
dirigir e supervisionar os membros da equipe de trabalho e a revi-
so do seu trabalho;
coordenar o trabalho realizado por outros auditores e especialistas.
Tambm til para que o auditor possa:
a. conhecer detalhadamente as prticas contbeis adotadas pela en-
tidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;
b. conhecer detalhadamente o sistema contbil e de controles inter-
nos da entidade e seu grau de confabilidade;
c. conhecer os riscos de auditoria e identifcar as reas importantes da
entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade
de suas atividades;
d. conhecer a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos
de auditoria a serem aplicados;
e. tomar conhecimento da existncia de entidades associadas, fliais e
partes relacionadas;
f. fazer uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especia-
listas e auditores internos;
g. compreender a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, re-
latrios e outros informes a serem entregues entidade; e
h. atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fscali-
zadoras e para a entidade auditada prestar informaes aos demais
usurios externos.
55
Tais conhecimentos so tambm exigidos ao auditor para realizar traba-
lhos na rea pblica. O processo de realizao do planejamento da auditoria
ou fscalizao pblica o trabalho de preparar e defnir um roteiro com bases
tcnicas, em que devem ser defnidos os objetivos dos trabalhos, as aes e
quais procedimentos/tcnicas sero utilizados objetivando produzir relat-
rios efcientes, efcazes, econmicos e efetivos.
Para tanto, faz-se necessrio que o auditor, seja ele interno ou externo, pblico ou
privado, siga as regras estipuladas pelas normas de auditoria interna e externa, em
que possa defnir os objetivos, realizar um diagnstico e defnir os instrumentos de
operacionalizao da auditoria.
O auditor, de acordo com as referidas normas, deve tambm documentar
seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito. O pro-
grama pode, dentre outros, prever os seguintes itens:
a. detalhamento do que for necessrio compreenso dos procedi-
mentos que sero aplicados;
b. detalhamento do programa para servir como guia e meio de con-
trole de sua execuo.
c. prever a orientao, superviso e responsabilidade dos trabalhos
que sero executados quando for designada no planejamento da au-
ditoria uma equipe tcnica;
d. a equipe tcnica deve ser formada por pessoas com capacitao pro-
fssional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias;
e. tanto o planejamento como os programas de trabalho devem ser
revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica,
deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsa-
bilidade pelos trabalhos executados.
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualiza-
dos sempre que novos fatos o recomendarem.
A seguir, ser apresentado um exemplo de programa de auditoria para as
contas a receber apresentado por Franco e Marra (2000), que contenha as con-
tas a serem examinadas e os objetivos do exame, alm de todos os procedi-
mentos e tcnicas empregadas no trabalho de campo.
56
a. Contas a serem examinadas
Este programa se aplica no s a todas as contas classifcadas no grupo de
contas a receber, como tambm a adiantamentos feitos pela empresa.
Ex.: duplicatas a receber, duplicatas descontadas, adiantamentos a forne-
cedores ou despachantes, outras contas a receber, adiantamentos a diretores e
empregados, proviso para devedores duvidosos etc.
b. Objetivos do exame:
assegurar-se de que os valores a receber so procedentes e esto
corretamente avaliados;
assegurar-se de que so realizveis;
verifcar se esto livres de nus;
verifcar se esto classifcados corretamente.
PROGRAMA
PROCEDIMENTOS EFETUADOS POR:
PRELIMINAR FINAL
OBSERVAES
REFERNCIAS
COMENTRIOS
VERIFICAO DOS CONTROLES INTERNOS
1. Verifcar se o controle interno nesta rea est de acordo com o que foi descrito no
questionrio de controle interno, atravs de perguntas a pessoas-chave, observaes
das rotinas do cliente etc. Se no estiver de acordo ou se houver falhas, considerar
a necessidade de atualizar o questionrio de controle interno e os efeitos nos testes.
Descrever os detalhes na coluna Observaes ou em outros papis, se necessrio.
2. Examinar os registros, a fm de verifcar se as contas de controle so regular-
mente escrituradas e conciliadas durante o exerccio.
VERIFICAO DAS CONTAS
3. Obter ou preparar um papel de trabalho que demonstre anlise geral de
contas a receber por natureza dos itens a inclusos (ex: clientes, funcionrios,
diretores, outras contas a receber), e tambm demonstre claramente quaisquer
provises para devedores duvidosos, descontos ou outros abatimentos. Indicar,
na anlise, a extenso da verifcao, bem como a concluso.
4. Baseado no papel de trabalho acima, decidir quais contas que sero analisadas
por meio de confrmao com os devedores. O critrio de seleo (ex.: amostra-
gem estatstica, maiores devedores etc.) dever ser mencionado neste programa.
5. Obter uma listagem dos saldos individuais de contas a receber na data escolhi-
da para seleo (indicar neste programa a data escolhida) e na data do balano.
Conferir o total da listagem com o razo sinttico.
6. Se o critrio de seleo para confrmaes no for o de amostragem estatstica,
testar a soma da listagem.
7. Efetuar o corte (cut-of) de vendas para a data da confrmao.
57
PROGRAMA
PROCEDIMENTOS EFETUADOS POR:
PRELIMINAR FINAL
OBSERVAES
REFERNCIAS
COMENTRIOS
8. Selecionar alguns devedores constantes da listagem para confrmao. Sempre
que possvel, a seleo deve ser feita por amostragem estatstica.
9. Preparar um papel de trabalho contendo os devedores selecionados, com
nomes e saldos a serem confrmados. Este papel de trabalho deve ser usado para
registrar as confrmaes recebidas. Conferir o saldo dos devedores selecionados
com o razo analtico.
10.Anotar se a empresa auditada fez qualquer objeo sobre os saldos escolhidos
para confrmao.
Quadro 10: Programa de auditoria
Fonte: Adaptado de Franco e Marra (2000)
Dentre as vrias vantagens que um programa de auditoria apresenta para a
execuo dos exames, destacam-se:
uniformiza e homogeneza a auditoria: ao estabelecer os procedi-
mentos a serem aplicados, o programa d uniformidade ao trabalho
da equipe;
economiza tempo: o uso do programa, por permitir uma racionali-
zao, aumenta a produtividade, redundando numa diminuio do
tempo de trabalho do auditor por j lhe indicar o roteiro a ser seguido;
facilita o trabalho de reviso: uma vez conhecidas s normas de
procedimentos e o roteiro a ser seguido, a reviso dos trabalhos fca
facilitada tanto para o auditor que o est executando quanto para o
supervisor da equipe de auditoria;
permite a diviso do trabalho.
Tambm se o programa no for corretamente utilizado poder apresentar
as seguintes desvantagens:
limitao dos exames: se utilizado por auditor que no compre-
enda a sua essncia de simples guia, poder infuir na limitao dos
exames a serem efetuados;
robotiza o auditor: um auditor de experincia reduzida e com fra-
cos recursos tcnicos poder sofrer infuncia excessiva do previsto
no programa, o que tender a automatizao do seu trabalho, pois
a preocupao com a estreita observncia dos procedimentos nele
estabelecidos poder limitar o seu raciocnio.
58
As desvantagens mencionadas no devem, de forma alguma, servir como
desestmulo utilizao dos programas de auditoria, pois elas foram apre-
sentadas exatamente para que sejam devidamente analisadas e levadas em
considerao no seu aspecto orientador, quando da aplicao de programas.
A utilizao adequada e consciente dos programas de auditoria muito auxi-
liar o auditor na aplicao dos testes de auditoria de uma forma coordenada
e corretamente direcionada, o que, sem sombra de dvida, o auxiliar para
atingir de forma mais efcaz os objetivos previamente estabelecidos.
3.3 EXEMPLO DE UM EsBOO DE PLANEJAMENtO
DE UMA AUDitORiA DE tRiBUtOs
(FisCALiZAO)
Mller (2002) apresenta alguns passos a serem seguidos em uma auditoria
de fscalizao de tributos de um municpio, iniciando pelo planejamento pr-
vio com base nos dados constantes no banco de dados do municpio, em que
so identifcados os seguintes itens:
o contribuinte e local do estabelecimento;
as atividades principais e acessrias;
os scios e contador;
histrico de recolhimentos e se houve fscalizao anterior;
tamanho/porte da empresa;
legislaes fscais inerentes s atividades; e
forma de escriturao contbil que o contribuinte est sujeito.
Com base nestes elementos, a fscalizao poder elaborar o planejamento
prvio da auditoria a ser realizada, podendo o Fiscal de Tributos Municipais
defnir as etapas do planejamento, conforme Quadro 11:
59
ETAPAS FINALIDADE
Objetivo do trabalho Identifcao do trabalho a ser realizado.
Perodo de execuo do trabalho Geralmente defnido pelo Cdigo Tributrio do Municpio
Histrico
Conhecimento da evoluo histrica dos recolhimentos do
Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza e Atividade
Defnio da Equipe de Fiscalizao
Defnir quem ser o responsvel pela fscalizao, ou se a fscali-
zao ser efetuada por uma equipe
Elaborao do Termo de Incio de
Fiscalizao:
Cientifcar o contribuinte do incio da fscalizao e relacionar
os documentos a serem entregues ao fsco municipal. Aps a
lavratura do termo de incio de fscalizao, ato pelo qual o
fsco cientifca o contribuinte sobre o incio da fscalizao e
interrompe a espontaneidade para recolhimento dos impostos,
conforme determina o artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacio-
nal. O termo de incio de fscalizao dever constar a intimao
dos documentos a serem entregues pelo contribuinte ao fsco,
bem como o prazo para entrega dos mesmos. Decorrido o pra-
zo para entrega da documentao ao fsco, este dever analis-
las para que se possa corrigir o planejamento prvio e defnir o
planejamento secundrio. De posse dos documentos, o fscal
ir realizar anlises fnanceiras e econmicas da escriturao
contbil, que permitir a reviso do planejamento prvio alm
de complementar o planejamento.
Indicadores fnanceiros Para facilitar a aplicao dos procedimentos de reviso analtica.
Porte do negcio
Dados sobre principais atividades, volume de recursos, fatura-
mento, principais gastos, nmero de empregados, entre outros.
Aplicao dos Procedimentos
Determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedi-
mentos de auditoria a serem aplicados.
Controles
Determinar os possveis controles a serem investigados e que
possam servir para auxlio da fscalizao. Exemplos: recibos,
controle de estoques, pedidos de servios, controles de duplica-
tas e outros.
Quadro 11: Etapas do planejamento de auditoria de tributos municipais
Fonte: Adaptado de Muller (2002)
O planejamento no deve ser esttico, mas ser revisado a cada elemento
novo que surgir na execuo dos trabalhos.
Portanto, na fase do planejamento inicia-se o processo de coleta de dados da
entidade auditada e so identifcados os eventos relevantes relacionados com as de-
monstraes contbeis, que permitem ao auditor atingir os objetivos da auditoria.
Voc encontra as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnica de Audito-
ria disponvel no endereo eletrnico www.cfc.org.br.
60
A seguir apresentam-se alguns modelos de checklist (programa de auditoria)
para auditoria em um municpio, iniciando pelo Quadro 12, o qual traz exemplo
para auditar licitao.
AUDITORIA NA PREFEITURA MUNICIPAL DE TUDO PERFEITO
Modalidade de Licitao: Licitao n:
Objeto da Licitao:
Origem do Recurso: Contrato n:
Responsvel Tcnico: Elemento de Despesa:
CHECKLIST LICITAO
1. COMISSO DE LICITAO Sim No
No se
Aplica
REFERCIAS
1.1 A Comisso de LICITAO perma-
nente

2. REGISTROS CADASTRAIS
2.1 Existe Registro Cadastral para
Efeito de Habilitao

2.2 A Atualizao Cadastral Feita
Anualmente

2.3 Existe a possibilidade de ALTERAO,
SUSPENO ou CANCELAMENTO
do Registro quando o inscrito deixar de
satisfazer as exigncias da Habilitao

3. HABILITAO
3.1 Foi exigida dos interessados a docu-
mentao relativa Habilitao Jur-
dica, Qualifcao Tcnica, Qualifca-
o Econmica Financeira e Regula-
ridade Fiscal

3.2 Foi lavrada ATA Circunstanciada do
Ato Pblico de Avaliao da Habilitao

3.3 Houve divergncia de posio
de algum membro da Comisso de
LICITAO

3.4 A Documentao Apresentada mostra
alteraes que possam confgurar indcio
de fraude ou irregularidade

4. FORMALIZAO DO PROCESSO DE LICITAO
4.1 Na abertura da LICITAO o Proces-
so Administrativo foi devidamente protoco-
lado e numerado em sequncia anual

61
5. PUBLICIDADE DOS ATOS
5.1 Houve a publicao dos Atos Licitat-
rios

5.1.1 Da Revogao da Licitao
5.1.2 Da Anulao da Licitao
5.1.3 Da Resciso de Contrato
5.1.4 do Resultado da Fase de Habilita-
o

5.1.5 Da Dispensa de Licitao
5.1.6 Inexigibilidade de Licitao
6. ASSESSORIA JURDICA
6.1 Houve Assessoria Jurdica
6.1.1 Na Elaborao da Licitao
6.1.2 Na Elaborao dos Editais de
LICITAO

7. PRAZOS
7.1 A Contagem de Prazos obedecem ao
previsto no Edital

7.2 Houve Alterao de Prazos quando
da Alterao do Edital

8. FASE INTERNA DA LICITAO
8.1 Justifcativa da Necessidade do PROCES-
SO
LICITATRIO

8.2 Houve carimbo sequencial nas
folhas que fazem parte do processo
licitatrio, e devida assinatura do
responsvel.

8.3 Existe a Indicao dos Recursos
Oramentrios para seu pagamento

8.4 Existe a Descrio Completa do
Objeto Pretendido

8.5 Existe a Requisio Bsica Especi-
fcando a Operao que Constituir o
Objeto da LICITAO

8.5.1 O Projeto Bsico
8.5.2 O Projeto Executivo
8.5.3 Da Execuo do Projeto
8.5.4 A escolha do Tipo de Licitao
CORRETA

62
8.5.5 A Escolha da Modalidade de
Licitao CORRETA

8.5.6 A Elaborao do Instrumento
Convocatrio CORRETA

9. FASE EXTERNA DA LICITAO
9.1 Foram observados os prazos legais
9.2 Foi lavrada ATA de Julgamento
das propostas

9.3 Foi publicado Resultado do Julga-
mento da LICITAO

10. DISPENSA DA LICITAO
10.1 Para Obras e servios de Engenharia
at 10% do limite previsto para convite

10.2 Para Outros Servios e compras at
10% do limite previsto para convite

10.3 Emergncia ou Calamidade Publica
10.4 No comparecimento de Interessado
na Licitao

10.5 Preos superiores aos praticados no
mercado

10.6 Aluguel de Imveis para atendimen-
to de Atividades prprias da Administrao

10.7 Compra de Produtos Perecveis
10.8 Contratao de Ensino e Pesquisa
10.9 Impresses Prprias das Atividades
da Administrao

10.10 Aquisio de servios, materiais e
peas nos Termos de Garantia

10.11 Contratao de Associao de
Defcientes Fsicos

10.12 Contratos de Prestao de Servios
com Organizaes Sociais

10.13 Contratao de Remanescente de
Servios, Obras ou Resciso Contratual

10.14 Processos devidamente justifcados
pela Administrao (art. 7, 26 e 38)

11. INEXIGIBILIDADE
11.1 Houve Inexigibilidade
63
11.2 H descrio completa do processo
de inexigibilidade conforme Art 25.

