Sinteze, Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA
Mria Mdlina GIRBIN
tefan BUNEA
Catedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar Academia de Studii Economice din Bucureti
SINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRIL PRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) IFRS
VOLUMUL I
- Ediia a 3-a, revizuit -
Colecia Standarde Internationale de Contabilitate
Editura CECCAR, Bucureti, 2007
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei GRBIN, MDLINA Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS /Mria Mdlina Grbin, tefan Bunea. - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 20073 voi. ISBN 978-973-8414-30-3 Voi. l - 2007. - ISBN 978-973-8478-98-5 I. Bunea, tefan 657
Redactor: Elena MARINESCU Tiprit la Tipografia Everest 2001 www.everest.ro
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
CUPRINS
Prefa .................................................................................................... 7 CAPITOLUL l ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)
1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului contabil romnesc........................................................................ 10 1.2. Cererea i oferta de informaie contabil n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate ........................................................................... 18 1.2.1. Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate ................................................................ 18 1.2.2. Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate ...... 22 1.2.2.1. Bilanul contabil si poziia financiar a ntreprinderii........................................................ 23 1.2.2.2. Contul de profit si pierdere i performana financiar a ntreprinderii ..................................... 42 1.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii.................... 57 1.3. Rezumat ...................................................................................... 66 1.4. Rezolvri ale exerciiilor ............................................................. 69 1.5. Teste gril de autoevaluare .......................................................... 72
CAPITOLUL 2 Stocurile i lucrrile n curs de execuie (IAS 2 i IAS 11)
2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile......................................... 78 2.1.1. Delimitri privind stocurile ............................................... 78 2.1.2. Evaluarea stocurilor .......................................................... 79 2.2. Delimitri i evaluri privind contractele de construcii .............. 105 2.2.1. Delimitri privind contractele de construcii ................... 105 2.2.2. Veniturile aferente contractelor de construcii.................. 107
Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
2.2.3. 2.2.4. 2.2.5. 2.2.6.
Costurile aferente contractelor de construcii................... 108 Metoda terminrii lucrrilor............................................ 109 Metoda procentului de avansare ..................................... 113 Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea metodei procentului de avansare sau a metodei terminrii lucrrilor? ...................................................... 118
2.2.7. Recunoaterea pierderilor din contracte .......................... 121 2.3. Rezumat.................................................................................... 124 2.4. Rezolvri ale exerciiilor ........................................................... 125 2.5. Teste gril de autoevaluare........................................................ 128 CAPITOLUL 3 Venituri (IAS 18) 3.1. Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena normei IAS 18........................................................................... 134 3.1.1. Recunoaterea veniturilor ............................................... 136 3.1.1.1. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor ... 136 3.1.1.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii.... 140 3.1.2. Identificarea tranzaciilor................................................ 140 3.1.3. Evaluarea veniturilor ...................................................... 141 3.2. Vnzrile pe credit .................................................................... 142 3.3. Veniturile din dobnzi i dividende ........................................... 151 3.4. Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs ................................... 158 3.5. Rezumat.................................................................................... 160 3.6. Rezolvri ale exerciiilor ........................................................... 162 3.7. Teste gril de autoevaluare ........................................................ 163 CAPITOLUL 4 Imobilizrile corporale i necorporale (IAS 16 i IAS 38) 4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale............................................................................ 174
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 5
4.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale................................................................. 174 4. l .2. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale... 180 4.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizrile corporale i necorporale ............................................................ 206 4.3. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale................... 210 4.3.1. Definirea amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale .................................................................... 210 4.3.2. Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale .................................................................... 211 4.3.3. Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale si necorporale..................................................................... 214 4.3.4. Metode de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale .................................................................... 216 4.4. Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale ................................ 222 4.4.1. Prelucrarea de referin .................................................. 222 4.4.2. Cealalt prelucrare autorizat ......................................... 224 4.5. Rezumat.................................................................................... 236 4.6. Rezolvri ale exerciiilor ........................................................... 239 4.7. Teste gril de autoevaluare ........................................................ 249 CAPITOLUL 5 Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i abandonurile de activiti (IAS 36 i IFRS 5) 5.1. Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare ...... 260 5.1.1. Sursele externe de informaii .......................................... 261 5.1.2. Sursele interne de informaii........................................... 263 5.2. Calculul valorii recuperabile i a pierderii de valoare a unui activ................................................................................ 265 5.2.1. Valoarea just minus costurile de cesiune ....................... 267 5.2.2. Valoarea de utilitate ....................................................... 268 5.3. Contabilizarea pierderii de valoare ............................................ 275
5.3.1. Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ .......... 275 5.3.2. Calculul valorii recuperabile i contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT...................................... 278 5.3.2.1. Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie (UGT)................................................................ 278 5.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT ........................................................281 5.4. Reluarea pierderilor de valoare .................................................. 285 5.5. IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i ntreruperi de activiti" ............................................................. 306 5.5.1. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii .......................................................................... 307 5.5.2. Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute n vederea vnzrii ......................................................... 310 5.5.3. Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor destinate cedrii .............................................................. 311 5.5.4. Abandonul de activiti ................................................... 320 5.6. Rezumat .................................................................................... 321 5.7. Rezolvri ale exerciiilor ........................................................... 326 5.8. Teste gril de autoevaluare ........................................................ 329
Rspunsurile la testele gril de autoevaluare ...................................334 Bibliografie .........................................................................................335
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Prefa
Ritmul de dezvoltare a raportrii financiare se accelereaz dup o curb exponenial n ultimii ani, mai ales dup reforma organismului internaional de normalizare - IASC, devenit din 2000 Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate" (IASB). ncepnd cu l ianuarie 2005, tuturor companiilor cotate din Uniunea European li se cere s fie n acord cu noile produse normalizatoare ale organismului internaional. Trecerea la sistemul contabil bazat pe standarde IFRS, a tuturor acestor ntreprinderi, a creat si creeaz un adevrat antier financiar de adaptare i de punere n aplicare a politicilor de recunoatere, msurare i prezentare, situate n sfera raportrii. Romnia este n pragul declanrii celui de-al treilea val de reforme contabile, la nceputul anului 2006. Pentru un numr limitat de ntreprinderi si instituii va fi vorba despre aplicarea unui referenial bazat pe standarde internaionale de raportare financiar, n sensul extins al acestei sintagme: IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite sau nu, interpretri asociate standardelor I AS (SIC), revizuite sau nu, si interpretri asociate standardelor IFRS (IFRIC). Amplul proces de elaborare de noi standarde IFRS, de interpretri IFRIC, de revizuire a unor standarde IAS sau a unor interpretri SIC este n plin efervescen. Peste ntregul antier de raportare financiar plutesc dou procese de convergen: cel de profund adncime - ntre standardele internaionale i cele americane - si cel de o imens ntindere -ntre referenialele naionale i cel internaional. Nu vrem s sugerm, neaprat, c Turnul Babei al contabilitilor din diversele ri ale mapamondului va fi nlocuit de un esperanto contabil" cu semnificative accente americane, dar o atare alternativ s nu ne mire prea mult. Revenind la cazul rii noastre i la cel de-al treilea val de reforme contabile care o vor caracteriza n curnd, s precizm c majoritatea agenilor economici vor aplica de la l ianuarie, anul viitor, reglementri contabile armonizate integral cu directivele europene (a IV-a i a VH-a). Este de ateptat abrogarea ordinelor OMFP 94, din 2001, i OMFP 306, din 2002, dei urmele lor vor mai dinui n ordinul care le nlocuiete. Oricum, vom combate naivitatea s alimentm ideile c ordinul compozit" ce va rezulta ar reprezenta standarde contabile europene care, n treact fie spus, nici nu exist.
Ora intrrii Romniei n Uniunea European se apropie, iar domeniul nostru de reflecie i de aplicaii profesionale nu are cum s rateze un atare examen. Apariia unor lucrri de contabilitate, axate pe o abordare european i internaional se constituie, n ara noastr, deocamdat, ntr-un eveniment ce nu poate s primeasc dect unda verde din partea utilizatorilor i preparatorilor de conturi, experilor contabili i auditorilor, studenilor i cadrelor didactice universitare. O astfel de apariie, gzduit de Editura CECCAR, este si lucrarea tinerilor i talentailor universitari Mria Mdlina Grbin i tefan Bunea, ambii membri ai Catedrei de Contabilitate Internaional i Informare Financiar din Academia de Studii Economice Bucureti, n produsul lor editorial Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS revizuite i IFRS", cei doi autori aduc prinosul lor de cunoatere i de pedagogie n analiza referenialului internaional i n susinerea lui cu aplicaii practice i teste. Totul este realizat sub marca unei excelente caliti i unei ancorri cu totul remarcabile la realitatea mondial. Lucrarea lor nu trebuie s lipseasc din bibliotecile noastre personale. Dei tineri, ei au btut deja, de civa ani, la porile consacrrii. i au intrat pe ua din fa. Nu risc nimic, dimpotriv, mi face plcere, s pariez c Mdlina i tefan vor nsemna, n curnd, dou nume de rezonan major n gndirea contabil romneasc.
Profesor universitar doctor Niculae FELEAG
16 octombrie 2005
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
CAPITOLUL l
/v
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)
10
1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului contabil romnesc

Sistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agenilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul economic, politic etc. Din aceast cauz exist diferene semnificative de la un sistem contabil naional la altul. Practic, pot fi identificate diferene la toate nivelele unui sistem contabil: la nivelul organismelor de normalizare contabil, la nivelul organizrii i exercitrii profesiei contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul corpului de principii contabile, la nivelul conveniilor de evaluare, la nivelul practicilor de ntocmire a situaiilor financiare i de comunicare financiar. ntreprinderile mici i mijlocii domin numeric economia unei ri, dar au o contribuie relativ redus la formarea avuiei naionale. Acestea reprezint structurile economice care apr cel mai bine specificul naional, cultura, comportamentele economice i sociale. ntreprinderile mari au sau pot avea, n cele mai multe din cazuri, vocaie internaional. Astfel de ntreprinderi i desfoar activitatea ntr-o economie globalizat, care se caracterizeaz prin internaionalizarea pieelor i a fluxurilor de capitaluri. Puterea economic a unor astfel de ntreprinderi multinaionale o depete n anumite cazuri pe cea a unor ri europene dezvoltate. Diferenele dintre sistemele contabile genereaz dificulti de acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pentru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de cel al rii de origine a ntreprinderii respective. Soluiile pentru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta fie n retratarea situaiilor financiare, potrivit referenialului contabil recunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor financiare pe baza unui referenial contabil recunoscut la nivel internaional. Conform OMF nr. 1121/2006, n ara noastr, ncepnd cu l ianuarie 2007, societile cotate pe o pia reglementat sunt obligate s aplice
11
referenialul I AS-IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Societile bancare vor continua s aplice IAS/IFRS (pentru ele obligaia exist de la l ianuarie 2006). Celelalte societi de interes public pot aplica acest referenial opional, neexistnd o obligaie legal n acest sens. Europenizarea este susinut de armonizarea sistemului contabil naional cu directivele europene. Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele contabile naionale, diferite de la o ar la alta, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile. Referenialul european este reprezentat de un set de directive emise de Comisia European: 1. Directiva a IV-a, adoptat n 1978 ofer statelor membre ale Uniunii Europene o serie de opiuni privind formatele situaiilor financiare (cunoscute i sub denumirea de documente contabile de sintez), regulile de evaluare i cerinele privind comunicarea financiar pentru ntreprinderile individuale. Existena, n aceast directiv, a unui numr important de opiuni a dus la meninerea, n mare parte, a diferenelor ntre sistemele contabile ale rilor Uniunii Europene. 2. Directiva a VH-a, adoptat n 1983, vizeaz regulile de ntocmire a situaiilor financiare la nivelul grupurilor de societi (conturi consolida te). 3. Directiva a VUI-a care vizeaz modul de exercitare a profesiei contabile. n ultimii ani, directivele europene au suportat modificri pentru a permite aplicarea referenialului IAS-IFRS de ctre societile cotate din cadrul UE (modificri semnificative ale Directivelor a IV-a si a VH-a au fost realizate prin Directiva 51 din 2003). Astfel, toate societile cotate sunt obligate s aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd din anul 2005'. Statele membre pot autoriza sau impune utilizarea acestui referenial i n conturile consolidate ale societilor necotate sau chiar n conturile individuale. Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un referenial contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz mai degrab
1
Regulamentul 1606/2002, aprobat de Parlamentul Europei privind aplicarea normelor contabile internaionale, publicat n Jurnalul oficial al Comunitilor Europene, din 11 septembrie 2002.
12
pe principii generale dect pe reguli detaliate i privilegiaz o analiz a substanei operaiilor i evenimentelor, constituie o veritabil revoluie contabil. Adoptarea sa va avea puternice consecine asupra comunicrii financiare i a politicilor operaionale ale unor categorii de ntreprinderi. n prezent, dovada armonizrii contabilitii romneti cu directivele europene o constituie OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (directivele a IV-a i a VH-a). OMFP 1752/2005 este obligatoriu de aplicat de toate ntreprinderile n relaia cu autoritatea statului (inclusiv ntreprinderile care au obligaia sau opteaz s aplice referenialul IAS i IFRS) Internaionalizarea este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului contabil internaional sau implementarea direct a elementelor referenialului contabil internaional. Acest referenial cuprinde: un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele situaiilor financiare, definete elementele situaiilor financiare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint caracteristicile cali tative ale situaiilor financiare etc); un pachet flexibil de standarde contabile internaionale (IAS: Inter national Accounting Standard) i de standarde internaionale de raportare financiar (IFRS: Internaional Financial Reporting Standards); un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre subiec tele standardelor contabile internaionale (SIC i IFRIC).
Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de normalizare Consiliul internaional al standardelor contabile" (International Accounting Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest organism a avut ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestor norme la nivel mondial. Standardele internaionale pot fi aplicate numai ntreprinderilor mari (n special grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt influenate sau sunt chiar consecinele fenomenelor de mondializare i de globalizare. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi, indiferent de ara de
13
origine, ntocmite conform Standardelor Contabile Internaionale, vor fi acceptate pe orice pia de capital din lume (cu excepia pieelor din SUA si Canada unde sunt acceptate la acest moment doar normele naionale). Recenta extindere a Uniunii Europene ca i perspectiva adoptrii unei constituii comunitare nu fac dect s confirme necesitatea asigurrii transparenei n comunicarea financiar, cu att mai mult cu ct asistm, n ultima vreme, la un pronunat proces de dereglementare a pieelor financiare. Printr-o declaraie comun de convergen, FASB si IASB s-au angajat s reduc la maxim diferenele dintre referenialele lor. Uniunea European nu putea sta deoparte n faa unui asemenea proces, astfel c a emis, n anul 2002, o reglementare care stipuleaz c toate societile cotate vor trebui s aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd din anul 2005, dar care las statelor membre i posibilitatea de a autoriza sau impune utilizarea acestui referenial n conturile consolidate ale societilor necotate sau chiar n conturile individuale. Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un referenial contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz mai degrab pe principii generale dect pe reguli detaliate i privilegiaz o analiz a substanei operaiilor i evenimentelor, constituie o veritabil revoluie contabil. Adoptarea sa va avea puternice consecine asupra comunicrii financiare si a politicilor operaionale ale unor categorii de ntreprinderi. Armonizarea organizrii pieelor financiare europene a determinat UE s ia o serie de decizii, ntre care si pe aceea privind alegerea unui referenial contabil unic care ar trebui s permit ntreprinderilor europene s vorbeasc aceeai limb n materie de informare financiar2. Adoptarea de ctre Uniunea European a referenialului IFRS este rezultatul unei opiuni strategice ce rspunde obiectivului de convergen i presupune o serie de constrngeri de timp si de resurse. Pentru asimilarea referenialului IFRS, la nivel comunitar, a fost creat un mecanism care are ca funcie principal supervizarea adoptrii noilor norme i interpretri, precum si asigurarea conformitii cu directivele euro2
ntr-o comunicare asupra strategiei UE n materie de informare financiar, a Comisiei Europene din anul 2000, s-a stabilit c vor fi avute n vedere, pentru nceput, 6700 de societi europene cotate ce totalizau la sfritul exerciiului 2000 o capitalizare bursier de 6.175 mld. de euro. Dac sunt luate n considerare i filialele, atunci aproape 30.000 de entiti vor fi afectate de schimbare.
14
pene. Mecanismul de implementare are o component politic i reglementar i una tehnic. Componenta politic este asigurat de Comitetul de Reglementare Contabil European (Accounting Regulation Committee - ARC) alctuit din reprezentani ai tuturor statelor membre. El emite avize asupra adoptrii normelor de ctre UE i stabilete data de intrare n vigoare a acestora, n anul 2003, ARC s-a pronunat n favoarea tuturor normelor i interpretrtilor emise de IASB, cu excepia normelor IAS 32 i IAS 39. Sarcina ARC este de a sttuta la nivelul Uniunii Europene ultimele norme, reviziuri i interpretri emise de IASB pn la l ianuarie 2005. Componenta tehnic este asigurat de un comitet tehnic intitulat EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) care trebuie s furnizeze UE asistena i competenele necesare evalurii normelor. Acesta este constituit dintr-un grup de experi din rndul profesiei contabile, organismelor de normalizare, utilizatorilor, organismelor de supraveghere i de reglementare a pieelor. Principalele funcii ale EFRAG sunt: (i) coordonarea organismelor de normalizare, a profesiei contabile i a utilizatorilor pentru a contribui la procesul de elaborare a normelor IFRS prin emiterea de comentarii asupra normelor i interpretrilor i aducerea acestora n atenia IASB; (ii) s asiste Comisia European n procesul de asigurare a conformitii directivelor europene cu referenialul IFRS prin elaborarea de propuneri n acest sens; (iii) s emit avize tehnice privind asimilarea sau respingerea n cadrul UE a normelor i interpretrilor publicate; (iv) s identifice insuficienele referenialului IFRS, s le nscrie n agenda de lucru a IASB i s elaboreze instruciuni specifice. Criza recent provocat cu ocazia asimilrii normelor I AS 32 i I AS 39 privind instrumentele financiare a scos la iveal dificultile Uniunii Europene n a-i valorifica eficient punctul de vedere n sistemul complex de normalizare contabil n care s-a angajat. Grupurile de pe lng Comisia European au ntreprins eforturi n vederea revizuirii componenei i funcionrii IASB.
15
Mecanismul de asimilare a IFRS la nivelul UE
Organism de adoptare
Organism de supraveghere Comisia European
Comitetul de adoptare al normelor
Comitetul de aplicare a normelor
ESC (European Securities Committee) CESR (Committee ofthe European Securities Regulators)
CRC European
EFRAG
Pentru a face referenialul IFRS aplicabil n cadrul UE, directivele contabile au fost revizuite. Aceste revizuiri vor trebui s fie transpuse n dreptul contabil al fiecrui stat membru nainte de l ianuarie 2005. n cadrul UE au fost create, n iulie 2001, dou comitete strategice. Primul, ESC (European Securities Committee - Comisia European de Valori Mobiliare, echivalentul SEC din SUA), alctuit din reprezentani ai statelor membre, trebuie s consilieze Comisia European asupra ansamblului reglementrilor privind valorile mobiliare. Cel de al doilea, CESR (Committee of European Securities Regulators), este un organism independent alctuit din reprezentani ai autoritilor de reglementare din rile membre si care contribuie la ameliorarea coordonrii normalizatorilor naionali, jucnd totodat si rolul de consilier tehnic pe lng Comisia European. El are drept principal obiectiv garantarea unei mai bune coerene n aplicarea noii legislaii europene si n coordonarea aciunilor autoritilor de tutel ale statelor membre. n Frana, ntreprinderile obligate s aplice IFRS n conturile consolidate au insistat s poat publica ansamblul situaiilor financiare, conform
16
aceluiai referenial, pentru a evita retratrile costisitoare. O analiz a CNC (Consiliul Naional al Contabilitii) a condus la decizia de amnare a unei asemenea opiuni pn la finalizarea inventarierii i analizei divergenelor dintre reglementrile naionale i regulile IFRS. Pe termen scurt, s-a gsit o soluie de compromis, acestor ntreprinderi fiindu-le permis s in contabilitatea conform IFRS, dar nu i s publice situaiile financiare conform acestui referenial. n prezent, puine ri au tranat definitiv asimilnd opiunile coninute n reglementarea european. Cteva tendine se pot ntrezri totui, cu cteva excepii: majoritatea rilor membre vor prevedea ca opiune si nu vor impune utilizarea normelor IFRS n conturile consolidate ale societilor necotate. Organizarea IASB a suferit modificri importante n ultimii ani. n aprilie 2001 a fost creat un comitet alctuit din 19 membrii (numii trustees") care are ca funcii numirea de membrii ai bordului, responsabilitatea finanrii IASB, schimbarea constituiei IASB. Noua echip a IASB este alctuit din patru americani, trei britanici, un german, un australian, un canadian, un francez, un sud-african, un suedez i un japonez. Dizolvarea G4+1 i sprijinul SEC este mrturia voinei anglo-saxonilor de a participa activ la lucrrile IASB. IASB dispune de un Comitet Consultativ (SAC - Standards Advisory Council) i de un Comitet de Interpretare (IFRIC - International Financial Reporting Issues Committee care nu este altul dect fostul SIC - Standing Interpretation Committee). Membrii SAC sunt alei din rndul organismelor care au un interes deosebit pentru informarea financiar. La acetia se adaug reprezentani ai Comisiei Europene, ai SEC i ai Financial Services Agency din Japonia n calitate de observatori. IFRIC este nsrcinat cu interpretarea normelor existente. Aceste interpretri sunt supuse IASB pentru aprobare. El este compus din 12 membri, la care se adaug reprezentani ai IOSCO (organismul internaional al comisiilor de valori mobiliare) i ai Comisiei Europene n calitate de observatori.
17
IASC Fundation (19 trustees)

r -- ^
SAC Comitet consultativ
^ w
1 f IA ( Orga V deciz i
V^ msm p ional ./ k
SB "\ DTUC
fnmitat t> interpretare
t, \.
STAFF Personal tehnic
Elaborarea unei norme internaionale este supus unei proceduri pre-definite, intitulat due process", care presupune parcurgerea urmtoarelor etape (unele dintre ele cu caracter facultativ): (i) o reflecie iniial a echipei tehnice pentru a identifica stadiul cercetrii pe tema studiat i mai ales legtura cu cadrul conceptual; (ii) studiul comparativ al practicilor si al standardelor naionale si schimburi de opinii cu normalizatorii n cauz; (iii) consultarea SAC asupra oportunitii de a nscrie tema n agenda IASB; (iv) constituirea unui comitet consultativ (Advisory Group) pentru a consilia IASB n lucrrile sale; (v) publicarea unui document pentru colectarea de comentarii (ntr-o perioad de 3 luni); (vi) publicarea unui proiect de norm sau de revizuire a unei norme i n anumite cazuri a unor baze pentru concluzii care constituie ntr-un fel rezumatul concluziilor normalizatorului dar i refleciile i inteniile sale; (vii) analiza i luarea n considerare a comentariilor primite; (viii) reflecii asupra oportunitii de organizare a unor expuneri publice sau a unor cercetri de teren; (ix) aprobarea normei de ctre IASB cu majoritate de voturi (minim 8 din 14); (x) publicarea normei i a anexelor acesteia.
18
1.2. Cererea i oferta de informaie contabil n cazul ntreprinderilor care aplic Sstandardele Internationale de Contabilitate
1.2.1. l Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de C ontabilitate
Utilizatorii situaiilor financiare ntocmite si publicate de ntreprinderi se mpart n utilizatori externi i utilizatori interni.
A. Utilizatorii externi: 1) Finanatorii ntreprinderii: a) Investitorii actuali i poteniali Acetia sunt interesai de informaii precum: - capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare; - dividendele distribuite de ntreprindere; - riscul asociat investiiei; - modul de remunerare al managerilor; - rezultatul net pe aciune; - cotaiile aciunii pe diferite piee de capital etc.
Exerciiul l
Suntei interesat s devenii acionar la ntreprinderea AVNTUL S.A. Din surse mai mult sau mai puin oficiale aflai urmtoarele informaii: capitalul social al ntreprinderii este de 500 mld. lei si a crescut de 5 ori de la data nfiinrii ntreprinderii; ntreprinderea a fost ntotdeauna profitabil; dividendul pe aciune este de 50.000 lei si este superior divi dendelor aferente majoritii celorlalte titluri cotate pe piaa de capital; ntreprinderea a emis n trecut obligaiuni care n urmtorii 3 ani se vor converti n aciuni;
19
managerii ntreprinderii sunt remunerai n funcie de profitul obinut.
Sunt suficiente informaiile de mai sus pentru a lua decizia de investire? b) Creditorii Acetia sunt reprezentai de creditorii bursieri i de creditorii bancari. Creditorii bursieri sunt obligatarii. Acetia sunt interesai s cunoasc informaii precum:
- randamentul i riscul asociat unei obligaiuni; - cotaiile obligaiunilor; - gradul de ndatorare a ntreprinderii; - lichiditatea ntreprinderii etc. Creditorii bancari sunt interesai de obicei s cunoasc informaii despre: - capacitatea de rambursare a mprumuturilor; - lichiditatea ntreprinderii; - rentabilitatea ntreprinderii; - modul de finanare a imobilizrilor; - structura financiar a ntreprinderii; - garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea etc.
c) Furnizorii Acetia sunt interesai s cunoasc n ce msur societatea debitoare va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile contractuale. Furnizorii finaneaz ntreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprins ntre momentul achiziiei de bunuri, primirii de lucrri i servicii i momentul achitrii acestora (creditul comercial).
Exerciiul 2
Suntei managerul ntreprinderii ALFA, care are ca obiect de activitate producia i comercializarea de confecii. V aflai n momentul renegocierii contractului cu un client. Din analiza situaiilor financiare, dar si din alte surse, suntei n posesia urmtoarelor informaii:
20
clientul i-a majorat capitalul social prin aport n numerar; anual este raportat un profit modest; ndatorarea pe termen scurt este excesiv; o parte semnificativ din datoriile fa de furnizori nu a fost achi tat n cursul exerciiului anterior; clientul se afl n litigiu cu doi furnizori importani;
n ultimul exerciiu financiar clientul a procedat la vnzarea ma siv de mijloace fixe. Vei decide continuarea relaiilor contractuale cu acest client?
d) Statul Acesta poate finana ntreprinderea prin acordarea de subvenii pentru investiii sau de subvenii de exploatare. Necesarul acestor subvenii este stabilit prin analize n cadrul crora informaia contabil ocup un loc privilegiat. e) Locatorul (n cadrul unui contract de locaie) 2) Clienii Acetia sunt interesai s obin informaii privind continuitatea activitii ntreprinderii ca o garanie a continurii contractelor ncheiate. Interesul lor vizeaz de asemenea politica de preuri i de servicii (ntreinere i reparaii, de exemplu) etc.
Exerciiul 3
Facei parte din delegaia ntreprinderii BUMERANGUL S.A., numit pentru a negocia un contract cu un client din S. U.A. Deoarece preul produselor oferite de ntreprindere este mai mic dect preul minim admis de legea concurenei din S. U.A., se apeleaz la un intermediar (o ntreprindere din Israel). Decontarea se vaface printr-un acreditiv. Condiiile contractuale sunt agreate att de ntreprinderea d-voastr ct si de partea israelian. La sfritul anului creana fa de clientul din Israel este considerat irecuperabil. Care credei c ar putea fi cauzele unei asemenea situaii?
21
3) Partenerii sociali Acetia sunt reprezentai de salariai si de sindicate. Salariaii sunt interesai s cunoasc informaii privind: mrimea i modul de utilizare a profitului; informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau restrn gerea de activiti); continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a conservrii locurilor de munc;
investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea si perfecio narea profesional a salariailor etc. Sindicatele solicit informaii privind: politica salarial; condiiile de munc; modul de remunerare al managerilor etc.
4) Statul Acesta, prin administraia fiscal, solicit informaii necesare stabilirii bazelor de calcul ale impozitelor si taxelor. Puterea public este reprezentat, de asemenea, de contabilii naionali, responsabili de sintezele macroeconomice si previziunile la nivel naional, si statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes general. 5) Ali utilizatori Acetia sunt reprezentai de colectivitile locale, micrile ecologiste, organizaiile de protecie a consumatorilor, concurena, tribunalele etc. B. Utilizatorii interni; Acetia sunt reprezentai de manageri. Ei apeleaz la informaiile contabile care reflect politicile de exploatare, de investiii i de finanare pentru fundamentarea deciziilor lor. n acest scop ei folosesc att informaiile fcute publice, ct i informaii din contabilitatea curent. Spre deosebire de utilizatorii externi, managerii au acces si la informaiile din sfera contabilitii de gestiune (acestea nu sunt fcute publice).
22
n concluzie, exist informaii contabile de interes comun, dar i in formaii care intereseaz doar o anumit categorie de utilizatori.
; ;:/f; r|?-
1.2.2. Y Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate
Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate, const n setul de situaii financiare pe care acestea sunt obligate s le ntocmeasc i s le fac publice:
Situaia financiar Bilanul contabil Contul de profit i pierdere Tabloul fluxurilor de trezorerie Situaia variaiilor capitalurilor proprii Politicile contabile i notele explicative Oferta de informaie contabil Coninut Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri proprii. Descrie performana financiar a ntreprinderii prin intermediul elementelor de venituri i cheltuieli. Descrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin fluxurile de ncasri i pli aferente diferitelor categorii de activiti. Descrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii. Deoarece informarea coninut n celelalte situaii financiare furnizeaz o imagine incomplet a poziiei financiare, a performanelor i a micrilor de trezorerie ale ntreprinderii, informarea necesar pentru a completa imaginile de sintez referitoare la entitatea descris va fi prezentat n note. Informaia din note poate fi contabil dar i extracontabil. Ea poate s fie furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric, n note se descriu politicile contabile, prelucrrile (tratamentele) utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor prezentate n situaiile financiare, explicaiile referitoare la incertitudini i eventualiti etc.
23
Conformitatea cu referenialul contabil internaional este asigurat dac sunt aplicate toate normele i interpretrile emise de IASB. n cazuri extrem de rare, atunci cnd managementul concluzioneaz c aplicarea unei cerine a unui standard sau interpretri intr n conflict cu obiectivele situaiilor financiare, abaterea este permis cu condiia unei informri corespunztoare, cu excepia cazului n care cadrul de reglementare naional o interzice. 1.2.2.1. Bilanul contabil i poziia financiar a ntreprinderii Din cele expuse anterior, se poate constata c majoritatea categoriilor de utilizatori de informaie contabil sunt interesai s cunoasc informaii despre: - volumul i structura activelor ntreprinderii; lichiditatea acestor active (capacitatea ntreprinderii de a le trans forma n bani ntr-un orizont de timp); structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriile ntreprinderii); riscurile pe care si le asum ntreprinderea.
Aceste informaii sunt oferite de bilanul contabil i definesc poziia financiar a ntreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al IASB). n prezent, ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntocmesc un model de bilan list prin aciunea OMF1752/2005.0 parte din ntreprinderi care nu ndeplinesc condiiile de mrime stipulate de Ordin vor ntocmi situaii financiare simplificate. Bilanul din OMF 1752/2005 nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul din modelele recomandate de Directiva a IV-a european (model de inspiraie britanic). Principalele posturi bilaniere sunt: A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
24
E. Active circulante, respectiv datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans J. Capital i rezerve n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, B si C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultim poziie se gsesc capitalurile proprii. Cum s-ar putea explica preferina pentru un asemenea format de bilan? S nu uitm c managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai de proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie s furnizeze periodic, informaii privind averea proprietarilor.
:C: F :|jt^
iazi ecua-
Rubricile E i F reprezint indicatori economico-financiari, implicai n analize i n fundamentarea unor decizii. Rubrica E reprezint indicatorul fond de rulment, n contextul bilanului list, acest indicator se determin astfel:
B + C - D -1 (exclusiv subveniile pentru investiii)
Mai toi utilizatorii de informaie contabil sunt interesai s cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitatea activitii sau va disprea ntr-un viitor apropiat, n general, continuitatea activitii este asigurat dac ntreprinderea se afl n echilibru financiar.
Exemplu: ntreprinderea are n planul de investiii achiziia unui utilaj (costul de achiziie este de 200.000.000 lei) a crei durat de utilizate este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung (imobilizat).
25
Finanarea se va face printr-un credit, ntreprinderea are posibilitatea s finaneze achiziia utilajului prin credite bancare. Posibilitile de creditare sunt urmtoarele: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 6 luni, cu o dobnd de 30% pe an; Varianta 2: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 7 ani, cu o dobnd de 15% pe an; Varianta 3: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 10 ani, cu o dobnd de 10% pe an. Varianta 1: Care ar fi opiunea corect pentru ca ntreprinderea s-i asigure echilibrul financiar? Dac ntreprinderea ar opta pentru prima variant, s-ar afla n situaia ca, dup numai 6 luni, s fie obligat s ramburseze creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe aceast perioad s nu se obin suficiente lichiditi pentru a putea rambursa creditul, n plus, costul creditului este mult mai mare dect n cazul celorlalte variante. O astfel de opiune genereaz un dezechilibru financiar. Dac ntreprinderea ar opta pentru varianta 2, ar trebui s se asigure c n cei 7 ani va obine suficiente lichiditi din exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul i a plti dobnzile. Altfel, ea se va afla n dezechilibru financiar. Opiunea corect este varianta 3, din urmtoarele motive: ntreprinderea se ateapt s obin lichiditi din exploatarea utilajului pe o perioad de 10 ani; ntreprinderea sper ca din lichiditile obinute s poat rambursa creditul i plti dobnzile aferente.
M 'ste ~e$&: ntreprinderile afl n 'eM 'ibnt financiar
ii'O surs
Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitalurile permanente ale ntreprinderii.
26
;
:i:
;^;J|i|f ^^
tl
| ^ | | =| i ^
La rndul ei, rubrica F reprezint un alt indicator semnificativ n analizele financiare. El exprim capitalurile permanente sau sursele de finanare pe termen lung ale ntreprinderii, ca diferen ntre total active i datorii curente (datorii pe termen scurt).
STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii (toate cifrele sunt exprimate n mii lei): rezerve 500.000; cheltuieli de constituire 50.000; furnizori 1.500.000 (din care cu scadena mai mare de un an l .000.000); cheltuieli de dezvoltare l .000.000; cldiri 500.000; provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000; amortizarea cldirilor 100.000; echipamente tehnologice 800.000; rezerve din reevaluare 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 250.000; titluri de participare 400.000 (din care titluri n valoare de 100.000 vor fi vndute n anul urmtor); credite primite pe termen lung 3.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor 200.000); mrfuri 350.000; provizioane pentru deprecierea mrfurilor 50.000; clieni 600.000; avansuri pltite furnizorilor 200.000 (din care pentru stocuri 100.000); credite primite pe termen scurt 700.000 (din care pentru un credit de 400.000 s-a amnat scadena cu 2 ani); titluri de plasament 300.000 (din care titluri n valoare de 100.000 reprezint o garanie pentru un credit a crui scaden este de 5 ani); capital social 1.200.000; conturi la bnci 6.000.000; venituri n avans 600.000 (din care subvenii pentru investiii 400.000); rezultatul exerciiului 200.000; chirii pltite n avans 300.000; impozit pe profit de pltit 100.000.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
27
Identificarea i alocarea activelor:

|ifaf~ ^f :ii- |: '';. :i-: f '' :'f' yf
Care sunt activele imobilizate? A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare II. Imobilizri corporale 1. Cldiri (la valoare net) 2. Echipamente tehnologice (la valoare net) III. Imobilizri financiare 1. Titluri de participare 2. Titluri de plasament 2.400.000 1.050.000 50.000 1.000.000 950.000 400.000 550.000
400.000 300.000 100.000
Cheltuielile de constituire sunt pli ocazionate de constituirea ntreprinderii care nu aduc ntreprinderii avantaje economice i, prin urmare, nu ar trebui s figureze n activul bilanului. Ele apar totui n noul model de bilan deoarece s-a dorit respectarea modelului din Directiva a IV-a european. Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor avantaje economice. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit si pierdere. Cheltuielile de cercetare sunt imputate contului de profit i pierdere deoarece se consider c acestea nu aduc ntreprinderii, n viitor, avantaje economice.
28
Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Pe lng cele dou elemente din studiul de caz, n categoria imobilizrilor necorporale mai pot figura: concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare, fondul comercial achiziionat. Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial (cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan, ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ. n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri dobndite printr-un contract de leasing financiar, chiar dac ntreprinderea noastr nu are proprietatea juridic a acestora. Dei din punct de vedere juridic sunt creane, avansurile pltite furnizorilor de imobilizri sunt evideniate ntr-un post de imobilizri. n categoria imobilizrilor financiare vor figura titlurile de valoare care nu vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului, dar si mprumuturile acordate altor ntreprinderi si care au scadena ntr-o perioad mai mare de un an de la data bilanului. Aici vom duce titlurile de participare care nu vor fi vndute n anul urmtor (300.000), dar i acele titluri de plasament pe care le vom imobiliza pentru a garanta creditul bancar pe o perioad de 5 ani (100.000).
Exercijatfjt
Se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): cheltuieli cu chiriile 40.000; aciuni proprii rscumprate n vederea anulrii lor 100.000; valoarea mijloace lor fixe deinute n leasing financiar 175.000; obligaiuni cumprate de la ntreprinderea BETA 60.000 (din care obligaiuni n valoare de 10.000 vor fi rscumprate de ntreprinderea emitent n anul urmtor); fond comercial 500.000 (din care 200.000 sunt cheltuieli angajate de ntreprindere); cheltuieli cu diferene de curs valutar 30.000; amortizarea mijloacele fixe deinute n leasing financiar 50.000; cheltuieli de constituire 10.000; proiectul de dezvoltare A a ocazionat cheltuieli de 80.000, iar proiectul B cheltuieli de 90.000 (doar pentru proiectul B exist certitudinea raional c ntreprinderea va obine avantaje economice viitoare); cheltuieli de cercetare 60.000; aciuni proprii rscumprate n vederea garantrii unui credit pe termen lung 200.000.
29
Identificai activele imobilizate si precizai care este totalul acestora. Variante de rspuns: a) 835.000; b) 815.000; c) 775.000; d) 865.000; e) 975.000.
Care sunt activele circulante? B. Active circulante
7.400.000
I. Stocuri 1. Mrfuri (la valoare net) 2. Avansuri pltite furnizorilor de stocuri II. Creane 1. Avansuri pltite furnizorilor de servicii 2. Clieni III. Investiii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare 2. Titluri de plasament IV. Casa i conturi la bnci____________
400.000 300.000 100.000 700.000 100.000 600.000 300.000 100.000 200.000 6.000.000
O particularitate a acestui model de bilan este aceea c avansurile pltite furnizorilor de stocuri, dei sunt nregistrate n conturi de creane (contul 409l/analitic Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor"), figureaz n bilan nu la creane ci la stocuri (100.000). Avansurile pltite furnizorilor de lucrri i servicii figureaz la creane (suma de 100.000). n modelul de bilan sunt evideniate n posturi distincte creanele comerciale si creanele financiare iar restul creanelor (ca, de exemplu, avansurile pltite salariailor, TVA de recuperat, debitori diveri etc.) sunt cumulate n postul Alte creane". Sunt considerate investiii financiare pe termen scurt titlurile de valoare care vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului dar si mpru-
30
Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
mulurile acordate altor ntreprinderi i care au scadena n anul urmtor. Aici vom include titlurile de participare care vor fi vndute n anul urmtor (100.000), dar i acele titluri de plasament ce vor fi vndute n anul urmtor (200.000).
Care sunt cheltuielile n avans?
C. Cheltuieli n avans
300.000
Cheltuielile n avans sunt reprezentate de acele pli sau angajamente efectuate n perioada curent, dar care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor urmtoare. Aici vom ncadra chiriile pltite n avans din studiul nostru de caz. n acest model de bilan, primele de rambursare a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se deduc din valoarea mprumutului obli-gatar.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr vinde, cu ncasare n contul de la banc, 1.000 de obligaiuni, la preul de emisiune de 800 de lei/ buc. Ea promite c va rscumpra cele 1.000 de obligaiuni dup 10 ani la preul de rambursare de l .200 de lei/buc. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 de lei. In urma vnzrii obligaiunilor crete activul bilanier cu 800.000 lei (suma ncasat n contul de la banc). Datoria ntreprinderii este evaluat la valoarea promis la scaden de 1.200.000 lei. Diferena dintre suma promis i suma ncasat reprezint pentru ntreprindere o pierdere. Am fi tentai s ducem aceast pierdere la cheltuieli. Dar s nu uitm c aceast pierdere a fost generat de o datorie care se ntinde pe o perioad de 10 ani. De aceea, vom amortiza pierderea pe durata mprumutului. Incidena n bilan este urmtoarea: Activ Cont la banc 800.000 Datorii + Capitaluri proprii Datorie (la valoare net) 800.000
Valoarea net a datoriei = 1.200.000 - 400.000 = 800.000
31
Sintetiznd, activului bilanier se prezint astfel: A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans Total Activ 2.400.000 7.400.000 300.000 10.100.000
Identificarea i alocarea datoriilor:
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 1. Credite primite pe termen lung 2. Credite primite pe termen scurt 3. Furnizori 4. Alte datorii (impozitul pe profit de pltit) E. Active circulante respectiv datorii curente nete (fond de rulment) F. Total active minus datorii curente G.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. Credite primite pe termen lung 2. Credite primite pe termen scurt 3. Furnizori H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans
1.100.000 200.000 300.000 500.000 100.000 6.400.000 8.000.000 4.200.000 2.800.000 400.000 1.000.000
300.000 600.000
E = B + C-D- I(exclusiv subveniile pentru investiii) = 7.400.000 + 300.000 - 1.100.000 - 200.000 = 6.400.000 F = (A - Subveniile pentru investiii) + E = 2.000.000 + 6.000.000 = 8.000.000 Total datorii = D + G + H + I = 6.200.000.
32
Unul din avantajele acestui model de bilan este acela c datoriile sunt evideniate n primul rnd n funcie de scadene i apoi n funcie de natura lor. Aceasta va presupune n practic descompunerea soldului final al fiecrui cont de datorie n partea cu scadena mai mic de un an i partea cu scadena mai mare de un an. Astfel, la datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an va trebui dus i partea cu scadena n anul urmtor a datoriilor care au fost iniial angajate pe termen lung (creditul de 200.000). De asemenea, o datorie care a fost iniial angajat pe termen scurt va fi dus la datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, dac i este reealonat scadena i aceasta depete un an de la data bilanului (creditul de 400.000). Sunt evideniate n posturi distincte datoriile financiare pe termen lung i datoriile comerciale iar restul datoriilor sunt cumulate n postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale". Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt, n viziunea IAS 37 Provizioane, active eventuale i pasive eventuale", datorii a cror scaden sau mrime este nesigur. Ele pot avea scadena n anul urmtor sau ntr-o perioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unor estimri. Din acest motiv sunt prezentate distinct n bilanul contabil.
Exemplu: Suntei contabil la S.C. FRIGIDERUL S.A. care are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere, ntreprinderea ofer pentru produsele vndute o perioad de garanie de 2 ani. La sfritul exerciiului N, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, se constat c totalul veniturilor este de 500.000 mii lei iar totalul cheltuielilor este de 300.000 de mii lei. n exerciiul N+l, ntreprinderea va fi expus riscului ca o parte din frigiderele vndute i aflate n perioada de garanie s nregistreze defeciuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera datorii ce vor trebui pltite (plata furnizorilor de materiale, plata salariailor etc.). Deci, la sfritul exerciiului N se cunoate c, n exerciiul urmtor (N+l), o parte din produsele vndute se vor defecta. Ce nu se cunoate
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
33
este momentul cnd se vor produce acele defeciuni (cu alte cuvinte, momentul cnd vor aprea datoriile ce trebuie pltite) i valoarea efectiv a acestora. A neglija, la sfritul exerciiului N, existena acestor datorii, doar pentru c nu poate fi determinat cu exactitate valoarea acestora i momentul decontrii, va avea ca efect subevaluarea ratei ndatorrii i, deci, oferirea unei imagini mai optimiste acionarilor n ceea ce privete ndatorarea ntreprinderii. In consecin, la sfritul exerciiului N, va trebui s fie recunoscut n bilanul contabil datoria cu remedierea produselor ce se vor defecta n N+l la o valoare estimat, iar n contul de profit i pierdere o cheltuial. Aceasta trebuie s fie cea mai bun estimare posibil. Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor anteriori. Dac se constat c, spre exemplu, n medie 2% din produsele vndute i aflate n garanie se defecteaz anual i c remedierile acestor defeciuni au costat, n medie 100.000.000 lei pe an, putem presupune c i n N+l datoria va fi de 100.000.000 lei. Bilanla31.12.N(nlei) Datorii + Capitaluri proprii Provizioane pentru garanii 100.000.000
Activ
Cont de profit i pierdere la 3 1 . 12.N (n lei) Cheltuieli Venituri Cheltuieli de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 100.000.000 Veniturile n avans sunt, n cele mai multe dintre cazuri, asimilate datoriilor n analizele financiare. Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii. Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 200.000.000 lei. Costul utilajului este de 600.000.000 lei, ntreprinderea suportnd 400.000.000 lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani, iar metoda utilizat este cea liniar.
34
Datorit caracterului ei nerambursabil, am fi tentai s trecem ntreaga subvenie pentru investiii la veniturile exerciiului N. Situaia n contul de profit i pierdere pe cei 5 ani ar fi urmtoarea: Cont de profit i pierdere (n mii. lei) N N+l N+2 N+3 Venituri din subvenii pentru investiii 200 (-) Cheltuieli cu amortizarea 120 120 120 imobilizrilor 120 -120 -120 -120 (=) Rezultat +80 N+4 120 -120
Se observ o variaie foarte mare a rezultatului ntre N i N+l, variaie care poate fi apreciat nefavorabil de utilizatorii situaiilor financiare. Dac subvenia este considerat venit n avans, situaia va fi urmtoarea: Cont de profit i pierdere (n mii. lei) N N+l Venituri din subvenii pentru investiii 40 40 (-) Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (=) Rezultat 120 -80 120 -80 N+2j N+3 40 40 120 -80 120 -80 N+4 40 120 -80
Identificarea i alocarea capitalurilor proprii:

J. Capital i rezerve 1. Capital social 2. Rezerve 3. Rezerve din reevaluare 4. Rezultatul exerciiului 3.900.000
1.200.000 500.000 200.000 2.000.000
Pe lng aceste elemente care nu pun probleme de identificare, n masa capitalurilor proprii i-au fcut apariia noi structuri precum: primele de conversie a obligaiunilor n aciuni, rezervele pentru aciuni proprii, rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a I AS, rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile i din corectarea erorilor fundamentale. Aceste structuri vor fi detaliate n modulele urmtoare.
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
35
O prob a corectitudinii raionamentelor efectuate n cadrul acestui exerciiu este verificarea ecuaiei bilaniere. ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII 10.100.000 - 6.200.000 = 3.900.000
Exerciiul 5
Pe baza urmtoarelor informaii, determinai valoarea bilanier a activelor imobilizate, a activelor circulante si a capitalurilor proprii: ~ mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u. m. ; construcii 954.000 u.m.; provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung 15.750 u.m.; investiii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.; materiale consumabile 268.000 u.m.; provizioane pentru riscuri si cheltuieli 65.850 u.m.; amortizarea construciilor 354.000 u. m. ; subvenii pentru investiii 65.000 u. m. ; capital social 800.000 u. m. ; titluri de participare deinute pe termen lung 90.000 u.m.; mrfuri 65.000 u.m.; terenuri 255.000 u.m.; rezultat reportat 56.000 u.m.
~ furnizori-debitori 64.125 u. m. ;
~ rezerve 280.500 u. m. ;
__
36
Dac ntreprinderea din studiul nostru de caz ar aplica I AS l, atunci ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia, s se procedeze la analiza activelor i a datoriilor si la delimitarea acestora n curente i necurente. n mare, activele circulante sunt active curente iar activele imobilizate sunt active necurente. Problema delimitrii curent/necurent este ns mult mai complex.
i:SS&lfX:ff^ s ,<: i-." i- i : i
:\ % ,; :;,:: J:::: i;/r::vr;

|r-r'...v/:.; irV\.i.:'.s' : ': '
Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de realizare a activelor raportat fie la durata exerciiului financiar, fie la durata ciclului de exploatare. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achiziia materiilor prime i materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi bneti sau echivalente de lichiditi (adic ncasarea produciei vndute, spre exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul calendaristic).
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea ALFA organizeaz un ciclu de exploatare de 2 ani. La sfritul exerciiului N, creanele fa de clieni vor fi considerate activ curent dac ele se vor ncasa pn la sfritul ciclului. De asemenea, datoriile fa de furnizori, chiar dac nu vor fi pltite n anul urmtor, vor fi considerate datorii curente dac ele vor fi totui achitate pn la sfritul ciclului.
37
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea BETA organizeaz un ciclu de exploatare de 3 luni. Ultimul ciclu a nceput la 1.11.N. La 31.12.N ntreprinderea va nscrie n bilan la active necurente creanele care au fost generate de realizarea ciclului i care nu vor fi ncasate dect dup terminarea acestuia, n luna martie N+l (deci chiar dac ncasarea se va face ntr-o perioad mai mic de un an).
Problema se complic atunci cnd, n aceeai ntreprindere, se organizeaz mai multe cicluri de exploatare, unele superioare iar altele inferioare anului calendaristic, sau cnd ntreprinderea i schimb obiectul de activitate sau se restructureaz. Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare, utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac vor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an. Standardul IAS l revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, mai nti, cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie clasificat n categoria datoriilor curente.
De exemplu, datorii financiare clasificate ca deinute n vederea comercializrii, n conformitate cu norma IAS 39.
38
O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin 12 luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona plile, pe o baz de termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare. Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil la cerere deoarece ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul IAS l revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac, dup aceast dat si nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii. LAS l las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor bilaniere. Vor fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor. Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate dup criterii de omogenitate i evideniate n posturi numite, de exemplu, Alte stocuri", Alte datorii" etc. Astfel de posturi exist i n modelul de bilan ntocmit conform OMF 1752/2005 i ascund n anumite cazuri elemente semnificative care ar fi trebuit s fie evideniate distinct. Spre exemplu, postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale" cumuleaz o serie de datorii precum datoriile salariale i sociale, datoriile fiscale i unele datorii financiare. IAS l revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale, fie n notele explicative. Anexa la LAS l prezint un exemplu ilustrativ de bilan simplificat ntocmit de un grup de societi.
Grupul XYZ Bilan la 31.12.N (n mii de uniti monetare)
N ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Fond comercial
N-l
39
Alte active necorporale Investiii n ntreprinderile asociate Investiii disponibile pentru vnzare Active curente Stocuri Creane comerciale Alte active curente Lichiditi si alte echivalente de lichiditi TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam Capital social Rezerve Alte rezerve Ctiguri nedistribuite Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente
yv
mprumuturi pe termen lung Impozite amnate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Datorii comerciale i alte datorii curente mprumuturi pe termen scurt Partea curent a mprumuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de pltit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
40
STUDIU DE CAZ
(continuare)
Dac am ncerca s transpunem bilanul contabil ntocmit conform OMF 1752/2005 ntr-un bilan conform IAS l, atunci acesta s-ar prezenta astfel:
Elemente
N-l
N
10.050.000 2.350.000 1. 000.000 (1) 400.000 550.000 300.000 100.000 7.700.000 300.000 (2) 800.000 (3) 300.000 6. 100.000 (4) 200.000 (5) 1.200.000 700.000 (6) 1. 958.000 (7) 3.858.000 4.500.000 3.200.000 <8) 1.000.000 300.000 <9>
ACTIVE Active necurente 1. Cheltuieli de dezvoltare 2. Cldiri (la valoare net) 3. Echipamente tehnologice (la valoare net) 4. Titluri de participare 5. Titluri de plasament Active curente 1 . Stocuri 2. Creane 3. Cheltuieli n avans 4. Lichiditi i echivalente de lichiditi 5. Alte active financiare CAPITALURI PROPRII I DATORII 1. Capital social 2. Rezerve 4. Rezultatul exerciiului Interese minoritare Total capitaluri proprii Datorii necurente 1. Datorii purttoare de dobnzi 2. Furnizori 3. Alte datorii
41
Datorii curente 1. Datorii purttoare de dobnzi 2. Furnizori 3. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3. Alte datorii Total capitaluri i datorii
1.692.000 500.000 (10) 500.000 300.000 (11) 392.000 (12) 10.050.000
(1)
La sfritul exerciiului N exist certitudinea c cheltuielile de dezvoltare vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje economice viitoare. De aceea ele sunt recunoscute n activ. La stocuri rmn doar mrfurile n valoare net de 300.000 de mii lei. Prezena avansurilor pltite furnizorilor de stocuri ntr-un post de stocuri nu este o practic n spiritul standardelor internaionale, ci este specific modelului de bilan din Directiva a IV-a. Aici vom duce i avansurile pltite furnizorilor de stocuri. Lichiditile sunt reprezentate de casa i conturile la bnci n sum de 6.000.000 mii lei. Echivalentele de lichiditi sunt titlurile de valoare care vor fi vndute n maxim 3 luni de la data nchiderii bilanului. Presupunem c jumtate din titlurile de plasament deinute pe termen scurt sunt echivalente de lichiditi (100.000 mii lei). Aici vom duce titlurile de valoare care nu sunt echivalente de lichiditi dar care vor fi vndute ntr-o perioad mai mic de un an. Aici vom duce cele dou categorii de rezerve (rezerve si rezerve din reevaluare). Rezultatul exerciiului este ajustat. Spuneam n contextul analizei imobi lizrilor necorporale c cheltuielile de constituire nu ar trebui s figureze n activul bilanului deoarece nu vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje economice. Dac ntreprinderea noastr ar respecta definiia activului, ea va trebui s nregistreze aceste cheltuieli de constituire n contul de profit si pierdere i astfel rezultatul brut ar fi cu 50.000 mii lei mai mic. Datoria cu impozitul pe profit ar fi i ea mai mic cu 8.000 mii lei (50.000*16%). Rezultatul net din bilan ar fi mai mic cu 42.000 mii lei (50.000 - 8.000). Deci, rezultatul net va fi ajustat astfel: 2.000.000 - 42.000 = 1.958.000 mii lei. Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mare de un an. Presupunem c din cei 400.000 mii lei reprezentnd subvenia pentru investiii, 300.000 mii lei vor fi trecui pe venituri ntr-o perioad mai mare
(2)
(3) (4)
(5) (6) (7)
(8) (9)
42
de un an iar restul ntr-o perioad mai mic de un an. Partea din subvenie care va mai sta n bilan cel puin un an va fi datorie necurent iar restul va fi datorie curent. (10) (11) (12) Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mic de un an. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt exigibile ntr-o perioad mai mic de un an; Aici sunt duse veniturile n avans, subveniile pentru investiii care vor fi trecute la venituri n anul urmtor i datoria cu impozitul pe profit de 100.000 mii lei diminuat cu 8.000 mii lei ca urmare a ajustrii de la (7).
A devenit o tradiie pentru contabilul romn s ntocmeasc un model de bilan cu posturi predefinite i care nu las loc raionamentului profesional. Un model rigid de bilan i, prin extensie, al situaiilor financiare este mai uor de controlat de autoritatea fiscal. Bilanul OMF 1752/2005 este i el un astfel de model, chiar dac rspunde n mare parte exigenelor cerute de aplicarea standardelor contabile internaionale. Dup cum vom vedea, calea exercitrii raionamentelor profesionale este deschis, chiar dac va mai trece mult vreme pn cnd acestea se vor realiza chiar n spiritul standardelor internaionale.
1.2.2.2. Contul de profit i pierdere i performana financiar a ntreprinderii
Potrivit cadrului conceptual internaional, obiectivul situaiilor financiare const n furnizarea de informaii care s fie utile n luarea deciziilor. Dac citind" un bilan, utilizatorul gsete informaii cu privire la poziia financiar (averea proprietarilor), contul de profit i pierdere i ofer o imagine cu privire la performana financiar". Conceptul de performan" este interpretat diferit de utilizatorii de informaie contabil n funcie de interesele lor. Managerii sunt concentrai asupra performanei globale, investitorii actuali i poteniali sunt interesai de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea ntreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea ntreprinderii. Rezumnd, msurarea performanei se face n funcie de obiectivul utilizatorilor.
Sinteze, studii de caz i teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
43
Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este utilizat frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea, utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri si cheltuieli care explic acest rezultat, n faa unei asemenea cerine de informare, bilanul i dovedete aportul limitat. El nu reuete s prezinte dect valoarea absolut a acestui rezultat ca element al capitalurilor proprii. Prin urmare, este nevoie de o situaie care s explice mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i pierdere. Din cele artate mai sus, performana ntreprinderii poate fi determinat pe baza relaiei Rezultat = Venituri - Cheltuieli
Delimitarea profit contabil-trezorerie
Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria ntreprinderii. Pentru c, de obicei, exist un decalaj ntre fluxul de bunuri i servicii i fluxul de numerar, momentul recunoaterii unei cheltuieli nu se suprapune cu momentul plii, dup cum venitul nu este recunoscut cu ocazia unei ncasri. De asemenea, o cretere monetar nu nseamn neaprat o cretere n averea acionarilor (deci un venit), deoarece poate fi compensat de o descretere n alt activ (cum se ntmpl, spre exemplu, n cazul ncasrii unei creane) sau de creterea unei datorii (ca, de exemplu, n situaia contractrii unui credit bancar). Aceste aspecte reprezint consecina contabilitii de angajamente, care, alturi de continuitatea exploatrii constituie conveniile de baz definite de cadrul contabil conceptual internaional.
Conceptele de venit i de cheltuial n viziunea cadrului conceptual internaional
Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit i cheltuial prin raportare la averea proprietarilor. Venitul este perceput de proprietari ca o surs de mbogire, n timp ce cheltuiala este o surs de srcire. Venitul
44
reprezint o cretere a avantajelor economice viitoare n timp ce cheltuiala este o diminuare a avantajelor economice viitoare. Prin raportare la definiiile activului i datoriei, o cretere a avantajelor economice viitoare are loc o dat cu creterea unui activ sau diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor economice viitoare presupune o diminuare de activ sau creterea unei datorii. Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creterea unui activ i diminuarea unei datorii vor determina o cretere a capitalurilor proprii, n timp ce diminuarea unui activ i creterea unei datorii vor conduce la o diminuare a capitalurilor proprii. Pornind de la relaia: Cpr = A-D unde: Cpr = capitaluri proprii; A = activ; D = datorii. Prin urmare, variaiile activelor/datoriilor vor determina variaii ale capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat n aceste condiii dup relaia: Rezultat = CprN - CprN-1 -Ip+ Dp, unde: CprN = capitalurile proprii ale exerciiului N; CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciiului N-l; Ip = investiiile proprietarilor (de exemplu, aporturi ale acestora); Dp = distribuiri n favoarea proprietarilor (de exemplu, distribuiri de dividende). Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu performana financiar a ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare:
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea [AS (revizuite) - IFRS
45
Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinztoare, referindu-se att la veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor, ct i la ctiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau realizate. Exist ns si elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor, deoarece genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz printre elementele capitalurilor proprii. Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac: rspunde definiiei; creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi m surat fiabil. Dac un element prezint caracteristicile eseniale ale unei cheltuieli sau ale unui venit dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere, poate constitui totui obiectul unei informri n anex dac o astfel de informare este util pentru evaluarea performanelor de ctre utilizatori.
Particularitile contului de profit i pierdere ntocmit conform OMF 1752/2005
n cele ce urmeaz vom puncta particularitile contului de profit i pierdere, ntocmit potrivit OMF 1752/2005, i aspectele prin care acesta se ndeprteaz de la prevederile normei internaionale IAS 1.
46
Sintetiznd, modelul presupune urmtoarea schem general: I. Venituri din exploatare II. Cheltuieli din exploatare III. Rezultat din exploatare (I-II) IV. Venituri financiare V. Cheltuieli financiare VI. Rezultat financiar (IV-V) VII. Rezultat curent (I+IV-II-V) VIII. Venituri extraordinare IX. Cheltuieli extraordinare X. Rezultat extraordinar (VIII-IX) XI. Venituri totale (I+IV+VIII) XII. Cheltuieli totale (II+V+IX) XIII. Rezultat brut (XI-XII) XIV. Impozitul pe profit XV. Rezultat net al exerciiului financiar
Aceast schem presupune o delimitare a cheltuielilor i a veniturilor n curente i extraordinare. O activitate extraordinar este o activitate anormal att prin natura ct si prin efectele sale care scap de sub controlul ntreprinderii. Criteriul naturii primeaz n aprecierea caracterului extraordinar al unei activiti. Exemple de activiti extraordinare: naionalizri, calamiti, exproprieri. De regul, o activitate extraordinar genereaz cheltuieli. Dac, prin impunerea unei stri de necesitate (situaii de criz, rzboi) ntreprinderea este obligat s produc anumite bunuri, veniturile obinute din vnzarea acestora au caracter extraordinar. Norma internaional IAS l revizuit interzice prezentarea separat a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu frecvena sa, trebuie s determine modul de
47
prezentare n contul de profit i pierdere. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine ntr-o perioad de recesiune economic). n cele ce urmeaz, vom sublinia particularitile contului de profit i pierdere prevzut de OMF 1752/2005, pornind de la urmtorul studiu de caz:
i=
STUDIU DE CAZ
Dispunem de urmtoarele informaii cu privire la societatea ALFA (sumele sunt exprimate n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 500.000.000, venituri din vnzarea semifabricatelor 300.000.000, TVA colectat 152.000.000, venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 120.000.000, intrri de produse finite 770.000.000, ieiri de produse finite 580.000.000, cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile 320.000.000, cheltuieli cu personalul 180.000.000, cheltuieli cu dobnzile 75.000.000, venituri din participaii la societile asociate 87.000.000, venituri din diferene de curs valutar 180.000.000, cheltuieli cu diferenele de curs valutar 165.000.000, cheltuieli cu amenzi i penaliti 10.000.000, cheltuieli cu servicii prestate de teri 100.000.000, venituri din subvenii aferente materiilor prime 25.000.000, cheltuieli cu redevene si chirii 15.000.000, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 220.000.000, cheltuiala cu impozitul pe profit 27.520.000. Structura costului de producie este urmtoarea: Elemente Materii prime i materiale consumabile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu servicii, prestaii externe Total Valori (mii lei) 320.000.000 150.000.000 200.000.000 100.000.000 770.000.000
48
Cheltuieli administrative: cheltuieli cu redevene, chirii 15.000.000; cheltuieli cu personalul 30.000.000; cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 20.000.000.
Reglementrile din Romnia propun un cont de profit i pierdere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur (cheltuielile sunt prezentate, n raport cu originea acestora, n cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile, cheltuieli cu prestaiile externe, cheltuieli cu personalul etc.).
Identificarea i alocarea elementelor de venituri i cheltuieli

n cadrul veniturilor din exploatare, locul primordial l ocup cifra de afaceri. Cifra de afaceri este constituit din vnzri de bunuri, lucrri i de servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii. Potrivit referenialului internaional, reducerile financiare (ca, de exemplu, scontul) se deduc din valoarea cifrei de afaceri, n Romnia, scontul (reducere acordat pentru plata nainte de scaden) constituie cheltuial financiar pentru cel care l acord. Acest aspect va fi detaliat si exemplificat n contextul normei internaionale LAS 18 Venituri". Un element particular al contului de profit i pierdere prevzut de OMF 1752/2005 const n modalitatea de prezentare a veniturilor din subvenii de exploatare. Acestea sunt fie deduse din valoarea cheltuielilor cu materiile prime, materialele consumabile, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu prestaiile externe, fie adiionate la cifra de afaceri, tocmai pentru a evidenia efortul ntreprinderii la activitatea de exploatare. O astfel de prezentare faciliteaz comparaiile ntre ntreprinderile care beneficiaz de subvenii pentru vnzarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor la preuri mai mici dect preul pieei sau pentru a le diminua costurile si ntreprinderi care nu beneficiaz de astfel de forme de ajutor public. Subveniile de exploatare nu trebuie confundate cu subveniile pentru investiii (sume oferite de administraia public pentru achiziia sau producia de active fixe).
49
Contul de profit si pierdere prezint posturi de venituri i cheltuieli din ajustarea unor elemente din bilanul contabil. Activele bilanului sunt ajustate cu ocazia deprecierii acestora sau unei aprecieri care urmeaz ns unei deprecieri. Deprecierea mbrac forma cheltuielilor cu amortizrile si provizioanele. Pot fi ajustate i elemente de datorii (provizioane pentru riscuri i cheltuieli). n determinarea ajustrii activelor circulante intr, pe lng cheltuieli/ venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante, i pierderile din creane i veniturile din creane reactivate. n aceste condiii, veniturile/cheltuielile din exploatare se prezint astfel: 1. Cifra de afaceri net a. Producia vndut b. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2. Variaia stocurilorc/d)^ 3. Producia imobilizat 4. Venituri din exploatare total 5. Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile 2) 6. Cheltuieli cu redevene, chirii 7. Cheltuieli cu prestaiile externe 8. Cheltuieli cu personalul 9. Ajustarea valorii imobilizrilor corporale a. Cheltuieli3) b. Venituri 10. Alte cheltuieli din exploatare ^ 11. Cheltuieli din exploatare-total 10. Rezultatul din exploatare a. Profit b. Pierdere
l)
920.000.000 800.000.000 120.000.000 190.000.000

1.110.000.0000
295.000.000 15.000.000 100.000.000 180.000.000 220.000.000 220.000.000

10.000.000 820.000.000 290.000.000
variaia stocurilor are sold creditor i se determin prin diferena dintre intrrile i ieirile de produsele finite;
50
2) cheltuielile cu materiile prime - venituri din subvenii aferente materiilor prime (320.000.000 25.000.000); 3) se refer la cheltuielile cu amortizarea; 4) cheltuielile cu amenzile i penalitile.
Exerciiul 6
Determinai cifra de afaceri net si rezultatul din exploatare pentru societatea ALFA, despre care se cunosc urmtoarele informaii (valori exprimate n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 100.000.000; venituri din vnzarea mrfurilor 50.000.000; TVA colectat 28.500.000; cheltuieli cu materiile prime 20.000.000; cheltuieli cu chirii i redevene 10.000.000; cheltuieli cu remuneraiile personalului 20.000.000; subvenii pentru exploatare primite 30.000.000 (din care 15.000.000 aferente cifrei de afaceri, iar 15.000.000 aferente cheltuielilor cu materiile prime). Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuieli cu dobnzile, generate de operaii speculative cu titluri de plasament (cnd costul de achiziie al acestora este mai mare dect preul de vnzare), diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor si datoriilor n devize, fie c sunt realizate sau nu. Constituie venituri financiare dividendele i dobnzile de ncasat (sau ncasate), venituri din operaii speculative cu titlurile de plasament, diferenele favorabile de curs valutar. Cheltuielile i veniturile financiare sunt mai detaliate pentru a surprinde anumite tranzacii particulare care ar putea aprea pe piaa de capital, n cadrul elementelor financiare sunt incluse i posturile de ajustare a imobilizrilor financiare i investiii financiare. Cesiunea de investiii financiare pe termen scurt sau pe termen lung genereaz venituri/cheltuieli financiare.
Exerciiul 7
Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (aciuni) emise de BETA la un pre de vnzare de 120.000 lei/aciune. ALFA a achiziionat titlurile BETA la un pre de 100.000 lei/aciune. Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de aceast tranzacie?
51
STUDIU DE CAZ
(continuare)
Continund studiul de caz, situaia elementelor financiare se prezint astfel: 1. Venituri din interese de participare 2. Venituri din diferene de curs valutar 3. Venituri financiare - total 4. Cheltuieli privind dobnzile 5. Cheltuieli cu diferenele de curs valutar 6. Cheltuieli financiare - total 7. Rezultat financiar a. Profit b. Pierdere
87.000.000 180.000.000 267.000.000 75.000.000 165.000.000 240.000.000

27.000.000
Contul de profit i pierdere presupune, de asemenea, prezentarea urmtoarelor informaii:

Rezultatul curent a. Profit b. Pierdere Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar a. Profit b. Pierdere Venituri totale Cheltuieli totale Rezultatul brut Impozitul pe profit Rezultatul net 317.000.000
1.377.000.000 1.060.000.000 317.000.000 27.520.000 289.480.000
52
Standardul internaional IAS l las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura si coninutul contului de profit i pierdere, oferind o list minim de posturi, ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii. Anexa la IAS l ofer un exemplu de cont de profit i pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur i dup funcii ntocmit pentru un grup de societi.
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup natur)
N N-l
Venituri Alte venituri Variaia stocurilor Producia imobilizat Consumuri de materii prime i materiale consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile Deprecierea imobilizrilor corporale Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate 1} Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul perioadei, atribuibil: - deintorilor de capital ai societii mam - intereselor minoritare 2)
1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora societatea mam exercit o influen semnificativ) 2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam
53
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup funcii)
N N-l
Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul perioadei, atribuibil: - deintorilor de capital ai societii mam - intereselor minoritare Interesele minoritare reprezint un post specific contului de profit si pierdere consolidat (care se ntocmete pentru un grup de societi).
54
STUDIU DE CAZ
(continuare)
n contextul studiului de caz, acesta ar putea fi prezentat de maniera urmtoare: a. Venituri b. Alte venituri c. Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs d. Materii prime i furnituri consumate e. Cheltuieli cu redevene, chirii f. Cheltuieli cu prestaii externe g. Cheltuieli cu personalul h. Cheltuieli cu amortizrile i. Alte cheltuieli din exploatare j. Rezultatul din exploatare (a+b+c-d-e-f-g) 800.000.000 145.000.000 190.000.000 320.000.000 15.000.000 100.000.000 180.000.000 220.000.000 10.000.000 290.000.000
Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale puterii publice n vederea calculului agregailor la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determin lund n calcul valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu ajutorul unui cont de profit i pierdere prezentat dup natur. Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului i structurii costurilor de producie, deoarece metodele de calculaie a acestora se bazeaz pe o clasificare a cheltuielilor dup destinaie (cheltuieli directe i indirecte) sau n funcie de evoluia lor n raport cu volumul produciei obinute (cheltuieli variabile i cheltuieli fixe). Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dac pot fi identificate a servi realizrii unui produs, executrii unei lucrri sau prestrii unui serviciu, sau indirecte, dac nu putem efectua o astfel de identificare fr alte raionamente economice de atribuire. Aceleai cheltuieli pot s evolueze n funcie de volumul produciei (si n acest caz sunt variabile) sau s se menin relativ constante n timp (costuri fixe). Reglementrile contabile din Romnia restrng libertatea ntreprinderilor de a opta ntre cele dou forme de prezentare. Prezentarea unui model
55
cu delimitarea cheltuielilor dup funcii (producie, administrativ, distribuie i uneori cercetare-dezvoltare) ofer date necesare gestiunii ntreprinderii, dar poate contura o imagine subiectiv a performanei, datorit intercondi-ionrii dintre funciile ntreprinderii (care face dificil alocarea cheltuielilor de exploatare ntre acestea). Standardul internaional nu propune o structur rigid a situaiilor financiare, ci presupune exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se apreciaz n funcie de natura sau importana lor. n contextul studiului nostru de caz, o prezentare dup funcii ar putea mbrca urmtoarea form:
a. Venituri
b. Costul vnzrilor 1} c. Marja brut (a-b) d. Alte venituri d. Cheltuielile administrative e. Alte cheltuieli din exploatare f. Rezultatul din exploatare (c-d-e)
800.000.000 580.000.000 220.000.000 145.000.000 65.000.000 10.000.000 290.000.000
1) costul vnzrilor reprezint ieirile de produse finite n decursul perioadei. Structura costului de producie prezentat n textul aplicaiei se refer la produsele finite obinute n decursul perioadei.
Costul vnzrilor cuprinde ansamblul cheltuielilor ocazionate de aprovizionri, servicii prestate de teri, manopera, cheltuielile cu chiriile i amortizarea spaiilor destinate procesului de producie aferente produciei vndute. Costurile de distribuie sunt constituite din cheltuieli angajate pentru promovarea si distribuirea bunurilor produse i/sau comercializate de ntreprindere (cheltuieli cu publicitatea, cheltuieli cu personalul angajat n cadrul funciei distribuie, amortizarea, chiria aferent spaiilor cu destinaie comercial).
56
Exerciiul 8
Determinai marja brut pentru societatea BETA, despre care se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 100.000.000; TVA colectat 25.000.000; venituri din vnzarea de semifabricate 25.000.000; venituri din vnzarea mrfurilor 15.000.000; intrri de produse finite 65.000.000; ieiri de produse finite 36.000.000; cheltuieli cu mrfurile 10.000.000; intrri de semifabricate 2.000.000; ieiri de semifabricate 1.000.000.
Deoarece o prezentare dup funcii nu permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare, IAS l solicit ntreprinderilor prezentarea n note a unor informaii adiionale cu privire la natura cheltuielilor inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cele de personal. OMF 1752/2005 ofer un model de anex n structura creia este prezentat o not informativ privind gruparea cheltuielilor dup funcii. Detalierea costului bunurilor vndute (cheltuielile activitii de baz + cheltuielile activitii auxiliare + cheltuielile indirecte de producie) se ndeprteaz de spiritul normelor internaionale i al principiilor contabile (conectarea cheltuielilor la venituri nu mai este respectat deoarece relaia este valabil pentru determinarea costului de producie nu a costului bunurilor vndute), dincolo de faptul c menine metode depite de determinare a costului de producie (o grupare a cheltuielilor n directe i indirecte are valene limitate n ceea ce privete controlul costurilor i analiza performanei). Indiferent de prezentarea aleas (dup natur sau dup funcii), IAS l furnizeaz un format identic de prezentare, n ceea ce privete posturile ce urmeaz rezultatului din exploatare:
+/- Rezultatul din exploatare + Veniturile din participaii + Alte venituri financiare - Costurile finanrii Rezultatul naintea impozitrii - Cheltuiala cu impozitul pe profit Profitul perioadei ____________
290.000.000 87.000.000 180.000.000 240.000.000 317.000.000 27.520.000 289.480.000
57
1.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii
i|||jil^^
llililS^ iSilillS^^
;1 || || | ^ flt'jf|tg-f!^
fflll|l||^^ Sifl|^^ rf|;::f|l:i^^
?SPS^
Cerinele de prezentare pot fi satisfcute fie printr-un model care reconciliaz soldurile iniiale i soldurile finale ale fiecrei componente de capitaluri proprii, fie prin prezentarea n cadrul acestei situaii a elementelor de la a) la c) menionate mai sus (celelalte elemente de capitaluri proprii fiind ilustrate n notele la situaiile financiare). Pornind de la ecuaia fundamental Activ - Datorii = Capitaluri proprii, ecuaie valabil att la nceputul ct i la sfritul exerciiului, deducem c este, de asemenea, valabil i relaia ACapitaluri proprii = AActiv - ADatorii.
58
Deci variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (creterea/diminuarea) activelor i datoriilor. Cadrul conceptual definete cheltuielile i veniturile ca diminuri/creteri ale activelor sau datoriilor, iar diferena acestora (rezultatul exerciiului) determin modificarea capitalurilor proprii. Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat de: > creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz re zultatul perioadei ca, de exemplu: n cazul reevalurii imobilizrilor corporale sau necorporale este afectat rezerva din reevaluare; pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoa rea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv; diferenele din conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de I AS 21); > tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari (de exemplu, emisiuni de noi aciuni); > achiziionarea propriilor aciuni; distribuirile ctre proprietari (dividendele); > contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (de exemplu, contracte forward, opiuni pe aciuni proprii); > efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori (n conformitate cu IAS 8); > componenta de capitaluri proprii a unui instrument compus. Activele disponibile pentru vnzare sunt active financiare evaluate la valoarea just pentru care ctigurile/pierderile de valoare afecteaz capitalurile proprii, n momentul cesiunii acestora, ctigul sau pierderea cumulat n capitalurile proprii este virat n contul de profit i pierdere. Acoperirea fluxului de trezorerie reprezint acoperirea riscului aferent variabilitii fluxurilor de trezorerie care poate fi atribuit unui risc particular asociat unui activ sau unei datorii recunoscute (cum ar fi plile de dobnd
59
pentru mprumuturile cu rat variabil) sau o tranzacie prognozat (vnzare sau cumprare) care va afecta rezultatul perioadei, n cazul acestei relaii de acoperire, ctigurile sau pierderile instrumentului de acoperire, ce reprezint partea eficient a acoperirii, sunt amnate n capitalurile proprii. Valorile recunoscute n capitalurile proprii sunt imputate rezultatului n perioada n care tranzacia prognozat afecteaz rezultatul sau costul de achiziie al unui activ nefinanciar dac tranzacia anticipat are ca rezultat recunoaterea sa. Tratamentul contabil al activelor financiare i acoperirii riscurilor este descris de norma internaional IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare". Variaia capitalurilor proprii este explicat i de efectul schimbrilor de metode contabile i al corectrii erorilor, al cror tratament este prescris de norma internaional I AS 8 Politici contabile, schimbri de estimri contabile i corectarea erorilor".
STUDIU DE CAZ
Grupul ALFA prezenta, la 1.01.N, urmtoarea situaie a capitalurilor proprii: Elemente
Capital social subscris i vrsat Rezerve legale Alte rezerve Rezultat reportat Diferene din conversie Atribuibile acionarilor societii mam 500.000.000 lei (50.000 aciuni) 100.000.000 lei 50.000.000 lei 200.000.000 lei 90.000.000 lei Atribuibile minoritarilor 100.000.000 lei 10.000.000 lei 20.000.000 lei 10.000.000 lei
Societatea Alfa, situat n Romnia, a achiziionat, n exerciiului N-3, 90% din capitalul unei entiti externe situat n SUA (care are ca moned funcional dolarul). n cursul exerciiului N au avut loc urmtoarele operaii cu inciden asupra capitalurilor proprii:
60
1) 2)
s-au emis 10.000 de aciuni ce s-au vndut la un pre de emisiune de 12.000 lei/aciune; din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un plus de valoare de 100.000.000 lei; reevaluarea nu este recunoscut fiscal; s-a nregistrat un plus de valoare pentru l .000 obligaiuni dispo nibile pentru vnzare de 100.000.000 lei (variaiile de valoare nerealizate nu sunt recunoscute fiscal); s-a nregistrat un plus de valoare pentru 10 contracte swap de semnate ca instrumente de acoperire a riscului ratei dobnzii pentru mprumuturi cu rata variabil de 50.000.000 lei i pentru 20 contracte forward desemnate ca instrumente de acoperire a unor achiziii previzionale n valut de marf de 20.000.000 lei. s-au rscumprat de pe piaa de capital 5.000 de aciuni la preul de rscumprare de 8.000 lei/aciune (aciuni ce au fost anulate); 20.000 de obligaiuni au fost convertite n 10.000 de aciuni (valoarea nominal a unei obligaiuni este de 8.000 lei/obliga iune); rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale este de 20.000.000 lei; n exerciiul N se decide imputarea cheltuielilor cu dobnzile n contul de profit i pierdere (este vorba despre cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor primite pentru finanarea produc iei cu ciclu lung de fabricaie), n exerciiile anterioare, chel tuielile cu dobnzile au fost capitalizate (30.000.000 lei n N-1 i 60.000.000 lei n anii anteriori); rezultatul brut al exerciiului N este de 800.000.000 lei, iar re zultatul net de 600.000.000 lei. Acesta din urm a fost repartizat: 40.000.000 la rezerva legal i restul s-a reportat la exerciiul urmtor; filiala extern a obinut n exerciiul N un rezultat de 100.000.000 lei, iar n urma conversiei capitalurilor proprii, la 31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din conversie de 20.000.000 lei;
3)
4)
5) 6)
7) 8)
9)
10)
61
n exerciiul N+l, Alfa a efectuat urmtoarele operaii: 1) 2) din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un plus de valoare de 40.000.000 lei; s-a constatat nregistrarea eronat n exerciiul N a unei cheltuieli cu amortizarea de 200.000 mii lei n locul uneia de 80.000 mii lei. Cota de impozitare a profitului este de 16%. rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale este de 10.000.000 lei; un plus de valoare pentru contractele swap de 40.000.000 lei (valoarea brut) este virat n contul de profit i pierdere; un plus de valoare pentru contractele forward de 2.000.000 lei (valoare net) diminueaz costul de achiziie al mrfurilor a cror achiziie este acoperit; s-au distribuit dividende din rezultatul exerciiului N de 10.000.000 lei; rezultatul exerciiului N+l pentru societatea mam Alfa este de 100.000.000 lei, care este reportat pentru exerciiile viitoare; filiala extern a obinut n exerciiul N+l un rezultat de 200.000.000 lei; n urma conversiei capitalurilor proprii, la 31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din conversie de 80.000.000 lei; sunt emise opiuni caii pe aciunile proprii prin care Alfa are obligaia s livreze un numr fix de aciuni proprii pentru o valoare fix pentru care se ncaseaz o prim de 4.000.000 lei.
3) 4) 5)
6) 7) 8)
9)
Situaia variaiilor capitalurilor proprii poate fi prezentat sub una din urmtoarele forme:
Situaia variaiei capitalurilor proprii

(sume exprimate n mii lei) Atribuibile acionarilor societii mam
"3 2 hi
to
i
5, S
Sold la 31 decembrie N-l Efectul schimbrilor de politici contabile Soldul retratat Variaia capitalurilor proprii n exerciiul N Plus de valoare din reevaluarea imobilelor Rezerva din reevaluare virat la rezultatul reportat Investiii disponibile pentru vnzare Ctiguri din ajustri de valoare nregistrate n capitalurile proprii Acoperirea fluxurilor de trezorerie 500.000 500.000
sh>
fi
, &&
I
50.000
i t
&
13
tt 100.000
li
1 1
100.000 (20.000)
s\\
g<s
*g "B
S
a
lll
a- St
90.000
ii ai
t
200.000 (75.600)
c e
1 S
3
1
":5
1.080.000 (75.600)
O
H 940.000 (75.600) 864.400
140.000
H&
100.000
50.000
90.000
124.400
140.000
1.004.400
>'
-1/3
100.000 20.000
100.000
CD
100.000
100.000
100.000
Ctiguri nregistrate n capitalurile proprii Diferene din conversie Impozit asupra elementelor imputate sau transferate din capitalurile proprii Rezultatul net al ctigurilor i pierderilor imputate capitalurilor proprii Profitul perioadei Totalul veniturilor i cheltuielilor recunoscute n cursul perioadei Creteri de capital Conversia obligaiunilor n aciuni Aciuni proprii Sold la 31 decembrie N Efectul corectrii erorilor Sold retratat Variaia capitalurilor proprii n exerciiul N+l Plus din reevaluarea imobilizrilor 650.000 140.000 10.000 100.000 100.000 (50.000) 650.000 140.000 10.000 10.000 40.000 40.000
70.000 18.000 (27.200) (16.000)
70.000 18.000 (43.200)
0
2.000
70.000 20.000 (43.200)
S*
I
142.800 64.000 18.000 20.000 244.800 2.000 246.800 650.000 142.800 64.000 18.000 670.000 690.000 934.800 10.000 12.000 700.000 946.800
sr
20.000 60.000 120.000 160.000 (40.000) 192.800 64.000 20.000 60.000 108.000 794.400 2.039.200 100.800 192.800 64.000 20.000 60.000 108.000 100.800 152.000 152.000 120.000 160.000 (40.000) 2.191.200 100.800 2.292.000 So
895.200 2.140.000
40.000
40.000
40.000
Rezerva din reevaluare virat la rezultatul reportat Acoperirea fluxurilor de trezorerie Plus de valoare transferat valorii contabile iniiale a elementului acoperit Transferate n contul de profit i pierderi Diferene din conversie Efectul fiscal al elementelor imputate sau transferate din capitalurile proprii Rezultatul net al ctigurilor i pierderilor imputate capitalurilor proprii Profitul perioadei Totalul veniturilor i cheltuielilor recunoscute n cursul perioadei Dividende Opiuni caii pe aciuni proprii emise Sold la 31 decembrie N+l 650.000 140.000 10.000 4.000 (161.200) (35.600) 6.4000 (2.000)
(10.000)
10.000
(2.000)
(2.000)
(40.000) 72.000 (6.400)
(40.000) 72.000 8.000
(40.000) 80.000
S.
so
s
o
(35.600)
23.600
72.000
10.000
70.000
8.000
78.000
s
a 5 l
280.000 23.600 72.000 290.000
280.000 350.000
20.000 28.000
300.000 378.000
(10.000)
87.600 20.000
60.000
180.000
1.172.500 2.481.300
180.000
2.661.300
65
Situaia ctigurilor i pierderilor pentru exerciiul ncheiat la 31.12. N

(n mii lei)
N+l
Ctig din reevaluarea imobilizrilor Investiii disponibile pentru vnzare: Ctiguri din ajustri de valoare nregistrate n capitalurile proprii Transferate n contul de profit i pierderi cu ocazia vnzrii Acoperirea fluxurilor de trezorerie: Ctiguri raportate n capitalurile proprii Transferate n contul de profit i pierdere (40.000) (2.000) 80.000 40.000
N
100.000
100.000
70.000
Transferate n valoarea contabil iniial a elementului acoperit Diferene din conversie Efectul fiscal asupra elementelor imputate sau transferate din capitalurile proprii Rezultat net ale ctigurilor i pierderilor recunoscute direct n capitalurile proprii Profitul perioadei Totalul veniturilor i cheltuielilor recunoscute n timpul perioadei Atribuibile: Acionarilor societii mam Minoritarilor
20.000 43.200 246.800 700.000 946.800
0
78.000 300.000 378.000
350.000 28.000
934.800 12.000
Efectul net al schimbrilor de politici contabile i al corectrii erorilor: Acionarilor societii mam Interesului minoritar 100.800 (75.600)
vffl
66
1.3. Rezumat
1.3.1 Sistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agen ilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul eco nomic, politic etc. Din aceast cauz exist diferene semni ficative de la un sistem contabil naional la altul. 1.3.2 Diferenele ntre sistemele contabile genereaz dificulti de acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pen tru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de cel al rii de origine a ntreprinderii respective. Soluiile pen tru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta fie n retratarea situaiilor financiare potrivit referenialului contabil recunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor financiare pe baza unui referenial contabil recunoscut la nivel internaional. 1.3.3 Acest referenial cuprinde: un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele situaiilor financiare, definete elementele situaiilor finan ciare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint caracteristicile calitative ale situaiilor financiare etc.); un pachet flexibil de Standarde Internaionale de Contabili tate (IAS: International Accounting Standard) i de Stan darde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS: Internacional Financial Reporting Standards); un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre subiectele standardelor contabile internaionale (SIC i IFRIC).
Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de normalizare Consiliul internaional al standardelor contabile" (International Accounting Standards Board: IASB). 1.3.4 Organismul internaional de normalizare contabil (IASB) vi zeaz satisfacerea cerinelor informaionale ale unei categorii
67
largi de utilizatori. Rezult ns, de o manier implicit, c investitorii sunt utilizatorii privilegiai. Prin urmare, satisfacerea necesitilor lor informaionale va nsemna i satisfacerea majoritii necesitilor celorlalte categorii de utilizatori. 1.3.5 Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate, const n setul de situaii financiare pe care acestea sunt obligate s le ntocmeasc i s le fac publice si care conine: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiilor capitalurilor proprii, politicile contabile i notele explicative. Bilanul contabil descrie poziia financiar a ntreprinderii prin intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri proprii. n prezent, ntreprinderile care aplic OMF 1752/2005 ntocmesc un model de bilan list. Bilanul din OMF 1752/2005 nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul din modelele recomandate de Directiva a IV-a european (model de inspiraie britanic). Acest model de bilan, de sorginte anglo-saxon, are la baz ecuaia ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII i explic averea proprietarilor. Potrivit referenialului contabil internaional, un activ reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca urmare a unui eveniment trecut i de la care se ateapt s se obin avantaje economice viitoare pentru ntreprindere.
1.3.6 1.3.7
1.3.8
1.3.9
13.10 O datorie reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii ce decurge dintr-un eveniment trecut si pentru a crei decontare se ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz avantaje economice. 13.11 Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este utilizat frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea, utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli care explic acest rezultat. Prin urmare, este nevoie de o situaie care s explice
68
mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i pierdere. 1.3.12 Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit si chel tuial prin raportare la averea proprietarilor. Venitul este per ceput de proprietari ca o surs de mbogire, n timp ce chel tuiala este o surs de srcire. Venitul reprezint o cretere a avantajelor economice viitoare, n timp ce cheltuiala este o diminuare a avantajelor economice viitoare. 1.3.13 Reglementrile din Romnia propun un cont de profit i pier dere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur. Potrivit I AS l, ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii. 1.3.14 O ntreprindere trebuie s prezinte o situaie a variaiei capita lurilor proprii care s conin: a) profitul sau pierderea perioadei; b) fiecare element de venit i cheltuial recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; c) totalul cheltuielilor i veniturilor perioadei (calculat ca su m de elementele prezentate la punctele a i b) prezen tnd separat sumele atribuibile acionarilor societii mam i minoritarilor; d) efectele schimbrilor de politic contabil i coreciilor de erori potrivit I AS 8.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 6 9
1.4. Rezolvri ale exercitiilor

Exerciiul 1: La o prim vedere, informaiile par destul de optimiste i v-ar putea conduce spre decizia de investiie. V recomandm ns s ncercai s intrai n posesia unor informaii suplimentare precum: care a fost modalitatea de cretere a capitalului social (aport n numerar, n natur, operaii interne, conversia unor datorii); care este situaia trezoreriei ntreprinderii deoarece renta bilitatea nu este o garanie a existenei unei trezorerii ndestultoare; existena obligaiunilor convertibile va determina n vii tor creterea numrului aciunilor aflate n circulaie i, prin urmare, diminuarea dividendului aferent unei ac iuni. cum a evoluat remuneraia managerilor deoarece acetia pot fi tentai s adopte politici contabile care s duc artificial la maximizarea profitului.
Exerciiul 2: Este prudent din partea d-voastr ca, nainte de semnarea contractului, s inei seama de urmtoarele aspecte: s-ar putea ca durata de creditare s fie mai scurt dect durata medie de creditare acordat altor clieni (dac o vei accepta, va trebui s facei fa unei presiuni asupra trezoreriei); dei ntreprinderea a fost rentabil, ea poate avea pro bleme de trezorerie n viitor datorit ndatorrii ridicate pe termen lung; perioada de garanie este scurt, ceea ce ar trebui s v duc cu gndul la posibile defecte de fabricaie sau la deprecieri rapide ale componentelor;
70
ar fi foarte util s aflai cauza pierderii clientului tradi ional; conflictul social din ntreprindere poate s anune pro bleme de trezorerie sau probleme legate de eficiena ges tiunii resurselor ntreprinderii.
Exerciiul 3: Trebuia s obinei suficiente informaii despre partenerul israelian privind: credibilitatea acestuia; dac i are asigurat continuitatea activitii; dac si unde i are sediul social; care este statutul juridic.
De asemenea, trebuia s fii mai atent() la condiiile stabilite pentru deschiderea i utilizarea acreditivului. Exerciiul 4: Sunt active imobilizate: cheltuieli de constituire 10.000; cheltuieli de dezvoltare ocazionate de proiectul B 90.000; fond comercial achiziionat 300.000; mijloace fixe deinute n leasing financiar (la valoare net) 125.000; aciuni rscumprate pentru garantarea creditului pe termen lung 200.000;
obligaiunile ce nu vor fi rscumprate n anul urmtor de ntreprinderea emitent 50.000. Totalul acestor elemente este de 775.000 mii lei. Deci, varianta corect este c. Exerciiul 5: Sunt active imobilizate: mprumuturile acordate pe termen lung (la valoare net) 637.250 u.m.; construciile (la valoare net) 600.000 u.m.; titlurile de participare 90.000 u.m. i
71
terenurile 255.000 u.m. Valoarea bilanier total este de 1.582.250 u.m. Sunt active circulante: investiiile financiare pe termen scurt 68.350 u.m.; materialele consumabile 268.000 u.m.; furni-zorii-debitori 64.125 u.m. i mrfurile 65.000 u.m.. Valoarea bilanier total este de 465.475 u.m. Sunt capitaluri proprii: rezervele 280.500 u.m.; capitalul social 800.000 u.m. si rezultatul reportat 56.000 u.m. Valoarea bilanier total este de 1.136.500 u.m. Exerciiul 6: Cifra de afaceri net = venituri din vnzarea produselor finite (100.000.000) + venituri din vnzarea mrfurilor (50.000.000) + subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri (15.000.000) = 165.000.000 mii lei. Cheltuielile cu materiile prime sunt corectate cu valoarea subveniei pentru exploatare aferente acestora (15.000.000). Rezultatul din exploatare = cifra de afaceri (165.000.000) -cheltuieli cu mrfurile (5.000.000) - cheltuieli cu materiile prime (5.000.000) - redevene (10.000.000) - cheltuieli cu personalul (20.000.000) = 125.000.000 mii lei. Exerciiul 7: ALFA trebuie s recunoasc un venit (din imobilizri financiare cedate) de 12.000.000 lei pentru preul de vnzare i o cheltuial (privind imobilizrile financiare cedate) de 10.000.000 lei. Exerciiul 8: Marja brut = Cifra de afaceri (100.000.000 + 25.000.000 + 15.000.000) - Costul bunurilor vndute (36.000.000 + 10.000.000 + 1.000.000) = 93.000.000 mii lei.
72
1.5. Teste gril de autoevaluare