Quadro 12: Modelo de Checklist para Licitao
A coluna Referncias serve para encaminhamento a um outro papel de
trabalho, em que so detalhados os pontos observados.
No Quadro 13 apresenta-se um modelo de checklist para verifcao em
contratos realizados por Prefeituras.
Contrato n: Vigncia: Data da assinatura:
Objeto do Contrato: 1/
Termo Aditivo: ( ) Sim N Aditivo n(s):
Origem do Recurso: Valor do contrato:
Responsvel Tcnico: Elemento de Despesa:
CHECKLIST CONTRATO
1. ELABORAO Sim No
No se
Aplica
REFERNCIAS
1.1 O Contrato foi devidamente precedido de
Licitao, Dispensa de Licitao ou Inexigibi-
lidade

1.2 Existe a Indicao dos Recursos Oramen-
trios para seu pagamento

2. OBRIGAO
2.1 O Termo de contrato estava completo
2.1.1 Para Tomada de Preo
2.1.2 Para a Concorrncia
2.1.3 Para o Convite
2.1.4 Para o Prego Eletrnico
2.1.5 Para a Dispensa de Licitao
2.1.6 Para a Inexigibilidade
3. FACULTATIVO
3.1 Houve dispensa de Contrato
3.2 Na Dispensa do Contrato houve a substi-
tuio do mesmo

3.2.1 Por Carta Contrato
3.2.2 Por Nota de Empenho
64
3.2.3 Por Autorizao de Compra
3.2.4 Por Ordem de Execuo de Servio
4. ASSESSORIA JURDICA
4.1 Houve Assessoria Jurdica
4.1.1 Na Elaborao do CONTRATO
4.1.2 Na Elaborao dos Aditamentos
5. FORMALIZAO
5.1 o Termo de Contrato foi devidamente
numerado em sequncia anual

5.2 O Termo de Contrato foi redigido corre-
tamente

5.2.1 Nome do rgo
5.2.2 Nome do Executor do Objeto do
Contrato

5.2.3 Finalidade ou Objeto do Contrato
5.2.4 Ato que autorizou a lavratura do
Contrato

5.2.5 Numero do Processo de Licitao, Dis-
pensa de Licitao ou Inexigibilidade

5.2.6 Sujeio dos contratantes s normas da
Lei n 8666/93

5.2.7 Submisso dos contratantes s clusulas
contratuais

5.2.8 Objeto detalhado
5.2.9 O preo e as condies de pagamento
5.2.10 Os critrios de atualizao monetria
5.2.11 Os prazos de Inicio de etapas de execu-
o, de concluso, de entrega e de recebimento
defnitivo

5.2.12 O crdito pelo qual se far o paga-
mento

5.2.13 As Garantias Oferecidas
5.2.14 Os Direitos e as responsabilidades de
ambas as partes

5.2.15 As penalidades cabveis e os valores
das multas

5.2.16 Os Casos de Resciso
65
5.2.17 O Reconhecimento dos direitos da
Administrao em caso de Resciso

5.2.18 A vinculao ao ato convocatrio,
termo de dispensa ou inexigvel e a proposta
do Contrato

5.2.19 A Legislao aplicvel execuo do
contrato

5.2.20 A obrigao do contratado de manter
as obrigaes assumidas

5.2.21 O foro competente para soluo das
divergncias

5.2.22 A Vigncia do contrato
6. PUBLICIDADE DO ATO
6.1 Houve a publicao do Ato
6.1.2 Resumo do Contrato
6.1.2.1 Espcie
6.1.2.2 Resumo do Objeto do Contrato
6.1.2.3 Modalidade de Licitao, Dispensa ou
Inexigibilidade

6.1.2.4 Crdito pelo qual ocorrero as
despesas

6.1.2.5 Nmero e data do Empenho das
Despesas.

6.1.2.6 Valor do Contrato
6.1.2.7 Valor Pago no Exerccio
6.1.2.8 Prazo de Vigncia
6.1.2.9 Data da Assinatura do Contrato
6.1.3 Resumo dos Aditamentos
6.1.3.1 Nmero do Contrato
6.1.3.2 Das Clusulas Alteradas
Quadro 13: Modelo de Checklist para contratos
No Quadro 14 apresenta-se modelo de checklist para auditoria em atos de
pessoal efetivo de uma Prefeitura.
66
CHECKLIST ATOS DE PESSOAL SERVIDORES TEMPORRIOS
1.NECESSIDADE Sim No NA* REFERNCIAS
1.1 Existe comprovao de que a ne-
cessidade efetivamente temporria e
de excepcional interesse pblico

2. CONCURSO
2.1 Foi realizado Concurso Pblico
2.2 Houve Publicidade do Concurso
2.3 Houve a Publicao do Resultado
2.4 Houve Homologao do
Resultado

3. CONTRATAO
3.1 A admisso estava prevista na
LDO, autorizado em Lei especfca

3.2 A convocao dos selecionados
se deu em obedincia ordem de
classifcao

3.3 A admisso respeitou o perodo
de contratao publicado no Edital de
Concurso

3.4 A documentao apresentada
pelo candidato atendeu s exigncias
das normas de Controle Interno ou
do Edital

3.3 Houve Prorrogao no Perodo
de Contratao

3.3.1 A Prorrogao do Perodo de
contratao estava prevista no Edital
do concurso

3.3.2 A Prorrogao do Perodo de
Contratao respeitou o prazo descri-
to no Edital do Concurso

4. ATIVIDADE
4.1 Controle de Frequncia
4.2 Horas Extras
4.3 Licenas
4.3.1 Mdica
4.3.2 Prmio
4.3.3 Aperfeioamento
4.3.4 Remunerada
4.3.5 No Remunerada
4.4 Frias
4.5 Vantagens
67
4.6 Promoo
4.7 Guia de Recolhimento do Fundo
de Garantia do Tempo de Servio e In-
formao Previdncia Social (GFIP)