1. Nu sunt finanatori ai ntreprinderii: a) b) c) d) e) 2. locatorul; furnizorii; creditorii bursieri; managerii; statul.
Nu sunt capitaluri proprii: a) subveniile pentru investiii; b) rezerva legal; c) primele de conversie a obligaiunilor n aciuni; d) rezervele din reevaluare; e) rezultatul reportat.
3.
Care din elementele urmtoare nu apar n activul bilanului ntocmit conform OMF 1752/2005? a) fondul comercial achiziionat i primele de capital; b) diferenele nefavorabile de curs valutar i cheltuielile n avans; c) cheltuielile de constituire i primele de rambursare a obligaiunilor; d) cheltuielile de cercetare i primele de rambursare a obligaiunilor; e) fondul comercial creat i cheltuielile de constituire. Nu sunt imobilizri necorporale n modelul de bilan ntocmit conform OMF 1752/2005: a) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial achiziionat; b) cheltuielile de cercetare i fondul comercial creat; c) cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare;
4.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS
73
d) cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare; e) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial creat. Se consider urmtoarele structuri bilaniere: a) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de exploa tare, dar ntr-o perioad mai mare de l an de la data nchiderii exerciiului; b) datorii furnizori cu scaden n cadrul urmtoarelor 12 luni care succed datei nchiderii exerciiului; c) titluri negociabile pe pia a cror realizare se prevede ntr-un termen mai mare de l an de la data nchiderii exerciiului; d) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de exploa tare, dar ntr-o perioad mai mic de 12 luni de la data nchiderii exerciiului; e) partea rambursabil pe termen scurt a unui credit bancar pe termen lung; f) partea scadent la o dat superioar unui an a unui mprumut obligatar. n conformitate cu norma internaional IAS l Prezentarea situaiilor financiare", constituie elemente necurente:
a) b) c) d) e)
1+3+6; 1+2+4+5; 1+5+6; 3+6; 5+6.
6. Se cunosc urmtoarele informaii: avansuri pltite furnizorilor de stocuri 300.000; venituri n avans 500.000; salarii datorate 6.000.000; mrfuri 1.700.000; cheltuieli de constituire 200.000; conturi la bnci 7.000.000; mijloace fixe 10.000.000; provizioane pentru deprecierea mrfurilor 200.000; cheltuieli de cercetare 400.000; cheltuieli n avans 6.000.000; dividende de plat 2.000.000; titluri de participare 3.000.000; amortizarea mijloacelor fixe 2.000.000; furnizori 2.000.000
74
(din care 400.000 cu scadena mai mare de un an); prime de rambursare a obligaiunilor 200.000; clieni 800.000; mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor l .000.000 j. S se determine valoarea posturilor Total stocuri", Total activ" i Total activ minus obligaii curente" (capitaluri permanente): a) 1.800.000; 26.800.000; 11.000.000; b) 1.500.000; 27.200.000; 10.500.000; c) 1.500.000; 26.800.000; 10.500.000; d) 2.000.000; 27.200.000; 11.100.000; e) 1.800.000; 26.800.000; 15.800.000. Se dau urmtoarele informaii: capital social 1.500.000; venituri n avans 100.000; provizioane pentru deprecierea creanelor clieni 50.000; provizioane pentru garanii acordate clienilor 700.000; credite primite de la bnci 2.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor 200.000); clieni creditori 100.000; clieni 500.000; cheltuieli n avans 400.000; titluri de participare 720.000 (din care titluri n valoare de 20.000 vor fi vndute n anul urmtor); subvenii pentru investiii 300.000; casa i conturi la bnci 2.000.000; furnizori 500.000 (din care cu scadena n anul urmtor 200.000); cifra de afaceri l .000.000; mrfuri 600.000; fond comercial 5.000.000. Valoarea postului Active circulante respectiv obligaii curente nete" (Fondul de Rulment) este de: a) b) c) d) e) 1.870.000; 2.628.000; 2.670.000; 2.570.000; 2.550.000.
8. Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la societatea GAMA: venituri din vnzarea produselor finite 50.000.000 lei, venituri din vnzarea semifabricatelor 30.000.000.lei, venituri din redevene,
75
locaii de gestiune si chirii 10.000.000 lei, venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 2.000.000 lei, venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 3.000.000 lei, subvenii pentru investiii 2.500.000 lei, venituri din titluri de participare 2.000.000 lei, cheltuieli cu personalul 5.500.000 lei. Valorile cifrei de afaceri a rezultatului din exploatare si a rezultatului financiar al societii GAMA sunt: a) 92.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei; b) 90.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei; c) 92.000.000 lei; 91.500.000 lei; O lei; d) 95.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei; e) 94.500.000 lei; 92.000.000 lei; 2.000.000 lei. 9. Care este mrimea ajustrii valorii imobilizrilor corporale i necorporale, cunoscndu-se urmtoarele elemente (valorile sunt exprimate n mii lei): cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate 5.000, venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7.000, venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 8.000, venituri din creane reactivate 2.000, venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 5.000, venituri din provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale 800, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 2.000. a) c) e) 11.200 mii lei; 1.200 mii lei; 2.000 mii lei. b) - 10.000 mii lei; d) - 3.800 mii lei;
10. Care sunt valorile pentru marja brut, cheltuieli administrative i rezultatul din exploatare dac se cunosc urmtoarele informaii cu privire la societatea ALFA (valorile sunt exprimate n mii lei): vnzri de
76
produse finite 104.250, TVA aferent vnzrilor 19.808, ieiri de produse finite 67.090, intrri de produse n curs 67.680, ieiri de produse n curs 67.680, intrri de produse finite 69.140, amortizarea aferent anului N pentru toate imobilizrile societii ALFA (utilizate n scop productiv i sediul direciei generale) a fost de 2.394, cheltuieli cu personalul 28.362, cheltuieli cu energia electric 14.421, alte cheltuieli din exploatare 2.664, alte venituri din exploatare l .900. Structura costului de producie: Elemente Materii prime Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu servicii prestate de teri Cheltuieli cu energia electric Total 35.056 20.362 980 5.321 7.421 69.140
Informaii cu privire la alte cheltuieli neincluse n costul de producie: Elemente Cheltuieli administrative Redevene Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu energia electric Valoare 3.000 8.000 7.000
a) 37.160 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei; b) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei; c) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 14.932 mii lei; d) 54.918 mii lei; 19.414 mii lei; 36.790 mii lei; e) 35.110 mii lei; 18.000 mii lei; 15.568 mii lei.
77
CAPITOLUL 2 Stocurile i lucrrile n curs de execuie (IAS 2 i IAS 11)
78
2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile

2.1.1. Delimitri privind stocurile
Norma internaional IAS 2 Stocuri" clarific aspecte cu privire la evaluarea stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare. Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta corespunde definiiei prezentat de standard. Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de utilizare maxim.
Exemplu: ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator, n ce condiii poate fi inclus acesta n categoria stocurilor? Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat poate fi considerat stoc n cazul n care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al activitii". Dac ALFA este o firm specializat n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul pentru a-1 revinde ulterior, l poate ncadra n categoria stocurilor, ns, dac ALFA intenioneaz s utilizeze calculatorul n activitatea
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
79
sa, atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei tratament contabil este detaliat de norma internaional IAS 16 Imobilizri corporale".
Exerciiul l
ntreprinderea BETA achiziioneaz o cldire. Exist posibilitatea ca aceasta s fie ncadrat n categoria stocurilor?
2.1.2. l Evaluarea stocurilor

n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul i valoarea realizabil net. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costul de achiziie
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi, de la furnizorul extern BETA, la un pre de 25 euro/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 38.150 lei/euro, taxa vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate, ALFA primete de la o societate de transport o factur n valoare 8.330.000 lei (din care TVA 19 %). Determinai costul de achiziie al mrfurilor. Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:
80
Elemente Preul de achiziie (+) Taxa vamal (+) Comision vamal (+) Cheltuieli de transport (=) Cost de achiziie
Calcule 5.000 perechi x 25 euro/ pereche x 38.150 lei/euro 4.768.750.000 x 2% 7.768.750.000 x 0,5%
Valoare 4.768.750.000 95.375.000 23.843.750 7.000.000 4.894.968.750
Costul de achiziie pentru o pereche de pantofi va fi de: stocul de pantofi este de 4.894.968.750 lei/ 5.000 perechi = 978.993,75 lei/ pereche. Achiziia de mrfuri va genera urmtoarea nregistrare: +A
371 Mrfuri
+D;+D;+D
401.01 Furnizori / analitic furnizor extern BETA 401.02 Furnizori / analitic transport intern 446 Impozite, taxe i vrsminte asimilate
4.894.968.750 4.768.750.000
7.000.000
119.218.750
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
81
Reducerile comerciale (rabatul, remiza i risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie s fie coerent cu prevederile normei IAS 18 Venituri din activitile ordinare". Ca urmare a revizuirilor din anul 2003, IAS 2 nu mai permite includerea n costul de achiziie a diferenelor de curs valutar ce rezult ca urmare a unei achiziii recente de stocuri exprimat ntr-o moned strin, n ara noastr, capitalizarea diferenelor de curs valutar nu a fost posibil nici cnd IAS 2 permitea acest lucru, datorit unui paragraf existent n OMF 94/2001 n care se precizeaz c nu sunt ndeplinite condiiile pentru capitalizarea diferenelor de curs valutar.
Exerciiul 2
Determinai costul de achiziie al unui stoc de materii prime, cunoscnd urmtoarele informaii: preul de achiziie 60.000.000 lei, reducere comercial de care se beneficiaz de 2 %, cheltuieli de transport 2.500.000 lei, cheltuieli cu manipularea 800.000 lei, TVA 19%, amortizarea cldirii unde se afl sediul firmei 800.000.000 lei, cheltuieli cu iluminarea seciilor de producie 9.000.000 lei.
Costurile de transformare (de producie)

Costul mprumuturilor poate fi inclus n anumite condiii n costul de producie al stocurilor. Aceste condiii sunt prezentate de tratamentul alternativ al normei IAS 23 Costul mprumuturilor", care va fi dezbtut ntr-un capitol viitor. Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fr alte raionamente de atribuire. Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte este influenat de o serie de factori, cum ar fi4:
4
Hongren, Ch. Poster, G. Datar, S-Cost accounting, Prentice Hali, 1997.
82
a) Tehnologia disponibil pentru culegerea informaiilor. n cazul n care anumite materiale sunt prevzute cu coduri de bare este posibil identificarea cheltuielilor care au contribuit la producerea unui element de stoc. b) Prevederi contractuale. Dac exist un contract care prevede c o component este utilizat pentru un anumit produs, atunci cheltuielile cu achiziia acesteia sunt directe. c) Particularitile proiectrii capacitilor de producie. Dac un anumit utilaj este proiectat exclusiv pentru fabricarea unei categorii de stocuri atunci cheltuielile aferente utilajului pot fi afectate direct costului stocurilor. Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a cror producere particip.
Exemplu: Societatea X achiziioneaz roi, n vederea fabricrii unor biciclete, n valoare de 1.000.000 lei/biciclet. Acestea sunt cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete. Dac societatea X pltete redevene pentru un utilaj luat n leasing i asigurarea pentru secia n care se realizeaz producia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete si reprezint cheltuieli indirecte. Exemplu: Cheltuielile cu remunerarea personalului pot fi considerate variabile dac salariaii sunt pltii n funcie de numrul de uniti produse, sau pot fi considerate indirecte dac remunerarea se face n funcie de timpul lucrat.
83
Alocarea regiei fixe de producie costului de prelucrare se face n funcie de capacitatea normal de producie.
Exemplu: ntreprinderea ALFA fabric rulmeni pentru care costul variabil unitar este de 500.000 lei/buc. Cheltuielile fixe anuale au fost de 800.000.000 lei. n exerciiile N, N+1 i N+2 au fost obinute 4.000 de buci, 5.000 de buci i respectiv 4.500 de buci. Determinarea costului unitar fr a ine cont de variaia utilizrii capacitii de producie ne conduce la urmtoarea situaie: Elemente Volumul produciei (q) Cheltuielile variabile totale (500.000 lei/buc x q) Cheltuieli fixe (lei) Cheltuieli totale Costul de producie unitar
N
4.000 2.000.000.000 800.000.000 2.800.000.000 700.000
N+1
5.000 2.500.000.000 800.000.000 3.300.000.000 660.000
N+2
4.500 2.250.000.000 800.000.000 3.050.000.000 677.778
n aceast situaie, costul de producie unitar variaz o dat cu volumul produciei. Cheltuielile fixe (800.000.000 lei) rmn constante n N, N+1 si N+2 i determin un cost unitar sczut dac sunt repartizate la un numr mai mare de uniti produse. Pentru a evita aceste fluctuaii nejustificate, cheltuielile fixe sunt ncorporate n cost, n funcie de capacitatea de producie normal. Dac producia
84
normal este de 5.000 buci, atunci costul de producie unitar se determin dup cum urmeaz: Elemente Volumul produciei Cheltuieli variabile totale Cheltuielile fixe (800.000.000 x 4.000/5.000) (800.000.000 x 5.000/5.000) (800.000.000 x 4.500/5.000) Cheltuieli totale Costul de producie unitar
N N+l N+2
4.000 5.000 4.500 2.000.000.000 2.500.000.000 2.250.000.000 640.000.000 800.000.000 720.000.000 2.640.000.000 3.300.000.000 2.970.000.000 660.000 660.000 660.000
Observai c se obine acelai cost de producie unitar indiferent de variaia volumului produciei, ceea ce determin evaluarea stocurilor n bilan la valoarea real.
STUDIU DE CAZ
ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care sunt necesare trei materii prime: MP l, MP2 si MP3. Din procesul de producie se obin, de asemenea, un produs secundar, PS, care poate fi vndut dup ce este supus unui tratament i un deeu, D, fr valoare, care este deversat i genereaz cheltuieli pentru prevenirea polurii mediului. Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem: n Secia l, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar Pil care este transferat fr stocaj n secia 2; n Secia 2, la Pil se adaug MP2 i MP 3, operaie n urma creia se obine produsul finit PF, produsul secundar PS si deeul D. n Secia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat. n Secia 4, D este supus unui proces de epurare nainte de a fi deversat.
85
Dispunem, de asemenea, de urmtoarele informaii: (i) Materii prime consumate: MP1: 550 kg x 500.000 lei/kg; MP2: 2.000 kg x 200.000 lei/kg;
- MP3: 1.000 kg x 150.000 lei/kg, (ii) Manopera direct de producie: Secia l: 50h x 150.000 lei/h; Secia 2: 100 h x 200.000 lei/h; Secia 3: 25h x 150.000 lei/h;
Secia 4: l Oh x 200.000 lei/h, (iii) Cheltuielile indirecte de producie: Secia 1: 10.000.000 lei, din care variabile 8.000.000 lei (sunt repartizate n funcie de cantitatea de MP l consuma-ta). Secia 2: 5.000.000 lei din care variabile 4.000.000 lei (sunt repartizate n funcie de numrul de ore de manoper direct). Secia 3: 2.000.000 lei, repartizate n funcie de cantitatea de produs secundar obinut.
Secia 4: 2.500.000 lei, repartizate n funcie de cantitatea de deeu tratat. (iv) Cheltuielile administrative au fost de 50.000.000 lei iar cheltuielile de desfacere au fost de 20.000.000 lei. (v) Capacitatea normal de producie este de 3.500 kg produs finit (PF). (vi) n urma procesului de producie se obin 500 kg de produs intermediar i 3.050 kg de produs finit, 300 kg produs secundar PS i 100 kg deeu (n condiii normale se obin 80 kg deeu). Ca urmare a unor disfuncionaliti n organizarea procesului de producie, este necesar depozitarea produsului intermediar PI nainte de transferul n Secia 2, ceea ce determin cheltuieli n valoare de 10.000.000 lei.
86
(vii) La sfritul perioadei, se afl n curs de fabricaie, n Secia 2, 100 kg produs finit, iar la nceputul perioadei se aflau n curs de producie 50 kg de produs finit n valoare de 12.500.000 lei. Pentru evaluarea produciei n curs se consider c fiecare produs a consumat n ntregime materia prim (PI l ,MP2 i MP3) i 50% din manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2.
Vom proceda, n cele ce urmeaz, la determinarea costului de producie al produsului finit PF.
Pentru a determina costul de producie al produsului finit, PF, vom determina mai nti costul produsului intermediar PI.
Elemente
Materia prim MP 1 Manopera direct Cheltuielile indirecte din care: ncorporabile (1) (8.000.000 lei + 2.000.000 lei x 3.050 kg/3.500 kg) Cheltuielile perioadei (2) Costul de producie al produsului intermediar Pil
Cantitate consumat
Cost unitar
Valoare (lei)
7.500.000 10.000.000
550 kg 50 h
500.000 lei/kg 275.000.000 150.000 lei/h
9.742.857
500 kg 584.485,714 lei/kg
(3)
257.143 292.242.857
(1) (2) (3)
cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli care se includ n costul de producie. Acestea nu sunt incluse n cost. 292.242.857 lei/500 kg = 584.485,714 lei/kg.
Din cheltuielile indirecte de producie de 10.000.000 lei, sunt ncorporate n costul produsului intermediar cheltuielile variabile de 8.000.000 lei i cheltuielile fixe n funcie de gradul de utilizare al capacitii de producie.
87
Determinarea costului de producie al produsului finit PF ridic o serie de dificulti, cum ar fi: A. Evaluarea produciei n curs. B. Evaluarea deeurilor. C. Evaluarea produselor secundare.
A. Evaluarea produciei n curs

Pentru aceasta trebuie s determinm mai nti cantitatea de produse care au consumat 100 % materiile prime (Pil, MP2 si MP3): 3.050 kg produs finit (+) 100 kg producie n curs care a ncorporat n ntregime materiile prime (-) 50 kg producie n curs la nceputul perioadei (care a consumat materia prim n perioada anterioar) (=)3.100kg. Cele 3.100 kg au consumat 500 kg de produs intermediar Pil n valoare de 292.242.857 lei, 2.000 kg MP2 n valoare de 400.000.000 lei i 1.000 kg MP3 n valoare de 150.000.000 lei. Fiecare kg de produs a consumat deci produs intermediar PI n valoare de 94.271,89 lei (292.242.857 lei/3.100 kg), MP2 n valoare de 129.032,26 lei (400.000.000 lei/3.100 kg) i MP3 n valoare de 48.387,10 lei (150.000.000 lei/3.100 kg). Pentru manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2: Producia n curs la sfritul perioadei are un grad de avansare de 50%, ceea ce nseamn c 100 kg produse n curs pot fi echivalate cu 50 kg (100 x 50%) de produs finit. Produsele n curs de execuie la nceputul perioadei (50 kg) sunt finalizate i pot fi echivalate cu (25 kg) produse finite (dac au fost prelucrate n proporie de 50% n perioada anterioar, restul de 50% se efectueaz n perioada curent).
88
Manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2 sunt consumate pentru: 50 kg produse finite echivalente pentru producia n curs la sfritul perioadei; 3.000 kg produse fabricate n ntregime n perioada curent (3.050 kg - 50 kg produse din perioada anterioar); 25 kg produse finite echivalente pentru finalizarea produciei n curs la nceputul perioadei. Totalul de 3.075 kg a consumat manopera direct i cheltuielile indirecte din Secia 2 n valoare de 24.871.428,57 lei (20.000.000 lei + 4.000.000 lei + 1.000.000 lei x 3.050 kg/3.500 kg), ceea ce nseamn o valoare de 8.088,27 lei/kg. Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei se determin astfel:
Elemente Produs intermediar Pil Materie prim MP 2 Materie prim MP 3 Manoper i cheltuieli indirecte S2 Costul produciei n curs Cantitate (kg) 100 100 100 50 100 Cost unitar (lei/kg) 94.271,89 129.032,26 48.387,10 Valoare (lei) 9.427.189 12.903.226 4.838.710
8.088,27 404.413,5 275.735,385 27.573.538,5
B. Evaluarea deeurilor:
Costurile efectuate n Secia 4 pentru eliminarea deeului sunt costuri inevitabile i vor majora costul produsului finit PF (doar pentru cele 80 kg de deeuri ce se obin n condiii normale): Elemente Manoper direct Cheltuieli indirecte Costul eliminrii deeului Cantitate Cost unitar 10 h 100 kg 100 kg 200.000 lei/h 25.000 lei/kg 45.000 lei/kg Valoare 2.000.000 lei 2.500.000 lei 4.500.000 lei
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
89
Costul produsului finit PF va fi majorat cu 3.600.000 lei (80 kg x 45.000 lei/kg).
C. Evaluarea produsului secundar

IAS 2 precizeaz c majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ, n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabil net si aceast valoare se deduce din valoarea produsului principal. Dac l kg produs secundar PS se vinde n condiii normale cu 40.000 lei/kg i cheltuielile ocazionate de vnzare ar fi de 1.000.000 lei, valoarea realizabil net se determin prin deducerea din preul de vnzare a cheltuielilor de vnzare i a cheltuielilor Seciei 3 n care se efectueaz tratarea produsului secundar n vederea vnzrii. Pre de vnzare
Cheltuieli ocazionate de vnzare Cheltuielile Seciei 3 - manoper direct - cheltuieli indirecte Valoarea realizabil net a produsului secundar 300 kg 300 kg 50 h 300 kg 300 kg 40.000 lei/kg 3.333 lei/kg 150.000 lei/h 6.666 lei/kg 17.500 lei/kg 12.000.000 lei -1.000.000 lei -3.750.000 lei -2.000.000 lei 5.250.000 lei
Costul de producie se determin dup cum urmeaz: Elemente

Produs intermediar PI Materii prime MP2 MP3 Valoare (+)292.242.857 lei (+)4.000.000 lei (+) 1.500.000 lei
90
Elemente Manopera direct S2 Cheltuieli indirecte ale seciei S2 ncorporabile Valoarea produciei n curs la nceputul perioadei Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei Valoarea realizabil net a produsului secundar PS Costul eliminrii deeului D (doar pentru cele 80 kg ce s-ar obine n condiii normale) Costul de producie al produsului finit PF
Valoare (+)20.000.000 lei (+)4.87 1.428,57 lei (+)12.500.0001ei (-)27.573.538,5 lei (-)5. 250.000 lei (+)3. 600.000 lei 305.890.747,07 lei
Costul unitar al produsului finit PF este de 100.292,05 lei/kg. Obinerea produselor finite genereaz urmtoarea nregistrare:
+A 345 Produse finite
-Ch 711 = Variaia stocurilor
305.890.747,07
Cheltuielile sunt incluse n costul stocurilor n msura n care sunt angajate pentru aducerea stocurilor la locul i starea n care se gsesc.
Exemplu: Poate fi adecvat s se includ n costul stocurilor alte cheltuieli generale dect cele de producie sau costurile de concepie aferente
91
unor produse destinate unor clieni speciali. Cheltuielile de depozitare a produselor finite naintea vnzrii nu sunt incluse n costul de producie. Totui, n cazul cheltuielilor unei distilerii pentru mbtrnirea whisky-ului n butoi nainte de mbuteliere reprezint un cost al stocului.
Exerciiul 3
Determinai costul de producie pentru produsul finit P F dispunnd de urmtoarele informaii: cheltuieli cu materialele directe: 500.000.000 lei; cheltuieli cu manopera direct: 100.000.000 lei; cheltuieli indirecte de producie: 700.000.000 lei, din care 500.000.000 lei sunt variabile; cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ: 100.000.000 lei; cheltuieli cu iluminatul i nclzirea magazinului de desfacere: 50.000.000 lei. cheltuieli cu publicitatea: 25.000.000 lei.
n urma procesului de producie se obin 500 buc. produs finit PF. n condiii normale, innd cont de pierderile generate de revizia lunar a utilajelor, se obin 600 buc. produs finit PF. De exemplu, alocarea se poate face n funcie de ponderea n volumul vnzrilor a fiecrui produs, fie n stadiul n care pot fi identificate separat, fie dup finalizarea procesului de producie.
92
Exemplu: n urma procesului de producie desfurat se obin dou produse: PI i P2. Volumul total al vnzrilor este de 450.000.000 lei, din care 300.000.000 lei sunt aferente lui PI iar restul lui P2. Totalul cheltuielilor angajate pentru producerea lui PI i P2 sunt de 350.000.000 lei. Aceste cheltuieli pot fi alocate lui PI i P2 dup cura urmeaz: - 350.000.000 lei x 300.000.000/400.000.000 = 262.500.000 lei pentru PI; - 350.000.000 lei x 100.000.000/400.000.000 = 87.500.000 lei pentru P2.
Exerciiul 4
n urma procesului de producie se obin: 1.000 buc. produs principal P si 50 buc. produs secundar PS. Dup obinerea lui P, PS este supus unor prelucrri suplimentare care ocazioneaz cheltuieli de 1.500.000 lei. Preul de vnzare pe pia a lui PS n condiii normale este de 100.000 lei/buc., iar cheltuielile estimate cu vnzarea acestuia sunt de 500.000 lei. Cheltuielile comune pentru obinerea lui P si PS sunt de 150.000.000 lei. Determinai costul de producie al produsului P.
Valoarea realizabil net

Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de destinaia stocului considerat. Astfel, n cazul n care exist un contract de vnzare a stocurilor, valoarea realizabil net este reprezentat de preul prevzut n contract. Materialele nu vor trebui depreciate atta timp ct produsele obinute cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul lor.
93
Exemplu:
Produs
Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la produsele finite PF1, PF2, PF3 n exerciiul N: Cost(a) 100.000 150.000 260.000 510.000 Valoarea realizabil net(b) 110.000 170.000 170.000 450.000 Valoarea cea mai mic dintre a i b 100.000 150.000 170.000 420.000
PF1 PF2 PF3 Total
Valoarea stocurilor la inventar este de 420.000 lei. Diferena dintre cost (de 510.000 lei) si valoarea de inventar se nregistreaz sub forma unui provizion pentru deprecierea stocurilor.
________ +Ch_______
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
394 Provizioane pentru deprecierea produselor finite
90.000
n bilanul contabil stocurile sunt evaluate la 420.000 lei (costul de 510.000 lei diminuat cu provizionul constituit de 90.000 lei). Sesizai c se compar costul cu valoarea realizabil net pentru fiecare produs finit n parte i nu se recurge la o analiz pe total (prin compararea totalului costurilor de 510.000 lei cu totalul valorii realizabile nete de 450.000 lei). n fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou a valorii nete de realizare. Dac circumstanele care au permis contabilizarea
94
stocurilor la o valoare sub cost nu mai exist (preul de vnzare a crescut) i acestea sunt disponibile nc, deprecierea trebuie reluat (diminuat sau anulat). Exemplu: Produs n exerciiul N+l situaia celor trei produse finite se prezint astfel:
Valoarea realizabil net Cost(a) (b) 100.000 150.000 260.000 510.000 110.000 170.000 220.000 500.000 Valoarea cea mai mic dintre a i b 100.000 150.000 220.000 470.000
PF1 PF2 PF3 Total
n exerciiul N+l valoarea stocurilor la inventar este de 470.000 lei, prin urmare o parte din provizionul constituit trebuie reluat: -(-A)
+V 7814 Venituri din exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
50.000
394 Provizioane pentru deprecierea produselor finite
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA dispune de un stoc de produse finite obinute la un cost de 150.000.000 lei. Valoarea realizabil net a stocului la sfritul exerciiilor N si N+l este de 170.000.000 lei si respectiv 130.000.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate la sfritul exerciiilor N i N+l? La ce valoare apare stocul n bilanul exerciiului N?
95
De exemplu, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c scderea preului, nregistrat anterior datei bilanului, a fost temporar si nu este necesar constituirea unui provizion pentru depreciere, sau este necesar, dar de o valoare mai mic. O scdere ulterioar a preului poate indica o problem ce a existat la data bilanului (de exemplu, reducerea preurilor pentru stocuri greu vandabile). Prin urmare, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor trebuie analizate dac sunt consecine ale unor condiii existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce apar n perioade viitoare.
Evaluarea la ieire a stocurilor

La data ieirii din gestiune, stocurile pot fi evaluate printr-o identificare distinct a costurilor lor individuale dac nu sunt confundabile sau nu sunt afectate unor proiecte specifice. Identificarea specific nu poate fi utilizat cnd exist un numr mare de elemente confundabile. Pentru acest caz, IAS 2 a prevzut dou procedee de determinare a costului bunurilor ieite: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP (costul mediu ponderat).
96
Procedeul LIFO (ultimul intrat - primul ieit) care se constituia n prelucrarea alternativ n standardul IAS 2 a fost eliminat prin revizuirea din 2003.
Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii privind un stoc de marf: - la 1.10.N se aflau n stoc 1000 buc. evaluate la costul de achiziie de 1.000 lei/buc.; - la 3.10.N are loc o achiziie de 2.000 buc. la costul de l.600 lei/buc.; - la 12.10.N are loc o vnzare de 2.500 buc.; - la 21.10.N are loc o achiziie de 1.000 buc. la costul de 2.300 lei/buc.; - la data de 27.10.N are loc o vnzare de 1.200 buc.; Ne propunem s determinm valoarea ieirilor din stoc i a stocului final n urmtoarele cazuri:
Cazul 1: ntreprinderea utilizeaz procedeul cost mediu ponderat calculat dup fiecare intrare:
Data
Intrri
Q
1/10 3/10 12/10 21/10 27/10 31/10 1.000 2.000
Cost unitar
Cost total
Ieiri Cost Cost total unitar
Q
1.000
Stoc Cost unitar
C/3
Cost total 1.000.000 4.200.000 700.000
a'
< * l
1.000 1.400 1.400 2.000 2.000 2.000
1600 3.200.000 2.500 2.300 2.300.000 1.200 2.000 2.400.000 1.400 3.500.000
3.000 500 1.500 300 300
08
3.000.000 600.000 600.000
5r j
a.
l
a.
i s'
Cazul 2: ntreprinderea utilizeaz procedeul FIFO:

Data
Intrri
Q
1/10 3/10 2.000
Cost unitar
Cost total
Ieiri Cost Cost total unitar
Stoc Cost unitar
Cost total
1.000 1.000 1600 3.200.000 1.000 1.000 2.000 1.600 3.000 1.000 1.500 2.500 1.000 2.300 2.300.000 1.000 1.600 1.000.000 2.400.000 3.400.000 500 1.600 500 1.600 1.000 2.300 1.500 500 700 1.200 1.600 2.300 800.000 1.610.000 2.410.000 300 2.300 300 2.300
1.000.000 1.000.000 3.200.000 4.200.000 800.000 800.000 2.300.000 3.100.000 690.000 690.000
C/3
e
o
12/10
21/10
27/10
31/10
Exerciiul 6
Despre un stoc de marf se cunosc urmtoarele informaii: stoc la 1.05.N, 1.000 buc x 1.000 u.m./buc.; achiziie la 7.05.N, 2.000 buc. x 1.500 u.m./buc., TVA 19%; vnzare la 15.05.N, 2.500 buc. x 2.000 u.m./buc., TVA 19%; achiziie la 23.05.N, 5.500 buc. x 1.800 u.m./buc., TVA 19%;
- vnzare la 29.05.N, 5.800 buc. x 2.200 u.m./buc., TVA 19%. Determinai valoarea ieirilor din stoc si a stocului final, tiind c ntreprinderea utilizeaz metoda FIFO.
Exemplu: O ntreprindere poate utiliza CMP pentru evaluarea unei categorii de stocuri (mrfuri) i FIFO pentru celelalte. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru categoria de stocuri, indiferent de localizarea geografic a acestora i de la un an la altul.
Tehnici de msurare a costurilor

Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate diferenele de pre.
Exemplu: Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din producie proprie dou sortimente de produse finite, PI i P2. La nceputul lunii martie, situaia stocurilor era urmtoarea:
100
PI: 270 buci, evaluate la costul standard de 100.000 u.m./buc. P2: 1.000 buci, evaluate la costul standard de 400.000 u.m./buc. Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de 156.000.000 u.m. (nefavorabil). n cursul lunii au loc operaiile: (1) Se obin produse finite: PI: 100 buci; P2: 600 buci; (2) Se vnd produse finite clientului CI. Factura cuprinde: PI: 50 buc., pre de vnzare 150.000 u.m./buc. P2: 200 buc., pre de vnzare 460.000 u.m./buc. TVA 19%. (3) Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/ buc., curs de schimb 1$ = 35.000 u.m. (4) La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor finite: costul efectiv al produselor PI este de 120.000 u.m./buc. iar cel al produselor P2 este de 350.000 u.m./buc.
D Si (1) 345.01 27.000.000 5.000.000 10.000.000 32.000.000 C (2) Sf D Si
(D
345.02 400.000.000 80.000.000 240.000.000 160.000.000 400.000.000
C (2) (3) Sf
D Si (4a) (4a)
3485 156.000.000 46.305.000 2.000.000 -30.000.000 81.695.000
C (4b)
Sf
(1) Obinere de produse finite: +A;+A = 345.01 Produse finite PI 345.02 Produse finite P2 -Ch 711 Variaia stocurilor 250.000.000 10.000.000 240.000.000
101
(2) Vnzare de produse finite: +A 4111/C1 Clieni
+V;+D 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat -A;-A 345.01 Produse finite PI 345.02 Produse finite P2 118.405.000 99.500.000
18.905.000
-(-Ch) 711 Variaia stocurilor
85.000.000 5.000.000
80.000.000
(3) Export de produse finite: +A 4111/C2 Clieni +V 701 Venituri din vnzarea produselor finite -A 345.02 Produse finite P2 420.000.000
-(-Ch) 711 Variaia stocurilor
160.000.000
(4) La sfritul perioadei de gestiune: a) calculul si nregistrarea diferenelor de cost aferente intrrilor n stoc: Diferena aferent produselor PI = 100 buc. (100.000 -120.000) = -2.000.000 (nefavorabil). +A 3485 Diferene de pre la produse finite -Ch 711 Variaia stocurilor 2.000.000
102
Diferena aferent produselor P2 = 600 buc. (400.000 - 350.000) + 30.000.000 (favorabil) +A 3485 Diferene de pre la produse finite -Ch 711 Variaia stocurilor -30.000.000
b) calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente ieirilor din stoc: 5/3485 + /M3485 k=156.000.000 - 28.000.000
427.000.000 + 250.000.000 128.000.000 = 0,189 677.000.000

Diferena aferent ieirilor = Rc345 x k = 245.000.000 x 0,189 = 46.305.000 lei. -(-Ch) 711 Variaia stocurilor -A 3485 Diferene de pre la produse finite 46.305.000
Preul cu amnuntul cuprinde costul de achiziie, cota de adaos comercial i TVA neexigibil. Exemplu: Societatea comercial ALFA S .A prezint, la nceputul lunii martie, urmtoarea situaie a stocului de marf Ml: Si371 = 70.000 buc. x 714 lei/buc. = 49.980.000 lei; SL_ = 7.000.000 lei;
j Io
Si
4428 = 7.980.000 lei.
In cursul lunii martie au loc operaiile: (1) Achiziie de mrfuri, 5.000 buc. Ml la costul de 600 lei/buc., TVA 19%, adaos comercial 20%. (2) Vnzare de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA) de 27.560.000 lei.
103
S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea stocului de mrfuri se face la preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA. (1) Achiziie de mrfuri: +A
371
Mrfuri
% 401
Furnizori 378 Diferene de pre la mrfuri
4.284.000 3.000.000 600.000 684.000
4428
TVA neexigibil +A
4426
TVA deductibil
+D 401
Furnizori
570.000
(2) Vnzare de mrfuri: +A +V; +D % 707

Venituri din vnzarea mrfurilor
5311
Casa
27.560.000 23.159.663
4427
4.400.337
+Ch; -(-A); -(-A) % = 607

Cheltuieli cu mrfurile Diferene de pre la mrfuri
TVA colectat -A
371
27.560.000 19.299.874 3.859.789 4.400.337
378
4428
TVA colectat
104
Si 378 + Re 378
k =
(Si 311+ Rd 371) - (Si 4428 + Re 4428) __________________ 7.000.000 + 600.000 ______ (49.980.000 + 4.284.000)-(7.980.000+ 684.000) 7.600.000 = 0,1666 45.600.000
Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc707 x k 23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei sau
=
Si378 + /te378 = 7.600.000 ~ (S/371 + /M371) ~ 54.264.000 ~
'
Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc371 x k 27.560.000 x 0,14 = 3.858.400 lei. D Si (D 371 49.980.000 27.560.000 4.284.000 26.704.000 C (2) Sf
D (2) Sf D (2) Sf
4428 4.400.337 7.980.000 684.000 4.263.663
378
7.000.000 3.859.789 3.740.211 600.000
C Si (D
C Si (D D 707
23.159.663
C (2)
105
2.2. Delimitri i evaluri privind contractele de construcii

2.2.1.! Delimitri privind contractele de construcii
n paragraful anterior v-ai familiarizat cu aspectele legate de evaluarea stocurilor, altele dect cele reprezentate de lucrrile n curs de execuie. De aceea, ne vom ocupa n cele urmeaz de studierea tratamentului contabil al veniturilor i al costurilor implicate de aceast categorie de stocuri. Acesta face obiectul standardului IAS 11 Contracte de construcii". Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii, data de demarare a contractului i data de finalizare se nscriu, de regul, n exerciii contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilitii contractelor de construcii o reprezint alocarea veniturilor i a costurilor contractuale la exerciiile contabile n cursul crora acestea sunt executate. Ar trebui s ateptm terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul acestuia sau, dimpotriv, rezultatul trebuie repartizat n timp n funcie de gradul de avansare al lucrrilor? IAS 11 se aplic pentru contabilizarea contractelor de construcii ale antreprenorilor.
Exerciiul 7
Care din urmtoarele contracte rspund definiiei contractului de construcie? a) contractul de concesiune; b) contractul de leasing financiar;
106
c) d) e)
contractul de arhitectur legat de construcia unui imobil; contractul de nchiriere a unui imobil; contractul de vnzare-cumprare.
Exemplu: Un contract de construcie vizeaz construirea unui motel. Vor fi executate patru active: cldirea motelului, benzinria, un spaiu de parcare cu plat i o cldire ce va fi folosit ca spaiu comercial. n situaia n care cele patru active au fost negociate separat, putnd fi identificate costurile i veniturile aferente fiecruia, ele vor fi tratate din punct de vedere contabil ca fcnd obiectul a patru contracte distincte.
*ite.
Exemplu: Relund exemplul anterior, s presupunem c cele patru active au fcut obiectul a patru contracte separate. Beneficiarul este unul singur iar contractele au fost negociate mpreun. Lucrrile sunt executate simultan, fr ntrerupere, ntr-o asemenea situaie cele patru contracte vor fi considerate din punct de vedere contabil ca fiind unul singur.
Un contract poate s fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar.
107
Construirea activului suplimentar trebuie s fie tratat ca un contract de construcie distinct, atunci cnd: a) activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie, n mod evident diferite fa de activul sau activele vizate n contractul iniial; b) preul activului este negociat independent fa de preul fixat n contractul iniial;
Exemplu: Beneficiarul motelului solicit modificarea contractului prin includerea unui activ suplimentar. Este vorba despre o mic fabric de prelucrarea laptelui. Preul acesteia nu este influenat de preul fixat n contractul iniial, n acest caz activul suplimentar va fi tratat ca fcnd obiectul unui contract distinct, dei, din punct de vedere juridic, contractul este unul singur.
2.2.2.1 Veniturile aferente contractelor de construcii

Veniturile aferente unui contract de construcie sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Totui, n cele mai multe din cazuri, venitul final al unui contract de construcie este diferit de cel iniial. Diferenele pot s apar din:
a) modificrile n lucrrile contractului Beneficiarul lucrrii poate da ordin antreprenorului (ntreprinderea noastr) s modifice modul de realizare a acesteia. Modificarea poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.
Exemplu: Beneficiarul produce schimbri n caietul de sarcini. Cel mai adesea, acestea vizeaz specificaiile n proiectarea activului sau durata contractului.
b) indemnizaiile Acestea sunt sume care compenseaz costurile neincluse n contract.

Exemplu: Costurile ce rezult din ntrzieri sau din erori comise de beneficiar sau de un alt ter. Evaluarea acestor indemnizaii este supus incertitudinilor i este, de regul, rezultatul negocierilor.
108
c) primele de performan Acestea sunt acordate de beneficiar n caz de depire a performanelor prevzute iniial.
Exemplu: Pot fi considerate depiri ale performanei iniiale: livrarea activului mai devreme dect era stabilit, depirea gradului de avansare a lucrrilor etc.
2.2.3. g Costurile aferente contractelor de construcii

a) costurile direct legate de un contract determinat Aceste cheltuieli pot fi identificate cu uurin ca fiind legate de realizarea unui contract i sunt imputate direct costului acestuia.
Exemplu: Pe un antier de construcii se desfoar activiti ce pot angaja costuri directe precum: costul materiilor prime i al materialelor utilizate pe antier, cheltuielile de personal aferente antierului, amortizarea mainilor, utilajelor i echipamentelor, costurile punerii n funciune sau demontrii instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru realizarea contractului, costurile de concepie i asisten tehnic direct legate de contract, costurile estimate ale lucrrilor de finisare i ale lucrrilor efectuate n contul garaniei etc.
b) Costurile imputabile activitii contractuale i susceptibile s fie repartizate unor contracte determinate Acestea sunt costuri indirecte i vor fi repartizate raional pe baza unor procedee convenionale n costul unui contract determinat.
109
Exemplu: Poate exista situaia n care costurile de concepie i de asisten tehnic s vizeze active care fac obiectul unor contracte diferite si care vor trebui repartizate n costul fiecruia dintre acestea. Acelai tratament l pot avea cheltuielile de asigurare, cheltuielile generale de fabricaie precum si cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor care se capitalizeaz ca efect al IAS 23 Costurile ndatorrii".
c) Costurile de care rspunde beneficiarul conform prevederilor contractului

Exemplu: n anumite situaii, ntreprinderea noastr poate angaja unele cheltuieli generale de administraie sau unele cheltuieli de dezvoltare care sunt de fapt suportate de beneficiar. Condiiile de rambursare a acestor cheltuieli sunt specificate n contract.
Este frecvent situaia n care antreprenorul poate s angajeze i cheltuieli care nu pot fi atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi imputate unui contract.
Exemplu: Este vorba despre: costurile de vnzare, cheltuielile de cercetare i de dezvoltare pentru care nu s-a prevzut rambursarea de ctre beneficiar, amortizarea instalaiilor i echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat.
2.2.4. Metoda terminrii lucrrilor

Aceast metod presupune ateptarea sfritului contractului pentru a determina rezultatul. Veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar.
110
STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de 10.02.N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele: la 10.02.N s-a semnat contractul; la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie a fost de 500.000 mii lei; la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de l .750.000 mii lei; la 10.02.N+2 livrarea i facturarea, pre de facturare 2.950.000 mii lei, costul efectiv de producie este de 2.500.000 mii lei.
Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului, dac ntreprinderea utilizeaz metoda terminrii lucrrilor?
Contabilitatea exerciiului N:
a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup natura lor:

+Ch
Clasa 6 = -A; -A; -A Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5 500.000
111
b) La 31.12.N se nregistreaz lucrrile n curs de execuie:

332 Lucrri i servicii n curs de execuie
+A 711 Variaia stocurilor
-Ch 500.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N este urmtoarea:
Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat 500.000 500.000 0
Contabilitatea exerciiului N+l: a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+l: Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+l = 1.750.000 500.000 =1.250.000 mii lei.
+Ch Clasa 6
-A; -A; -A % Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5
1.250.000
112
b) La 31.12.N+1, nregistrarea lucrrilor n curs de execuie: +A

-Ch
711 Variaia stocurilor 1.250.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N+l este urmtoarea:
Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat 1.250.000 1.250.000 0
Contabilitatea exerciiului N+2: a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2: Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000 1.750.000 = 750.000 mii lei.
+Ch
Clasa 6
-A; -A; -A 750.000 Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5
b) Ajustarea lucrrilor n curs de execuie pentru partea aferent acestui exerciiu:

+A 332 Lucrri i servicii n curs de execuie -Ch 711 Variaia stocurilor
750.000
113
c) Facturarea lucrrilor: +A 4111 Clieni +V;+D

3.510.500 2.950.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat
560.500
d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate:

711 Variaia stocurilor
-(-Ch) 332 Lucrri i servicii n curs de execuie
-A 2.500.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N+2 este urmtoarea:
Venituri din vnzri Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur 2.950.000 -1.750.000(1) 750.000
Rezultat (1)750.000-2.500.000
450.000
Metoda procentului de avansare

Metoda, procentului de avansare permite repartizarea veniturilor sta costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al
lucrrttortt cursul fiecrui exerciiu.