4.8 Demonstrativo Previdencirio
4.9 Relao Anual de Informaes
Sociais (RAIS)

4.10 Declarao Anual dos Rendi-
mentos Pagos ou Creditados

4.11 Controle da Sade dos Servi-
dores

4.12 Declarao de Bens
4.13 Publicao dos Subsdios e da
Remunerao dos Cargos Pblicos

5. VACNCIA
5.1 Ocorreu Vacncia de Cargos
Efetivos no Perodo

5.2 Os direitos funcionais foram
calculados de forma regular

5.3 H servidores com mais de
70 (setenta) anos no exerccio do
cargo

* NA No se aplica
Quadro 14: Checklist para verifcao de atos de pessoal temporrio
Nos Quadros 12, 13 e 14 foram apresentados modelos de programas de au-
ditorias ou guias para que o auditor possa realizar a verifcao dos atos e fatos
de uma Prefeitura. Tambm poderia ser adotado em qualquer entidade estadu-
al ou federal. Cabe a observao sobre os itens que compem os modelos, os
quais podem ser modifcados, complementados, aprimorados etc.
de fundamental importncia que os programas de auditoria sejam reali-
zados por todas as reas e processos de uma prefeitura ou de outro rgo
pblico. O setor de Controladoria da Prefeitura deve possuir instrumentos
similares que permitam a verifcao dos atos e fatos realizados pelos gestores
municipais, estaduais e federal.
Tambm importante que o auditor defna os fatos que possuem relevncia,
a fm de que somente estes sejam registrados nos relatrios de auditoria.
68
3.4 RELEVNCiA EM AUDitORiA
S (1995, p. 426) conceitua relevncia como vantagem de um investimento
sobre o outro; vantagem de uma posio contbil sobre outra; superao de
um valor pelo outro; importncia de um fato patrimonial; fato patrimonial
que se destaca com relao a outros.
Em auditoria, de acordo com a AUDIBRA (1992), a relevncia entendida
como a importncia relativa da informao em sua representatividade, inde-
pendentemente do valor que um bem, operao ou fato passa a ter em um
determinado contexto.
A relevncia de demonstrao contbil, segundo Boynton, Johnson e Kell
(2002, p. 287), o nvel mnimo agregado de erro ou classifcao indevida
em uma demonstrao contbil, importante o sufciente para impedir que o
auditor possa afrmar que a demonstrao est apresentada de acordo com
Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos (PCGA).
O auditor precisa considerar a relevncia quando determinar a natureza, opor-
tunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, quando avaliar o efeito das
distores sobre os saldos, denominaes e classifcao das contas, e quando
determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil.
Apesar de no existir ofcialmente diretrizes sobre relevncia de auditoria,
cabe ao auditor julgar o que relevante em uma auditoria de demonstraes
contbeis. O auditor, segundo Boynton, Johnson e Kell (2002), deve atentar
para os aspectos quantitativos e qualitativos da relevncia de auditoria.
a. aspectos quantitativos
Na prtica auditorial tem-se usado os seguintes exemplos ilustrativos:
entre 5 e 10% do lucro antes do imposto de renda (5% para lucros
maiores e 10% para lucros menores);
entre 0,5 e 1% do ativo total;
1% do total do patrimnio lquido;
entre 0,5 e 1% da receita bruta;
um percentual varivel sobre o ativo total ou a receita, o que for maior.
69
Uma das big four apresentou exemplos de clculo da relevncia, conforme
apresentado na Tabela 1.
Tabela 1: Nveis de relevncia em percentual do ativo ou da receita
SE O ATIVO TOTAL OU A RECEITA, O QUE FOR MAIOR, FOR
Superior a $
Contudo, no supe-
rior a $
Relevncia igual a $ Sobre o que exceder a $
0 30.000 0 + 0.059 0
30.000 100.000 1.780 + 0.031 30.000
100.000 300.000 3.970 + 0.0214 100.000
300.000 1.000.000 8.300 + 0.0145 300.000
1.000.000 3.000.000 18.400 + 0.0100 1.000.000
3.000.000 10.000.000 38.300 + 0.0067 3.000.000
10.000.000 30.000.000 85.500 + 0.0046 10.000.000
30.000.000 100.000.000 178.000 + 0.00313 30.000.000
100.000.000 300.000.000 397.000 + 0.00214 100.000.000
300.000.000 1.000.000.000 856.000 + 0.00145 300.000.000
1.000.000.000 3.000.000.000 1.840.000 + 0.0010 1.000.000.000
3.000.000.000 10.000.000.000 3.830.000 + 0.0067 3.000.000.000
10.000.000.000 30.000.000.000 8.550.000 + 0.00046 10.000.000.000
30.000.000.000 100.000.000.000 17.800.000 + 0.00031 30.000.000.000
100.000.000.000 300.000.000.000 39.700.000 + 0.00021 100.000.000.000
300.000.000.000 ... 82.600.000 + 0.00015 300.000.000.000
Fonte: Adaptado de Boyton, Johnson e Kell (2002, p. 288)
Para a utilizao dos valores e percentuais da Tabela 1, tem-se o seguinte
exemplo, segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 287):
Empresa: NET TECNOLOGY, INC.
Ativo total: $ 4.221.000
Receita Total $ 5.638.000
A relevncia aproximadamente $ 60.000 (38.300 + (0.0067 x (5.638.000
3.000.000))), arredondados para os $ 10.000 mais prximos. Tambm, a mes-
ma tabela mostra que a relevncia da Intel em 1999 seria de aproximadamente
$ 22.000.000, como base de clculo tem-se um ativo total de 43.800.000.000 e
receitas lquidas de 29.300.000.000.
O auditor tambm deve determinar a relevncia no nvel de saldo de conta
e efetuar o rateio da relevncia determinada na demonstrao contbil para as
70
contas. No exemplo de relevncia no valor de $ 60.000, pode ter-se os seguin-
tes rateios, conforme apresentado na Tabela 2.
Tabela 2: Rateio da relevncia em dois planos estipulados pelo auditor
CONTAS PLANO A % PLANO B %
CAIXA
8.500 14 2.000 3
CONTAS A RECEBER
19.250 32 25.000 42
ESTOQUES
18.750 31 25.000 42
IMOBILIZADOS
10.000 17 7.000 11
OUTROS ATIVOS
3.500 6 1.000 2
TOTAL
60.000 100 60.000
100
Fonte: Adaptado de Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 290)
b. aspectos qualitativos
Quanto aos aspectos qualitativos, o auditor deve considerar na determina-
o da relevncia as causas das no conformidades ou classifcaes indevidas.
Por exemplo, quando uma evidncia encontrada proveniente de um ato pra-
ticado ilegalmente, tal como uma fraude, tudo passa a ser relevante.
Estas so consideraes importantes na determinao da relevncia total
das demonstraes contbeis.
Quando as informaes coletadas pelo auditor forem relevantes, sero,
tambm, teis para servir como evidncias de auditoria. A evidncia de audi-
toria fornece fatos ou materiais que sero relevantes para o cumprimento dos
objetivos da auditoria, a qual dar suporte aos auditores para suas concluses
sobre a entidade auditada.
A NBC TA 320 trata da materialidade em auditoria, o auditor deve obter segu-
rana razovel de que as demonstraes como um todo esto livres de distores
relevantes. A determinao de materialidade no um clculo simples e envolve
conhecimento profssional do auditor, seja em entidades privadas ou pblicas.
Tambm, torna-se necessrio que o auditor conhea os riscos que afetam o
processo de auditoria.
71
3.5 RisCO DE AUDitORiA
A auditoria, na maioria das vezes, principalmente para fns de publicao
das demonstraes contbeis, realizada por meio de processo de amostra-
gem, em que o auditor escolhe transaes relevantes a serem examinadas.
Esta forma de realizao da reviso traz alguns riscos ao trabalho do auditor.
Consultar normas sobre risco de auditoria, disponvel em www.cfc.org.br.
Apesar de terem sido modifcadas as normas, importante conhecer parte do
contedo da NBC T 11 vlida at dezembro de 2009, a qual segue:
11.2.3.1 Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma
opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis signifca-
tivamente incorretas.
11.2.3.2 A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planeja-
mento dos trabalhos considerando a relevncia em dois nveis:
a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu
conjunto, bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do
sistema contbil e de controles internos e situao econmica e fnanceira
da entidade; e
b) em nveis especfcos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume
das transaes.
11.2.3.3 Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o am-
biente de controle da entidade, compreendendo:
a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, espe-
cialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as polticas de pessoal e segregao de funes;
d) a fxao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de
contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais;
e) as implantaes, modifcaes e acesso aos sistemas de informao com-
putadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de in-
cluso ou excluso de dados;
f ) o sistema de aprovao e registro de transaes;
72
g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou adminis-
trativos; e
h) as comparaes e anlises dos resultados fnanceiros com dados histri-
cos e/ou projetados.
De acordo com Senger (1998), o risco de auditoria normalmente impactado
pelos seguintes fatores:
a. operaes dominadas por uma nica pessoa;
b. grande nfase no alcance de metas;
c. provises e estimativas contbeis questionveis;
d. remunerao baseada no resultado;
e. estrutura corporativa complexa;
f. tentativa da gerncia da entidade em reduzir o escopo da auditoria;
g. ajustes de exerccios anteriores para corrigir erros ou irregularidades;
h. controles internos fracos;
i. subsidirias que no so auditadas;
j. departamento contbil inexperiente; e
k. demonstraes contbeis no preparadas em uma base de tempo
adequada.
Para Jund (2001), os riscos de auditoria podem ser classifcados em risco
inerente, de controle e de deteco. Senger (1998) cita, tambm, que consi-
derado na auditoria o risco do negcio do cliente. No Quadro 15 evidencia-se
as defnies dos riscos em auditoria.
73
TIPO DE RISCO DEFINIO
Risco inerente
Potencialidade de erros, contida em contas ou demonstraes, que nem sempre se alcanam pelo
exame de controles internos. Possibilidade de o saldo de uma conta ou de uma transao conter
erros expressivos, quer isolada, quer agregadamente, escapando conexo com os controles
internos.
Exemplos: Itens de demonstraes contbeis que exigem clculos complexos tm maior probabi-
lidade de conter erros que itens que envolvem clculos mais simples. Fatores econmicos e com-
petitivos e a necessidade de atingir metas de lucros podem levar a administrao a utilizar tcnicas
contbeis para melhorar os lucros e resultados.
Risco de controle
O risco de que um erro material, que poderia ocorrer em uma opinio do auditor, no seja preve-
nido ou detectado em uma base de tempo adequada pelas polticas e procedimentos da estrutura
de controle interno da entidade.
Exemplo: falhas no Sistema de Controle Interno da entidade.
Risco de deteco
o risco que o auditor incorre por no perceber, ou no avaliar corretamente, o nvel de aceitao
do risco inerente e de controle.
Risco de negcio
o risco que resulta de condies, eventos, circunstncias, aes ou falta de aes signifcativas que
possam afetar adversamente a capacidade da entidade de alcanar seus objetivos e executar suas
estratgias, ou do estabelecimento de objetivos ou estratgias inadequadas.
Quadro 15: Defnio dos tipos de risco em auditoria
Fonte: Adaptado de Senger (1998), Boynton, Jonhson e Kell (2002) e CFC (NBC TA 315).
O risco de negcio do cliente est relacionado com os aspectos da gerncia,
da entidade e em relao ao segmento de mercado:
a. Aspectos relacionados gerncia
ausncia de integridade;
aventuras especulativas;
no cumprimento de leis e regulamentos;
transaes complexas ou acordos inovativos;
ausncia de uma trilha de registros comprovada;
postura evasiva, no cooperativa ou abusiva em relao aos
auditores.
74
b. Aspectos voltados entidade
produtos novos e no aprovados;
pequeno nmero de clientes ou fornecedores;
crise de liquidez;
dvida a cerca da continuidade das operaes;
variao na lucratividade, em funo do fornecimento de ma-
tria-prima;
vulnerabilidade rpida mudana de tecnologia;
emprstimos divulgados inferiores aos investimentos planejados;
recursos obtidos de curto prazo investidos em ativos de longa
maturao.
c. Aspectos relacionados ao segmento de mercado
rpida mudana;
alta competio, saturao de mercado, obsolescncia de pro-
dutos, demanda declinante;
ambiente extremamente regulamentado;
poucas barreiras entrada de novos concorrentes.
Portanto, cabe ao auditor estudar o segmento de mercado em que a em-
presa encontra-se inserida, seus processos/produtos, bem como as prticas
gerenciais que so adotadas, para minimizar os riscos de auditoria.
Existem algumas frmulas para se calcular o risco de auditoria. Segundo
Boynton, Johnson e Kell (2002), pode-se calcular o risco pela seguinte frmula:
RA = RI x RC x RD
em que,
RA = Risco de Auditoria
RI = Risco Inerente
75
RC = Risco de Controle
RD = Risco de Deteco
Como exemplo, suponha que um auditor julgou que na avaliao do risco
de Contas a Receber existia 5% de RA, 90% de RI e 20% de RC. Assim, o risco
de deteco passa a ser uma incgnita da frmula: 0.05 = 0.9 x 0.2 x RD
Ento,
RD = (RA) / (RI x RC) ou
RD = 0.05 / (0.9 x 0,2)
RD = 0,28 ou 28% (aproximado)
Ou o auditor pode fazer uma afrmao de que a integridade dos estoques
da entidade contenha como RA 5%, RI 75% e RC de 50%. Assim o RD pode
ser encontrado:
RD = RA / (RI x RC)
RD = 0,05 / (0,75 x 0,50)
RD = 13%
Tambm o risco de auditoria pode ser calculado de forma expandida, de
acordo com a AU 350 Amostragem em Auditoria (apud BOYNTON; JOHN-
SON; KELL et al., 2002, p. 292), o qual subdividido em mais dois componen-
tes: Risco de Procedimentos de Reviso Analtica (RPA) e Risco de Testes de
Detalhes (RTD). Ento, a frmula expandida a seguinte:
RA = RI x RC x RPA x RTD
O auditor pode fazer as seguintes afrmaes: RA = 2%, RI = 100%, RC =
10% e RPA = 50%.
RTD = RA / (RI x RC x RPA)
RTD = 0,02 / (1.00 x 0,10 x 0,50)
RTD = 40%
Quando o auditor estima um risco de teste de detalhes de 40% preciso
planejar testes de transaes e de saldos, de forma tal que a probabilidade
de no ser detectados erros ou classifcaes indevidas materiais seja de 40%.
76
Porm, o auditor somente ter segurana se as fontes, nas quais ele estimou
os riscos inerentes, de controle e de procedimentos, tambm forem seguras.
Outra forma de fazer avaliao do risco por meio de expresses no quan-
titativas. Estudos tm demonstrado que tambm este tipo de avaliao con-