Acest procent este determinat utiliznd metode care msoar fiabil, dup natura lor, lucrrile sau serviciile executate i acceptate. Pot fi reinute:
114
raportul ntre costurile lucrrilor i serviciilor executate la data bilanului i totalul previzional al costurilor de execuie a contractului. unitile fizice sau studiile ce permit evaluarea volumului lucrrilor sau serviciilor executate.
STUDIU DE CAZ
(continuare)
La informaiile pe care le cunoatem deja se mai adaug urmtoarele: la 10.02.N (data semnrii contractului) s-a stabilit un pre de vn zare revizuibil de 2.500.000 mii lei i s-a estimat un cost total de producie de 2.000.000 mii lei;
la31.12.N+l preul de vnzare a fost revizuit la 2.600.000 mii lei iar costul de producie a fost reestimat la 2.200.000 mii lei. Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului, dac ntreprinderea utilizeaz metoda procentului de avansare? Contabilitatea exerciiului N:
a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup natura lor:

-A; -A; -A
+Ch
Clasa 6 Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5 500.000
115
b) La 31.12.N se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si se nregistreaz lucrrile n curs de execuie. Rezultatul total estimat = 2.500.000 - 2.000.000 = 500.000 mii lei. Gradul de avansare al lucrrilor = (Cheltuielile exerciiului N/Costul total estimat) x 100 = (500.000/2.000.000) x 100 = 25%. Rezultatul aferent exerciiului N = Rezultatul total estimat x Gradul de avansare = 500.000 x 25% = 125.000 mii lei. Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor devine: 500.000 +125.000 = 625.000 mii lei.
+A 332 Lucrri i servicii n curs de execuie
-Ch 711 Variaia stocurilor
625.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit si pierdere al exerciiului N+2 este urmtoarea:
Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat 625.000 500.000 125.000
Contabilitatea exerciiului N+l:
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+l: Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+l = l .750.000 - 500.000 = 1.250.000 mii lei. +Ch -A; -A; -A
Clasa 6 % Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5 1.250.000
116
b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie: Rezultatul total estimat = 2.600.000 - 2.200.000 = 400.000 mii lei. Gradul de avansare al lucrrilor = (Costul total al lucrrilor n curs la sfritul exerciiului N+1/Costul total estimat) x 100 = (1.750.000/ 2.200.000) x 100 = 79,5%. Rezultatul aferent exerciiului N+1 = Rezultatul total estimat x Gradul de avansare - Rezultatul aferent exerciiului N = 400.000 x 79,5% -125.000 = 318.000 - 125.000 = 193.000 mii lei. Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor trebuie ajustat cu 1.250.000 + 193.000 = 1.443.000 mii lei.
+A 332 Lucrri i servicii n curs de execuie
1.443.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit si pierdere al exerciiului N+l este urmtoarea:
Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat 1.443.000 1.250.000 193.000
Contabilitatea exerciiului N+2:
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2: Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000 1.750.000 = 750.000 mii lei. +Ch
Clasa 6 = -A; -A; -A
750.000
Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5
117
b) La 31.12.N+2 se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si se nregistreaz lucrrile n curs de execuie. Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 - 2.500.000 = 450.000 mii lei; Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv - Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exerciiului N+1 = 450.000 -125.000 - 193.000 = 132.000 mii lei. Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor: 750.000 + 132.000 = 882.000 mii lei.
+A 332 Lucrri i servicii n curs de execuie -Ch 711 Variaia stocurilor
882.000
c) Facturarea lucrrilor: +A 4111 Clieni +V;+D

3.272.500 2.950.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat
560.500
d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate: -(-Ch) 711 Variaia stocurilor

-A 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 2.950.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N+2 este urmtoarea:
118
Venituri din vnzri Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat (1) 882.000 - 2.950.000
2.950.000 -2.068.000 (1) 750.000 132.000
^1 Exerciiul 8
Dac preul de facturare ar fi de 2.750.000 mii lei, care ar fi efectul n contul de profit si pierdere al aplicrii metodei procentului de avansare? Cum apreciai aceast situaie?
2.2.6. i Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea metodei procentului de avansare sau a metodei terminrii lucrrilor?
Din studiul de caz de mai sus ai putut observa c diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se recunoate rezultatul contractului:
Rezultat N Metoda terminrii lucrrilor Metoda procentului de avansare Rezultat N+l Rezultat N+2 450.000 132.000 Rezultatul contractului 450.000 450.000
0
125.000
0
193.000
Indiferent de metoda utilizat, rezultatul contractului este acelai (450.000 mii lei). Ceea ce difer este etalarea acestuia n timp. Metoda terminrii lucrrilor nu reflect corect realitatea economic deoarece contractul este realizat n cursul a trei exerciii (N, N+l i N+2) ns rezultatul este recunoscut la sfritul contractului (N+2). Se poate observa cu uurin c exerciiul N+2 a avut cea mai mic contribuie la obinerea acestui rezultat (79,5% din lucrri au fost realizate n exerciiile N i N+l).
119
Amnarea recunoaterii rezultatului pn la data terminrii contractului pe motiv c acesta nu este realizat este o dovad de pruden contabil. Aceast pruden determin o variaie foarte mare a rezultatului de la un an la altul (O n N+l i 450.000 mii lei n N+2).
_
Exerciiul 9
ntreprinderea ALFA utilizeaz metoda terminrii lucrrilor. Ea a nregistrat variaii mari ale numrului de contracte terminate n ultimii 5 ani. Care ar putea fi incidena acestor variaii?
Metoda procentului de avansare permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 450.000 mii lei este recunoscut n fiecare exerciiu financiar proporional cu ritmul de avansare a lucrrilor, n felul acesta se reduce variaia rezultatului de la un exerciiu la altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit). La data semnrii unui contract este adesea dificil s se prevad rezultatul acestuia. Ca atare, trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dac ns, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod fiabil, trebuie s se utilizeze metoda procentului de avansare. Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca ntreprinderea s dein un sistem intern de previzionare i de raportare financiar, ntreprinderea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor si cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului.
120
Cunoatei deja c alegerea uneia din cele dou metode i trecerea de la o metod la alta au impact asupra contului de profit si pierdere.
; /aref'ripfejfife.s^
fofflunfu:/imattciaF%. prim:-utilimrea '-uneori.: nejustifteata-a acestor metode. :j;-:/?::>'/' - ' "'

Exemplu: ntreprinderea ALFA deruleaz un contract pe o durat de 3 ani i estimeaz c rezultatul acestuia este un profit de 200.000 mii lei. Din situaiile financiare previzionale rezult c ntreprinderea va nregistra, n urmtorii 2 ani dup terminarea contractului, pierderi de peste 300.000 mii lei anual. ntreprinderea ALFA va ncerca s justifice" c anumite contracte nu mai satisfac, datorit schimbrilor de circumstane, condiiile necesare utilizrii metodei procentului de avansare cu scopul de a evita prezentarea unor rezultate pozitive care ar fi dificil de meninut pe termen lung.
-il
tt sau diminuat artificial, avansarea tuerntor.
Exemplu: S presupunem c n cursul exerciiului N au demarat lucrrile pe un antier al ntreprinderii noastre. Tabloul urmtor rezum datele relative la antier la sfritul exerciiului N si compar rezultatul contabil cu rezultatul real al stadiului de avansare al lucrrilor: Costul estimat al contractului Veniturile contractului Rezultatul estimat al contractului Cost cumulat al lucrrilor executate Procentul de avansare contabil Procentul de avansare fizic Rezultatul contabil al stadiului Rezultatul real al stadiului (a) (70/150) x 100 (b) 50 x 46,6% (c) 50 x 20% ISOu.m. 200 u.m. 50 u.m. 70 u.m. 46,6% (a) 20% 23,3 u.m.(b) 10u.m.(c)
121
ntreprinderea utilizeaz pentru estimarea gradului de avansare a lucrrilor raportul ntre costul lucrrilor executate i costul efectiv al lucrrilor, dei acesta nu reflect nivelul real al stadiului lucrrilor. Ea mizeaz pe faptul c documentele tehnice sunt dificil de controlat, iar auditorii nu pot fi prezeni, la data nchiderii exerciiului, pe toate antierele. Astfel, n loc s raporteze rezultatul real (10) ea anun un rezultat mult mai mare (23,3).
Dac procentul de avansare fizic este de 60%, care este diferena ntre rezultatul contabil si rezultatul real al stadiului de avansare a lucrrilor? Cum apreciai aceast diferen?
2.2.7. [: Recunoaterea pierderilor din contracte
':' ;; PB- eomtinajCt'de > comstrue$e- se poate - ncheia 'cu--o. pierdere. Dac
J
U atunci ea trebuie contabui|Bcheltuieli^ indiferent demetoda utilizat.metoda terminrii i : de avansare a lucrrilor), : :
Contractul, care se va solda probabil cu o pierdere, devine un contract deficitar, n vederea acoperirii pierderii se va constitui un provizion pentru contracte deficitare, conform I AS 37 Provizioane, datorii i active eventuale".
Exemplu: A vnd n vedere datele din studiul de caz anterior (metoda procentului de avansare), s presupunem c, la sfritul exerciiului N+1, costurile contractului sunt reestimate la 2.800.000 mii lei. Veniturile contractului au fost revizuite la 2.600.000 mii lei. nregistrrile contabile aferente exerciiului N+l vor fi:
122
a) Colectarea cheltuielilor dup natur: Clasa 6 +Ch % Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5 -A; -A; -A 1.250.000
b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie: Rezultatul estimat al contractului = 2.600.000 - 2.800.000 = -200.000 mii lei; - Rezultatul aferent exerciiului N+l = Rezultatul estimat al contractului - Rezultatul recunoscut n exerciiul N = -200.000 - 125.000 = -325.000 mii lei. ntruct contractul este deficitar, rezultatul recunoscut n exerciiul anterior va fi anulat prin diminuarea valorii lucrrilor n curs de execuie iar pierderea din contract va fi constatat ca un provizion pentru riscuri i cheltuieli.
+A
1.125.000
c) Contabilizarea provizionului pentru contractul deficitar la valoarea estimat a pierderii: +Ch 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli __
+D
1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 200.000
Mrimea provizionului nu este condiionat de demararea lucrrilor sau de gradul de avansare a acestora.
123
Exerciiul 11
Pornind de la exemplul anterior si cunoscnd c preul de facturare al lucrrii este de 2.950.000 mii lei, cheltuielile angajate n N+2 de 750.000 mii lei iar costul efectiv de 2.850.000 mii lei, care va fi incidena asupra Contului de profit i pierdere al exerciiului N+2? Cum apreciai aceast situaie? O sintez a raionamentelor implicate de acest standard IAS 11 este redat n schema urmtoare:
Arbore de decizie privind aplicarea IAS 11 Contracte de construcii"
Capacitatea de estimare fiabil a rezultatului contractului Rezultatul contractului este cel mai probabil profit?
Rezultatul determinat prin metoda procentului de avansare
Constatarea pierderii contractului dup deducerea pierderii contabilizate deja Capacitatea de estimare a pierderii de o manier fiabil?
Pro vizionarea pierderii
Menionarea n note a existenei i a naturii incertitudinii
124
2.3. Rezumat
1. 2. 3. Stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute, utilizate n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Stocurile sunt evaluate n mod curent la cost de achiziie sau la costul de producie. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. Cheltuielile variabile sunt cele care se modific n funcie de volumul de activitate. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn relativ constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei. Gradul de utilizare al capacitii de producie se determin prin rapor tarea capacitii efective la capacitatea normal de producie. La bilan stocurile se evalueaz la cea mai mic valoare ntre costul stocurilor i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat al stocului mai puin costurile estimate cu finalizarea bunului i costurilor nece sare vnzrii. La ieire stocurile pot fi evaluate prin utilizarea metodelor FIFO i CMP (prelucrarea de referin) sau LIFO (cealalt prelucrare autori zat). Contractul de construcie este orice contract, n mod distinct negociat, referitor la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strns legate ntre ele din punct de vedere al concepiei, al tehnologiei, al funciei sau al utilitii lor finale. Potrivit metodei terminrii lucrrilor, rezultatul contractului va fi con tabilizat n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor i a costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor n cursul fiecrui exerciiu. Ori de cte ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare.
4. 5. 6.
7.
8.
9.
10.
11.
125
2.4. Rezolvri ale exercitiilor

Exerciiul 1: n situaia n care cldirea este utilizat de ntreprindere, atunci aceasta va fi o imobilizare corporal. Dac ntreprinderea are ca obiect de activitate achiziia si vnzarea de cldiri, atunci aceasta va fi un stoc. Exerciiul 2: Costul de achiziie cuprinde urmtoarele elemente: Preul de achiziie diminuat cu reducerea comercial (60.000.000 lei - 2% x 60.000.000 lei) = 58.800.000 lei; Cheltuieli de transport 2.500.000 lei; Cheltuieli cu manipularea 800.000 lei;
i este n valoare de 62.100.000 lei. Cheltuielile cu amortizarea cldirii unde se afl sediul firmei i iluminatul seciilor de producie nu sunt ocazionate direct de aducerea stocului de materii prime n starea i locul n care se afl. Exerciiul 3: Costul de producie este n valoare de 1.266.666.667 lei si cuprinde: - cheltuieli cu materialele directe 500.000.000 lei; cheltuieli cu manopera direct 100.000.000 lei; cheltuielile indirecte variabile 500.000.000 lei;
cheltuielile indirecte fixe sunt incluse n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie (200.000.000 lei x 500/600) = 166.666.667 lei. Cheltuielile cu salariile personalului administrativ, nclzirea i iluminatul magazinului de desfacere i publicitatea nu sunt incluse n costul de producie al produsului finit PF. Exerciiul 4: Valoarea realizabil net a lui PS este 50 buc. x 100.000 lei/ buc. - 500.000 lei - 1.500.000 lei = 3.000.000 lei.
126
Costul de producie al lui P= 147.000.000 lei (Cheltuieli comune 150.000.000 lei - valoarea realizabil net a produsului secundar 3.000.000 lei), ceea ce nseamn un cost unitar de 1.470.000 lei/ buc. Exerciiul 5: La sfritul exerciiului N nu se efectueaz nici o nregistrare deoarece valoarea realizabil net nu este inferioar costului produsului finit. Stocul apare n bilan nregistrat la cost (nu exist nici un provizion pentru depreciere). La sfritul exerciiului N+l se constituie un provizion n valoare de 20.000.000 lei i se efectueaz nregistrarea: 6814 = 394 20.000.000
Exerciiul 6: Valoarea ieirii din stoc la 15.05 va fi de 1.000 buc. x 1.000 u.m. + 1.500 buc. x 1.500 u.m. = 3.250.000 u.m. Valoarea ieirii din stoc la 29.05 va fi de 500 buc. x l .500 u.m. + 5.300 x 1.800 u.m. = 10.290.000 u.m. Valoarea celor dou ieiri este de 13.540.000 u.m. Valoarea stocului final va fi de 200 buc. x 1.800 u.m. = = 360.000 u.m. Exerciiul 7: Concesiunea este o imobilizare necorporal. Contractul de leasing financiar vizeaz nchirierea unui bun n schimbul unei pli sau a unei serii de pli. Acest bun este o imobilizare corporal pentru locatar i o investiie financiar pentru locator. Contractul de vnzare cumprare nu presupune producia unui activ ci transferarea proprietii unui activ deja existent. Doar contractul de arhitectur rspunde definiiei dat de I AS 11. Exerciiul 8: Rezultatul efectiv al contractului = 2.750.000 - 2.500.000 = 250.000 mii lei; Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv -Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exerciiului N+l = 250.000 - 125.000 - 193.000 = - 68.000 mii lei.
127
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor: 750.000 - 68.000 = 682.000 mii lei. n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2 exist urmtoarele influene: Venituri din vnzarea mrfurilor 2.750.000 mii lei Variaia stocurilor 2.068.000 mii lei Cheltuieli dup natur 750.000 mii lei Rezultat 68.000 mii lei s~ n exerciiile N i N+l a fost recunoscut un rezultat de 125.000 +193.000 = 318.000 mii lei, cu mult mai mult dect rezultatul efectiv al contractului care este de 250.000 mii lei. Aceasta face ca n N+2 s se recunoasc pierderea de 68.000 mii lei. O asemenea situaie pune sub semnul ntrebrii credibilitatea estimrilor realizate n exerciiile N i N+l. Exerciiul 9: n caz de variaii mari ale numrului de contracte terminate de la un an la altul, rezultatele diverilor ani pot cunoate evoluii ce denot fluctuaii, fapt ce face dificil comparaia n timp. Metoda procentului de avansare evit aceste distorsiuni, prin stabilirea unei legturi directe ntre rezultatul unui exerciiu i lucrrile efectuate n cursul perioadei. Exerciiul 10: Rezultatul real al stadiului este de 50 u.m. x 60% = 30 u.m. ntreprinderea raporteaz un rezultat inferior celui real. Exerciiul 11: Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 - 2.850.000 = 100.000 mii lei; Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv -Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exerciiului N+l = 100.000 - (125.000 - 325.000) = 100.000 mii lei. Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor: 750.000 + 100.000 = 850.000 mii lei. n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2 exist urmtoarele influene:
128
Venituri din vnzarea mrfurilor Variaia stocurilor Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli dup natur Rezultat
+ + -
2.950.000 mii lei 2.100.000 mii lei 200.000 mii lei 750.000 mii lei 300.000 mii lei
In acest caz credibilitatea estimrilor este ndoielnic, n cele din urm, contractul este profitabil (100.000 mii lei), n exerciiul N+l acesta a fost considerat deficitar, ceea ce a atras imputarea n rezultat a pierderii estimate i constituirea unui provizion. Provizionul este reluat la sfritul contractului deoarece nu mai are obiect. Practic, rezultatul exerciiului N+2 este majorat cu rezultatul contractului i cu venitul din provizioane. O asemenea utilizare a metodei procentului de avansare este defectuoas. Mai potrivit ar fi fost metoda la terminarea lucrrilor.

Potrivit O.M.F. 1752/2005, nu afecteaz costul de achiziie al unui stoc: a) cheltuielile de transport; b) reducerile comerciale; c) diferenele de curs valutar legate de achiziia stocurilor; d) taxele vamale; e) TVA nerecuperabil legat de achiziia stocului. La 31.12.N, ntreprinderea ALFA are n stoc 200 kg produs P n curs de execuie cu un grad de avansare de 50%. Cheltuielile necesare finalizrii si vnzrii produsului n curs de execuie au fost estimate la 2.500.000 lei. Produsul finit obinut cu ajutorul lui ALFA se vinde pe pia cu 45.000 lei/buc. Concomitent au fost obinute i 300 kg produs finit. La nceputul perioadei nu exista producie n curs de execuie. Cheltuielile necesare obinerii produselor finite i n curs
129
de execuie au fost de 20.000.000 lei. n bilanul contabil, stocul de producie n curs de execuie este evaluat la: a) 5.000.000 lei; b) 2.500.000 lei; c) 8.000.000 lei; d) 15.000.000 lei; e) 20.000.000 lei. 3. Pentru a fabrica 90 buc. din produsul B, n exerciiul N s-au angajat urmtoarele cheltuieli: - cheltuieli directe 100.000 u.m.; - cheltuieli indirecte 40.000 u.m., din care: - cheltuieli variabile 30.000 u.m.; - cheltuieli fixe 10.000 u.m.; - capacitatea normal de producie este de 180 buc. Care este soluia contabil corect privind obinerea produselor finite?
0. 345
b)
601
135.000
345 c) 345 d) 711 e) 345

4.
711 711 345 711
135.000 125.000 140.000 140.000
Valoarea realizabil net este: a) costul de achiziie mai puin cheltuielile de vnzare estimate; b) preul de vnzare;
130
c) diferena ntre preul de vnzare si costul de producie la care se adaug cheltuielile de vnzare; d) diferena ntre preul de vnzare i costul de achiziie; e) preul de vnzare estimat mai puin costurile estimate pentru fina lizarea bunului i costurile necesare vnzrii. 5. La nceputul lunii martie N, societatea comercial ALFA S .A. prezint urmtoarea situaie privind stocurile de mrfuri: Stoc iniial de 200 kg. evaluate la 1.000 u.m./kg. n cursul lunii au loc operaiile: 03.03.N: achiziie 270 kg. x 1.500 de u.m./kg.; 05.03.N: vnzare de 250 kg.; 10.03.N: achiziie de 300 kg. x l.625 u.m./kg.; 25.03.N: vnzare de 500 kg.
La ct evaluai ieirile (E) i stocul final (Sf) dac societatea practic procedeul CMP calculat dup fiecare intrare n stoc? a) E = 850.000; Sf = 20.000; b) E =1.072.500; Sf= 32.500; c) E =1.060.000; Sf= 20.000; d) E =1.060.000; Sf= 32.500; e) E =1.062.750; Sf= 29.640; 6. n costul de producie nu se includ: a) cheltuielile cu amortizarea utilajelor din secia de producie; b) cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din birourile adminis traiei; c) cheltuielile cu energia electric folosit pentru funcionarea utila jelor; d) cheltuielile cu energia electric folosit pentru iluminatul seciei; e) costul produciei neterminate la nceputul perioadei.
131
7. -
Despre un contract de construcii se cunosc urmtoarele informaii: n exerciiul N (anul nceperii contractului) s-au angajat chel tuieli de 10.000.000 lei; costul estimat al contractului este de 100.000.000 lei; preul de vnzare este stabilit la 250.000.000 lei;
n exerciiul N+1 preul de vnzare este revizuit la 280.000.000 lei iar costul contractului este estimat la 120.000.000 lei; costul lucrrilor efectuate pn la sfritul exerciiului N+1 este de 40.000.000 lei. tiind c metoda utilizat este cea a procentului de avansare, lucrrile n curs de execuie aferente exerciiului N+1 se contabilizeaz astfel: a) +A 332 -Ch
Lucrri i servicii n curs de execuie
55.000.000
b)
+A
-Ch
65.000.000
c)
-(-Ch)
-A
65.000.000
d)
-(-Ch)
-A
85.000.000
e)
+A
Lucrri i servicii n curs de execuie
-Ch
332
67.800.000
132
8.
Care din urmtoarele afirmaii este adevrat? a) materialele trebuie depreciate ori de cte ori costul lor este superior valorii realizabile nete; b) materialele nu trebuie depreciate atta timp ct produsele obinute cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul lor; c) materialele trebuie depreciate ori de cte ori costul lor este inferior valorii realizabile nete; d) materialele trebuie meninute n bilan, ntotdeauna la cost; e) materialele trebuie meninute n bilan, ntotdeauna la valoarea realizabil net.
9.
Activele care fac obiectul unui contract de construcii trebuie s fie considerate ca fcnd obiectul unor contracte separate dac: a) au fost negociate mpreun i se constituie ntr-un singur proiect ce degaj o marj global; b) au fost negociate separat dar sunt executate simultan sau succesiv, fr ntrerupere; c) au fost negociate mpreun iar costurile si veniturile contractului nu pot fi identificate pe fiecare activ n parte; d) au fost negociate separat iar costurile i veniturile fiecrui activ pot s fie identificate; e) au fost negociate separat si doar costurile fiecrui activ pot s fie identificate.
10.
Care din procedeele de estimare a costului ieirilor de stocuri nu este permis de norma IAS 2? a) FIFO; b) CMP calculat dup fiecare intrare n stoc; c) LIFO; d) identificarea specific; e) CMP calculat la sfritul perioadei.
133
CAPITOLUL 3
Venituri (IAS 18)
134
Mria Mdalina GRBIN tefan BUNEA
3.1. Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena normei IAS 18

IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene.
a) Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achi ziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute. b) Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Serviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2 cunoatei tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestri servicii legate de contractele de construcii. c) Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri: venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi; venituri din redevene - obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice); venituri din dividende - obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.
135
I AS 18 nu trateaz veniturile care rezult din: contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17); dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28; contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4); modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiu nea lor (care fac obiectul IAS 39); modificri n valoare a altor active curente; recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac obiectul I AS 41);
ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje economice intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare a activelor sau de diminuri de datorii, ce determin creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile proprietarilor).
Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un venit.
Exerciiul l
ntreprinderea ALFA vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele condiii: preul de vnzare 100.000.000 lei, din care 10.000.000 lei reprezint comisionul su. Care este suma venitului obinut de ALFA din aceast tranzacie?
136
3.1.1. l Recunoaterea veniturilor

Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare? Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o manier fiabil. IAS 18 detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidena normei.
3.1.1.1. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor
,_. .
Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, o dat cu transferul dreptului de proprietate sau o dat cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp.
Exemplu: ntreprinderea ALFA distribuie produsele ntreprinderii BETA. n virtutea contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care le depoziteaz, ambaleaz, transport i factureaz terilor, ctig o marj fix, dar nu poate modifica preul de vnzare; are dreptul s returneze produsele societii BETA fr s suporte o penalitate i este responsabil pentru produse pe perioada depozitrii. Societatea
137
BETA suport riscul produselor greu vandabile i este responsabil pentru defectele produselor. n acest caz, ALFA acioneaz ca agent al societii BETA. BETA nu a transferat principalele riscuri i avantaje inerente proprietii, particip la gestiune i fixeaz preul bunurilor. ALFA recunoate venit doar pentru comision. Produsele rmn nregistrate n bilanul societii BETA i sunt derecunoscute doar cnd societatea ALFA le vinde unei tere pri. Exemplu: La 2 ianuarie N, societatea ALFA factureaz mrfuri n valoare de 150.000.000 lei clientului GAMA, care solicit ca livrarea s se efectueze pe 27 februarie N. ALFA nu deine mrfuri de natura celor facturate, dar intenioneaz s le procure n timp util, pentru a le livra pe 27 februarie N. Societatea ALFA nu poate recunoate venitul din vnzarea mrfurilor pe 2 ianuarie N, dei GAMA este proprietarul mrfurilor ncepnd cu aceast dat. Intr-o astfel de situaie, veniturile pot fi recunoscute n momentul n care clientul devine proprietarul bunurilor, doar dac: a) este probabil c se va efectua livrarea; b) la data recunoaterii venitului, bunurile sunt identificate i gata de livrare; c) cumprtorul confirm instruciunile de amnare; d) se respect condiiile obinuite de plat. Exemplu: Societatea ALFA este productor de electronice i are ca dealer principal societatea BETA. BETA dispune de o linie de credit de la societatea ALFA n limita creia primete produse pe care le depozieaz n spaiile proprii i le vinde terilor. Transferul dreptului de proprietate la BETA are loc la livrare. BETA nu este obligat s plteasc contravaloarea produselor societii ALFA nainte de ncasarea de la teri. Dup 2 luni de la livrare, BETA poate returna bunurile societii ALFA (dac nu s-au vndut) sau pltete contravaloarea acestora. Societatea ALFA recunoate venitul dup 2 luni, dac produsele nu sunt returnate sau la ncasarea contravalorii acestora de la teri (dac are loc nainte de 2 luni).
138
Exemplu: Societatea GAMA vinde mrfuri unei bnci i are opiunea de a le rscumpra la 12 luni de la vnzare. GAMA nu recunoate venitul din vnzare pn ce opiunea nu expir. Mrfurile rmn n bilanul societii GAMA, iar ncasrile de la banc sunt recunoscute ca un mprumut cu gaj. GAMA nu transfer riscurile i avantajele aferente mrfurilor bncii. Exemplu: n situaia n care bunurile vndute sunt expediate, dar prin contract vnztorul se oblig s efectueze instalarea i verificarea, venitul este recunoscut dup ce cumprtorul accept livrarea i se efectuaz instalarea i verificarea, ns, n cazul produselor electrocasnice pentru care instalarea const n operaii simple de conectare la o surs de energie, venitul poate fi recunoscut din momentul n care clientul accept livrarea.
Vnztorul pstreaz riscurile i avantajele ataate bunurilor vndute n cazul n care vnzarea lor este condiionat de revnzarea de ctre cumprtor. Pentru o vnzare n consignaie, prin care cumprtorul se angajeaz s revnd bunurile n numele vnztorului, veniturile sunt recunoscute de vnztor dup ce cumprtorul a vndut bunurile unei tere pri. Similar se trateaz si vnzrile realizate de intermediari, distribuitori, comerciani care acioneaz ca ageni ai vnztorului.
Exemplu: Societatea ALFA vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele condiii: pre de vnzare 95.000.000 lei, din care comisionul perceput de ALFA 25.000.000 lei. ALFA nregistreaz vnzarea mrfurilor dup cum urmeaz:
+A 411 Clieni +V,+D 704 Venituri din servicii prestate 462 Creditori diveri 95.000.0000 25.000.000
70.000.000
139
Dac prin contract cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea i probabilitatea de returnare nu poate fi estimat fiabil, venitul din vnzare nu este recunoscut.
Exemplu: Societatea GAMA realizeaz vnzri de produse cosmetice prin coresponden, oferind clienilor posibilitatea de a returna produsele dac nu sunt satisfcui. Cifra de afaceri anual a societii este de 100.000.000 lei. Pe baza experienei anterioare, firma estimeaz c 4 % din produse sunt returnate i rambursate. Marja brut medie practicat de GAMA este de 12% din preul de vnzare. Societatea GAMA recunoate venitul din vnzare i constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor, efectund nregistrarea:
+ Ch 6812 Cheltuieli din exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
+D 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
48.000.0000
unde 48.000.000 = 4 % x 100.000.000 x 12 %.
n aceast situaie, venitul este recunoscut n ntregime deoarece GAMA poate estima valoarea returnrilor de mrfuri. Vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele dac: are obligaia de a rscumpra proprietatea sau poate fi obligat de cumprtor s rscumpere proprietatea sau s-i ofere acestuia dreptul de a rscumpra proprietatea; garanteaz restituirea investiiei ctre cumprtor sau un beneficiu pe o perioada nelimitat.
Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea managerial este necesar, de asemenea, o analiz atent a tuturor circumstanelor
140
n care se realizeaz tranzacia respectiv. De exemplu, n cazul vnzrilor imobiliare, dac vnztorul este solicitat s continue exploatarea pe propriul risc pe o perioad lung, limitat sau pn cnd se obine un nivel de opera-bilitate al investiiei vndute, el nu poate recunoate venitul pe aceast perioad.
3.1.1.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii
^ _...... _ _ .. __
Pentru recunoaterea veniturilor din contractele de construcii se aplic prevederile normei IAS 11, prezentat de noi n capitolul 2.
Exemplu: Societatea ALFA deine un ziar sptmnal n care public anunuri i reclame, n virtutea unui contract ncheiat cu societatea BETA, ALFA solicit un comision pentru publicarea unei reclame n ziar de 5.000.000 lei pentru cinci apariii. Prin urmare, societatea ALFA recunoate venit de 1.000.000 lei de fiecare dat cnd reclama este publicat.
Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedete-minat de prestaii de-a lungul unei perioade de timp, ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.
3.1.2. Identificarea tranzaciilor
141
Exerciiul 2
Societatea ALFA vinde un program de contabilitate la un pre de vnzare de 200.000.000 lei. Preul stabilit include o sum de 20.000.000 lei aferent serviciilor de personalizare a programului la nevoile ntreprinderii si de actualizare a acestuia la noile prevederi legislative. Cnd recunoate societatea ALFA veniturile din serviciile prestate?
Exemplu: O ntreprindere vinde bunuri i n acelai timp este parte ntr-un contract separat de a rscumpra bunurile, la o dat ulterioar, n aceast situaie, cele dou tranzacii sunt tratate mpreun, considerndu-se c ntreprinderea nu poate recunoate venitul din vnzare deoarece nu a pierdut controlul asupra bunurilor.
3.1.3. l Evaluarea veniturilor

n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi si echivalente de lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi.
142
3.2. Vnzrile pe credit

Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent).
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz 200.000.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt urmtoarele: 50 % la semnarea contractului; 30 % peste un an;
- 20 % peste doi ani. Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa financiar, la o rat de 10%. Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de: 100.000.000 lei la semnarea contractului; 60.000.000 lei peste un an; 40.000.000 lei peste doi ani.
143
Pentru a determina valoarea acestor ncasri la momentul semnrii contractului se procedeaz la actualizarea lor cu rata de 10%. Valoarea actualizat a ncasrilor viitoare este de: 100.000.000 + 60.000.0007(1+10%) + 40.000.000/(1+10%)2 = 187.603.306 lei. Se consider c preul de vnzare conine dobnzi n valoare de 200.000.000 - 187.603.306 = 12.396.694 lei. Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi urmtorul: La l ianuarie N: - vnzarea pe credit:
+A +V.-A
411 Clieni
%
707
200.000.000 187.603.306
Venituri din vnzarea mrfurilor 47X Venit nectigat5
12.396.694
ncasarea imediat:
+A 5121 Conturi la bnci n lei -A 411 Clieni 100.000.000
Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei doi ani, considerm c ntreprinderea crediteaz clientul cu preul bunului n momentul ncheierii contractului, mai puin avansul primit, adic 187.603.306 - 100.000.000 = 87.603.306 lei. Pentru a determina dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii la suma determinat anterior 10% x 87.603.306 = 8.760.331 lei. n al doilea an, dobnda se determin prin multiplicarea ratei dobnzii cu debitul" clientului dup primul an ( 87.603.306 lei, la care se adaug
5
Deoarece, potrivit IAS 39, creana clieni este evaluat la cost amortizat, soldul contului 47X va ajusta creana n bilan.
144
dobnda pentru primul an 8.760.331 lei i se deduce suma pltit de client 60.000.000 lei), obinndu-se o sum pentru exerciiul N+l de 3.636.363 lei.
La 31 decembrie N: -nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N:

-(-A) 47X Venit nectigat
+V 766 Venituri din dobnzi
8.760.331
La l ianuarie N+l: -ncasarea primei rate:

La 31 decembrie N+l: -nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+l:

-(-A) 47X Venit nectigat +V 766 Venituri din dobnzi 3.636.363
La l ianuarie N+2: -ncasarea ultimei rate:

+A 5121 Conturi la bnci n lei -A 411 Clieni
40.000.000
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
145
In cazul vnzrii cu plata n rate, cnd se cunoate preul pieei de la data tranzaciei i rata dobnzii utilizat de vnztor, venitul este recunoscut la nivelul preului la care se efectueaz tranzacia, iar dobnzile sunt recunoscute pe durata creditului client.
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, societatea ALFA vinde societii BETA mobilier n urmtoarele condiii: preul de vnzare 400.000.000 lei. ncasarea contravalorii mobilierului se face dup cum urmeaz: avans de 50%; 25% prima rat; 25 % a doua rat.
Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Costul mrfurilor vndute este de 200.000.000 lei. n aceast situaie, ALFA nregistreaz venitul din vnzarea mrfurilor la preul mobilierului la data vnzrii (400.000.000 lei). Dobnda se calculeaz dup urmtorul raionament: n primul an, rata dobnzii se aplic la suma cu care a fost creditat clientul i este de 10% x (400.000.000 - 200.000.000) = 20.000.000 lei; n al doilea an, dobnda se calculeaz dup metoda dobnzii com puse adic se aplic rata dobnzii la valoarea creditului iniial la care se adaug dobnda pentru primul an si se deduce suma pltit de client n primul an. (200.000.000 + 20.000.000 -120.000.000) x 10% = 10.000.000 lei.
Practic, BETA pltete 200.000.000 lei la data tranzaciei, 120.000.000 lei dup un an si 110.000.000 lei dup 2 ani. nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: La l ianuarie N: - vnzarea mobilierului cu plata n rate:
146
+A
411 Clieni
+V,-A % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 47X Venit nectigat
430.000.000 430.000.000 400.000.000
30.000.000
descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: +Ch 607 Cheltuieli cu mrfurile -A 371 Mrfuri
200.000.000
La 31 decembrie N: - dobnda aferent primului an:

20.000.000
La l ianuarie N+l:
- ncasarea primei rate:
La 31 decembrie N+l: - dobnda pentru al doilea an:

-(-A) 47X Venit nectigat +V 766 Venituri din dobnzi 10.000.000 10.000.000
147
l ianuarie N+2 -ncasarea ultimei rate: +A

5121 Conturi la bnci n lei -A 411 Clieni 110.000.000 110.000.000
Exemplu:
Se consider o vnzare n valoare de 300.000.000 lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. n situaia n care clientul pltete imediat, vnzarea obinuit (fr a se beneficia de scont) se contabilizeaz dup cum urmeaz: +V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
+A 411 Clieni
294.000.000
si, dup 60 de zile: +A 411 Clieni
6.000.000
+A 5121 Conturi la bnci n lei
-A 411 Clieni
300.000.000
Dac ntreprinderea pltete imediat, vnzarea se contabilizeaz astfel:
148
+A
+V
411 Clieni
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
294.000.000
-A 411 Clieni
294.000.000
Not Planul contabil din cadrul OMF1752/2005 menine contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate", sugernd c se pstreaz tratamentul contabil de a considera scontul acordat o cheltuial. n aceste condiii, pentru exemplul prezentat mai sus, ntreprinderea care acord scontul nregistreaz:
+A,+Ch 411 Clieni 667 Cheltuieli privind sconturile acordate +V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 300.000.000 294.000.000
6.000.000
STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000.000 lei achitabili dup 60 de zile sau imediat, cu aplicarea unui scont de 2% dac plata se face pe loc.
149
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: -dac ncasarea se face pe loc: +A 411 Clieni +V 147.000.000 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
-A 411 Clieni 147.000.000
-dac ncasarea are loc dup 60 de zile:

+A 411 Clieni +V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 147.000.000
+A 411 Clieni
3.000.000
-A 411 Clieni
150.000.000
150
n contabilitatea societii BETA se nregistreaz: -dac plata se efectueaz pe loc: +A +D

371 Mrfuri i -D 401 Furnizori 401 147.000.000 Furnizori -A 5121 147.000.000 Conturi la bnci n lei
-dac plata se face dup 60

+A
de zile: +D
371 Mrfuri
401 147.000.000 Furnizori
+Ch 666 Cheltuileli cu dobnzi
+D 401 3.000.000 Furnizori
-D 401 Furnizori
-A 5121 150.000.000 Conturi la bnci n lei
151
Exemplu: Societatea ALFA intr ntr-o tranzacie barter cu societatea BETA pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul primirii unor servicii de aceeai natur de la clientul su. Dac serviciile sunt similare, ALFA nu recunoate un venit n urma schimbului. Dac serviciile care fac obiectul schimbului sunt diferite, ALFA nu poate recunoate un venit la valoarea just a serviciilor primite, deoarece acestea nu pot fi evaluate credibil. Atunci venitul este evaluat la valoarea just a serviciilor prestate. Aceasta se determin prin comparaie cu serviciile prestate de ALFA n alt tranzacie (dar nu de schimb), important ca frecven i valoare n totalul tranzaciilor realizate de ALFA, ncheiat cu alt partener dect BETA i care presupune o contraprestaie sub form de lichiditi sau alte active a cror valoare just poate fi determinat credibil6.
3.3. Veniturile din dobnzi i dividende

Aceste venituri sunt recunoscute dac ndeplinesc criteriile de recunoatere n funcie de urmtoarele baze:
' SIC 31 Tranzacii barter care implic servicii de publicitate".
152
Exemplu: La data de l aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de 500.000 lei/obligaiune. La l august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei l august N-1 - 30 iulie N n valoare de 10.000 lei/obligaiune. Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent obligaiunilor n valoare de 1.000 x 10.000 lei/obligaiune = 10.000.000 lei va fi descompus dup cum urmeaz: a) Dobnda aferent perioadei l august N-1 - l aprilie N (perioa d n care titlurile nu erau deinute) 10.000.000 x 8/12 = 6.666.667 lei; b) Dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlu rile 10.000.000 x 4/12 = 3.333.333 lei. nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele: La l aprilie N: - achiziia obligaiunilor: +A 506 Obligaiuni -A 5121 Conturi la bnci n lei 500.000.000
La l august N: - ncasarea dobnzii: +A 5121 Conturi la bnci n lei

-A.+V
506 Obligaiuni 766 Venituri din dobnzi
10.000.000 6.666.667 3.333.333
153
Exemplu: Dac printr-un contract de licen este cedat dreptul de utilizare asupra unei tehnologii pentru o perioad specificat, venitul este recunoscut dup metoda liniar pe durata contractului. Exemplu: Printr-un contract de licen se cedeaz dreptul de utilizare asupra unui program informatic fr a se impune franchizorului nici o constrngere. Aceast tranzacie este, n fond, o vnzare i venitul este recunoscut la data ncheierii contractului. Exemplu: La l octombrie N sunt achiziionate l .000 aciuni BETA la un pre de vnzare de 200.000 lei/aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 60.000.000 lei. nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele: La l octombrie N: - achiziia aciunilor BETA: +A 503 Aciuni -A 5121 Conturi la bnci n lei 200.000.000
La 28 octombrie N: ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1 (reprezint o recuperare a costului de achiziie): +A 5121 Conturi la bnci n lei -A 503 Aciuni 60.000.000
154
Exerciiul 3
La l iulie N, societatea ALFA achiziioneaz 5.000 aciuni GAMA la preul de achiziie de 100.000 lei/aciune. Pe 30 septembrie N+l, ALFA primete dividende pentru aciunile GAMA n numele exerciiului N n valoare de 10.000 lei/aciune. Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA cu privire la acest plasament n exerciiile N si N+l ?
Obligaiunile pot fi emise la o valoare mai mic dect valoarea rambursat, adic suma ncasat de emitent n momentul emisiunii de obligaiuni este inferioar sumei ce va trebui rambursat de acesta. Diferena dintre cele dou valori este reprezentat de prima de rambursare. Aceast prim de rambursare este n fapt o modalitate de remunerare a investiiei pe lng dobnda aferent mprumutului. Prin urmare, randamentul efectiv al activului purttor de dobnd este diferit de rata declarat.
7
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, o ntreprindere achiziioneaz dintr-o emisiune 1.000 obligaiuni ale cror caracteristici sunt dup cum urmeaz: Valoarea nominal 100.000 lei; Preul de emisiune 99.271,360 lei; Preul de rambursare 105.000 lei; Rata dobnzii 10%; Durata 5 ani. Rambursarea total are loc la l ianuarie N+5. Dobnzile se ncaseaz n fiecare an pe l ianuarie.
' Studiu de caz inspirat din Feleag N. - Sisteme contabile comparate", voi. 2, Editura Economic, Bucureti, 2000.
155
Randamentul efectiv al plasamentului este reprezentat de rata la care trebuie actualizate fluxurile viitoare (ncasrile viitoare) pentru a egala valoarea mprumutului la emisiune. 99.271.360 = 10.000.0007(1 + r) + 10.000.0007(1 + r)2+ 10.000.0007 (l +r)3+ 10.000.0007(1 + r)4 + 115.000.0000/7(1 + r)5 Se obine un randament al plasamentului de 11%. n tabelul de mai jos sunt prezentate dobnzile i prima de rambursare ce trebuie contabilizate:
Anul (D Fluxul 99.271.360 100.191.210 101.212.243 102.345.590 103.603.605 (2) Venituri 11% x (1) 10.919.850 11.021.033 11.133.347 11.258.015 11.396.395 (3) Dobnzile 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 50.000.000 Prima de rambursare (2) -(3) 919.850 1.021.033 1.133.347 1.258.015 1.396.395 5.728.640
N N+l N+2 N+3 N+4 Total
nregistrrile efectuate de ntreprindere se prezint de maniera urmtoare: La l ianuarie N: - achiziia obligaiunilor:

+A 2673 mprmuturi acordate pe termen lung -A 5121 Conturi la bnci n lei
99.271.360
La 31 decembrie N: -ncasarea dobnzii anuale: +A

5121 Conturi la bnci n lei +V 766 Venituri din dobnzi 10.000.000
156
-nregistrarea venitului din prima de rambursare:

+A 2678 Alte creane imobilizate/venituri de primit +V 768 Alte venituri financiare/venituri din prime de rambursare a obligaiunilor 919.850
La 31 decembrie N+l:
- ncasarea dobnzii:
+A 5121 Conturi la bnci n lei +V 766 Venituri din dobnzi 10.000.000
- nregistrarea venitului din prima de rambursare:

+V 768 Alte venituri financiare/ venituri din prime de rambursare a obligaiunilor La 31 decembrie N+4:
+A
2678 Alte creane imobilizate/ venituri de primit
1.021.033
- ncasarea dobnzii:
+V
766 Venituri din dobnzi
10.000.000
- nregistrarea venitului din prima de rambursare:
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS +A +V
157
2678 Alte creane imobilizate/ venituri de primit
768 Alte venituri financiare/ venituri din prime de rambursare a obligaiunilor
1.396.395
- ncasarea mprumutului obligatar la preul de rambursare:

+A
5121 Conturi la bnci n lei
-A,-A 2678 Alte creane imobilizate/ venituri de primit 2673 mprumutur i acordate pe termen lung 105.000.000 5.728.640
99.271.360
158
3.4. Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs

n iunie 2002, IASB si FASB au demarat un proiect referitor la recunoaterea veniturilor al crui principal obiectiv const n dezvoltarea unui set de principii pentru recunoaterea veniturilor care s elimine incoerenele n textele normative existente i cele ntlnite n practic8. Dificultile de contabilizare a veniturilor se refer, n principal, la cunoaterea tuturor circumstanelor legate de o anume tranzacie n vederea nelegerii termenilor relevani, la determinarea momentului recunoaterii si a valorii atribuite venitului. Problemele de recunoatere a veniturilor sunt ridicate mai ales de aranjamentele contractuale ce conin multiple elemente (de exemplu, contractele de vnzare a telefoanelor mobile la un pre care acoper valoarea telefonului dar i a unor convorbiri viitoare). Partizanii revizuirii atrag atenia asupra faptului c IAS 18 se concentreaz asupra evenimentelor generatoare de venituri, cum ar fi transferul riscurilor si avantajelor asociate proprietii, fr a urmri modificarea activelor i datoriilor ce dau natere la venituri, ceea ce conduce la recunoaterea unor venituri sau cheltuieli nregistrate n avans ce nu ndeplinesc definiia datoriei sau activului. IAS 18 a fost adoptat n 1982 i a fost revizuit ultima oar n 1993. El se bazeaz pe conceptul de conectare a cheltuielilor la venituri, neglijnd primatul conceptual al activelor i datoriilor. Prin urmare, consiliul IASB analizeaz n prezent un nou model conceptual ce nlocuiete abordarea,.riscuri i avantaje" cu o abordare active datorii", potrivit creia venitul este determinat pe baza modificrilor n active i datorii.
Exemplu: Societatea X comercializeaz televizoare. Ea achiziioneaz un televizor cu 5.000.000 u.m. pe care l vinde cu 14.000.000 u.m. (12.000.000.u.m + 2.000.000 u.m. pentru a aduga 2 ani de garanie la 2 ani asigurai de productor). Pe baza experienei anterioare, 10% din televizoarele vndute au necesitat reparaii n anul 3 i 4 de
1
Revenue recognition www.iasb.org.
159
garanie, iar costurile medii de reparaie pentru un televizor se ridic la 1.000.000 u.m. La l noiembrie N, X vinde 100 de televizoare i ncaseaz preul de vnzare n ntregime. Societatea X poate angaja un ter s asigure reparaiile pe perioada de garanie pentru 500.000 u.m. pe aparat. Cazul 1: Societatea X angajeaz o ter parte s efectueze reparaiile Potrivit IAS 18, X recunoate un venit de 14.000.000 x 100 (dac terul este considerat a fi agent al lui X) i o cheltuial pentru datoria de 50.000.000 u.m. ctre terul care asigur reparaiile pe perioada de garanie. Cazul 2: Societatea X efectueaz reparaiile pe perioada de garanie n acest caz, potrivit IAS 18, societatea X recunoate un venit de 1.200.000.000 u.m. i un venit nregistrat n avans de 200.000.000 u.m. pentru suma ncasat pentru serviciile pe perioada de garanie extins. Potrivit abordrii active-datorii, nu conteaz cine va efectua reparaiile pe perioada de garanie, vnztorul evalueaz activele obinute i datoriile angajate la valoarea just, n exemplul de mai sus, societatea X va recunoate disponibilitile obinute de 1.400.000.000 u.m. i o datorie de 50.000.000 u.m. (preul pe care ar trebui s l plteasc unei tere pri pentru serviciile de reparaii), iar pentru diferen recunoate un venit 1.350.000.000 (att n cazul l ct i n cazul 2). Comerciantul nu trebuie s decid la l noiembrie N dac externalizeaz sau nu serviciile de reparaii, mai ales c acestea trebuie efectuate dup cei 2 ani de garanie asigurai de ctre productor. De aici, intuim c dorina normalizatorului este de a limita contabilitatea de intenie n recunoaterea veniturilor. Dup cum putem observa din exemplul de mai sus, o dificultate n implementarea abordrii active-datorii rezid n determinarea valorii juste (dac n exemplul de mai sus se cunoate preul ce ar fi pltit unei tere pri, acest lucru nu se ntmpl ntotdeauna n practic).
160
3.5. Rezumat
Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt: a. vnzri de bunuri; b. prestri de servicii; c. utilizarea de teri a activelor ntreprinderii. Veniturile din activitile ordinare obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su. Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor, I AS 18 detaliaz criteriile prezentate n cadrul conceptual. Un venit din vnzarea bunurilor este recunoscut atunci cnd: a. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii; b. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstreaz con trolul bunurilor cedate; c. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil. Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura executrii contractului: dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier fiabil stadiul de execuie a contractului, iar costurile efectuate pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil. Criteriile de recunoatere prevzute de I AS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie, n anumite condiii se impune recunoaterea componentelor identificabile ale unei singure tranzacii sau considerarea a dou sau mai multe tranzacii care sunt legate astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect dac sunt luate mpreun.
161
6.
Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie eva luate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect ter menele comerciale obinuite fr plat de dobnd ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor. Dup aceeai logic, scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare. Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi (de exem plu, o investiie n obligaiuni), doar dobnda ulterioar achizi iei este recunoscut ca venit. Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt decla rate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.
7.
8. 9.
10.
162
3.6. Rezolvri ale exerciiilor

Exerciiul 1: ALFA recunoate ca venit doar comisionul su n valoare de 10.000.000 lei deoarece diferena dintre preul de vnzare de 100.000.000 lei i comisionul reinut de ALFA reprezint suma colectat n numele proprietarului bunului, care nu poate fi recunoscut ca venit. Exerciiul 2: ALFA recunoate n momentul vnzrii un venit de 180.000.000 lei si un venit nregistrat n avans de 20.000.000 lei, reprezentat de servicii de asisten tehnic, care este recunoscut ca venit n prioada n care sunt prestate efectiv aceste servicii. Exerciiul 3: Dividendele primite la 30 septembrie exerciiul N vor fi descompuse astfel: dividende aferente perioadei cnd ALFA nu deinea aciunile GAMA: > l ianuarie N - 30 iunie N: 5.000 aciuni x 10.000 lei/ aciune x 6/12 = 25.000.000; dividende aferente perioadei n care ALFA deine titlurile: > l iulie N - 31 decembrie N: 5.000 aciuni x 10.000 lei/aciune x 6/12 = 25.000.000. > n exerciiul N: La l iulie - achiziia aciunilor 261 = 5121 500.000.000 > n exerciiul N+1: La 30 septembrie - ncasarea dividendelor 5121 = % 50.000.000 261 25.000.000 761 25.000.000
nregistrrile contabile efectuate:
163

Cifra de afaceri a unei ntreprinderi ce realizeaz vnzri prin coresponden, cu clauz de returnare, este de 250.000.000 lei. Statisticile arat c 3% din produse sunt returnate. Marja brut medie practicat de ntreprindere este de 14%. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat? a) ntreprinderea nu recunoate venitul din vnzare deoarece ncasarea acestuia este incert; b) ntreprinderea recunoate venituri la limita costurilor anga jate pentru vnzarea produselor sale; c) ntreprinderea recunoate venituri din vnzri de 250.000.000 lei i constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor de 1.050.000 lei; d) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de 248.950.000 lei; e) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de 35.000.000 lei. Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri: a) dobnzi, dividende, rente; b) venituri din vnzarea mrfurilor; c) venituri din lucrri executate; d) venituri din sconturi obinute; e) venituri din cedarea activelor. La l ianuarie N, o ntreprindere vinde unui client mrfuri n valoare de 200.000.000 lei n urmtoarele condiii: - 40 % la semnarea contractului; - 30 % dup primul an; - 30 % dup 2 ani. ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent cu o rat a dobnzii de 10%. nregistrrile efectuate de ntreprindere n exerciiul N+l sunt:
164
a)
+A 411 Clieni
+V;-A 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 47X Venit nectigat 200.000.000 80.000.000
120.000.000
+A
5121 Conturi la bnci n lei -(-A) 47X Venit nectigat
-A
411 Clieni +V,+V % 766 Venituri din dobnzi 707 Venituri din dobnzi 66.000.000 6.000.000 60.000.000 80.000.000
b)
+A
411 Clieni
+V;-A
% 707
Venituri din vnzarea mrfurilor
200.000.000 184.132.232
47X
Venit nectigat
15.867.768
-(-A)
+V
47X
Venit nectigat
766
Venituri din dobnzi
10.413.223
165

c)
-A
411 Clieni
80.000.000
-(-A)
47X
Venit nectigat
+V 766 Venituri din dobnzi -A 411 Clieni
5.454.545
60.000.000
d)
+V
707 Venituri din vnzarea mrfurilor -A 411 Clieni
60.000.000
60.000.000
e) -(-A) 47X Venit nectigat
+V;+V % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 766 Venituri din dobnzi
60.000.000 54.000.000 6.000.000
-A 411 Clieni 60.000.000
166
4. Societatea ALFA vinde mrfuri n valoare de 100.000.000 lei achitabile dup 60 de zile sau imediat cu un scont de 2 %. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ALFA, potrivit IAS 18, dac plata are loc dup 60 de zile?
a)
+A 411 Clieni +V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 98.000.000
+A 411 Clieni +A 5121 Conturi la bnci n lei
+V 766 Venituri din dobnzi -A 411 Clieni
2.000.000
100.000.000
b) +A 5121 Conturi la bnci n lei +V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 98.000.000
c)
+A 411 Clieni
+V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
100.000.000
167
d) +A 411 Clieni
+V;+V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 767 Venituri din sconturi
100.000.000 98.000.000 2.000.000
e) +A;+Ch 411 Clieni 667 Cheltuieli privind sconturile acordate
100.000.000 98.000.000 2.000.000
5. ntreprinderea BETA vinde mrfuri n valoare de 300.000.000 lei, achitabile n 90 de zile sau imediat, cu un scont de 3 %. Care sunt nregistrrile efectuate de BETA, potrivit IAS 18, dac clientul pltete pe loc? a)
+A 411
Clieni
+V,+V % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 766 Venituri din dobnzi +V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
300.000.000 291.000.000
9.000.000
b)
+A 411 Clieni 291.000.000
168
C)
Mria Mdalina GRBIN tefan BUNEA
+A 411 Clieni
300.000.000
d)
+A 411 Clieni +V+V % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 767 Venituri din sconturi obinute 300.000.000 291.000.000
9.000.000
e) +A;+Ch % 411 Clieni 667 Cheltuieli privind sconturile acordate +V 707 Venituri din vnzarea mrfurilor
300.000.000 291.000.000 9.000.000
6. La 30 aprilie N, societatea ALFA achiziioneaz 30 de obligaiuni emise de BETA, la un pre de 200.000 lei/obligaiune. Dobnda anual de 30.000 lei/obligaiune este pltibil n fiecare an pe 31 august. Care este nregistrarea efectuat de ALFA la ncasarea dobnzii (31 august N)? a)
+A 5121 Conturi la bnci n lei +V 766 Venituri din dobnzi 900.000
169
b)
c) +A 5121 Conturi la bnci n lei +V,-A % 766 Venituri din dobnzi 506 Obligaiuni +V,-A % 766 Venituri din dobnzi 506 Obligaiuni 900.000 600.000 300.000
d)
900.000 300.000 600.000
-A 506 Obligaiuni
900.000
e)
+A 5121 Conturi la bnci n lei +V 766 Venituri din dobnzi 100.000
7. Pe l octombrie N, societatea ALFA achiziioneaz l .000 aciuni BETA, la un pre unitar de 100.000 lei/aciune. Pe l iunie N+1, ALFA ncaseaz dividendele de 10.000 lei/aciune din repartizarea profitului exerciiului N. nregistrarea ncasrii dividendelor de ctre ALFA este:
a)
+A 5121
Conturi la bnci n lei
+V 761
Venitur i din partici paii
10.000.000
170
b)
+A
+V,-A 761 Venituri din participrii 261 Titluri de participare 10.000.000 2.500.000 7.500.000
c)
+V,-A % 761 Venituri din participaii 261 Titluri de participare
10.000.000 7.500.000 2.500.000
d)
+A
-A 261 Titluri de participare
10.000.000
e) nu se efectueaz nici o nregistrare. 8. Pe l octombrie N+1, societatea ALFA achiziioneaz l .000 de aciuni BETA, la un pre de 80.000 lei aciune. Pe l noiembrie N+1, ALFA ncaseaz dividende de 60.000 lei/aciune aferente rezultatului exerciiului N. nregistrrile efectuate de societatea ALFA n exerciiul N+1 sunt: a)
+A 5121 Conturi la bnci n lei +V 761 Venituri din participaii 60.000.000
171
b)
C)
+V,-A % 761 Venituri din participaii 261 Titluri de participare
60.000.000 15.000.000 45.000.000
d)
+V,-A % 761 Venituri din participaii 261 Titluri de participare -A 261 Titluri de participare
60.000.000 45.000.000 15.000.000
e)
+A 5121 Conturi la bnci n lei 60.000.000
20.000.000
9. Cheltuielile i veniturile legate de aceeai tranzacie sau eveniment sunt recunoscute simultan (principiul conectrii cheltuielilor la venituri). Care este tratamentul contabil, dac cheltuielile nu pot fi evaluate fiabil? a) Venitul este recunoscut, iar cheltuielile vor fi recunoscute atunci cnd vor putea fi evaluate fiabil; b) Venitul este recunoscut i va fi recunoscut si o cheltuial egal cu acesta;
172
c) Venitul este recunoscut dac s-a ncasat o contraprestaie din vnzare; d) Nu se nregistreaz nimic pentru tranzacie, iar orice contra prestaie primit se nregistreaz ca o datorie; e) Nici una din variantele de mai sus. 10. Presupunnd c celelalte condiii de recunoatere a veniturilor prevzute de IAS 18 sunt ndeplinite, n care din situaiile de mai jos venitul este recunoscut? a) Produsul are termen de garanie standard i pot fi estimate fiabil cheltuielile efectuate n perioada de garanie; b) ncasarea venitului este condiionat de revnzarea bunurilor de ctre cumprtor; c) Bunurile fac obiectul instalrii, o parte semnificativ a con tractului care nu a fost ndeplinit; d) Cumprtorul are dreptul s rezilieze contractul, iar vnz torul nu poate estima probabilitatea de returnare a bunurilor; e) Nici una din variantele de mai sus.
173
CAPITOLUL 4 Imobilizrile corporale i necorporale
(IAS 16 i IAS 38)
174
4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale

4.1.1. l Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale
; f mobilizrile coipmnle$'m<eeorpomle reprezint investiiile materiale iimatermleak:ntreprtn^riii,prin urmare, ele sunt relevante n prezentarea pozxftei financiare a acesteia. Mai mult, decizia dac o cheltuial reprezint un activ n bilan sau o cheltuial de exploatare n contul de profit i pierdere poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor raportate de ntreprindere. Standardele contabile internaionale alocate prezentrii politicilor contabile referitoare la aceste active de investiii sunt I AS 16 Imobilizri corporale" i respectiv IAS 38 Imobilizri necorporale". Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s rspund criteriilor de recunoatere: (a) s rspund definiiei activelor; (b) costul lui s poat fi determinat n mod fiabil. S vedem, pentru nceput, ce sunt imobilizrile corporale i necorporie. Conform IAS 16 Imobilizri corporale": Imobilizrile corporale sunt acele active care: (a) st tiede o ini ndere pentru a fi i 'te n pro ducia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchi riate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
175
n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. i totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil.
Exemplu: n categoria imobilizrilor corporale putem gsi: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, echipamente tehnologice, aparatur birotic etc.
n normele romneti, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare. Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi c obine avantajele atasabile activului dar si c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat obinerea de avantaje economice viitoare. n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s fie justificate). . Exist situaii n care ti active complexe. Acestea pot fi comtiMite.din blecare au durate de utilizare diferite, n astfel de cazuri, flecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat si a durata sade utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su.
176
Exemplu: Un echipament tehnologic este alctuit din trei utilaje cu durate de utilitate diferite. Acestea vor fi contabilizate distinct. De asemenea, n cazul unui ansamblu imobiliar, cldirile trebuie s fie recunoscute i evaluate n mod distinct, deoarece durata de utilitate a terenurilor este nelimitat, i, ca atare, numai cldirile sunt supuse procesului de amortizare.
Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de ntreinere etc. drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri si contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare depete un an. n ntreprindere pot exista bunuri care nu particip la un proces de producie ca, de exemplu, echipamentele de securitate sau de protecie a mediului, n acest caz, pot ele s fie considerate active n msura n care nu sunt n mod direct o surs de avantaje economice viitoare? Deoarece aceste echipamente sunt necesare funcionrii activelor de producie, va trebui s le recunoatem ca active.
Ce sunt imobilizrile necorporale?

Lista elementelor necorporale ale unei ntreprinderi poate fi extrem de generoas: produsele program, brevetele, drepturile de autor, filmele cinematografice, listele de clieni, licenele, concesiunile, fidelitatea clienilor, prile de pia, mrcile, reputaia local, naional, internaional, reputaia personal a angajailor sau a proprietarilor, abilitatea angajailor, franciza, metode si procese secrete, bunele relaii cu bncile, cu furnizorii, cu salariaii etc. Nu toate elementele de mai sus rspund definiiei imobilizrilor necorporale. Eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente ca imobilizri necorporale sunt: caracterul identificabil, controlul i fiabilitatea evalurii avantajelor economice viitoare generate de aceste elemente.
177
Un activ ndeplinete criteriul identificabilitii aa cum apare n definiia activului necorporal dac: a) este separabil, adic poate fi separat de ntreprindere si vndut, nchiriat, acordat n licen sau schimbat, individual sau mpreun cu un contract asociat, activ sau datorie, sau b) rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de ntreprin dere sau de alte drepturi i obligaii. I AS 38 revizuit detaliaz criteriile de recunoatere precizate n cadrul conceptual pentru active necorporale, i anume: - criteriul de probabilitate este considerat a fi satisfcut ntotdeauna pentru activele necorporale achiziionate separat sau ntr-o grupare de ntreprinderi; - valoarea just a unui activ necorporal achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi poate fi determinat de obicei cu suficient fiabi litate pentru ca acesta s poat fi recunoscut separat de fondul comercial. Dac un activ necorporal achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi are o durat de via determinat, exist o prezumie refutabil c valoarea sa just poate fi determinat fiabil. In general, se consider c un element necorporal este identificabil dac se distinge cu claritate de fondul comercial (goodwill).
Ce este fondul comercial?
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz ntreprinderea BETA. n urma evalurii realizate, experii stabilesc preluarea lui BETA la 25 mld. lei. Valoarea contabil a ntreprinderii BETA este de 20 mld. lei. Fondul comercial = 25 mld. lei - 20 mld. lei = 5 mld. lei. De ce am plti pentru o ntreprindere mai mult dect valoarea ei contabil? Preul pltit n plus, de 5 mld. lei, este atribuit, de regul, acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat, dar de la care ALFA ateapt avantaje economice viitoare: clientela, vadul comercial, nivelul de pregtire al salariailor, segmentele de pia, bunele relaii cu salariaii, cu furnizorii, cu bncile etc.
178
Exerciiul l
Multe din ntreprinderile romneti au f ost vndute la un pre inferior valorii contabile. Care considerai c ar fi cauzele?
ntre-'
Valoarea de pia a unei ntreprinderi este diferena ntre valoarea de pia a activelor i valoarea de pia a datoriilor sale. Exist elemente necorporale care se disting clar de goodwill (sunt separabile) prin faptul c pot fi oricnd vndute, nchiriate sau schimbate. Este cazul licenelor, mrcilor, drepturilor de autor, concesiunilor, brevetelor etc. n anumite situaii, ne putem afla n posesia unor elemente care, dei nu sunt separabile, pot fi considerate imobilizri necorporale n urma unor raionamente profesionale.
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz echipamente strict specializate, n contractele ncheiate cu furnizorul s-a prevzut i achiziia unor cunotine cu privire la instalarea, utilizarea i ntreinerea acestora.
O imobilizare necorporal poate s fie inclus ntr-un element care are att o component corporal ct i una necorporal. Pentru a determina dac elementul respectiv trebuie contabilizat ca o imobilizare corporal (conform IAS 16) sau ca o imobilizare necorporal (conform IAS 38), se va stabili, prin raionament profesional, care din cele dou componente este cea mai important.
Exemplu: Dac un program informatic este indispensabil funcionrii unui echipament tehnologic, elementul de software este asimilat mijlocului
179
fix respectiv i tratat ca o imobilizare corporal. Dac, dimpotriv, programul nu condiioneaz utilitatea echipamentului, atunci el este tratat ca o imobilizare necorporal.
Se consider c o ntreprindere controleaz un activ, dac ea are puterea s obin avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicat si dac, de asemenea, ea poate s restrng accesul terilor la aceste avantaje. Capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale unei imobilizrii necorporale rezult din drepturile pe care entitatea poate s le obin ntr-un tribunal.
Exemplu: O cas de discuri poate aciona n justiie un distribuitor neautorizat al unor materiale discografice pentru care nu are copyright.
Controlul avantajelor economice viitoare ale unui element necorporal nu poate fi ntotdeauna dovedit.
Exemplu: Un cabinet de expertiz contabil trimite o parte a personalului la un curs de formare n standarde contabile internaionale. Dac cheltuielile de formare sunt evaluate fiabil, nu acelai lucru am putea spune despre controlul i evaluarea fiabil a avantajelor economice viitoare pe care aceste competene suplimentare le-ar aduce cabinetului.
Exerciiul 2
Care dintre urmtoarele elemente corespunde definiiei imobilizrilor necorporale: a) portofoliul de clieni; b) prile de pia; c) fidelitatea clienilor; d) cheltuielile de protocol; e) programele informatice de contabilitate.
180
4.1.2. pi Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale

O imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt: (a) costul de amenajare a amplasamentului; (b) costuri iniiale de livrare i de manipulare; (c) cheltuielile de instalare; (d) onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc. n cazul imobilizrilor necorporale, cheltuielile direct atribuibile includ, de regul, onorariile n contul serviciilor juridice. Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a bunului.
Exerciiul 3
Societatea comercial ALFA S. A. achiziioneaz un mijloc fix. La ce valoare va fi nregistrat n contabilitate mijlocul fix dac se cunosc: - preul de cumprare negociat 5.000.000 lei; cheltuielile de transport: 500.000 lei;
181
dobnzile aferente creditelor bancare contractate pentru produc ia cu ciclu lung de fabricaie: 20.000.000 lei; cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi: 15.000.000 lei; cheltuielile cu punerea n funciune a mijlocului fix: 700.000 lei;
Variante de rspuns: a) 5.000.000 lei; b) 5.700.000 lei; c) 6.200.000 lei; d) 26.200.000 lei; e) 5.500.000 lei.
Atunci cnd plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziionrii, la o scaden care depete durata normal de creditare, bunul este contabilizat la preul su, dat de plata imediat, iar diferena este considerat o cheltuial cu dobnda pe perioada creditului. In anumite condiii, diferena poate s fie capitalizat (inclus n valoarea activului).
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un echipament tehnologic al crui cost de achiziie este de 100.000.000 lei. Perioada normal de decontare este de 90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea achitrii la livrare a sumei de 40.000.000 lei, iar diferena, 6 luni mai trziu. Imobilizarea trebuie s fie contabilizat la nivelul sumei de 100.000.000 lei:
+A
2131 Echipamente tehnologice
-A;+D
% 5121 Conturi la bnci 404 Furnizori de imobilizri
100.000.000 40.000.000 60.000.000
Creditul primit de la furnizorul de imobilizri depete cu 3 luni perioada normal de creditare. Acesta este remunerat cu o dobnd
182
trimestrial de 20 %. Prin urmare, plata furnizorului se va nregistra astfel: -D;+Ch
-A
5121 Conturi la bnci Furnizori de imobilizri 666 Cheltuieli privind dobnzile
% 404
78.000.000 60.000.000
18.000.000
(60.000.000 X 20% ) Uneori, cu ocazia achiziiei unei imobilizri corporale, o ntreprindere poate dobndi i un activ necorporal. Exemplu: Societatea ALFA a achiziionat un microbuz la un pre de 200.000.000 lei. Preul include si licena de circulaie pe o perioad de 5 ani. Licena este evaluat la 20.000.000 lei. n contabilitatea societii ALFA se va contabiliza intrarea a dou active imobilizate: mijlocul de transport (180.000.000 lei) i licena (20.000.000 lei).
+A;+A
2133 Mijloace de transport 2051 Licene
+D
404 Furnizori de imobilizri
200.000.000 180.000.000 20.000.000
Potrivit I AS 38, dac o imobilizare necorporal este achiziionat separat, costul ei poate fi evaluat, n general, n mod fiabil.
Exerciiul 4
ntreprinderea ALFA achiziioneaz un echipament tehnologic. Ea primete odat cu acesta dou produse program. Produsul A este utilizat
183
pentru acionarea automat si controlul echipamentului, iar produsul B este utilizat pentru analiza rentabilitii acestuia. Factura cuprinde: preul echipamentului: 500.000.000 lei; cheltuieli de transport si montaj: 100.000.000 lei; produsul program A: 50.000.000 lei; produsul program B: 10.000.000 lei.
Care este tratamentul contabil al intrrii acestor active?
nemi
Costul acestor active este valoarea just, cu excepia urmtoarelor situaii: a) tranzacia de schimb nu are substan comercial; b) nu pot fi evaluate fiabil nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat. Aceast modalitate de evaluare este practicat chiar dac activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Dac activul achiziionat nu este evaluat la valoarea just, atunci el este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. O ntreprindere determin dac o tranzacie are sau nu substan comercial, n funcie de msura n care fluxurile viitoare se modific datorit tranzaciei. Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii de pia comparabile, va fi determinat fiabil dac: a) variabilitatea n intervalul estimrilor privind valoarea just nu este semnificativ; sau b) probabilitile asociate diferitelor estimri din interval pot fi deter minate rezonabil i utilizate n stabilirea valorii juste. Dac o ntreprindere poate determina fiabil fie valoarea just a activului primit, fie pe cea a activului cedat, atunci, pentru determinarea costului
184
activului primit, se utilizeaz valoarea just a activului cedat, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit este mai evident. n ara noastr schimbul de active este interzis, n primul rnd din motive fiscale. Au existat, totui, cazuri n care astfel de schimburi au avut loc dar ele au fost contabilizate ca o vnzare a activului cedat urmat de o achiziie a activului primit.
Exemplu: Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost: costul produciei neterminate la nceputul perioadei de gestiune 200.000.000 lei; cheltuieli directe 70.000.000 lei; cheltuieli indirecte 40.000.000 lei, din care variabile 30.000.000 lei i fixe 10.000.000 lei; cheltuieli administrative 20.000.000 lei; gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80%.
Costul de producie = 200.000.000 + 70.000.000 + 30.000.000 + 10.000.000 x 80% = 308.000.000 lei.
+A 2131
Echipamente tehnologice
-Ch 722
Venituri din producia de imobilizri corporale
308.000.000
185
O problem mai dificil este cea a evalurii i a recunoaterii elementelor necorporale generate de ntreprindere. Dac fondul comercial achiziionat rspunde condiiilor de recunoatere ca activ imobilizat n bilanul contabil, nu acelai lucru putem afirma despre fondul comercial generat intern. Dei se recunoate faptul c ntreprinderea investete continuu n fondul ei comercial, acest fond comercial creat de ntreprindere nu poate fi evaluat fiabil i, prin urmare, este imputat contului de profit i pierdere.
Exemplu: Cheltuielile destinate mbuntirii condiiilor de munc determin un mediu de lucru creativ si armonios, creaz un climat favorabil i, implicit, determin o imagine favorabil a firmei. i totui, este dificil de evaluat fiabil avantajele economice suplimentare pe care aceste cheltuieli le genereaz i perioada n care ele vor fi obinute.
Exist situaii n care ntreprinderea se implic n proiecte de cercetare care angajeaz cheltuieli. Tratamentul contabil al acestor cheltuieli va fi diferit dup cum ele pot fi ataate fazei de cercetare sau fazei de dezvoltare. Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine tiinifice sau tehnice noi.
:*|;'f;; ;:/f;; v.' |' " ;'' -
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, la un plan sau un model, n vederea fabricrii de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanial ameliorate, naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor.
'
186
Potrivit IAS 38, se consider c aceast certitudine exist dac ntreprinderea poate demonstra urmtoarele: - fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia de a finaliza acel activ necorporal; abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; modul n care activul necorporal va genera probabile avantaje eco nomice viitoare; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i abilitatea de a evalua fiabil cheltuiala atribuibil activului necorpo ral n timpul dezvoltrii sale.
ntreprinderea ALFA fabric televizoare. Ea are un departament de cercetare, care dezvolt, n exerciiul N, dou proiecte: proiectul l: conceperea unui meniu care s reacioneze la vocea telespectatorului; proiectul 2: conceperea unei carcase mai uoare i mai rezistente.
Exemplu:
n cazul proiectului l, ntreprinderea nu poate demonstra nc fezabilitatea acestuia, n ceea ce privete ns proiectul 2, acesta ndeplinete chiar de la nceputul exerciiului N condiiile pentru recunoaterea unei cheltuieli de dezvoltare. n exerciiul N, cheltuielile departamentului au fost urmtoarele (n u.m.): Informaii Cheltuieli materiale i servicii Cheltuieli cu personalul: directe - salariul conductorului de departament - personal administrativ Cheltuieli generale: directe - indirecte Cheltuieli Proiectul 1 Proiectul generale 2 500 6.000 4.000 1.000 5.000 3.000 1.500
400
2.000 600
1.700 500
187
Conductorul de departament consum 20% din timpul de lucru pentru proiectul l i 10% pentru proiectul 2. Pentru proiectul l, activitatea desfurat este aferent cercetrii i, n consecin, toate cheltuielile aferente acestui proiect afecteaz rezultatul exerciiului N. Pentru proiectul 2, se vor capitaliza cheltuieli de dezvoltare la un cost de producie de: 4.000 + 3.000 + 10% x 1.000 + 1.700 + 500 = 9.300 u.m.
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA demareaz un proces de cercetare si de dezvoltare a unui nou produs program. Procesul se ntinde pe durata unui an si jumtate, ntre 01.01.N si 30.06.N+1 si presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 01.01.N -31.03.N - documentarea si testarea programelor in formatice similare de pe pia; etapa a generat costuri de 50 mii. lei; 01.04.N - 10.06.N -elaborarea planului de creare si dezvoltare a programului, inclusiv al caietului de sarcini; etapa a generat costuri de 20 mii. lei; 11.06.N-30.06.N+1 -designul, crearea si testarea programului informatic; etapa a generat costuri totale de 180 mii. lei; cos turile perioadei 01.11.N - 31.12.N sunt de 40 mii. lei iar cele aferente perioadei 01.01.N+1 - 30.06.N+1 sunt de 80 mii. lei.
Data de recunoatere a eforturilor pentru pro gramul informatic este 01.11.N. Care este tratamentul contabil al cheltuielilor ocazionate de procesul de dezvoltare a programului informatic?
Dac este mai mult incert dect cert c ntreprinderea va obine avantaje economice viitoare, cheltuielile de dezvoltare vor fi imputate contului de profit i pierdere.
188
Mana Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
Potrivit IAS 38 revizuit, cheltuielile de cercetare-dezvoltare n curs, achiziionate dintr-o grupare de ntreprinderi i recunoscute ca activ separat de fondul comercial, trebuie recunoscute ca i cheltuial dac sunt aferente cercetrii dar i dac sunt aferente dezvoltrii dar nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale unui activ necorporal. Dac criteriile sunt ndeplinite, cheltuielile aferente unui proiect de dezvoltare n curs vor fi recunoscute ca activ necorporal.
: cat:
. i: $||i|^^ iiiijpwi-; .:'. j';,] ;;,':;"
IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoaterea iniial. Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37. Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC l 9. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; a modificrii ratei de actualizare; a trecerii timpului.
Primele dou tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel: Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adu gat sau dedus din valoarea contabil, n cazul n care suma dep ete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor. Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 Deprecierea activelor".
Changes in Existing Decommissioning, Restoration and
' IFRIC Interpretation l Similar Liabilities".
189
STUDIU DE CAZ
La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m. Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel: Ani Rata dobnzii N 12% N+l 13% N+2 16% N+3 18% N+4 20%
La sfritul exerciiului N, valoarea recuperabil a echipamentului este de 150.000 u.m. La sfritul exerciiului N+l, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 15.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel: N+2 17% N+3 20% N+4 25%
Valoarea recuperabil este estimat la 120.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 8.000 u.m. Valoarea recuperabil este estimat la 3.000 u.m. La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 5.000 u.m. iar durata de utilizare a echipamentului este reestimat la 7 ani. Ratele dobnzii de pia au fost estimate dup cum urmeaz: N+4 19% N+5 24% N+6 29%
190
La sfritul exerciiului N+4, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 7.000 u.m.
y\
nregistrrile aferente exerciiului N :
a) achiziia echipamentului: +A
+D
200.000
b) includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea amplasamentului. Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia si de refacerea amplasamentului = 10.0007 (1+0,12) x (1+0,13) x (1+0,16) x (1+0,18) x (1+0,20) = 4.810 u.m. +A 2131
+D
1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
4 .810
c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 5.387 u.m. (4.810 + 4.810 x 12%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului: +Ch 666
Cheltuieli cu dobnda
+D 1513
577
(5.387-4.810)
d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
191
Valoarea amortizabil = 200.000 + 4.810 = 204.810 u.m. Amortizarea aferent exerciiului N = 204.810 u.m./5 ani 40.962 u.m. +Ch +(-A) 40.962 u.m. 6811 2813
Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
e) efectuarea testului de depreciere a echipamentului: Valoarea contabil (net) = 163.848 u.m. (204.810 - 40.962) Valoarea recuperabil = 150.000 u.m. Deprecierea echipamentului = 163.848 - 150.000 = 13.848. +Ch 6813
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
+(-A)
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
13.848
nregistrrile aferente exerciiului N+l:
a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului si refacerea amplasamentului este de 8.547 u.m. (15.0007(1+0,17) x (1+0,20) x (1+0,25)), creterea valorii fiind explicat de: - trecerea timpului pentru 5.387 x 13% = 700 u.m.: +Ch 666
+D
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale 700
192
reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 8.547 -5.387 - 700 = u.m. +A 2131
+D
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale 2.460
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l: Valoarea amortizabil = 150.000 + 2.460 = 152.460 u.m. Amortizarea aferent exerciiului N+l =152.460 u.m./4 ani = 38.115 u.m. +Ch
6811 Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
+(-A) 38.115 u.m. 2813

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor al
c) efectuarea testului de depreciere echipamentului: Valoarea contabil (net) = 152.460 - 38.115 = 114.345 u.m. Valoarea recuperabil = 120.000 u.m. Se constat c echipamentul nu mai este depreciat deoarece valoarea recuperabil depete valoarea contabil net. Prin urmare, se va relua provizionul pentru depreciere constatat la sfritul exerciiului anterior astfel nct valoarea contabil a activului s fie adus la nivelul valorii recuperabile: -(-A)
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 7813 Venituri din exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
+v
5.655
193
nregistrrile aferente exerciiului N+2:
a) la 31.12. N+2, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de: 5.333 u.m. = 8.0007(1+0,20) x (1+0,25), creterea valorii fiind explicat de: - trecerea timpului pentru 8.547 x 17% = 1.453 u.m.: +Ch 666
+D 1513
1.453
reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate si a ratei dobnzii pentru diferen: 5.333 -8.547-1.453 = -4667 u.m. -D -A
1513
2131
4.667
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2: Valoarea amortizabil = 120.000 - 4.667 = 115.333 u.m. Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 115.333 u.m./3 ani 38.444 u.m. +Ch 6811
Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
38.444
194
c) efectuarea testului de depreciere al echipamentului: Valoarea contabil (net) = 115.333 - 38.444 = 76.889 u.m. Valoarea recuperabil = 3.000 u.m. Deprecierea echipamentului = 76.889 - 3.000 = 73.889 u.m. +Ch 6813
73.889
a) la 31.12. N+3, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 2.627 u.m. = 5.0007(1+0,19) x (1+0,24) x (1+0,29), creterea valorii fiind explicat de: - trecerea timpului pentru 5.333 x 20% = 1.067 u.m.: +Ch 666
+D 1513
1.067
reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 2.627 - 5.333 - 1.067 = - 3.773 u.m.
Diminuarea provizionului se va imputa activului n limita valorii nete contabile a acestuia iar restul va fi reluat la venituri:
195
-D
-A 2131 Echipament e tehnologice 3.000
1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale -D
+V
1513
7812
Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli
773
a) la 31.12. N+4, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de: 4.376 u.m. = 7.0007(1+0,24) x (1+0,29), creterea valorii fiind explicat de: - trecerea timpului pentru 2.627 x 19% = 499 u.m.: +Ch 666
+D 1513
499
- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 4.376 -2.627-499 =1.250 u.m.: +Ch
6812 Cheltuieli din exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
+D
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale 1.250
196
La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului crete la: 5.426 u.m. = 4.376 + 4.376 x 24%, ca urmare a trecerii timpului: +Ch 666
+D
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
1.050 (5.426-4.376)
La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului crete la: 7.000 u.m. = 5.426 + 5.426 x 29%, ca urmare a trecerii timpului: +Ch 666
+D 1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri
1.574 (7.000-5.426)
corporale
Exerciiul 6 ii:
Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaa fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 10.000 u.m.; durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de dezafectare si de refacere a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.; rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel:
197
Ani Rata dobnzii
N 12%
N+l 15%
N+2 16%
N+3 20%
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echi pamentului si de refacere a amplasamentului au fost reestimate la 1.500 u.m. iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 14% pentru N+3. nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2 sunt: a) 666 = 1513 230 2131 = 1513 404 b) 666 = 1513 230 1513 = 7812 404 c) 6812 = 1513 1.164 d) 666 = 1513 230 1513 = 2131 352 e) 666 = 1513 230 6812 = 1513 404 Dac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea valorii datoriei va afecta contul de profit i pierdere n msura n care compenseaz o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea dato riei va afecta rezerva din reevaluare existent, iar excedentul va determina nregistrarea unei cheltuieli. Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuial. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat, n acest caz, se va recurge la reevaluarea activului i a categoriei din care face parte, iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se ine seama de rezerva din reevaluare rezultat. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23.
198
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N se achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m. Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia la 5 ani iar cheltuielile cu dezafectarea i refacerea amplasamentului la 10.000 u.m. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
Ani
Rata dobnzii
N+l 8%
N+2 11%
N+3 12%
N+4 14%
6%
La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului tehnologic este stabilit la 127.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m. iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel:
N+3 12%
N+4 13%
N+5 15%
La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia la 17% n N+4 i respectiv la 20% n N+5. nregistrrile aferente exerciiului N: a) achiziia echipamentului: +A 2131
Echipament e tehnologice
+D 404
Furnizori de imobilizri
200.000
b) includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea amplasamentului:
199
Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea amplasamentului = 10.0007 (1+0,06) x (1+0,08) x (1+0,11) x (1+0,12) x (1+0,14) = 6.163 u.m. +A 2131
+D
1513
6.163
c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 6.533 u.m. (6.163 + 6.163 x 6%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului: +Ch 666
Cheltuieli cu dobnda +D
1513
370 (6.533-6.163)
d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N: Valoarea amortizabil = 200.000 + 6.163 = 206.163 u.m. Amortizarea aferent exerciiului N = 206.163 u.m./5 ani 41.233 u.m.
+Ch 6811
41.233
200
nregistrrile aferente exerciiului N+l:
a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l: +Ch

6811 Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
+(-A) 2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
41.233
b) reevaluarea echipamentului tehnologic: Valoarea contabil net = 206.163 - 41.233 x 2 = 123.697 u.m. Valoarea just = 127.000 u.m. Rezerva din reevaluare = 127.000 - 123.697 = 3.303 u.m. +A
2131 Echipamente tehnologice +Cp 105 Rezerve din reevaluare 3.303
c) la 31.12. N+1, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 7.056 u.m. (6.533 + 6.533 x 8%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului: +Ch 666
+D
1513
523 (7.056-6.533)
a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 11.680 u.m. (17.0007(1+0,12) x (1+0,13) x (1+0,15)), creterea valorii fiind explicat de:
201
trecerea timpului pentru 7.056 x 11% = 776 u.m. +Ch +D

1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
666
776
- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 11.680 -7.056-776 = 3.848 u.m. Aceast diferen se imput cu prioritate rezervei din reelavuare iar restul va afecta o cheltuial:
-Cp 105
Rezerve din reevaluare
+D
1513
3.303
+Ch
6812
Cheltuieli din exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
+D
1513
545
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2: Valoarea amortizabil = 127.000 u.m. Durata de utilizare rmas = 4 ani Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 127.000 u.m./4ani = 31.750 u.m.
202
+Ch
6811 Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 31.750
nregistrrile aferente exerciiului N+3: a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 8.547 u.m. (12.0007(1+0,17) x (1+0,20)), creterea valorii fiind explicat de: trecerea timpului pentru 11.680 x 12% = 1.402 u.m. +D 1513
+Ch 666
1.402
- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 8.547 -11.680-1.402 = -4.535 u.m. Reluarea provizionului se va face prin refacerea rezervei din reevaluare:
-D
1513
+Cp
105 Rezerve din reevaluare
4.535
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+3:
203
+Ch 6811
Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
+(-A)
31.750
a) la 31.12. N+4, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este de 10.000 u.m. (8.547 + 8.547 x 17%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului: +Ch 666
+D 1513
1.453 (10.000-8.547)
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+4: +Ch 6811

2813
31.750
a) la 31.12.N+5, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului si refacerea amplasamentului devine egal cu valoarea nominal de 12.000 u.m. (10.000 + 10.000 x 20%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului:
204
+Ch 666
+D 1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale 2.000
(12.000-10.000)
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+4: + C h + ( - A ) 6811 2813

Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
31.750
Exerciiul 7
Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii: - a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 50.000 u.m.; durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de dezafectare si de refacere a amplasamentului au f ost estimate la 2.000 u.m.; rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel: Ani Rata dobnzii N 10% N+l 12% N+2 15% N+3 17%
la sfritul exerciiului N+l, echipamentul este reevaluat, valoarea just a acestuia fiind estimat la 25.803 u.m.;
205
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului si de refacere a amplasamentului au f os t reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 14% pentru N+3. nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2 sunt: a)
666 105
= 1513 = 1513
b)
223 200 283 223
6812 = 1513 666 105 666 666 = 1513 = 1513 = 1513 = 1513
c)
229 229 29 223 200 29

452
2131 = 1513
d)
2131 = 1513
e)
6812 = 1513 105 = 1513
Dup cum s-a putut observa din studiile de caz de mai sus, costul unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre acestea: cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma IAS 23 Costurile mprumuturilor"; valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui contract de leasing financiar este determinat conform principiilor fixate de norma IAS 17 Contractele de locaie"; valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice si informaiile de furnizat privind ajutorul public";
206
- costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion, n conformitate cu norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale". Incidena acestor norme asupra evalurii iniiale a unei imobilizri corporale sau necorporale va fi prezentat n capitolele afectate studierii normelor n cauz.
4.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind ___ imobilizrile corporale i necorporale

Cea mai mare parte a imobilizrilor corporale, dar i unele imobilizri necorporale ocazioneaz cheltuieli ulterioare achiziiei sau terminrii produciei lor. Problema care se pune este de a ti dac unele dintre aceste cheltuieli pot fi adugate la valoarea imobilizrilor respective. Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum: creterea duratei de via util sau a capacitii activului; ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate; reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial.
207
Exemplu: n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000.000 lei i este format din: - cheltuieli cu consumurile materiale 20.000.000 lei; - cheltuieli cu salariile 30.000.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea 15.000.000 lei; cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000.000 lei. Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.
+A 2131
-A; +D;
302
Materiale consumabile
70.000.000 20.000.000 30.000.000 15.000.000 5.000.000
421
Personal salarii datorate
2813
Amortizarea 401 Furnizori
n practica ntreprinderilor romneti, cheltuielile sunt angajate dup natur i nu dup destinaie. De aceea, o soluie mai adecvat ar fi cea indirect, n care costul reparaiei tranziteaz contul de profit i pierdere:
+Ch
nregistrarea cheltuielilor materiale: -A

302 Materiale consumabile
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
20.000.000
nregistrarea cheltuielilor de personal: +Ch 641

Cheltuieli cu salariile datorate personalului
+D
421 Personal -salarii datorate
30.000.000
208
6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch +(-A)

281 Amortizarea imobilizrilor corporale
15.000.000
nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri: +Ch +D

401 Furnizori
628 Alte cheltuieli cu lucrri i servicii prestate de teri
5.000.000
includerea costului reparaiei n valoarea activului: +A

722 Venituri din producia de imobilizri corporale
-Ch 70.000.000
Ulterior, costul reparaiei va fi imputat contului de profit si pierdere pe calea amortizrii echipamentelor.
Exerciiul 8
Nu pot fi incluse n valoarea unei imobilizri corporale urmtoarele cheltuieli: 1. cheltuielile cu serviciile acordate dup vnzare; 2. cheltuielile cu renovarea care pot fi recuperate prin utilizarea viitoare a activului; 3. cheltuielile cu reparaiile de volum mare care amelioreaz perfor mana activului; 4. cheltuielile cu adoptarea unui nou procedeu de producie care diminueaz costurile;
209
5.
cheltuielile de ntreinere.
a) b) c) d) e)
1+2+5; 2+3+4; 1+4+5; 2+4+5; 2+3+5.
Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte.
Exemplu: Un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare. Un avion necesit nlocuirea scaunelor i tapiseriei etc. Cheltuiala efectuat cu nlocuirea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden.
Natura imobilizrilor necorporale face ca, ntr-un numr mare de cazuri, s nu fie posibil s se determine dac este probabil ca o cheltuial ulterioar s majoreze sau s menin nivelul avantajelor economice pe care ntreprinderea le-ar obine de la aceste active, n plus, uneori, este dificil s se atribuie n mod direct aceste cheltuieli la o anumit imobilizare necorporal, ci numai la ansamblul activitii.
Exemplu: Deseori ntreprinderile fac cheltuieli pentru creterea forei mrcilor, titlurilor de ziare i de reviste, listelor de clieni etc. Acestea sunt imputate contului de profit i pierdere pentru a evita recunoaterea ca activ a goodwill-ului generat intern.
Exerciiul 9
n exerciiul N, ntreprinderea a efectuat cheltuieli cu modernizarea unui program informatic. Cheltuielile au inclus modificarea designului,
210
creterea rapiditii de prelucrare a datelor si adaptarea pentru lucrul n reea. Valoarea total a modernizrii s-a ridicat la 50.000.000 lei. Costul de achiziie al programului informatic este de 200.000.000 lei iar amortizarea cumulat la data ncheierii modernizrii este de 100.000.000 lei. Durata de via util este de 4 ani iar amortizarea este liniar. Analizai influenele modernizrii asupra programului informatic.
4.3. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