sistente. Foram criadas matrizes para a avaliao do risco, em que se utilizam
expresses como: Risco Mximo, Alto, Moderado, Baixo e Muito Baixo.
Segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 293), quando se utiliza uma ma-
triz no quantitativa (esta matriz supe que o risco de auditoria mantido em
um nvel baixo), podem ser feitas as seguintes suposies:
se a avaliao do auditor for que o risco inerente mximo e os ris-
cos de controle e de procedimentos de reviso analtica so mode-
rados, o nvel aceitvel de risco de deteco para testes de detalhes
baixo; e
se a avaliao do auditor for que o risco inerente alto e os riscos de
deteco e de procedimentos de reviso analtica so baixos, outros
testes substantivos podem ser necessrios.
Alm dos riscos apresentados, tambm existe o risco de amostragem que,
segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 457), relaciona-se com a possibili-
dade de que uma amostra adequadamente coletada no seja representativa da
populao, levando o auditor a uma concluso sobre controles internos ou
detalhes de transaes e saldos diferente da que ele chegaria se examinasse
toda a populao.
Portanto, os riscos de auditoria devem ser bem determinados quando a
auditoria realizada por meio de amostragem.
Maiores informaes sobre risco, ver a NBC TA 315 Identifcao e Ava-
liao dos Riscos de Distoro Relevante por meio do Entendimento da En-
tidade e do seu Ambiente e a NBC TA 330 - Resposta do Auditor aos Riscos
Avaliados. disponvel em www.cfc.org.br.
3.6 AMOstRAGEM DE AUDitORiA
Atualmente, mesmo a equipe de auditoria possuindo o banco de dados da
entidade auditada, o qual permite acessar qualquer registro por meio eletrni-
co, invivel realizar a auditoria de todos os registros e transaes, devido ao
elevado custo e o prazo exigido pela legislao para a publicao das demons-
77
traes contbeis, ou prazo para prestao de contas da entidade pblica. Ter
os registros por meio eletrnico da contabilidade de uma empresa til para
que o auditor escolha, por meio de amostragem, qual dado ir verifcar. De
acordo com a NBC T 11, na determinao da extenso de um teste de audito-
ria, ou de um mtodo de seleo de itens a serem testados, tcnicas de amos-
tragem podero ser empregadas pelo auditor. A NBC T 11 foi substituda, a
partir de 2010, pela NBC TA 530 Amostragem em Auditoria.
Segundo S (1998, p. 35), o universo de verifcao o limite de um traba-
lho. O universo auditvel , pois, o limite de verifcao, observao, estudo e
avaliao do auditor. S (1995, p. 24) conceitua amostragem na rea contbil
como processo, utilizado em auditoria, que se baseia no princpio da indu-
o por enumerao, ou seja, em testes, atravs deste princpio, chega-se a uma
concluso sobre um todo ou conjunto, partindo de premissas que se referem
a elementos isolados, tomados como amostras.
O auditor, ao utilizar mtodos de amostragem, deve projetar e selecionar
uma amostra de auditoria, aplicando a essa amostra procedimentos de audito-
ria, bem como avaliar seus resultados, de forma a proporcionar evidncia de
auditoria sufciente e apropriada.
A seguir itens da NBC T 11, vlida at dezembro de 2009, que tratam da
amostragem em auditoria
11.2.9.1 Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo
de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de
amostragem.
11.2.9.2 Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o
auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa
amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de
forma a proporcionar evidncia de auditoria sufciente e apropriada.
11.2.9.3 A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta
com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao
objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e
fnanceira da entidade, e o resultado por ela obtido no perodo.
11.2.9.4 Na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao
os seguintes fatores:
a) populao objeto da amostra;
b) estratifcao da amostra;
78
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolervel; e
f ) erro esperado.
11.2.9.5 Na seleo de amostra devem ser considerados:
a) seleo aleatria;
b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transa-
es realizadas; e
c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profssional.
Verifcar na ntegra a NBC TA 530 sobre amostragem de auditoria, dispon-
vel em www.cfc.org.br.
A amostragem de auditoria, por ser um universo parcial dentro de um todo,
quanto maior for sua confabilidade maior ser a qualidade dos servios pres-
tados. Por isso, o auditor deve utilizar-se de tcnicas estatsticas, matemticas,
algbricas e de lgica para reduzir os riscos de auditoria.
Assim, o auditor deve planejar de forma adequada o processo de amostra-
gem a ser utilizado na auditoria, para que consiga coletar evidncias sufcientes,
vlidas e relevantes que deem suporte na elaborao do relatrio de auditoria.
O auditor, ao considerar a relevncia dos dados e informaes que sero
coletados, estar determinando a forma de exame e seleo das evidncias que
sero o suporte ao contedo dos relatrios de auditoria, mais especifcamente
da emisso de sua opinio. Um dos principais problemas no julgamento do
trabalho do auditor encontra-se na determinao da natureza e da quantidade
de evidncias que devem ser acumuladas para formar uma opinio.
As evidncias podem ser de procedimentos e de transaes ou saldos. De
procedimentos fornecem a confrmao de que os controles-chave relaciona-
dos com o sistema de controles internos existem e de que foram aplicados efe-
tiva e uniformemente, durante o perodo em exame. Essas evidncias respal-
dam as afrmaes relativas aos controles internos e, dessa forma, permitem
modifcar ou reduzir a quantidade das evidncias das operaes, necessrias
79
para respaldar a opinio do auditor. Das transaes e operaes ou saldos in-
formam ao auditor quanto consistncia ou no dos saldos, das transaes
e dos resultados das operaes da empresa. So obtidas atravs de exames
das transaes, dos saldos e dos resultados das operaes da empresa, com o
intuito de fundamentar a opinio e as diversas observaes feitas pelo auditor.
Dependendo dos objetivos da auditoria e da natureza dos critrios estabeleci-
dos para cada entidade auditada, o auditor deve, de acordo com o seu julgamento,
reconhecer os tipos de evidncias que so relevantes para fundamentar sua opinio.
A obteno das evidncias necessrias para subsidiar a opinio do auditor de ma-
neira efciente resultado de uma adequada utilizao dos procedimentos de auditoria.
Assim, sero identifcados os procedimentos utilizados na execuo da auditoria.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade voc conheceu os passos para planejar uma auditoria, con-
siderando a relevncia, os riscos e a utilizao de processos de amostragem.
Faa:
a) o planejamento da auditoria para auditar a gesto pblica de sua enti-
dade ou prefeitura (de acordo com as normas de auditoria indepen-
dente NBC T 11);
b) o checklist para todas as reas de sua entidade;
c) o clculo da relevncia de auditoria para a sua entidade;
d) apontamentos do risco de auditoria em sua entidade; e
e) demonstrao de como ser o processo de amostragem.
Anotaes
a m d
4
Unidade 4
Procedimentos e Superviso dos Trabalhos de Campo
Nesta unidade voc conhecer os procedi-
mentos, estudo e avaliao do sistema
contbil e de controles internos e super-
viso da qualidade.
83
Unidade 4 - Procedimentos e Superviso dos Trabalhos de Campo
4.1 PROCEDiMENtOs DE AUDitORiA
Segundo a NBC T 11, item 11.1.2.1, os procedimentos de auditoria so o
conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas su-
fcientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes
contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes substantivos.
Os testes de observncia, tambm chamados de teste aderncia, so, se-
gundo a AUDIBRA (1992), procedimentos tcnicos adotados pelos auditores
para se certifcarem de que as diretrizes, manuais, procedimentos e instrues
de trabalho, tanto operacionais como contbeis, esto sendo corretamente
cumpridas pelos executores e administradores da entidade auditada. Estes tes-
tes visam obter razovel segurana quanto ao cumprimento e funcionamento
dos procedimentos de controles internos da entidade auditada.
Os testes substantivos so procedimentos tcnicos que visam obteno
de evidncias sufcientes, exatas e vlidas dos dados e informaes produzidos
pelo sistema contbil e de controles internos da empresa auditada. Estes testes
so realizados nas transaes, saldos e nos procedimentos de reviso analtica.
Segundo a NBC T 11, item 11.2.6.1,
a aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da
complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e
amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e
outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames neces-
srios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo.
Os procedimentos de auditoria, conforme S (1995, p. 363), [...] so os atos a
serem cumpridos durante o curso do exame pela aplicao de tcnicas prprias que
permitem o alcance de provas sobre a adequao das demonstraes fnanceiras.
O CFC, ao aprovar a NBC TA 520 Procedimentos Analticos, defne como:
avaliaes de informaes contbeis por meio de anlise das rela-
es plausveis entre dados fnanceiros e no fnanceiros;
compreendem, tambm, o exame necessrio de futuaes ou rela-
es identifcadas que so inconsistentes com outras informaes
relevantes ou que diferem signifcativamente dos valores esperados.
84
Alm das informaes apresentadas pela NBC T 11, vlidas at 2009, impor-
tante conhecer a NBC TA 520 Procedimentos Analticos, disponvel em
www.cfc.org.br.
Na aplicao das tcnicas de auditoria, de acordo com Santos (2001), o au-
ditor se baseia em critrios pessoais de julgamento, dependendo das circuns-
tncias e dos objetivos que sero visados. Algumas das razes que justifcam a
aplicao das diversas tcnicas de auditoria so:
diferenas signifcativas na natureza e alcance das operaes de cada
entidade;
grau de efcincia dos sistemas de controles internos variveis em
cada organizao;
atividades operacionais que mudam frequentemente de um pero-
do para outro; e
quantidade de informaes adicionais que devem ser includas nos
relatrios de auditoria, seja por necessidade tcnica ou para atender
pedidos especfcos.
As tcnicas de auditoria ou os mtodos de coleta de evidncias, segundo a
AUDIBRA (1992), Attie (2009), S (1998), Santos (2001), Franco e Marra (2000),
Jund (2001), e Magalhes et al. (2001), esto relacionados com os atos a serem
praticados durante o trabalho, servindo de meios que fornecem as provas exi-
gidas pelo auditor para a emisso do relatrio de auditoria. Tais tcnicas so
as seguintes: contagem ou inspeo fsica, confrmao externa ou circulariza-
o, exame de documentos, conferncia de somas e clculos, exame dos regis-
tros (escriturao) contbeis/operacionais, investigao minuciosa ou reviso
analtica, conversao ou entrevista ou inqurito, exame de registros auxiliares,
correlao das informaes obtidas, observao e estudos dos mtodos opera-
cionais, avaliao dos controles internos e procedimentos alternativos.
a. Contagem/inspeo fsica
Corresponde verifcao in loco, a qual dever fornecer ao auditor a evi-
dncia para a formao da opinio quanto existncia fsica do objeto ou item
examinado. A inspeo fsica possui as seguintes caractersticas bsicas:
85
existncia fsica comprovao atravs da constatao visual;
quantidade apurao das quantidades fsicas reais;
identifcao comprovao atravs da anlise do item especfco a
ser examinado;
autenticidade comprovao de que o item ou objeto examinado
fdedigno;
qualidade comprovao de que o objeto examinado permanece
em uso, no est deteriorado, nem obsoleto.
Pode-se citar como exemplos de inspeo fsica a contagem de valores em
caixa, a contagem de estoques e a contagem de imobilizados.
b. Confrmao externa ou circularizao
Consiste na obteno de declarao formal e imparcial de pessoas de fora da
empresa, referente a assuntos de interesse da auditoria em execuo. A evidn-
cia coletada de fontes externas empresa proporciona maior segurana para fns
de auditoria independente do que aquelas obtidas dentro da entidade auditada.
Para que o auditor efetue uma confrmao externa ou circularizao, al-
guns requisitos bsicos devem ser observados, tais como:
a seleo dos clientes, dos fornecedores, advogados etc., a serem conta-
tados, deve ser feita diretamente pelo auditor, ou sob sua coordenao;
a empresa deve ser informada sobre o assunto a ser confrmado,
inclusive assinando as correspondncias remetidas;
o despacho das correspondncias aos clientes, fornecedores, advo-
gados etc., a serem contatados, deve ser coordenado pelo auditor;
as respostas da confrmao devem ser enviadas diretamente ao auditor.
Esses itens elencados so importantes para a circularizao efetuada gerar
ou confrmar evidncias de auditoria.
86
A confrmao efetuada pode ser positiva ou negativa. A positiva utilizada
quando se faz necessria, uma resposta formal da informao desejada. A con-
frmao negativa utilizada quando a resposta somente necessria se houver
discordncia entre os valores mencionados na correspondncia, e os existentes
nos registros do destinatrio.
Geralmente, a confrmao negativa utilizada como complemento do pe-
dido de confrmao positiva, e deve ser expedida como carta registrada, para
assegurar que foi efetivamente recebida.
A Figura 1 apresenta um exemplo de circularizao.
Duplicata
9620
9.969
10.402
28.12 x2
22.01 x3
30.01 x3
12.400 (a)
Paga em 28.12 x2
65.600
42.000
120.000
Observao Vencimento Valor
(a) esta duplicata foi por ns quitada em 28.12.x2 no banco Capixaba.
Nosso saldo nesta data de $107.600
Fulano e Sicrano S.A.
R. Dom Jos, 25
Diadema -SP
De acordo,
Fulano e Sicrano S.A.
Favor informar diretamente a nossos auditores, XYZ Auditores Associados, Rua
Dublin, n.10 o saldo de nossas contas a receber de vossas senhorias na data-base de
31.12.x2, no montante de $120.000,00 conforme demonstrado abaixo.
Se for encontrada alguma divergncia entre o valor acima e o constante dos livros
de vossas senhorias, pedimos a neza de fornecer informaes detalhadas aos
auditores.

Atenciosamente,
Cia Bronze
Cia Bronze
Em 31.12 x2
Figura 1: Exemplo de carta de circularizao ou confrmao
Fonte: Adaptado de Attie (2009)
87
c. Exame de documentos
Consiste na comprovao por meio de anlises da documentao que d
suporte s transaes que, por questes legais, comerciais ou de controles, de-
vem ser devidamente documentadas. No exame dos documentos devem ser
observadas a validade legal do documento, verifcar se a transao realizada
adequada em funo da atividade da empresa, verifcar se a transao em
exame e a documentao suporte foram devidamente aprovadas por pessoas
autorizadas, comprovar que o registro da operao foi adequado, a documenta-
o examinada foi realizada em tempo hbil e houve correspondncia contbil
e fscal em contas apropriadas.
d. Conferncias de somas e clculos
a tcnica mais simples e ao mesmo tempo a mais completa, em virtude
de envolver a quase totalidade das operaes da entidade. Tem a fnalidade de
confrmar a fdedignidade das operaes aritmticas. Como exemplo tem-se
os clculos de listagens de estoques, do razo auxiliar, das contas a receber e a
pagar, do imobilizado, etc.
e. Exame dos registros (escriturao) contbeis/operacionais
Consiste na reviso das operaes contbeis ou dos controles internos a fm
de confrmar sua validade e efetividade, bem como identifcar reas de maior ris-
co. Esta tcnica possibilita levantamentos especfcos de anlises e conciliaes.
f. Investigao minuciosa
Representa exame em profundidade do objeto auditado. Como exemplo,
tem-se o exame detalhado das despesas de viagem e dos pagamentos efetuados.
g. Conversao/entrevista/inqurito
Esta tcnica consiste na obteno de evidncias por meio da formulao
de perguntas s pessoas envolvidas no assunto em exame. Quando aplicada
corretamente e as respostas obtidas devidamente analisadas e confrontadas
com outras informaes, torna-se uma tcnica de grande valia para a auditora.
So exemplos, a conversao sobre a posio dos investimentos, os controles
internos e os fuxos das atividades.
de suma relevncia a tcnica de entrevistas para a coleta de evidncias,
principalmente em funo da limitao das outras tcnicas.
88
h. Exame dos registros auxiliares
Esta tcnica prev a anlise dos registros auxiliares, relacionados com o
assunto em exame, que do suporte quanto fdedignidade dos registros prin-
cipais. Deve ser utilizada em conjunto com outras tcnicas. Um exemplo pode
ser o exame de registro auxiliar de contas a receber com os de estoques.
i. Correlao das informaes obtidas
Consiste em analisar o relacionamento harmnico do sistema contbil de
partidas dobradas ou correlaciona informaes entre empresas.
j. Observao
a tcnica mais intrnseca de coleta de evidncias por envolver o poder de
constatao visual do auditor. o senso crtico que o auditor deve procurar
desenvolver durante o exerccio da profsso, que pode ser de grande valia em
seu desenvolvimento profssional. O auditor deve aplicar a tcnica de observa-
o em todos os momentos do seu trabalho, em exames, anlises etc.
Attie (2009) cita como atividades de observao a ateno para a classifca-
o de despesas que so consideradas como disponvel, a existncia de itens
morosos ou obsoletos durante a contagem de estoques, a observao da cor-
reta classifcao contbil.
k. Procedimentos alternativos
a utilizao de uma outra tcnica para confrmar uma evidncia obtida e/
ou tentativa de obteno atravs de uma primeira tcnica.
Diante dos diferentes mtodos de coleta de evidncias apontados, vale res-
saltar que a qualidade dos relatrios de auditoria depende da adequao dos
mtodos utilizados para coletar as evidncias, podendo existir casos em que a
adoo de uma tcnica possibilita o atendimento do objetivo; em outros casos,
necessria a conjugao de todas as tcnicas possveis.
No Quadro 16 demonstrado a aplicao das tcnicas de auditoria no exa-
me das contas do grupo disponibilidades.
89
EXAME FSICO
Contagem de caixa ou fundo fxo;
Contagem de aplicaes fnanceiras.
CONFIRMAO
Confrmao de saldos bancrios;
Confrmao das pessoas autorizadas a assinar;
Confrmao de aplicaes fnanceiras.
DOCUMENTOS ORIGINAIS
Exame documental dos cheques pagos;
Exame documental dos avisos bancrios;
Exame documental de aplicaes fnanceiras;
Exame de atas de assembleias ou de reunio;
Exame de contratos.
CLCULOS
Soma das conciliaes;
Soma do razo auxiliar de bancos;
Clculos de juros pagos ou recebidos.
ESCRITURAO
Exame de conta de razo de bancos;
Exame de conta de razo de caixa;
Exame de conta de aplicaes fnanceiras.
INVESTIGAO
Exame detalhado da documentao de pagamento ou recebimento;
Exame detalhado de aplicaes fnanceiras adquiridas ou resgatadas.
INQURITO/ENTREVISTA
Variao do saldo do disponvel;
Explicao para a documentao examinada.
REGISTROS AUXILIARES
Exame do razo analtico de bancos;
Exame do dirio auxiliar de bancos;
Exame do registro de recebimentos;
Exame do registro de pagamentos.
CORRELAO
Relacionamento de recebimentos com as contas a receber;
Relacionamento dos pagamentos com as contas a pagar;
Relacionamento dos juros pagos com a despesa.
OBSERVAO
Classifcao adequada das contas;
Observao dos princpios de contabilidade;
Manuteno de volume alto de contas no movimentadas.
Quadro 16: Tcnicas de auditoria para o grupo de contas Disponibilidades
Importante conhecer a NBC TA 500 Evidncia de Auditoria disponvel
em www.cfc.org.br, que traz mais informaes sobre as tcnicas de auditoria.
Como a maior parte das informaes da entidade no est em documentos
e sim na cabea das pessoas que executam os processos, torna-se relevante
explorar com maior profundidade a tcnica de auditoria que implica conver-
sao, entrevista ou inqurito.
Neste sentido, a literatura brasileira, na rea de auditoria contbil, traz como
modelos de questionrios direcionados obteno de evidncias, sejam elas de
avaliao de controles internos ou de outras verifcaes, perguntas fechadas que
levam o auditado a responder sim ou no. Este tipo de pergunta faz o entre-
90
vistado responder somente o que est sendo interrogado, no dando abertura
para a explanao das atividades sob sua execuo e controle. As perguntas fe-
chadas servem para esclarecer pontos duvidosos e teis para confrmar detalhes.
S (1998) enumera questes para anlise de controle dos registros
bsicos da empresa: A empresa possui os seus atos constitutivos le-
gais arquivados em ordem?
As aes esto todas registradas, obedecendo s suas?
usado um plano de contas?
Existe um manual de contabilidade em uso corrente?
Da mesma forma, Crepaldi (2000) apresenta uma lista de verifcao de
procedimentos contbeis e de controle interno, tais como:
As funes de Contabilidade e Tesouraria esto adequadamente de-
fnidas e separadas?
usado um plano de contas?
Existe um manual de contabilidade em uso corrente?
Magalhes et al. (2001), ao tratar da avaliao do controle interno, apresen-
tam um questionrio com perguntas como:
As requisies e ordens de compras so aprovadas?
Existe segregao entre as funes de compra, recepo, registro e
pagamento pelos bens e servios?
Os documentos e cpias so sinalizados de maneira a evitar reapre-
sentao?
Franco e Marra (2000) apresentam modelos de perguntas de controle in-
terno a saber:
A empresa prepara peridicas conciliaes para todas as contas bancrias?
Todos os recebimentos so registrados prontamente e depois depo-
sitados intactos no banco?
91
Perguntas semelhantes de avaliao dos controles internos so apresenta-
das por Almeida (1996):
As atribuies e responsabilidades dos funcionrios, sees, divises,
departamentos, gerncia e/ou fliais esto claramente defnidas nos
manuais internos da organizao?
As transaes e os controles esto sujeitos a uma verifcao peri-
dica por parte de um setor de auditoria interna?
Attie (2009) lista as seguintes perguntas de avaliao de controles:
As responsabilidades esto adequadamente determinadas?
H efetiva segregao das funes operacionais e de controle?
Por sua vez, Jund (2001) apresenta como modelo de questionrio geral so-
bre controles administrativos e gerenciais a seguinte pergunta:
Existem controles fsicos dos registros do pessoal, que evitam a sua
perda ou utilizao por pessoas no autorizadas?
Todas essas perguntas de auditoria apresentadas so fechadas e se forem
feitas aos auditados tendero a responder somente sim ou no.
A auditoria signifca audio, para isto o auditor deve fazer perguntas, a fm
de ouvir. A tcnica de perguntas importante e deve levar as entrevistas de
auditoria de forma aberta e informativa, pois o auditor necessita obter vrias
informaes objetivas. Porm, estas entrevistas somente podem ser efcien-
tes se elas tiverem um comportamento harmnico entre auditor e auditado.
No processo da entrevista, as perguntas, respostas e observaes migram
para uma entrevista aberta de auditoria. Por isso importante o auditor per-
guntar de forma correta. Segundo Diemer et al. (1999), o que deve ser per-
guntado e como deve ser perguntado so tcnicas de perguntas necessrias
em entrevista de auditoria. As perguntas devem ser dirigidas ao objetivo da
auditoria e devem ter uma base tcnica.
O auditor deve formular perguntas de auditoria referente ao programa de
auditoria especfco. Para isso, o auditor dever falar com clareza, fazer formu-
92
laes de entendimento geral, fazer explicaes e perguntas intermedirias, e
perguntas auxiliares para ajudar a eliminar a insegurana ou difculdades de
entendimento dos entrevistados.
O auditor deve fazer perguntas abertas que permitam obter vrias respostas.
Perguntas sugestivas no devem ser feitas, o que no exclui o auditor de ouvir aten-
tamente a opinio, muitas vezes subjetiva, do auditado de uma pergunta formulada.
O Quadro 17 apresenta exemplos de formas corretas e incorretas de formu-
lao de perguntas.
O QUE DEVE SER PERGUNTADO O QUE NO DEVE SER PERGUNTADO
Como o fuxo....
Como o procedimento...
Como organizado...
Como comprovado...
Como assegurado que....
O que deve ser obtido desta forma?
Por que... executado de tal forma?
Por que... procedido....
Voc no da opinio de que...?
Isto deve ser conferido ou no...?
Isto executado...?
Isto est aprovado...?
Isto comprovado...?
Quadro 17: Formulaes adequadas e no adequadas de perguntas de auditoria
Fonte: Adaptado de Diemer et al. (1999)
Objetivando evitar interpretaes duvidosas, segundo Crepaldi (2000), o
auditor deve entrevistar as pessoas certas, no intimidar o entrevistado, condu-
zir a entrevista, no permitindo que o entrevistado a conduza, apurar fatos e
no opinies, testar a veracidade das informaes obtidas e esclarecer dvidas,
sempre que for necessrio. Por isso, importante que o auditor repita a res-
posta do auditado com palavras prprias evitando mal-entendidos.
Os auditores devem formular perguntas objetivas, simples e de fcil en-
tendimento. As perguntas abertas devem ser formuladas e direcionadas para
verifcar a disposio correta das atividades, o entendimento das atividades
pelo auditado, a verifcao do saber executar corretamente e a verifcao da
efccia das atividades/processos. O Quadro 18 apresenta exemplos de formu-
lao adequada de perguntas.
93
FINALIDADE PERGUNTAS
Disposio correta
Como voc procede em suas atividades?
Que instruo voc toma por base?
Entendimento
Como voc entende esta instruo?
Por favor, explique-me o seu modo de procedimento.
O que deve ser atingido com esta instruo?
Execuo correta
O que voc deve observar na execuo desta tarefa?
Como voc deve executar esta ao?
Efccia
O que obtido com esta instruo?
O que acontece se esta ao no for executada?
Voc pode comprovar o efeito desta ao?
Como voc controla suas atividades?
Que tipo de falha ou erro pode ocorrer?
Como so registradas as falhas ou erros?
Quadro 18: Exemplos de perguntas de auditoria
As respostas obtidas devem ser confrmadas por meio da inspeo, quando
possvel, e as controvrsias devem ser constatadas e esclarecidas. Quando o audi-
tor constatar uma falha ou erro dever confrmar atravs de documentos (cpias).
De acordo com Diemer et al. (1999), quando o auditor comete erros numa
entrevista, ele deve admitir isto e no atribuir a culpa ao auditado, como, por
exemplo, dizer: mas voc falou que.... Por um erro o auditor pode pedir
desculpas, mas no h a necessidade de logo se humilhar. A fexibilidade do
auditor fundamental, principalmente quando a entrevista de auditoria toma
um rumo surpreendente e o auditado assume o domnio da entrevista.
Outro fator importante da tcnica de entrevista evitar fazer perguntas
agressivas e em casos de encontrar evidncias de erros ou irregularidades no
fazer crticas e discutir com o auditado sobre a convenincia, ou no, de uma
instruo ou atividade. Devem ser evitadas as confrontaes entre o entrevis-
tador e o entrevistado que difcultem e prejudiquem a efcincia da auditoria.
Para no prejudicar ou colocar em jogo o sucesso da auditoria, ateno espe-
cial deve ser dada quando o auditor precisar fazer uma crtica. Ao fazer uma crti-
ca, o auditor, de acordo com Diemer et al. (1999), deve direcion-la para que ela
no seja pessoal, mas, objetiva; no seja sobre terceiros; no seja feita na presena
de pessoas no envolvidas, chefas ou subordinados; no seja feita por telefone;
e, se a crtica for por escrito, somente aps ter obtido o de acordo do auditado.
94
Ainda, segundo Diemer et al. (1999), os pontos de vista positivos do lado do
auditado no devem ser considerados de forma alguma como no mais que
a obrigao. Ao contrrio, por meio do reconhecimento dos pontos positivos,
tambm os pontos fracos, que devem ser mencionados, sero vistos na rela-
o correta, isto , no se deve utilizar a lupa negativa, que somente salienta os
pontos fracos do auditado, conforme demonstrado na Figura 2.
No assim Mas assim
Figura 2: Exposio dos pontos fortes e dos pontos fracos
Outro ponto a ser observado que a entrevista de auditoria deve seguir
uma sequncia de procedimentos, conforme apresentado no Quadro 19.
FASES DA ENTREVISTA OBJETIVO
Saudao
Tem como objetivo sincronizar e criar um bom ambiente. Em caso de
participao de desconhecidos, estes so rapidamente apresentados.
Warming-up, dar-se tempo, criar o clima.
Abertura
Denominao dos temas, objetivos e fnalidades da entrevista. Se j houve
uma entrevista sobre este tema, resumida brevemente a situao atual.
Mencionar quais so as expectativas que se tm na entrevista e o seu incio
Informao
Para criar uma boa base para argumentaes, devem ser trocadas todas
a informaes necessrias. Quanto mais intensiva for a fase de informa-
o, menor ser o atrito da fase de argumentao e tanto menor ser a
quantidade de mal-entendidos entre os participantes da entrevista. Alm
disso, assegurado o repasse de dados relevantes.
Argumentao
Aqui so trocados argumentos diante da intensiva fase de informao. Os
resultados so selecionados. Tambm aqui valem nmeros, dados, e fatos.
Deciso
A fase de argumentao fnalizada, os resultados so agrupados. So toma-
das as decises sobre a continuidade de procedimento; so defnidas aes e,
para isto, na medida do possvel, so defnidos prazos e responsabilidades.
Trmino
Agradecimento pela colaborao; eventualmente fazer comentrio
sobre o local e a data da prxima entrevista. Se houve discusses mais
srias, criar um ambiente descontrado.
Quadro 19: Fases da entrevista e seus objetivos
95
Os testes de observncia para coleta de evidncias so aplicados nos siste-
mas contbil e de controles internos, para tanto o auditor deve estud-los.
4.2 EstUDO E AVALiAO DO sistEMA CONtBiL E
DE CONtROLEs iNtERNOs
Como voc j estudou em outra disciplina sobre controles internos, neste tpi-
co apresenta-se rapidamente algumas defnies de controle interno, sua nor-
matizao e a forma como o auditor avalia para fns de coleta de evidncias.
Toda organizao possui objetivos estabelecidos que so perseguidos pelos
seus dirigentes, sejam eles formais ou informais. Os dirigentes, para certifca-
rem-se de que tais objetivos esto sendo atingidos, necessitam de suporte por
meio de um sistema geral de controle organizacional. Este sistema compreen-
de as polticas, procedimentos, instrues de trabalho e os meios para verifcar
seus cumprimentos.
A NBC T 11 determina que o auditor deve estudar o sistema contbil e o
sistema de controles internos da empresa auditada, em virtude de suas infu-
ncias nos trabalhos dos auditores. No item 11.2.5.1, esta norma defne que
o sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao
e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade
na proteo do seu patrimnio, promoo da confabilidade e tempestividade
dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua efccia operacional.
Observe a seguir tpico da NBC T 11 sobre estudo e avaliao do sistema
contbil e de controles internos.
11.2.5 ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CON-
TROLES INTERNOS
11.2.5.1 O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de
organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados
pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confabilidade
e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua
efccia operacional.
96
11.2.5.2 O auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de
controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportu-
nidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto
externos;
c) as reas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao
adotados pela entidade;
e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da enti-
dade; e
f ) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
11.2.5.3 O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da
administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objeti-
vas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer
do seu trabalho.
11.2.5.4 A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor
deve considerar os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade.
11.2.5.5 A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a defnio de funes de toda a administrao;
b) o processo decisrio adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de au-
toridade e responsabilidade;
d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e
e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da audi-
toria interna, se existente.
11.2.5.6 A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros
informes contbeis e administrativos, para fns quer internos quer externos;
b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas;
97
c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros;
d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles ado-
tados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transa-
es da entidade;
f ) o sistema de aprovao e guarda de documentos;
g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao;
h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade;
i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e
j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados.
Apesar dessas normas terem validades de utilizao pelo auditor at de-
zembro de 2009, no invalidam as defnies apresentadas. Importante
conhecer a NBC TA Comunicao de Defcincias de Controle Interno
principalmente, nos itens que tratam das defcincias de controles internos
e a comunicao entidade.
Crepaldi (2000) defne controle interno de uma organizao como os pro-
cedimentos, mtodos ou rotinas, cujos objetivos so proteger os ativos, produ-
zir os dados contbeis confveis e ajudar a administrao na conduo orde-
nada dos negcios da empresa.
A partir desse conceito de controle interno pode-se identifcar dois tipos de
controle: o contbil e o administrativo:
a. controle contbil compreende os sistemas de conferncia, apro-
vao e autorizao, segregao de funes, controles fsicos sobre
ativos e a auditoria interna; e
b. controle administrativo compreende controle de qualidade, trei-
namento de pessoal, anlise das variaes entre valores orados e
incorridos.
98
A reviso dos controles internos pelo auditor destina-se, primordialmente,
a verifcar o grau de confana que merecem as contas e os valores constan-
tes das demonstraes contbeis e as atividades operacionais, bem como
servir de base para a determinao da poca e previso da abrangncia dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados no decorrer dos exames.
O auditor, ao detectar falhas ou defcincias no sistema contbil e de con-
troles internos, apesar de serem de responsabilidade da entidade auditada,
deve fazer sugestes objetivas para o aprimoramento dos mesmos. A reviso
e a avaliao destes sistemas servem tambm como base para a elaborao dos
relatrios de auditoria.
As informaes sobre o sistema contbil e de controles internos da empresa
so obtidas atravs de leitura dos manuais internos de normas e procedimen-
tos, conversa com funcionrios da empresa e por testes de observncia, ou seja,
acompanhamento de uma operao desde o seu incio at o registro contbil,
confrontando os resultados obtidos com o previsto nos controles internos.
Almeida (1996) afrma que as evidncias obtidas sobre o controle inter-
no podem ser registradas atravs de memorandos narrativos, fuxogramas e
questionrios padronizados. O registro por meio de memorandos narrativos
serve para descrever a rotina de uma atividade de forma lgica e concisa, evi-
denciando o fuxo de documentos de um ou mais departamentos.
O fuxograma, segundo Crepaldi (2000, p. 228), uma tcnica analtica,
que utiliza smbolos para descrever uma rotina passo a passo em um ou mais
departamentos, evidenciando o movimento de documentos desde sua origem
at sua disposio fnal. Esta forma de organizao e mtodo confgura os
elementos e as inter-relaes dos sistemas de informaes da empresa, for-
necendo ao auditor uma viso mais ampla do fuxo da documentao e das
informaes, ou seja, das diversas etapas das operaes da empresa.
O questionrio de controles internos (abordado nas tcnicas de auditoria:
tcnica de entrevista/inqurito/investigao) fornece ao auditor respostas
quanto efcincia e funcionalidade dos sistemas de controles, bem como pos-
sibilita verifcar se as instrues vigentes esto sendo corretamente aplicadas.
O sistema de controles internos, para atingir seus objetivos, dever possuir
as seguintes caractersticas:
99
a. Utilidade: produzir dados importantes para as tomadas de decises.
b. Econmico: todos os componentes do sistema devem trazer bene-
fcios que, pelo menos, equivalham a seu custo.
c. Confvel: os dados produzidos pelo sistema devem ser exatos.
d. Simples: deve ser simples o bastante para que sua estrutura e suas
operaes sejam fceis de entender e seus procedimentos sejam
executados facilmente.
e. Flexvel: para funcionar igualmente bem em pocas de acmulo de
trabalho e de atividades normais.
Um sistema de controles internos, por melhor que tenha sido elaborado,
sempre estar sujeito a determinadas limitaes, as quais o auditor, ao analis-lo,
dever sempre ter em mente que poder encontrar os seguintes fatos:
conluio de funcionrios para boicotar os controles internos existentes;
funcionrios no devidamente orientados quanto importncia e
objetivos dos sistemas de controles internos;
funcionrios negligentes na execuo de suas tarefas dirias.
A avaliao do sistema de controles internos da entidade auditada contribui,
signifcativamente, para o planejamento da auditoria. Se os controles so ef-
cientes, reduz o risco da auditoria e, consequentemente, possibilita a execuo
dos servios com qualidade e dentro do prazo planejado.
Importante obter o conhecimento da Metodologia COSO Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), que trata
dos controles internos. Esse assunto pode ser estudado na disciplina que
trata sobre controles internos. O CFC (www.cfc.org.br) emitiu a NBC TA
01 que trata da estrutura conceitual para trabalhos de assegurao, em que
remete ao COSO.
100
4.3 sUPERVisO E CONtROLE DA QUALiDADE
A qualidade no mundo globalizado tornou-se uma verdadeira perseguio,
seja nas empresas industriais ou nas empresas de servios que buscam, em am-
bientes altamente competitivos, ofertar produtos ou servios cada vez melhores.
As organizaes que prestam servios possuem grande difculdade em tor-
no de um consenso sobre Qualidade em funo da natureza intangvel dos
servios. Os servios so experincias que o cliente vivencia e, de acordo com
Gianesi e Corra (1994, p. 32), so de difcil padronizao o que torna a ges-
to do processo mais complexa. Pela difculdade de avaliar os resultados e pela
impossibilidade de avaliao do servio antes da compra. Mencionam que os
servios so diferentes da manufatura; suas principais caractersticas so a in-
tangibilidade; a presena e participao do cliente; o fato de que, geralmente,
os servios so produzidos e consumidos simultaneamente.
Nos servios o nico nvel que se deseja defnir para no conformidades,
disparates e tempo desperdiado zero. No se deve defnir um nvel acei-
tvel de falta de cortesia, de falta de educao, indiferena ou mau humor.
A prestao de um servio de baixa qualidade signifca irritao, sensao
de impotncia e de indignao para o cliente. Desta forma, os servios pres-
tados com qualidade norteiam as aes da empresa, atraindo novas opor-
tunidades de negcios e aumento de sua competitividade.
Assim, na realizao da auditoria contbil independente, para que a qua-
lidade na prestao do servio seja efetivamente um fator de diferenciao
estratgica, preciso que os auditores tenham conhecimento das habilidades
e competncias necessrias compreenso dos pontos de vista e aes por
parte dos auditados.
Surge ento a necessidade, na realizao dos servios de auditoria, de supervi-
so e de controle da qualidade. A superviso dos trabalhos da equipe que executa a
auditoria, de acordo com a NBC T 11, dever abranger a avaliao da execuo do
planejamento da auditoria e do grau de competncia da equipe, avaliao da docu-
mentao, dos procedimentos tcnicos utilizados e das concluses dos auditores.
101
A NBC T 11 dispe em seu item 11.2.4.2 que o auditor deve instituir um
programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os ser-
vios executados so efetuados de acordo com as Normas Profssionais de Au-
ditor Independente. Tal programa deve ser estabelecido de acordo com a es-
trutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar.
A mesma norma requer no controle da qualidade dos servios de auditoria
que a equipe de auditoria seja independente, treinada, competente e com ha-
bilidades profssionais compatveis com os diversos processos complexos que
so encontrados nas entidades auditadas.
O CFC tambm emitiu a Resoluo 910, de 12 de setembro de 2001, que
aprova Normas Sobre a Reviso Externa de Qualidade pelos pares. A reviso
pelos pares, conforme item 14.1.1.1 constitui-se em processo educacional, de
acompanhamento e de fscalizao, que visa alcanar desempenho profssio-
nal da mais alta qualidade. A reviso da qualidade medida pelo atendimento
das normas tcnicas e profssionais estabelecidas pelo CFC, e CVM.
O CFC emitiu, ainda, a Resoluo 914/2001 que aprova a Norma Brasileira
de Contabilidade T 11 e a Norma Brasileira de Contabilidade Instruo Tcni-
ca 06, que se referem aos deveres e responsabilidades das empresas de audito-
ria. Alm disso, emitiu a Resoluo 915/2001, que aprova a Norma Brasileira
de Contabilidade NBC P 1 e a Instruo Tcnica 02, que estabelece critrios
para a qualidade e fscalizao dos trabalhos do auditor independente, regula-
mentando itens como independncia e sigilo. As medidas entraram em vigor
j nos trabalhos relativos s demonstraes contbeis encerradas a partir de
janeiro de 2002.
Em 2009 foram aprovadas as seguintes resolues que tratam, entre outros
assuntos, da qualidade do servio de auditoria: NBCPA01-Controle de Quali-
dade para Firmas de Auditores Independentes; NBC PA 02 Independncia; e
a NBC PA 03 - Reviso Externa de Qualidade pelos Pares;
Essas normas emitidas pelo CFC visam garantir padres mnimos de quali-
dade dos servios prestados pelos auditores contbeis independentes.
Alm do contedo aprendido at este ponto, necessrio estudar as normas
contidas no Quadro 9, disponveis no endereo eletrnico www.cfc.org.br.
102
Uma forma encontrada de se verifcar a qualidade dos servios prestados
a anlise dos papis de trabalho e da documentao de auditoria.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade voc pde conhecer as tcnicas e procedimentos e o que
necessrio para que as atividades de auditoria tenham controle e supervi-
so da qualidade do servio prestado.
1) Elabore perguntas abertas dos exemplos de questionrios abaixo (quanto
disposio correta, entendimento, execuo correta e efccia):
a) Geral
As atribuies e responsabilidades dos funcionrios esto cla-
ramente defnidas nos manuais internos da organizao?
A empresa utiliza um manual de procedimentos administra-
tivos e contbeis?
A empresa usa um sistema oramentrio?
As transaes e os controles esto sujeitos a uma verifcao
peridica por parte de um setor de auditoria interna?
b) Recebimentos
Os controles atuais asseguram que sejam tomadas providn-
cias para as contas a receber em atraso?
Os controles garantem que os recebimentos de receitas pbli-
cas sejam imediatamente depositados?
So segregadas as funes de manuseio de recebimento de
valores e registros contbeis?
103
c) Compras
O sistema de controles assegura que sejam formalizadas apenas
as compras previamente aprovadas e nas melhores condies
de mercado?
feita a cotao de preos junto aos fornecedores?
Existe centralizao no recebimento das notas fscais dos for-
necedores?
d) Pagamentos
Existe segurana de que somente as compras efetivamente
recebidas e de acordo com seus instrumentos formalizadores
so liberadas para pagamento?
Os controles internos asseguram que os documentos sejam
pagos na poca devida?
Existe um setor de contas a pagar, cujo objetivo habilitar
notas fscais para pagamento?
e) Folha de pagamento
As funes relativas folha de pagamento esto claramente
defnidas e segregadas?
Existem controles que asseguram a no superavaliao dos
salrios pagos?
Os controles internos garantem que a folha de pagamento
seja contabilizada?
2) Aponte quais as tcnicas de auditoria necessrias para auditar os setores
de sua entidade pblica.
Anotaes
a m d
5
Unidade 5
Papis de Trabalho e Documentao de Auditoria
Neste unidade voc aprender a construir
papis de trabalho de auditoria, os quais
do suporte emisso do relatrio de
auditoria, bem como para comprovar que
os trabalhos foram realizados de acordo
com as normas de auditoria.
107
Unidade 5 - Papis de Trabalho e Documentao de Auditoria
A auditoria uma atividade da mais elevada responsabilidade, que deve ser
executada por profssionais com excelente competncia e qualidade tcnica
para a emisso de um parecer, mas que no so sufcientes sem a existncia de
papis de trabalho e de documentos que comprovem as evidncias coletadas.
O que d base de sustentao ao relatrio fnal do auditor a documenta-
o e papis de trabalho da auditoria. A Resoluo CFC n 820/97, que aprova
a NBC T 11, item 11.1.3.1, defne os papis de trabalho como o conjunto de
documentos e apontamentos com informaes e provas coligidas pelo auditor,
preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que
constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio.
Os papis de trabalho de auditoria, de acordo com a NBC TA 230 Docu-
mentao de Auditoria permitem: evidncia da base do auditor para uma con-
cluso quanto ao cumprimento do objetivo global do auditor (NBC TA 200); e
evidncia de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com
as normas de auditoria e exigncias legais e regulamentares aplicveis.
Ainda de acordo com a NBC TA 230, as fnalidades adicionais que a docu-
mentao de auditoria auxilia, incluem:
assistir a equipe de trabalho no planejamento e execuo da auditoria;
assistir aos membros da equipe de trabalho responsveis pela direo e
superviso do trabalho de auditoria e no cumprimento de suas respon-
sabilidades de reviso em conformidade com a NBC TA 220 Controle
de Qualidade da Auditoria de Demonstraes Contbeis;
permitir que a equipe de trabalho possa ser responsabilizada por seu
trabalho;
manter um registro de assuntos de importncia recorrente para audi-
torias futuras;
permitir a conduo de revises e inspees de controle de qualidade em
conformidade com a NBC PA 01 Controle de Qualidade para Firmas (Pes-
soas Jurdicas e Fsicas) de Auditores Independentes que executam exames
de auditoria e revises de informao fnanceira histrica, e outros traba-
lhos de assegurao e de servios correlatos (NBC TA 220, item 2);
permitir a conduo de inspees externas em conformidade com as
exigncias legais, regulamentares e outras exigncias aplicveis.
108
Tambm outras normas tratam da documentao de auditoria tais como:
NBC TA 210, itens 10 a 12; NBC TA 220, itens 24 e 25; NBC TA 240, itens 44 a
47; NBC TA 250, item 29; NBC TA 260, item 23; NBC TA 300, item 12; NBC
TA 315, item 32; NBC TA 320, item 14; NBC TA 330, itens 28 a 30; NBC TA
450, item 15; NBC TA 540, item 23; NBC TA 550, item 28; NBC TA 600, item
50; e, NBC TA 610, item 13.
Por meio dos papis de trabalho pode-se avaliar a competncia dos audito-
res e a qualidade dos trabalhos de auditoria, alm de oferecerem a vantagem
de poder comprov-las. O item 11.2.7.1, da mesma norma, dispe que o audi-
tor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos signif-
cativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada
de acordo com as normas aplicveis.
Os objetivos da exigncia da documentao e dos papis de trabalho da
auditoria so os seguintes:
a. registrar o trabalho de auditoria contendo: as evidncias da reviso
e avaliao do sistema de controles internos; a extenso dos exames
realizados sobre os registros e dos testes de auditoria; e a natureza e
grau de credibilidade das informaes obtidas;
b. fornecer informaes sobre a empresa e setor auditado como controles
internos, dados fnanceiros/operacionais, aspectos fscais etc., que per-
mitam ao auditor elaborar o relatrio da auditoria e emitir sua opinio;
c. dar condies ao supervisor da equipe de avaliar os atributos dos
auditores quanto aos conhecimentos tcnicos, a capacidade de or-
ganizao e a habilidade em planejar e executar o trabalho;
d. servir de material de defesa quando os pontos mencionados no re-
latrio so questionados;
e. servir como prova perante justia, na hiptese de discusso via
judicial, de que o trabalho foi executado de acordo com as normas
de auditoria em vigor.
109
Os papis de trabalho e a documentao da auditoria so de propriedade
do auditor, devendo ser controlados e arquivados por um perodo de cinco
anos aps a concluso dos trabalhos. O auditor ou a frma de auditoria que
executou o trabalho responsvel pelos papis de trabalho e pela documen-
tao, podendo vir a ser processado judicialmente se utiliz-los em benefcio
prprio, ou transferi-las para terceiros, para que estes obtenham vantagens.
Mediante o preenchimento dos papis de trabalho, tanto os superiores da
equipe de auditoria, quanto os rgos reguladores da profsso tm condies
de verifcar o trabalho executado.
Como depositrios de todas as evidncias colhidas durante a realizao da
auditoria, os papis de trabalho servem para vrias fnalidades, dentre as quais,
destacam-se:
a. Fornecer um registro escrito do trabalho efetuado, incluindo:
Evidncias da reviso e avaliao do sistema de controles internos;
Extenso dos exames realizados sobre os registros e dos testes de auditoria;
Natureza e grau de credibilidade das informaes obtidas.
b. Fornecer informaes sobre a empresa/setor auditado como,
controles internos, dados fnanceiros/operacionais, aspectos fscais
etc., que permitam ao auditor elaborar o relatrio da auditoria e
emitir sua opinio.
c. Fornecer ao supervisor da equipe condies de avaliar os atribu-
tos dos auditores, sob os seguintes aspectos:
Conhecimentos tcnicos;
Capacidade de organizao; e
Habilidade em planejar e executar o trabalho;
d. Como material de defesa quando os pontos mencionados no rela-
trio so questionados.
110
e. Como prova perante a justia, na hiptese de discusso via judi-
cial, de que o trabalho foi executado de acordo com as Normas de
Auditoria em vigor.
De acordo com os tipos de informao que contm os papis de trabalho,
podem ser classifcados em:
a. Papis de Uso Permanente
Nos papis de uso permanente so lanadas as informaes gerais de carter
permanente ou semipermanente sobre a empresa e suas atividades, tais como:
Estrutura organizacional;
Resumo de atas, estatutos;
Plano de contas;
Listas dos titulares e chefes de seo;
Contratos de longo prazo;
Manual de servios etc.
b. Papis de Uso Corrente
So aqueles que contm informaes relacionadas apenas com a auditoria
em execuo, tais como:
Contagem de caixa;
Anlises de investimentos;
Anlise do ativo permanente;
Programa de auditoria etc.
Os papis de trabalho so o meio de reunir todas as evidncias necessrias,
todos os exames executados, todas as provas e concluses e, por isso variam os
tipos destes papis, conforme sero demonstrados a seguir:
111
a. Cdula Mestra
aquela que contm o nome do grupo ou subgrupo de contas das De-
monstraes Contbeis ou de informaes operacionais, alm de um espao
para ajustes e reclassifcaes;
b. Cdula Subsidiria
Serve para anotaes referente, anlise, de forma mais analtica, das in-
formaes contidas na cdula mestra, devendo constar o tipo de anlise ou o
procedimento que foi aplicado;
c. Cdulas de Comentrios
Caso haja assuntos relevantes que o auditor queira abordar de modo resu-
mido, mas com maiores detalhes do que aqueles apresentados na concluso da
cdula mestra ou subsidiria, devem-se utilizar papis de trabalho especfcos
para tais comentrios, tais como:
Pontos para ateno e incluso em relatrios;
Anlises sobre futuaes relevantes;
Recomendaes e sugestes a apresentar;
Folha de Controles Internos;
Concluses do trabalho.
d. Outros Tipos
So todos os outros tipos de papis de trabalho, inclusive cpias de docu-
mentos e o programa de auditoria, utilizados para as mais variadas anotaes
e registros de informaes de interesse da auditoria em curso.
Resumindo, pode-se dizer que qualquer tipo de documento que contenha
informaes a respeito da auditoria, seja aquele preenchido pelo auditor
em formulrios especfcos para esse fm, seja a cpia de uma nota fscal,
de um contrato etc., um papel de trabalho.
112
Como os papis de trabalho contm informaes que serviro para con-
sultas em etapas posteriores ao trabalho de campo, visando identifcao
e o arquivamento de modo ordenado, muito importante a adoo de um
sistema de codifcao.
No h nada rgido em termos de codifcao. Existe, entretanto, a necessi-
dade de ordenao de um lote de papis que tratam de um mesmo assunto, e
este se baseia no bom senso.
Veja abaixo exemplos de Ttulos de Papis de Trabalho em Auditoria apre-
sentado por S (1998).
1.0 Entrevistas de auditoria
1.1 Plano de auditoria
1.2 Cronograma de trabalho
1.3 Memorandos
2.0 Balancetes de verifcao
2.1 Balancetes comparativos
2.2 Balano geral
2.3 Quadro de ajustes do Dirio
2.3.A Quadro de ajustes do Razo Sinttico
2.3.B Quadro de ajustes do Razo Analtico
2.3.C Quadro de ajustes dos razes especiais
2.4 Sumrio de bens numerrios
2.5 Relao de caixa geral
2.5.A Demonstrao das confrmaes de saldos dos bancos
2.5.B Relao da caixa pequena
2.5.C Relao dos fundos rotativos
2.5.D Quadro de valores na Tesouraria
2.5.E Relaes de cheques cancelados
2.6 Sumrios dos crditos de funcionamento
2.6.A Relao dos saldos de clientes
2.6.B Relao dos descontos a clientes
2. 7 Relao de crditos diversos
2.7.A Relao dos saldos das contas dos scios
2.7.B Quadro demonstrativo de duplicatas insolvveis
113
2.8 Sumrio dos bens de venda
2.8.A Relao do estoque de materiais
2.8.B Relao de devolues a fornecedores
2.8.C Relao dos estoques de produtos
2.8.D Relao dos produtos em fase de fabricao
2.8.E Certifcado de inventrio
2.8.F Folha de testes de inventrios
2.8.G Folha de avaliao de estoques
2.9 Sumrio de antecipaes ativas
2.9.A Relao dos seguros antecipados
2.9.B Relao de juros antecipados
2.9.C Relao de aluguis antecipados
2.9.D Relao de comisses antecipadas
2.9.E Relao de salrios antecipados
2.10 Sumrio de bens de rdito
2.10.A Relao de aplices
2.10.B Relao de aes em outras companhias
2.10.C Relao de emprstimos compulsrios
Fonte: adaptado de S (1998,p.169).
A codifcao tambm poderia ser por letras, tais como:
BP Balano Patrimonial;
DRE Demonstrao de Resultado do Exerccio;
A Disponvel;
AA Fornecedores;
B Contas a Receber;
BB Salrios a Pagar.
Tal codifcao atingiria todos os grupos de contas do Balano Patrimonial
e das demais demonstraes Contbeis.
No preenchimento dos papis de trabalho importante cruzar referncias
entre os papis de trabalho. Por exemplo, o valor preenchido no papel de
trabalho da conta Disponvel na cdula mestra (parcial) contido no Balano
114
Patrimonial deve ser o mesmo contido no papel de trabalho que contm o
detalhamento dos itens que compe o papel de trabalho da conta bancos.
Os Quadros 20 e 21 apresentam o exemplo de como cruzar referncias en-
tre o papel de trabalho A e o A.2.
EMPRESA AUDITADA XyZ A
Cdula Mestra
Disponvel 31/12/2009
Caixa 200,00
Bancos A.2 1.800,00
Total 2.000,00
Quadro 20: Exemplo de papel de trabalho cdula mestra (parcial)
EMPRESA AUDITADA XyZ A.2
Disponvel
Bancos
31/12/2009
Banco do Brasil
800,00
Caixa Econmica Federal
1.000,00
Total
1.800,00 A
Quadro 21: Exemplo de papel de trabalho disponvel (bancos)
Ao observar o Quadro 21 (papel de trabalho A.2), verifca-se que o total de
R$ 1.800,00 igual ao valor contido no papel de trabalho A (Quadro 20).
Isso signifca cruzar referncias.
Grande parte do trabalho do auditor baseada na inspeo de documentos,
reviso ou conferncia de folhas de clculos, anlise de relaes etc. Desta forma,
o auditor deve evidenciar em seus papis que verifcou, analisou e inspecionou
os documentos que fundamentam seu trabalho.
Entretanto, seria impraticvel, antieconmico e, por vezes, at irracional, ar-
quivar cpias de tais documentos. Para facilitar a evidenciao do trabalho efe-
tuado, convencionou-se usar os Ticks e as Notas Explicativas. Os Ticks so sinais
peculiares para indicar a fonte de obteno de um valor ou a conferncia com
a documentao comprobatria, os quais apresentam as seguintes vantagens:
115
a. Podem ser escritos rapidamente nos papis de trabalho.
b. Eliminam a necessidade de repetir explicaes.
c. Facilitam a reviso rpida e efciente dos papis de trabalho.
d. Facilitam consultas posteriores (na elaborao do relatrio, na audi-
toria seguinte etc.).
e. A utilizao dos tiques deve observar os requisitos seguintes:
f. Devem ser simples, claros e diferentes entre si, quando servirem
para registro de fatos diferentes.
g. Quando possvel devem ser padronizados nos papis de trabalho e,
entre os auditores de uma mesma equipe.
h. No se deve encher de tiques os papis de trabalho, de modo que se
torne impossvel o desenvolvimento do trabalho feito.
i. As explicaes devem estar, na medida do possvel, na folha em que
o tiques foram feitos. Pode-se, tambm, utilizar uma folha, apenas
para resumir os tiques usados, a qual dever ser guardada junto
com os outros papis de trabalho.
Veja a seguir exemplos de tiques de trabalho:
L = soma conferida
= Conferimos com o razo geral;
= Clculos conferidos
Podem ser criados outros tiques de acordo com a necessidade da auditoria
e que sejam de fcil entendimento entre os membros da equipe de auditoria.
Por sua vez as notas explicativas so as anotaes efetuadas nos papis de
trabalho para explicao mais detalhada de algum procedimento adotado.
Exemplo:
NOTA: Discuti os ajustes com o Sr. Lalau que os aceitou. Verifquei a adequada
contabilizao no razo e ajustei as cdulas mestras respectivas.
116
Os papis de trabalho, embora possam conter informaes confdenciais
da empresa auditada, so de propriedade do auditor, pois neles que esto re-
gistrados o trabalho executado, e as informaes neles contidas que servem
de base para a emisso dos relatrios. Logo, devem ser adequadamente arqui-
vados e controlados, no sentido de facilitar consultas posteriores, bem como
evitar que terceiros no autorizados tenham acesso aos mesmos.
Os papis de trabalho so de natureza confdencial, pois contm informaes
obtidas na empresa auditada, informaes estas de seu exclusivo interesse.
O auditor ou a frma de auditoria que executou o trabalho, por fcar de posse
dos mesmos responsvel pela sua guarda, podendo, inclusive, ser processado
judicialmente se utiliz-los em benefcio prprio, ou transferi-las a terceiros,
para que estes obtenham vantagens.
De acordo com a Martinelli Auditores (2002), defcincias de papis de traba-
lho muitas vezes so encontradas na reviso pelo Coordenador da Auditoria. O
auditor snior o responsvel pela correo e esclarecimentos desses tipos de de-
fcincias, antes da reviso da coordenao. A seguir apresenta-se uma lista de de-
fcincias que podem ser encontradas no preenchimento dos papis de trabalho.
Falta de memorandos tcnicos sobre problemas relevantes de audi-
toria e contbeis;
Falta de concluses sobre as operaes analisadas;
Falta de liquidao dos pontos encontrados nos papis de trabalho
ou a transferncia dos mesmos para uma lista de assuntos pendentes;
Assuntos pendentes no esclarecidos de forma defnitiva e autoexplicativa;
Fornecimento dos dados de forma incompleta (nomes, datas, im-
portncias) exigindo follow-up;
Tarefas executadas mecanicamente, sem que a fnalidade global do
procedimento de auditoria tenha sido entendida;
Falta de detalhes e referncia dos valores apresentados em resumos,
particularmente dos includos no relatrio;
117
Referncia a conversas ao invs de apresentao de fatos comprobatrios;
Utilizao do formato de papis de trabalho de anos anteriores e
quando estes no oferecem a abordagem mais adequada;
Atualizao e reviso inadequada das pastas permanentes;
Informaes inteis transcritas nos papis de trabalho;
Fonte de informao no indicada nos papis de trabalho onde apropriado;
Indexao inadequada dos papis de trabalho; alterao do nmero
de alguns papis de trabalho, mas no das respectivas referncias
cruzadas; numerao confusa;
Registro inexato ou ilegvel das informaes e dos dados que deve-
ro ser usados nos pedidos de confrmao e relatrios. Informaes,
tais como, nmeros de srie, nomes, datas, descries de ativos e va-
lores devero ser apresentadas correta e adequadamente nos papis
de trabalho a fm de que possam ser includas nos relatrios;
Deixar de informar o snior sobre excees e comentrios que de-
vem ser includos no relatrio para que este d instrues a respeito
ou as discuta com a gerncia da rea. Todos os fatos devero ser
documentados (por exemplo: nmeros de contas, nomes). Todos
os comentrios e recomendaes devero ser rascunhados e sub-
metidos gerncia do servio para reviso, juntamente com a seo
correspondente ou respectivos papis de trabalho.
Esses passos enumerados so fundamentais execuo de auditorias inter-
nas ou contbeis independentes, pois com eles os auditores realizam seus
trabalhos dentro das normas de auditoria. Uma vez seguido esses passos
para coletar as evidncias, o auditor est apto para emitir os relatrios, ou
seja, os produtos da auditoria.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, voc adquiriu os conhecimentos mnimos para elaborar pa-
pis de trabalho de auditoria. Voc pode criar seu prprio modelo de pa-
pis de trabalho, desde que seja facilmente compreendido por supervisores
e julgadores/avaliadores.
1) Apresente um modelo de papis de trabalho para auditar a sua entidade
pblica.
6
Unidade 6
Produtos da Auditoria
Nesta unidade voc tomar conheci-
mento dos relatrios de auditoria
emitidos por auditores independentes e
internos.
121
Unidade 6 - Produtos da Auditoria
Os produtos da auditoria so os relatrios emitidos pelos auditores. Estes
relatrios so classifcados como: Parecer (relatrio sinttico ou curto) e Rela-
trio de Recomendao e Sugesto (relatrio analtico ou longo). Alm destes
relatrios, os auditores contbeis independentes, nos ltimos anos, em nvel
mundial, esto apresentando tambm os seguintes produtos:
relatrios de assessoramento administrao em assuntos cont-
beis, tributrios e societrios;
relatrios de consultoria tributria;
relatrio de consultoria de gesto.
Por meio do relatrio de auditoria, de acordo com Franco e Marra (2000),
os usurios das demonstraes contbeis recebem do auditor informaes so-
bre o trabalho de reviso, o alcance abrangido pelo trabalho, a forma como foi
realizado, os fatos relevantes observados e as concluses quanto veracidade
dos dados e informaes contidos nas demonstraes contbeis.
S (1998, p. 442) conceitua o relatrio de auditoria como [...] uma pea
tcnica que tem por objetivo informar o resultado dos trabalhos executados
de acordo com o programa planejado. A funo primordial de um auditor
expressar uma opinio profssional fundamentada sobre as demonstraes
contbeis da empresa ou sobre o setor auditado.
Enquanto as demonstraes contbeis so representaes da administra-
o da empresa, os relatrios de auditoria, tambm denominados parecer e re-
latrio de recomendao, so exclusivamente de responsabilidade do auditor.
6.1 PARECER DE AUDitORiA
At 2009, a NBC T 11, item 11.3.1.1, defnia que o Parecer dos Auditores In-
dependentes ou Parecer do Auditor Independente o documento mediante
o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as de-
monstraes contbeis nele indicadas. O parecer era disciplinado pela NBC
T 11 e a NBC T 11 IT 05. No entanto, Tais normas no esto mais em vigor,
mas os conceitos e defnies podem ser discutidos.
122
Importante citar que foram revogadas, a partir de 1. de janeiro de 2010,
as Resolues CFC ns. 820/97, 830/98, 836/99, 953/03, 981/03, 1.012/05,
1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 1.037/05, 1.038/05,
1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05.
As normas em vigor agora passam a ser denominadas por NBC TA. Assim,
o CFC, por meio da NBC TA 700, defne a responsabilidade do auditor inde-
pendente para formar uma opinio sobre as demonstraes contbeis e defne
a forma e o contedo do relatrio emitido como resultado da auditoria de
demonstraes contbeis. A NBC TA 705 trata das modifcaes na opinio
do auditor independente. J para demonstraes contbeis elaboradas de acor-
do com estruturas conceituais de contabilidade para propsitos especfcos, o
CFC disciplina por meio da NBC TA 800.
De acordo com estas normativas, o parecer em condies normais di-
rigido aos acionistas, cotistas ou scios; ao conselho de administrao ou
diretoria da entidade; ou outro rgo equivalente. Em circunstncias prprias,
o parecer dirigido ao contratante dos servios.
A auditoria independente tem o objetivo de expressar uma opinio sobre as
demonstraes contbeis das entidades por meio do parecer, que um relat-
rio resumido ou tambm chamado relatrio sinttico.
O parecer emitido atualmente deve identifcar as demonstraes cont-
beis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, ou-
trossim, o nome da entidade, as datas e perodos a que correspondem.
De acordo com o CFC, o parecer classifcado segundo a natureza da opi-
nio em Parecer sem Ressalva, Parecer com Ressalva, Parecer Adverso e Pa-
recer com Absteno de Opinio. Nas auditorias para fns de publicao das
demonstraes contbeis, um dos pareceres supramencionados dever ser emi-
tido, bem como pode ser emitido o relatrio de recomendaes e sugestes.
A estrutura do parecer at 2009, disciplinada pela NBC T 11 IT 05 continha,
normalmente, trs pargrafos. O primeiro era referente identifcao das de-
monstraes contbeis e defnio das responsabilidades da administrao e
dos auditores; o segundo era relativo extenso dos trabalhos; e o terceiro era
o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis.
123
Exemplo (primeiro):
Examinamos os balanos patrimoniais de Xyz S.A., levantados em 31 de
dezembro de 19X2 e de 19X1, e as respectivas demonstraes do resultado,
das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos
correspondentes aos exerccios fndos naquelas datas, elaborados sob a res-
ponsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar
uma opinio sobre essas demonstraes contbeis.
Exemplo (segundo):
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia
dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles inter-
nos das companhias; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e
dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados;
e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas
adotadas pela administrao da companhia, bem como da apresentao das
demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
Exemplo (terceiro) de pargrafo de Parecer sem ressalvas:
Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas represen-
tam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial
e fnanceira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resul-
tado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e
aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios fndos naquelas datas, de
acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
Atualmente, A NBC TA 700, defne que o Parecer de Auditoria Independen-
te deve conter pargrafos conforme Quadro 22.
124
PARGRAFO CONTEDO
Introdutrio
(A17 a A19)
(a) identifcar a entidade cujas demonstraes contbeis foram auditadas;
(b) afrmar que as demonstraes contbeis foram auditadas;
(c) identifcar o ttulo de cada demonstrao que compe as demonstraes contbeis;
(d) fazer referncia ao resumo das principais prticas contbeis e demais notas explicativas; e
(e) especifcar a data ou o perodo de cada demonstrao que compe as demonstraes contbeis.
Responsabilidade da
administrao pelas
demonstraes
contbeis (A20 a A23)
Descreve a responsabilidade dos responsveis na organizao pela elaborao das demonstraes
contbeis. A administrao responsvel pela elaborao das demonstraes contbeis de acordo
com a estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel e pelos controles internos que a administrao
determinar serem necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis que no
apresentem distoro relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro
Responsabilidade
do auditor
O relatrio do auditor independente deve especifcar que a responsabilidade do auditor expres-
sar uma opinio sobre as demonstraes contbeis com base na auditoria (ver item A24).
Conduo
da Auditoria
(a) a auditoria envolve a execuo de procedimentos para obteno de evidncia de auditoria a
respeito dos valores e divulgaes nas demonstraes contbeis;
(b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao
dos riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente se causa-
das por fraude ou erro. Nessas avaliaes de risco, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaborao das demonstraes contbeis da entidade para planejar procedi-
mentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fns de expressar uma
opinio sobre a efccia dos controles internos da entidade. Nas circunstncias em que o auditor
tambm tem a responsabilidade de expressar uma opinio sobre a efccia dos controles internos
juntamente com a auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve omitir a frase de que a
considerao do auditor sobre o controle interno no tem a fnalidade de expressar uma opinio
sobre a efccia dos controles internos; e
(c) a auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razo-
abilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresen-
tao das demonstraes contbeis, tomadas em conjunto. O relatrio do auditor independente
deve explicar, tambm, que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigncias ticas,
planeje e realize a auditoria para obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis no
apresentem distoro relevante (ver itens A25 e A26).
Opinio do Auditor
A opinio do auditor deve, utilizar uma das seguintes frases, que so consideradas equivalentes
(ver itens A27 a A33):
(a) as demonstraes contbeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes,
de acordo com [a estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel]; ou
(b) as demonstraes contbeis apresentam uma viso correta e adequada de acordo com [a
estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel].
Quadro 22: Estrutura do Parecer de Auditoria Independente
Fonte: Adaptado de CFC, NBC TA 700 (www.cfc.org.br)
A seguir apresenta-se modelo de parecer sobre as demonstraes cont-
beis, conforme NBC TA 700, disponvel em www.cfc.org.br
125
RELATRIO DO(S) AUDITOR(ES) INDEPENDENTE(S) SOBRE AS
DEMONSTRAES CONTBEIS
(1)
(Destinatrio apropriado)
Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que compre-
endem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(2) e as respectivas
demonstraes(3) do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos
fuxos de caixa para o exerccio fndo naquela data, assim como o resumo
das principais prticas contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis
A administrao da Companhia responsvel pela elaborao e adequada
apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas con-
tbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como
necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres de
distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(4)
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demons-
traes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com
as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem
o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria seja
planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que
as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.
Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para ob-
teno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas de-
monstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julga-
mento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas
demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou erro.
Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes
para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da
Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados
nas circunstncias, mas no para fns de expressar uma opinio(5) sobre a efc-
cia desses controles internos da Companhia(6). Uma auditoria inclui, tambm,
a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade
das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da
apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
126
Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida sufciente e apropriada
para fundamentar nossa opinio.
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas apresentam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial
e fnanceira da Entidade ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho
de suas operaes e os seus fuxos de caixa para o exerccio fndo naquela
data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio) e data
do relatrio do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]
[Nome do profssional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor
ser pessoa jurdica)]
[Nmeros de registro no CRC da frma de auditoria e do profssional que
assina o relatrio]
[Assinatura do auditor independente]
Entretanto, pode ocorrer a incluso de um ou mais pargrafos intermedi-
rio, em que o auditor realiza seus comentrios ou referncias a uma nota
explicativa, das possveis divergncias ou discordncias em relao s De-
monstraes Contbeis ou conta(s), destas demonstraes.
A seguir sero apresentados os tipos de Parecer que so emitidos pelo au-
ditor independente.
a) Parecer sem ressalva
emitido quando as Demonstraes Contbeis da empresa auditada repre-
sentam adequadamente a posio patrimonial e fnanceira e o resultado das
operaes esto de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
O auditor emite o parecer sem ressalvas, limpo ou padro, nas seguintes
circunstncias:
127
exame efetuado de acordo com as normas de auditoria;
demonstraes contbeis elaboradas de acordo com os princpios
fundamentais de contabilidade;
princpios contbeis aplicados com uniformidade; e
As demonstraes contbeis contm todas as exposies informati-
vas necessrias.
O parecer sem ressalva implica afrmao de que, em tendo havido altera-
es em procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente
determinados e revelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no
requerida nenhuma referncia no parecer.
Ao emitir parecer com opinio modifcada, de acordo com a NBC TA 705,
sero usadas os ttulos de Opinio com ressalva, Opinio adversa ou
Absteno de Opinio, conforme apresentados a seguir.
b) Parecer com ressalva
De acordo com o CFC, NBC TA 705, o auditor deve expressar uma opinio
com ressalva quando: (a) tendo obtido evidncia de auditoria apropriada e suf-
ciente, conclui que as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes,
mas no generalizadas nas demonstraes contbeis; ou (b) no consegue obter
evidncia apropriada e sufciente de auditoria para suportar sua opinio, mas ele
conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver, sobre as
demonstraes contbeis poderiam ser relevantes, mas no generalizados.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,
modifcado no pargrafo de opinio, com a utilizao da expresso exceto,
referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de
opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram
o seu parecer e, se praticvel, a quantifcao dos efeitos sobre as demonstraes
contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfco do
parecer, precedendo ao da opinio e, se for o caso, fazer referncia a uma divul-
gao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis.
128
O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante
no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve
permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas
demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e f-
nanceira e o resultado das operaes.
De acordo com o CFC, NBC TA 705, um exemplo de ressalva motivada
pela impossibilidade de se obter evidncia apropriada e sufciente, o auditor
deve usar a frase exceto conforme segue:
Em nossa opinio, exceto pelos possveis efeitos do assunto descrito no pa-
rgrafo Base para opinio com ressalva, as demonstraes contbeis acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a po-
sio patrimonial e fnanceira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1,
o desempenho de suas operaes e os seus fuxos de caixa para o exerccio
fndo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
Se as distores encontradas pelo auditor forem muito relevante o auditor
deve emitir parecer adverso.
c) Parecer adverso
Quando o auditor verifcar a existncia de efeitos que, isolada ou conjuga-
damente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demons-
traes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve con-
siderar tanto as distores provocadas quanto apresentao inadequada ou
substancialmente incompleta das demonstraes contbeis. emitido quan-
do o auditor verifcar efeitos e condies que, em sua opinio, comprometam
substancialmente as Demonstraes Financeiras examinadas, a ponto de no
ser sufciente a simples ressalva no parecer.
Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um
ou mais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de
opinio, os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio
adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e
fnanceira e o resultado do exerccio ou perodo.
Para o CFC, NBC TA 705, a opinio adversa deve conter pargrafos que es-
pecifcam que: (a) as demonstraes contbeis no esto apresentadas ade-
quadamente (ou no apresentam uma viso verdadeira e justa), de acordo com a
estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel quando o relatrio emitido de acor-
129
do com uma estrutura que tem como objetivo a apresentao adequada; ou (b)
as demonstraes contbeis no foram elaboradas adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel
quando o relatrio emitido de acordo com a estrutura de conformidade.
A NBC TA 705 aprovada pelo CFC, apresenta um exemplo de pargrafo de
parecer adverso conforme segue:
Em nossa opinio, devido importncia do assunto discutido no pargra-
fo Base para opinio adversa, as demonstraes contbeis consolidadas no
apresentam adequadamente a posio patrimonial e fnanceira consolidada
da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o de-
sempenho consolidado das suas operaes e os fuxos de caixa consolidados
para o exerccio fndo em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as normas
internacionais de relatrio fnanceiro.
Quando o auditor no conseguir formar uma opinio sobre as demonstra-
es contbeis, deve emitir um parecer com absteno de opinio.
d) Parecer com absteno de opinio
O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido
quando houver limitao signifcativa na extenso do exame que impossibilite
o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter
obtido comprovao sufciente para fundament-la, ou pela existncia de ml-
tiplas e complexas incertezas que afetem um nmero signifcativo de rubricas
das demonstraes contbeis.
Isto normalmente ocorre em funo de limite no escopo do exame ou in-
certezas que possam ter efeito bastante relevante sobre a situao patrimonial
e fnanceira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido, ou
as origens e aplicaes de recursos.
Nos casos de limitaes signifcativas, o auditor deve indicar claramente os
procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais,
so requeridas as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalvas:
A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de men-
cionar qualquer desvio relevante que normalmente seria includo como res-
salva no seu parecer e que, portanto, possa infuenciar a deciso do usurio
dessas demonstraes.
130
A seguir exemplo de pargrafos de parecer com absteno de opinio, se-
gundo a NBC TA 705 emitida pelo CFC.
ITEM CONTEDO
Destinatrio
Fomos contratados para examinar as demonstraes contbeis da Companhia
ABC, que compreendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as
respectivas demonstraes(3) do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e
dos fuxos de caixa para o exerccio fndo naquela data assim como o resumo das
principais prticas contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade
da administrao
A administrao da Companhia responsvel pela elaborao e adequada apresen-
tao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas
no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessrios para
permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres de distoro relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade
dos auditores
independentes
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes
contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrncia do assunto descrito no
pargrafo Base para absteno de opinio, no nos foi possvel obter evidncia de
auditoria apropriada e sufciente para fundamentar nossa opinio de auditoria.
Base para absten-
o de opinio
Fomos nomeados auditores da Companhia ABC aps 31 de dezembro de 20X1
e, portanto, no acompanhamos a contagem fsica dos estoques no incio e no
fnal do exerccio. No foi possvel nos satisfazer por meios alternativos quanto s
quantidades em estoque em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que esto registradas
no balano patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente. Adicionalmente, a in-
troduo do novo sistema informatizado de contas a receber em setembro de 20X1
resultou em diversos erros no saldo das contas a receber. Na data do nosso relatrio
de auditoria, a administrao ainda estava no processo de sanar as defcincias do
sistema e de corrigir os erros. No conseguimos confrmar ou verifcar por meios
alternativos as contas a receber includas no balano patrimonial no valor total de $
xxx em 31 de dezembro de 20X1. Em decorrncia desses assuntos, no foi possvel
determinar se teria havido necessidade de efetuar ajustes em relao aos estoques
registrados ou no registrados e no saldo de contas a receber, assim como nos ele-
mentos componentes das demonstraes do resultado, das mutaes do patrim-
nio lquido e dos fuxos de caixa.
Absteno de
opinio
Devido relevncia dos assuntos descritos no pargrafo Base para absteno de
opinio, no nos foi possvel obter evidncia de auditoria apropriada e sufciente
para fundamentar nossa opinio de auditoria. Consequentemente, no expressa-
mos opinio sobre as demonstraes contbeis acima referidas.
Quadro 23: Exemplo de pargrafo de parecer com absteno de opinio.
Fonte: adaptado de CFC, NBC TA 705 (www.cfc.org.br)
A seguir, no Quadro 24 so apresentadas situaes que requerem a emisso
de parecer diferente do parecer sem ressalvas.
131
SITUAO TIPO DE PARECER
Natureza do assunto que gerou a modifcao
Relevante mas no generalizado
Julgamento do auditor sobre a disseminao de forma
generalizada dos efeitos ou possveis efeitos sobre as
demonstraes contbeis
Relevante mas no
generalizado
Relevante e
generalizado
As demonstraes contbeis apresentam distores relevantes Opinio com ressalva Opinio adversa
Impossibilidade de obter evidncia de auditoria apropriada e sufciente Opinio com ressalva
Absteno de
opinio
Quadro 24: Situaes e tipo de parecer
Fonte: Adaptado de CFC, NBC TA 705 (www.cfc.ofg.br)
Tambm a NBC TA 705, apresenta exemplos de relatrios com opinio
modifcada, conforme segue:
a. Relatrio do auditor independente com opinio com ressalva devi-
do distoro relevante nas demonstraes contbeis;
b. Relatrio do auditor independente com opinio adversa devido
distoro relevante nas demonstraes contbeis;
c. Relatrio do auditor independente com opinio com ressalva de-
vido impossibilidade do auditor em obter evidncia apropriada e
sufciente de auditoria;
d. Relatrio do auditor independente com absteno de opinio devi-
do impossibilidade de obter evidncia de auditoria apropriada e
sufciente sobre um nico elemento das demonstraes contbeis;
e. Relatrio do auditor independente com absteno de opinio devi-
do impossibilidade de obter evidncia de auditoria apropriada e
sufciente sobre diversos elementos das demonstraes contbeis.
As demais informaes sobre a emisso de parecer de auditoria, consultar a
referida norma disponvel no endereo eletrnico www.cfc.org.br.
132
6.2 RELAtRiO ANALtiCO OU LONGO
Alm do relatrio curto ou parecer de auditoria, que usado quase que
universalmente em auditoria das demonstraes contbeis, para efeito de pu-
blicao, o auditor prepara o chamado relatrio longo, o qual conhecido
tambm por relatrio de recomendaes, de sugestes ou analtico.
Este tipo de relatrio o elemento fnal e a apresentao de forma analtica,
aos usurios, dos pontos divergentes levantados, e das recomendaes e
sugestes apresentadas pelo auditor.
Segundo a AUDIBRA (1992), o relatrio deve possuir uma expresso ine-
quvoca da concluso do auditor sobre a rea auditada, e seu contedo variar
segundo a natureza e o tamanho de cada projeto, devendo conter, quando
aplicvel, os seguintes tpicos:
a. nome da empresa/rea;
b. tipo de exame;
c. objetivos da auditoria;
d. perodo examinado;
e. princpios, normas e legislao aplicveis;
f. grau de cumprimento do plano de auditoria;
g. principais mudanas operacionais, administrativas e fnanceiras
ocorridas;
h. resumos comparativos;
i. problemas e questes que exigem estudos mais aprofundados;
j. recomendaes destinadas ao aprimoramento de sistemas e dos
controles internos, especifcando as falhas ou excees identifcadas,
suas causas e consequncias para os objetivos ou resultados da rea/
empresa/atividade.
133
Um dos diferenciais que as empresas de auditoria esto investindo para
conseguir manter e conquistar novos clientes refere-se qualidade do relat-
rio de recomendaes e sugestes para a entidade auditada. Portanto, todo
o trabalho executado pelos auditores se resumir, ao fnal, em duas peas; o
parecer e o relatrio de recomendao.
Com a realizao da reviso da literatura especfca da rea de auditoria con-
tbil independente, pode-se ter uma viso geral da complexidade e da respon-
sabilidade dos trabalhos que os auditores contbeis independentes executam.
No Quadro 22 apresenta-se os tipos de evidncias coletadas, as consequn-
cias e as recomendaes apresentadas administrao da entidade auditada.
EVIDNCIA ENCONTRADA CONSEQUENCIA RECOMENDAO
Os controles individuais de clientes
no referenciam os documentos que
originaram o recebimento das duplica-
tas pelo caixa ou pelo banco
Demora desnecessria na
procura e conferncia do
documento
Incluso de cdigo de identi-
fcao nos comprovantes de
recebimentos
Somatrio dos saldos do razo
analtico de duplicatas a receber no
confrontado com o razo geral
Eventuais erros de registros
no sero detectados em
tempo hbil
Anlise mensal pelo Depto.
Contbil do razo analtico
confrontando-o com o geral
Duplicatas em atraso no so relacio-
nadas mensalmente
Difculta a conferncia e
pode acarretar falta de
cobranas
Adoo de um controle
mensal das duplicatas e suas
quitaes
No h controle das notas fscais em
resumos mensais, nem das notas
fscais de devoluo de mercadorias
Difculta a conferncia
das entradas e sada de
mercadorias e a anlise de
vencimentos por cliente
Controle mensal pelo Depto.
de Vendas das notas fscais
emitidas e envio de uma via
ao Depto. Contbil
Centralizao das atividades de crdito
e cobrana em um nico funcionrio
Erros na cobrana ou at
mesmo fraude
Segregao de funes, forta-
lecendo controle interno
Quadro 22: Exemplos de evidncias de controles internos, consequncias e recomendaes
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, voc conheceu quais os relatrios que o auditor emite para
serem entregues aos gestores pblicos.
134
1) Demonstre quais seriam as contribuies que a auditoria poderia trazer
aos gestores pblicos.
2) De que forma a auditoria poderia ser preventiva?
135
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