4.3.1. p Definirea amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale
Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Avantajele economice relative la o imobilizare corporal sau necorporal sunt consumate de ntreprindere n principal prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea avantajelor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii. Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt activ.
211
Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii i a normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. Diferenele n timp ntre amortizarea contabil si cea fiscal vor genera diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 Impozitarea profitului").
4.3.2. p Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale
,._
ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.
Exemplu: Pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a 270.000 de piese n 3 ani, o ntreprindere a pus la punct un echipament special al crui cost de producie este de 180.000.000 lei. n acord cu clientul, scadenarul livrrilor de piese a fost fixat dup cum urmeaz: n primul an: 54.000 de piese; n al doilea an: 81.000 de piese; n al treilea an: 135.000 de piese.
Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de derulare a contractului. Dac se aplic metoda liniar sau degresiv pe 3 ani,
212
metodele n cauz nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse, adic: n primul an: 180.000.000 x 54.000/270.000 = 36.000.000 lei; n al doilea an: 180.000.000 x 81.000/270.000 = 54.000.000 lei; n al treilea an: 180.000.000 x 135.000/270.000 = 90.000.000 lei.
Amortizarea unei imobilizri corporale trebuie s nceap atunci cnd aceasta este disponibil pentru utilizare i s se continue pn la momentul derecunoaterii, chiar dac, pe parcurs, activul este neutilizat. Potrivit I AS 38, pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale, trebuie s se ia n considerare o serie de factori precum: utilizarea ateptat a activului; posibilitatea ca echipa de conducere s gestioneze sau nu eficient acest activ; ciclul de via al activului i informaii despre active similare; modificrile cererii pentru produsele sau serviciile obinute cu aju torul activului necorporal; perioada de control asupra activului i limitele legale de utiliza re; dependena de alte active ale ntreprinderii (de exemplu, un sistem informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricaie este dependent i de evoluia utilizrii respectivei linii) etc.
Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata de via util a imobilizrilor necorporale este, n general, scurt.
213
Ca regul general, cu ct durata de utilitate a unei imobilizri necorporale este mai mare, cu att estimarea acesteia este considerat mai puin fiabil.
Exemplu: Imobilizri necorporale cu o durat de utilitate ce poate depi 20 de ani sunt concesionarea unei autostrzi, dreptul de a genera energie hidroelectric, concesionarea unor terenuri petrolifere etc.
Versiunea anterioar a IAS 38 pornea de la prezumia c durata de via util a unui activ necorporal este ntotdeauna finit i c nu poate depi, de obicei, 20 de ani de la data la care activul este disponibil pentru utilizare. Aceast prezumie a fost eliminat, standardul revizuit solicitnd ca un activ necorporal s aib o durat de via nedeterminat cnd, pe baza unei analize a tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei pe parcursul creia se ateapt ca activul s genereze fluxuri nete de trezorerie pentru ntreprindere. IAS 38 revizuit prevede c durata de via util a unui activ necorporal ce rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale nu trebuie s depeasc perioada acestor drepturi dar poate fi mai scurt, depinznd de perioada pe parcursul creia se ateapt ca activul s fie utilizat de ntreprindere. Dac drepturile sunt acordate pentru un termen limitat ce poate fi rennoit, durata de via util include i perioada sau perioadele de rennoire, doar dac ntreprinderea poate dovedi c acestea nu au costuri semnificative. Factorii care dovedesc rennoirea drepturilor contractuale sunt: (i) experiena anterioar c astfel de drepturi sunt rennoite; Dac rennoirea este contingen de consimmntul unei tere pri, o dovad este i dac tera parte i va da consimmntul. (ii) exist dovezi c orice alte condiii necesare pentru a obine rennoirea vor fi ndeplinite iar costul acestei rennoiri pentru ntreprindere nu este semnificativ comparativ cu beneficiile economice ateptate din rennoire. n cazul n care costul este semnificativ, el va fi considerat drept cost de achiziie pentru un nou activ necorporal la data rennoirii.
214
Pentru activele necorporale cu durat de via nedeterminat, tratamentul contabil este urmtorul: a) aceste active nu trebuie amortizate; b) durata de via util trebuie revizuit n fiecare perioad de rapor tare pentru a determina dac evenimentele i circumstanele conti nu s justifice o durat de via nedeterminat; dac nu, schim barea de la durat de via nedeterminat la durat finit este con tabilizat ca o schimbare de estimare. Amortizarea unui activ necorporal nceteaz la data cea mai recent dintre: (i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup de active deinute n vederea cedrii) i (ii) data la care activul este derecunoacut.
4.3.3. p Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale i necorporale

Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i) un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate; (ii) exist o pia activ pentru aceast imobilizare, si:
215
valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia;
dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat si care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale este adesea mai puin important i ca atare nesemnificativ n calculul valorii amortizabile. Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la diferene substaniale atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil a activului, n momentul cesiunii acestuia.
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un echipament tehnologic la un cost de 85.000.000 lei. Durata economic de via a echipamentului este de 5 ani, dar ntreprinderea prevede vnzarea lui dup 4 ani de utilizare. Dac nu vom deduce valoarea rezidual din costul echipamentului vom obine o amortizare liniar anual de 85.000.000/5 = 17.000.000 lei si o valoare net contabil de 85.000.000 -(17.000.000 x 4) = 17.000.000 lei la data cesiunii. n schimb, dac valoarea rezidual ar fi estimat la 20.000.000 lei, cheltuielile anuale cu amortizrile ar fi de: (85.000.000 - 20.000.000)74 = 16.250.000 lei.
Exerciiul 10
Care ar f i valoarea amortizrii, dac valoarea rezidual este de 17.000.000 lei?
Valoarea rezidual a unui activ poate crete peste valoarea contabil a activului, n acest caz, cheltuiala cu amortizarea este zero pn n momentul n care valoarea rezidual va fi mai mic dect valoarea contabil.
216
: :;
Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate.
4.3.4. [S Metode de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale

Normele I AS 16 si I AS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. STUDIU DE CAZ O ntreprindere deine un echipament tehnologic, achiziionat la l ianuarie N, iar costul de achiziie este de 60.000.000 lei. Conducerea estimeaz durata de utilitate la 5 ani, iar valoarea rezidual la 10.000.000 lei. S calculm amortizarea anual dac ntreprinderea utilizeaz: Cazul l: metoda liniar; Cazul 2: metoda degresiv cu cot fix i baz de amortizare variabil;
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - 1FRS
217
Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz fix de amortizare; Cazul 4: metoda accelerat.
Cazul 1: metoda liniar
Aceast metod presupune c activul se depreciaz uniform n timp. Astfel, n fiecare an amortizarea va fi de (60.000.000 - 10.000.000)75 ani = 10.000.000 lei/an. nregistrarea amortizrii n anul N: +Ch 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
+(-A)
2813
10.000.000
Amortizarea instalaiilor, Cazul 2: metoda degresiv cu mijloacelor de cot fix i baz de transport, variabil amortizare animalelor i O asemenea metod este plantaiilor permis i de normele
romneti. Ea presupune calculul unei cote de amortizare degresiv prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu un coeficient de degresie estimat de conducerea ntreprinderii. In cazul rii noastre, coeficienii de degresie sunt stabilii prin legea amortizrii n funcie de durata de via a activului (1,5 dac durata este cuprins ntre 2 si 5 ani, 2 dac durata este cuprins ntre 6 si 10 ani si 2,5 dac durata este mai mare de 10 ani). S presupunem c echipa de conducere a ntreprinderii stabilete coeficientul de degresie de 2. Cota de amortizare liniar = 100/5 =20%. Cota de amortizare degresiv = 20% x 2 = 40%. Amortizarea anual se determin prin aplicarea cotei de amortizare degresiv la valoarea rmas a activului (aceasta se diminueaz de la un an la altul).
218
Tablou de calcul al amortizrii

Ani (0)
N
Valoare amortizabil (1)=(3) precedent 50.000.000 30.000.000 18.000.000 10.800.000 5.400.000
Amortizare anual (2) = (1) x 40% 50.000.000 x 40% = 20.000.000 30.000.000 x 40% = 12.000.000 18.000.000x40% = 7.200.000 10.800.000/2 = 5.400.000 5.400.000
Valoare rmas de amortizat (3) = (3) precedent -(2) 30.000.000 18.000.000 10.800.000 5.400.000 0
N+l N+2 N+3

N+4
Se observ c, n anul N+2, amortizarea degresiv devine inferioar amortizrii liniare. Din anul urmtor se revine la metoda liniar prin mprirea valorii rmase la numrul de ani rmai. nregistrarea amortizrii n anul N: +Ch 6811
+f-A)
30.000.000
Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz fix de amortizare
Aceast metod este cunoscut sub denumirea SOFTY (metoda sumei anilor de utilizare). Valoarea amortizabil este constant i este dat de costul activului diminuat eventual cu valoarea rezidual. Cota de amortizare este degresiv i se determin pe baza ordinii descresctoare a anilor de utilizare:
219

Ani (0) 1 2 3 4 5 Suma= 15 Valoare amortizabil (D 50.000.000 50.000.000 50.000.000 50.000.000 50.000.000 Cota de amortizare (2) 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 Amortizare L anual (3) = (l)x(2) 16.666.667 13.333.333 10.000.000 6.666.667 3.333.333 50.000.000
nregistrarea amortizrii n anul N: +Ch

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
16.666.667
Cazul 4: metoda accelerat
Aceast metod este permis de normele romneti. Ea const n amortizarea n primul an de utilizare a unei cote de pn la 50% din valoarea amortizabil. Restul se amortizeaz liniar.
Ani N N+l N+2 N+3 N+4 Amortizarea Valoarea rmas de amortizat 50.000.000 x 50% = 50.000.000 - 25.000.000 = 25.000.000 25.000.000 25.000.000/4 = 25.000.000 - 6.250.000 = 18.750.000 6.250.000 6.250.000 18.750.000 - 6.250.000 = 12.500.000 6.250.000 12.500.000 - 6.250.000 = 6.250.000 6.250.000 0
220
Exerciiul 11
Fie un utilaj amortizabil pe o durat de 8 ani, ncepnd cu l ianuarie N, prin metoda degresiv. Valoarea amortizabil este de 80.000 u.m. iar coeficientul de degresie este de 2. La sfritul exerciiului N+2, amortizarea cumulat si valoarea rmas neamortizat sunt de: a) 62.450; 33.750; b) 46.250; 37.530; c) 25.642; 75.330; d) 62.450; 37.530; e) 46.250; 33.750.
'||jj
De exemplu, durata de via util poate fi prelungit ca urmare a efecturii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce mbuntesc parametrii de funcionare ai acestuia n plus fa de performana estimat iniial. Pe de alt parte, schimbrile tehnologice i schimbrile n structura pieei pot duce la diminuarea duratei de via a activului, n aceste cazuri, durata de via util i, prin urmare, cota de amortizare, sunt modificate pentru perioada curent i pentru perioadele urmtoare.
Exemplu: La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un utilaj al crui cost de achiziie este 120.000.000 lei. Conducerea ntreprinderii a estimat durata de utilizare a utilajului la 8 ani i valoarea rezidual la 20.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, se estimeaz c durata de utilizare ce corespunde cel mai bine noilor condiii este de 5 ani iar valoarea rezidual apreciat din perspectiva unei posibile vnzri
221
la sfritul duratei de utilizare este de 40.000.000 lei. ntreprinderea utilizeaz metoda liniar de amortizare. Amortizarea exerciiilor N-1 i N este de (120.000.000 - 20.000.000)/ 8 = 12.500.000. Valoarea rmas la sfritul exerciiului N este de 120.000.000 -12.500.000 x 2 = 95.000.000 lei. Valoarea amortizabil a urmtoarelor trei exerciii (din durata estimat de 5 ani s-au scurs deja 2 ani) este de (95.000.000 - 40.000.000)73 = 18.333.333 lei.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb.
Exerciiul 12
Despre un utilaj se cunosc urmtoarele informaii: - cost de achiziie 120.000.000 lei; - durata de amortizare 10 ani; - metoda de amortizare liniar; - valoarea rezidual estimat 20.000.000 lei. La sfritul celui de-al patrulea an, se trece la metoda de amortizare degresiv. Coeficientul de degresie este 2. Se reestimeaz durata de utilizare la 8 ani iar valoarea rezidual la 15.000.000 lei. La sfritul celui de-al cincilea an valoarea rezidual este reestimat la 0. S se ntocmeasc tabloul de amortizare al utilajului.
222
4.4. Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale

4.4.1. i Prelucrarea de referin
Exemplu: La data de 10.02.N a fost achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de 60.000.000 lei. Durata de via util este de 5 ani. La 31.12.N, valoarea de pia a activului este de 45.000.000 lei. La ce valoare va figura n bilan echipamentul tehnologic? contabilizarea iniial a activului la costul de achiziie (neglijm impactul taxei pe valoare adugat):
+D 404 Furnizori de imobilizri
+A
60.000.000
contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N. Aceasta se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare intrrii activului:
Amortizarea = 60.000.000 x 101uni/12 luni x 1/5 ani = 10.000.000 lei
+Ch
6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
10.000.000
223
contabilizarea pierderii din depreciere:
Pierderea din depreciere = Valoarea contabil net a activului -Valoarea de pia = (60.000.000 - 10.000.000 ) - 45.000.000 = 5.000.000 lei:
+Ch 6813
2913
Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
+(-A) 5.000.000
Evaluarea i contabilizarea pierderilor din deprecierea activelor face obiectul standardului IAS 36 Deprecierea activelor". Acest standard va fi dezvoltat n capitolul 5. nchiderea conturilor de cheltuieli:
-Cp
121 Rezultatul exerciiului
-Ch;-Ch
% 6811 Cheltuieli de
15.000.000 10.000.000
exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
5.000.000
evaluarea activului n bilan:
Bilan la 31.12.N Activ Suma Datorii + Capitaluri proprii Echipamente Furnizori (404) Rezultatul tehnologice (2131-2813-2913) 45.000.000 (121) Total 45.000.000 exerciiuluiTotal
Suma 60.000.000 -15.000.000 45.000.000
224
Exerciiul 13
O ntreprindere deine un mijloc fix dobndit la nceputul exerciiului N la costul de 50.000.000 lei. Durata de via util este estimat la 10 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 se apreciaz c durata de via util care corespunde cel mai bine condiiilor de exploatare ale mijlocului fix este de 7 ani (durata rmas este de 5 ani). Se decide trecerea la amortizarea degresiv si se stabilete un coeficient de degresie de 1,5. La ce valoare va fi evaluat mijlocul fix n bilanul exerciiului N+3?
Versiunea anterioar a I AS 38 solicita ca testul de depreciere pentru activele necorporale amortizate pe o perioad ce depea 20 de ani s fie efectuat la fiecare sfrit de an chiar dac nu existau indicii de depreciere. Aceast cerin a fost nlturat, astfel c, testul de depreciere pentru un activ necorporal cu durat de via finit, amortizat pe o perioad mai mare de 20 de ani este efectuat atunci cnd exist indicii de depreciere potrivit IAS 36.
4.4.2. l Cealalt prelucrare autorizat

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din depreciere. Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre experi. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
225
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. n ara noastr, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse ntreprinderilor prin Hotrri de Guvern. Acestea au avut drep scop atenuarea efectelor inflaiei n conturi. Este edificator s aflai c la nceputul anilor '90, un mijloc fix avea o valoare minim legal de cteva sute lei. n prezent, potrivit reglementrilor ce amendeaz legea amortizrii, un mijloc fix trebuie s aib o valoare de cel puin 15.000.000 lei. Deci, n condiii de inflaie, activele sunt subevaluate. Reevaluarea lor este un paliativ la inflaie. Apreciem c, n ara noastr, reevaluarea activelor s-a fcut cu zgrcenie", n primul rnd din motive fiscale (s-au fcut trei reevaluri n 13 ani). O generozitate" n materie de reevaluare are ca efect creterea cheltuielilor cu amortizarea i implicit diminuarea sarcinii fiscale a ntreprinderii. Reevalurile nu au vizat i imobilizrile necorporale. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale si necorporale se folosete unul din urmtoarele dou procedee: a) procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizri lor cumulate); b) procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).
226
STUDIU DE CAZ
O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un cost de 200.000.000 lei, amortizate pentru suma de 50.000.000 lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea just determinat de experi de 450.000.000 lei. Operaia const n creterea valorii rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000.000 lei.
a) Procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate)
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: etapa l: calculul coeficientului de reevaluare ca raport ntre va loarea just i valoarea rmas a activelor supuse reevalurii: Coeficient = 450.000.0007(200.000.000 - 50.000.000) = 3 etapa 2: reevaluarea valorii brute i a amortizrii cumulate: 200.000.000 x 3= 600.000.000 50.000.000 x 3 = 150.000.000 450.000.000
Valoarea brut reevaluat (-)Amortizarea cumulat reevaluat (=) Valoarea net reevaluat -
etapa 3: contabilizarea operaiei de reevaluare: +A 2131

); +Cp 2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor. 105 Rezerve din reevaluare
400.000.000 100.000.000
300.000.000
227
b) Procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate)
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: etapa 1: anularea amortizrilor cumulate: -(-A) 2813
-A
2131 Echipament e tehnologice
50.000.000
etapa 2: reevaluarea valorii rmase: +A

+Cp 105 Rezerve din reevaluare
300.000.000
Exerciiul 14
O ntreprindere procedeaz la reevaluarea construciilor sale. Costul istoric (valoarea brut) al construciilor este de 400.000.000 lei, amortizrile cumulate de 130.000.000 lei, iar valoarea actual de 500.000.000 lei. Care dintre urmtoarele valori exprim rezerva din reevaluare, n condiiile n care aceasta este prima reevaluare a acestei categorii de imobilizri? a) 100.000.000 lei; b) 370.000.000 lei; c) 230.000.000 lei; d) 270.000.000 lei; e) -30.000.000 lei.
228
Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs.
Exemplu: S presupunem c reevaluarea terenurilor ar fi condus la atribuirea unei valori actuale de 120.000.000 lei. n acest caz, ar trebui s se nregistreze o depreciere de 150.000.000 -120.000.000 = 30.000.000 lei.
+Ch
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor
+(-A) 30.000.000
n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri.
Exemplu: Dac ulterior constatrii deprecierii de 30.000.000 lei activul este reevaluat iar valoarea just a acestuia crete la 160.000.000 lei atunci reevaluarea se va contabiliza astfel: contabilizarea la venituri a reevalurii pozitive pn la limita reevalurii negative contabilizate anterior la cheltuieli:
-(-A)
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor
7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
+v
30.000.000
contabilizarea la capitaluri proprii ale reevalurii pozitive rmase:
+A
2111 Terenuri
+Cp
10.000.000
229
Exerciiul 15
ntreprinderea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiul N un program informatic cu 100.000.000 lei (durata de utilitate este estimat la 5 ani), n N+l, managerii au determinat o reducere de valoare a programului, deoarece valoarea just este de 50.000.000 lei. n N+2, valoarea just a programului informatic este estimat la 80.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al reevalurilor efectuate asupra programului informatic? O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.
Exemplu: La sfritul exerciiului N, o cldire a fost reevaluat la 250.000.000 lei iar rezerva din reevaluare contabilizat la capitaluri proprii este de 50.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a cldirii este de 180.000.000 lei iar amortizarea aferent exerciiului este de 10.000.000 lei. Cum se contabilizeaz reevaluarea cldirii la sfritul exerciiului N+l? imputarea reevalurii negative cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente:
Reevaluarea negativ = (250.000.000 - 10.000.000) -180.000.000 = 60.000.000 lei.
-Cp
-A
212 Construcii
50.000.000
contabilizarea la cheltuieli a restului din reevaluarea negativ: +Ch 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 2912 Provizioane pentru deprecierea construciilor +(-A)
10.000.000
230
Exerciiul 16
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnologice la costul de 200.000.000 lei. Durata de utilitate a acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri: la sfritul exerciiului N+2, cnd valoarea just a activelor a fost de 250.000.000 lei. Durata de utilitate este reestimat la 19 ani (au mai rmas 16 ani) n exerciiul N-3. la sfritul exerciiului N+4, cnd valoarea just a activelor a fost de 200.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani). la sfritul exerciiului N+6, cnd valoarea just a fost de 90.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani). la sfritul exerciiului N+10, cnd valoarea just a fost de 70.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnologice?
O parte din rezerva din reevaluare poate s fie realizat pe msur ce activul este folosit n ntreprindere, n acest caz mrimea rezervelor din reevaluare realizate este diferena dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea bazat pe costul iniial al activului.
STUDIU DE CAZ La 1.01.N se achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000.000 lei. Durata de utilitate este de 10 ani iar amortizarea este liniar. La sfritul exerciiului N+l se procedeaz la reevaluarea echipamentului, valoarea just a acestuia fiind de 240.000.000 lei.
231
contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N: + C h + ( - A ) 6811 2813

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
20.000.000
-contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N+l: + C h + ( - A ) 6811 2813

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
20.000.000
anularea amortizrii cumulate i contabilizarea reevalurii echipamentului la sfritul exerciiului N+l:

Costul de achiziie (-)Amortizarea cumulat (=) Valoarea contabil net (1) Valoarea just (2) Rezerva din reevaluare (2) - (1) 200.000.000 40.000.000 160.000.000 240.000.000 80.000.000
-(-A) 2813
-A
40.000.000
+A 2131
+Cp 105
80.000.000
232
contabilizarea n fiecare din cei 8 ani rmai a amortizrii aferente: 240.000.000 8 ani 30.000.000 20.000.000 10.000.000
Valoarea amortizabil (/)Durata de amortizare (=)Amortizarea anual aferent valorii reevaluate Amortizarea aferent costului iniial Rezerva din reevaluare realizat +Ch 6811
30.000.000
i, concomitent, transferarea rezervei din reevaluare realizate la rezultatul reportat: -Cp 105
Rezerve din reevaluare +Cp 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
10.000.000
Se poate observa cu uurin c, la momentul casrii activului (sfritul exerciiului N+9), rezerva din reevaluare este realizat integral: -(-A) 2813
-A 2131
240.000.000
233
N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 Sold D
105 Rezerve din reevaluare 10.000.000 80.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 0 2813 Amortizarea echipamentelor 20.000.000 40.000.000 20.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 240.000.000 30.000.000 0
c
N+l
C N N+l N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9
N+l
N+9 Sold
Rezervele din reevaluare sunt reluate la rezultatul reportat n acelai ritm cu amortizarea. Cu alte cuvinte, dac activul reevaluat se amortizeaz degresiv, spre exemplu, atunci rezervele vor fi ncorporate n rezultatul reportat tot degresiv.
Exerciiul 17
ntreprinderea ALFA deine o marc de fabricaie achiziionat cu 800 mii. lei. Ea este reevaluat la sfritul exerciiului N cnd amortizarea cumulat este de 400 mii. lei iar valoarea reevaluat este de 500 mii. lei. Durata de via estimat a mrcii este de 10 ani iar amortizarea este liniar. Determinai rezerva din reevaluare care va fi realizat anual.
234
Rezerva din reevaluare este realizat i cu ocazia cedrii activului reevaluat.

Exemplu: S presupunem c ntreprinderea decide s vnd echipamentul din aplicaia de mai sus la sfritul exerciiului N+6, la un pre de vnzare de 100.000.000 lei. Valoarea reevaluat Amortizarea cumulat la data cedrii activului Valoarea contabil net Rezerva din reevaluare nerealizat la data cesiunii 240.000.000 150.000.000 90.000.000 30.000.000
contabilizarea vnzrii echipamentului: +V
+A 461
Debitori diveri
7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
100.000.000
contabilizarea descrcrii de gestiune: ); +Ch -A 2131

2813
240.000.000 150.000.000
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
90.000.000
235
i, concomitent, transferarea la rezultatul reportat a rezervei din reevaluare nerealizate:
-Cp
105
+Cp 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
30.000.000
Exerciiul 18
S.C. ALFA S.A. deine un teren achiziionat n exerciiul N la costul de 50.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+5 valoarea just a terenului este de 70.000.000 lei. Terenul este vndut n exerciiul N+7 la preul de vnzare de 60.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al rezervei din reevaluare? I AS 16 i I AS 38 nu precizeaz dac rezervele din reevaluare sunt distribuibile sau nu. IAS 16 revizuit precizeaz c, n cazul vnzrii pe credit a unei imobilizri corporale, ntreprinderea trebuie s procedeze la derecunoaterea acesteia dac sunt ndeplinite condiiile prevzute de norma IAS 18 Venituri". De asemenea, ntreprinderea trebuie s derecunoasc o component a unei imobilizri corporale, dac aceasta a fost nlocuit iar costul nlocuirii a fost inclus n valoarea contabil a imobilizrii.
236
Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
4.5. Rezumat
1. Imobilizrile corporale sunt acele active care: (a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n produc ia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. 2. 3. Conform IAS 38 Imobilizri necorporale", aceste bunuri sunt active identificabile, nemonetar i fr substan fizic. Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active com plexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite, n astfel de cazuri fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat si amortizat pe durata sa de utilitate. Un element necorporal este identificabil dac se distinge cu claritate de fondul comercial (goodwill). Fondul comercial determinat cu ocazia achiziiei unei ntreprin deri poate fi pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) i se deter min ca diferen ntre valoarea de pia i valoarea contabil a acesteia. Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nere cuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cum prare este diminuat cu reducerile de pre. Imobilizrile corporale pot fi obinute n schimbul altor active nemonetare sau pot fi obinute n schimbul unei contraprestaii monetare i a unui activ nemonetar. Costul acestor active este valoarea just, cu excepia urmtoarelor situaii: a) tranzacia de schimb nu are substan comercial;
4. 5.
6.
7.
237
b) nu pot fi evaluate fiabil nici valoarea just a activului primit nici a celui cedat. Aceast modalitate de evaluare este practicat chiar dac activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Dac activul achiziionat nu este evaluat la valoarea just, atunci el este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. 8. Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului si refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respec tiv. I AS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoaterea iniial. Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37. Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1. Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie. Activele necorporale provenite din cercetare nu trebuie recunoscute. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd ea este angajat. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac exist certitudinea obinerii de avantaje economice viitoare. Potrivit IAS 16 i IAS 38, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale i respectiv necorpo rale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie adugate la valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntre prinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Toate ce lelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt angajate. Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
9. 10.
11.
12.
238
13.
Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii n treprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesio nal, bazat pe experiena ntreprinderii. Amortizarea unui activ necorporal nceteaz la data cea mai recent dintre: (i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii (sau inclus nt-un grup de active deinute n vederea cedrii) i (ii) data la care activul este derecunoacut.
14.
15.
16.
O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avan tajelor economice referitoare la activul n cauz. A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau ne corporale nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea just. Valoarea just este, n general, valoarea de pia. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect si majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare.
17.
18.
239

Exerciiul 1: Cu ocazia evalurii, experii ar fi putut constata: - existena unor mijloace fixe care trebuiau de mult casate; - existena unor stocuri depreciate sau greu vandabile; - existena unor creane incerte sau pierdute definitiv; - existena unor importante datorii purttoare de dobnd etc. Efectul evalurii este reducerea valorii de pia a activelor i creterea valorii de pia a datoriilor, cu alte cuvinte, posibilitatea apariiei unui badwill. Exerciiul 2: Varianta corect este e). Programele informatice de contabilitate rspund definiiei deoarece pot fi identificabile i evaluate fiabil. Elementele din celelalte variante de rspuns nu pot fi separate de fondul comercial al ntreprinderii. Exerciiul 3: Pre de cumprare 5.000.000 lei (+) cheltuieli de transport 500.000 lei (+) cheltuieli cu punerea n funciune 700.000 lei (=) Costul de achiziie 6.200.000 lei Varianta corect este c). Celelalte elemente sunt incluse n costul imobilizrilor obinute din producie proprie i nu din achiziie. Exerciiul 4: Preul echipamentului (+) cheltuieli de transport i montaj (+) costul produsului program A (=) Costul de achiziie Contabilizarea intrrii echipamentului: 2131=404 650.000.000 lei Contabilizarea intrrii imobilizrii necorporale (produsul program B): 208 = 404 10.000.000 lei 500.000.000 lei 100.000.000 lei 50.000.000 lei 650.000.000 lei
240
Exerciiul 5: Faza de cercetare: 01.01.N-31.03.N 01.04.N-10.06.N 11.06.N-30.10.N
50 mii. lei 20 mii. lei 60 mii. lei
130 de mii. lei Total Faza de dezvoltare: 01.01.N+1-30.06.N+1 40 mii. lei 01.01.N+1-30.06.N+1 80 mii. lei Total 120 mii. lei
Cheltuielile aferente fazei de cercetare de 130 mii. lei vor fi nregistrate n contul de profit i pierdere. Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare de 120 mii. lei vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale.
Exerciiul 6: nregistrrile aferente exerciiului N: a) achiziia echipamentului tehnologic: 2131=404 10.000 b) capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafec tare si de refacere a amplasamentului: 2131 = 1513 1.116 Valoarea actualizat = 2.0007(1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m. c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii tim pului pentru suma de 134 u.m. (1.116 x 12%): 666=1513 134 d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N: Valoarea amortizabil = 10.000 + 1.116 = 11.116 u.m. Amortizarea =11.116 u.m./4 ani = 2.779 u.m. 6811=2813 2.779 nregistrrile aferente exerciiului N+l: a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l: 6811=2813 2.779
241
b) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 188 u.m. (1.250 x 15%): 666=1513 188
nregistrrile aferente exerciiului N+2: a) valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului este de l .316 = l .500/( l +0,14) i se justific astfel: - ca o consecin a trecerii timpului, 1.438 x 16% = 230 u.m.
666=1513 230 - ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momen tului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 1.316 - 1.438 - 230 = - 352 u.m. 1513 = 2131 352 b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2: Valoarea amortizabil = 11.116-2x2.779-352 = 5.206 u.m. Amortizarea = 5.206 u.m./2ani = 2.603 u.m. Varianta corect este d).
Exerciiul 7: nregistrrile aferente exerciiului N: a) achiziia echipamentului tehnologic: 2131=404 50.000 b) capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafec tare i de refacere a amplasamentului: 2131 = 1513 1.207 Valoarea actualizat = 2.000/(1+0,10) x (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m. c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii tim pului pentru suma de 121 u.m. (1.207 x 10%): 666=1513 121 d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N: Valoarea amortizabil = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m. Amortizarea = 51.207 u.m./4 ani = 12.802 u.m. 6811=2813 12.802
242
nregistrrile aferente exerciiului N+l: a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l: 6811=2813 12.802 b) reevaluarea echipamentului tehnologic: Valoarea contabil net=51.207 -12.802 x 2 = 25.603 u.m. Valoarea just = 25.803 u.m. Rezerva din reevaluare = 25.803 - 25.603 = 200 u.m. 2131 = 105 200 c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpu lui pentru suma de 159 u.m. (1.328 x 12%): 666 = 1513 159 nregistrrile aferente exerciiului N+2: a) valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului este de 2.193 = 2.5007(1+0,14) i se justific astfel: - ca o consecin a trecerii timpului, 1.487 x 15% = 223 u.m. 666=1513 223 - ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momen tului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 2.193 - 1487 - 223 = 483 u.m. Aceast diferen se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar restul va fi constatat ca o cheltuial: 105 = 1513 200 6812=1513 283 b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2: Valoarea amortizabil = 25.803 u.m. Amortizarea = 25.803 u.m./2ani = 12.902 u.m. Varianta corect este a).
Exerciiul 8: Varianta corect este b). Doar aceste elemente mbuntesc performanele iniiale ale imobilizrii corporale. Celelalte sunt efectuate pentru meninerea performanelor iniiale i prin urmare nu pot fi capitalizate.
243
Exerciiul 9: Cost de achiziie 200.000.000 lei (-) Amortizarea cumulata 100.000.000 lei (=) Valoarea net 100.000.000 lei (+) Costul modernizrii 50.000.000 lei (=) Valoarea amortizabil 150.000.000 lei (f) 2 ani rmai (=) Amortizarea anual 75.000.000 lei Costul modernizrii este inclus n costul programului si recuperat prin amortizare: 208 = 721 50.000.000 lei 6811=2808 75.000.000 lei Exerciiul 10: Amortizarea anual = (85.000.000 - 17.000.000)/4ani = 17.000.000 lei. Amortizarea cumulat la data cesiunii activului va fi de 17.000.000 x 4ani = 68.000.000 lei. Valoarea net la data cesiunii = 85.000.000 - 68.000.000 lei = 17.000.000 lei. Exerciiul 11: Cota de amortizare liniar = 100%/8 ani = 12,5%. Cota de amortizare degresiv = 12,5 x 2 = 25%. Amortizarea aferent exerciiului N: 80.000 x 25% = 20.000 Valoarea rmas la sfritul exerciiului N: 80.000 - 20.000 = 60.000 Amortizarea aferent exerciiului N+l: 60.000 x 25% = 15.000 Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+l: 20.000 + 15.000 = 35.000 Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+l: 60.000-15.000 = 45.000 Amortizarea aferent exerciiului N+2: 45.000 x 25% = 11.250
244
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+2: 35.000+11.250 = 46.250 Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+2: 45.000-11.250 = 33.750 Varianta corect este e). Exerciiul 12: Valoarea amortizabil = 120.000.000 - 20.000.000 20.000.000 lei. Amortizarea liniar anual = 100.000.000 lei/10 ani 10.000.000 lei. Amortizarea cumulat n primii trei ani de utilizare 10.000.000 x 3 = 30.000.000 lei. Valoarea rmas la sfritul anului 3 = 120.000.000 30.000.000 = 90.000.000 iei. Durata de utillitate reestimat = 8 ani. Durata de utilizare rmas = 5 ani. Cota de amortizare liniar = 100%/5 ani = 20%. Cota de amortizare degresiv = 20% x 2 = 40%.
Tabloul de amortizare Ani 1 2 3 4 5 6 7 8 Total Amortizare 10.000.000 10.000.000 10.000.000 (90.000.000-15.000.000) x 40% = 30.000.000 60.000.000 x 40% = 24.000.000 36.000.000 x 40% = 14.400.000 21.600.000/2=10.800.000 10.800.000 120.000.000 Valoare rmas 110.000.000 100.000.000 90.000.000 90.000.000 - 30.000.000 = 60.000.000 60.000.000 - 24.000.000 = 36.000.000 36.000.000 - 14.400.000 = 21.600.000 21.600.000-10.800.000 = 10.800.000 0 X
Exerciiul 13: Cost de achiziie = 50.000.000 lei. Durata estimat =10 ani. Amortizarea liniar = 50.000.000 lei/10 ani = 5.000.000 lei. Amortizarea cumulat a exerciiilor N i N+l = 10.000.000 lei.
245
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+l = 50.000.000 - 10.000.000 = 40.000.000 lei. Durata reestimat = 7 ani. Durata rmas = 7ani - 2ani = 5 ani. Cota de amortizare liniar = 100%/5ani = 20%. Cota de amortizare degresiv = 20%x 1,5 =30%. Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 40.000.000 x 30% =12.000.000 lei. Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+2 = 40.000.000 - 12.000.000 = 28.000.000 lei. Amortizarea aferent exerciiului N+3 = 28.000.000 x 30% = 8.400.000 lei. Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+3 = 28.000.000 - 8.400.000 = 19.600.000 lei. n bilanul exerciiului N+3 utilajul va fi evaluat la valoarea rmas de 19.600.000 lei. Exerciiul 14: Costul de achiziie 400.000.000 lei (-) Amortizarea cumulat 130.000.000 lei (=) Valoarea net contabil 270.000.000 lei. Valoarea actual = 500.000.000 lei. Rezerva din reevaluare = 500.000.000 lei - 270.000.000 lei = 230.000.000 lei. Rspunsul corect este c).
Exerciiul 15: n exerciiul N: Costul de achiziie 100.000.000 lei. Amortizarea liniar 100.000.000/5 ani = 20.000.000 lei.
n exerciiul N+l: Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+l = 20.000.000 x 2 = 40.000.000 lei. Valoarea contabil net la sfritul exerciiului N+l = 100.000.000 - 40.000.000 = 60.000.000 lei. Valoarea just la sfritul exerciiului N+l = 50.000.000 lei. Rezerva negativ = 50.000.000 - 60.000.000 = -10.000.000 lei. 6813 = 2908 10.000.000 lei
246
In exerciiul N+2: Amortizarea aferent = 16.666.667 lei. Valoarea contabil net = 33.333 lei. Valoarea just la sfritul exerciiului N+2 = 80.000.000 lei. Rezerva pozitiv = 46.666.667 lei. 2908 = 7813 10.000.000 lei 208 = 105 36.666.667 lei Exerciiul 16: Exerciiul N: Cost de achiziie = 200.000.000 lei. Durata estimat = 20 de ani. Amortizarea aferent = 200.000.000/20 = 10.000.000 lei. Valoarea net contabil = 200.000.000 - 10.000.000 = 190.000.000 lei. Exerciiul N+l: Amortizarea aferent = 10.000.000 lei. Valoarea net contabil = 190.000.000 - 10.000.000 = 180.000.000 lei. Exerciiul N+2: Amortizarea aferent = 10.000.000 lei. Valoarea net contabil = 180.000.000 - 10.000.000 = 170.000.000 lei. Valoarea just = 250.000.000 lei. Rezerva din reevaluare pozitiv=250.000.000 -170.000.000 = 80.000.000 lei. - anularea amortizrii cumulate: 2813 = 2131 30.000.000 lei - reevaluarea echipamentului: 2131 = 105 80.000.000 lei Exerciiul N+3: Amortizarea aferent = 250.000.000/16 = 15.625.000 lei. Exerciiul N+4: Amortizarea aferent = 15.625.000 lei.
247
Valoarea net contabil = 250.000.000 - 15.625.000 x 2 = 218.750.000 lei. Valoarea just = 200.000.000 lei. Rezerva din reevaluare negativ = 200.000.000 -218.750.000 = -18.750.000 lei. - nregistrarea rezervei negative: 105 = 2131 18.750.000 lei. Rezerva rmas = 80.000.000 - 18.750.000 = 61.250.000 lei.
Exerciiul N+5: Amortizarea aferent = 200.000.000/10 = 20.000.000 lei. Exerciiul N+6: Amortizarea aferent = 20.000.000 lei. Valoarea net contabil = 200.000.000 - 20.000.000 x 2 = 160.000.000 lei. Valoarea just = 90.000.000 lei. Rezerva negativ = 90.000.000 -160.000.000 = - 70.000.000 lei. - imputarea cu prioritate asupra rezervei pozitive rmase: 105 = 2131 61.250.000 lei - recunoaterea excedentului de rezerv negativ ca o chel tuial a perioadei: 6813 = 2913 8.750.000 lei Exerciiul N+7: Amortizarea aferent = 90.000.000/9 = 10.000.000 lei. Exerciiul N+8: Amortizarea aferent = 10.000.000 lei. Exerciiul N+9: Amortizarea aferent = 10.000.000 lei. Exerciiul N+10: Amortizarea aferent = 10.000.000 lei. Valoarea net contabil = 90.000.000 - 10.000.000 x 4 = 50.000.000 lei.
248
Valoarea just = 70.000.000 lei. Rezerva pozitiv = 70.000.000 - 50.000.000 = 20.000.000 lei. - imputarea la venituri a prii din rezerva pozitiv n limi ta rezervei negative contabilizate la cheltuieli: 2913 = 7813 8.750.000 lei - contabilizarea la capitaluri proprii a diferenei de rezerv pozitiv: 2131 = 105 11.250.000 lei Exerciiul 17: Cost de achiziie = 800 mii. lei (-) Amortizarea cumulat = 400 mii. lei (=) Valoarea net contabil = 400 mii. lei Durata rmas = 5 ani. Valoarea just = 500 mii. lei. Rezerva din reevaluare = 500 - 400 =100 mii. lei. Amortizarea liniar = 500 mii. lei/5ani = 100 mii. lei. Rezerva din reevaluare realizat anual =100 mii. lei/5 ani = 20 mii. lei. Exerciiul 18: - n exerciiul N are loc achiziia: 2111=404 50.000.000 lei - n exerciiul N+5 are lor reevaluarea: Valoarea just = 70.000.000 lei. (-) Costul de achiziie = 50.000.000 lei (=) Rezerva din reevaluare = 20.000.000 2111 = 105 20.000.000 lei - n exerciiul N+7 are loc cedarea terenului: 461 = 7583 60.000.000 lei 6583 = 2111 70.000.000 lei i, concomitent, reluarea rezervei realizate asupra rezultatului reportat: 105 = 1175 20.000.000 lei.
249

Potrivit IAS 38 Imobilizri necorporale", nu este imobilizare necorporal: a) fondul comercial achiziionat; b) licena; c) cheltuiala de dezvoltare; d) fondul commercial generat intern; e) marca achiziionat. Se import un echipament tehnologic. Factura extern cuprinde: pre negociat 10.000 euro, cheltuieli de transport, 1.000 euro i asigurarea de 200 euro. Taxa vamal este de 10% iar comisionul vamal de 1%. Cursul de schimb la data importului este de 40.000 lei = l euro. Cheltuielile cu transportul pe parcurs intern sunt facturate de un cru la 20.000.000 lei. Se efectueaz cheltuieli cu manipularea, montajul i probele tehnologice n valoare de 12.720.000 lei. La ce valoare va fi contabilizat intrarea echipamentului tehnologic?
a) 530.000.000 lei; b) 591.763.200 lei; c) 480.720.000 lei; d) 630.700.000 lei;

3.
e) 497.280.000 lei.
O ntreprindere posed o cldire achiziionat cu 1.000 mii. lei i cu o amortizare cumulat de 700 mii. lei. Cldirea este estimat la valoarea just de 500 mii. lei. Ea este schimbat cu o alt cldire asemntoare a crei valoare just este de 600 mii. lei. Care este soluia contabil corect privind schimbul de active? a) nu se efectueaz nici o nregistrare deoarece activele schimbate sunt de aceeai natur;
250
b)
2812 Amortizarea construciilor % 212 Construcii 5121 Conturi la bnci 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 700 mii, lei 400 mii. lei 100 mii. lei 200 mii. lei
c)
2812 Amortizarea construciilor % 212 Construcii 5121 Conturi la bnci 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 700 mii. lei 100 mii. lei 400 mii. lei 200 mii. lei
d)
212 Construcii 6583 ' Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de ____ capital ____ 2812 Amortizarea construciilor 700 mii, lei 600 mii. lei 100 mii. lei
e)
212 Construcii 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2812 Amortizarea construciilor 700 mii, lei 300 mii. lei 400 mii. lei
ntreprinderea deine un utilaj achiziionat cu 300.000.000 lei i a crui durat de via util este estimat la 15 ani. Care este amortizarea anului 14 tiind c ntreprinderea utilizeaz metoda SOFTY degresiv?
251
a) b) c) d) e)
40.000.000 lei; 150.000.000 lei; 20.000.000 lei; 30.000.000 lei; 5.000.000 lei.
5. ntreprinderea deine un echipament tehnologic achiziionat la nceputul exerciiului N cu 100.000.000 lei si a crei durat de utilitate este estimat la 10 ani (metoda liniar). La sfritul exerciiului N+l valoarea just a echipamentului este de 120.000.000 lei iar durata se reestimeaz la 7 ani. La sfritul exerciiului N+3 se trece la metoda degresiv de amortizare (coeficientul de degresie este 1,5) i se reestimeaz durata de utilizare la 9 ani. nregistrarea contabil a amortizrii echipamentului n anul N+3 si a realizrii rezervei din reevaluare este: a)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 24.000.000
4.442.666
b)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 13.328.000
252 105 Rezerve din reevaluare
1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
7.999.999
C)
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
24.000.000
9.000.000
d)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 13.328.000
4.442.666
e)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 24.000.000
253 5.333.334
1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
6. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 100.000.000 lei. Valoarea rezidual este estimat la 20.000.000 lei iar durata de utilizare la 5 ani. La sfritul exerciiului N+l, valoarea just este de 50.000.000 lei iar durata este reestimat la 6 ani. La sfritul exerciiului N+2, valoarea just este de 60.000.000 lei iar valoarea rezidual este reestimat la zero. Care este tratamentul contabil al amortizrii i al reevalurii echipamentului n exerciiul N+2? a)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 105 Rezerve din reevaluare 10.000.000
2913 Provizioane pentru deprecierea echipamentelor
14.000.000
6.000.000
b)
254

105
21.200.000

c)
1.300.000
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 105 Rezerve din reevaluare
10.000.000
20.000.000
d)
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 10.000.000
20.000.000
e)
255
20.000.000
7. Societatea ALFA achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de 20.000 u.m. Perioada normal de decontare este de 90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea achitrii la livrare a sumei de 5.000 u.m., iar diferena 10 luni mai trziu. Dobnda anual aferent unui credit de 15.000 u.m. este de 20%. Care este soluia corect privind reflectarea n contabilitate a achiziiei echipamentului i a decontrii datoriei fa de furnizor? a)
+A 2131 Echipamente tehnologice -A;+D % 5121 Conturi la bnci 404 Furnizori de imobilizri -A 5121 Conturi la bnci 20.000 5.000 15.000
+A;+Ch % 471 Cheltuieli n avans 666 Cheltuieli privind dobnzile
16.750 15.000
1.750
b)
+A
2131 Echipament e tehnologice -A;+D 5121 Conturi la bnci 404 Furnizori de imobilizri 20.000 5.000 15.000
256
-D;+Ch 404 Furnizori de imobilizri 666 Cheltuieli privind dobnzile
-A
5121 Conturi la bnci 16.750 15.000
1.750
C)
+A
-A;+D 5121 Conturi la bnci 404 Furnizori de imobilizri 20.000 5.000 15.000
-D
-A
5121 Conturi la bnci 15.000
d) +A
2131 Echipamente tehnologice -A;+D
%
5121 Conturi la bnci 404 Furnizori de imobilizri
20.000 5.000 15.000
-D
-A
5121 Conturi la bnci 15.000
e)
+A
2131 Echipament e tehnologice -A;+D 5121 Conturi la bnci 404 Furnizori de imobilizri 20.000 5.000 15.000
257
-D;+Ch % 404 Furnizori de imobilizri 666 Cheltuieli privind dobnzile
-A 5121 Conturi la bnci 18.000 15.000
3.000
8. La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un utilaj al crui cost de achiziie este de 25.000 u.m. Conducerea ntreprinderii a estimat durata de utilizare a utilajului la 5 ani si valoarea rezidual la 5.000 u.m. ntreprinderea utilizeaz metoda liniar de amortizare. La sfritul exerciiului N+l, se estimeaz c durata de utilizare ce corespunde cel mai bine noilor condiii este de 10 ani iar valoarea rezidual apreciat din perspectiva unei posibile vnzri la sfritul duratei de utilizare este de 3.000 u.m. ntreprinderea trece la metoda degresiv de amortizare, (coeficientul de degresie este 2). Amortizarea aferent exerciiului N+2 este de: a) b) c) d) e) 3.000 u.m.; 2.250 u.m.; 3.375 u.m.; 2.625 u.m.; 1.750 u.m.
9. Societatea ALFA achiziioneaz pe data de 25 august anul N un utilaj care se amortizeaz liniar n 10 ani, costul de achiziie 210.000 u.m. La 31.12.N+2, societatea decide reevaluarea valorii rmase a utilajului, valoarea just 160.000 u.m. Totodat, datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via util rmas este reestimat la 5 ani. n condiiile aplicrii IAS 16 Imobilizri corporale", amortizarea aferent exerciiului N+3 va fi de: a) 21.000 u.m.; b) 60.375 u.m.; c) 53.666 u.m.;
258
d) 53.333 u.m.; e) 60.000 u.m. 10. La sfritul exerciiului N, se cunosc urmtoarele informaii despre un echipament tehnologic: valoarea contabil net este de 200 u.m.; cheltuielile cu dezmembrarea sunt reestimate la l .500 u.m.; exist un provizion pentru dezmembrarea echipamentului constatat la o valoare actualizat de 1.438 u.m.; rata dobnzii de pia este reestimat pentru ultimii doi ani din durata de via util la 13% n exerciiul N+l i respectiv la 14% n N+2; rata dobnzii de pia aferent exerciiului ncheiat este de 16%.
nregistrrile contabile aferente exerciiului N+l sunt:
a) 666 = 1513 1513 = 213 1713 = 7812 b) 666 = 1513 1513 = 213 c) 666 = 1513 1513 = 7812 d) 666 = 1513 6812 = 1513 e) 6812 = 1513
230 200 204 230 404 230 404 62 404 62
CAPITOLUL 5 Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i abandonurile de activiti (IAS 36 i IFRS 5)
260
5.1. Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare

Norma IAS 36 Deprecierea activelor" nu se aplic acelor active pentru care exist norme n care este tratat i problema deprecierii lor. Este cazul stocurilor, contractelor de construcii, activelor de impozit amnat, activelor ce rezult din beneficiile angajailor, activelor financiare, activelor necurente clasificate ca deinute pentru vnzare, investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just, potrivit IAS 40, activelor biologice. Standardul se aplic ns investiiilor n filiale, ntreprinderi asociate si asocieri n participaie. ntreprinderea dobndete si utilizeaz active cu sperana obinerii de avantaje economice viitoare. Evaluarea iniial a acestor avantaje se face de cele mai multe ori la un cost de achiziie sau la un cost de producie. Unele active (de exemplu, stocurile) i consum avantajele dintr-o dat, valoarea lor fiind trecut pe cheltuieli, n timp ce altele, precum imobilizrile necorporale i corporale, i consum avantajele economice treptat iar acest consum este reflectat n contabilitate prin cheltuielile cu amortizarea. La un moment dat, putem constata c avantajele economice asociate unui activ sunt substanial mai mici dect cele estimate iniial, n aceast situaie, ntreprinderea nu mai poate reflecta n bilan activul respectiv la valoarea contabil net, ci va trebui s in seama de pierderea de valoare. Cum identificm activele care au nregistrat pierderi de valoare?
:-;||fj|l|^^
|||fl||^^ ;fff|J|j|^^
... ;;;. ; '' ,
ebme.
(Deoarece ' :
;iQ^ : vii- ' : li|:j I^j^^j^>^piwôwîife * fie .mai itcert iffi^ .V/:/ =';;:*; ;;::; / -: ; .,';'' , ^ V ; ' , \ |p|^||îi^|ip?i^^^
261
Dac un activ ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut pentru vnzare (sau este inclus ntr-un grup de active deinute pentru vnzare) intr n sfera de aplicare a IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i ntreruperi de activiti". Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor externe i interne de informaii.
5.1.1. Sursele externe de informaii

a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului.
Exemplu: ntreprinderea deine la 31.12.N un echipament tehnologic achiziionat n exerciiul N-3 i pe care urmrete s l nlocuiasc n N+2 prin vnzare. Piaa activ a acestor echipamente este afectat de o perioad de recesiune, efectul fiind diminuarea semnificativ a preurilor. Recesiunea prezint un indiciu c, n situaiile financiare ale ntreprinderii, valoarea net contabil a echipamentului ar putea fi mai mare dect valoarea recuperabil a acestuia.
b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat.
Exemplu: ntreprinderea deine un echipament tehnologic dat n funciune cu 10 ani n urm. La acea dat se estimase o durat de utilizare de 20 de ani. Progresul tehnologic a dus la situaia n care echipamentul respectiv aproape c nu se mai fabric pe pia, aprnd noi generaii mult mai performante care duc la economii de costuri. Cele mai multe dintre firmele concurente utilizeaz deja noile tehnologii. Exist deci suficiente indicii c echipamentul ntreprinderii s-ar fi putut deprecia.
c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca
262
aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia.
Exemplu: ntreprinderea deine participaii n mai multe societi din aceeai ar. n ara respectiv s-a anunat recent o cretere a ratei dobnzii. Creterea ratei dobnzii va genera o scdere a valorii de pia a aciunilor, deoarece investiiile mai puin riscante (de exemplu, depozitele bancare) ofer o rentabilitate mai mare, ceea ce le face mai atractive. Creterea ratei dobnzii de pia reprezint un indiciu c participaiile deinute de ntreprindere ar fi putut pierde din valoare.
Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ. O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor pe pia sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas. d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier.
Exemplu: ntreprinderea ALFA este cotat. Valoarea contabil a activului su net este de 500.000 mii lei iar capitalizarea bursier este de 300.000 mii lei. Faptul c valoarea contabil a activului net este mai mare dect capitalizarea sa bursier reprezint un indiciu c activele societii ar putea fi depreciate.
263
5.1.2. Sursele interne de informaii

a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului.
Exemplu: ntreprinderea ALFA utilizeaz n procesul de producie echipamente tehnologice achiziionate n urm cu 5 ani. Politica societii este aceea de a le amortiza din momentul punerii lor n funciune, n urma inventarierii se constat c 3 dintre echipamente nu au fost date nc n funciune. Vechimea lor reprezint un indiciu c s-ar putea ca aceste 3 echipamente s fi pierdut din valoare.
b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un activ este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat.
Exemplu: ntreprinderea ALFA este condus de o nou echip managerial care iniiaz un proiect de restructurare. Astfel, se decide ca o secie de producie s-si schimbe profilul i s fabrice alte sortimente de produse. O parte din liniile tehnologice vor fi folosite mult mai puin potrivit noii tehnologii, iar altele nu vor fi folosite deloc. Schimbrile ce se ateapt n utilizarea liniilor tehnologice, ncepnd cu anul urmtor, reprezint un indiciu c acestea i-au pierdut din valoare.
c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase.
Exemplu: ntreprinderea ALFA desfoar activiti de formare a personalului, n urm cu un an, ea a lansat pe pia produse program pentru pregtirea n domeniul financiar-contabil. n conturile societii s-au capitalizat, n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale", cheltuieli de dezvoltare asociate produselor program. Vnzrile recente se afl, n mod semnificativ, sub nivelul previziunilor. Eecul ntreprinderii n realizarea vnzrilor estimate reprezint un indiciu c s-ar putea ca activul Cheltuieli de dezvoltare" s fie depreciat.
264
Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a ntreprinderii: (a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploa trii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect nece sarul previzional iniial; (b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionale iniial; (c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionale sau al profitului din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionale generale de activ; (d) existena pierderilor din exploalare sau a ieirilor nete de trezorerie generale de activ, similare celor previzionale.
Exerciiul l
Care din urmtoarele situaii constituie un indiciu al existenei deprecierii unui activ? a) fluxurile de trezorerie generate de activ sunt semnificativ mai mari dect cele previzionate; b) pierderile din exploatarea activului sunt similare celor previzio nate; c) profiturile din exploatarea activului sunt similare celor previzio nate; d) utilizarea mai slab a activului n realizarea altui tip de produs care genereaz fluxuri de trezorerie superioare celor obinute potrivit vechii utilizri; e) creterea ratelor dobnzilor pe termen scurt n condiiile n care activul are o durat de via util rmas semnificativ mai mare;
265
5.2. Calculul valorii recuperabile i a pierderii de valoare a unui activ

Schematic, determinarea deprecierii de valoare presupune urmtorul raionament:
Valoarea de utilitate
(valoarea actualizat)
Valoarea just minus costurile de cesiune
Max = Valoarea recuperabil
Valoarea net contabil
Valoarea recuperabil
Min = Apreciere sau depreciere de valoare
266
Exemplu: Anul
Se cunosc urmtoarele informaii despre un echipament tehnologic (n mii lei): Valoare de utilitate 150.000 80.000 Valoare Valoare Comentarii recupenet rabil contabil 150.000 120.000 Nu exist pierdere de valoare. 90.000 100.000 Exist o pierdere de valoare n valoare de 10.000 mii lei. 125.000 100.000 Nu exist pierdere de valoare deoarece valoarea de utilitate este superioar valorii nete contabile.
N N+l
Valoarea just minus costurile de vnzare 100.000 90.000
N+2
95.000
125.000
Valoarea recuperabil pentru o imobilizare necorporal cu durat de via nedeterminat
Aa cum am menionat anterior, imobilizrile corporale cu durat de via nedeterminat trebuie testate pentru depreciere anual, chiar dac exist sau nu indicii de depreciere. Cele mai recente calcule detaliate privind valoarea recuperabil dintr-o perioad anterioar pot servi testului de depreciere pentru perioada curent dac: a. activul nu genereaz fluxuri de trezorerie independent de alte active i, prin urmare, face parte dintr-o unitate generatoare de trezorerie a crei structur nu s-a modificat de la data efecturii respectivelor calcule; b. calculele anterioare au condus la o valoare recuperabil substanial mai mare dect valoarea net contabil; c. n urma analizei evenimentelor i a circumstanelor modificate de la data celei mai recente determinri a valorii recuperabile se ajunge la concluzia c probabilitatea ca valoarea recuperabil s fie mai mic dect valoarea net contabil este nesemnificativ.
267
5.2.1. ['i Valoarea just minus costurile de cesiune

Exist ri (de exemplu, Marea Britanic) unde periodic se public cataloage cu preurile curente ale activelor pe cele mai active piee. O pia activ este o pia n care sunt reunite urmtoarele condiii: (i) elementele negociate pe aceast pia sunt omogene; (ii) n mod normal, se pot gsi, n orice moment, cumprtori i vnztori care pot ajunge la un acord; (iii) preurile sunt puse la dispoziia publicului. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baza celor mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate si care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de vnzare. Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare a activului.
268
5.2.2. Valoarea de utilitate

Pot exista situaii n care valoarea de utilitate se determin innd cont de toate ateptrile ntreprinderii privind viitoarele fluxuri de trezorerie.
Exemplu: ntreprinderea estimeaz c exist dou scenarii pentru fluxul de trezorerie viitor: o prim posibilitate vizeaz fluxuri viitoare de 100.000 mii lei cu o probabilitate de realizare de 30% i o a doua posibilitate ce vizeaz fluxuri de 160.000 mii lei cu o probabilitate de 70%. Cel mai probabil flux de trezorerie viitor va fi de 160.000 mii lei iar fluxul de trezorerie viitor este estimat la 100.000 x 30% + 160.000 x 70% = 30.000 + 112.000 = 142.000 mii lei.
Tehnica valorii ateptate este utilizat atunci cnd exist incertitudini cu privire la momentul apariiei fluxurilor viitoare.
Exemplu: ntreprinderea estimeaz trei scenarii pentru fluxul de trezorerie viitor: 100.000 u.m peste un an, doi ani sau trei ani cu probabilitile de 10%, 60% i respectiv 30%. Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste un an cu 4 % = 96.154 x probabilitatea 10% = 9.615 u.m. Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste 2 ani cu 4,35 % = 91.836 x probabilitatea 60% = 55.102 u.m. Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste 3 ani cu 4,50% = 87.630 x probabilitatea 30% = 26.289 u.m. Valoarea astepatat = 91.006 u.m. Valoarea ateptat de 91.006 u.m. difer de cea mai bun estimare 55.102 u.m. (cea mai probabil). Modul tradiional de determinare a valorii de utilitate nu reflect incertitudinile cu privire la momentul apariiei fluxurilor.
269
Determinarea valorii ateptate se justific dac este respectat restricia impus de raportul cost beneficii informaiei contabile. In practic, va fi dificil s distingem ncasrile generate de activul recunoscut iniial de cele provenite din fondul comercial generat intern sau dintr-o modificare a activului. De aceea, IAS 36 solicit ca ncasrile viitoare pentru un activ s fie estimate n funcie de condiia actual a acestuia, indiferent dac ncasrile viitoare provin de la activul recunoscut iniial sau din modificri ulterioare suferite de acesta.
STUDIU DE CAZ Un utilaj are o valoare brut de 100.000 u.m. i o vechime de 6 ani, la 31.12.N. Durata de via util estimat este de 10 ani (au mai rmas 4 ani). Exploatarea utilajului duce la obinerea unui rezultat net estimat naintea cheltuielilor financiare de 18.000 u.m. (la 31.12.N):
Venituri din vnzarea produselor obinute cu ajutorul utilajului Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate Manopera Cheltuieli diverse Amortisment anual (10 ani) Rezultat nainte de impozit i cheltuieli financiare Impozit 25 % Rezultat net estimat nainte de cheltuielile financiare Amortizarea utilajului Flux net de trezorerie neactualizat
+250.000 -100.000 95.000 37.000 10.000 8.000 Nedecontat 8.000 +10.000 18.000
ntreprinderea estimeaz fluxurile de trezorerie ce vor fi ocazionate de ieirea utilajului la sfritul duratei sale de via economic la 200 u.m. Valoarea just minus costurile de vnzare a utilajului a fost stabilit la 35.000 u.m. Se poate observa c, n estimarea fluxurilor de trezorerie, am inut seama de:
270
(i) intrrile de trezorerie generate activ; (ii) ieirile de trezorerie angajate pentru a genera intrrile de trezorerie din utilizarea continu a activului (inclusiv cele necesare pregtirii activului pentru utilizare) i care sunt direct atribuibile sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent activului; (iii) fluxurile nete de trezorerie ocazionate de ieirea activului la sfritul duratei sale de utilitate.
Exemplu: Societatea ALFA care desfoar comer cu amnuntul deine magazine n mai multe orae. ALFA se aprovizioneaz la nivel central i obine 10% remiz pentru marfa achiziionat. Magazinele sunt uniti generatoare de trezorerie. Dac acestea s-ar aproviziona separat nu ar obine reducerea de pre. In proiecia fluxurilor pentru fiecare magazin trebuie s se in cont de reducerea primit proporional cu valoarea aprovizionrilor.
. Vi
::":;"-1;"''.;.;:\-.\i'.';;.
Aceasta se justific, pe de o parte, prin faptul c impozitul se calculeaz global, aposteriori, innd seama de rezultatul generat de ansamblul activitilor desfurate de ntreprindere, iar pe de alt parte, prin imposibilitatea identificrii contribuiei unui activ luat izolat, sau a unei grupe de active la rezultat, poate exista situaia n care folosirea activelor n cauz s fie profitabil dar pe ansamblul ntreprinderii rezultatul s fie o pierdere.
se
Practic, se consider c performana unui activ este independent de modul n care acesta a fost finanat. Proieciile fluxurilor de trezorerie trebuie s fie bazate pe bugetele (previziunile) financiare cel mai recent aprobate de conducere i ele trebuie
271
s acopere o perioad de maxim 5 ani, exceptnd situaia n care poate s fie justificat o perioad mai lung. Aceste proiecii trebuie s fie fundamentate pe ipoteze raionale i documente ce reprezint cea mai bun apreciere a conducerii, privind ansamblul condiiilor economice care vor exista n timpul duratei de utilitate rmase a activului, n scopul diminurii subiectivismului n evaluare, o pondere important trebuie s fie acordat indiciilor externe.
. Fluxurile 'te ^ti^z^^^m^^t^êî^n^ seama'-. 4e. starea actuali cwrfflp%; 'VAjjsi^^ptaMf. :metmM&^^; -asele - intrri -
: sau ieiri'M ;ire%^ri^;^
'"' ! :- :
* . tntw^s^cfrere, mitoafe n-tmfe7nê^n$erea nu este /.-. ncMangajat;: 'vv' : - ' ,.'/' : ". , ..': :-\:
' ''efe&Je/iiW : '
ui iniial.
Dac ne raportm la realitatea romneasc, ansa construirii unui sistem de bugete care s reziste ctorva exerciii financiare prin extrapolri bine gndite este aproape inexistent, dac avem n vedere aspecte precum: hiperinflaia; restrngerile de activitate; fluctuaiile mari de preuri; politicile de finanare pguboase promovate de ntreprinderi; fiscalitatea ridicat etc.
Nu trebuie s neglijm importana orizontului de timp pentru care se proiecteaz fluxurile de trezorerie, n funcie de acesta rezultatul calculului va fi altul de fiecare dat. Fluxurile nete disponibile n viitor trebuie actualizate, aduse la prezent prin eliminarea factorului timp. Un element de dificultate n actualizarea fluxurilor de trezorerie este acela al alegerii ratei de actualizare.
272
Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, o ntreprindere folosete nlocuitori, pentru a estima rata de actualizare, precum: costul mediu ponderat al capitalului; rata de mprumut marginal a ntreprinderii; alte rate de mprumut definite pe pia. Nivelul ratei de actualizare depinde de factori precum: > nivelul ratei fr risc; > mrimea riscului: risc sistematic (economic); risc financiar (numai pentru ntreprinderile care au datorii pe termen lung);
> rata anual a inflaiei. Fluxurile de trezorerie sunt estimate n valuta n care vor fi generate i apoi actualizate, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute, ntreprinderea va determina valoarea curent a acestor fluxuri estimate folosind cursul de schimb valutar disponibil la data determinrii valorii de utilitate (potrivit normei IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar"). Dac proiecia fluxurilor de trezorerie se face n preuri curente, rata de actualizare trebuie s includ i componenta inflaionist previzional a preurilor (rata nedeflatat). n situaia n care proiecia se face n preuri constante, rata nu va conine influena inflaiei (rata deflatat). Dac reinem rata de actualizare de 5%, vom obine urmtoarele fluxuri de trezorerie actualizate:
273
Anul
Rata de cretere pe termen lung (ajustare) +5% -25% -60% -80%
Flux net neactualizat
Factor de actualizare 1
(1 + 0,05)'
Cash-flow net actualizat
N N+l N+2 N+3 N+4
18.000 18.900 14.175 5.670 1.134 (+) 200
0,952 0,907 0,863 0,822
17.993 12.857 4.893 1.097 36.840
Flux net total actualizat
Nivelul ratei de actualizare poate constitui o nou surs de subiectivism n determinarea valorii actualizate. La o rat de actualizare de 10%, valoarea de utilitate va fi de 33.922 u.m. Dac alegem o rat de 20%, valoarea de utilitate a bunului va fi de 29.775 u.m. (cu aproximativ 19% mai mic dect cea obinut la o rat de 5%). Valoarea actualizat (de utilitate) este, n consecin, de 36.840 u.m. Valoarea just minus costurile de vnzare a utilajului a fost stabilit la 35.000 u.m. Valoarea recuperabil = max (36.840; 35.000) = 36.840 u.m. Va trebui s calculm valoarea net contabil prin deducerea din valoarea brut a amortismentelor cumulate n cei 6 ani care au trecut. Valoarea contabil net = 100.000 - 10.000 x 6 = 40.000 u.m. Efectum testul de depreciere comparnd valoarea net contabil cu valoarea recuperabil: Pierderea de valoare a utilajului = 40.000 - 36.840 = 3.160 u.m. De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea recuperabil a activului?
274
Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil, deoarece o ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul. Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre ntreprindere. Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a activului, o ntreprindere raional va ceda activul, n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare a activului pentru a evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic. Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale. Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte, n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de aplicare a normei IAS 36 si totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni.
Exerciiul 2
Avnd n vedere datele aplicaiei noastre si ale exemplului de mai sus, care ar fi rezultatul testului de depreciere dac rata de actualizare ar fi 20%?
275
5.3. Contabilizarea pierderii de valoare

5.3.1. Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ
STUDIU DE CAZ (continuare)
Deprecierea utilajului de 3.160 u.m. va ocaziona constituirea unui provizion pentru depreciere: +Ch 6813
+C-A)
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 3.160
Dac activul care a fcut obiectul testului de depreciere a fost reevaluat, atunci tratamentul contabil al pierderii de valoare trebuie s fie coerent cu prevederile normelor IAS 16 Imobilizri corporale" i IAS 38 Imobilizri necorporale".
276
Exemplu: S presupunem c exist o rezerv din reevaluarea aferent utilajului, care face obiectul testului de depreciere din studiul de caz anterior, de 2.000 u.m. n acest caz, pierderea de valoare de 3.160 u.m. se va contabiliza astfel: imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente:
-Cp
-A
2.000
contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:
+Ch
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
+(-A) 1.160
Tratamentul contabil este explicat de dificultatea de a stabili dac o pierdere din depreciere reprezint o reevaluare negativ sau o reducere a potenialului de exploatare a activului respectiv.
:;,;,;': ; J -yf. ;': : y
^ m^j^j
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
277
Exemplu: Dup constatarea deprecierii, valoarea amortizabil a activului este egal cu valoarea recuperabil de 36.840 u.m. Amortismentul anului N+l va fi de 36.840/4 = 9.210 u.m.
+Ch
6811
2813
9.210
Exerciiul 3
ntreprinderea deine un echipament tehnologic specializat n obinerea produsului X. La sfritul exerciiului N se cunosc: valoarea contabil brut 500.000 mii lei; amortizarea cumulat 300.000 lei; durata de utilizare rmas 5 ani; rezerva din reevaluare aferent echipamentului este de 60.000 mii lei.
Previziunea fluxurilor de trezorerie pentru urmtorii 5 ani este urmtoarea:
15.000 0,870
20.000 0,756
50.000 0,658
30.000 0,572
10.000 0,497
In exerciiul N'+2 se planific o modernizare a echipamentului. Costul modernizrii este estimat la 2.000 mii lei iar vnzrile anuale se estimeaz c vor creste cu cel puin 5.000 mii lei.
278
Dac ntreprinderea ar vinde echipamentul la sfritul exerciiului N ar obine o ofert ferm de 120.000 mii lei. S se efectueze testul de depreciere i s se prezinte incidena contabil a rezultatului acestui test.
5.3.2. p Calculul valorii recuperabile i contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT

5.3.2.1. Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie (UGT)
;": ;;;;;:'';:;:,;:; ;>;';:-;~'g--, v::;;; ; ,'';:: ;: '.".'" :.'
Uneori este imposibil determinarea valorii recuperabile a unui activ luat izolat. Este cazul acelor active care nu genereaz intrri de trezorerie dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active, ntr-o asemenea situaie, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul.
Exemplu: O societate de transport furnizeaz servicii municipalitii. Ea deservete 5 trasee (din care 3 preoreneti). Activele i fluxurile de trezorerie aferente fiecrui traseu pot fi identificate n mod separat. Unul din traseele preoreneti desfoar activiti cu pierdere semnificativ. Care este UGT n urmtoarele situaii: a) contractul ncheiat cu municipalitatea oblig ntreprinderea s nu renune la nici unul din cele 5 trasee; b) contractul ncheiat cu municipalitatea d posibilitatea ntreprin derii s renune la traseele oreneti. Identificarea UGT creia i aparine un activ presupune exercitarea
279
raionamentului profesional, n exemplul nostru, acesta ar fi urmtorul: a) ntruct ntreprinderea nu poate renuna la nici un traseu, atunci UGT va fi reprezentat de toate cele 5 trasee; b) ntreprinderea ar putea obine intrri de trezorerie din traseele preoreneti independente de cele generate de transportul n ora. n acest caz, UGT va fi reprezentat de cele 3 rute preoreneti.
Pentru a identifica dac intrrile de trezorerie din utilizarea unui activ (sau grup de active) sunt independente de cele generate de alte active, o ntreprindere ia n considerare factori precum: modul n care conducerea monitorizeaz activitile ntreprinderii (pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii, pe regiuni etc.);
modul n care conducerea ia decizii cu privire la continuarea utilizrii sau cedarea activelor etc. Exist cazuri de ntreprinderi care realizeaz producie intermediar folosit integral sau parial n scopuri proprii. Dac pentru aceast producie exist o pia activ, atunci grupul de active utilizat la obinerea ei trebuie s fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie.
Exemplu: ntreprinderea ALFA are dou secii de baz: SI i SIL Produsele finite obinute n SI sunt materii prime n SIL Din producia SI, 50% este transferat seciei Sil, iar restul este vndut ntreprinderii BETA. Produsele finite obinute n Sil sunt vndute pe pia. SI vinde o parte a produciei pe pia i obine fluxuri de trezorerie independent de fluxurile obinute de SIL La rndul ei, Sil genereaz fluxuri de trezorerie independent de fluxurile generate de SI. n consecin, fiecare dintre cele dou secii reprezint cte o unitate generatoare de trezorerie.
Exerciiul 4
Care ar fi raionamentul corect dac, pentru producia obinut n SI, nu ar exista o pia activ iar SI ar transfera ntreaga producie seciei Sil? Dar dac ar exista, totui, o pia activ?
280
ST:
;J ; l = ; "'i '.;.' V.',:.,v ^
Exemplu: ntreprinderea ALFA realizeaz produsul X cu ajutorul utilajelor A, B i C. Pentru acest produs exist o pia activ. La sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul A s-a depreciat. In acest caz se va calcula valoarea recuperabil pentru UGT reprezentat de cele 3 utilaje. ncepnd cu exerciiul N+l, ntreprinderea renun la fabricarea produsului X n favoarea produsului Y. Tehnologia de fabricaie a lui Y necesit punerea n funciune a utilajului D. i pentru produsul Y exist o pia activ, n acest caz, se justific modificarea UGT prin asimilarea utilajului D.
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA constat c utilajul A s-a depreciat dar si c utilajele B si C s-au apreciat cu mult peste deprecierea lui A. La nivelul UGT reprezentat de cele 3 utilaje nu exist nici o depreciere. Se ia decizia ca utilajul A s fie asimilat altei UGT format din utilajele A, D, E. Exist indicii c D s-a apreciat, iar E a pierdut din valoare. Dac se adaug A la UGT format din D si E rezult c noua UGT s-a depreciat. D si E erau utilizate pentru obinerea produsului Y. Operaia pe care o execut A este inclus n funciile lui E. Apreciai schimbarea UGT ca justificat?
Dac o ntreprindere stabilete c un activ aparine unei UGT diferite de cea care aparinea n exerciiile anterioare sau c tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat, se impune furnizarea unor informaii privind UGT, dac o pierdere de valoare este constatat sau reluat pentru unitatea generatoare de trezorerie n cauz i dac pierderea sau reluarea este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor.
281
5.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT
Valoarea contabil a unei UGT se determin prin nsumarea valorilor nete contabile ale activelor care pot fi direct atribuite sau afectate pe o baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie. Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate fi necesar s fie luate n considerare unele datorii contabilizate, n acest caz, valoarea just minus costurile de vnzare a unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieire. Dac valoarea recuperabil poate fi determinat i fr luarea n considerare a acestor datorii, atunci ele vor afecta prin scdere valoarea contabil a UGT.
Exemplu: ntreprinderea ALFA deine un echipament tehnologic pentru care exist indicii c a pierdut din valoare. Echipamentul, a crui valoare net contabil este de 200.000.000 lei, face parte din aceeai unitate generatoare de trezorerie mpreun cu un teren care are o valoare contabil de 50.000.000 lei i cu o cldire a crei valoare net este de 350.000.000 lei. Cldirea este deinut n locaie-finanare iar chiriile care au rmas de pltit sunt de 175.000.000 lei. Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie = 200.000.000 + 50.000.000 + 350.000.000 - 175.000.000 = 425.000.000 lei.
282
'
; : : '; . ; :' . v , ; ^' ? ;!
: : K- ' ' :',.',

rfff :
:: ; V^ /; :- ^ \
mitice jîl^ll^l^^
."- ^-
illi
,:."v :>";':'.:.',;"; i-.:. ^ . ' . . - . - '^

Exemplu: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui valoare net contabil este de 350.000.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeai UGT cu un teren a crui valoare contabil este de 100.000.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net de 550.000.000 lei. Valoarea de utilitate a UGT este estimat la 700.000.000 lei iar valoarea just minus costurile de vnzare la 500.000.000 lei. Nu exist un fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGT. Valoarea recuperabil a UGT = max (700.000.000; 500.000.000) = 700.000.000 lei. Valoarea contabil a UGT = 350.000.000 + 100.000.000 + 550.000.000 = 1.000.000.000 lei. Pierderea de valoare a UGT = 1.000.000.000 - 700.000.000 = 300.000.000 lei. Pierderea se va imputa activelor care compun UGT n funcie de prorata valorii contabile: deprecierea aferent echipamentului tehnologic: 300.000.000 x 350.000.000/1.000.000.000 = 105.000.000 lei. deprecierea aferent terenului: 300.000.000 x 100.000.000/ 1.000.000.000 - 30.000.000 lei.
deprecierea aferent cldirii: 300.000.000 x 550.000.000/ 1.000.000.000 = 165.000.000 lei. ntruct nu exist un fond comercial ce poate fi ataat raional UGT, deprecierea va afecta contul de profit i pierdere:
283
+Ch 6813
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 2913 Provizioane pentru deprecierea echipamentelor tehnologice 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor
300.000.000 105.000.000
30.000.000 165.000.000
2912
Provizioane pentru deprecierea cldirilor
, - valoarea eantubitS,. . J * \iif wfil' injert^rêelei '

^
Exemplu: Dac presupunem c pentru echipamentul din exemplul anterior poate fi determinat valoarea just minus costurile de vnzare i c aceasta este de 275.000.000 lei, atunci pierderea de valoare care poate fi imputat acestuia va fi de 350.000.000 - 275.000.000 = 75.000.000 lei. Diferena pn la 105.000.000 va fi imputat celorlalte active pe baz de prorat: diferena aferent terenului: 30.000.000 x 100.000.0007 650.000.000 = 4.615.387 lei; - diferena aferent cldirii: 30.000.000 x 550.000.000/ 650.000.000 = 25.384.613 lei. De aici rezult c: pierderea de valoare aferent terenului va fi de 30.000.000 + 4.615.387 = 34.615.387 lei.
284
pierderea de valoare aferent cldirii va fi de 165.000.000 + 25.384.613 = 190.384.613 lei.
+Ch 6813
+f-A):-K-A):+f-A)
2913 Provizioane pentru deprecierea echipamentelor tehnologice
300.000.000 75.000.000
2911
Provizioane pentru deprecierea terenurilor 2912 Provizioane pentru deprecierea cldirilor
34.615.387 190.384.613
Exerciiul 6
Dac valoarea de utilitate a echipamentului tehnologic din exemplul anterior este de 330.000.000 lei, care ar fi soluia contabil?
$' unitatea .
"
Exemplu: La sfritul exerciiului N, un mijloc de transport este achiziionat pentru 150.000.000 lei. El este amortizabil liniar pe 10 ani iar valoarea sa rezidual este estimat la 20.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+2, valoarea contabil a mijlocului de transport este de 124.000.000 lei. Exist o pia activ la mna a doua" pentru mijlocul de transport. Valoarea de pia a acestuia este de 100.000.000 lei. ntreprinderea nu intenioneaz s nlocuiasc mijlocul de transport naintea expirrii
285
duratei de via util. Unitatea generatoare de trezorerie din care face parte activul nu s-a depreciat. Potrivit IAS 36, ntreprinderea nu recunoate o pierdere din depreciere pentru mijlocul de transport deoarece nu poate fi determinat valoarea recuperabil a acestuia, iar unitatea generatoare de trezorerie din care face parte nu este depreciat, ntreprinderea nu are intenia s cedeze mijlocul de transport, prin urmare, valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimat ca o valoare apropiat de valoarea just mai puin costurile de vnzare a acestuia.
Un activ inutil este depreciat chiar dac unitatea generatoare de trezorerie din care face parte nu este depreciat.
Exemplu: Un utilaj (A) cu o valoare contabil de 50.000.000 lei a devenit inutil si nu mai contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie, ntreprinderea intenioneaz s-1 vnd ca fier vechi, valoarea just minus costurile de vnzare estimat fiind de 5.000.000 lei. Unitatea generatoare de trezorerie din care face parte nu este depreciat. Valoarea recuperabil poate fi determinat la nivel individual si este egal cu valoarea just minus costurile de vnzare de 5.000.000 lei. Utilajul nu mai este n folosin de aceea nu mai aparine unitii generatoare de trezorerie, ntreprinderea nregistreaz pentru acest utilaj o depreciere de 45.000.000 lei.
5.4. Reluarea pierderilor de valoare

Indiciile diminurii sau dispariiei pierderii de valoare pot avea surse externe si/sau surse interne de informaii.
286
Surse externe de informaii a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a crescut n mod semnificativ;
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea BETA a achiziionat un echipament tehnologic al crui cost de achiziie este de 120.000.000 lei. Se estimeaz o valoare rezidual de 20.000.000 lei i o durat de utilitate de 4 ani. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul a pierdut din valoare i se efectueaz testul de depreciere. Valoarea de utilitate este estimat la 70.000.000 lei, iar valoarea just minus costurile de vnzare estimat este de 80.000.000 lei. Rezult c valoarea recuperabil este max (70.000.000; 80.000.000) = 80.000.000 lei. Amortizarea aferent exerciiului N este de (120.000.000 -20.000.000)74 = 25.000.000 lei. Valoarea net contabil este de 120.000.000 - 25.000.000 = 95.000.000 lei. Pierderea de valoare = 95.000.000 - 80.000.000 = 15.000.000 lei.
n cursul exerciiului N+l, valoarea de pia a echipamentului a crescut semnificativ, iar ntreprinderea estimeaz cu ocazia lucrrilor de nchidere o valoare just mai puin costurile de vnzare de 90.000.000 lei. Valoarea de utilitate este estimat la 65.000.000 lei. Valoarea net contabil este de 95.000.000 - 25.000.000 = 70.000.000 lei. Valoarea recuperabil este max (65.000.000; 90.000.000) = 90.000.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabil este superioar valorii nete contabile nu mai exist nici o depreciere a activului. b) Schimbri semnificative, ce au efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor apropiat, n mediul tehnologic, economic sau juridic sau al pieei n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde/se cumpr activul n cauz.
Exemplu: In cursul exerciiului N+1, ntreprinderea renun la gama de produse pe care o realiza cu ajutorul echipamentului tehnologic i introduce n fabricaie un nou produs pentru care exist o cerere semnificativ mai mare. Valoarea de utilitate a echipamentului este estimat la 80.000.000 lei, iar valoarea just minus costurile de vnzare la 70.000.000 lei. Deprecierea activului nu mai exist.
c) Ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei s-au diminuat n cursul exerciiilor i este probabil ca astfel de diminuri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate a activului si s majoreze, n mod semnificativ, valoarea recuperabil a activului. Surse interne de informaii a) Schimbri importante n gradul sau n modul de utilizare a unui activ, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin ntr-un viitor apropiat.
Exemplu: ntreprinderea realizeaz n cursul exerciiului N+l o investiie care amelioreaz performana activului respectiv sau se angajeaz n restructurarea activitii de care aparine activul.
b) indicaii care provin din sistemul intern de informare arat c per formana economic a activului este sau va fi mai bun dect cea ateptat.
Exemplu: ntreprinderea a implementat un nou sistem intern de informare iar noile proceduri confirm faptul c performana activului este superioar celei estimate iniial.
288
Exemplu:
La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un utilaj despre care se cunosc urmtoarele informaii: - cost de achiziie 100.000.000 lei, durata de amortizare 5 ani; - valoarea just 120.000.000 lei. La 31.12.N+1 valoarea recuperabil a utilajului este de 40.000.000 lei iar la 31.12.N+2 de 50.000.000 lei. La 31.12.N: Amortizarea = 20.000.000 lei; Valoarea net contabil = 100.000.000 - 20.000.000 = 80.000.000 lei; Valoarea just = 120.000.000 lei; Rezerva din reevaluare pozitiv = 120.000,000 - 80.000.000 = 40.000.000 lei.
+A
+Cp
40.000.000
La 31.12.N+1: Valoarea amortizabil = 120.000.000 lei; Amortizarea = 120.000.000/4 = 30.000.000 lei; Valoarea net contabil = 90.000.000 lei; Valoarea recuperabil = 40.000.000 lei; Pierderea de valoare = 90.000.000 - 40.000.000 = 50.000.000 lei; a) imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente: -A
-Cp 105
40.000.000
b) contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:
289
+Ch
6813
2913 Provizioane
pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
10.000.000
La 31.12.N+2: Amortizarea = 40.000.000/3 = 13.333.333 lei; Valoarea net contabil = 26.666.667 lei; Valoarea recuperabil = 50.000.000 lei; Aprecierea de valoare = 50.000.000 - 26.666.667 = 23.333.333 lei.
a) reluarea provizionului pentru depreciere: -(-A) +V 10.000.000
2913
7813
Venituri din exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
b) reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare:

_______ +A _________________ +Cp ________
213
105
13.333.333
290
Exemplu:
Dac presupunem pentru exerciiul N+2 o valoare recuperabil de 65.000.000 lei (vezi exemplul anterior) atunci vom avea: Aprecierea de valoare = 65.000.000 - 26.666.667 = 38.333.333 lei. Dac activul nu s-ar fi depreciat, el ar fi avut la sfritul exerciiului N+2 o valoare net contabil de 120.000.000 - 30.000.000 x 2 = 60.000.000 lei. In consecin, reluarea pierderii de valoare nu trebuie s duc la o valoare net contabil mai mare de 60.000.000 lei: a) reluarea provizionului pentru depreciere: -(-A)
7813 Venituri din exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
+V 10.000.000
b) reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare: +A

213 Echipamente tehnologice 105 Rezerve din reevaluare
+Cp
23.333.333
Deci, valoarea recuperabil a activului (65.000.000 lei) se plafoneaz la valoarea net contabil pe care ar fi avut-o acesta dac nu s-ar fi depreciat n trecut (60.000.000 lei). Diferena de 5.000.000 lei nu se nregistreaz n contabilitate din pruden.
Exerciiul 7
ntreprinderea achiziioneaz la nceputul exerciiului N o cldire la costul de achiziie de 500.000.000 lei, durata de utilitate fiind de 20 de ani. Metoda de amortizare este cea liniar. Valoarea recuperabil a cldirii este estimat la 400.000.000 lei la sfritul exerciiului N i respectiv la 460.000.000 lei la sfritul exerciiului N+l.
291
Care este tratamentul contabil corect al recunoaterii si relurii pierderii de valoare, conform I AS 36? ;: ''...Sli
Exerciiul 8
Pornind de la datele exerciiului anterior, s se calculeze amortizarea aferent exerciiului N+2.
Raionamentul privind reluarea pierderilor aferente unei uniti generatoare de trezorerie este similar, existnd totui i unele particulariti. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o UGT trebuie alocat pentru a crete valoarea contabil a activelor acesteia. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele din UGT luate ca active individuale.
n alocarea: reluru. unei^ffier^ri valoarea con a:itnta]&^fia dintre: . / ''"':. .V ' , . " V.''.-:--';;-.-;'' O-V^'^|y:f|i:Ilf if|ll^S^Wll ' ^ (a) vo/0arw : reeM?n^^ ; (b) va&Mzvgiff^ ; : ârflf$tnemimii^ ' - treeuji. ': v v -i ; ^; . : - . ":f:"'.;"'::'; ; ^' .;:: "t W>|il^S'fll|;:;tl ff FS1Exemplu: La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc urmtoarele informaii: echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 mii lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniar;
292
teren: cost de achiziie 100.000 mii lei; cldire: cost de achiziie 500.000 de mii lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniar; valoarea recuperabil a UGT este de 405.000 mii lei.
Amortizarea echipamentului = 200.000/10 - 20.000 mii lei; Valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 = 180.000 mii lei; Amortizarea cldirii = 500.000/20 = 25.000 mii lei; Valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 = 475.000 mii lei; Valoarea net contabil a UGT = 180.000 + 100.000 + 475.000 = 755.000 mii lei; Pierderea de valoare = 755.000 - 405.000 = 350.000 mii lei. Aceasta se aloc celor trei active proporional cu ponderea valorii nete contabile n total valoare net contabil a UGT: pierderea aferent echipamentului: 350.000 x 180.000/755.000 = 83.444 mii lei; pierderea aferent terenului: 350.000 x 100.000/755.000 = 46.358 mii lei; pierderea aferent cldirii: 350.000 - 83.444 - 46.358 = 220.198 mii lei. +Ch _________
6813
% 2913
350.000 83.444
2911
Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
46.358
2912
220.198
_
Provizioane pentru deprecierea c o n s t r u c i i l o r
293
Valoarea amortizabil a echipamentului = 180.000 - 83.444 = 96.556 mii lei; Amortizarea aferent echipamentului = 96.556/9 = 10.728 mii lei; Valoarea net contabil a echipamentului = 96.556 -10.728 = 85.828 mii lei; Valoarea net contabil a terenului = 100.000 - 46.358 = 53.642 mii lei; Valoarea amortizabil a cldirii = 475.000 - 220.198 = 254.802 mii lei; Amortizarea cldirii = 254.802/19= 13.411 mii lei; Valoarea net contabil a cldirii = 254.802 -13.411 = 241.391 mii lei; Valoarea net contabil a UGT = 380.861 mii lei; Valoarea recuperabil a UGT = 780.000 mii lei; Aprecierea de valoare = 780.000 - 380.861 = 399.139 mii lei. Pierderea din depreciere de 350.000 mii lei se va relua n funcie de ponderea valorii nete contabile a fiecrui activ n valoarea net contabil a UGT: pentru echipamentul tehnologic: 350.000 x 85.828/380.861 = 78.873 mii lei; pentru teren: 350.000 x 53.642/380.861 = 49.295 mii lei; pentru cldire: 350.000 x 241.391/380.861= 221.832 mii lei.
Dac UGT nu s-ar fi depreciat, care ar fi fost valoarea ei net contabil? valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 x 2 = 160.000 mii lei; valoarea net contabil a terenului = 100.000 mii lei; valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 x 2 = 450.000 mii lei; valoarea net contabil a UGT = 710.000 mii lei.
Reluarea pierderii de valoare se va face n limita valorii nete contabile pe care activele ce compun UGT ar fi avut-o dac nu ar fi existat deprecierea. n cazul echipamentului tehnologic, dac relum pierderea de valoare de 78.873 mii lei, vom obine pentru acest activ o valoare net de 85.828 + 78.873 = 164.701 mii lei. Excedentul de 4.701 mii lei
294
peste valoarea net contabil de 160.000 mii lei pe care ar fi avut-o echipamentul dac nu s-ar fi depreciat nu se reia la venituri. In cazul terenului, dac relum pierderea de valoare de 49.294 mii lei, vom obine o valoare net contabil de 53.642 + 49.295 = 102.937 mii lei. Excedentul de 2.937 mii lei nu se reia la venituri. n cazul cldirii, dac relum pierderea de valoare de 221.832 mii lei vom obine o valoare net contabil de 241.391 + 221.832 = 463.223 mii lei. Excedentul de 13.223 mii lei nu se reia la venituri.
-(-A); -(-A); -(-A) 2913

+V
7813
Venituri din exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
329.138
74.172 (78.873-4.701)
2911
Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
46.358 (49.295-2.937) 208.609 (221.832-13.223)
2912
Provizioane pentru deprecierea construciilor
Exerciiul 9
Care este soluia contabil dac valoarea recuperabil a echipamentului tehnologic este estimat la 155.000 mii lei? Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat fcut de dobnditor i care este determinat de anticiparea avantajelor economice viitoare. Aceste avantaje pot s rezulte din sinergia dintre activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate individual, nu pot fi recunoscute n situaiile financiare.
Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS
295
.: ;:;\F0iwii|$^ jsNfiil^l^
moinde-^
: '.
^;i^^^^l
n condiiile n care se constat c valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de trezorerie este inferioar valorii contabile nete, trebuie recunoscut o pierdere din depreciere care va fi alocat pentru a reduce valoarea contabil net a activelor unitii generatoare de trezorerie: a) mai nti asupra fondului comercial; b) apoi asupra altor active ale unitii pe baza unei alocri proporio nale; n vederea testului de depreciere, fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi va fi alocat unitilor generatoare de trezorerie sau grupurilor de uniti ale cumprtorului care beneficiaz de sinergiile gruprii, indiferent dac activele i datoriile ntreprinderii achiziionate sunt sau nu alocate respectivelor grupuri de uniti. Fiecare UGT sau grup de UGT crora le este alocat fond comercial reprezint: cel mai redus nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopuri manageriale; nu depete mrimea unui segment de raportare primar sau se cundar aa cum este definit de IAS 14.
Unitile generatoare de trezorerie crora nu le este alocat fond comercial sunt testate pentru depreciere ori de cte ori exist indicii de depreciere sau anual, dac acestea includ imobilizri corporale cu durat de via nedeterminat sau care nu sunt nc disponibile pentru utilizare. Acest test de depreciere anual poate avea loc oricnd n timpul anului, cu condiia ca momentul ales s fie consecvent de la un an la altul. Unitile generatoare de trezorerie pot fi testate pentru depreciere la momente diferite.
296
Dac o parte sau ntreg fondul comercial rezult dintr-o grupare de ntreprinderi care a avut loc n cursul perioadei curente, unitatea generatoare de trezorerie trebuie testat pentru depreciere pn la sfritul anului curent.
Exemplu: La nceputul exerciiului N+l, ntreprinderea M a achiziionat integral ntreprinderea N pentru 1.125.000 de mii lei. N deine trei uniti generatoare de trezorerie A, B i C, a cror valoare just este de 600.000 de mii lei, 225.000 mii lei i respectiv 160.000 mii lei. La data achiziiei, M a nregistrat un fond comercial pozitiv de 140.000 mii lei (l. 125.000 - 985.000). La sfritul exerciiului N+l, exist indicii c A a pierdut din valoare; valoarea sa recuperabil este estimat la 630.000 mii lei. La aceast dat, valorile contabile nete ale unitilor generatoare de trezorerie sunt: mii lei
31.12.N+1 Valoarea contabil net
A 660.000
B 230.000
C 220.000
Fond comercial 140.000
Total 1.250.000
Valoarea recuperabil pentru N este de 1.000.000 mii lei. Fondul comercial este monitorizat intern la nivelul lui N (format din unitile A, B si C). Potrivit IAS 36, deoarece exist indicii de depreciere pentru unitatea A, se efectueaz iniial testul de depreciere pentru a-ceasta.
297
mii lei
31.12.N+1
Valoarea contabil (-) Valoarea recuperabil (=) Pierderea din depreciere
660.000 630.000 30.000
Prin urmare, ntreprinderea M va recunoate o pierdere din depreciere de 30.000 mii lei pentru A. Aceast pierdere va fi imputat activelor lui A. Ulterior se efectueaz testul de depreciere anual la nivelul lui N: se compar valoarea contabil net a lui N cu valoarea sa recuperabil, n urma acestui test, M recunoate o pierdere din depreciere: l .220.000 -1.000.000 = 220.000 mii lei, care este alocat cu prioritate asupra fondului comercial (140.000 mii lei) iar diferena activelor A, B, i C care formeaz unitatea generatoare de trezorerie N proporional n funcie de valoarea contabil net.
298
Arbore de decizie privind testul de depreciere
10
Exist indicii de depreciere
necorporala cu durat de via nedeterminat?
Se determin valoarea recuperabil
Poate fi determinat Da valoarea recuperabil pentru
Identificai UGT creia i aparine activul
Valoarea contabil este redus la nivelul valorii recuperabile
Alocarea fondului comercial
i a imobilizrilor necorporale UGT urilor sau grupurilor de UGT Se diminueaz valoarea contabil a fondului comercial
Se diminueaz valoarea contabil a celorlalte active ale UGT proporional cu ponderea lor n valoarea contabil a UGT
' IAS 36 Impairment of assets Impact Issues and valuation, October 2004.
Interesul minoritar
Potrivit IFRS 3, fondul comercial rezultat n urma unei grupri de ntreprinderi se determin pe baza procentajului de interes, deci fondul comercial aferent interesului minoritar nu este recunoscut n bilanul consolidat. O UGT cuprinde activele care aparin grupului i minoritarilor si fondul comercial al societii mam. n vederea deprecierii, valoarea contabil a UGT este majorat cu fondul comercial aferent intereselor minoritare. Se compar valoarea recuperabil a UGT cu valoarea contabil, iar pierderea din depreciere este alocat iniial fondului comercial i apoi activelor UGT. Pierderea din depreciere aferent fondului comercial este mprit ntre fondul comercial atribuibil mamei i cel al minoritarilor si doar pentru primul este recunoscut o pierdere din depreciere.
Exemplu: La l ianuarie N, ntreprinderea X achiziioneaz 80% din ntreprinderea Z la un cost de achiziie de 1.800 mld. lei. Valoarea just a activelor nete identificabile ale lui Z la momentul achiziiei este de 1.600 mld. lei i Z nu are datorii contingente. Fondul comercial recunoscut = Costul de achiziie - Partea ce revine societii mam din valoarea just a activului net identificabil al ntreprinderii Z = 1.800 - 80% x 1.600 = 520 mld. lei. Partea ce revine minoritarilor din activul net identificabil = 20% x 1.600 = 320 mld. lei. Z este unitate generatoare de trezorerie cu o valoare recuperabil de l .500 mld. lei (o parte din aceasta este aferent intereselor minoritare). La 31.12.N valoarea contabil a activului net identificabil al lui Z este de 1.550 mld. lei. Testul de depreciere la sfritul exerciiului N:
300
mld. lei Fond Activ net comercial identificabil 520 1.550 130*) 650 1.550 2.200 1.500 700 Total 2.070
Valoarea contabil la sfritul exerciiului N Fond comercial aferent intereselor minoritare nerecunoscut Valoare contabil ajustat Valoarea recuperabil Pierdere din depreciere
*) (520 x 20%)/80% (dac 80% din fondul comercial reprezint 520 mld. lei, atunci 20% din fondul comercial reprezint 130 mld. lei) Pierderea din depreciere este alocat astfel: - fondului comercial 650 mld. lei; - activelor UGT 50 mld. lei; Deoarece n bilanul consolidat este recunoscut doar 80% din fondul comercial, pierderea din depreciere recunoscut este de 80% x 650 mld. = 520 mld. lei.
STUDIU DE CAZ
ABC este un grup cu sediul n Romnia (unde exist i o fabric de ambalare a plantelor uscate) care desfoar activiti i n alte 4 ri: -India - fabrica de condimente; -Anglia - fabrica de sup instant; -Italia fabrica de paste i sos special pentru paste; -Ucraina - moar de gru. Grupul dispune de dou centre de desfacere, n Anglia i n Frana, care asigur vnzarea produselor ABC n toat Europa i un birou n Bucureti care se ocup de vnzrile n Romnia. Reprezentanele de desfacere sunt centre de cost.
301
Deoarece nu exist pia pentru condimentele mcinate n India, ntreaga cantitate obinut este livrat spre ambalare la Bucureti. Dei fabrica din Romnia ar putea cumpra mai ieftin condimentele de la ali furnizori, aceasta este o opiune mai avantajoasa la nivelul grupului. Fina din Ucraina este vndut n proporie de 65% fabricii de paste din Italia. Exist o cerere mare pentru acest produs ce ar putea fi vndut i n afara grupului. Directorul financiar din Anglia a raportat c Ministerul Agriculturii a identificat la o ferm cazuri de animale afectate de maladia vacii nebune" i c se teme c aceasta va altera ncrederea consumatorilor n carnea englezeasc. Aceste probleme au survenit n primul trimestru cnd vnzrile la supa de vac au sczut cu 75%. Fabrica din Anglia are o valoare net de 4.000.000 lire (valoarea brut 6.200.000 lire - amortizarea cumulat 2.200.000 lire). Centrul de desfacere din Londra are o valoare net de 750.000 lire (valoarea brut 1500.000 lire amortizarea cumulat 750.000 lire). Grupul ABC a finanat construirea fabricii din Anglia cu un mprumut bancar pentru care pltete o rat a dobnzii de 6.5%, dar are un cost mediu al capitalului de 11%. Directorul financiar i-a revizuit recent previziunile pe 5 ani datorit problemei survenite i acestea se prezint astfel: mii lire
Anul 1
Vnzri 6.200
Anul 2
6.510.0
Anul 3
6,835,5 1
Anul 4
7.177,3
Anul 5
7.536,1 ;
(-)Costui ;
bunurilor : vndute (=)Marja brut
4.960
5.208 :
5.468,4
5.741,8
6.028,9
1.240
1.302
1.367,1
1.435
1.507,2
(-)Reparaii i ntreinere
100
110
120
130
140
302
Anull
(-)Alte cheltuieli (=)EBITDA* (-)Dobnd (-)Impozit pe profit (=)Profit net 92,5 942,5 150 238 554,5
Anul 2
97,5 984,5 150 260 574,5
Anul 3
102,5 1.028,6 150 288 590,6
Anul 4
107,5 1.075,9 150 314
Anul 5
112,5 1.126,6 150 343
611,9 633,6
_________ l * impactul variaiei NFR este nesemnificativ.
Directorul financiar a presupus o cretere constant de 5%. Cursul de schimb lir/leu la 21.12.N este l = 50.000 lei. Managementul a naintat o propunere Consiliului de Administraie ca fabrica din Anglia s fie reconstruit pentru a produce doar sup de pui si vegetal la sfritul anului N+3, costul investiiei fiind estimat la 100.000 lire. Noua fabric va crete marja brut cu 5% si va reduce cheltuielile cu reparaiile cu 50.000 lire pe an. Restructurarea va fi votat n februarie. Grupul ABC a cumprat 90% din grupul M ce deinea fabricile din Italia, Romnia, India i Ucraina n exerciiul N-2, pentru 430,5 miliarde lei. Valoarea just a activului net la data achiziiei a fost: -Romnia: 160 miliarde lei; -India: 50 miliarde lei; -Italia: 140 miliarde lei; -Ucraina: 95 miliarde lei; Total: 445 miliarde lei. Fondul comercial rezultat n urma achiziiei este de 30 miliarde lei. Fondul comercial este monitorizat pe segmente de activitate (grupul are 3 segmente de activitate: supe instant, fin i paste i respectiv condimente i plante uscate). n ultimii 2 ani de la achiziie, fabrica din Italia a nregistrat pierderi importante. La 31.12.N, valorile nete contabile ale fabricilor sunt urmtoarele: -Romnia: 240 miliarde lei;
Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
303
-Italia: 130 miliarde lei; -Ucraina: 100 miliarde lei; -India: 40 miliarde lei; -Fond comercial: 25.5 miliarde lei (din care 15,5 miliarde pentru sectorul fin i paste i 10 miliarde pentru sectorul condimente i plante uscate). Valorile recuperabile determinate sunt de: -115 mld. lei pentru fabrica din Italia; -120 mld. lei pentru fabrica din Ucraina; - 300 mld. lei pentru fabricile din Romnia si India. Ca urmare a problemelor cu care se confrunt fabrica din Italia i Anglia, directorul financiar al grupului crede ca ar putea exista o depreciere a punctelor de desfacere. Valoarea net contabil a biroului din Frana este 25 mld. lei, iar centrul de desfacere din Bucureti are o valoare contabil de 10 miliarde lei. Durata de via util estimat este de 10 ani pentru fiecare unitate generatoare de trezorerie, cu excepia celei din Anglia care are o durat de 5 ani. Valoarile recuperabile pentru segmentele de activitate sunt de: -240 mld. lei pentru fin i paste; - 300 mld. lei pentru condimente si plante aromate. Pe baza informaiilor de mai sus vom proceda la: PASUL I - Identificarea unitilor generatoare de trezorerie i a activelor corporaiei. PASUL 2 - Alocarea activelor grupului i determinarea deprecierii. PASUL 3 - Testul anual de depreciere pentru segmentele de activitate crora li s-a alocat fond comercial. PASUL I - O unitate generatoare de trezorerie este definit ca fiind cel mai mic grup de active care genereaz intrri de lichiditi ce sunt n mare msur independente de intrrile de lichiditi din alte active sau grupuri de active. Fabrica din Ucraina este o unitate generatoare de trezorerie deoarece poate s vnd fina pe o pia activ i s genereze intrri de lichiditi
304
independente de fabrica din Italia. Nu putem afirma acelai lucru despre fabrica din India ale crei vnzri sunt condiionate de fabrica din Romnia, motiv pentru care acestea formeaz mpreun o unitate generatoare de trezorerie. Fabricile din Italia i Anglia sunt uniti generatoare de trezorerie. Centrele de desfacere sunt active ale corporaiei deoarece asigur vnzarea produselor grupului ABC i nu au intrri de lichiditi independent de cele cinci fabrici. PASUL 2 - Valoarea activelor corporaiei este alocat asupra valorii contabile a fiecrei uniti generatoare de trezorerie n funcie de durata de via util.
Italia Valoarea contabil (1) Durata de via util (2) Ponderea pe baza duratei(3) Valoarea contabil dup aplicarea ponderii (4)=(Dx(3) Proporia de alocare a valorii activelor corporaiei (5)=(4)/1.220 Alocarea proporional a activelor corporaiei (6)=(5) x 72,5 mld Valoarea contabil dup alocarea activelor corporaiei (7)=(6)+(l) 130 mld 10 ani 2 Ucraina 100 mld 10 ani 2 Romnia +India 280 mld 10 ani 2 Anglia 200 mld 5 ani 1 Total 710 mld
260 mld
200 mld
560 mld
200 mld
1.220 mld
21,31%
16,39%
45,90%
16,4%
100%
15,44975 mld
11, 88275 mld 33,2775 mld
11, 89 mld
72,5 mld a)
145,44975 mld
11 1,88275 mld 3 13, 2775 mld
2 11, 89 mld 782,5 mld
a) valoarea activelor corporaiei a fost determinat prin nsumarea valorilor nete contabile ale centrelor de desfacere. Pentru conversia valorii contabile a centrului din Anglia s-a utilizat cursul de nchidere de 50.000 lei/lir.
Vom determina mai nti valoarea recuperabil a fabricii din Anglia, pe baza previziunilor puse la dispoziie de directorul financiar. Fluxurile de
305
trezorerie considerate exclud dobnda i plile aferente impozitului pe profit. Rata de actualizare nu este legat direct de modul n care grupul a finanat construirea fabricii din Anglia. Aceasta poate fi determinat de costul mediu ponderat al capitalului pentru ntreprindere (n cazul nostru 11%). Valoarea de utilitate a fabricii din Anglia este de 942,57(1+0,11)+ 984,57(1+0,11)2+1028,6/(1+0,11)3+1075,9/(1+0,11)4+1126,67(1+0,11)5 = 3.777.556 mii lire. Valoarea recuperabil este estimat n moneda strin dup care se convertete n moneda societii mam la cursul de la data determinrii valorii recuperabile (50.000 lei/lir). Fluxurile de trezorerie nu au fost ajustate cu intrrile i ieirile de lichiditi ateptate s apar ca urmare a reconstruciei viitoare deoarece ntreprinderea nu este nc angajat n restructurare (decizia va fi luat n luna februarie). ABC compar valoarea contabil a fiecrei uniti generatoare de trezorerie dup alocarea activelor corporaiei cu valoarea recuperabil: mld. lei Italia
Valoare contabil dup alocare Valoarea recuperabil Pierderea din depreciere 145,44975 115
Ucraina
111,88275 120
Romnia+India
313,2775 300
Anglia
211,89 188,877788
30,44975
13,2775
23,012212
Deprecierea diminueaz mai nti activele corporaiei i apoi activele unitii generatoare de trezorerie. De exemplu, pentru fabrica din Italia se determin o depreciere de 30,44975 mld. lei care diminueaz activele corporaiei pentru 3,2344 mld. lei, iar restul activele fabricii.
306
PASUL 3 - Testul anual de depreciere pentru segmentele crora li s-a alocat fond comercial. Fin i paste Valoare contabil dup alocare Fondul comercial aferent intereselor minoritare nerecunoscut Valoarea contabil ajustat Valoarea recuperabil Pierderea din depreciere Condimente i plante aromate 3 10 mld.
242,38275 mld.
1, 722222222 mld. a) 244,104972222 mld. lei 240 mld. 4, 104972222 mld.

a) 15,5 mld. x 10%/90% b) 10 mld. x 10%/90%
1,111111111 mld. b) 311, 111111111 mld. lei 300 mld. 11, 111111111 mld.
Pierderea din depreciere de 4,1049722222 mld. lei este alocat fondului comercial, iar pierderea de 11,111111111 mld. lei este alocat fondului comercial pentru 10 mld. lei si activelor segmentului de activitate.
5.5. IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i ntreruperi de activiti"

Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deinute n vederea vnzrii (held for sale") i prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de activiti. Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele necurente si pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups") cu excepia urmtoarelor active:
1. active de impozit amnat; 2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor; 3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente financiare"; 4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, potrivit IAS 41 Agricultura" i cele evaluate la valoarea just, potrivit IAS 40 Investiii imobiliare"; 5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare, aa cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare".
5.5.1. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii

Un activ (sau un grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil. Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic, ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare, n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii si este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.
308
Exemplu: Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor la unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii si transportarea mrfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite unui eventual cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea, n acest caz, criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece activitile de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cldirilor. Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale de mobil deoarece, ca urmare a restrngerii activitii fabricii, capacitatea depozitului este subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit. Faptul c societatea ALFA va avea nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a transfera cldirea demonstreaz c aceasta nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a depozitului n categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n momentul n care construcia noului depozit va fi finalizat. Exemplu": Societatea GAMA deine o cldire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat, societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c GAMA va avea nevoie de o perioad ndelungat pentru a efectua renovarea demonstreaz c activul nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vnzrii vor fi ndeplinite atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de renovare.
Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care au substan comercial dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente.
11
IFRS 5 Implementation guidance, martie 2004.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 30 9
Exemplu: Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament. Faptul c ALFA dorete s realizeze o operaie de lease-back demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar echipamentul nu ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n vederea vnzrii. Exemplu: Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost re-turnat n urma unui contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins aciuni de cutare a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii. In acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii.
Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate vnzrii dac: se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla; exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de vnzare a activului.
Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd o fabric si a gsit un cumprtor, n urma nelegerii dintre cumprtor i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat aciuni de instalare a filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca destinat vnzrii. Exemplu: Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare, n perioada curent, ntreprinderea nu 1-a vndut pentru c
310
nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are pia activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just, n acest caz, echipamentul va continua s fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii la sfritul anului. n anul urmtor, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare deoarece consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia. Meninerea unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului demonstreaz c acesta nu este disponibil pentru o vnzare imediat i va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea utilizrii.
5.5.2. Activele necurente achiziionate, clasificate ca deinute n vederea vnzrii

f* '"vetterea. : 'vnzrii trebuie s lof^^^nute'Spre -vnzare, dac '
:: .-. " ; ; : ' : ;: : ?' ; ; , ' ' ; V : ; .' ; ~ ''-'
iov M Memen-^mt an; ' criterii 'e:eM$ificare yK&ureM^ ndeplinite . .obicei? n

: :
X/ L.."' '"; :':";!,.':';''..".....' ' ' ' ; : .
n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta informaii cu privire la natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n sensul descris de norma IAS 14 Raportarea pe segmente") creia i aparine activul.
311
5.5.3. | Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor destinate cedrii
STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA achiziioneaz, la 1.01.N, un echipament la un pre de 200.000.000 lei, cheltuieli de transport incluse n factur 20.000.000 lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 20.000.000 lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 180.000.000 lei. La 1.10. N+l, managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este de 190.000.000 lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 30.000.000 lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul exerciiului N+l valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 150.000.000 lei. nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt urmtoarele: l .01 .N - achiziia echipamentului: +A,+A 2131
Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil
+D
261.800.000 220.000.000
41.800.000
31.12.N - amortizarea pentru exerciiul N: +Ch

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiarea imobilizrilor 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice
+(-A) 20.000.000
312
31.12.N - nregistrarea pierderii din depreciere:
Valoarea net contabil = 200.000.000 -180.000.000 = 20.000.000 lei +Ch 6813

-H-A)
20.000.000
amortizarea pn la l. l O.N+1: +Ch +(-A); 13.333.333
6811
Cheltuieli de exploatare privind amortiarea imobilizrilor
2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice
Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare devine secundar n raport cu recuperarea sa prin vnzare sau prin schimb. Deoarece n determinarea valorii amortizabile se ine cont de valoarea rezidual, amortizarea determinat ar fi nesemnificativ. Deci, ncepnd cu 1.01.N+1, nu se mai nregistreaz amortizarea pentru echipament.
313
STUDIU DE CAZ (continuare) nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare, valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale". Valoarea net contabil a echipamentului la 1.10.N+1 = 166.666.667 lei. Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 160.000.000 lei. Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru diferena dintre valoarea net contabil a echipamentului i valoarea just minus costurile de vnzare. +Ch 6813
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 2913
+(-A)
6.666.667
Provizioane pentru deprecierea echipamentelor trebuie evaluat, potrivit La 31.12.N+1, echipamentul IFRS 5, la minimul dintre valoarea tehnologice net contabil si
valoarea just diminuat cu costurile de cesiune:
314
nregistrarea pierderii de valoare: +Ch 6813

+(2913 Provizioane pentru deprecierea echipamentelor tehnologice
10.000.000
STUDIU DE CAZ
Societatea BETA achiziioneaz la 1.11.N un autoturism la un pre de 800.000.000 lei, TVA 19%. Vnzarea sa este estimat s aib loc peste 6 luni. Managementul societii BETA nu a ntreprins nc aciuni de cutare a unui cumprtor dar n 2 luni va ntocmi un program detaliat de vnzare. Valoarea just a autoturismului este de 790.000.000 lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 3.000.000 lei. La sfritul exerciiului N, valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 810.000.000 lei. La data achiziiei, autoturismul este clasificat ca deinut spre vnzare, nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele: l. 11 .N - achiziia autoturismului:
+D
+A,+A
% 2133 Mijloace de transprt 4426 TVA deductibil
952.000.000 800.000.000 152.000.000
- 1.11.N- pierderea din depreciere (deoarece la recunoaterea iniial autoturismul este evaluat la minimul dintre cost i valoarea just mai puin costurile de vnzare):
315
+Ch 6813
13.000.000
Autoturismul nu este amortizat.
ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ ' â^^^^:trebuie s depeasc'pierderea'dindepreciere ce a f ost recunoscut anterior, p&trivitlAS Jtf f IFRS S,
31.12.N - recunoaterea venitului determinat de creterea valorii juste mai puin costurile de cesiune: -(-A)
+V
13.000.000
STUDIU DE CAZ Societatea BETA deine un echipament care la 31.12.N este clasificat ca disponibil pentru vnzare i evaluat la valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune. Vnzarea este estimat a avea loc peste un an i 3 luni. Valoarea just la 31.12.N este de 300.000.000 lei iar cheltuielile de cesiune sunt de 20.000.000 lei. Rata dobnzii lunar este de 0,8%.
316
La 31.12.N, valoarea just diminuat cu cheltuielile de cesiune este de 300.000.000 - 20.000.000/(1,008)15 = 282.253.120 lei. La 31.12.N+1, valoarea just este de 295.000.000 lei, iar cheltuielile de cesiune sunt estimate la 21.000.000 lei. Valoarea just minus cheltuielile de cesiune = 295.000.000 -21.000.000/(1,008)3= 274.496.042 lei. Diminuarea valorii juste minus cheltuielile de cesiune se datoreaz: creterii valorii actualizate a cheltuielilor de cesiune cu l .780.699 lei (de la 17.746.880 lei la 19.527.579 lei), ca urmare a trecerii tim pului, i modificrii estimrilor referitoare la valoarea just si cheltuielile de cesiune. La 31.12.N+1, societatea BETA va nregistra pierderea de valoare +Ch,+Ch 6813
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 2913 Provizioane pentru deprecierea echipamentelor tehnologice
astfel:
7.757.078 5.976.379
666
Cheltuieli cu dobnzile
1.780.699
317
STUDIU DE CAZ
La 31.12.N, societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor. Din grupul de active fac parte: - un teren care are o valoare net contabil de 400.000.000 lei (n urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N); - o cldire evaluat la l .500.000.000 lei; - stocuri evaluate la valoarea realizabil net, conform IAS 2 Stocuri", de 25.000.000 lei. Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active de 1.900.000.000 lei. nainte de clasificarea iniial a grupului de active ca deinut pentru vnzare, valorile contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor aplicabile. Grupul de active se evalueaz la minimul dintre valoarea net contabil 1.925.000.000 lei i valoarea just diminuat cu cheltuielile de cesiune 1.900.000.000 lei. Pierderea de valoare de 25.000.000 lei este alocat activelor necurente ce intr sub incidena IFRS 5 (deci nu este alocat stocurilor) astfel: terenului: 25.000.000 lei x 400.000.000/1.900.000.000 = 5.263.158 lei; cldirii: 25.000.000 lei x 1.500.000/1.900.000.000 = 19.736.842 lei.
318
+Ch 6813
2911
Provizioane pentru deprecierea terenurilor
25.000.000 5.263.158
2912
Provizioane pentru deprecierea cldirilor
19.736.842 O ntreprindere va nceta s clasifice un activ sau grup de active ca deinut n vederea vnzrii dac nu mai sunt ndeplinite criteriile menionate de IFRS 5.
STUDIU DE CAZ
La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000.000 lei, amortizare cumulat de 20.000.000 lei, durat de via util rmas de 8 ani si o valoare rezidual de 2.000.000 lei. Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000.000 lei. La l septembrie N, utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii si are o valoare recuperabil de 70.000.000 lei. La sfritul exerciiului N, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru utilaj de 4.000.000 lei. Utilajul nceteaz s mai fie amortizat.
<^Plii^|l^?P***i":
319
Dac imobilizarea face parte dintr-o UGT, valoarea sa recuperabil este valoarea contabil determinat dup alocarea pierderii din depreciere identificat pentru UGT. La l septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre: 82.000.000 lei - (82.000.000-2.000.000)78 x 8/12=75.333.333 lei, i 70.000.000 lei.
N; ;
: ;
:;:<3e,
Societatea ALFA nregistreaz pierderea de valoare astfel: +Ch 6813

8.000.000
O ntreprindere trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat ca fiind deinut pentru vnzare precum si activele ce fac parte dintr-un grup de active clasificat ca fiind deinut pentru vnzare separat de alte active din cadrul bilanului. Datoriile dintr-un grup destinat cedrii vor fi prezentate separat de alte datorii din cadrul bilanului. Aceste active si datorii nu pot fi compensate i prezentate ca o suma unic.
320
5.5.4.!:: Abandonul de activiti

Activele necurente (sau grupurile de active) ce urmeaz a fi abandonate nu sunt clasificate ca deinute n vederea vnzrii, deoarece valoarea lor contabil va fi recuperat n principal prin utilizare. IFRS 5 solicit prezentarea urmtoarelor informaii referitoare la abandonul de activiti: (a) ca sum unic, n cadrul contului de profit si pierdere, totalul urm toarelor valori: i. profitul sau pierderea dup impozitare aferent() activitilor ntrerupte, i ii. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscut() cu ocazia evalurii la valoarea just mai puin costurile de vnzare sau cu ocazia cedrii activelor sau a grupurilor de active aparinnd activitii abandonate. (b) o analiz (n note sau n contul de profit i pierdere) a sumei deter minate mai sus pe: venituri, cheltuieli, profit sau pierdere nainte de impozitare din activitile abandonate i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent; ctigul sau pierderea din evaluarea la valoarea just diminuat cu costurile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor de active ce fac parte din activitatea abandonat i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent;
(c) fluxurile nete de trezorerie aferente abandonurilor de activiti atribuibile activitilor din exploatare, investiii i finanare.
321
5.6. Rezumat
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere, o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru depreciere: - imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie vii toare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare); - fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi. Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau ne-corporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare si valoarea de utilitate a activului n cauz. Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile, n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei. Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este tranzacional pe o pia activ se utilizeaz preul curent de cumprare. Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ. Valoarea actualizat va fi calculat fr a lua n calcul fluxurile de trezorerie aferente impozitului pe profit, n determinarea valorii actualizate nu se
322
ine seama de fluxurile de trezorerie generate de activitile financiare. Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s in seama de starea actual a unui activ. Vor fi exceptate, n consecin, acele intrri sau ieiri de trezorerie, apreciate c vor rezulta: - dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat; - cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul de performan al unui activ dincolo de nivelul iniial. Pentru a evita luarea n considerare de dou ori, rata de actualizare nu reflect riscurile care au fost luate n considerare pentru stabilirea ratelor de cretere pe termen lung necesare ajustrii fluxurilor de trezorerie. 6. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca si chel tuial n contul de profit i pierdere. Pentru activele reevaluate pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup epuizarea acesteia este recunoscut n contul de profit si pierdere. Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic grup de active ce include activul n cauz i care genereaz intrri de trezorerie independente de intrrile de trezorerie ge nerate de alte active sau grupuri de active. Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recu perabil este mai mic dect valoarea sa contabil. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor UGT, n urmtoarea ordine: - mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); - apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia. 9. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea conta bil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: - valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi deter minat);
7.
8.
323
- valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat); - zero. 10. O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat imediat la venituri, n contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care activul a fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i respectiv IAS 38. Valoarea net contabil majorat a unui activ, ca urmare a re lurii unei pierderi din depreciere, nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat, n alocarea relurii unei pierderi din depreciere pentru o UGT, valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre: (a) valoarea recuperabil (dac este determinabil); si (b) valoarea net contabil care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui. 13. O unitate generatoare de trezorerie creia i s-a alocat fond co mercial va fi testat pentru depreciere anual, n condiiile n care se constat c valoarea recuperabil pentru unitatea gene ratoare de trezorerie este inferioar valorii contabile nete, trebuie recunoscut o pierdere din depreciere care va fi alocat pentru a reduce valoarea contabil net a activelor unitii generatoare de trezorerie: a) mai nti asupra fondului comercial; b) apoi asupra altor active ale unitii pe baza unei alocri pro porionale.
11.
12.
324
14. 15.
IAS 36 interzice reluarea unei pierderi din depreciere recunos cute pentru fondul comercial. O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de active) ca deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa conta bil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utili zare. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n ve derea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast categorie. Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este eva luat la cea mai mic valoare dintre valoarea sa contabil i va loarea just mai puin costurile de vnzare. Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vn zarea activului, care nu ar fi angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulte rioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ, dar acesta nu trebuie s depeasc pierderea din depre ciere ce a fost recunoscut anterior, potrivit IAS 36 sau IFRS 5. Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin peste mai mult de un an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice cretere n valoarea lor actualizat ca urmare a trecerii timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare. Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majo reaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul gru pului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel: - n cazul unei pierderi de valoare, aceasta se imput cu pre cdere fondului comercial i apoi activelor necurente pro porional cu valoarea lor contabil; - reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele ne curente.
16.
17.
18.
19.
20.
Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
325
21.
ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre: - valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat astfel i - valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca activul s nu mai fie vndut. Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n ve derea vnzrii afecteaz contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau necorporal ce a fost reevaluat, potrivit IAS 16 sau I AS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ).
326

Exerciiul 1: Varianta corect este b). Vezi paragraful anterior exerciiului 1. Exerciiul 2: La o rat de 20%, valoarea de utilitate este de 29.775 u.m. Valoarea just mai puin costurile de cesiune este de 35.000 u.m. Valoarea recuperabil = max (29.775; 35.000) = 35.000 u.m. Pierderea de valoare = 40.000 - 35.000 = 5.000 u.m. Exerciiul 3: Valoarea contabil net = 500.000 - 300.000 = 200.000 mii lei; Calculul valorii de utilitate: N+l: 15.000 x 0,870 = 13.050 mii lei; N+2: (+) 20.000 x 0,756 = 15.120 mii lei; N+3: (+) 50.000 x 0,658 = 32.900 mii lei; N+4: (+) 30.000 x 0,572 =17.160 mii lei; N+5: (+) 10.800 x 0,497 = 5.368 mii lei. (=)Valoare de utilitate = 83.598 mii lei. Valoarea just mai puin costurile de cesiune este de 120.000 mii lei. Valoarea recuperabil = max (83.598; 120.000) = 120.000 mii lei. Deprecierea = 200.000 - 120.000 = 80.000 mii lei. ntruct echipamentul a fost reevaluat n trecut, deprecierea se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente iar diferena va afecta contul de profit si pierdere: 105 = 2131 60.000 mii lei 6813 = 2913 20.000 mii lei Exerciiul 4: Dac nu ar exista o pia activ pentru producia SI, atunci SI i Sil vor forma o UGT. Dac ar exista o pia activ,
327
atunci cele dou secii ar reprezenta UGT separate chiar dac SI nu vinde nimic pe aceast pia. Exerciiul 5: Mutarea utilajului A ntr-o alt UGT nu este justificat economic deoarece D i E genereaz fluxuri de trezorerie independent de A. ntreprinderea urmrete s beneficieze de deprecierea lui A pentru a-i diminua rezultatul. Dac 1-ar lsa pe A n UGT alturi de B i C, nici o depreciere nu ar fi constatat n contabilitate. Includerea lui A n aceeai UGT cu D i E se face cu vdita intenie de a afecta rezultatul cu deprecierea UGT format din A, D, i E. Exerciiul 6: Valoarea de utilitate = 330.000.000 lei. Valoarea just mai puin costurile de cesiune = 275.000.000 lei; Valoarea contabil a echipamentului dup constatarea pierderii din depreciere = max (330.000.000; 275.000.000) = 330.000.000 lei; Deprecierea aferent echipamentului = 105.000.000 lei; Valoarea contabil a echipamentului = 350.000.000 lei; Deprecierea imputat echipamentului = 350.000.000 -330.000.000 lei = 20.000.000 lei; Deprecierea echipamentului ce trebuie imputat celorlalte dou active ale UGT = 105.000.000 - 20.000.000 = 85.000.000 lei; Deprecierea imputat terenului = 85.000.000 x 100.000.000/ 650.000.000 = 13.076.918 lei; Deprecierea imputat cldirii = 85.000.000 x 550.000.000/ 650.000.000 = 71.923.082 lei; Deprecierea total aferent terenului = 30.000.000 + 13.076.918 = 43.076.918 lei; Diferena aferent cldirii = 165.000.000 + 71.923.082 = 236.923.082 lei. 6813 = % 300.000.000 2913 20.000.000 2911 43.076.918 2912 236.923.082
328
Exerciiul?: -31.12.N: Amortizarea = 25.000.000 lei; Valoarea net contabil = 475.000.000 lei; Valoarea recuperabil = 400.000.000 lei; Pierderea de valoare = 75.000.000 lei. 6813 = 2912 75.000.000 lei - 31.12.N+1: Amortizarea = 400.000.000/19 = 21.052.631 lei; Valoarea net contabil = 378.947.369 lei; Valoarea recuperabil = 460.000.000 lei; Aprecierea de valoare = 81.052.631 lei; Valoarea net pe care ar fi avut-o cldirea dac nu s-ar fi depreciat n trecut 500.000.000 - 25.000.000 x 2 = 450.000.000 lei. Deoarece pierderea de valoare nu mai exist trebuie reluat provizionul pentru depreciere.
2912 = 7813
71.052.631
Observai c nu se reia ntregul provizion deoarece dup a-ceast operaie valoarea net a activului nu trebuie s fie mai mare dect cea care s-ar fi obinut dac acesta nu s-ar fi depreciat n trecut. Proba: 378.947.369 + 71.052.631 = 450.000.000 lei. Exerciiul 8: Amortizarea = 450.000.000/18 = 25.000.000 lei Exerciiul 9: n urma relurii deprecierii, valoarea activului nu trebuie s depeasc min. (160.000; 155.000) = 155.000 mii lei; Dac am relua ntreaga pierdere de valoare de 78.873, valoarea net a activului ar fi de 85.828 + 78.873 = 164.701 mii lei; Diferena 164.701 - 155.000 = 9.701 mii lei nu se reia la venituri. Deci, pierderea de valoare care se reia la venituri este de 78.873 - 9.701 = 69.172 mii lei.
329

1. Valoarea recuperabil este: a) max (valoare de utilitate; valoare contabil net); b) max (valoarea just minus costurile de cesiune; valoare con tabil net); c) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de cesiune); d) max (valoare utilitate; valoarea just minus costurile de ce siune); e) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de cesiune). La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un echipament tehnologic despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea contabil 700.000 mii lei; amortizarea cumulat 200.000 mii lei; valoarea just minus costurile de cesiune 200.000 mii lei; valoarea de utilitate 350.000 mii lei; rezerv din reevaluare existent 70.000 mii lei.
2.
La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului este de 520.000 mii lei iar durata de amortizare este reestimat la 5 ani. Care sunt nregistrrile contabile privind recunoaterea i reluarea deprecierii echipamentului tehnologic? a) In exerciiul N: 105 = 213 6813 = 2913 n exerciiul N+l: 2913 = 7813 2131 = 105
70.000.000 80.000.000
80.000.000 40.000.000
330
b) n exerciiul N: 6813 = 2913 n exerciiul N+1: 2913 = 7813 2131 = 105 c) n exerciiul N: 105 = 213 6813 = 2913 n exerciiul N+1: 2913 = 7813 2131 = 105 d) n exerciiul N: 105 = 213 6813 = 2913 n exerciiul N+1: 2131 = 105 2913 = 7813 e) n exerciiul N: 6813 2913 n exerciiul N+l: 2913 7813 = =
150.000.000 80.000.000 70.000.000 70.000.000 80.000.000 80.000.000 320.000.000 70.000.000 80.000.000 80.000.000 40.000.000 150.000.000 150.000.000
n previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie se ine seama de: a) ncasri i pli de dobnzi; b) pli de impozit pe profit; c) plata de salarii; d) fluxuri generate de reparaii capitale n care ntreprinderea
nu este angajat; e) fluxuri generate de restructurri de activiti n care ntre prinderea nu este angajat.
331
4. O UGT este alctuit din activele A, B i C care au o valoare contabil net de 100.000.000 lei, 50.000.000 lei si respectiv de 150.000.000 lei. Valoarea recuperabil a UGT este de 200.000.000 lei. Pentru activul A, poate fi determinat preul de vnzare iar acesta este de 75.000.000 lei, iar pentru celelalte dou active nu pot fi determinate nici preul net de vnzare si nici valoarea de utilitate. Cum este alocat deprecierea UGT ntre activele componente? a) 33,3 mii. lei; 50 mii. lei; b) 25 mii. lei; c) 33,3 mii. lei; d) 100 mii. lei; e) O mii. lei; 5. 16,67 mii. lei; 56,25 mii. lei; 18,75 mii. lei; 33,3 mii. lei; O mii. lei; 25 mii. lei; 33,4 mii. lei; O mii. lei; 75 mii. lei.
Nu intr n aria de aplicabilitate a IAS 36: a) investiiile n filiale; b) investiiile n ntreprinderile asociate; c) ntreprinderile n asocierile n participaie; d) imobilizrile corporale; e) investiiile imobiliare evaluate la valoarea just, potrivit IAS 40.
6.
Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS 36: a) unitile generatoare de trezorerie care conin fond comercial sunt testate pentru depreciere atunci doar cnd exist indicii de depreciere; b) fiecare UGT sau grup de UGT crora le este locat fond comercial reprezint cel mai redus nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopuri manageriale; c) unitile generatoare de trezoerie ce conin fond comercial pot fi mai mari dect segmentele utilizate n raportarea pe segmente, conform IAS 14;
332
d) fondul comercial este testat pentru depreciere la fel ca activele suport; e) fondul comercial trebuie alocat fiecrei UGT indentificate. 7. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat cu privire la eva luarea unui activ necurent clasificat ca deinut n vederea vnzrii: a) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea just minus cheltuielile de cesiune; b) este evaluat la maximul dintre valoarea contabil i valoarea just minus cheltuielile de cesiune; c) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea just; d) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil; e) va continua s fie amortizat. 8. Pierderea din depreciere pentru un grup de active deinut n vederea vnzrii este alocat: a) tuturor activelor grupului proporional cu valoarea conta bil; b) tuturor activelor necurente ale grupului proporional cu valoarea contabil; c) nti fondului comercial i apoi celorlalte active ale grupului proporional cu valoarea contabil; d) nti fondului comercial i apoi celorlalte active necurente ale grupului ce intr n aria de aplicabilitate a IFRS 5 pro porional cu valoarea contabil; e) niciuna din variantele de mai sus. 9. 36? Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS a) o UGT este cel mai larg grup de active cruia i aparine activul n cauz;
333
b) valoarea contabil i valoarea recuperabil ale unei UGT sunt determinate grupnd aceleai active i datorii; c) o UGT este aceeai indiferent dac testul de dereciere se face la nivelul filialei (n vederea ntocmirii situaiilor finan ciare individuale) sau la nivelul grupului; d) o UGT conine doar imobilizri corporale; e) UGT-urile care conin imobilizri necorporale cu durat de via nedeterminat sunt testate pentru depreciere doar cnd exist indicii de depreciere. 10. Societatea ALFA deine un utilaj ce urmeaz a fi abandonat i un grup de active deinut n vederea vnzrii care conine un echipament, o cldire, un stoc de marf i un activ de impozit amnat. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat? a) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn zrii i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5; b) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i toate activele din grupul deinut n vederea vn zrii sunt evaluate potrivit IFRS 5; c) utilajul abandonat are valoare contabil nul i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5; d) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n ve derea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de impozit amnat i stocul sunt evaluate potrivit standardelor relevante; e) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn zrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de impozit amnat si stocul sunt evaluate potrivit standardelor re levante.
334
Rspunsurile la testele gril de autoevaluare

Capitolul 1 Capitolul 2 Capitolul 3 Capitolul 4 Capitolul 5 1-d); 2-a); 3-d); 4-b); 5-d); 6-e); 7-d); 8-a); 9-c); 10-a). 1-c); 2-a); 3-b); 4-e); 5-e); 6-b); 7-c); 8-b); 9-d);10-c) l-c);2-a); 3-c); 4-a); 5-b); 6-c); 7-b); 8-d); 9-d); 10-a) 1-d); 2-a); 3-b); 4-e); 5-c); 6-b);7-b); 8-d);9-e); 10-a) 1-d); 2-a); 3-c); 4-b); 5-e); 6-b); 7-a); 8-d); 9-b); 10-d);
335
BIBLIOGRAFIE
1. Bunea t. - Monocromie si policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 2005. Accountancy (International
2. Cearns K. - Impairement:understanding edition), voi. 123, no. 1267, march 1999.
3. Epstein B. J.; Mirza A.A. - Interpretation and application of International Accounting Standards, John Wiley & Sons. Inc., 2002. 4. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. l, Contabilitile anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1 999. 5. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. 2 i 3, Normele contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000. 6. Feleag N. - Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1 996. 7. Feleag N.; lonascu I. - Tratat de contabilitate financiar, voi. l i 2, Editura Economic, Bucureti, 1998. 8. Feleag N.; Malciu Liliana - Politici si opiuni contabile, Editura Eco nomic, Bucureti, 2004. 9. Feleag N.; Malciu Liliana; Bunea t. - Bazele contabilitii - o abordare european si internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002. 10. Feleag N.; Malciu Liliana - Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii - modele de evaluare si investiii imateriale, Editura Economic, Bucureti, 2004. 11. Feleag N.; Malciu Liliana - Recunoatere, evaluare si estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 12. Hongren Ch.; Foster G.; Datar S. - Cost Accounting, Prentice Hali, 1997. 13. Kieso, D.E.; Weygandt J.J.; Warfield T.D. - Intermediate Accounting, New York, John Wiley & Sons, Inc., New York, llth edition, 2004. 14. Malciu Liliana - Cererea si oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998. 15. Malciu Liliana - Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999.
336
16. Malciu Liliana; Feleag N. - Reglementare i practici de consolidare a conturilor - Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR, Bucureti^ 2004. 17. Malciu Liliana; Feleag N. - Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, Volumul l, Eseuri si analiza standardelor IAS-IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005. 18. Scrin M. - Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004. 19. Simmonds A. - Fundamentally impaired, Accountancy, voi. 131, no. 1318, june 2003. 20. *** - First-time adoption - fair value as deemed cost, IFRS NEWS Shedding light on the lASB's activities, issue 13, noiembrie, PWC, 2003. 21. *** - Revenue recognition - principles in search of guidance, IFRS news Shedding light on lASB's activities, issue 7, april 2003. 22. *** - Guidance on Implementing IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations, International Accounting Standards Board, 2004. 23. *** - IAS 36 Impairement of assets: impact, issues and valuation, Ernst&Young, 2004. 24. *** - Improvements project -14 revised standards published - IFRS news Shedding light on lASB's activities, issue 15, ianuarie 2004. 25. *** - Colecia Revistei CECCAR, 2000-2005. 26. *** - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001. 27. *** - OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. 28. *** - OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. 29. *** - Standardele Internaionale de Contabilitate, 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002.

Sinteze, Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Sinteze, Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

Mria Mdlina GIRBIN

- Ediia a 3-a, revizuit -

Colecia Standarde Internationale de Contabilitate

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

Redactor: Elena MARINESCU Tiprit la Tipografia Everest 2001 www.everest.ro

Prefa .................................................................................................... 7 CAPITOLUL l ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

2.2.3. 2.2.4. 2.2.5. 2.2.6.

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Profesor universitar doctor Niculae FELEAG

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului contabil romnesc

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mecanismul de asimilare a IFRS la nivelul UE

Organism de supraveghere Comisia European

Comitetul de adoptare al normelor

Comitetul de aplicare a normelor

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

IASC Fundation (19 trustees)

SAC Comitet consultativ

fnmitat t> interpretare

STAFF Personal tehnic

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

managerii ntreprinderii sunt remunerai n funcie de profitul obinut.

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

M 'ste ~e$&: ntreprinderile afl n 'eM 'ibnt financiar

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Identificarea i alocarea activelor:

Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

Valoarea net a datoriei = 1.200.000 - 400.000 = 800.000

Identificarea i alocarea datoriilor:

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Identificarea i alocarea capitalurilor proprii:

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

i:SS&lfX:ff^ s ,<: i-." i- i : i

:\ % ,; :;,:: J:::: i;/r::vr;

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

N ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Fond comercial

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.692.000 500.000 (10) 500.000 300.000 (11) 392.000 (12) 10.050.000

(5) (6) (7)

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Identificarea i alocarea elementelor de venituri i cheltuieli

920.000.000 800.000.000 120.000.000 190.000.000

295.000.000 15.000.000 100.000.000 180.000.000 220.000.000 220.000.000

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

87.000.000 180.000.000 267.000.000 75.000.000 165.000.000 240.000.000

Contul de profit i pierdere presupune, de asemenea, prezentarea urmtoarelor informaii:

1.377.000.000 1.060.000.000 317.000.000 27.520.000 289.480.000

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

800.000.000 580.000.000 220.000.000 145.000.000 65.000.000 10.000.000 290.000.000

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA