Sunteți pe pagina 1din 301

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

Mria Mdlina GRBIN

tefan BUNEA

Catedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar Academia de Studii Economice din Bucureti

SINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRIL PRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) - IFRS
VOLUMUL II

- Ediia a 3-a, revizuit -

Colecia Standarde Internationale de Contabilitate

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei GRBIN, MDLINA Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS /Mria Mdlina Grbin, tefan Bunea. - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 20073 voi. ISBN 978-973-8414-30-3 Voi. 2 - 2007. - ISBN 978-973-8478-99-2 I. Bunea, tefan 657

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 3

CUPRINS CAPITOLUL l Contracte de locaie (IAS 17) Clasificarea contractelor de locaie ...............................................6 Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie-finanare ........ 15 1.2.1. n situaiile financiare ale locatarului ................................. 15 1.2.2. n situaiile financiare ale locatorului ................................ 25 Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie simpl............ 35 1.3.1. n situaiile financiare ale locatarului ................................. 35 1.3.2. n situaiile financiare ale locatorului ................................ 36 Contractele de locaie si dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs .................................................... 41 Rezumat ..................................................................................... 43 Rezolvri ale exerciiilor ............................................................46 Teste gril de autoevaluare .........................................................49 CAPITOLUL 2 Subveniile publice i costurile mprumuturilor (IAS 20, IAS 23) Contabilizarea subveniilor referitoare la active ...........................56 Contabilizarea subveniilor de exploatare.....................................57 Rambursarea subveniilor publice ................................................70 2.3.1. Rambursarea unei subvenii din exploatare ........................70 2.3.2. Rambursarea unei subvenii aferente activelor ...................75 Tratamente contabile privind costurile mprumuturilor .................80 Calculul costului ncorporabil .....................................................88 Subveniile guvernamentale i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs ...................................100 Rezumat ................................................................................... 102 Rezolvri ale exerciiilor .......................................................... 105 Teste gril de autoevaluare ....................................................... 113

1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7.

2.1. 2.2. 2.3.

2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9.

CAPITOLUL 3 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli i evenimente ce survin dup data nchiderii exerciiului (IAS 37, IAS 10) 3.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, activele i datoriile eventuale ....................................................122

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

3.2. Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli: evaluare i contabilizare ...........................................................131 3.3. Categorii de evenimente ce survin posterior nchiderii exerciiului................................................................................154 3.4. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs .............. 161 3.5. Rezumat .................................................................................. 163 3.6. Rezolvri ale exerciiilor ......................................................... 166 3.7. Teste gril de autoevaluare ....................................................... 170 CAPITOLUL 4 Impozitul pe profit (IAS 12) Delimitri privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferenele permanente i diferenele temporare ........................ 178 Active/Datorii de impozit amnat: recunoatere i contabilizare 187 Evaluarea ulterioar a activelor i datoriilor de impozit amnat... 224 Impozitele amnate i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs ................................................. 230 Rezumat .................................................................................. 233 Rezolvri ale exerciiilor .......................................................... 236 Teste gril de autoevaluare....................................................... 238 CAPITOLUL 5 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS 1) Cine i cnd aplic IFRS l?...................................................... 244 Bilanul de deschidere n conformitate cu IFRS ........................ 245 Excepii opionale de la aplicarea retrospectiv ......................... 247 Excepii obligatorii................................................................... 266 Cerine de informare financiar ................................................ 281 Rezumat .................................................................................. 282 Rezolvri ale exerciiilor ......................................................... 286 Teste gril de autoevaluare....................................................... 288

4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7.

5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 5.7. 5.8.

Rspunsuri la testele gril de autoevaluare................................... 295 Bibliografie ..................................................................................... 296

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

CAPITOLUL l
Contracte de locaie (IAS 17)

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.1. Clasificarea contractelor de locaie


Norma I AS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de locaie, cerinele de contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract). In vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de locaie trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie finanare sau locaie simpl. De ce o astfel de clasificare este important? n cazul contractului de locaie-finanare, locatarul, care beneficiaz de cvasitotalitatea avantajelor economice furnizate de activ i suport cea mai mare parte a riscurilor, controleaz activul n locaie i va trebui s-1 reflecte n situaiile sale financiare, dei nu este proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaie simpl (care nu ndeplinesc definiia locaiei-finanare), plile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a performanei acestuia n fiecare perioad. ncadrarea eronat a unui contract de locaie finanare ca locaie simpl va determina subevaluarea activului si a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiz financiar. Prezentarea cheltuielilor de

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

exploatare i i a celor financiare va fi denaturat. O clasificare nepotrivit va afecta i situaiile financiare ale locatorului, dar nu n aceeai msur ca pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare i rezultatul financiar). Pentru a aprecia ce nseamn cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, este necesar exercitarea raionamentului profesional ce implic o analiz a prevederilor contractului i a realitii economice a prilor. Clasificarea contractelor de locaie este o problem destul de complicat deoarece substana economic a acestora este uneori neclar. Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea unui contract n categoria contractelor de locaie-finanare: n aceast situaie, locatarul va utiliza bunul pe ntreaga sa durat de via economic. Transferul proprietii poate surveni i dac locatorul are opiunea de a vinde activul i este foarte probabil ca ea s fie exercitat.
Exemplu: Societatea ALFA (locatar) preia n locaie un camion de la societatea BETA (locator) pe 8 ani. Durata de via economic a camionului este estimat la 20 de ani. Societatea BETA are opiunea de a-i cere societii ALFA s cumpere camionul la sfritul contractului pentru suma de 80.000.000 lei. Valoarea just a camionului, la sfritul contractului, este estimat la 60.000.000 lei. Contractul este de locaie-finanare deoarece transferul de proprietate este foarte probabil s survin (BETA i va exercita opiunea de vnzare la un pre mai mare dect preul pieei). Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un automobil pe o durat de 5 ani. Automobilul are o valoare just de 500.000.000 lei, la semnarea

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

contractului. ALFA are opiunea de a cumpra automobilul la sfritul contractului cu 100.000.000 lei, n condiiile n care valoarea just estimat la sfritul contractului este de 200.000.000 lei. Contractul este de locaie-finanare deoarece preul de exercitare este mult prea tentant pentru societatea ALFA, chiar dac aceasta nu mai are nevoie de automobil pentrul propriul uz. Am menionat aici i nevoile locatarului, deoarece comportamentul su nu este ntotdeauna determinat de considerente financiare. Schimbarea circumstanelor economice poate face ca un activ ieftin s fie scump pentru necesitile locatarului.

Durata de via economic este perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de unul sau mai muli utilizatori, sau numrul unitilor de producie ce se ateapt a fi obinute de unul sau mai muli utilizatori. Durata contractului de locaie include i perioada pentru care exist o opiune de extindere a sa, dac este foarte probabil c aceast opiune va fi exercitat.

Exerciiul l
ntreprinderea ALFA a cumprat o cldire n exerciiul N. Durata de via a cldirii fusese estimat, la data achiziiei, la 50 de ani. n exerciiul N+30 (30 de ani mai trziu), ALFA ncheie un contract de locaie cu societatea BETA pentru nc 15 ani. Care este, n aceast situaie, durata economic de via a cldirii ce trebuie comparat cu durata contactului de locaie (15 ani) n vederea clasificrii acestuia? I AS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest lucru depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic de via (dac aceste avantaje sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face obiectul contractului de locaie).

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS

Exemplu: O ntreprindere preia n locaie un calculator care poate fi utilizat 7 ani. Durata contractului este de 3 ani. Valoarea economic ce poate fi obinut din calculator va fi concentrat n primii ani din viaa economic a activului. Deci, durata contractului de locaie de 3 ani reprezint o parte important din durata de via a activului. Din punctul de vedere al locatorului, este puin probabil c va putea ceda n locaie calculatorul pentru o redeven mai mare dect cea din contractul de locaie iniial.

Plile minimale n numele locaiei sunt acele pli de-a lungul contractului pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze. Norma nu ofer indicaii numerice stricte (astfel de precizri apar, spre exemplu, n norma american FS 13), de unde deducem c trebuie s se efectueze mai degrab o evaluare calitativ a condiiilor prevzute n contract.
Exemplu: Societatea ALFA a preluat n locaie un echipament de la societatea BETA. Valoarea just a echipamentului este de 79.994.000 lei. Rata de actualizare anual aplicabil este de 6%. Plile n contul contractului se efectueaz la fiecare 6 luni, ncepnd cu data livrrii activului. Durata contractului este de 9 ani. Valoarea actualizat a plilor minimale n contul locaiei reprezint 90,2% din valoarea just a activului la nceputul contractului. Echipamentul are valoare rezidual garant de 8.000.000 lei i o valoare negarantat de 13.000.000 lei. Valoarea actualizat a plilor minimale este de 88,7% din valoarea just a activului; dac plile semestriale sunt aceleai, valoarea rezidual garantat de este de 6.000.000 lei, iar valoarea negarantat este de 15.000.000 lei. Dac cvasitotalitatea valorii juste ar fi avut n vedere un prag de 90%, contractul ar fi fost de locaie-finanare n primul caz si de locaie simpl n al doilea caz, ceea ce ne conduce la concluzia c un test numeric este uneori irelevant n clasificarea contractelor. O

10

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

schimbare minor n valoarea rezidual garantat i negarantat schimb clasificarea, dei nu exist o diferen major a substanei economice a celor dou contracte.

Dac bunul nu poate fi folosit dect de locatar, locatorul va trebui s-i recupreze investiia iniial fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opiune de cumprare foarte probabil a fi exercitat.

Exerciiul 2
O ntreprindere fabric echipamente speciale dup necesitile clienilor. Acestea, fie sunt vndute clienilor, fie sunt oferite n locaie pe o perioad de 10 ani, cu opiunea de extindere a duratelor contractelor. Echipamentele au durate de via util cuprinse ntre 12 i 15 ani. Echipamentele produse pentru un client nu mai pot fi modificate si vndute altuia, n ce categorie pot fi ncadrate contractele de locaie care au ca obiect un astfel de echipament, din perspectiva locatorului?
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un autoturism, pltind redevene anuale de 20.000.000 lei. Durata iniial a contractului este de 4 ani, cu opiunea de a rennoi contractul pentru nc 4 ani. ALFA pltete o penalitate de 40.000.000 lei, dac nu rennoiete contractul. Contractul este foarte probabil de locaie-finanare deoarece penalitatea, ce reprezint 50% din redevena pltit dac se rennoiete contractul, reprezint un argument important pentru locatar s prelungeasc contractul. Clasificarea trebuie s aib n vedere dac durata contractului, inclusiv cei 4 ani de prelungire, reprezint o mare parte din durata de via a automobilului.

Clasificarea contractelor se face la nceputul contractului, att de ctre locatar ct i de ctre locator i este revizuit doar dac condiiile acestuia se schimb (dac locatarul i locatorul modific clauzele contractului fr a rennoi contractul) dar nu i n cazul modificrii elementelor previzionale

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

11

(reestimarea duratei de via economic, a valorii reziduale) sau al modificrii circumstanelor (nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar).
Exemplu: Un contract de locaie care are ca obiect o cldire a fost ncheiat pe o durat de 30 de ani, n condiiile n care durata de via economic a cldirii fusese estimat la 45 de ani. Contractul a fost clasificat iniial ca locaie simpl. Aproape de sfritul celor 30 de ani, contractul a fost renegociat pentru nc 20 de ani, termen care este egal cu durata de via economic rmas reestimat a cldirii. Prin urmare, condiiile contractului se modific i acesta va fi acum ncadrat n categoria contractelor de locaie-finanare. Contractul revizuit este privit ca un nou contract pe durata sa i, deoarece aceasta acoper ntrega durat de via util a cldirii, va fi considerat contract de locaie-finanare.

Analiza contractelor de locaie trebuie s aib n vedere nu doar prevederile acestora ci si circumstanele n care prile i desfoar activitatea.
Exemplu: Societatea ALFA exploateaz o linie de transport alpin, cu ajutorul unor telecabine. De asemenea, ALFA deine o caban i un restaurant la captul liniei. ALFA comand nc dou telecabine pentru a fi preluate n locaie de la productor. Termenii contractului precizeaz o durat iniial de 3 ani, ce poate fi prelungit la iniiativa locatarului pentru nc 12 ani. Durata economic de via a teleca-binelor este estimat ntre 15 i 20 de ani. Cele dou telecabine sunt foarte importante pentru transportul turitilor la caban si la restaurantul de la captul liniei si exist puine alternative n ceea ce privete furnizorii care ar putea s le pun la dispoziie. Contractul trebuie considerat de locaie-finanare, deoarece este foarte probabil c societatea ALFA l va rennoi, odat ce aceste telecabine sunt eseniale pentru desfurarea activitii sale. Durata rennoit va asigura societii ALFA accesul la avantajele proprietii acestor telecabine pentru majoritatea duratei lor economice de via.

De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile reinute dect pe avantajele asociate proprietii activului. Dac locatorul reine un risc

12

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degrab, un contract de locaie-finanare. Similar, cnd locaia expune locatorul la riscul modificrilor n valoarea activului, utilitatea i performanele acestuia, contractul este de locaie simpl.
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un strung de la societatea BETA. Durata de via economic a strungului este estimat la 15 ani iar durata contractului de locaie este de 8 ani. Contractul nu acoper majoriatea duratei de via a activului. La sfritul su, locatarul are dreptul s refuze cumprarea activului la preul pieei sau l poate rennoi pltind redevene n funcie de condiiile de pe pia. Strungul nu a fost modificat la cerina locatarului. Contractul va fi calificat ca locaie simpl pentru c expune locatorul la risurile i avantajele schimbrii valorii de pia a activului. Acesta este unul din riscurile semnificative asociate proprietii. Locatorul nu a transferat riscul locatarului odat ce acesta din urm are opiunea, i nu obligaia, de a cumpra activul la valoarea de pia.

Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabil si orice perioade opionale de rennoire (dac la nceputul contractului sunt foarte probabil a fi exercitate de ctre locatar). Locatarul poate exercita sau nu opiunea de prelungire, n funcie de condiiile financiare ale contractului. Exercitarea opiunii este probabil dac: redevenele opionale sunt mai mici dect valoarea de pia a redevenelor la data la care opiunea este exercitabil, sau neexercitarea opiunii de rennoire presupune plata unei penaliti att de mari, astfel nct, la nceputul contractului, exercitarea este aproape sigur.

Exemplu: O ntreprindere industrial preia n locaie o linie de producie pentru 15 ani. Plile anuale sunt de 20.000.000 lei pe an. La sfritul contractului, ntreprinderea are opiunea de a-1 prelungi pentru o redeven de 100.000 lei. Contractul este de locaie-finanare. Valoarea redus a redevenei pe perioada de prelungire sugereaz c majoritatea valorii activului a fost folosit n timpul contractului

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

13

iniial, deci majoritatea riscurilor i avantajelor proprietii pot fi considerate c au trecut la locatar pe durata contractului de locaie.

Nevoia ntreprinderii de a continua utilizarea activului este un indicator important, ntreprinderile vor rennoi contractele de locaie pentru activele specializate pentru care nu exist pia imediat.
Exemplu: O ntreprindere specializat n extracia de petrol preia n locaie o sond, singura care servete cmpul petrolier. Rezervele vor exista i dincolo de durata contractului de locaie. Construirea unei noi sonde nu este fezabil. In acest caz, este vorba despre un contract de locaie-finanare deoarece procesul de producie va continua i dup terminarea contractului de locaie, iar activul este esenial pentru desfurarea activitii, deci este foarte probabil c locatarul va prelungi contractul. De aceea, sonda va fi n locaie pe majoritatea duratei sale de via economic.

Exist contracte de locaie care conin opiuni de anulare. Aceste opiuni vor fi ignorate dac exercitarea lor este legat de o contingen puin probabil sau are loc cu permisiunea locatorului, dac locatarul pltete, n cazul anulrii, o penalitate att de mare, astfel, nct, continuarea este foarte probabil sau dac anularea este condiionat de intrarea locatarului ntr-un nou contract de locaie cu locatorul, pentru acelai activ sau pentru alt activ echivalent.
Exemplu: ntreprinderea ALFA ofer n locaie computere clienilor si. Condiiile contractelor dau clientului dreptul de cumprare n orice moment. Clientul poate rezilia contractul de locaie dac ncheie un nou contract pentru un nou calculator, n acest caz, clasificarea contractului va fi determinat de condiiile economice ale schimbului, mai ales de cine suport riscul valorii reziduale. Dac pierderea din schimb, calculat ca diferen ntre valoarea contabil a investiiei locatorului i valoarea de pia a calculatorului nou, este inclus n contractul de locaie ce l nlocuiete pe cel iniial (aceasta se realizeaz prin pli n contul locaiei mai mari dect cele pltite altfel), contractul este de locaie finanare. Dac pierderea este suportat de locator i nu este inclus n redevene, atunci contractul este de locaie simpl. Evaluarea contractelor de locaie se face la nceputul acestora. Deci, ntreprinderea ar trebui s

14

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

ia n considerare preul standard practicat de locator pentru contractele care le nlocuiesc pe cele iniiale.

Contractele de locaie care au ca obiect terenuri i construcii sunt clasificate n acelai mod ca i cele care au ca obiect alte active. Totui, pentru terenuri care au o durat de via economic infinit, nu pot fi semnate contracte de locaie-finanare, dect dac se ateapt ca titlul de proprietate s treac la locatar. Dac un contract de locaie vizeaz un teren i o cldire, n vederea clasificrii se consider dou contracte, unul care are ca obiect terenul i cellalt care vizeaz cldirea. Dac nu este probabil ca terenul s treac n proprietatea locatarului la sfritul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi dect de locaie simpl. Valoarea plilor minimale pentru fiecare contract se determin n funcie de valoarea just a terenului i a cldirii la nceputul contractului. Dac plile efectuate n contul locaiei nu pot fi separate fiabil ntre cele dou elemente, ntregul contract este clasificat ca locaie-finanare, cu excepia cazului n care contractele analizate separat sunt de locaie simpl. Dac valoarea ce ar fi recunoscut pentru contractul ce are ca obiect terenul este nesemnificativ, terenul i cldirea vor fi tratate unitar n aplicarea criteriilor de clasificare. Este imposibil preluarea n locaie a unei cldiri fr a fi preluat i terenul pe care se afl aceasta.

Exerciiul 3
O societate preia n locaie un etaj dintr-un bloc cu 4 etaje n centrul capitalei pe o perioad de 20 de ani. Durata de via util a cdirii este estimat la 20 de ani, chiria anual pltit este de 100.000.000 lei. Aceeai societate preia n locaie pe 20 de ani parterul unei cldiri similare din Constana cu o durat de via de 20 de ani, pltind o chirie de 10.000.000 lei. Poate managementul s considere c obiectul contractelor este reprezentat doar de cldiri? Dei criteriile de evaluare a contractelor sunt comune pentru locatar i locator, aplicarea acestora n funcie de circumstanele n care i

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

15

desfoar activitatea cei doi actori poate s conduc la o clasificare n categorii diferite (de exemplu, atunci cnd plile minimale sunt diferite datorit faptului c o ter parte garanteaz valoarea rezidual a activului sau cnd, datorit implicrii unei tere pri, locatorul transfer cvasitotali-tatea riscurilor si avantajelor dar locatarul nu preia cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii). Clasificarea contractelor de locaie trebuie s urmresc criteriile precizate de IAS 17, chiar dac regulile fiscale prevd altceva. Conformitatea cu referenialul internaional poate fi afirmat doar dac se aplic toate normele i interpretrile internaionale. Abaterea de la o prevedere a unei norme nu se poate face dect n cazuri rare pentru a se respecta imaginea fidel si trebuie justificat i comunicat n note. Prevederi fiscale diferite de cele ale normelor internaionale nu justific abaterea de la IAS/IFRS. Este posibil ca anumite contracte s fie ncadrate ntr-o categorie din punct de vedere contabil i alta din punct de vedere fiscal (cheltuielile deduse de fiscalitate sunt altele dect cele prevzute de contabilitate).

1.2. Evaluarea i contabilizarea contractelor de locatie-finanare


1.2.1. n situaiile financiare ale locatarului
Prin aciunea principiului primordialitii coninutului economic n faa formei juridice, tranzaciile i alte evenimente trebuie reflectate n concordan cu fondul lor i realitatea economic i nu numai cu forma juridic, n timp ce forma juridic a unui contract de locatie-finanare reflect faptul c locatarul nu deine titlul de proprietate, realitatea economic const n faptul c acesta dobndete avantajele economice din utilizarea bunului pentru cea mai mare parte din durata de via economic. Locatarul controleaz o resurs economic si are obligaia de a achita plile viitoare n contul locaiei.

16

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Plile minimale se refer Ia plile la care locatarul este inut prin contract (redevenele), dar trebuie, de asemenea, s fie luate n considerare: a) penalitile suportate de locatar n cazul ncetrii contractului dac locatarul previzioneaz c va nceta contractul, atunci va ine cont de penaliti si alte costuri suportate; n caz contrar, dac rennoirea este aproape cert, plile pe durata suplimentar sunt considerate pli minimale n timp ce penalitile vor fi ignorate. preul la care se exercit opiunea de cumprare, dac este foarte mic i transferul de proprietate este foarte probabil.

b)

Exemplu: O societate, care are ca obiect de activitate transportul maritim, preia n locaie nave pentru durate de la 5 la 8 ani. Contractele conin opiuni de cumprare la preuri foarte mici. Dei societatea nu va fi capabil s-i finaneze achiziiile n vederea utilizrii navelor, practica anterioar i inteniile sale viitoare sunt de a exercita opiunile de cumprare si de a vinde apoi navele pentru a obine un ctig din cesiune. Societatea nu intenioneaz s continue utilizarea activelor, dar are capacitatea de a-i exercita opiunile de cumprare, deci va beneficia de valoarea rezidual a navelor. In acest caz, preul de exercitare a opiunii de cumprare este inclus n plile minimale, deoarece este foarte probabil c transferul de proprietate va surveni.

c)

o garanie pe care o ofer locatarul sau o parte legat de acesta, (de exemplu, garania pentru valoarea rezidual a activului).

Exemplu: O societate preia n locaie un camion pentru 3 ani. Valoarea camionului la sfritul contractului este estimat la 40% din costul iniial. Potrivit previziunilor pieei, valoarea rezidual probabil dup 3 ani este de 40%-50% din costul iniial. Locatarul va garanta orice scdere a valorii reziduale sub 40% pn la 25% din costul iniial. Locatorul

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

17

va suporta orice scdere a valorii reziduale sub 25% din costul iniial. Este puin probabil c valoarea rezidual va scdea sub 25% din costul original. Riscul reinut de locator este nesemnificativ i de aceea trebuie ignorat. Plile minimale trebuie s includ valoarea rezidual garantat care este 40% din costul iniial.

d)

o alt form de garantare a valorii reziduale, cum ar fi garantarea de ctre locatar a unei datorii a locatorului cu activul ce face obiectul contractului de locaie.

Exemplu: ntreprinderea ALFA mprumut 1.500.000.000 lei de la o banc pentru a achiziiona o cldire. ALFA ofer n locaie cldirea societii BETA pe 10 ani. BETA garanteaz bncii GAMA rambursarea unui mprumut acordat de aceasta ntreprinderii ALFA. Termenii mprumutului solicit plata timp de 20 de ani, durata economic de via estimat a cldirii. Titlul de proprietate va trece de la ALFA la BETA, dac BETA va trebui s suporte garania. ALFA s-a angajat s ofere n locaie pentru 10 ani o cldire cu o durat economic de via de 20 de ani. Faptul c BETA a garantat un mprumut pe o perioad de 20 de ani determin interesul su continuu n proprietate. Dac ALFA nu gsete un locatar pentru cldire dup expirarea duratei locaiei cu BETA i nu-i pltete mprumutul, BETA va fi expus la riscul valorii reziduale la nivelul garaniei depuse.

e)

chiria contingen - anumite contracte cer locatarului s pl teasc o chirie adiional, care are o valoare determinat de la nceput, stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului, cum ar fi cifra de afaceri, indici de pre etc. De obicei, chiria contingen nu este inclus n plile minimale, dar con tractele de locaie pot fi structurate astfel nct aceast plat adiional s survin sigur si atunci va trebui inclus.

Exemplu: Un autoturism face obiectul unei locaii pe o perioad de 3 ani. Redevenele au o anumit valoare dac kilometrajul nu depete o limit maxim. Orice kilometru peste limita stabilit va determina o plat suplimentar. Chiria contingen va fi ignorat n calculul plilor minimale dac kilometrajul maxim este foarte mic n raport cu un nivel rezonabil, ns, dac limita este mai mic dect un nivel rezonabil (avnd n vedere utilizarea medie), este foarte probabil ca locatarul s suporte chiriile contingente si de aceea sunt incluse n plile minimale.

18

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Plile minimale exclud costul serviciilor i impozitelor suportate de locator i imputate locatarului. Dac, de exemplu, locatorul suport asigurarea bunului ce face obiectul contractului i o imput locatarului, aceasta nu este inclus n plile minimale.

n vederea evalurii datoriei locatarului, plile minimale sunt actualizate. Rata de actualizare utilizat este rata implicit a dobnzii din contractul de locaie, dac aceasta poate s fie determinat, n caz contrar, se va utiliza rata marginal de mprumut a locatarului. Dac locatarul a calculat valoarea actualizat a plilor minimale cu ajutorul ratei implicite a dobnzii, aceasta va fi mai mic dect valoarea just a bunului n locaie, deoarece rata implicit este determinat lund n considerare valoarea rezidual negarantat care nu este inclus n plile minimale. Dac este utilizat rata marginal de finanare a locatarului, cum este permis de IAS 17, valoarea actualizat a plilor minimale poate depi valoarea just, caz n care, pentru evaluarea activului i datoriei, se alege cea mai mic dintre ele. La sfritul contractului de locaie soldul datoriei trebuie s fie egal cu preul de opiune, valoarea rezidual garantat sau penalitatea de ntrerupere.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

19

Societatea ALFA (locatar) ncheie un contract de locaie cu societatea BETA (locator) pe 2 ianuarie N, care are ca obiect un echipament, n urmtoarele condiii: durata estimat de utilizare a echipamentului este de 8 ani;. durata nereziliabil a contractului 8 ani; valoarea just a echipamentului 161.500.000 lei; ALFA pltete un avans de 50.000.000 lei i 8 chirii anuale de 20.000.000 lei pe an (la sfritul anului); anual, ALFA suport asigurarea bunului n valoare de l .000.000 lei; ALFA garanteaz o valoare rezidual de 10.000.000 lei, la sfritul contractului de locaie; rata implicit a investiiei locatorului este de 10%; valoarea rezidual estimat a echipamentului este de l .000.000 lei; dup 8 ani, ALFA returneaz echipamentul lui BETA.

II

STUDIU DE CAZ

Contractul este de locaie-finanare deoarece se ntinde pe toat durata de via a activului. ALFA va trebui s recunoasc echipamentul i datoria aferent contractului de locaie la minimul dintre valoarea just a echipamentului i valoarea actualizat a plilor minimale. Valoarea actualizat a plilor minimale se determin prin actualizarea cu rata de 10% a celor 8 chirii anuale i a valorii reziduale garantate: 50.000.000+20.000.000/(1+10%)+20.000.000/(1+10%)2+20.000.000/ (1+10%)3+20.000.000/(1+10%)4+20.000.000/(1+10%)5+20.000.000/ (1+10%)6+20.000.000/(1+10%)7+20.000.000/(1+10%)8+10.000.000 (1+10%)8 =161.363.598 lei. Se observ c nu au fost incluse n plile minimale cheltuielile de asigurare care sunt suportate de ALFA. Actualizarea s-a fcut cu rata implicit a

20

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

contractului determinat pe baza investiiei locatorului. Fiecare plat anual efectuat va trebui separat ntre rambursarea principalului i cheltuiala cu dobnda, n acest scop, se va ntocmi urmtorul tablou de rambursare: Data 1.01. N 1.01. N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 50.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 11.136.360 10.249.996 9.274.995 8.202.495 7.022.744 5.725.019 4.297.521 2.727.273 Flux monetar Dobnda (2) (3) = (2) * 10% Rambursarea Soldul datoriei datoriei (5) = (5) -(4) (4) = (2) -(3) 161.363.598 8.863.640 9.750.004 10.725.005 11.797.505 12.977.256 14.274.981 15.702.479 17. 272.727 111.363.598 102.499.958 92.749.953 82.024.949 70.227.443 57.250.188 42.975.207 27.272.727 10.000.000

Plile sunt mprite ntre principal i dobnd prin aplicarea unei rate constante la datoria nerambursat. Activul preluat n locaie va fi amortizat de locatar pe durata contractului de locaie, innd cont de valoarea rezidual estimat de l .000.000 lei, chiar dac valoarea garantat de locatar este de 10.000.000 lei. Echipamentul se amortizeaz liniar. nregistrrile pe care le efectueaz ALFA n numele contractului de locaie sunt urmtoarele: La 1.01.N - primirea echipamentului n locaie: +A 2131
Echipamente tehnologice

+D
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

161.363.598

La 1.01.N - plata avansului: -D 167 -A


5121 Conturi la bnci n lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

50.000.000

La 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

21

-D,+Ch

-A
20.000.000 8.863.640 11.136.360

= 5121 Conturi % 167 Alte mprumuturi i datorii la bnci n lei asimilate

666
Cheltuieli privind dobnzile

nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N: Valoarea amortizabil = 161.363.598-1.000.000 = 160.363.598 lei. Amortizarea anual = 160.363.598/8 = 20.045.450 lei. +Ch 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A) = 2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

20.045.450

La 31/12/N+7, cnd expir contractul, locatarul napoiaz echipamentul care are o valoare de 1.000.000 lei: -D, -(-A) 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate

-A
2131 Echipamente tehnologice

161.363.598 1.000.000 160.363.598

2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

Deoarece locatarul a garantat o valoare rezidual de 10.000.000 lei va trebui s-i plteasc locatorului diferena (10.000.000-1.000.000):

-D
167
Alte mprumuturi i datorii asimilate

-A
5121 Conturi la bnci n lei

9.000.000

=dl

22

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ
Contabilizarea unui contract de locaie la locatar atunci cnd are loc transferul de proprietate la locatar si valoarea actualizat a plilor este mai mare dect valoarea just a bunului ce face obiectul contractului. La l .01 .N, societile ALFA i BETA semneaz un contract de locaie, care are ca obiect un utilaj cu o durat estimat de 10 ani, n urmtoarele condiii: durata contractului este de 8 ani; avans 50.000.000 lei; plile anuale sunt de 31.000.000 lei, din care l .000.000 lei repre zint asigurarea utilajului. Locatarul poate exercita o opiune de cumprare la preul de 15.000.000 lei (este un pre foarte mic i opiunea foarte probabil va fi exercitat); valoarea rezidual estimat de locatar dup 10 ani este de 12.000.000 lei; rata marginal a locatarului este de 9% (locatarul nu cunoate rata implicit a investiiei locatorului); valoarea just a utilajului este de 217.045.397 lei.

Contractul este de locaie-finanare deoarece ocup o mare parte din durata de via a utilajului, conine o opiune de cumprare la un pre foarte mic i valoarea actualizat a plilor este mai mare dect valoarea just. Actualizarea plilor minimale se face cu ajutorul ratei marginale a locatarului, deoarece acesta nu cunoate rata implicit. Valoarea actualizat a plilor minimale este egal cu: 50.000.000+30.000.000/(1+0,09)+30.000.000/(1+0,09)2+30.000.000/ (1+0,09)3+30.000.000/(1+0,09)4+30.000.000/(1+0,09)5+30.000.000/ (1+0,09)6+30.000.000/(1+0,09)7+30.000.000/(1+0,09)8+15.000.000 (1+0,09)8 adic 223.572.568 lei. Activul i datoria sunt nregistrate la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor, reprezentat n acest caz de valoarea just, adic 217.045.397 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

23

Pentru separarea plilor anuale n suma rambursat din datorie i cheltuiala cu dobnda, trebuie determinat o nou rat a dobnzii care s actualizeze plile minimale la nivelul valorii juste din relaia: 217.045,397=50.000.000+30.000.000/(l+i)+30.000.000/(l+i)2+ 30.000.000/(l+i)3+30.000.000/(l+i)4+30.000.000/(l+i)5+30.000.000/ (l+i)6+30.000.000/(l+i)7+30.000.000/(l+i)8+15.000.000/(l+i)8, de unde i = 10%. Tabloul de rambursare se prezint astfel:
Data d) 1.01.N 1.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 Flux monetar (2) 50.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 Rambursarea Soldul Dobnda datoriei datoriei (3) = (2)* 0.1 (4) = (2) -(3) (5) = (5) -(4) 217.045.397 167.045.397 16.704.539 13.295.461 153.749.936 15.374.994 14.625.006 139.124.930 13.912.493 16.087.507 123.037.423 12.303.742 17.696.258 105.341.165 10.534.117 19.465.883 85.875.282 8.587.528 21.412.472 64.462.810 6.446.281 23.553.719 40.909.091 4.090.909 25.909.091 15.000.000

nregistrrile efectuate de locatar sunt urmtoarele: La 1.01.N - primirea utilajului n locaie: +A


2131 Echipamente tehnologice = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

+D 217.045.397

La 1.01.N - plata avansului: -D -A


5121 Conturi la bnci n lei

167
Alte mprumuturi i datorii asimilate

50.000.000

24

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N: -D, +Ch __________ -A _________________ 5121 30.000.00 Conturi la 167 0 bnci n lei Alte mprumuturi 13.295.461 666
Cheltuieli privind dobnzile

i datorii asimilate

16.704.539

plata primei de asigurare suportate de BETA: +Ch -A

613
Cheltuieli cu primele de asigurare lei

5121
Conturi la bnci n

1.000.000

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N: Valoarea amortizabil =217.045.397-12.000.000 = 205.045.397 lei. Deoarece opiunea de cumprare este foarte probabil a fi exercitat, utilajul se amortizeaz pe durata de via util (10 ani). Amortizarea anual = 205.045.397/10 = 20.504.540 lei. +Ch 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

-K-A)
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

20.504.540

La 31.12.N+7 - exercitarea opiunii de cumprare: -D _______________ :A __________________ 167 = 5121 15.000.000


Conturi la bnci n lei

Alte mprumuturi i datorii asimilate

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

25

Exerciiul 4
La 1.01.N, ntreprinderea ALFA preia n locaie un echipament de la societatea GAMA n urmtoarele condiii: durata contractului este de 18 ani; durata de via util estimat a echipamentului este de 20 de ani; contractul presupune plata unui avans de 10.000.000 lei i efec tuarea a 18pli anuale de 2.000.000 lei la sfritul anului; contractul presupune transferul de proprietate la un pre de 5.000.000 lei (foarte mic comparativ cu valoarea pe pia a echi pamentului, deci opiunea de cumprare este foarte probabil a fi exercitat); rata implicit a investiiilor locatorului este de 10%; valoarea just a echipamentului este 28.000.000 lei; valoarea rezidual estimat la sfritul celor 20 de ani este de 2.000.000 lei.

Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA n exerciiul N+3?

1.2.2. i In situaiile financiare ale locatorului


Locatorul a transferat riscurile i avantajele activului n locaie. Prin urmare, bunul nu va figura n bilanul su chiar dac el este proprietar. Locatorul este un investitor care acord un mprumut ce va fi rambursat n condiiile prevzute n contract. Investiia sa brut este egal cu plile minimale la care se adaug valoarea rezidual negarantat. Investiia net se determin prin actualizarea sumelor incluse n investiia brut cu rata implicit a contractului. Diferena dintre investiia brut i investiia net reprezint venitul financiar nerealizat. Recunoaterea acestuia trebuie s se bazeze pe o rat constant aferent investiiei totale nete neamortizate. Locatorul poate fi o societate de leasing, o instituie financiar care urmrete ctigarea venitului din dobnzi sau un productor (sau comerciant) care urmrete o alt modalitate de finanare a vnzrilor.

26

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ

Societatea XYZ are nevoie de un echipament pentru a-i desfura activitile productive i nu deine suficiente fonduri pentru a finana cumprarea acestuia, motiv pentru care ncheie un contract de locaie cu societatea de leasing BETA n urmtoarele condiii: - contractul este semnat pe 1.01. N; - valoarea just a echipamentului este de 172.499.958 lei (egal cu costul suportat de BETA pentru a achiziiona echipamentul); - durata contractului este de 7 ani, chiriile anuale sunt pltite pe 3 1 . 1 2 n fiecare an; - contractul presupune un avans de 70.000.000 lei; - valoarea rezidual negarantat este estimat la 10.000.000 lei.

BETA efectueaz cheltuieli n numele contractului de locaie n valoare de 3.629.442 lei. Echipamentul este returnat lui BETA la sfritul contractului. Plile anuale (egale) se determin pentru a asigura locatorului o rat a investiiei de 10% (rata implicit). Deoarece rata implicit a dobnzii actualizeaz plile n contul locaiei si valoarea negarantat la nivelul valorii juste, putem determina valoarea acestor pli din urmtoarea ecuaie: 172.499.958 = 70.000.000+X/(1+0,1)+X/(1+0,1)2+X/(1+0,1)3+X/1+0,1)4 de unde X= 20.000.000 lei. Investiia brut a locatorului este egal cu 70.000.000 + 7 x 20.000.000 + 10.000.000, adic 220.000.000 lei. Investiia net este egal cu valoarea actualizat a plilor n contul locaiei i a valorii reziduale negarantate, adic 172.499.958 lei (pentru actualizare s-a utilizat rata implicit). Cheltuielile directe suportate de locator n numele locaiei (care, n cazul nostru, sunt de 3.629.442 lei) sunt incluse n investiia net determinnd diminuarea venitului din dobnzi recunoscut n fiecare perioad. ncasrile periodice vor fi descompuse ntre recuperarea investiiei iniiale si venitul din dobnzi. Metoda aleas trebuie s duc la aplicarea unei rate constante la investiia net nerecuperat. Tabloul de recuperare a investiiei se prezint astfel:

Data (D

Fluxuri Dobnda Rambursarea investiiei nete monetare aferent contractului (4) = (2) -(3) (2) (3) = 10% x (5)

Soldul investiiei nete (5) = (5) -(4)

Investiia net plus cheltuielile directe (6) = (6) -(9)

Venitul financiar cota de cheltuieli directe alocat (7) = (6) x 9%*>

Cheltuieli directe ce trebuie alocate (8) = (3) -(7)

Diminuarea investiiei nete plus cheltuieli iniiale (9) = (2) + (8) -(3)

Cp

S'

Semnarea contractului 70.000.000 N 20.000.000 10.249.996 N+l 20.000.000 9.274.995 N+2 20.000.000 8.202.495 N+3 20.000.000 7.022.744 N+4 20.000.000 5.725.019 N+5 20.000.000 4.297.521 N+6 20.000.000 2.727.273 10.000.000

9.750.004 10.725.005 11.797.505 12.977.256 14.274.981 15.702.479 17.272.727

172.499.958 176.129.400 102.499.958 106.129.400 92.749.953 95.681.046 82.024.949 84.292.340 70.227.443 71.878.650 57.250.188 58.347.728 42.975.207 43.599.024 27.272.727 27.522.936 10.000.000 10.000.000

9.551.646 8.611.294 7.586.311 6.469.078 5.251.296 3.923.912 2.477.064

698.350 663.701 616.184 553.666 473.723 373.609 250.209

10.448.354 11.388.706 12.413.690 13.530.922 14.748.704 16.076.088 17.522.936

<*> Sr
"W

a.

Ia.

*) rata implicit pentru recuperarea investiiei nete plus cheltuielile directe n numele locaiei a fost determinat dup relaia: 176.129.399 = 70.000.000 + 20.000.000(1 + i) + 20.000.000(1 + i)2 + 20.000.000(1 + i)3 + 20.000.000(1 + i)4+ 20.000.000(1+ i): + 20.000.000(1 + i)6+ 20.000.000 (l + i)7+ 10.000.000(1 + i)7, de unde i = 9%.

l
K) -J

28

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele: La 1.01.N, investiia brut a locatorului (inclusiv cheltuielile directe efectuate n contul locaiei i venitul financiar necstigat): +A 2678
Alte creane imobilizate-contracte de locaie

-Aj-K-A)
= % 5121 Conturi la bnci n lei

220.000.000 176.129.400 43.870.600

47X
Venit nectigat

- ncasarea avansului: +A 5121 = -A 2678


Alte creane imobilizatecontracte de locaie

Conturi la bnci n lei

70.000.000

redevena ncasat n contul exerciiului N: +A 5121


Conturi la bnci n lei

-A = 2678
Alte creane imobilizatecontracte de locaie

20.000.000

- realizarea venitului din dobnzi: -(-A)


47X Venit nectigat

+V 766
Venituri din dobnzi

9.551.646

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

29

la 31.12.N+6 BETA primete echipamentul: +A 2131


Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)

-A 2678
Alte creane imobilizatecontracte de locaie

10.000.000

Productorii (comercianii) ofer adesea clienilor opiunea de a prelua bunurile n locaie. Acetia realizeaz dou tipuri de venit: profitul sau pierderea din vnzare la preuri normale, si venitul financiar din contractul de locaie.

Costurile efectuate sunt nregistrate imediat pe cheltuieli o dat cu recunoaterea venitului din vnzare, deoarece sunt legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau comerciant.
_

STUDIU DE CAZ
Societatea XYZ vinde echipamente. Deoarece clienii si nu dispun de fondurile necesare pentru cumprare, societatea XYZ le ofer posibilitatea prelurii n locaie. La 1.01.N, ncheie un contract de locaie cu clientul GAMA n urmtoarele condiii:

30

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

contractul are o durat de 7 ani cu posibilitatea de prelungire pe nc 5 ani; durata de via estimat a echipamentului ce face obiectul contrac tului este de 14 ani; locatarul garanteaz o valoare rezidual la sfritul celor 7 ani de 40.000.000 lei, iar dac garania nu este onorat contractul se prelungete pe nc 5 ani; costul de producie al echipamentului este de 50.000.000 lei; locatorul efectueaz cheltuieli legate de locaie n valoare de 2.500.000 lei (comisioane); preul de vnzare al echipamentului este de 96.899.242 lei; contractul presupune plata unui avans de 20.000.000 lei; plata chiriilor anuale se efectueaz n fiecare an la 3 1 . 12.N; echipamentul va avea o valoare de 15.000.000 lei dup 7 ani i 10.000.000 lei dup 12 ani; rata implicit a locatorului este de 12%.

Plile anuale se determin din urmtoarea ecuaie: 96.899.242 = 20.000.000+X/(1+12%)+X/(1+12%)2+X/(1+12%)3+

(1+12%)12, de unde X = 12.000.000 lei. Se poate observa c au fost actualizate plile pe 12 ani, i nu pentru 7 ani, deoarece valoarea garantat de 40.000.000 lei, mult mai mare dect valoarea rezidual estimat peste 7 ani, face ca rennoirea contractului s fie foarte probabil. Investiia brut = 20.000.000 + 12.000.000 lei x 12 ani + 10.000.000 lei = 174.000.000 lei (plile minimale plus valoarea negarantat). Investiia net = 96.899.242 lei (valoarea actualizat a componentelor investiiei brute). Costul bunurilor vndute este egal cu costul de producie 50.000.000 lei - valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate 2. 566. 751. lei = 47.433.249 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

31

Venitul din dobnd este diferena dintre investiia brut si investiuia net = 174.000.000 - 96.899.242 = 77.100.758 lei. Tabloul de recuperare a investiiei se prezint astfel:
Fluxuri monetare (2) Semnarea contractului 20.000.000 31.12.N 12.000.000 31.12.N+1 12.000.000 31.12.N+2 12.000.000 31.12.N+3 12.000.000 31.12.N+4 12.000.000 31.12.N+5 12.000.000 31.12.N+6 12.000.000 31.12.N+7 12.000.000 31.12.N+8 12.000.000 31.12.N+9 12.000.000 31.12.N+10 12.000.000 31.12.N+11 12.000.000 31.12.N+11 10.000.000 Data (1) Dobnda (3) Recuperarea Soldul investiiei nete = (5) x 12% investiiei (5) = (5) -(4) (4) = (2) -(3) 96.899.242 76.899.242 9.227.909 2.772.091 74.127.151 8.895.258 3.104.742 71.022.409 8.522.689 3.477.311 67.545.098 8.105.411 3.894.588 63.650.510 7.638.061 4.361.939 59.288.571 7.114.628 4.885.372 54.403.199 6.528.384 5.471.616 48.931.583 5.871.789 6.128.210 42.803.373 5.136.405 6.863.595 35.939.778 4.312.773 7.687.227 28.252.551 3.390.306 8.609.694 19.642.857 2.357.143 9.642.857 10.000.000

nregistrrile efectuate de societatea XYZ sunt urmtoarele: - acordarea echipamentului n locaie: +A 2678
Alte creane imobilizate-contracte de locaie

% 701
Venituri din vnzarea produselor finite 345 Produse finite 47X Venit nectigat

174.000.000 94.332.491

2.566.751 77.100.758

32

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

descrcarea din gestiune a produselor finite acordate n locaie: -(-Ch) _____________ :A __________________ = 345 711
Variaia stocurilor

47.433.249
Produse finite

- cheltuielile efectuate n contul locaiei-recunoscute atunci cnd este recunoscut venitul din vnzare:

+Ch 622
Cheltuieli cu comisioane

-A
5121 Conturi la bnci n lei

2.500.000

-ncasarea avansului: +A 5121


Conturi la bnci n lei

-A
2 6 78 Alte creane imobilizatecontracte de locaie

20.000.000

-31.12.N - ncasarea redevenei anuale: +A 5121


Conturi la bnci n lei

-A = 2678
Alte creane imobilizatecontracte de locaie

12.000.000

realizarea venitului financiar: -(-A) ________________ +V_ = 766 47X


Venit nectigat

9.227.909

Venituri din dobnzi

La sfritul contractului de locaie investiia net este egal cu valoarea rezidual estimat.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

33

La 31.12.N+11-primirea echipamentului dat n locaie: +A


345 Produse finite

-A 2678
Alte creane imobilizatecontracte de locaie ____

10.000.000

Un locator trebuie s recunoasc imediat o schimbare de estimare a valorii reziduale negarantate n contul de profit i pierdere.

STUDIU DE CAZ n continuarea studiului de caz de mai sus, n exerciiul N+3, valoarea rezidual a echipamentului la sfritul contractului este reestimat la 8.000.000 lei. Alocarea venitului de-a lungul perioadelor urmtoare este revizuit i orice diminuare a sumelor deja nregistrate se recunoate imediat. La 31.12.N, situaia se prezint astfel: Valoarea rezidual estimat Venitul nectigat aferent acesteia Valoarea rezidual actualizat La 1.01.N+3:
1.01.N+3 Valoarea rezidual estimat Venitul nectigat Valoarea rezidual actualizat Pe baza estimrilor iniiale 10.000.000 6.393.900 3.606.100 Reestimat

10.000.000 7.433.249 2.566.751

8.000.000 5.115.120 2.884.880

34

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Investiia brut este redus cu 2.000.000 lei, venitul nectigat este redus cu 1.278.780 lei (6.393.900 - 5.115.120) iar diferena de 721.220 lei este trecut pe cheltuieli imediat. Tabloul de recuperare a investiiei, n condiiile reestimrii, se prezint astfel:
Data (D Flux monetar (2) 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 8.000.000 Dobnda (3) = (5) x 12% 8.018.865 7.541.129 7.006.065 6.406.792 5.735.608 4.983.880 4.141.946 3.198.980 2.142.857 Recuperarea Soldul investiiei investiiei nete (4) = (2) -(3) (5) = (5) -(4) 66.823.878 3.981.135 62.842.743 4.458.871 58.383.872 4.993.935 53.389.937 5.593.208 47.796.729 6.264.392 41.532.337 7.016.120 34.516.217 7.858.054 26.658.163 8.801.020 17.857.143 9.857.143 8.000.000

31.12.N+3 31.12.N+4 31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 31.12.N+8 31.12.N+9 31.12.N+10 31.12.N+11 31.12.N+11

Societatea XYZ efecueaz urmtoarele nregistrri: diminuarea venitului nectigat: -(-A) 47X
Venit nectigat

-A 2678
Alte creane imobilizate contracte de locaie

1.278.780

diminuarea investiiei nete: +Ch 668


Alte = cheltuieli financiare

-A 2678
Alte creane imobilizatecontracte de locaie

721.220

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

35

ncasarea redevenei n contul exerciiului N+3: +A 5121


Conturi la bnci n lei

-A 2678
Alte creane imobilizatecontracte de locaie

12.000.000

-(-A)
47X Venit nectigat

+V
= 766 Venituri din dobnzi 8.018.865

Exerciiul 5
Care sunt nregistrrile efectuate de societatea XYZ, dac la 31.12.N+5 valoarea rezidual este reestimat la 6.000.000 lei?

1.3. Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie simpl


1.3.1. i In situaiile financiare ale locatarului
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie simpl pe o perioad de 2 ani un camion cu o durat de utilitate estimat de 15 ani. Contractul este semnat la 1.05.N i presupune plata unei chirii lunare de 2.000.000 lei pe lun. ALFA nregistreaz chiria n numele exerciiului N (2.000.000 lei x 8 luni) dup cum urmeaz:

36 +Ch

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

-A
5121 Conturi la bnci n lei 16.000.000

612 Cheltuieli cu = redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

1.3.2. i n situaiile financiare ale locatorului

Exemplu: La l .04.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pentru o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 2.000.000 lei/lun. Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 2.000.000 lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 150.000.000 lei i durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de 15.000.000 lei. nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului: +A 2131
Echipamente tehnologice

-A
5121 Conturi la bnci n lei

2.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

37

- chiriile aferente exerciiului N (2.000.000 x 9 luni): +A


Conturi la bnci n lei

+V
= 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 18.000.000

5121

amortizarea instalaiei dat n locaie simpl:

Valoarea amortizabil = 150.000.000 - 15.000.000 = 135.000.000 lei; Amortizarea lunar = 135.000.000/20x12 = 562.500 lei; Amortizarea aferent exerciiului N = 562.500 x 9 = 5.062.500 lei. +Ch 5.062.500 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea echipamentelor

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 2.000.000 lei x 97(4x12) = 375.000 lei. +Ch 6XX
(cheltuieli dup natura lor)

-A
2131 Echipamente tehnologice

375.000

STUDIU DE CAZ
La l .07.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pe o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 1.000.000 lei/lun. Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 1.500.000 lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 220.000.000 lei i durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de 20.000.000 lei. ALFA accept ca locatarul s nu plteasc chirie pentru ultimele 4 luni de contract.

38

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului: +A 2131
Echipamente tehnologice

-A
= 5121 Conturi la bnci n lei

1.500.000

- amortizarea instalaiei dat n locaie operaional: Valoarea amortizabil = 220.000.000 -20.000.000 = 200.000.000 lei. Amortizarea lunar = 200.000.0007(20x12) = 833.333 lei. Amortizarea aferent exerciiului N = 833.333 x 6 = 4.999.998 lei. +Ch 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A) 4.999.998 = 2813


Amortizarea instalaiilor

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 1.500.000 lei x 67(4x12) = 187.500 lei. +Ch 6XX
Cheltuieli dup natura lor

-A 2131
Echipamente tehnologice

187.500

Societatea ALFA acord o perioad de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de locaie operaional se recunosc ca parte integrant din valoarea contraprestaiei nete convenite pentru contractul ncheiat, indiferent de momentul la care se efectueaz plata1. Chiriile aferente contractului = 1.000.000 x 12 x 4 - 4 x 1.000.000 = 44.000.000 lei.

SIC 15 Locaie operaional-stimulente".

Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

39

Locatorul recunoate valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului din contract pe toat perioada contractului prin metoda liniar. Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n fiecare lun = 44.000.000/ (12 x 4) = 916.667 lei. Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n exerciiul N este de 5.500.000 lei. - chiriile aferente exerciiului N: +A 5121
Conturi la bnci n lei

+V,+D 706
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 472 Venituri nregistrate n avans

6.000.000 5.500.000

500.0000

chiriile aferente exerciiului N+l (venitul = 44.000.000/48 x 12 : 11.000.000): +A 5121


Conturi la bnci n lei

+V,+D 706
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 472 Venituri nregistrate n avans

12.000.000 11.000.000

1.000.000

-chiriile aferente exerciiului N+4 (venitul = 44.000.000/48 x 6 = 5.500.000):

40

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

+A,-D % 5121 472


Venituri nregistrate m avans

+V = 706
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

Conturi la bnci n lei

5.500.000 2.000.000 3.500.000

Locatarul trebuie s nregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului prin metoda liniar. nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele: chiriile aferente exerciiului N: +Ch,+A % 612
Cheltuieli cu -A

5121 Conturi la bnci n lei

6.000.000

5.500.000

redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

471
Cheltuieli nregistrate m avans

500.0000

-chiriile aferente exerciiului N+l: +Ch +A


=

-A
5121 Conturi la bnci n lei

612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 471 Cheltuieli nregistrate n avans

12.000.000 11.000.000

1.000.000

-chiriile aferente exerciiului N+4:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

41

+Ch 612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

-A,-A = %
5121 Conturi la bnci n lei

5.500.000 2.000.000 3.500.000

471
Cheltuieli nregistrate n avans

J
1.4. Contractele de locaie i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs
n 1996, grupul G4+1 public o propunere intitulat Contabilitatea contractelor de locaie - o nou abordare - recunoaterea activelor i datoriilor de ctre locatari", potrivit creia toate contractele nereziliabile peste un an ar trebui capitalizate. Propunerea renun la distincia dintre contractele de locaie nereziliabile i contractele de locaie-fmanare i urmrete s previn structurarea oportunist a contractelor pentru a fi clasificate ca locaie simpl2. Abordarea riscuri i avantaje" este abandonat pentru o abordare active i datorii", n februarie 2000, grupul G+l public un nou raport care detaileaz noua abordare"3. Potrivit studiului, obiectivul contabilizrii contractelor de locaie ar trebui s fie reflectarea valorii juste a drepturilor i obligaiilor pe care acestea le genereaz, n sintez, studiul avanseaz urmtoarele propuneri: - contractele clasificate n prezent ca locaie simpl dau natere la active i datorii doar n limita valorii juste a drepturilor i obliga iilor generate, n cazul n care contractul acoper o mic parte din durata de via economic, locatarul ar trebui s reflecte n bilan drepturile asociate acelei pri; - valoarea just a drepturilor obinute se determin prin actualizarea plilor minimale plus orice alte datorii angajate;
2

McGregor Warren, 'Accounting for Leases: ANew Approach', Special Report, Financial Accounting Standards Board, July 1996. 3 Dennis W. Monson - The Conceptual Framework and Accounting for Leases, Accounting Horizons, Voi. 15 No. 3,September 2001,pp. 275-287.

42

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

locatorii ar trebui s nregistreze ca investiii financiare sumele de primit de la locatari, iar interesul rezidual s fie reflectat ca activ distinct, deoarece suport riscuri diferite; sumele nregistrate ca investiii financiare de ctre locatori ar trebui s fie, n general, egale cu datoria locatarului (dei dezirabil, o contabilizare simetric nu este ntotdeauna posibil4).

Consiliul IASB desfoar n prezent un proiect de cercetare cu ASB (organismul britanic de normalizare) ce fixeaz ca punct de plecare, n contabilizarea contractelor de locaie, analiza drepturilor si a obligaiilor generate de acestea i identificarea modificrilor produse n masa activelor i datoriilor. Modelul conceptual propus urmrete, n principal, urmtoarele aspecte5: aplicarea unor reguli coerente de recunoatere pentru active (in diferent dac sunt proprietatea ntreprinderii, primite n locaiefinanare sau locaie simpl); nu transferul drepturilor legale, ci transferul controlului asupra avantajelor economice viitoare ctre locatar constituie actul eco nomic relevant pentru recunoaterea modificrilor n masa acti velor i datoriilor; activele i datoriile ce rezult din drepturile i obligaiile contrac tuale ar trebui s reflecte transferai dreptului de utilizare i control asupra avantajelor economice pe perioada contractului, nu transfe rai activului fizic. Propunerea dezavueaz abordarea utilizrii ntregului activ (potrivit creia locatarul recunoate un activ pentru valoarea bunului i o datorie pentru obligaia de a-1 returna la sfr itul contractului); dac un contract de locaie poate fi anulat de locatar sau locator, activul i datoria recunoscute ar trebui s reflecte att transferai dreptului de utilizare pn la data la care contractul poate fi anulat, ct si opiunea locatarului sau locatorului pentru perioadele dincolo de aceast dat.

AAA Financial Accounting Standards Committee - Evaluation of the Lease Accounting Proposed in G4+1 Special Report, Accounting Horizons,Vol. 15 No. 3, Sept 2001, pp. 289-298. 5 IASB research project:leases.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

43

1.5. Rezumat
1. Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de locaie este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau serii de pli. n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de locaie trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie-finanare (sau leasing financiar) sau locaie simpl (sau leasing de exploatare). Un contract de locaie-finanare este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avanta jelor inerente proprietii unui activ. Transferul proprietii poate surveni sau nu la sfritul contractului. Un contract de locaie simpl (sau contract de locaie-exploatare) este un contract de locaie care nu rspunde definiiei con tractului de locaie finanare. n situaiile financiare ale locatarului, un contract de locaie finanare determin nregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua plile viitoare n numele locaiei). nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale. Plile minimale se refer la plile la care locatarul este inut prin contract. n evaluarea datoriei locatarului, plile minimale sunt actuali zate. Rata de actualizare utilizat este rata implicit a dobnzii din contractul de locaie, dac aceasta poate s fie determinat, n caz contrar, se va utiliza rata marginal de mprumut a loca tarului. Rata implicit a dobnzii din contractul de locaie este acea rat care, la nceputul contractului, determin ca valoarea

2.

3.

4.

5.

6.

7.

44

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

actualizat a plilor minimale i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului. 8. Plile sunt mprite ntre principal i dobnd prin aplicarea unei rate constante la datoria rmas nerambursat. Locatarul amortizeaz activele n locaie urmrind o politic coerent cu cea aplicabil celorlalte active amortizabile pe care le deine (adic se aplic prevederile normelor I AS 16 i I AS 38). Dac nu exist o certitudine rezonabil c va avea loc transferul de proprietate la sfritul contractului, activul va trebui amortizat pe cea mai scurt durat dintre durata contractului i durata sa de utilitate, n caz contrar, activul este amortizat de locatar pe durata de via util, chiar dac aceasta se ntinde dincolo de durata contractului. Locatorul a transferat riscurile i avantajele activului n locaie, de aceea acesta nu va figura n bilanul su chiar dac este pro prietar. El este un investitor care acord un mprumut care va fi rambursat n condiiile prevzute n contract. Investiia sa brut este egal cu plile minime la care se adaug valoarea rezidual negarantat. Investiia net se determin prin actualizarea sumelor incluse n investiia brut cu rata implicit a contrac tului. Diferena dintre investiia brut i investiia net reprezint venitul financiar nerealizat. Recunoaterea acestuia trebuie s se bazeze pe o rat constant aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului. Productorii (comercianii) ofer adesea clienilor opiunea de a prelua bunurile n locaie. Acetia realizeaz dou tipuri de venit: 12. profitul sau pierderea din vnzare la preuri normale, i venitul financiar din contractul de locaie. Costurile efectuate sunt imputate imediat pe cheltuieli la recu noaterea venitului din vnzare, deoarece sunt legate de reali zarea profitului din vnzare de ctre productor sau comer ciant.

9.

10.

11.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

45

13.

Venitul din vnzare este egal cu minimul dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale de locaie datorate locatorului. Pentru contractele de locaie simpl, n situaiile financiare ale locatarului, plile n numele contractului sunt contabilizate la chetuieli pe o baz liniar sau alt form de alocare sistematic a avantajelor obinute de locatar, chiar dac plile urmeaz alt ritm. n cazul contractelor de locaie-exploatare, activul apare n bi lanul locatorului, este amortizat i, eventual, depreciat ca i celelalte active deinute de acesta. Cheltuielile dkecte iniiate de locator n numele locaiei majoreaz valoarea contabil a activului acordat n locaie si sunt recunoscute pe cheltuieli pe durata contractului. Veniturile din locaie se contabilizeaz de obicei liniar sau dup o alt baz sistemati reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz avantajele generate de utilizarea bunului, chiar dac ncasarea nu urmrete aceleai reguli.

14.

15.

46

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.6. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul 1: Durata de via economic a cldirii vizat de clasificarea contractului de locaie este durata economic de via rmas la nceputul contractului. Deci, managementul societii ALFA trebuie s compare 15 ani cu 20 de ani (50-30) pentru a ncadra contractul ntr-una din cele dou categorii. Exerciiul 2: Contractele sunt de locaie finanare deoarece echipamentele au valoare de pia limitat. Deci, locatorul va trebui s recupereze investiia iniial n timpul celor 10 ani de locaie, fiindu-i greu s gseasc alt locatar pentru echipamentul specializat. Exerciiul 3: Nu. Diferena de chirie pltit este explicat de locaia diferit a cldirilor care este o caracteristic a terenului. Fiecare contract vizeaz 20% din cldire i 20% din terenul pe care se afl aceasta. Exerciiul 4: Tabloul de rambursare se prezint astfel:
Flux monetar (2) Semnarea contractului 10.000.000 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 31.12.N+8 31.12.N+9 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 1.730.212 1.703.233 1.673.556 1.640.912 1.605.003 1.565.503 1.522.054 1.474.259 1.421.685 1.363.854 269.788 296.767 326.444 359.088 394.997 434.497 477.946 525.741 578.315 636.146 Data (1) Dobnda (3) = (5) x 12% Rambursarea datoriei (4) = (2) - (3) Soldul datoriei (5) = (5) -(4) 27.302.118 17.302.118 17.032.330 16.735.563 16.409.119 16.050.031 15.655.034 15.220.537 14.742.591 14.216.850 13.638.535 13.002.389

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

47

Data (1)
31.12.N+10 31.12.N+11 31.12.N+12 31.12.N+13 31.12.N+14 31.12.N+15 31.12.N+16 31.12.N+17 31.12.N+17

Flux monetar (2) 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 5.000.000

Soldul Dobnda Rambursarea datoriei (5) = (3) = (5) x datoriei (4) = (2) -(3) (5) -(4) 12% 1.300.239 699.761 12.302.628 1.230.263 1.153.289 1.068.618 975.480 873.028 760.331 636.363 769.737 846.711 931.382 1.024.520 1.126.972 1.239.669 1.363.637 11.532.891 10.686.180 9.754.798 8.730.278 7.603.306 6.363.637 5.000.000

nregistrrile efectuate de ALFA n N+3: Plata redevenei anuale: % 167 666 = 5121 2.000.000 359.088 1.640.912

Amortizarea echipamentului = (27.302.118 -2.000.000)720 = 1.265.106 6811 = 2813 1.265.106 Exerciiul 5:


1.01.N+5 Valoarea rezidual Venitul nectigat Valoarea rezidual actualizat iniial 8.000.000 4.381.206 3.618.794 reestimat 6.000.000 3.285.905 2.714.095

Investiia brut este redus cu 2.000.000 lei, venitul nectigat este diminuat cu 1.095.302, iar diferena de 904.698 este imputat pe cheltuieli imediat. Tabloul de rambursare se prezint astfel:

48

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Data(l)

Flux monetar (2) 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 6.000.000

Dobnda (3) = (5) x 12% 6.897.501 6.285.201 5.599.425 4.831.356 3.971.119 3.007.653 1.928.571

31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 31.12.N+8 31.12.N+9 31.12.N+10 31.12.N+11 31.12.N+11

Recuperarea Soldul investiiei investiiei nete (4) = (2) -(3) (5) = (5) -(4) 57.479.174 5.102.499 52.376.675 5.714.799 46.661.876 6.400.575 40.261.301 7.168.644 33.092.657 8.028.881 25.063.776 8.992.347 16.071.429 10.071.429 6.000.000

nregistrrile efectuate de XYZ sunt urmtoarele: - diminuarea venitului necstigat: 47X = 2678 1.095.302 - diminuarea investiiei nete: 668 = 2678 904.698 - ncasarea redeventei n contul exerciiului N+5: 5121 = 2678 12.000.000 47X = 766 6.897.501

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

49

1.7. Teste gril de autoevaluare


1. Care este rata implicit a unui contract de locaie care are urmtoarele caracteristici: - 12 redevene anuale a 10.000.000 lei fiecare, valoarea rezidual estimat de locator la sfritul contractului de locaie 12.000.000 lei, valoarea just 61.944.941 lei: a) 12%; b) 13%; c) 10%; d) 9%; e) 18%. 2. La l .01 .N, ALFA ncheie un contract de locaie, ce are ca obiect un autoturism, n urmtoarele condiii: - durata contractului 10 ani; - valoarea just a bunului ce face obiectul contractului 120.249.932 lei; - durata de via util estimat a autoturismului 12 ani; - redevena anual este de 20.000.000 lei; - preul de opiune 7.000.000 lei; - rata marginal a locatarului 10% (rata implicit nu este cu noscut). Care sunt nregistrrile efectate de ALFA n exerciiul N? a) la 1.01.N - primirea echipamentului n locaie: +A 2131
Echipamente tehnologice

+D
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

120.249.932

50

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

- 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N: -D,+Ch _____________ -A ____________________ 20.000.000 5121 167 Conturi la bnci n lei 6.772.508 13.227.492

Alte mprumuturi i datorii asimilate

666
Cheltuieli privind dobnzile

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N: +Ch ____________ 6811


Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor _____

9.187.494

b) la 1.01.N - primirea echipamentului n locaie: +A 2131


Echipamente tehnologice

+D 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate

125.590.145

- 31.12.N plata redevenei aferent exerciiului N: -D,+Ch __ -A ___ ___

12.559.015

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea lAS (revizuite) - IFRS

51

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N: +Ch ________________ -K-A) ____________ 6811 2813
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor _____

9.632.512

c) la 1.01.N - primirea echipamentului n locaie: +A 2131


Echipamente tehnologice

+D 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate

125.590.145

- 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N: -D,+Ch _____________ -A ___________________ 20.000.000 5121 Conturi la bnci 7.440.985
n lei Alte mprumuturi i datorii asimilate

167

666
Cheltuieli privind dobnzile

12.559.015

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N: +Ch 6811


Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor +(-A)

2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

11.559.015

d)

+Ch 612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

Conturi la bnci n lei

-A 5121

20.000.000

52

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e) +Ch 612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

+D 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate

20.000.000

Care este mrimea investiiei brute a unui locator ntr-un contract de locaie care prezint urmtoarele caracteristici: 12 chirii anuale a 10.000.000 lei fiecare, pre de opiune de 12.000.000 lei, valoarea rezidual negarantat 5.000.000 lei:

a) b) c) d) e)

137.000.000 lei; 122.000.000 lei; 120.000.000 lei; 12.000.000 lei; 5.000.000 lei.

Care este mrimea unei pli anuale pentru un contract de locaie cu urmtoarele caracteristici: rata implicit 10%, valoarea just a bunului care face obiectul contractului 113.133.624 lei, valoarea rezidual negarantat 10.000.000 lei, se efectueaz 14 pli egale:

a) b) c) d) e)

15.000.000 lei; 12.000.000 lei; 10.000.000 lei; 18.000.000 lei; 9.000.000 lei.

Care este valoarea actualizat a plilor minimale ale unui contract de locaie cu urmtoarele caracteristici: 12 pli anuale a 14.000.000 lei, valoarea rezidual garantat 12.000.000 lei, rata implicit a dobnzii 10%, valoarea just a bunului n locaie 100.000.000 lei:

a) b) c) d) e)

99.215.255 lei; 100.000.000 lei; 95.391.686 lei; 168.000.000 lei; 180.000.000 lei.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

53

6.

Care din urmtoarele afirmaii este adevrat referitoare la con tabilizarea contractelor de locaie de ctre productorii locatori? 1) venitul din vnzare este egal cu minimul dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale de locaie datorate locatorului; 2) venitul din vnzare ntotdeauna egal cu valoarea just a bu nului; 3) costul vnzrilor este egal cu valoarea contabil a bunului mai puin valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate; 4) costul vnzrilor este egal cu valoarea contabil a bunului; 5) costurile efectuate sunt imputate imediat pe cheltuieli o dat cu recunoaterea venitului din vnzare; 6) costurile efectuate sunt amortizate pe durata contractului.

a) b) c) d) e)
7.

1+3+5; 1+3+6; 2+4+6; 2+4+5; 1+4+5.

Societatea X ncheie un contract de locaie operaional n calitate de locatar. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat referitoar la nregistrrile efectuate de X n primul an: a) s-a recunoscut activul primit n locaie; b) se nregistreaz amortizarea anual; c) se nregistreaz o datorie pentru valoarea redevenelor de pltit n contul contractului; d) se diminueaz lichiditile cu valoarea plii anuale; e) nu este afectat bilanul contabil. Un locator acord o perioad de gratuitate de 3 ani pentru un contract de locaie simpl pe 20 de ani, acceptnd ca locatarul s nu plteasc chiria anual. Locatarul va plti o chirie de 5.000.000 u.m din anul 4 pn n anul 20 al locaiei. Care este valoarea venitului recunoscut de locator n anul l i anul 10 al locaiei? a) anul l - O u.m, anul 10 - 5.000.000 u.m; b) anul l- 5.000.000 u.m, anul 10 - 5.000.000 u.m;

8.

54

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

c) anul l - 4.250.000 u.m, anul 10 - 4.250.000 u.m; d) anul l- 4.500.000 u.m, anul 10 - 4.500.000 u.m; e) nici una din variantele de mai sus. 9. Cheltuielile directe efectuate n contul locaiei de ctre locator sunt: a) pot fi imputate cheltuielile perioadei n cazul unui contract de locaie operaional; b) nregistrate ca activ distinct i amortizate pe durata contrac tului, n cazul unui contract de locaie operaional; c) incluse n valoarea investiiei nete, n cazul unui contract de locaie-finanare al crui locator este un productor; d) ntotdeauna imputate cheltuielilor perioadei, n cazul unui contract de locaie-finanare; e) incluse n valoarea activului acordat n locaie i amortizate pe durata contractului, n cazul unui contract de locaie opera ional. n care din urmtoarele situaii un contract de locaie poate fi clasificat diferit de ctre locatar i locator? 1) cnd doar o parte din riscurile i avantajele asociate proprie tii au fost transferate la locatar; 2) valoarea plilor minimale difer la locator i locatar datorit implicrii unei tere pri care garanteaz valoarea rezidual; 3) cnd este implicat o ter parte i, dei locatorul nu a transfe rat cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, locatarul a preluat cvasitotalitatea riscurilor i vantajelor; 4) cnd tratamentele fiscale prevd o astfel de ncadrare; 5) cnd se precizeaz n contract c locatarul si locatorul mpart n mod egal riscurile i avantajele i amndoi vor menine activul n bilan. a) 2+3; b) 1+2+3; c) 1+4; d) 4; e) 4+5.

10.

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

55

CAPITOLUL 2 Subveniile publice i costurile mprumuturilor (IAS 20, IAS 23)

56

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

2.1. Contabilizarea subveniilor referitoare la active


Este cunoscut faptul c exist o serie de ntreprinderi care beneficiaz de subvenii, fie pentru finanarea unor investiii, fie pentru finanarea unei pri din activitatea de exploatare. Norma care prescrie tratamentul contabil si informaiile de furnizat aferente subveniilor guvernamentale precum i a altor forme de asisten guvernamental este IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale si prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental". n sfera de aplicare a acestei norme nu intr: (i) problemele speciale ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare ce reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar; (ii) asistena guvernamental care este acordat unei ntreprinderi sub form de beneficii ce sunt disponibile n determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate sau limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerat i ratele reduse ale impozitului pe profit); (iii) participarea guvernamental la conducerea unei ntreprinderi; (iv) subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41 Agricultura". Pentru nceput, considerm c este util s ne familiarizm cu cteva noiuni vehiculate n norma IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental".

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

57

In accepiunea normei, prin guvern se nelege guvernul propriu-zis dar i ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale, naionale sau internaionale. Asistena guvernamental poate mbrca diverse forme, fie n funcie de natura asistenei acordate, fie de condiiile care sunt ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi ncurajarea ntreprinderii de a derula anumite aciuni pe care, n mod normal, aceasta nu le-ar fi ntreprins dac ajutorul nu ar fi fost acordat. Exist cel puin dou motive pentru care obinerea asistenei guvernamentale poate fi important n ntocmirea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi. Primul vizeaz modul de contabilizare al transferului de resurse iar cel de al doilea are n vedere asigurarea comparabilitii situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor anterioare i cu cele ale altor ntreprinderi. Principala form de asisten guvernamental este subvenia guvernamental. Ea reprezint transferuri de resurse n favoarea unei ntreprinderi n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea sa de exploatare. Subveniei guvernamentale i este asimilat i mprumutul nera-bursabil primit de la guvern atunci cnd exist suficient siguran c ntreprinderea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului. In categoria subveniilor guvernamentale nu se includ acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii.
Exemplu: Televiziunea Public ncheie un contract cu o agenie guvernamental privind producerea i difuzarea unui spot publicitar. Deoarece aceast activitate nu poate fi separat de operaiunile comerciale ale ntreprinderii, ea nu va fi considerat ajutor guvernamental dei o parte din cifra de afaceri va proveni de la guvern.

Exerciiul l
Avnd n vedere elementele urmtoare, nu corespund noiunii de subvenie guvernamental:

58

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1) acordarea de asisten ntreprinderilor care i desfoar acti vitatea n sectoare recent privatizate; 2) scutirile de la plata impozitului pe profit; 3) acordarea de asisten ntreprinderilor care i ncep activitatea n regiuni subdezvoltate; 4) mprumut nerambursabil pentru care nu exist certitudinea respectrii condiiilor ataate acestuia; 5) intervenia unor echipe speciale pentru remedierea efectelor unor accidente de munc; 6) deducerea fiscal a amortizrii accelerate.

a) b) c) d) e)

1+2+3+4; 2+4+5+6; 1+3+4+6; 3+4+5+6; 2+3+4+6.

Subveniile guvernamentale sunt cunoscute i sub denumirea de subsidii, alocaii (donaii), recompense, prime etc. IAS 20 prescrie tratamentul contabil aferent celor dou forme de subvenii guvernamentale: subveniile referitoare la active i subveniile de exploatare, n acest prim paragraf ne vom ocupa de cele din prima categorie. IAS 20 prevede dou metode de contabilizare a subveniilor pentru active. Pentru a v familiariza cu acestea, v supunem ateniei urmtorul studiu de caz.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

59

STUDIU DE CAZ
La 25.06.N, ntreprinderea ALFA S.A. obine o subvenie de 300.000 de mii lei pentru a achiziiona un echipament tehnologic, al crui cost este de 800.000 de mii lei. Durata de utilitate estimat de manageri este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea degresiv (coeficientul de degresie este stabilit la 2). Metoda 1: Recunoaterea subveniilor pentru active drept venituri n avans Aceast metod const n a considera subveniile pentru active drept venituri n avans i a le include n contul de profit i pierdere n mod sistematic si raional, n funcie de durata activului subvenionat. Cu alte cuvinte, subveniile pentru active vor fi reluate la venituri n acelai ritm n care vor fi recunoscute cheltuielile cu amortizarea. Dac vom aplica aceast metod, incidena asupra contului de profit i pierdere va fi urmtoarea:
Anul
0 N N+l N+2 N+3 N+4 N+5 Total Cheltuielile cu amortizarea 1 800.000 x 40% x 6/12 = 160.000 (800.000-160.000) x 40% = 256.000 (640.000 - 256.000) x 40% = 153.600 (384.000 -153.600) x 12/30 = 92.160 (384.000 -153.600) x 12/30 = 92.160 (384.000 -153.600) x 6/30 = 46.080 800.000

Veniturile din subvenii aferente activelor

Incidena asupra rezultatului 2 3 = 2 -1 300.000 x 40% x 6/12 = - 100.000 60.000 (300.000 - 60.000) x 40% = - 160.000 96.000 (240.000 - 96.000) x 40% = - 96.000 57.600 (144.000 - 57.600) x - 57.600 12/30 = 34.560 (144.000 - 57.600) x - 57.600 12/30 = 34.560 (144.000 - 57.600) x 6/30 = - 28.800 17.280 300.000 - 500.000

S vedem acum care sunt nregistrrile n contabilitate efectuate pe toat durata de utilitate a activului subvenionat:

60

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

n exerciiul N: - achiziia echipamentului: +A;+A % 213


Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil
+D

404
Furnizori de imobilizri

952.000 800.000 152.000

ncasarea subveniei pentru investiii: +A


5121 Conturi la bnci n lei

+D 131
Venituri n avans/subvenii pentru investiii

300.000

plata furnizorului de imobilizri: -D


404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei

-A 952.000

nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +


6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

) 160.000

2813 Amortizarea instalaiilor etc.

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:

-D
131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii

7584 Venituri din subvenii pentru investiii

+v

60.000

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

61

n exerciiul N+l: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch +(-A) 6811 2813


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor etc.

256.000

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere: -D +V 131 7584 Venituri 96.000
Venituri n avans/subvenii pentru investiii din subvenii pentru investiii

n exerciiul N+2: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: ______ +Ch _______________ +(-A)________________


6811 = 2813 153.600 Cheltuieli din Amortizarea exploatare privind instalaiilor etc. amortizarea imobilizrilor___________________________________________

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere: -D +V 131 7584 Venituri 57.600
Venituri n avans/subvenii pentru investiii din subvenii pentru investiii

n exerciiile N+3 i N+4: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: + C h + ( - A ) 6811 2813


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor etc.

92.160

62

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere: -D
131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii 7584 Venituri din subvenii pentru investiii

+v

34.560

In exerciiul N+5: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch +(-A) 6811 2813


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor etc.

46.080

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere: -D
131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii 7584 Venituri din subvenii pentru investiii

+v

17.280

Metoda 2: Deducerea subveniilor pentru active din costul activelor pentru a cror finanare au f ost primite
Prin aplicarea acestei metode, valoarea amortizabil se obine deducnd subvenia din costul activului. Astfel, incidena n contul de profit i pierdere va fi urmtoarea:
Ani N N+l N+2 N+3 N+4 N+5 Total Cheltuielile cu amortizarea (800.000 - 300.000) x 40% x 6/12 = 100.000 (500.000 - 100.000) x 40% = 160.000 (400.000 - 160.000) x 40% = 96.000 (240.000 - 96.000) x 12/30 = 57.600 (240.000 - 96.000) x 12/30 = 57.600 (240.000 - 96.000) x 6/30 = 28.800 500.000

Incidena asupra rezultatului - 100.000 - 160.000 - 96.000 - 57.600 - 57.600 - 28.800 - 500.000

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

63

S vedem acum care sunt nregistrrile n contabilitate efectuate pe toat durata de utilitate a activului subvenionat dac utilizm aceast a doua metod: n exerciiul N: - achiziia echipamentului: +A;+A +D % 404 Furnizori de 213
Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil imobilizri

952.000 800.000 152.000

ncasarea subveniei pentru investiii: +A


5121 Conturi la bnci n lei

-A
213
Echipament e tehnologice

300.000

plata furnizorului de imobilizri: -D


404
Furnizori de imobilizri

-A
5121 C onturi la bnci n lei

952.000

nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: + C h + ( - A ) 6811 2813


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor etc.

100.000

n exerciiul N+l: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch 6811


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A) 2813
Amortizarea instalaiilor etc.

160.000

64

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

In exerciiul N+2: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch 6811


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A) 2813
Amortizarea instalaiilor etc.

96.000

In exerciiile N+3 i N+4: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch 6811


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A)
2813 Amortizarea instalaiilor etc.

57.600

In exerciiul N+5: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch 6811


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A)
2813 Amortizarea instalaiilor etc.

28.800

Putei observa cu uurin c, indiferent de metoda aleas, impactul asupra contului de profit i pierdere este acelai.

In situaia n care activul subvenionat este vndut nainte de sfritul duratei de via utile iar pentru contabilizare se utilizeaz prima metod, cu ocazia descrcrii din gestiune se reia la venituri (n contul de profit i pierdere) restul de subvenie rmas ca venit n avans.

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

65

Exemplu: Pornind de la studiul de caz de mai sus, s presupunem c echipamentul tehnologic este vndut la sfritul exerciiului N+3 la un pre de 200.000 mii lei, TVA 19%. Cu aceast ocazie se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile: - vnzarea echipamentului: +A
461 Debitori diveri

+V;+D
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

238.000 200.000

4427 TVA colectat descrcarea de gestiune: -(-A);+Ch


2813 Amortizarea instalaiilor etc. 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2131 Echipamente tehnologice

38.000

-A
800.000 661.760

138.240

virarea la venituri a restului de subvenie pentru investiii rmas n contul de venit n avans:
Rest = 34.560 + 17.280 = 51.840 de mii lei. -D 131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii +V 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 51.840

Exerciiul 2
La 10.09.N se ncaseaz o subvenie pentru investiii n sum de 1.000.000 u.m. pentru finanarea achiziiei unei instalaii al crei cost se

66

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

ridic la suma de 2.500.000 u.m. Managementul estimeaz o durat de utilitate a cldirii de 6 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea accelerat. La sfritul exerciiului N+4 instalaia este vndut la preul de 300.000 u.m. Se cere s se prezinte incidena asupra contului de profit si pierdere si nregistrrile aferente dac ntreprinderea utilizeaz metoda recunoaterii subveniei drept venit n avans.

Exerciiul 3
Cum s-ar nregistra n contabilitate vnzarea instalaiei, dac ntreprinderea ar utiliza metoda deducerii subveniei din costul activului?
Exemplu: Primirea unei subvenii pentru investiii pentru achiziia unui teren, cu condiia construirii unui imobil pe acesta, ar trebui raportat asupra rezultatelor pe durata de utilitate a imobilului.

ntreprinderile utilizeaz de regul prima metod, iar argumentele pe care I AS 20 le enumera pentru a justifica aceast opiune sunt urmtoarele: (i) subveniile pentru investiii nu pot s fie nscrise la capitaluri proprii, deoarece ele nu provin de la proprietarii ntreprinderii; (ii) subveniile pentru investiii sunt rareori gratuite deoarece ntreprinderea trebuie s ndeplineasc anumite condiii; prin urmare, ele trebuie s fie contabilizate la venituri i s fie conectate costurilor pe care se consider c subveniile le acoper; (iii) cum impozitele si taxele figureaz n contul de profit i pierdere, este logic ca i subveniile pentru investiii s fie prezentate n aceeai situaie financiar, deoarece ele nu sunt dect o extensie a politicii fiscale.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

67

Norma IAS 20 las ca alternativ nregistrarea activului i a subveniei la valoarea nominal.

2.2. Contabilizarea subveniilor de exploatare


Subveniile de exploatare sunt prezente n norma IAS 20 sub denumirea de subvenii aferente venitului". O traducere mai puin fericit, dac inem seama de faptul c aceste subvenii sunt primite de obicei pentru acoperirea unor cheltuieli sau pentru completarea cifrei de afaceri. Dac avem n vedere planul de conturi din OMF 94/2001, putem observa existena n cadrul grupei 74 Venituri din exploatare" a conturilor de subvenii din exploatare aferente unor cheltuieli (7412, 7413, 7414, 7415, 7416, 7418), precum i a conturilor de subvenii de exploatare aferente unor venituri (7411 i 7417). Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea venitului cu cheltuiala i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli ce nu sunt afectate de subvenii. Partizanii celei de a doua metode susin c probabil ntreprinderea nu ar fi angajat cheltuielile respective dac nu ar fi fost sigur c primete

68

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

subvenia i, prin urmare, este o eroare prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia. Pentru a putea sesiza mai uor diferenele ntre aceste metode, v propunem s parcurgem mpreun urmtorul studiu de caz:

STUDIU DE CAZ
La 10 februarie N, o ntreprindere obine o subvenie de 300.000.000 lei, pentru finanarea cheltuielilor cu salariile aferente lunii curente. Cheltuielile cu salariile angajate n cursul lunii februarie au fost de 500.000.000 lei. Metoda 1: Recunoaterea subveniei din exploatare drept venit In luna februarie vor fi efectuate urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea cheltuielilor cu salariile: +Ch 641
Cheltuieli cu salariile personalului

+D 421
Personal - salarii datorate

500.000.000

nregistrarea ncasrii +A
5121 Conturi la bnci n lei

subveniei: +V 7414
Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului

300.000.000

Metoda 2: Deducerea subveniei din exploatare din cheltuiala de care este legat n acest caz, nregistrrile aferente lunii februarie vor fi: nregistrarea cheltuielilor cu salariile: +Ch 641
Cheltuieli cu salariile personalului

+D 421
Personal - salarii datorate

500.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

69

nregistrarea ncasrii subveniei: +A


5121 Conturi la bnci n lei

-Ch
641 Cheltuieli cu salariile personalului

300.000.000

Putei observa cu uurin c, indiferent de metoda aleas, incidena asupra rezultatului este aceeai, n primul caz este recunoscut un venit de 300.000.000 lei si o cheltuial de 500.000.000 lei, efectul fiind un rezultat din exploatare de -200.000.000 lei. n cel de al doilea caz, cheltuiala de 500.000.000 lei este ajustat prin scdere cu subvenia primit iar efectul este tot de -200.000.000 lei asupra rezultatului din exploatare.

Exerciiul 4
ntreprinderea ALFA S. A. primete n cursul exerciiului N o subvenie de exploatare de 100.000 u.m. pentru acoperirea consumului de energie electric i o subvenie de 2.500.000 u.m. pentru cifra de afaceri. Se mai cunosc: - consumul de energie aferent exerciiului N este de 500.000 u.m. - veniturile din vnzarea mrfurilor sunt de 1.200.000 u.m. - veniturile din producia vndut sunt de 3.000.000 u.m. S.e cere s se prezinte nregistrrile contabile si incidena n contul de profit si pierdere dac ntreprinderea utilizeaz metoda recunoaterii subveniei din exploatare ca venit.

70

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 5
Pornind de la exerciiul anterior, se cere s se prezinte nregistrrile contabile i incidena n contul de profit si pierdere dac ntreprinderea utilizeaz metoda deducerii subveniei din cheltuiala de care este legat.

2.3. Rambursarea subveniilor publice


O subvenie public, care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile, conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile".

2.3.1. j Rambursarea unei subvenii din exploatare

STUDIU DE CAZ
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA S.A. primete un credit pe termen lung de 1.000.000 u.m. la o rat a dobnzii de 20% pe an. Cu aceast ocazie primete o subvenie de 120.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobnda. La sfritul lunii aprilie ALFA ramburseaz subvenia deoarece nu a respectat condiiile prevzute pentru acordarea acesteia.
Cazul 1: ntreprinderea a recunoscut subvenia drept venit

nregistrrile aferente lunii ianuarie: primirea creditului:

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

71

+A
5121 Conturi la bnci n lei

+D 1621
Credite bancare pe termen lung

1.000.000

- ncasarea subveniei: +A
5121 Conturi la bnci n lei

+v
7418 Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat

120.000

nregistrarea dobnzii aferente lunii ianuarie: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

16.667 (1.000.000 x 20% x 1/12)

trecerea la venituri n avans a subveniei aferente dobnzilor perioadelor urmtoare: Subvenia aferent lunii ianuarie = 120.000/12 = 10.000 u.m. Venitul n avans = 120.000 - 10.000 = 110.000 u.m. -V 7418
Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat

+D
472 Venituri n avans

110.000

nregistrrile aferente lunilor februarie i martie: nregistrarea dobnzii aferente: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

16.667 (1.000.000 x 20% x 1/12)

72

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente: -D


472 Venituri n avans

+V 7418
Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat

10.000

nregistrrile aferente lunii aprilie: nregistrarea dobnzii aferente: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

+D
1682 16.667 Dobnzi aferente (l .000.000 x creditelor bancare 20% x 1/12) pe termen lung ________________

trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente: -D


472 Venituri n avans

+V
7418
Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat

10.000

rambursarea subveniei de 120.000 u.m.: (i) imputarea cu prioritate asupra venitului n avans aferent subveniei: Venitul n avans este de 110.000 -30.000 = 80.000 u.m. -D
472 Venituri n avans

-A 5121
Conturi la bnci n lei

80.000

(ii) imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat: +Ch 6588


Alte cheltuieli din exploatare

-A
5121
Conturi la bnci n lei

40.000

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

73

Cazul 2: ntreprinderea a dedus subvenia din cheltuial nregistrrile aferente lunii ianuarie: primirea creditului: +A
5121 Conturi la bnci n lei

+D
1621 Credite bancare pe termen lung

1.000.000

ncasarea subveniei: +A 5121 -Ch; +D


%

Conturi la bnci n lei

666
Cheltuieli privind dobnzile 472 Venituri n avans

120.000 10.000 110.000

nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

16.667

nregistrrile aferente lunilor februarie i martie: nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

16.667

- deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie: -D


472 Venituri n avans

-Ch
666 Cheltuieli privind dobnzile 10.000

74

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

nregistrrile aferente lunii aprilie: - nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

16.667

deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie: -D


472 Venituri n avans

-Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile

10.000

rambursarea subveniei: (i) imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra veniturilor m avans:

-D
472 Venituri n avans

-A 5121
Conturi la bnci n lei

80.000

(ii) imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

-A 5121
Conturi la bnci n lei

40.000

Exerciiul 6
La 10 februarie N, ntreprinderea ALFA obine o subvenie de 2.000.000 u.m. pentru finanarea consumului de materii prime. Cheltuielile

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

75

angajate cu consumul de materii prime au fost n luna februarie de 5.000.000 u.m. n exerciiul N+1, administraia public a informat ntreprinderea c, din motive ntemeiate, este obligat s ramburseze integral subvenia pe care o primise n anul precedent. Care sunt nregistrrile ce trebuie efectuate cu ocazia rambursrii subveniei, dac ntreprinderea utilizeaz: a) metoda recunoaterii subveniei ca venit; b) metoda deducerii subveniei din cheltuiala de care este legat.

2.3.2. B Rambursarea unei subvenii aferente activelor STUDIU DE CAZ


La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA obine o subvenie de 200.000 u.m. pentru achiziia unui echipament tehnologic al crui cost este de 500.000 u.m. Durata de utilizare estimat pentru acest activ este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2, ALFA este obligat s ramburseze 80% din subvenia primit. Cazul 1: ntreprinderea a recunoscut subvenia ca venit n avans
nregistrrile exerciiului N: - ncasarea subveniei:

+A
5121 Conturi la bnci n lei

+D 131
Venituri n avans/subvenii pentru investiii

200.000

76

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

- achiziia echipamentului: +A;+A %


213 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil +D 404 Furnizori de imobilizri

595.000 500.000 95.000 -A

plata furnizorului de imobilizri: -D 404


Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei

595.000

amortizarea echipamentului: +Ch


6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor etc.

100.000 (500.000/5)

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:
-D 131
Venituri n avans/subvenii pentru investiii

+V

7584
Venituri din subvenii pentru investiii

40.000 (200.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+l: - amortizarea echipamentului: +Ch 6811


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

-K-A)
2813
Amortizarea instalaiilor etc.

100.000 (500.000/5)

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

77

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere: -D
131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii 7584 Venituri din subvenii pentru investiii

+v

40.000 (200.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+2: - amortizarea echipamentului: +Ch


6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor etc.

+(-A) 100.000 (500.000/5)

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:
-D
131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii 7584 Venituri din subvenii pentru investiii

+v

40.000 (200.000/5)

- Rambursarea subveniei pentru investiii: Subvenia primit n exerciiul N: Subvenia virat la venituri pn la data rambursrii: Subvenia rmas de virat: Subvenia ce trebuie rambursat: Cheltuiala generat de rambursarea subveniei: 200.000 40.000 x 3 = 120.000 200.000-120.000 = 80.000 200.000 x 80% = 160.000 160.000-80.000 = 80.000

78

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(i) imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra venitului n avans: -D 131


Venituri n avans/subvenii pentru investiii

-A
5121 Conturi la bnci n lei

80.000

(ii) trecerea pe cheltuieli a restului de subvenie rambursat: +Ch 6588


Alte cheltuieli din exploatare

-A 5121
Conturi la bnci n lei

80.000

Cazul 2: ntreprinderea a dedus subvenia din costul activului de care este legat:
nregistrrile aferente exerciiului N: - achiziia echipamentului: +A; +A

%
213 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

+D 404
Furnizori de imobilizri

595.000 500.000 95.000

ncasarea subveniei pentru investiii: +A -A 5121 213


Conturi la bnci n lei Echipamente tehnologice

200.000

plata furnizorului de imobilizri: -D -A 404 5121


Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n lei

952.000

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

79

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch 6811


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

-A 2813
Amortizarea instalaiilor etc.

60.000 (300.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+l: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch


6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor etc.

+(-A) 60.000 (300.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+2: - nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


+Ch 6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+ (-A) 2813
Amortizarea instalaiilor etc.

60.000 (300.000/5)

- rambursarea subveniei pentru investiii: Valoarea activului va fi majorat cu 200.000 x 80% = 160.000 u.m. +A
2131 Echipamente tehnologice

-A
5121 Conturi la bnci n lei

160.000

80

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 7
Avnd n vedere informaiile din studiul de caz anterior si presupunnd c la sfritul exerciiului N+3 ntreprinderea este nevoit s ramburseze 50% din subvenia primit, care vor fi nregistrrile contabile dac: a) ntreprinderea a recunoscut subvenia pentru investiii ca venit n avans; b) ntreprinderea a dedus subvenia din costul activului de care este legat.

2.4. Tratamente contabile privind costurile mprumuturilor


Norma IAS 23 vizeaz tratamentul contabil al costurilor ndatorrii. Acestea cuprind dobnzile i alte costuri suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri.

Ili^Sl^
MiSS^

.;!i^^!!^
.'^11fi|:^ii^S^^ ... r "-f :';' f ',':'. :';.;:;' f>.:;;5;:;S j^&fji

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

81

STUDIU DE CAZ
In cursul exerciiului N, societatea Alfa a contractat urmtarele datorii: - pe l februarie - un credit bancar pe termen lung de 50.000.000 lei, pe 7 ani, rata dobnzii anual 10%; pe l iunie - un credit bancar pe termen scurt, pe o durat de un an, de 2.000.000 lei, rata dobnzii anual 9%;

pe l ianuarie emite un mprumut obligatar cu urmtoarele caracte ristici: l .000 obligaiuni emise cu o valoare nominal de 10.000 lei/ obligaiune, preul de emisiune 9.900 lei/obligaiune, preul de rambursare 11.000 lei/obligaiune, durata mprumutului 5 ani, rata dobnzii anual 8%. Dobnda se pltete n fiecare an pe l ianuarie iar costurile de emisiune a obligaiunilor se ridic la 37.236 lei. De asemenea, pe l ianuarie N, Alfa a nchieiat un contract de locaie cu societatea Beta avnd ca obiect un utilaj cu o valoare just de 66.944.941 lei. Datele contractului sunt: - avans 5.000.000 lei achitat la l ianuarie; durata contractului: 12 ani; chirie: 12 rate de 10.000.000 lei fiecare achitate anual la 31 de cembrie;

opiunea de cumprare a bunului este prevzut la sfritul celui de-al doisprezecelea an pentru suma de 5.000.000 lei. Se estimeaz c valoarea rezidual a bunului la sfritul perioadei de locaie va fi de 12.000.000 lei. Contractul este considerat de management ca fiind un contract de locaie-finanare. Managementul utilizeaz tratamentul de baz al IAS 23 pentru contabilizarea costurilor mprumuturilor. Vom proceda, n cele ce urmeaz, la identificarea acestora pentru societatea Alfa si la recunoaterea lor potrivit tratamentului de referin prescris de IAS 23. Reprezint costul ndatorrii pentru societatea Alfa: - dobnda aferent creditului bancar pe termen lung n contul exer ciiului N: 50.000.000 x 10% x 11/12 = 4.583.333 lei; - dobnda aferent creditului bancar pe termen scurt: 2.000.000 x 9% x 7/12 = 105.000 lei;

82

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

dobnda aferent mprumutului obligatar: 1.000 obligaiuni x 10.000 lei/obligaiune x 8% = 800.000 lei (se determin prin aplicarea ratei dobnzii la valoarea nominal); amortizarea primei de rambursare si a cheltuielilor de emisiune.

mprumutul obligatar este evaluat la cost amortizat potrivit prevederilor IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare". (Un exemplu de calcul al costului amortizat v-a fost prezentat n capitolul 3 din primul volum al acestei lucrri). Pentru mprumutul obligatar contractat de Alfa, tabloul de calcul al costului amortizat se prezint astfel:
Anul Costul amortizat la nceputul anului (1) 9.862.764 10.049.040 10.253.944 10.479.339 10.727.273 Dobnda efectiv *' (2) = 10% Fluxuri de numerar (3) Costul amortizat la sfritul anului (4) = (1) + (2) -(3) 10.049.040 10.253.944 10.479.339 10.727.273 0 Amortizarea primei de rambursare i a cheltuielilor de emisiune (5) = (2) 800.000 186.276 204.904 225.394 247.934 272.727

N N+l N+2 N+3 N+4

986.276 1.004.904 1.025.394 1.047.934 1.072.727

800.000 800.000 800.000 800.000 11.800.000

*) ce reprezint costul ndatorrii pentru mprumutul obligatar. Acesta este format din dobnda pltit 800.000, amortizarea primei de rambursare i a cheltuielilor de emisiune.

Rata efectiv a dobnzii este rata la care trebuie actualizate fluxurile viitoare, pentru a egala valoarea mprumutului la emisiune, n cadrul exemplului nostru, ea a fost determinat astfel: 9.862.764=800.000/(l+i)1+800.000/(l+i)2+800.000/(l+i)3+ 800.000/(l+i)4+11.800.000/(l+i)5, de unde i=10%. La momentul emisiunii (l ianuarie N), mprumutul obligatar este evaluat, potrivit IAS 39, la cost, ceea ce nseamn valoarea just a contrapresta-iei primite (preul de emisiune) minus cheltuielile de emisiune. Costul amortizat reprezint valoarea la care mprumutul a fost nregistrat la momentul recunoaterii iniiale, minus rambursrile de capital, plus

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

83

sau minus amortizarea cumulat a oricrei diferene dintre valoarea iniial i valoarea la scaden. Pentru a separa amortizarea primei de rambursare de cea a cheltuielilor de emisiune vom proceda la ntocmirea unui tabel similar n care vom calcula dobnda efectiv si amortizarea primei de rambursare, pornind de la preul de emisiune (nainte de deducrerea cheltuielilor de emisiune).
Cost amortizat Ia nceputul anului plus cheltuielile de emisiune neamortizate (1) Dobnda efectiva (exclusiv cheltuielile de emisiune) (2) = (l)x 9.9042%** 980.516 998.394 1.018.044 1.039.639 1.063.373 Fluxuri monetare (3) Cost amortizat la sfritul anului plus cheltuielile de emisiune neamortizate (4) = (l) + (2)-(3) 10.080.515 10.278.910 10.496.953 10.736.593 0 Amortizarea primei de rambursare (5) = (2) - 800.000

9.900.000 10.080.515 10.278.910 10.496.953 10.736.593

800.000 800.000 800.000 800.000 11.800.000

180.516 198.394 218.044 239.639 263.373

*) rata efectiv de 9.9042% a fost determinat din relaia 9.900.000 = 800.0007 (l+i)1+800.000/(l+i)2+800.000/(l+i)3+800.000/(l+i)4+11.800.000/(l+i)5

dobnda aferent contractului de locaie. (Pentru a v reaminti tratamentul contabil al contractelor de locaie revedei capitolul 1).

Pentru exemplul nostru, calculele se prezint astfel:

Rata implicit a dobnzii se determin din relaia: 66.944.941=5.000.000+10.000.000/(l+i)1+10.000.000/(l+i)2+10.000.000/ (l+i) 3 +10.000.000/(l+i) 4 +10.000.000/(l + i) 5 +10.000.000/ (l+i) 6 +10.000.000/(l+i) 7 +10.000.000/(l + i) 8 +10.000.000/ (l+i) 9 +10.000.000/(l+i) 1 0 +10.000.000/(l+i) n +10.000.000/ (l+i)12+12.000.000/(l+i)12, unde i=13%. Pe baza acestei rate, valoarea actualizat a plilor minimale este: 5.000.000+10.000.000/(1+0.13)1+10.000.000/(1+0.13)2+10.000.000/ (1+0.13)3+10.000.000/(1+0.13)4+10.000.000/(1+0.13)5+10.000.000/ (1+0.13)6+10.000.000/(1+0.13)7+10.000.000/(1+0.13)8+10.000.000/ (l+0.13)9+10.000.000/(l+0.13)10+10.000.000/(l+0.13)n+10.000.000/ (1+0.13)12 +5.000.000/(1+0.13)12= 65.330.000.

84

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Tabloul de rambursare al datoriei este urmtorul:


Data fluxului Fluxuri de trezorerie (1) Dobnzi Capitalul rmas Rambursri (2) = (4) x 13% privind capitalul datorat (4) = (4)anterior - (3) datorat (3) = (l)-(2) 65.330.000 5.000.000 60.330.000 7.842.900 2.157.100 58.172.900 7.562.477 2.437.523 55.735.377 7.245.599 2.754.401 52.980.976 6.887.527 3.112.473 49.868.503 6.482.905 3.517.095 46.351.408 6.025.683 3.974.317 42.377.091 5.509.022 4.490.978 37.886.113 4.925.195 5.074.805 32.811.308 4.265.470 5.734.530 27.076.778 3.519.981 6.480.019 20.596.758 2.677.579 7.322.421 13.274.338 1.725.662 13.274.338 0 64.670.000 65.330.000

1.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 31.12.N+8 31.12.N+9 31.12.N+10 31.12.N+11 Total

5.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 15.000.000 130.000.000

Plile aferente contractului de locaie efectuate de Alfa n anul N sunt 15.000.000 lei i se compun din: - avans pltit n momentul ncheierii contractului: 5.000.000 lei; - rambursarea datoriei:2.157.100 lei; - dobnda contractului de locaie (costul mprumutului potrivit IAS 23):7.842.900 lei. nregistrrile contabile efectuate de Alfa pentru costurile mprumuturilor identificate se prezint astfel: - dobnda aferent creditului pe termen lung: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile

+D
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

4.583.333

dobnda aferent creditului pe termen scurt: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

+D
5198
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

105.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

85

- dobnda aferent mprumutului obligatar: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

+D
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

800.000

amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligatar: +Ch ________________ -(-P) ________________ 6868
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

169
Prime privind rambursarea obligaiunilor

180.516

amortizarea cheltuielilor de emisiune: +Ch 668


Alte cheltuieli financiare

+D
161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

5.760

*) adic 186.276 (din coloana 5, tabelul 1) - 180.516 (din coloana 5, tabelul 2)

- dobnda aferent contractului de locaie-finanare: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

+D 1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate

7.842.900

Exerciiul 8
Efectuai nregistrrile contabile pentru mprumutul obligatar din cadrul studiului de caz de mai sus.

86

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu: Societatea Alfa a emis aciuni prefereniale rscumprabile (obligatoriu) i obligaiuni convertibile. S procedm la identificarea costului mprumuturilor pentru Alfa. Dividendele pltite n contul aciunilor prefereniale rscumprabile obligatoriu i dobnda aferent componentei de datorie a obligaiunilor convertibile reprezint costul ndatorrii n sensul conferit de IAS 23. Dividendul suportat n contul aciunilor prefereniale rscumprabile obligatoriu reprezint mai degrab costul finanrii dect o distribuire din profit, deoarece acinunile prefereniale rscumprabile dau natere unei datorii nu unui instrument de capital propriu. Componenta de datorie a obligaiunilor convertibile este nregistrat la cost amortizat folosind rata dobnzii pentru un mprumut obligatar fr opiunea de conversie. Amortizarea primelor sau discounturilor reprezint un cost al finanrii.

Costul istoric al unui activ include toate cheltuielile necesare pentru a-1 aduce n condiia i locaia n care se afl n vederea utilizrii intenionate (vnzare, utilizare, acordare n locaie). Astfel, capitalizarea costurilor ndatorrii urmrete s determine o valoare a costului de achiziie sau de producie care reflect mai bine investiia n activ i s impute un cost care se refer la achiziia unei resurse de care vor beneficia perioadele viitoare pentru a-1 conecta la veniturile acestora. Momentul n care activul este gata pentru utilizarea prestabilit este critic pentru determinarea costului su. Se ateapt ca activele s genereze avantaje economice viitoare, ceea ce implic disponibilitatea pentru un anume scop. Dei activele pot fi utilizate ntr-o varietate de scopuri, cel stabilit de ntreprindere la momentul achiziiei lor este important pentru natura i valoarea avantajelor economice viitoare. Unele active sunt gata pentru scopul intenionat la momentul achiziiei. Altele sunt construite sau dezvoltate n vederea destinaiei prestabilite prin intermediul unor activiti prin care diverse resurse genereaz un nou activ sau un activ mai valoros. Aceste activiti necesit o perioad pentru a fi efectuate, perioad n timpul creia sunt angajate cheltuielile pentru materii prime, materiale, munc si alte resurse implicate, cheltuieli ce trebuie finanate. Finanarea are un cost. Astfel, costul finanrii cheltuielilor angajate pentru un activ pe perioada construciei i dezvoltrii acestuia este parte din costul activului.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

87

Potrivit IAS 23, costurile ndatorrii sunt capitalizate n costul unui activ atunci cnd este probabil ca ele s aib ca rezultat avantaje economice viitoare pentru ntreprindere i costurile s poat fi evaluate n mod credibil. De aici se subnelege c norma recunoate calitatea costului istoric de indicator al potenialului activului de a genera fluxuri viitoare. La momentul deciziei de achiziie, ntreprinderea consider c valoarea actualizat a fluxurilor viitoare generate de activ este cel puin egal (dac nu mai mare) cu suma costurilor suportate pentru a-1 achziiona, altfel nu ar mai cumpra activul. Deci, angajarea de resurse pentru achiziia activului (inclusiv costul finanrii activului) trebuie incluse n costul su pentru a obine o msur a potenialului de fluxuri viitoare. De asemenea, se subliniaz nevoia de evaluare fiabil. Au fost exprimate opinii n favoarea includerii n costul finanrii unui activ calificabil i a costului capitalului. Acest tratament ar recunoate practic c, att capitalul mprumutat, ct i cel propriu, reprezint fonduri de care beneficiaz ntreprinderea, mai ales c, datorit naturii fungibile a banilor, e greu de identificat de unde provin fondurile consumate pentru un anume scop. Dar, dei este acceptat ideea potrivit creia costul capitalului este un cost economic, acesta nu este determinabil de o manier credibil. Observai c, n definiia de mai sus, exist sintagma n mod necesar" care a fost inclus tocmai pentru a elimina din categoria activelor calificabile pe cele care necesit o perioad lung de timp pentru a fi produse din cauza ineficientei sau a unor ntrzieri neprevzute. Un activ este calificabil doar dac necesit o perioad lung de pregtire pentru utilizare sau vnzare n condiii normale.
Exemplu: Sunt active calificabile minele n etapa de dezvoltare, cldirile, barajele, complexele industriale din domeniul siderurgiei, construciile speciale (tronsoane de conducte de transport petrol, alimentri cu ap etc.), lucrrile efectuate de o ntreprindere de comunicaii pentru adaptarea sistemului de distribuie pentru reelele de televiziune prin

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

cablu sau satelit, seciile productoare, unitile productoare de energie, investiiile imobiliare etc. Stocurile produse n cantiti mari i pe o baz repetitiv ntr-o perioad scurt de timp nu sunt active calificabile. Efortul includerii costului ndatorrii n costul lor nu se justific deoarece, datorit vitezei mari de rotaie, acesta ar afecta pn la urm tot rezultatul exerciiului curent i nu ar aduce nici un plus informaional utilizatorilor. Din categoria stocurilor, reprezint totui active calificabile: lichiorul (care necesit un proces ndelungat de maturaie), tutunul, wisky-ul. i n aceste cazuri trebuie exercitat raionamentul profesional n medierea raportului cost-beneficiu, deoarece, dei un lot individual dintr-un asemenea activ este deinut o perioad lung de timp, exist un flux continuu de intrri i ieiri din stoc. Astfel, impactul capitalizrii costului ndatorrii aferent acestora asupra contului de profit i pierdere nu este semnificativ.

2.5. Calculul costului ncorporabil


Identificarea si determinarea costurilor finanrii este mai uoar sau mai dificil n funcie de natura finanrii activului, adic dac se realizeaz printr-un mprumut specific sau dac activitatea de finanare este coordonat la nivel central.

.v-:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

89

Exemplu: Societatea Alfa a mprumutat, pe l ianuarie N, suma de 150.000.000 lei pentru finanarea construciei unei cldiri cu o rat a dobnzii anual de 10%. La nceputul exerciiului N, suma mprumutat depete necesitile imediate ale ntreprinderii, motiv pentru care 50.000.000 lei sunt plasai pe 3 luni cu o rat a dobnzii anual de 9%. Mrimea cheltuielilor capitalizabile n contul exerciiului N va fi de: 150.000.000 x 10% (dobnda angajat) - 50.000.000 x 9% x 3/12 = 13.875.000 lei.

ify&siji^inj iww egsftf1^^

'ijjjjj^ ijjjjjijjj^^ jjjjji^^ jjJS^^ ijjjli^

::;

:-X:v S:

Dac ultimul cost al activului calificabil este mai mare dect valoarea recuperabil (n cazul imobilizrilor) sau cu valoarea realizabil net (n cazul stocurilor) se impune reducerea acestuia si recunoaterea unui pro-vizion, potrivit normelor IAS 2 si IAS 36. Dac relaia este invers, poate fi necesar reluarea provizionului constituit anterior. Pentru nelegerea acestor prevederi revedei IAS 2 i IAS 36 prezentate de noi n cadrul capitolelor 2 si respectiv 5 din primul volum al lucrrii. Atenie ns, comparaia se face la sfritul exerciiului. IAS 23 nu sugereaz c ar trebui ntrerupt capitalizarea dac sunt depite limitele menionate (valoarea recuperabil sau, respectiv, valoarea realizabil net). Perioada de capitalizare Capitalizarea costurilor mprumuturilor ncepe atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele trei condiii: (i) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ. Acestea includ doar cheltuielile care au generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd;

90

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(ii) se genereaz costurile mprumuturilor; (iii) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea utilizrii prestabilite. Activitile includ i demersurile tehnice sau administrative care au loc anterior nceperii construciei fizice a activului precum i toate acele operaiuni necesare n timpul realizrii activului pentru rezolvarea unor probleme neprevzute de ordin tehnic (ca, de exemplu, desecri, ndiguiri, betonri etc.) sau litigii (ca, de exemplu, soluionarea n instan a unui drept de servitute a trecerii).
Exemplu: Societatea Alfa a cumprat un teren pentru construirea unei fabrici, n prezent acesta este folosit n scop agricol. Alfa a naintat o cerere autoritilor locale pentru a schimba destinaia terenului. Aprobarea va dura n jur de 4 luni, ca urmare a unor rezerve manifestate de autoritile locale, dar managementul societii Alfa este aproape sigur c va fi obinut, deoarece fabrica va crea 2.000 de locuri de munc, iar zona se confrunt cu o rat a omajului destul de ridicat. Managementul va finana construcia dintr-un mprumut bancar ce va fi rambursat pe o durat de 7 ani din momentul finalizrii construciei. Pe perioada ateptrii aprobrii Alfa poate capitaliza costul mprumutului bancar. Managementul trebuie s opreasc capitalizarea dac devine contient c aprobarea este improbabil.

ntreruperea capitalizrii mprumuturilor Capitalizarea este ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului. Aceast prevedere nu se aplic pentru ntreruperile necesare aducerii activelor n starea de a fi vndute sau folosite.

Exerciiul 9
Societatea Beta construiete o cldire, finanat printr-un credit bancar pe termen lung care genereaz un cost de 2.000.000 lei. Construcia este ntrerupt pe timpul iernii (3 luni) ca urmare a inundaiilor (obinuite

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

91

n zon). Mai include Beta costul mprumutului special n costul cldirii pentru lunile de iarn?

ncetarea capitalizrii Capitalizarea nceteaz cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului califcabil n vederea utilizrii prestabilite.
Exemplu: Societatea Beta construiete locuine n vederea vnzrii finanate printr-un mprumut special. La sfritul exerciiului N, Beta a finalizat n mare parte locuinele dar politica firmei prevede realizarea unor utiliti ulterior pentru adaptarea la necesitile clientului. Aceasta nu este un impediment pentru ntreruperea capitalizrii costurilor mprumutului deoarece s-au realizat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului calificabil n vederea utilizrii prestabilite.

Cnd realizarea unui activ calificabil are loc prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite.
Exemplu: Societatea Beta realizeaz un complex comercial incluznd 20 de cldiri. Fiecare cldire poate fi utilizat n timp ce construcia celorlalte continu. Costul mprumuturilor trebuie determinat separat pe fiecare cldire i capitalizarea nceteaz o dat cu finalizarea acesteia. Exemplu: Exist i situaii n care activul calificabil trebuie finalizat nainte ca orice component s poat fi folosit. De exemplu, n cazul unui complex industrial care implic mai multe procese de producie ce sunt executate n secven, n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai secii, cum ar fi un combinat siderurgic (oelrie) i componentele sale (aglomerator, baterii de cocsificare, furnale etc.).

92

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, societatea Alfa mprumut 200.000.000 lei de la banca Beta cu o dobnd anual de 12% pentru a finana construirea unui utilaj ce va fi utilizat n cadrul activitilor sale. Construcia utilajului a nceput la l ianuarie N i pn la 31 decembrie N au fost angajate urmtoarele cheltuieli n contul acestuia: l ianuarie N - 150.000.000 lei; 30 aprilie N- 150.000.000 lei; l noiembrie N - 300.000.000 lei; 31 decembrie N - 100.000.000 lei.

Pentru cheltuielile de la l ianuarie, Alfa primete o subvenie n valoare de 50.000.000 lei. Alte datorii existente la 31 decembrie N: un mprumut obligatar n valoare de 500.000.000 lei, pe 10 ani, cu rata dobnzii de 14%, emis la valoarea nominal n exerciiul N-2; un credit bancar pe 5 ani, n valoare de 300.000.000 lei, cu o rat a dobnzii de 10%, contractat la l iulie N-l.

Alfa nu a contractat alte datorii n cursul exerciiului N. Pentru determinarea costurilor mprumuturilor capitalizabile trebuie s parcurgem urmtoarele etape: Etapa l: identificarea activelor calificabile; Etapa 2: determinarea perioadei de capitalizare; Etapa 3: stabilirea cheltuielilor efectuate n perioada de capitalizare; Etapa 4: calcularea mediei ponderate a cheltuielilor efectuate; Etapa 5: calculul costurilor evitabile prin parcurgerea urmtoarelor proceduri: 5.1. identificarea datoriilor existente si clasificarea acestora n mprumuturi speciale i generale;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

93

5.2. determinarea ratei dobnzii pentru mprumutul special si a ratei generale (calculat ca o rat medie); 5.3. calcularea dobnzii evitabile prin multiplicarea m prumutului special cu rata sa plus produsul dintre rata general i diferena de cheltuieli medii angajate ne acoperite de mprumutul specific. Etapa 6: determinarea costului mprumuturilor angajat n decursul perioadei; Etapa 7: stabilirea dobnzii capitalizabile ca minim dintre dobnda evitabil i cea angajat n timpul perioadei.
Pentru societatea Alfa:

Etapa 1: activul calificabil este utilajul; Etapa 2: perioada de capitalizare este l ianuarie N - 31 decembrie N; Etapa 3: cheltuielile angajate n timpul perioadei sunt:
Data 1 ianuarie 30 aprilie 1 noiembrie 31 decembrie Total

Cheltuieli angajate
lOO.OOO.OOCP 150.000.000 300.000.000 100.000.000 650.000.000

*) cheltuielile n legtur cu activul sunt diminuate cu subveniile primite 150.000.000-50.000.000.

Etapa 4: media ponderat a cheltuielilor angajate se determin astfel:


Data 1 ianuarie 30 aprilie 1 noiembrie 31 decembrie Cheltuieli angajate 100.000.000 150.000.000 300.000.000 100.000.000 650.000.000 Media ponderat 100.000.000 x 12/12=100.000.000 150.000.000 x 8/12 = 100.000.000 300.000.000 x 2/12 = 50.000.000 100.000.000x0/12 = 0 250.000.000

Total

94

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Etapa 5: Calculul costurilor mprumuturilor evitabile prin parcurgerea urmtoarele proceduri: 5.1. identificarea datoriilor existente i clasificarea acestora n mprumuturi speciale si generale, mprumutul special este n valoare de 200.000.000 lei iar mprumuturile generale sunt: un mprumut obligatar n valoare de 500.000.000 lei pe 10 ani i un credit bancar pe 5 ani n valoare de 300.000.000 lei; determinarea ratei dobnzii pentru mprumutul special i a ratei generale (calculat ca o rat medie a dobnzii). Rata dobnzii pentru mprumutul special este de 12%, rata general va fi determinat astfel:
Rata dobnzii 14% 10% X Dobnda angajat 70.000.000 (+) 30.000.000 (=) 100.000.000

5.2.

Valoarea mprumutului 500.000.000 (+) 300.000.000 (=) 800.000.000

Rata medie a dobnzii = 100.000.000/800.000.000 = 12,5%. 5.3. calcularea dobnzii evitabile prin multiplicarea ratei specifice cu mprumutul special plus produsul dintre rata general i diferena de cheltuieli medii angajate neacoperite de mprumutul specific. Dobnda evitabil = 200.000.000 x 12% (dobnda la mprumutul specific) + (250.000.000 - 200.000.000) x 12,5 % = 24.000.000 + 6.250.000 = 30.250.000 lei. Etapa 6: determinarea dobnzii angajate: n contul mprumutului specific 200.000.000 x 12 % = 24.000.000 lei i n contul mprumuturilor contractate global 100.000.000 lei; Etapa 7: dobnda capitalizabil este de 30.250.000 lei (dobnda evitabil) deoarece aceasta este mai mic dect dobnda angajat.

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

95

STUDIU DE CAZ Societatea Beta realizeaz o construcie finanat printr-un mprumut bancar pe 7 ani specific de 300.000.000 lei cu o rat a dobnzii de 12 %. mprumuturile existente la 31 decembrie N se prezint astfel: un mprumut obligatar n valoare de 300.000.000 lei, cu o rat a dobnzii de 12%, emis la l ianuarie N-1 pe 5 ani; un credit bancar pe 5 ani n valoare de 600.000.000 lei, cu o rat a dobnzii anual de 14%, contractat la l august N-2; un credit bancar pe 10 ani n valoare de 1.400.000 lei, contractat la 30 aprilie N-3, cu o rat a dobnzii de 8%.
Sold datorii Rata medie a dobnzii

Rata Dobnda dobnzii angajat is 12,00% 36.000.000 300.000.000 ig 14,00% 84.000.000 ig 1.400.000.000 8,00% 112.000.000 600.000.000 Zig 2.000.000.000 196.000.000

9,80%

Cheltuielile efectuate sunt: Data


1.07.N 1.07.N+1 1.07.N+2 Total Cheltuieli efectuate 200.000.000 400.000.000 500.000.000 1.100.000.000

Etapa 1: activul calificabil este cldirea; Etapa 2: perioada de capitalizare este 1.07.N-1.07.N+2; Etapa 3: cheltuielile angajate n timpul perioadei sunt: Data
1.07.N 1.07.N+1 1.07.N+2 Total Cheltuieli efectuate 200.000.000 400.000.000 500.000.000 1.100.000.000

96

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Etapele 4, 5, 6 i 7 vor fi prezentate pentru exerciiile N, N+l, N+2. Cheltuielile medii i dobnda evitabil pentru exerciiul N:
Suma 200.000.000 Perioada de Cheltuieli Finanate Rata Dobnda prin capitalizare medii dobnzii evitabil 6/12 100.000.000 100.000.000 12,00% 12.000.000

La 31.12.N dobnda evitabil de 12.000.000 lei este capitalizat n ntregime deoarece este mai mic dect cea angajat. Cheltuieli medii i dobnda evitabil pentru exerciiul N+l:
Suma N 200.000.000 Perioada de capitalizare 12/12 6/12 Finanate Rata Dobnda Cheltuieli prin dobnzii evitabil medii 200.000.000 200.000.000 12,00% 24.000.000 200.000.000 100.000.000 (mprumut special) 100.000.000 (mprumut general) 12,00% 12.000.000

N+l 400.000.000

9,80%

9.800.000 45.800.000

Dobnda evitabil este capitalizat n ntregime. Cheltuieli medii i dobnda evitabil pentru exerciiul N+2:
Suma N 200.000.000 N+l 400.000.000 N+2 500.000.000 Perioada de Cheltuieli capitalizare medii 12/12 200.000.000 12/12 400.000.000 6/12 250.000.000 Finanate Dobnda Rata prin dobnzii evitabil 200.000.000 12,00% 24.000.000 100.000.000 300.000.000 250.000.000 12,00% 12.000.000 9,80% 29.400.000 ^ 24.500.000 9,80% 89.900.000

Deoarece proiectul este finalizat pe l iulie N+2, nu se capitalizeaz dect dobnda pentru 6 luni, adic 44.950.000 lei. Costul mprumuturilor pe cei 3 ani se prezint astfel:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

97

Exerciiul N N+l N+2 Costurile cldirii Costul total al cldirii

Costul mprumuturilor 12.000.000 45.800.000 44.950.000 102.750.000 1.100.000.000 1.202.750.000

S ncercm s rezolvm studiul de caz dac cheltuielile angajate sunt ealonate dup cum urmeaz:
Data 1.01. N 1.06.N 1.10.N 1.12.N 1.01. N+l 1.04.N+1 l.ll.N+1 Din N 1.01. N+2 1.06.N+2 Din N Din N Cheltuieli angajate 70.000.000 50.000.000 50.000.000 30.000.000 100.000.000 200.000.000 100.000.000 200.000.000 100.000.000 400.000.000 200.000.000 400.000.000

Determinarea cheltuielilor medii si a dobnzii evitabile pentru exerciiul N:


Data 1.01.N 1.06.N 1.10.N 1.12.N Cheltuieli angajate 70.000.000 50.000.000 50.000.000 30.000.000 Perioada de capitalizare 12/12 7/12 3/12 1/12 Cheltuiala medie 70.000.000 29.166.667 12.500.000 25.000.000 114.166.667 Rata dobnzii 12% 12% 12% 12% Dobnda evitabil 8.400.000 3.500.000 1.500.000 300.000 13.700.000

Determinarea cheltuielilor medii i a dobnzii evitabile pentru exerciiul N+l:

98
Data 1.01.N+1 1.04.N+1 l.ll.N+1 Din N

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA Cheltuieli angajate 100.000.000 200.000.000 100.000.000 200.000.000 Perioada de capitalizare 12/12 9/12 2/12 12/12 Cheltuiala medie 100.000.000 150.000.000 16.666.667 200.000.000 466.666.667 Rata dobnzii 12,00% 9,80% 9,80% 12,00% Dobnda evitabil 12.000.000 14.700.000 1.633.333 24.000.000 52.333.333

Determinarea cheltuielilor medii i a dobnzii evitabile pentru exerciiul N+2:


Data 1.01. N+2 1.06.N+2 Din N DinN+1 Cheltuieli angajate 100.000.000 400.000.000 200.000.000 400.000.000 Perioada de capitalizare 12/12 7/12 12/12 12/12

Cheltuiala medie
100.000.000 233.333.333 200.000.000 100.000.000 300.000.000 833.333.333

Rata Dobnda dobnzii evitabil 9,80% 9.800.000 9,80% 22.866.667 12,00% 24.000.000 12,00% 12.000.000 9,80% 29.400.000 98.066.667

Deoarece cldirea este finalizat pe l iulie N+2, dobnda se capitalizeaz doar pe 6 luni:
N N+l N+2
Total dobnd capitalizabil: 13.700.000 52.333.333 49.033.333 115.066.667 Costurile cldirii 1.100.000.000 Total cost 1.215.066.667

STUDIU DE CAZ
Societatea Alfa demareaz, pe 1.09.N, lucrrile pentru construcia unui depozit pentru care contracteaz la 1.08 .N un mprumut bancar n valoare de 150.000.000 lei cu o rat a dobnzii de 8%. Alfa are i alte mprumuturi nerambursate:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

99

- un mprumut pe 5 ani contractat la 1.02.N n valoare de 80.000.000 lei cu o rat a dobnzii anual de 8% si un mprumut pe 10 ani n valoare de 170.000.000 contractat pe l.ll.N-1 cu o rat anual de 10%. Cheltuielile angajate n numele proiectului:
Data 1.09.N 1.10.N l.ll.N 2.12.N 30.12.N Cheltuieli 100.000.000 50.000.000 50.000.000 20.000.000 30.000.000

S determinm dobnda capitalizabil: Valoarea datoriei


80.000.000 170.000.000 250.000.000 Rata medie a mprumuturilor
Suma 100.000.000 50.000.000 50.000.000 20.000.000 30.000.000 250.000.000

Rata dobnzii Dobnda anual 9,00% 7.200.000 10,00% 17.000.000 24.200.000 9,68%
Dobnda evitabil 2.666.667 1.000.000 806.667 161.333 0 4.634.667

Determinarea dobnzii evitabile Medie Perioada de Rata dobnzii ponderat capitalizare 4/12 33.333.333 8,00% 3/12 12.500.000 8,00% 2/12 8.333.333 9,68% 1/12 1.666.667 9,68% 0/12 0 9,68% 55.833.333

Costurile mprumuturilor angajate: Suma


150.000.000 80.000.000 170.000.000 Perioada 5/12 11/12 1 Rata dobnzii 8% 9% 10% Dobnda 5.000.000 6.600.000 17.000.000 28.600.000

Dobnda evitabil este 4.634.667 lei, mai mic dect dobnda angajat de 28.600.000 lei, deci este n ntregime capitalizat.

100

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

IAS 23 permite dou alternative: S fie recunoaterea tuturor costurilor mprumuturilor ca cheltuieli; S fie capitalizarea costurilor direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei de active calificabile. Dac o ntreprindere adopt tratamentul contabil alternativ permis de I AS 23, atunci acesta trebuie aplicat consecvent tuturor costurilor ndatorrii ce pot fi atribuite, n mod direct, achiziiei, construciei sau producerii tuturor activelor calificabile ale ntreprinderii pentru a se asigura compara-bilitatea.

Exerciiul 10
Societatea Alfa a nceput construcia unei instalaii si a unui echipament. Ambele ndeplinesc condiiile IAS 23 pentru active calificabile. Pentru instalaie Alfa capitalizeaz costul ndatorrii. Poate managementul s aplice tratamentul de baz pentru echipament?

2.6. Subveniile guvernamentale i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs


n februarie 20041, considernd c retragerea IAS 20 si conturarea unui nou model pentru subvenii guvernamentale ar fi prematur n condiiile n care proiectul referitor la recunoaterea veniturilor nu este finalizat, consiliul IASB a accepat ideea amendrii IAS 20 prin extinderea modelului prezentat n I AS 41 Agricultura" pentru activele biologice evaluate la valoarea just mai puin cheltuielile estimate la punctul de vnzare, la toate tipurile de subvenii. Potrivit I AS 41, o subvenie guvernamental necondiionat pentru un activ biologic evaluat la valoarea just minus cheltuielile estimate la
1

Amendaments to IAS 20 Accounting for government grants and discosure of government assistance www.iasb.org.

Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

101

punctul de vnzare2 trebuie recunoscut ca venit atunci cnd devine crean. Dac acordarea subveniei este condiionat, ntreprinderea recunoate subvenia primit ca venit doar atunci cnd condiiile impuse sunt ndeplinite. n extinderea modelului pentru toate subveniile guvernamentale, consiliul IASB a constatat necesitatea conturrii mai clare a condiiei ce va fi definit, ca o precizare ce are substan comercial i care ndreptete guvernul la dreptul de returnare a subveniilor acordate, dac un eveniment specificat are sau nu loc. IAS 41 conine precizri cu privire la recunoaterea venitului din subvenie dar nu i cu privire la momentul recunoaterii transferului de resurse, n acest sens, IASB propune data cea mai recent dintre data la care se obine dreptul necondiionat de a primi o subvenie (indiferent dac exist sau nu condiii pentru pstrarea subveniei) i data primirii acesteia. Pentru deprecierea activelor pentru care s-au primit subvenii guvernamentale, LASB vizeaz introducerea obligativitii unui test de depreciere la recunoaterea iniial si clarificarea faptului c orice datorie rezultat din condiiile impuse pentru subvenie s fie inclus n aceeai UGT cu activul achiziionat. IASB a analizat, de asemenea, i eliminarea precizrii referitoare la mprumuturile cu dobnd redus sau fr dobnd din IAS 20, deoarece contravine prevederilor IAS 39 i propune o aplicare retrospectiv a eventualelor revizuiri.

Acestea includ comisioanele brokerilor i dealerilor, taxele impuse de organele de reglementare i bursele de valori, taxele de transfer i cele vamale, dar exclud transportul i alte costuri necesare pentru a vinde activele pe pia.

102

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

2.7. Rezumat
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda avantaje economice specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc anumite criterii. Subveniile aferente activelor (cunoscute n practic sub denumirea de subvenii pentru investiii) reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. Metoda recunoaterii subveniilor pentru active drept venituri n avans const n a considera subveniile pentru active drept venituri n avans i a le include n contul de profit i pierdere n mod sistematic i raional, n funcie de durata activului subvenionat. Cu alte cuvinte, subveniile pentru active vor fi reluate la venituri n acelai ritm n care vor fi recunoscute cheltuielile cu amortizarea. Prin aplicarea metodei deducerii subveniilor din costul activelor pentru a cror finanare au fost primite, valoarea amortizabil se obine deducnd subvenia din costul activului. n situaia n care activul subvenionat este vndut nainte de sfritul duratei de via utile iar pentru contabilizare se utilizeaz prima metod, cu ocazia descrcrii din gestiune se reia la venituri (n contul de profit i pierdere) restul de subvenie rmas ca venit n avans. Atunci cnd activul subvenionat nu este amortizabil, subvenia nu trebuie, n mod normal s fie raportat la rezultate. Excepie face cazul n care subvenia implic ndeplinirea anumitor obligaii i, ca atare, ea trebuie s fie repartizat asupra exerciiilor care suport costul de execuie al acestor obligaii.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

103

7.

Pentru contabilizarea subveniilor din exploatare pot fi utilizate dou metode. Prima metod presupune recunoaterea subveniei primite drept venit n contul de profit i pierdere iar cea de a doua const n deducerea acesteia din cheltuiala de care este legat. Normalizatorii romni, n OMF 94/2001, au optat pentru prima metod, n vederea contabilizrii subveniilor de exploatare i pentru deducerea venitului din subvenie din cheltuiala pentru care a fost primit, n vederea prezentrii acesteia n contul de profit i pierdere. Rambursarea unei subvenii din exploatare trebuie imputat cu prioritate asupra oricrui venit n avans neamortizat, legat de subvenie, n msura n care rambursarea este mai mare dect venitul n avans, sau atunci cnd nu exist un venit n avans, rambursarea trebuie contabilizat imediat la cheltuieli. Rambursarea unei subvenii pentru investiii care a fost recunos cut iniial ca venit n avans se imput cu prioritate venitului n avans iar diferena este recunoscut imediat la cheltuieli. Ram bursarea unei subvenii pentru investiii ce a fost iniial dedus din costul activului de care este legat se nregistreaz prin cre terea valorii nete contabile a activului n cauz. IAS 23 ofer o list de elemente care pot fi considerate compo nente ale costului mprumuturilor: a) dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i pe ter men lung i cele corespunztoare descoperirilor de cont; b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumu turilor; c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; d) cheltuielile de finanare aferente contractelor de locaiefinanare; e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltu ielilor cu dobnda.

8.

9.

10.

11.

104

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

12.

Pentru contabilizarea acestor costuri, tratamentul de baz pre vzut de IAS 23 ofer o soluie uor de aplicat: recunoaterea lor n contul de profit i pierdere n exerciiul n care sunt anga jate, indiferent de destinaia fondurilor utilizate. Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile nda torrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificabil sunt incluse n costul acelui activ. Un activ calificabil (a qualifying asset) este un activ care solicit, n mod necesar, o perioad lung de pregtire nainte de a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau nainte de a fi vndut. Costurile mprumuturilor care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificabil reprezint costurile mprumuturilor care puteau fi evitate dac nu se efec tuau cheltuielile cu activul. Dac fondurile sunt mprumutate special pentru activul ca lificabil, costurile mprumuturilor ncorporabile se determin prin diminuarea costurilor reale angajate ale ndatorrii cu ve niturile obinute din plasamentul temporar al fondurilor mpru mutate. Dac fondurile sunt mprumutate la nivel general i folosite n scopul unui activ calificabil, suma costurilor mprumuturilor ce pot fi capitalizate se determin prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitali zare utilizat reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor ntreprinderii care nu sunt rambursate n decursul perioadei, altele dect mprumuturile contractate special pentru activul calificat. Evident, costurile mprumutu rilor capitalizate nu trebuie s depeasc costurile angajate n timpul perioadei respective.

13.

14.

15.

16.

17.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

105

2.8. Rezolvri ale exerciiilor


Exerciiul 1: Varianta corect este b). Asistena guvernamental acordat ntreprinderilor este n concordan cu definiia subveniilor guvernamentale, chiar dac nu exist condiii legate n mod explicit de activitile de exploatare ale ntreprinderii, n afar de cerina de a-si desfura activitatea n anumite regiuni sau sectoare industriale. Facilitile fiscale, dei sunt considerate asisten guvernamental, nu intr sub incidena IAS 20 i nu pot fi considerate subvenie. Ajutorul public care nu poate fi evaluat cu suficient certitudine (intervenia echipelor speciale pentru nlturarea pagubelor produse de accidentul de munc) nu este considerat subvenie. Exerciiul 2: n situaia n care ntreprinderea utilizeaz metoda recunoaterii subveniei drept venit n avans, incidena asupra rezultatului va fi:
Ani 0 N N+l Cheltuielile cu amortizarea 1 2.500.000 x 50% x 3/12 = 312.500 2.500.000 x 50% x 9/12 = 937.500 1.250.000 x 1/5 x 3/12 = 62.500 937.500 + 62.500 = 1.000.000 1.250.000x1/5 = 250.000 1.250.000x1/5 = 250.000 1.250.000x1/5 = 250.000 Incidena asupra rezultatului 2 3=2-1 1.000.000 x 50% x - 187.500 3/12 = 125.000 1.000.000 x 50% x - 600.000 9/12 = 375.000 500.000 x 1/5 x 3/12 = 25.000 375.000 + 25.000 = 400.000 500.000 x 1/5 = 100.000 500.000 x 1/5 = 100.000 500.000 x 1/5 = 100.000 - 150.000 - 150.000 - 150.000 Venituri din subvenii

N+2 N+3 N+4

106 N+5 N+6

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.250.000x1/5 = 250.000 1.250.000 x 1/5 x 9/12 = 187.500 2.500.000

500.000 x 1/5 =100.000 500.000 x 1/5 x 9/12 = 75.000 1.000.000

-150.000 -112.500 -1.500.000

Total

nregistrrile aferente exerciiului N: - achiziia instalaiei: % = 404 2.975.000 2131 2.500.000 4426 475.000 - ncasarea subveniei: 5121 = 131 - plata furnizorului: 404 = 5121 1.000.000 2.975.000

- amortizarea instalaiei: 312.500 6811 = 2813 - virarea la venituri a cotei pri din subvenia pentru inves tiii: 131 = 7584 125.000 nregistrrile aferente exerciiului N+l: - amortizarea instalaiei: 6811 = 2813 1.000.000 - virarea la venituri a cotei pri din subvenia pentru inves tiii: 131 = 7584 400.000 nregistrrile aferente exerciiilor N+2, N+3 i N+4: - amortizarea instalaiei: 6811 = 2813 250.000 - virarea la venituri a cotei pri din subvenia pentru inves tiii: 131 = 7584 100.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

107

La sfritul exerciiului N+4 are loc vnzarea instalaiei. Amortizarea cumulat pn la aceast dat este de 2.062.500 u.m., valoarea rmas neamortizat este de 437.500 u.m. iar partea din subvenia pentru investiii nevirat la venituri este de 175.000 u.m. Prin urmare, vnzarea se va nregistra astfel: - vnzarea propriu-zis: 461 = % 357.000 7583 300.000 4427 57.000 - descrcarea de gestiune: % = 2131 2.500.000 2813 2.062.500 6583 437.500 - virarea la venituri a restului din subvenia pentru investiii: 131 = 7584 175.000 Exerciiul 3: Dac ntreprinderea ar utiliza metoda deducerii subveniei din costul activului, tabloul de amortizare s-ar prezenta astfel: Ani 0
N N+l N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 Total Cheltuielile cu amortizarea Incidena asupra rezultatului 2 - 187.500 - 600.000 - 150.000 - 150.000 - 150.000 - 150.000 -112.500 - 1.500.000

1 1.500.000 x 50% x 3/12 = 187.500 1.500.000 x 50% x 9/12 = 562.500 750.000 x 1/5 x 3/12 = 37.500 562.500 + 37.500 = 600.000 750.000x1/5 = 150.000 750.000x1/5 = 150.000 750.000x1/5 = 150.000 750.000x1/5 = 150.000 750.000x1/5x9/12=112.500 1.500.000

Putei observa c, la sfritul exerciiului N+4, amortizarea cumulat este de 1.237.500 u.m. iar valoarea rmas

108

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

neamortizat este de 262.500 u.m. Prin urmare, vnzarea instalaiei se va nregistra astfel: - vnzarea propriu-zis: 462 = % 357.000 7583 300.000 4427 57.000 - descrcarea de gestiune: % = 2131 1.500.000 2813 1.237.500 6583 262.500 Exerciiul 4: - nregistrarea cheltuielilor cu energia electric: 605 = 401 500.000 - ncasarea subveniei din exploatare aferent cheltuielilor cu energia electric: 5121 = 7413 100.000 - ncasarea subveniei din exploatare aferent cifrei de afaceri: 5121 = 7411 2.500.000 Incidena n contul de profit i pierdere va fi dup cum urmeaz: Cifra de afaceri net: 6.700.000 Producia vndut 3.000.000 Venituri din vnzarea mrfurilor l .200.000 Venituri din exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2.500.000 Alte cheltuieli din afar (605-7413) 400.000 Rezultatul din exploatare 6.300.000 Exerciiul 5: - nregistrarea cheltuielilor cu energia electric: 605 = 401 500.000 - ncasarea subveniei din exploatare aferent cheltuielilor cu energia electric: 5121 = 605 100.000 - ncasarea subveniei din exploatare aferent cifrei de afaceri: 5121 = 7411 2.500.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

109

Incidena n contul de profit si pierdere va fi dup cum urmeaz: Cifra de afaceri net: 6.700.000 Producia vndut 3.000.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200.000 Venituri din exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2.500.000 Alte cheltuieli din afar (605) 400.000 Rezultatul din exploatare 6.300.000 Exerciiul 6: a) Dac ntreprinderea a recunoscut subvenia ca venit, rambursarea se va nregistra astfel: 6588 = 5121 2.000.000 b) Dac ntreprinderea a dedus subvenia din cheltuiala de care este legat, rambursarea se va nregistra astfel: 601 = 5121 2.000.000 Exerciiul 7: a) Dac ntreprinderea a recunoscut subvenia pentru investiii ca venit n avans, rambursarea se va nregistra astfel: Subvenia primit n exerciiul N 300.000 Subvenia virat la venituri pn la sfritul exerciiului N+3 248.160 Subvenia rmas de virat 51.840 Subvenia ce trebuie rambursat 150.000 Cheltuiala generat de rambursarea subveniei 98.160 % = 5121 150.000 131 51.840 6588 98.160 b) Dac ntreprinderea a dedus subvenia din costul activului de care este legat, rambursarea se va nregistra astfel: 2131 = 5121 150.000 Exerciiul 8: nregistrrile efectuate de Alfa sunt: - la l ianuarie N, emisiunea obligaiunilor cu prim de rambursare:

110

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

161 5121 169

11.000.000 9.900.000 1.100.000

la l ianuarie N, cheltuieli de emisiune pltite n numerar (acestea sunt deduse din costul mprumutului): 161 = 5311 37.236 la 31 decembrie N, dobnda aferent mprumutului obli-gatar: 666 = 1681 800.000 si plata acesteia: 1681 5121 =
800.000

la 31 decembrie N, amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligatar: 6868 = 169 180.516 la 31 decembrie N, amortizarea cheltuielilor de emisiune: 668 = 161 5.760*>
*) adic 186.276 (din coloana 5, tabelul 1) - 180.516 (din coloana 5, tabelul 2)

la 31 decembrie N+1, dobnda aferent mprumutului obligatar: 666 = 1681 800.000 i plata acesteia: 1681 5121 = 800.000

la 31 decembrie N+l, amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligatar: 6868 = 169 198.394 la 31 decembrie N+l, amortizarea cheltuielilor de emisiune: 668 = 161 6.510*>
*) adic 204.904 (din coloana 5, tabelul 1) - 198.394 (din coloana 5, tabelul 2)

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

111

- la 31 decembrie N+2, dobnda aferent mprumutului obligatar: 666 = 1681 800.000 i plata acesteia: 1681 5121 =
800.000

- la 31 decembrie N+2, amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligatar: 6868 = 169 218.044 - la 31 decembrie N+2, amortizarea cheltuielilor de emi siune: 668 = 161 7.350*'
*) adic 225.394 (din coloana 5, tabelul 1) - 218.044 (din coloana 5, tabelul 2)

- la 31 decembrie N+3, dobnda aferent mprumutului obli gatar: 666 = 1681 800.000 i plata acesteia: 1681 5121 =
800.000

- la 31 decembrie N+3, amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligatar: 6868 = 169 239.639 - la 31 decembrie N+3, amortizarea cheltuielilor de emi siune: 668 = 161 8.925*>
*) adic 247.934 (din coloana 5, tabelul 1) - 239.639 (din coloana 5, tabelul 2)

- la 31 decembrie N+4, dobnda aferent mprumutului obli gatar: 666 = 1681 800.000 i plata acesteia: 1681 5121 =
800.000

112

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

- la 31 decembrie N+4, amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligator: 6868 = 169 263.408 - la 31 decembrie N+4, amortizarea cheltuielilor de emi siune: 668 = 161 9.319*'
*) adic 272.727 (din coloana 5, tabelul 1) - 263.408 (din coloana 5, tabelul 2)

- la 31 decembrie N+4, rambursarea mprumutului obligatar: 161 = 5121 11.0000 Exerciiul 9: Da. Capitalizarea nu este ntrerupt deoarece inundaiile sunt obinuite pe perioada de construcie si n zona geografic implicat. Exerciiul 10: Nu. Managementul trebuie s aleag o politic i s o aplice consecvent pentru toate activele calificabile.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

113

2.9. Teste gril de autoevaluare


1. O ntreprindere primete, la 02.04.N, o subvenie de 200.000 u.m. pentru achiziia unei cldiri al crei cost este de 500.000 u.m. Durata de utilitate este estimat la 20 de ani iar metoda de amortizare este degresiv (coeficientul de degresie este stabilit la 3). tiind c ntreprinderea recunoate subvenia pentru investiii ca venit n avans, n exerciiul N se vor efectua urmtoarele nregistrri: a) +Ch 6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor etc.

75.000

-D
131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii

+V
7584 Venituri din subvenii pentru investiii

30.000

b) +Ch 6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor etc.

30.000

c) +Ch 6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

-K-A)
2813
Amortizarea instalaiilor etc.

50.000

114

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

-D
131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii

+v
7584 Venituri din subvenii pentru investiii

20.000

d) +Ch
6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor etc.

+(-A) 56.250

-D

+V
7584 Venituri din subvenii pentru investiii

131
Venituri n avans/subvenii pentru investiii

22.500

e) +Ch
6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor etc.

30.000

-D 131
Venituri n avans/subvenii pentru investiii

+V 7584
Venituri din subvenii pentru investiii

20.000

2. La nceputul exerciiului N, o ntreprindere primete o subvenie de 600.000 de u.m. pentru achiziia unui echipament tehnologic al crui cost este de l .000.000 u.m. Durata de utilitate este estimat la 10 ani iar metoda de amortizare este cea a sumei anilor de utilizare. tiind c ntreprinderea deduce subvenia pentru investiii din costul activului de care este legat, n exerciiul N+6 se va efectua urmtoarea nregistrare:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

115

a)
-D 131
Venituri n avans

2131
Echipament e tehnologice

21.818

b)

+Ch 6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2131
Echipament e tehnologice

21.818

c)

+Ch
6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor etc.

+(-A) 50.909

d)
+Ch 6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor etc.

54.545

e)
+Ch 6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor etc.

21.818

3.

O ntreprindere primete n luna august N suma de 400.000 u.m. reprezentnd subvenia necesar acoperirii consumului de

116

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

materii prime, n luna august s-au angajat cheltuieli cu materiile prime de 550.000 u.m. Care sunt nregistrrile contabile dac ntreprinderea deduce subvenia din cheltuiala de care este legat?

a) +Ch 601
Cheltuieli cu materiile prime

-A
301 Materii prime

550.000

+A
5121 Conturi la bnci n lei

-Ch
601
Cheltuieli cu materiile prime

400.000

b) +Ch
601
Cheltuieli cu materiile prime

+D
401 Furnizori

550.000

+A
5121 Conturi la bnci n lei

-A 301
Materii prime

400.000

c)

+Ch 601
Cheltuieli cu materiile prime

+D 401
Furnizori

550.000

+A
5121 Conturi la bnci n lei

-A 301
Materii prime

400.000

d) +Ch 601
Cheltuieli cu materiile prime

-A
301 Materii prime

550.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

117

+A
5121 Conturi la bnci n lei

+V 7584
Venituri din subvenii pentru investiii

400.000

e) +A 301
Materii prime

+D
401 Furnizori

550.000

+A
5121 Conturi la bnci n lei

-A
301 Materii prime

400.000

4. La nceputul lunii august N, o ntreprindere primete un credit pe termen scurt de 500.000 u.m. la o rat a dobnzii de 30% pe an. Cu aceast ocazie ea beneficiaz de o subvenie de 150.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobnda. La sfritul lunii noiembrie N, ntreprinderea este nevoit s ramburseze subvenia deoarece nu a respectat condiiile prevzute pentru acordarea acesteia. tiind c ntreprinderea utilizeaz metoda recunoaterii subveniei pentru investiii drept venit n avans, care este soluia contabil corect privind rambursarea acesteia? a) +Ch
6588 Alte cheltuieli din exploatare

-A
5121 Conturi la bnci n lei

150.000

b) -D
472 Venituri n avans

-A 5121
Conturi la bnci n lei

150.000

118
C)

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

-D
472 Venituri n avans

-A 5121
Conturi la bnci n lei

100.000

+Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile

-A 5121
Conturi la bnci n lei

50.000

d) -D
472 Venituri n avans

-A 5121
Conturi la bnci n lei

100.000

+Ch
6588 Alte cheltuieli din exploatare

-A
5121 Conturi la bnci n lei

50.000

e) -D
472 Venituri n avans

-Ch 666
Cheltuieli cu dobnzile 37.500

+Ch 6588
Alte cheltuieli din exploatare

-A 5121
Conturi la bnci n lei

150.000

5. La l .01 .N, societatea Beta a mprumutat 80.000.000 lei pentru a finana construcia unei uzine. Rata dobnzii anual este de 10%. Suma depete necesitile imediate, ceea ce determin plasarea a 20.000.000 lei pe 3 luni, la o rat a dobnzii anual de 8%. Care este valoarea cheltuielilor capitalizabile? a) 7.600.000 lei; b) 8.000.000 lei; c) 6.400.000 lei; d) 6.000.000 lei; e) 80.000.000 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS

119

6.

Societatea Alfa realizeaz o imobilizare care ndeplinete con diiile pentru capitalizarea costurilor mprumuturilor. Costul acti vului, nainte de ncorporarea costului ndatorrii, este de 400.000.000 lei, iar valoarea recuperabil este de 380.000.000 lei. Costul mprumuturilor se ridic la 10.000.000 lei. Care este tratamentul contabil corect ce trebuie aplicat de Alfa, potrivit IAS 23? a) ntrerupe includerea n cost a costurilor ndatorrii; b) continu capitalizarea; c) nregistreaz o cheltuial cu dobnda de 10.000.000 lei; d) nregistreaz un venit din dobnzi de 10.000.000 lei; e) nregistreaz un provizion pentru deprecierea imobilizrii n valoare de 20.000.000 lei. Nu reprezint costuri ale ndatorrii: a) dobnzile aferente descoperirilor de cont; b) amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor; c) redevena aferent contractelor de locaie operaional; d) dobnda aferent creditelor bancare pe termen lung; e) amortizarea costurilor de emisiune ale mprumuturilor obligatare. Care din urmtoarele afirmaii nu este adevrat potrivit referen ialului internaional: a) potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificabil sunt incluse n costul acelui activ; b) costurile mprumuturilor capitalizate nu trebuie s depeas c costurile angajate n timpul perioadei respective; c) stocurile produse n cantiti mari i pe o baz repetitiv ntr-o perioad scurt de timp nu sunt active calificabile; d) capitalizarea nceteaz cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului calificabil n vederea utilizrii prestabilite.

7.

8.

120

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e) o ntreprindere poate s capitalizeze costurile mprumuturilor pentru anumite active calificabile si s le recunoasc pe cheltuieli pe altele. Societatea ALFA demareaz, la 1.10.N, lucrrile pentru construcia unui atelier pentru care contracteaz, la l .09.N, un credit bancar de 200.000 u.m., cu o dobnd de 10% pe an. ALFA are i alte credite nerambursate: - credit contractat la 1.03 .N, pe o durat de 4 ani, n valoare de 80.000 u.m. i la o rat a dobnzii de 5%; - credit contractat la l. l O.N-1, pe o durat de 15 ani, n valoare de 300.000 u.m. i la o rat a dobnzii de 15%. Cheltuielile angajate n numele proiectului sunt: Data 1.10.N l.ll.N 2.12.N 30.12.N Cheltuieli 120.000 50.000 70.000 10.000

Dobnda capitalizabil este de: a) 3.514 u.m.; b) 3.415 u.m.; c) 5.413 u.m.; d) 4.513 u.m.; e) 4.315 u.m. 10. Nu sunt active calificabile, n sensul normei IAS 23: a) lucrrile efectuate de o ntreprindere de comunicaii pentru adaptarea sistemului de distribuie; b) investiiile imobiliare; c) stocurile produse n cantiti mari i pe o baz repetitiv ntr-o perioad scurt de timp; d) tutunul; e) tronsoanele de conducte de transport petrol.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

121

CAPITOLUL 3 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli si evenimente ce survin dup data nchiderii exerciiului (IAS 37, IAS 10)
5 >

122

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

3.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, activele i datoriile eventuale
Deoarece averea proprietarilor ntreprinderii este reprezentat de capitalurile proprii, pentru acetia este foarte important s cunoasc totalitatea datoriilor pe care le are ntreprinderea la nchiderea exerciiului financiar. Dac ntreprinderea ascunde o parte din datorii, atunci proprietarii vor avea impresia c sunt mai bogai dect sunt n realitate, n masa datoriilor ntreprinderii exist o categorie aparte reprezentat de provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Scadena lor poate fi ntr-o perioad mai mare sau mai mic de un an iar mrimea lor este cel mai adesea rezultatul unor estimri. Tot cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, ntreprinderea poate constata c are obligaii i/sau active poteniale care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n bilanul contabil, dar despre care trebuie s ofere informaii n notele la situaiile financiare, deoarece ele pot afecta poziia financiar n perioadele urmtoare. Obiectivul standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente" este ca ntreprinderea s se asigure c baza de evaluare si criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor si activelor contingente (eventuale) si c sunt prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc s neleag natura, oportunitatea si valoarea lor. IAS 37 nu se aplic tuturor categoriilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sau tuturor activelor sau datoriilor contingente. Exist situaii n care astfel de elemente cad sub incidena altor standarde contabile internaionale (de exemplu, provizioanele pentru pierderile din contractele de construcii, prezentate n capitolul 2 din primul volum al lucrrii etc.) i, n consecin, se vor aplica prevederile acelor standarde. n unele ri, termenul de provizion este utilizat pentru a desemna amortizarea sau deprecierea activelor. Acestea din urm sunt ajustri ale valorii contabile a unor active i nu intr sub incidena acestui standard.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

123

Un alt aspect este acela c un provizion, indiferent de natura lui, se constituie i n absena profitului atunci cnd criteriile de recunoatere sunt ndeplinite.

n accepiunea internaional, o datorie este o obligaie prezent ce provine din evenimente trecute i pentru a crei stingere este probabil s fie necesar o ieire de resurse generatoare de avantaje economice pentru ntreprindere.
Exemplu: Un productor de frigidere acord clienilor garanii la data vnzrii. Conform clauzelor contractuale, productorul se angajeaz s refac, prin reparare sau nlocuire, defectele de producie care apar n 24 de luni de la data vnzrii. Experiena ntreprinderii arat c: 75% din frigiderele vndute sunt fr defect; 15% au defecte minore; 10% au defecte majore.

ntreprinderea estimeaz c, dac toate produsele vndute ar avea defecte minore, costurile ar fi de 7.000 milioane lei, iar dac toate ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 10.000 milioane lei. S procedm la testarea criteriilor de recunoatere a provizionului pentru riscuri i cheltuieli, pe baza informaiilor de mai sus:

124

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(a) Evident, ntreprinderea are o obligaie curent legal care apare n momentul n care productorul de frigidere a vndut astfel de bunuri cu defeciuni. (b) O ieire de resurse pentru stingerea obligaiei este de obicei constituit din lichiditi sau echivalente de lichiditi, dar i de alte active, n cazul unei defeciuni reclamate n perioada de garanie, productorul poate suporta costurile ocazionate de efectuarea reparaiei sau poate nlocui bunul cu un altul aflat n stoc. (c) De multe ori, provizioanele pot fi evaluate doar prin estimare, dar vor trebui recunoscute chiar i numai pe baza estimrii. Este i cazul provizionului pentru garanii din exemplul nostru. Acesta este constituit pentru un eveniment a crui realizare presupune existena mai multor trepte de risc, motiv pentru care evaluarea se va face prin ponderarea tuturor estimrilor posibile cu riscurile asociate: 75% x O + 15% x 7.000 + 10% x 10.000 = 2.050 mii. lei. ntruct toate condiiile de recunoatere au fost ndeplinite, va fi creat un provizion pentru garanii de 2.050 de mii. lei. Exemplu: O ntreprindere a ncheiat un contract de licen pentru exploatarea unui izvor de ap mineral. Potrivit contractului de licen, la finalul exploatrii, ntreprinderea va trebui s ndeprteze echipamentul folosit i s restaureze vegetaia. 90% din costuri sunt aferente mutrii echipamentului i remedierii efectelor produse de instalarea acestuia, iar 10% sunt aferente extragerii apei. La data bilanului, echipamentul a fost instalat, dar exploatarea izvorului nu a nceput. Dac vom testa condiiile de recunoatere, vom constata c: S Exist o obligaie curent legal impus de condiiile licenei de exploatare, de a ndeprta echipamentul i de a restaura vegetaia. i totui, la data bilanului nu exist nici o obligaie de ndeprtare a efectelor produse de extragerea apei. S Este probabil s aib loc ieiri de resurse necesare onorrii obligaiei la nivelul costurilor necesare nlturrii echipamentelor i restaurrii vegetaiei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

125

S Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a 90% din costurile aferente mutrii echipamentului i refacerii vegetaiei. Aceste costuri sunt incluse n costurile echipamentelor de extracie conform normei IAS 16. Cele 10% din costuri care sunt aferente exploatrii izvorului, sunt recunoscute ca datorie din momentul n care va ncepe exploatarea. Exemplu: O ntreprindere petrolier contamineaz mediul i opereaz ntr-o ar n care nu exist legislaie pentru protecia mediului. Totui, ntreprinderea are o politic prin care se oblig s refac mediul, n situaia unei contaminri pe care o cauzeaz, ntreprinderea are reputaia de a-si respecta ntotdeauna aceast politic, n acest caz, va fi recunoscut un provizion conform obligaiei implicite. Un asemenea provizion nu va fi constituit, dac avem n vedere strict aspectul juridic. De aceea, ntr-o asemenea situaie, realitatea economic primeaz. Ea este cea care genereaz riscul, risc ce trebuie gestionat prin crearea unui provizion. Exemplu: Un magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de la clienii nemulumii chiar i n absena unei obligaii legale. Politica sa este bine cunoscut pe pia. Statisticile arat c anual sunt returnate bunuri a cror valoare reprezint 0,5% din cifra de afaceri, n exerciiul N, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 de mii lei. Dac vom testa condiiile de recunoatere, vom constata c:

126

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut: vnzarea bunurilor genereaz o obligaie implicit, deoarece conducerea magazinului a indus cumprtorilor ateptarea c banii le vor fi restituii la napoierea bunurilor cumprate. Este probabil ieirea de resurse ce ncorporeaz avantaje economice viitoare: contravaloarea bunurilor returnate. Este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate. 1.000.000 x 0,5% = 5.000 de mii lei.

Exerciiul l
n care din urmtoarele situaii se justific constituirea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli si de ce? a) un furnal are o instalaie care trebuie nlocuit la fiecare 5 ani, din motive tehnice; b) modificri n sistemul de impozitare a veniturilor reclam instrui rea unei pri a personalului unui cabinet de consultan financiar-contabil (pn la nchiderea exerciiului nu a avut loc nici o instruire); c) valoarea estimat a garaniilor ce vor fi acordate unor viitori clieni; d) valoarea garaniilor acordate actualilor clieni; e) o companie aerian este obligat prin lege s fac revizia com plet a aeronavelor sale la fiecare 3 ani. Un eveniment care nu determin imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de obligaie, datorit modificrilor legislative sau datorit unei aciuni ntreprinse de ntreprindere care genereaz o obligaie implicit.
Exemplu: O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier are filiale n rile X, Y si Z. Ea cauzeaz contaminarea unui teren din Z i este recunoscut pentru faptul c nu va ntreprinde aciuni de eliminare a contaminrii dect dac acest lucru este impus de legile rilor n care i desfoar activitatea, n rile X i Y exist astfel de legi dar

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

127

nu i n Z. La sfritul anului pentru care se ntocmesc situaiile financiare este aproape o certitudine faptul c Guvernul din Z va promulga o lege care s solicite curirea terenurilor deja contaminate. Cele mai recente estimri susin ideea c, pentru decontaminarea zonei, vor fi angajate cheltuieli de 100.000 u.m. din ara Z. Dac vom testa condiiile de recunoatere, vom putea constata cu uurin c: S exist o obligaie curent legal generat de un eveniment anterior constrngtor: evenimentul care oblig l constituie contaminarea terenului, n condiiile n care este sigur c va fi promulgat o lege care s solicite eliminarea contaminrii. v' Sunt probabile ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei de decontaminare a terenului. S Valoarea obligaiei a putut fi estimat credibil. n concluzie, se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare eliminrii contaminrii.

Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei ntreprinderi la sfritul perioadei de raportare i nu poziia financiar a ntreprinderii n viitor.
Exemplu: ntreprinderea ALFA fabric nclminte din cauciuc. La sfritul exerciiului N, ea decide ca n exerciiul urmtor s instaleze filtre pentru negrul de fum" a cror costuri sunt estimate la 200.000 mii lei. Ea are totodat posibilitatea de a evita aceste costuri prin modificarea procesului de fabricaie, ntr-o astfel de situaie, ntreprinderea nu are nici o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare si deci nu va recunoate nici un provizion.

n sens larg, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au un caracter eventual datorit incertitudinii n ceea ce privete momentul i valoarea cheltuielilor viitoare necesare stingerii datoriei. Deosebirea esenial ntre un provizion pentru riscuri i cheltuieli i o datorie contingen este aceea c provizionul este o datorie prezent a ntreprinderii, pe cnd datoria contingen atest o obligaie potenial care va fi confirmat de un eveniment viitor i incert, ce nu se afl totdeauna sub controlul ntreprinderii.

128

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice.
Exemplu: n urma unui accident rutier, opt persoane i-au pierdut viaa. Firma de turism, proprietar a autocarului, ncepe aciunea n instan pentru obinerea de despgubiri din partea ntreprinderii, nefiind primul accident cu acest tip de autocar i existnd indiciile unor defeciuni de fabricaie. Pn la data aprobrii situaiilor financiare pentru exerciiul financiar ncheiat la 31.12.N, consultanii juridici ai ntreprinderii sunt de prere c ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanii juridici, datorit evoluiei cazului, consider c este probabil ca ntreprinderea s fie fcut rspunztoare. Ar trebui ca aceste evenimente s fie recunoscute ca provizion sau ca datorie contingen? S La sfritul anului N nu exist nici o obligaie din partea ntreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un provizion. Situaia, ns, va fi prezentat n notele la situaiile financiare ca o datorie contingen. S Pe baza informaiilor disponibile la sfritul anului N+l, ntreprinderea are o obligaie prezent susceptibil s duc, n vederea stingerii ei, la o ieire de resurse economice (active), n acest caz, va fi recunoscut un provizion pentru cea mai bun estimare referitoare la stingerea obligaiei.

Sinteze, studii de caz i teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

129

n situaia n care o ntreprindere are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie contingen.
Exemplu: n exerciiul N, ntreprinderea ALFA garanteaz un credit contractat de ntreprinderea BETA, avnd n vedere situaia financiar bun a acesteia din ultimii ani. n cursul exerciiului N+l, situaia financiar a lui BETA se deterioreaz i, la 30 noiembrie N+l, aceasta nu mai este capabil s-i ramburseze ratele scadente. La 31.12. N: S se poate observa cu uurin existena unei obligaii curente generate de un eveniment anterior care oblig: garania care genereaz o obligaie legal; S nu este probabil nici o ieire de resurse deoarece situaia financiar a lui BETA este bun; v' nu se recunoate nici un provizion, garania fiind prezentat ca o datorie contingen. La 31.12. N+l: >^ se constat existena unei obligaii curente generate de un eveniment anterior care oblig: garania care genereaz o obligaie legal; ^ este mai mult probabil dect improbabil c, pentru stingerea obligaiei, vor fi necesare ieiri de resurse; S se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei.

Exemplul de mai sus trateaz acordarea unei singure garanii. Dac o ntreprindere are un portofoliu de garanii similare, va proceda la evaluarea portofoliului respectiv n ansamblul su pentru a determina probabilitatea de apariie a unei ieiri de resurse care nglobeaz avantaje economice, n cazul n care ntreprinderea ncaseaz un comision pentru garaniile acordate, venitul este n conformitate cu IAS 18 Venituri". Dac citim cu atenie definiia datoriei contingente, putem observa c ea cuprinde, pe lng datoriile poteniale ce vor fi confirmate de un eveniment viitor i incert, si datorii certe care nu satisfac dect o parte din

130

Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA

condiiile cerute pentru a fi recunoscute drept provizioane pentru riscuri i cheltuieli.


Exemplu: La 31.12.N, ntreprinderea ALFA este prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de autor. Probabilitatea de pierdere este estimat la 75%. Litigiul este abia n faza iniial iar ntreprinderea ar mai avea ci de atac ce i-ar permite amnarea plii daunelor cu circa 2 ani. La aceast dat, ALFA nu poate estima credibil valoarea datoriei pe care va trebui s o achite. La 31.12.N+1, ALFA este ntiinat ca va trebui s plteasc, n N+2, daune de 200.000 mii lei, ca urmare a faptului c a pierdut litigiul. La 31.12. N: S exist o obligaie legal, ca urmare a nclcrii legii drepturilor de autor; S este probabil o ieire de resurse pentru stingerea obligaiei; S obligaia nu poate fi estimat credibil si, prin urmare, va fi prezentat ca o datorie contingen. La 31.12. N+l: S exist o obligaie legal, ca urmare a nclcrii legii drepturilor de autor; S este probabil o ieire de resurse pentru stingerea obligaiei; S obligaia poate fi estimat credibil si, prin urmare, va fi constituit un provizion pentru riscuri i cheltuieli de 200.000 mii lei.

Exerciiul 2
ntreprinderea ALFA a organizat o petrecere de absolvire a f acuitii la care au fost prezeni 100 de invitai. 5 persoane au decedat, ca urmare a prbuirii plafonului localului. A demarat procedura legal mpotriva ntreprinderii ALFA pentru stabilirea responsabilitii acesteia si plata de daune. Pn la data aprobrii situaiilor financiare anuale, la 31.12.N, avocaii ALFA consider c este puin probabil ca aceasta s fie gsit responsabil. La 31.12.N+l, datorit evoluiei cercetrilor, avocaii consider c este probabil ca ALFA s fie fcut responsabil si c va trebui s plteasc daune de cel puin 500.000 mii lei. Care este tratamentul adecvat, conform IAS 37?

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

131

Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are nu numai datorii contingente ci i active contingente. Nici datoriile i nici activele contingente nu sunt recunoscute n bilanul contabil.
Exemplu: n exerciiul N, Grupul ALFA Pharmaceuticals a naintat aciune n instan mpotriva grupului BETA, ntr-o instan din SUA, referitor la nclcarea dreptului de brevet pentru produsul Paroxetine. Tribunalul a decis c BETA va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 50.000.000 dolari. BETA a fcut recurs iar pn la sfritul exerciiului N cazul nu a fost soluionat. Pe baza informaiilor de care dispunem, la sfritul exerciiului N, constatm c exist un activ probabil a crui existen va trebui s fie confirmat prin soluionarea recursului naintat de BETA. Prin urmare, nu putem recunoate activul n bilan dar vom face o informare n note cu privire la existena acestui activ eventual.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de avantaje economice devine cert, activul si venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare n care au survenit modificrile.

3.2. Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli: evaluare i contabilizare


Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti, n mod raional, pentru stingerea

132

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri, la acel moment. Estimrile sunt influenate de modul de analiz a conducerii ntreprinderii, lundu-se n considerare tranzacii similare, i, n unele cazuri, rapoartele elaborate de experi independeni. Elementele luate n calcul includ orice probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului. n cazul n care obligaia de evaluat implic o gam larg de elemente, aceasta este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare asociate. n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. i totui, chiar ntr-o astfel de situaie, ntreprinderea poate lua n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o sum mai mare sau mai mic.
Exemplu: Dac o ntreprindere de construcii trebuie s remedieze o eroare n construcia unui imobil, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaia s se desfoare cu succes de la prima ncercare la un cost de 1.000.000 de mii lei, dar se constituie un provizion pentru o sum mai mare n cazul n care exist anse sporite ca s fie necesare mai multe ncercri.

Unele provizioane pot fi deductibile fiscal, n timp ce altele nu sunt recunoscute de fisc. Efectele impozitrii asupra acestora i eventualele modificri constituie obiectul IAS 12 Impozit pe profit". n procesul de determinare a celei mai bune estimri trebuie s fie luate n considerare riscurile i incertitudinile aferente evenimentelor i circumstanelor care fundamenteaz estimarea. Orice variaie a rezultatului este interpretat ca un risc de ctre majoritatea utilizatorilor situaiilor financiare. Ajustarea n funcie de risc poate implica modificarea valorii la care este estimat o datorie. Ea trebuie s se fac cu respectarea principiului prudenei, pentru a nu supraevalua activele i a subevalua datoriile. Exist situaii n care un provizion pentru riscuri si cheltuieli este estimat la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Ratele de actualizare utilizate trebuie s fie rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

133

riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile cu care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost ajustate.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, o ntreprindere a ncheiat un contract de licen pentru exploatarea unui izvor de ap mineral pe o perioad de 5 ani. Potrivit contractului de licen, la finalul exploatrii, ntreprinderea va trebui s ndeprteze echipamentul folosit i s restaureze vegetaia. Se estimeaz c, pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale, sunt necesare cheltuieli de 500.000 mii lei. Presupunem o rat de actualizare de 10%. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale exerciiului N, putem constata c: S exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea echipamentului creeaz o obligaie legal, deoarece contractul prevede nlturarea acestuia i refacerea vegetaiei; S este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu ndeprtarea echipamentului i cu refacerea vegetaiei; S este necesar un provizion pentru valoarea actualizat a costurilor estimate a fi angajate: 500.000/1,IO4 = 341.500 mii lei. +Ch 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
2913 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea

341.500.000

Putei observa c, la momentul prezent, valoarea contabil a obligaiei este mult mai mic dect cea care se estimeaz a fi decontat la sfritul celor 5 ani: An Factor de actualizare Valoare provizion (mii lei) N 0,683 N+l 0,751 N+2 0,826 N+3 0,909 N+4 1

341.500

375.500 413.000 454.500 500.000

134

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Rezult c, prin actualizare, valoarea contabil a provizionului crete de la un an la altul pentru a reflecta trecerea timpului. Creterea este recunoscut ca un cost al finanrii.

n timp, ntreprinderea poate modifica rata de actualizare i, n consecin, va fi necesar recalcularea valorii actualizate a obligaiei pro vizionate dar i o informare n note cu privire la aceast modificare i la efectele pe care le implic.
Exemplu: Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c rata de actualizare a sczut la 6% la sfritul exerciiului N+2. Astfel, valoarea provizionului va fi:

An Factor de actualizare Valoare provizion

N+2 0,890 445.000

N+3 0,943 471.500

N+4 1 500.000

Exemplu: Societatea ALFA se afl ntr-un litigiu cu un client. La 31.12.N juritii apreciaz c ALFA va pierde cazul i va trebui sa plteasc despgubiri n valoare de 500.000.000 lei peste 2 ani. Datorit faptului c efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, ALFA constituie provizionul la nivelul valorii actualizate a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Rata de actualizare este de 4,5% (rata dobnzii fr risc pe 2 ani). Dac se folosete actualizarea, valoarea contabil a provizionului crete n fiecare perioad, ca urmare a trecerii timpului. Aceast cretere este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda.
Anul Factor de actualizare Valoarea actualizat (mrimea provizionului) 0,91573 457.865.000 0,9569 478.450.000 1 500.000.000 Cretere anual a provizionului 20.585.000 21.550.000

N N+l N+2

ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri: La 31.12.N:

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

135

+Ch
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
1511 Provizioane pentru litigii

457.865.000

La 31.12.N+1: +Ch 666


Cheltuieli privind dobnzile

+D
1511 Provizioane pentru litigii

20.585.000

La 31.12.N+2: +Ch 666 Cheltuieli privind dobnzile

+D

1511 Provizioane pentru litigii

21.550.000

Societatea BETA este implicat ntr-un litigiu. Juritii apreciaz c firma va suporta costuri peste 5 ani ce sunt estimate la 100.000.000 lei. Rata dobnzii fr risc este 4,5% la 31.12 N. La 31.12.N+3, rata de actualizare este de 4%.
31.12.N
31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 31.12.N+5

STUDIU DE CAZ

Mrimea provizionului determinat prin actualizare cu 4,5% 80.254.105 83.856.134 87.629.660 91.572.995 95.693.780 100.000.000 Mrimea provizionului determinat prin actualizare cu rata revizuit de 4% 92.455.621 96.153.846 100.000.000 Cheltuiala cu dobnda 3.846.154 3.611.030 3.773.526 4.914.122 3.612.665

136

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de societatea BETA sunt urmtoarele: La 31.12.N: +Ch +D 666 1511 3.613.500
Cheltuieli cu dobnzile Provizioane pentru litigii

La31.12.N+l: +Ch 666


Cheltuieli cu dobnzile

+D
1511 Provizioane pentru litigii

3.611.030

La 31.12.N+2: +Ch 666


Cheltuieli cu dobnzile

+D
1511 Provizioane pentru litigii

3.773.526

La 31.12.N+3: +Ch;+Ch 666


Cheltuieli cu dobnzile 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
1511 Provizioane pentru litigii

4.825.961 3.943.335 882.626

La 31.12.N+4: +Ch 666


Cheltuieli cu dobnzile

+D
1511 Provizioane pentru litigii

3.698.225

La 31.12.N+5: +Ch 666


Cheltuieli cu dobnzile

+D
1511 Provizioane pentru litigii

3.846.154

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

137

Exemplu: Societatea ALFA comercializeaz aspiratoare modelul A, pentru care acord garanie pe o perioad de 3 ani. Rata de actualizare utilizat pentru determinarea provizionului pentru garanii este de 13%. La nceputul anului, societatea ALFA ncepe s comercializeze aspiratoare modelul B, de nalt tehnologie, pentru care ofer, de asemenea, un termen de garanie de 3 ani. Managementul nu utilizeaz aceeai rat de actualizare pentru pro-vizionul pentru garanii constituit pentru modelul A si cel constituit pentru modelul B. Provizioanele sunt pentru produse diferite, care nu au aceleai riscuri i de aceea se folosesc rate de actualizare distincte, dei provizioanele constituite au aceeai natur (sunt provizioane pentru garanii acordate clienilor). ALFA poate avea ca punct de reper rata de 13% folosit pentru actualizare n cazul modelului A, pe care s o ajusteze pentru a reflecta riscurile specifice modelului B i a exclude riscurile modelului A. Bineneles, rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care costurile cu reparaiile estimate n perioada de garanie au fost ajustate.

Exerciiul 3
O ntreprindere are obligaia de a reface mediul n zona care nconjoar fabrica. Potrivit opiniei experilor, aciunea se va desfura n dou faze distincte: prima faz, ce presupune costuri de 200.000.000 lei, const n eliminarea contaminrii solului, iar a doua va ncepe dup 3 ani i va consta n acoperirea zonei cu vegetaie, costurile estimate pentru aceasta fiind de 150.000.000 lei. ntreprinderea are un cost al capitalului (nainte de impozitare) de 10%. Efectuarea cheltuielilor va determina economii fiscale pentru ntreprindere estimate la 20.000.000 lei. Prima faz va ncepe n cteva luni si vafifinalizat la 31.12.N+1, moment n care vor fi suportate costurile. Determinai i nregistrai provizionul cu refacerea mediului ce va fi recunoscut la 31.12.N.

n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit (dac firma i onoreaz obligaia). Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului.

138

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu: ntreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere, n exerciiul N, ea a lansat un nou model din care a vndut 100 de buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni grave n etaneizarea frigiderelor. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare grati Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 50.000.000 lei. Furniz ui materialelor de etaneizare i-a asumat responsabilitatea defec^ jr i a decis s ramburseze societii ALFA suma de 30.000.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. S analizm aceast situaie: s exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea si 1-a luat fa de cumprtori de a remedia defeciunile; S este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparaiile; s este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 50.000.000 lei; S prin aplicarea regulii de mai sus se va recunoate un activ pentru suma de 30.000.000 lei pe c, rnizorul s-a angajat s o ramburseze societii ALFA. +Ch; +A ________________ 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 461 Debitori diveri

_____________ 50.000.000 15 20.000.000 Alte provizioane


pentru riscuri i cheltuieli

30.000.000

Uneori, o ntreprindere poate solicita altei pri s plteasc o parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite).

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

139

Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de ntreprindere, fie s efectueze plata direct. Trebuie s reinei, totui, c regula de mai sus trebuie aplicat cu pruden, n majoritatea cazurilor, ntreprinderea rmne responsabil pentru toat suma, astfel, nct, dac dintr-un motiv sau altul, tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea este cea care suport costurile. Prin urmare, ntreprinderea va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei, urmnd ca n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit (adic tera parte), va proceda la recunoaterea unui activ aferent rambursrii estimate.
Exemplu: Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c furnizorul materialelor de etaneizare nu i asum iniial nici o responsabilitate i iniiaz o expertiz tehnic. In urma acestei expertize (o lun mai trziu) furnizorul i asum responsabilitatea i ramburseaz societii ALFA suma de 30.000.000 lei. Prin urmare, ALFA va recunoate un provizion la nivelul costurilor estimate cu reparaiile de 50.000.000 lei, pe care l va imputa contului de profit i pierdere: +Ch; 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

50.000.000

Ulterior, ALFA va recunoate o crean fa de furnizor la nivelul sumei stabilite a fi rambursat de acesta:

+A;
461 Debitori diveri

+V
7588 Alte venituri din exploatare
30.000.000

n unele situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare pentru sumele n cauz, n consecin, respectivele cheltuieli nu reprezint angajamente ale ntreprinderii i nu vor fi incluse n provizion.

140

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu: Continund exemplul anterior, s presupunem c n contractul cu furnizorul exist o clauz care creeaz pentru ALFA obligaia de a face reparaia doar dac furnizorul accept rambursarea cel puin a unei pri din costuri. Furnizorul refuz orice rambursare a costului de 50.000.000 lei suportat de ALFA. Prin urmare, atta timp ct furnizorul refuz rambursarea, societatea ALFA nu are nici o obligaie si nu va recunoate nici un provizion.

Exerciiul 4
Care ar fi tratamentul contabil adecvat n situaia n care ALFA obinuiete s efectueze reparaiile chiar dac furnizorul refuz rambursarea, dei nici o clauz contractual nu o oblig?
Exemplu: La data de 10.10.N societatea ALFA este acionat injustiie de ctre un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n valoare de 100.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, n urma evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000.000 lei. n exerciiul N+2, cazul este soluionat, ALFA pltind suma de 130.000.000 lei despgubire. n exerciiul N: Se constituie un provizion pentru litigii n sum de 100.000.000 lei. +Ch
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 1511 Provizioane pentru litigii 100.000.000

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

141

n exerciiul N+l: Are loc o schimbare de estimare ce face necesar suplimentarea provizionului pentru litigii cu 20.000.000 lei. +Ch 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 1511 Provizioane pentru litigii

20.000.000

n exerciiul N+2: Soluionarea cazului determin recunoaterea cheltuielilor cu despgubirile n sum de 130.000.000 lei. +Ch 6581
Despgubiri, amenzi i penaliti

-A
5121 Conturi la bnci 130.000.000

Concomitent va fi reluat provizionul pentru litigii. -D


1511 Provizioane pentru litigii 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

+V
120.000.000

Exerciiul 5
Care este tratamentul contabil n situaia n care, n urma soluionrii litigiului, ntreprinderea ALFA nu trebuie s plteasc nici o despgubire ?

Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion ce a fost iniial recunoscut pentru alt scop ascunde impactul a dou evenimente diferite.

142

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 6
La sfritul exerciiului N, societatea ALFA se afl n litigiu cu clienii BETA si GAMA. Pentru litigiul cu GAMA consultanii juridici au opinat c ALFA nu va plti nici o despgubire, iar pentru litigiul cu BETA ei estimeaz cheltuieli cu despgubirile de 150.000.000 lei. n exerciiul N+l, n urma soluionrii cauzei, ALFA este obligat s plteasc societii GAMA suma de 130.000.000 lei. Litigiul cu BETA va fi soluionat n exerciiul N'+2, iar cheltuielile cu despgubirile sunt reestimate la 100.000.000 lei. n contabilitatea societii ALFA s-au efectuat urmtoarele nregistrri: - la sfritul exerciiului N: +Ch; 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D 1511
Provizioane pentru litigii

150.000.000

n exerciiul N+l: -D; 1511


Provizioane pentru litigii

+V
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

150.000.000

Cum apreciai aceast soluie? ntreprinderea nu ar trebui s provizioneze pierderile viitoare generate de activitatea de exploatare din dou motive: n primul rnd, ele nu satisfac definiia unei datorii, deoarece ntre prinderea contabilizeaz obligaiile prezente i nu pe cele viitoare; estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c anumite active se pot deprecia, ntreprinderea va trebui s testeze

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

143

pentru depreciere aceste active, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor". Contracte oneroase (deficitare) Exist cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare) care pot fi anulate fr plata unor penalizri i, prin urmare, nu constituie o obligaie, dar exist i contracte care stabilesc att drepturi ct si obligaii pentru fiecare parte contractant. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalizare generat de ndeplinirea contractului. Pentru a aprecia dac un contract este sau nu oneros trebuie s se analizeze condiiile economice n care se desfoar contractul.
Exemplu: Societatea GAMA S.A. a ncheiat un contract s achiziioneze 100 perechi de pantofi la preul de 1.000.000 lei/pereche (adic 100.000.000 lei n total). Preul pe pia pentru a achiziiona pantofi n aceleai condiii este de 700.000 lei/pereche. Pantofii sunt vndui cu 3.000.000 lei/pereche. Circumstanele economice demonstreaz c nu este vorba de un contract oneros deoarece costurile inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate (100.000.000 lei) nu depesc beneficiile economice estimate a fi obinute n condiiile contractului (300.000.000 lei). Exemplu: Societatea ALFA S.A. are un contract cu societatea GAMA S.A. s achiziioneze l .000 litri de benzin cu preul de 30.000 lei/1. Preul pe pia la benzin este de 25.000 lei/1. ALFA S.A. ncheie un alt contract cu societatea BETA S.A. s vnd benzina la preul de 27.000 lei/1. Pentru a rezilia contracul ncheiat cu GAMA S.A., ALFA S.A. trebuie s plteasc o penalitate de 4.000.000 lei. Contractul ncheiat cu GAMA S.A. este un contract oneros deoarece beneficiile economice din contract de 27.000.000 lei sunt mai mici

144

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

dect costurile inevitabile ale contractului de 30.000.000 lei. Societatea ALFA S.A. trebuie s nregistreze un provizion la minimul dintre costul ndeplinirii contractului (3.000.000 lei) i penalitate (4.000.000 lei). +Ch;
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3.000.000

Mrimea provizionului pentru contracte deficitare nu este influenat de decizia managementului.


Exemplu: Societatea ALFA a ncheiat un contract de locaie cu societatea BETA care are ca obiect o cldire. Contractul este de locaie operaional, are o durat de 10 ani si presupune plata unei chirii anuale de 10.000.000 lei/an. ALFA nu mai are nevoie de cldire n desfurarea operaiunilor sale, motiv pentru care subnchiriaz cldirea pentru o chirie anual de 8.000.000 lei. Dac ar rezilia contractul de nchirere si contractul de subnchiriere, ALFA ar suporta o penalitate de 15.000.000 lei. Oricum, managementul consider c anularea contractelor ar afecta imaginea ntreprinderii, motiv pentru care nu reziliaz contractele. Managementul recunoate un provizion la minimul dintre costul stingerii contractului (15.000.000 lei) i costul continurii locaiei (20.000.000 lei): +Ch; 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

15.000.000

nainte de a determina un provizion pentru un contract oneros, o ntreprindere recunoate orice pierdere din deprecierea activelor (a se vedea n acest caz IAS 36 dezvoltat n cadrul capitolului 5 din primul volum al lucrrii).

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

145

Exemplu: Societatea ALFA S.A. semneaz, pe 30 noiembrie N, un contract cu societatea BETA, prin care se oblig s-i furnizeze 5 utilaje la preul de 100.000.000 lei/utilaj. Data livrrii este 15 martie N+l. Procesul de producie, care const n ansamblarea pieselor n utilaje cu ajutorul unui echipament special, dureaz 2 luni. Orice amnare sau anulare a contractului va determina plata unei penaliti de 50.000.000 lei. La sfritul anului, ca urmare a scumpirii pieselor, costul s-a dublat, determinnd o pierdere de 35.000.000 lei pentru contract. Producia nu a nceput nc i nu au fost cumprate piesele necesare ndeplinirii contractului. Echipamentul necesar asamblrii este testat pentru depreciere. Acesta are o valoare contabil de l .000.000.000 lei i o valoare recuperabil (determinat innd cont i de contract) de 980.000.000 lei. Societatea ALFA trebuie s recunoasc mai nti un provizion pentru deprecierea echipamentului de 20.000.000 lei (valoarea contabil -valoarea recuperabil) i apoi un provizion pentru contractul deficitar de 15.000.000 lei (pierderea din contract - provizionul pentru deprecierea echipamentului). +Ch;
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor +D 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

+(-A)
20.000.000

+Ch; 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

15.000.000

146

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 7
Societatea ALFA s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de ll.ll.N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele: la ll.ll.Nse semneaz contractul; cu aceast ocazie s-a stabilit un pre de vnzare revizuibil de 2.200.000 mii lei si s-a estimat un cost total de producie de 2.000.000 mii lei; la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie este de 375.000 mii lei; la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de 1.625.000 mii lei; veniturile contractului au fost estimate la 2.800.000 mii lei, iar costurile au fost reestimate la 3.200.000 lei; ll.ll.N+2 se realizeaz facturarea; preul de vnzare este de 3.000.000 mii lei, iar costul efectiv este de 3.300.000 mii lei.

S se determine dac acest contract este oneros (deficitar) si s se stabileasc incidena contabil a prevederilor IAS 37.

Provizioane pentru restructurare Cele mai multe ntreprinderi romneti au trecut prin cel puin un proces de restructurare (pre sau post privatizare). Acest proces implic aducerea de modificri referitoare la modul n care ntreprinderea creeaz valoare i livreaz respectiva valoare sub form de produse sau servicii pe pia. Cel puin dou dimensiuni pot fi atribuite restructurrii: durabilitate si incertitudine. Prin armonizarea sistemului contabil romnesc cu standardele internaionale de contabilitate se creeaz premisa constituirii de provizioane pentru restructurarea ntreprinderilor (prin aciunea IAS 37). Dei perceput ca relativ n Romnia si considerat sinonim schimbrii, uneori chiar substituiei, conceptul de restrucrturare este, n viziune internaional, definit ct se poate de riguros.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

147

Exemplu: La 11 noiembrie N, conducerea unei ntreprinderi decide s nchid una din fabrici. Timp de o lun, decizia nu a fost comunicat nici uneia din prile afectate, dar nici nu au fost luate msuri pentru punerea n practic a deciziei. La 15 decembrie N, a fost aprobat de ctre Consiliul de administraie un plan detaliat pentru nchidere. Au fost trimise scrisori clienilor, prin care acetia sunt anunai s-i caute un alt furnizor. Avizele de concediere au fost nmnate personalului fabricii. La momentul lurii deciziei de nchidere a fabricii, ntreprinderea nu are nici o obligaie, deoarece nu a luat nc nici o msur care s constituie un fapt generator al unei asemenea obligaii. Astfel, nu poate fi recunoscut un provizion la aceast dat. Comunicarea deciziei de nchidere, clienilor i salariailor, d natere (la 15 decembrie N) unei obligaii implicite, deoarece creeaz o ateptare valid din partea acestora. O ieire de resurse economice este probabil, motiv pentru care, la 31 decembrie N, va fi recunoscut un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de nchidere a fabricii.

IAS 37 ofer exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:

148

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; (b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, sau mutarea unei acti viti dintr-o ar sau regiune n alta; (c) modificri n structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i (d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor ntreprinderii. Dac restructurarea are efecte importante, astfel nct neprezentarea restructurrii ar afecta capacitatea celor care folosesc situaiile financiare de a efectua evaluri corespunztoare i de a lua decizii corecte, poate fi necesar prezentarea conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului". Chiar atunci cnd o ntreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de producie i a anunat n mod public aceast decizie, ea nu este angajat s vnd pn la momentul n care este identificat un cumprtor i a fost semnat un contract de vnzare. Pn la momentul n care se semneaz contractul de vnzare, ntreprinderea poate s-i modifice decizia iar, n cazul n care nu exist cumprtori interesai, n condiii acceptabile, ntreprinderea va trebui s gseasc alte soluii. n condiiile n care se are n vedere vnzarea unei uniti de producie ca parte a restructurrii, activele unitii de producie sunt depreciate, conform IAS 36 Deprecierea activelor". Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicate de:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

149

(a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de re structurare; (b) marketing; sau (c) investiiile n noi sisteme i reelele de distribuie. Pentru ca un plan de restructurare s genereze o obligaie implicit trebuie ca implementarea s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului.
Exemplu: Societatea ALFA a anunat 2 planuri de restructurare: nchiderea sediului din oraul X ce va avea loc pe parcursul a 5 luni i va fi demarat imediat; reorganizarea biroului central al societii, aciune ce va dura l an i va fi demarat peste 2 ani.

Societatea ALFA poate recunoate un provizion pentru restructurare pentru nchiderea sediului din oraul X, dar nu va recunoate un provizion pentru reorganizarea biroului central, deoarece nu exist o obligaie implicit de restructurare.

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA este pe cale de a-i nchide magazinul din oraul Y. Managementul a fcut un anun public cu privire la restructurare i a nceput s implementeze planul. Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariai pentru care vor fi suportate costuri (reprezentnd salarii compensatorii) de

150

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

800.000.000 lei. Cldirea n care se desfoar activitatea de comercializare face obiectul unui contract de locaie operaional care are o durat rmas de 10 ani i o chirie anual de 30.000.000 lei. Penalitatea care ar fi suportat dac se reziliez contractul, este de 100.000.000 lei. Datorit faptului c penalitatea este semnificativ, managementul consider c ar fi mai avantajos s subnchirieze cldirea i apreciaz c ar putea obine o chirie anual de 25.000.000 lei. Pn la 31.12.N, ALFA nu a subnchiriat cldirea dar se desfoar negocieri cu 2 posibili chiriai. La 31.12.N, ALFA dispune de un stoc de marf pe care dorete s-1 lichideze i estimeaz c va nregistra o pierdere, ca urmare a vnzrii acestora sub cost, de 100.000.000 lei. Exist contracte ferme ncheiate cu 2 clieni care prevd penaliti pentru ntrziere sau reziliere de 50.000.000 lei. Casele de marcaj, vitrinele i rafturile vor fi transportate n oraul X unde ALFA deine un alt magazin, iar costurile de relocalizare sunt estimate la 50.000.000 lei. Mijloacele de transport vor fi vndute estimndu-se un ctig din cesiune de 100.000.000 lei. ALFA intenioneaz s deschid o agenie de turism n oraul Y, de aceea ncheie un contract cu o firm de publicitate creia i pltete un comision de 100.000.000 lei pentru organizarea unei campanii publicitare menit s dezvolte o nou imagine firmei. O parte din agenii comerciali folosii n magazin sunt trimii la cursuri de recalificare, costurile suportate de ALFA fiind de 80.000.000 lei. ALFA constituie un provizion pentru restructurare pentru costurile directe legate de restructurare, adic cele care: sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii.

Sunt incluse n provizion: - costurile ocazionate de disponibilizarea personalului: 800.000.000 lei; - penalitatea pentru rezilierea contractului de locaie: 100.000.000 lei (nu se ia n considerare venitul din subnchiriere deoarece nu este cert); - costurile ocazionate de rezilierea contractelor cu clienii: 50.000.000 lei; - costul ocazionat de lichidarea stocului de marf: 100.000.000 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

151

Nu se includ n mrimea provizionului (deoarece sunt legate de desfurarea continu a activitii societii ALFA): - onorariul pltit firmei de publicitate; - costurile ocazionate de recalificarea personalului; - costurile de relocalizare a stocurilor. Ctigurile din cedarea mijloacelor de transport nu sunt luate n considerare n determinarea provizionului, chiar dac vnzarea acestora este ocazionat de restructurare. La 31.12.N, ALFA efectueaz nregistrarea:

l
+Ch
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 1513 Provizioane pentru restructurare 1.050.000.000

IAS 37 solicit ca o serie de informaii s fac obiectul publicrii n situaiile financiare. O ntreprindere trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de provizioane: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate n timpul perioadei; (d) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.

152

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ
Grupul G prezint urmtoarele informaii n notele explicative:
Provizioane legate de refacerea mediului [mii lei] Sold iniial 200.000 Majorri 70.000 - 35.000 Reluarea provizionului cnd riscul se produce - 25.000 Reluri de provizioane cnd riscul nu se produce Sold final 210.000 Provizioane Provizioane Provizioane pentru litigii pentru pentru garanii restructurare acordate clienilor [mii lei] [mii lei] [mii lei] 250.000 50.000 300.000 40.000 - 20.000 Total

[mii lei] 550.000 460.000 - 55.000

- 25.000

50.000

300.000

270.000

830.000

O ntreprindere trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane: (a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice; (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor efecte; n cazul n care este necesar s fie furnizate informaii adec vate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare; (c) valoarea oricror rambursri preconizate, meninndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat. Vom prezenta, n continuare, maniera n care pot fi furnizate, n notele la situaiile financiare, informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, datorii si active contingente. Provizioane pentru refacerea mediului Grupul G folosete diverse substane chimice pentru prelucrarea cauciucului. A fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate cu

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

153

refacerea mediului. Se ateapt ca suma de 60.000.000 lei s fie folosit n N+l i cea de 80.000.000 lei n N+2. Costurile cu decontaminarea, ocazionate de punerea n practic a msurilor adoptate de grup pentru eliminarea efectelor polurii mediului, sunt determinate prin msurtori i evaluri periodice fcute de ctre specialiti independeni. Provizioane pentru restructurare Restrngerea operaiilor desfurate de grup n regiunea Y va determina reducerea cu 54 a locurilor de munc n cele 2 fabrici. Grupul a semnat o nelegere cu reprezentanii sindicatului prin care i asum obligaia de a oferii pli compensatorii salariailor disponibilizri. Costurile estimate a fi efectuate au fost recunoscute n ntregime la 31.12.N. Se ateapt ca provi-zionul s fie utilizat n ntregime n prima jumtate a exerciiului N+l. Provizoane pentru litigii Sumele reprezint un provizion recunoscut pentru aciunea injustiie naintat de clienii fabricilor din regiunea Y. Soldul recunoscut la 31.12.N se ateapt a fi utilizat n prima parte a anului N+l. n opinia managementului, dup consultarea juritilor, ieirile de resurse ocazionate de aceste pretenii legale nu vor da natere unor pierderi semnificative dincolo de sumele estimate la 31.12.N. Provizioane pentru garanii acordate clienilor Grupul ofer garanie pe 5 ani pentru anvelopele pe care le comercializeaz. Managementul estimeaz provizionul pentru garanii pe baza experienei anterioare ca si pe baza unor evoluii recente care ar putea sugera c viitoarele costuri vor fi diferite de cele efectuate n trecut. Factori care ar putea afecta costurile estimate cu garaniile includ: succesul iniiativelor grupului pe linia creterii calitii, preul materiilor prime i costurile de prelucrare, n cazul n care costurile cu garania difer cu 10% fa de aprecierile managementului, provizionul pentru garanii ar fi estimat cu 10.000.000 lei mai mult sau cu 8.000.000 lei mai puin. Datorii contingente Grupul a garantat un mprumut n valoare de 450.000.000 lei, fcut la o banc de domnul Popescu Ion, managerul grupului, ce trebuie rambursat n N+2.

154

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Active contingente Grupul a semnat un acord cu privire la cesiunea filialei GAMA pe 30 iunie N. Dac cifra de afaceri a societii GAMA atinge un anumit nivel, grupul va ncasa un bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici un ctig n situaiile financiare, deoarece acesta este condiionat de performanele ntreprinderii GAMA pn la 31.12.N+2.

3.3. Categorii de evenimente ce survin posterior nchiderii exerciiului


Ulterior nchiderii exerciiului pot surveni evenimente favorabile sau nefavorabile care pot repune n cauz informaiile comunicate n situaiile financiare. Tratamentul contabil al acestor evenimente este descris de norma IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului". n cele ce urmeaz, vom analiza rspunsurile pe care le ofer norma la urmtoarele ntrebri: pn n ce moment un eveniment posterior nchiderii exerciiului poate afecta situaiile financiare? ce condiii trebuie s fie ndeplinite pentru ca un eveniment s ajusteze valorile determinate pentru elementele publicate n situa iile financiare? ce evenimente fac doar obiectul unei informri n notele explica tive? care este impactul continuitii activitii asupra tratamentului aces tor evenimente?
;: ^

f ;i|i ji^

r|> v::;'V; 'it;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

155

Exemplu: Conducerea societii ALFA definitiveaz situaiile financiare, pentru exerciiul contabil nchis pe 31.12.N, pe data de 25 februarie N+l. Consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz spre emitere pe 14 martie N+l. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor pe 2 aprilie N+l. Adunarea General a Acionarilor aprob situaiile financiare pe 24 aprilie N+l. Data la care situaiile financiare ale societii ALFA sunt autorizate pentru depunere este 14 martie N+l. Deci, se consider eveniment ulterior nchiderii exerciiului N, n sensul definit de norma IAS 10, orice eveniment care are loc ntre 31 decembrie N i 14 martie N+l. Pe data de 5 martie N+l, ALFA public n pres profitul anului N. Acest lucru nu presupune c pentru un eveniment care are loc ntre 5 martie N+l si 15 martie N+l ALFA nu mai aplic prevederile IAS 10.

n unele ri, pe lng Consiliul de administraie, exist Consiliul de supraveghere, care nu are prerogative executive i care cuprinde si reprezentani ai salariailor. Situaiile financiare sunt aprobate de Consiliul de supraveghere nainte de a fi puse la dispoziia acionarilor. Situaiile financiare sunt autorizate spre emitere la data la care Consiliul de administraie autorizeaz depunerea acestora la Consiliul de supraveghere. ii| |^ ^

WS^S^SSSS^^WM?^ -:A ' V;:* ;"'; f ?;'r i;-, -.f/i >

Exemplu: Societatea ALFA vinde utilaje societii BETA. n noiembrie N, ALFA i-a vndut ntreprinderii BETA un utilaj n valoare de 500.000.000 lei i pn la 31.12.N BETA nu si-a achitat datoria, n ianuarie N+l, managementul societii ALFA a aflat c societatea BETA a intrat n faliment si c va fi incapabil s-i plteasc datoria.

156

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

Ce fel de eveniment este falimentul lui BETA i cum trebuie reflectat n situaiile financiare ale societii ALFA? Falimentul societii BETA este un eveniment care determin ajustarea situaiilor financiare ale societii ALFA. BETA a intrat n faliment n ianuarie N+1, deci avea dificulti financiare nainte de a se ncheia anul N. ALFA trebuie s nregistreze un provizion pentru deprecierea creanei fa de BETA. Exemplu: Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000.000 lei. La 31.12.N, societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului la 90.000.000 lei i a nregistrat, potrivit IAS 2, un provizion pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000.000 lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000.000 lei. Vnzarea stocurilor, ulterior datei bilanului, cu 80.000.000 lei reprezint o prob cu privire la valoarea realizabil net a acestora. Prin urmare, ALFA nregistreaz un provizion suplimentar de 10.000.000 lei:

+Ch;
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante 394 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor

+(-A)
10.000.000

Exemplu:

Societatea BETA este productoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie N, o client a deschis aciune injustiie mpotriva societii, ca urmare a unei reacii alergice suferite n urma utilizrii unei creme produse de BETA. La 31.12.N, n urma discuiei cu avocatul societii, managementul a estimat un provizion pentru litigii n valoare de 50.000.000 lei. Pe data de 24 februarie este pronunat sentina potrivit creia societatea ALFA trebuie s plteasc despgubiri n valoare de 75.000.000 lei. Pronunarea sentinei i stabilirea mrimii despgubirii confirm mrimea provizionului pentru litigii ce trebuie nregistrat. Acest eveniment determin ajustarea provizionului cu 25.000.000 lei. ALFA efectueaz nregistrarea:

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

157

+Ch;
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
1511 Provizioane pentru litigii 25.000.000

Exerciiul 8
La 31.12.N, societatea GAMA determin valoarea recuperabil pentru un utilaj pe care intenioneaz s-l cedeze la 150.000.000 lei, valoarea sa contabil fiind de 200.000.000 lei. Potrivit normei IAS 36, GAMA nregistreaz la aceast dat un provizion pentru deprecierea utilajului n valoare de 50.000.000 lei. Pe 15februarie N+1, GAMA vinde utilajul la 100.000.000 lei. GAMA trebuie sau nu s ajusteze situaiile financiare ale exerciiului N? De ce?
Exemplu: Pe 15 ianuarie N+l, auditorul societii ALFA descoper c stocul de materii prime este supraevaluat, deoarece exist lipsuri la inventar care nu au fost nregistrate n contabilitate i recomanda, n consecin, ajustarea situaiilor financiare. Contabilul, n urma analizrii listelor de inventar, ajunge la concluzia c, din cauza unor erori de calcul, nu a fost nregistrat o lips la inventar n valoare de 25.000.000 lei. Descoperirea unor erori dup data bilanului, care arat c situaiile financiare au fost incorecte, determin ajustarea acestora. ALFA efectueaz nregistrarea lipsei materiei prime la inventar, omise din cauza unei erori: +Ch 601
Cheltuieli cu materiile prime

-A
301 Materii prime 25.000.000

Exemplu: Managementul grupului G ntocmete situaiile financiare pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N. Grupul G vinde, pe 15 ianuarie N+l, o filial i nregistreaz o pierdere din cesiune de 500.000.000 lei, care este semnificativ pentru situaiile financiare ale lui G. Filiala F reprezint o unitate generatoare de trezorerie care a fost testat pentru

158

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

depreciere. Nu a fost nregistrat nici un provizion pentru deprecierea imobilizrilor n situaiile financiare individuale ale filialei. De asemenea, nu au avut loc evenimente semnificative de la 31.12.N care s determine reducerea valorii investiiei n F. Managementul trebuie s ajusteze situaiile financiare consolidate, deoarece evenimentul confirm condiii existente la data bilanului. Activele filialei au fost depreciate la data bilanului, deoarece nu a avut loc nici un eveniment semnificativ dup aceast dat care ar fi putut determina reducerea valorii acestora. Cedarea filialei ulterior datei bilanului confirm existena deprecierii. Prin urmare, managementul grupului trebuie s nregistreze un provizion pentru depreciere n situaiile financiare consolidate, n conformitate cu IAS 36. Exemplu: Societatea GAMA S.A. i ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie N. n timpul anului, a intentat un proces mpotriva societii BETA S.A. pentru vicii la unul din produsele achiziionate. Sentina cazului nu este cunoscut la sfritul anului. In urma discuiei cu avocaii firmei, GAMA prezint un activ contingent estimat la 250.000.000 lei. Conflictul dintre GAMA si BETA este soluionat la 12 martie N+l, iar conturile sunt semnate pe 14 aprilie N+l. Instana a decis n favoarea lui GAMA i a obligat BETA s plteasc daune de 100.000.000 lei lei. Societatea GAMA prezint n note activul contingent la valoarea de 100.000.000 lei. Activul si venitul corespunztor sunt din acest motiv recunoscute n situaiile financiare pentru sfritul exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie N+l.

n cazul n care un eveniment apare dup data bilanului i nu se refer la condiiile existente la acea data, efectul acestui eveniment trebuie prezentat n anexe atunci cnd este semnificativ sau cnd se consider c este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportrilor anuale.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

159

Urmtoarele informaii ar trebui prezentate: natura evenimentului; o estimare a efectului financiar sau o declaraie c o astfel de esti mare nu a fost posibil.
Exemplu: La 31.12.N, societatea ALFA a nregistrat o datorie de impozit amnat, potrivit IAS 12, de 50.000.000 lei, determinat la o cot de impozitare de 25%. Pe 15 ianuarie, cota de impozitare este redus la 16%. Schimbarea cotei de impozitare a fost anunat i aprobat dup data bilanului, deci reflect condiii aprute dup 31.12.N. ALFA nu ajusteaz datoria de impozit amnat nregistrat n contul exerciiului N. Dac schimbarea cotei de impozitare ar fi fost subsanial adoptat la data bilanului, datoria de impozit amnat ar fi fost calculat la cota de 16%. Exemplu: Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru exerciiul N. Pe 25 ianuarie N+l are loc un accident pe un teren al unui client. Unul din camioanele ALFA descrca acid sulfuric n rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat i acidul sulfuric a infestat terenul proprietatea clientului. Costurile de curare sunt estimate la 200.000.000 lei. Nu se cunoate nc cine va fi declarat vinovat de incident. Condiia (deversarea acidului sulfuric) a aprut dup data bilanului. Costurile de refacere sunt semnificative pentru situaiile financiare ale lui ALFA. Exist o datorie contingen (definit n prima parte a capitolului) care trebuie sa fie publicat n notele explicative. Societatea ALFA va efectua n anex urmtoarea informare narativ.' Pe 25 ianuarie N+l a avut loc o deversare de acid sulfuric pe un teren al unui client n care a fost implicat un mijloc de transport al societii ALFA. Costurile pentru curarea terenului sunt estimate la 200.000.000 lei. Datoria este condiionat de decizia autoritilor de a declara societatea ALFA vinovat sau nu de acest incident."

Exerciiul 9
Societatea ALFA SA emite 2.000 de aciuni pe 16 februarie N+l. Este acesta un eveniment ce determin ajustarea situaiilor financiare ntocmite pentru exerciiul N?

160

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 10
Societatea BETA S.A. deine aciuni la societatea GAMA, evaluate n bilan la 100.000.000 lei. Ca urmare a unui scandal financiar n care este implicat societatea GAMA, cursul la burs al aciunilor sale scade cu 90% n luna februarie N+l. Trebuie s ajusteze societatea ALFA valoarea investiiei n societatea BETA?

Managementul poate s ia decizii importante dup data de nchidere a bilanului, decizii ce privesc viitorul societii, n funcie de natura deciziei, poate fi necesar prezentarea unor amnunte n note.
Exemplu: Societatea ALFA produce pantofi. Ca urmare a succesului pe care 1-au avut n anii 90 pantofii din GAMA Z", ALFA a deschis o fabric specializat exclusiv n producerea acestora, ns, de civa ani, ca urmare a noilor tendine n mod, vnzrile la pantofii GAMA Z" au sczut substanial. Pe 26 februarie N+1, societatea ALFA a anunat ca va nchide fabrica de pantofi Z". Situaiile financiare ale exerciiului N nu au fost nc autorizate spre emitere. Societatea ALFA a anunat nchiderea fabricii pe 26 februarie N+l, deci condiiile nu existau n exerciiul N. Societatea nu va recunoate un provizion pentru restructurare n situaiile financiare ale exerciiului N. Anunul a fost fcut dup data bilanului iar la 31.12.N nu exista un plan de restructurare. Decizia conducerii de a nchide fabrica poate fi un indiciu c activele acesteia ar putea fi depreciate. Managementul va trebui s determine valoarea lor recuperabil i s nregistreze (sau s ajusteze) un provizion pentru depreciere dac este cazul. Societatea ALFA va trebui s publice n note: Pe 26 februarie N+l, societatea a anunat nchiderea fabricii de pantofi din GAMA Z". Exemplu: Pe 21 ianuarie N+1, grupul G a realizat achiziia societii ALFA, nfiinat n N-4, care comercializeaz produse farmaceutice. Grupul a achiziionat 100 % aciunile BETA cotate la Bursa de Valori Bucureti.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

161

Decizia de achiziie a filialei are loc n exerciiul N+l, deci situaiile financiare ale exerciiului N nu vor fi ajustate, n note va fi efectuat o informare narativ referitoare la aceast achiziie. Exemplu: Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru exerciiul N. Adunarea General a societii ALFA a propus pe 30 aprilie N+l dividende n valoare de 150.000.000 lei. Dac dividendele sunt propuse i declarate dup data bilanului, o ntreprindere nu trebuie s recunoasc aceast datorie n situaiile financiare. Valoarea lor trebuie prezentat (dup cum precizeaz IAS1) fie n bilan, ca o component separat a capitalurilor proprii, fie n notele explicative. Potrivit IAS 10, ALFA va recunoate dividendul ca datorie n exerciiul N+l.

Exerciiul 11
La 31.12. N, societatea ALFA are datorii fa de un furnizor german n valoare de 10.000 de euro. Datoria este actualizat la cursul de nchidere de la 31.12. n luna martie N+l, cursul euro/leu creste semnificativ. Trebuie s ajusteze ALFA datoria n valut?

Un eveniment care a aprut dup data bilanului poate indica faptul c o parte sau ntreaga activitate a unei societi a ncetat s mai funcioneze dup principiul continuitii activitii. In aceast situaie, raportrile de la 31 decembrie trebuie ntocmite pe alte baze.

3.4. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs
Necesitatea revizuirii IAS 37 este analizat n dou proiecte ale IASB: proiectul de convergen pe termen scurt care vizeaz eliminarea diferenelor ntre IAS 37 i FS 146 Contabilizarea costurilor aferente activitilor de ieire sau cesiune"i a doua faz a proiectului privind gruprile de ntreprin-

162

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

deri1. In urma analizei diferenelor ntre FS 146 i IAS 37 consiliul IASB intenioneaz: a) s amendeze definiia obligaiei implicite; b) s retrag prevederile actuale din IAS 37 referitoare la provizioa nele pentru restructurare; c) s ofere mai multe precizri referitoare la recunoaterea provizioa nelor pentru contracte deficitare; d) s amendeze cerinele din I AS 19 referitoare la beneficiile din finalizarea planurilor de pensii. Activele sau datoriile contingente sunt nsoite uneori de drepturi sau datorii noncontingente care ndeplinesc definiia unui activ sau unei datorii si care vor fi contabilizate separat, conform IAS 38 i respectiv IAS 37. n consecin2, termenii de activ sau datorie contingen vor fi eliminai deoarece dreptul sau datoria nglobat ntr-un activ sau datorie sunt noncontingente, chiar dac suma i momentul apariiei avantajelor economice viitoare sunt condiionate de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte. Deoarece IASB a ajuns la concluzia c prevederile standardului internaional conduc la recunoaterea mai rapid a provizioanelor pentru restructurare dect n cazul aplicrii FS 146, a decis s retrag prevederile IAS 37 i s precizeze c existena i anunarea unui plan de restructurare nu creeaz n sine o obligaie. n legtur cu provizioanele pentru contracte deficitare, IASB a decis s precizeze c un contract devenit deficitar, ca urmare a aciunilor ntreprinderii, determin recunoaterea unui provizion numai dup ce respectivele aciuni au avut loc. De exemplu, n cazul unui contract de locaie operaional care are drept obiect o cldire ce devine neutilizat, ca urmare a unei restructurri, privizionul este recunoscut abia dup ce ntreprinderea elibereaz cldirea. Mrimea provizionului este diminuat cu eventuale redevene ncasate dintr-un contract de subnchiriere. Evaluarea provizioanelor se face la suma ce ar fi pltit n mod raional pentru decontarea datoriei la data bilanului. Referina la cea mai probabil sum pltit va fi eliminat.
1

Amendaments to IAS 37 Provisions, contingent liabilities and contingent assets www.iasb.org. 2 IASB Board decisions on internaional financial reporting standards Update, mai 2005.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

163

3.5. Rezumat
1. 2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt obligaii cu exigi bilitate (scaden) sau valoare incerte (nesigure). Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze avantajele economice s fie necesar pentru a onora obligaia respec tiv; i (c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. 3. Obligaiile curente legale sunt cele care rezult din contracte, din dispoziii legale sau reglementare i din elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Obligaiile curente implicite sunt cele care rezult din aciunile ntreprinderii n cazul n care: (a) prin practici anterioare, prin politica sa fcut public, sau printr-o declaraie ea a indicat terilor c i va asuma anumite responsabiliti; i (b) a indus acestora o ateptare cum c ea i va onora responsa bilitile. 4. Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta ntreprinderea pentru desfurarea activitii n viitor, n bilanul ntreprinderii, singurele obligaii recunoscute sunt cele existente la data bilanului. Prin datorie contingen se nelege: (a) o obligaie contingen, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece:

5.

164

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nu este sigur c vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de exact. (i) 6. Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat doar de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul ntreprinderii. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu suma recu noscut pentru rambursare. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent, n cazul n care, pentru stingerea unei obligaii, nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice, provizionul trebuie anulat. ntreprinderea nu trebuie s recunoasc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci cnd cos turile inevitabile implicate n stingerea obligaiilor asumate de pesc beneficiile economice estimate a fi obinute de pe urma acestuia. O ntreprindere are o obligaie de restructurare numai dac: (i) are un plan formalizat i detaliat de restructurare, ce precizeaz cel puin: activitatea sau partea de activitate vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia i numrul aproximativ al membrilor personalului care vor primi indemnizaii de concediere; cheltuielile/plile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus n aplicare;

7.

8.

9.

10. 11.

12.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

165

(ii) a creat persoanelor vizate o ateptare conform creia ea va derula restructurarea, fie ncepnd s execute planul, fie anunndu-le principalele sale caracteristici. 13. Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt in cluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros (deficitar). Ctigurile din nstrinarea pre conizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii. Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 ca acele eve nimente att favorabile ct si nefavorabile care au loc ntre data bilanului si data la care situaiile financiare sunt autorizate pen tru depunere. Aceasta este data la care situaiile financiare sunt semnate de directori sau de conducere si aprobate pentru publicare sau pentru prezentarea lor ctre utilizatori. Evenimentele care au loc dup data bilanului, dar nainte de data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere, pot conduce fie la ajustarea situaiilor financiare, fie la prezen tarea lor n notele explicative.Dac evenimentele reflect con diii existente la data nchiderii exerciiului, atunci trebuie s se procedeze la ajustarea situaiilor financiare. Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt acele evenimente care au aprut dup data de nchidere a bilanului i care se refer la anumite condiii care nu existau la acea dat.

14.

15.

16.

166

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

3.6. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul l: a) ntreprinderea nu are o obligaie actual i n plus ea poate lua msuri pentru evitarea cheltuielilor viitoare. Nu se constituie nici un provizion. b) ntruct programul de instruire nu a nceput, nu exist nici o obligaie si deci nu se recunoate nici un provizion. c) ntreprinderea nu are nici o obligaie prezent i, prin urmare, nu va recunoate nici un provizion. d) ntreprinderea are o obligaie prezent i va fi recunoscut un provizion la cea mai bun estimare a cheltuielilor cu remedierile n perioada de garanie. e) Prin modul su de aciune, ntreprinderea poate evita cheltuielile viitoare. Aceste cheltuieli care vor fi tratate conform IAS 16 nu se constituie n nici un provizion. Varianta corect este d). Exerciiul 2: La sfritul exerciiului N nu exist nici o obligaie din partea ntreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un provizion. Situaia va fi prezentat ns n notele la situaiile financiare ca o datorie contingen. Pe baza informaiilor disponibile la sfritul exerciiului N+l, ntreprinderea are o obligaie prezent susceptibil s duc, n vederea stingerii ei, la o ieire de resurse economice (active), n acest caz, va fi recunoscut un provizion pentru 500.000 mii lei. Exerciiul 3: Deoarece impactul valorii n timp a banilor este semnificativ, se va recurge la actualizarea costurilor estimate. Rata de actualizare utilizat este de 10% (nu se ine cont de economia fiscal). Provizionul recunoscut la 31.12.N este de: 200.000.000/ (1+0,10) + 150.000.000(1+0,10) 3 = 181.818.182 + 112.697.220 = 294.515.402 lei. 6812=1518 294.515.402 Exerciiul 4: n aceast situaie ALFA trebuie s constituie un provizion deoarece are o obligaie implicit.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

167

Exerciiul 5: n aceast situaie ALFA trebuie s anuleze provizionul deoarece nu mai este probabil nici o ieire de resurse ce ncorporeaz avantaje economice. Exerciiul 6: Societatea ALFA utilizeaz provizionul constituit pentru litigiul cu BETA pentru a acoperi cheltuielile generate de litigiul cu GAMA. O asemenea soluie contravine prevederilor normei LAS 37. Soluia corect presupune recunoaterea cheltuielilor cu despgubirile de 130.000.000 lei aferente litigiului cu GAMA i preluarea unei pri din provizionul pentru litigiul cu BETA (50.000.000 lei) cu ocazia reestimrii cheltuielilor. Exerciiul 7: n exerciiul N: - angajarea cheltuielilor dup natur: Clasa 6 = Clasa 3 375.000 Clasa 4 Clasa 5 - estimarea rezultatului contractului: Rezultat = 2.200.000 - 2.000.000 = 200.000 - gradul de avansare = 375.000/2.000.000 = 18,75% - rezultatul aferent exerciiului N = 200.000 x 18,75% = 37.500 - nregistrarea produciei n curs aferente exerciiului N: 332 = 711 375.000 + 37.500 = 412.500 Situaia n contul de profit i pierdere: 711 ..................... 412.500 Clasa 6 .............. (375.000) Rezultat ................ 37.500 n exerciiul N+l: - angajarea cheltuielilor dup natur: Clasa 6 = Clasa 3 1.625.000 - 375.000 = l .250.000 Clasa 4 Clasa 5 - estimarea rezultatului contractului: Rezultat = 2.800.000 - 3.200.000 = - 400.000

168

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

- nregistrarea produciei n curs aferente exerciiului N+l: 332 = 711 1.250.000-37.500 = 1.212.500 - constituirea provizionului pentru pierderea din contractul devenit deficitar: 6812=1518 400.000 Situaia n contul de profit i pierdere: 711 ....................... 1.212.500 Clasa 6 .............. (1.250.000) 6812 ..................... (40Q.QOO) Rezultat ................ -437.500
n exerciiul N+2: - angajarea cheltuielilor dup natur: Clasa 6 = Clasa 3 3.300.000 - 1.625.000 = 1.675.000 Clasa 4 Clasa 5 - nregistrarea produciei n curs aferente exerciiului N+2: Rezultatul contractului = 3.000.000 - 3.300.000 = -300.000. Prin urmare, vom include n costul lucrrilor suma cu care a crescut rezultatul contractului, respectiv 100.000 mii lei: 332 = 711 1.675.000 + 100.000=1.775.000

- facturarea lucrrilor: 4111 = % 3.570.000 704 3.000.000 4427 570.000 - descrcarea de gestiune: 711 =332 3.400.000 - anularea provizionului pentru contractul deficitar: 1518 = 7812 400.000 Situaia n contul de profit i pierdere: 704... ...................3.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

169

711.........................-1.625.000 7812 ......................... 400.000 Clasa 6................. (1.675.000) Rezultat .....................100.000 Exerciiul 8: Preul de vnzare obinut pe utilaj confirm valoarea recuperabil a acestuia. Decizia de a ceda utilajul fusese luat nainte de 31.12.N, iar scderea preului reflect condiii existente nainte de data bilanului. ALFA suplimenteaz provi-zionul pentru deprecierea utilajului: 6813 = 2913 50.000.000 Exerciiul 9: Nu, deoarece reflect o condiie aprut ulterior nchiderii exerciiului N. Dac impactul acestei decizii este semnificativ, face obiectul informrii n note. Exerciiul 10: Scderea cursului la burs apare ca urmare a unor condiii ulterioare datei bilanului, deci ALFA nu trebuie s nregistreze un provizion pentru deprecierea investiiei. Datorit faptului c evenimentul afecteaz semnificativ situaiile financiare ale societii ALFA, trebuie s fac obiectul publicrii n note. Exerciiul 11: Nu, deoarece creterea cursului este determinat de condiii care au survenit dup data bilanului, n cazul n care efectul creterii cursului este semnificativ, acest lucru trebuie s fac obiectul publicrii n notele explicative.

170

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

3.7. Teste gril de autoevaluare


O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de garanie care d dreptul clienilor la service gratuit pentru orice tip de defecte ce apar n primele patru luni de la data cumprrii. Dac la toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor nregistra costuri de reparaie de 5 milioane. Dac la toate produsele vndute se identific defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie de 10 milioane. Experiena ntreprinderii i estimrile indic pentru anul care urmeaz c, dintre produsele vndute, 80% nu vor nregistra defecte, 15% vor nregistra defecte minore i 5% defecte majore. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat? a) la 31.12. ntreprinderea nu constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor deoarece nu exist o obligaie actual; b) ntreprinderea nu constituie un provizion pentru garanii deoarece nu poate face o estimare fiabil a mrimii acestuia; c) ntreprinderea constituie un provizion pentru garanii n valoare de 500.000 lei; d) ntreprinderea constituie un provizion pentru garanii n valoare de 1.250.000 lei; e) ntreprinderea constituie un provizion pentru garanii n valoare de 750.000 lei. Sunt incluse ntr-un provizion pentru restructurare urmtoarele costuri: a) costuri ocazionate de recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; b) costuri de marketing; c) investiii n noi reele de distribuii; d) pierderile din exploatare pn la data restructurrii care nu sunt ocazionate de un contract oneros; e) salarii compensatorii acordate salariailor disponibilizri ca urmare a restructurrii. Conduc la ajustarea situaiilor financiare urmtoarele evenimente ulterioare datei bilanului:

3.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

171

a) b) c) d) e)

achiziia unei filiale; distrugerea unei uniti de producie; emisiunea de aciuni; modificarea semnificativ a cursului de schimb; vnzarea stocurilor la un pre mai mic dect valoarea reali zabil net determinat la data bilanului.

Guvernul a introdus o gam de modificri a sistemului de impozitare a veniturilor. Ca rezultat al acestor modificri, o societate care activeaz n domeniul servicilor financiare va trebui s instruiasc o parte important a personalului su, n conformitate cu noile reglementri. La data bilanului nu a avut loc nici o aciune de instruire. Costurile de instruire sunt estimate la 50.000.000 lei. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat? a) societatea nu recunoate un provizion deoarece nu exist o obligaie la data bilanului; b) societatea recunoate un provizion pentru valoarea costurilor estimate cu instruirea; c) societatea nu recunoate un provizion deoarece nu poate face o estimare fiabil a ieirilor de resurse; d) societatea nu recunoate un provizion deoarece costurile cu instruirea sunt determinate de o aciune legal i nu sunt rezultatul unei decizii a managementului; e) societatea recunoate un provizion deoarece a avut loc eve nimentul care genereaz obligaia. 5. Societatea ALFA i desfoar activitatea n domeniul transporturilor aeriene. Prin lege este obligat ca, la fiecare 4 ani, s revizuiasc aparatele de zbor. Cheltuielile estimate cu reparaia sunt de 400.000.000 lei. Care dintre urmtoarele afirmaii este adevrat: a) societatea nu are o obligaie actual deoarece prin modul su de aciune poate evita cheltuielile viitoare; b) societatea constituie un provizion pentru litigii n valoare de 400.000.000 lei; c) societatea constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor de 400.000.000 lei; d) societatea constituie un provizion pentru dezafectarea activelor de 400.000.000 lei; e) societatea nu poate constitui un provizion deoarece nu poate estima fiabil cheltuielile cu reparaiile.

172

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pe 4.04.N+1, Adunarea General a Acionarilor a societii BETA aprob dividende n valoare de 30.000.000 lei. Situaiile financiare nu au fost nc autorizate pentru depunere. Care din urmtoarele afirmaii nu este adevrat, potrivit I AS 10? a) societatea BETA efectueaz n exerciiul N nregistrarea: 129
Repartizarea profitului 457 Dividende de plat 30.000.000

b) societatea BETA nu recunoate datoria pentru dividendele declarate n exerciiul N; c) societatea BETA recunoate datoria pentru dividende n exerciiul N+1; d) societatea BETA poate face o informare n notele explicative referitoare la declararea dividendelor; e) societatea BETA poate prezenta valoarea dividendelor n capitalurile proprii din bilanul exerciiului N. Societatea ALFA este implicat ntr-un litigiu. Juritii apreciaz c firma va suporta, la sfritul exerciiului N+3, costuri estimate de 50.000 u.m. Rata dobnzii fr risc este de 5%. Care sunt nregistrrile corecte aferente exerciiilor N i N+l? a)La31.12.N: +Ch 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
1511 Provizioane pentru litigii

43.193

La31.12.N+l: +Ch
666 Cheltuieli cu dobnzile

+D
1511 Provizioane pentru litigii

2.160

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

173

b)La31.12.N: +Ch 6812


Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
1511 Provizioane pentru litigii

43.193

La31.12.N+l: +Ch 6812


Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D 1511
Provizioane pentru litigii

5.587

c)La31.12.N: +Ch

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D 1511 Provizioane pentru litigii

50.000

La31.12.N+l: Nu se efectueaz nici

o nregistrare.

d)La31.12.N: +Ch +D
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii

43.193

La31.12.N+l: +Ch 666


Cheltuieli cu dobnzile

+D
1511 Provizioane pentru litigii 6807

174

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e)La31.12.N: +Ch 6812


Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D
1511 Provizioane pentru litigii

43.193

La31.12.N+l: +Ch 6812


Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D 1511
Provizioane pentru litigii

6.807

8.

Care dintre urmtoarele evenimente conduce la ajustarea situa iilor financiare ale societii ALFA, la 31.12.N? a) scderea, n luna februarie N+l, a cursului bursier al aciunilor BETA, ca urmare a unui scandal financiar; b) emiterea de aciuni ALFA n luna februarie N+l; c) creterea cursului de schimb, n exerciiul N+1, al unei datorii n devize existente la 31.12.N; d) reducerea cotei de impozit pe profit la 16% dup data bilan ului, n condiiile n care, la 31.12.N, exista o datorie de impozit amnat calculat cu cota de 25%; e) lips la inventar constatat n ianuarie N+l, ca urmare a unei erori de calcul produs n exerciiul N. Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 drept: a) acele evenimente favorabile ct i nefavorabile ce au loc dup data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere; b) acele evenimente favorabile ct i nefavorabile ce au loc ntre data bilanului i data publicrii situaiilor financiare; c) acele evenimente favorabile ct si nefavorabile ce au loc ntre data bilanului si data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere;

9.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

175

d) acele evenimente favorabile ct si nefavorabile ce au loc dup data la care situaiile financiare sunt publicate; e) acele evenimente favorabile ct si nefavorabile ce au loc dup data bilanului. 10. La data de 10.10.N, societatea ALFA este acionat n justiie de ctre un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n valoare de 50.000 u.m.. La sfritul exerciiului N+l, n urma evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 70.000 u.m. n exerciiul N+2 cazul este soluionat, ALFA pltind suma de 90.000 u.m. despgubire. Conform IAS 37, nregistrrile contabile aferente exerciiului N+2 sunt: a) +Ch
6581 Despgubiri, amenzi i penaliti

-A
5121 Conturi la bnci

90.000

-D
1511 Provizioane pentru litigii

+v
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

70.000

b) +Ch; 6581 -A
5121 Conturi la bnci

Despgubiri, amenzi i penaliti

90.000

-D 1511
Provizioane pentru litigii

+v
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

50.000

176
C)

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

+Ch; 6581
Despgubiri, amenzi i penaliti

-A
5121 Conturi la bnci

90.000

-D 1511
Provizioane pentru litigii

+V
7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

90.000

d) +Ch; 6581
-D
-A

Despgubiri, amenzi i penaliti

5121
Conturi la bnci

70.000

+V

1511
Provizioane pentru litigii

7812
Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

70.000

e) +Ch; 6581
Despgubiri, amenzi i penaliti

-A
5121 Conturi la bnci

90.000

+Ch; 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

+D 1511
Provizioane pentru litigii

20.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

177

CAPITOLUL 4
Impozitul pe profit (IAS 12)

178

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

4.1. Delimitri privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferenele permanente i diferenele temporare
Rezultatul contabil este profitul sau pierderea net aferent() unei perioade, naintea deducerii cheltuielilor cu impozitul. Rezultatul fiscal este profitul (sau pierderea) aferent() exerciiului, determinat pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (sau recuperabil). (a) diferenele permanente - sunt reprezentate de: (i) cheltuielile nedeductibile: acestea reprezint cheltuielile pe care autoritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit caracterului lor nejustificat, datorit mrimii lor excesive etc. Codul fiscal prezint o list de cheltuieli nedeductibile fiscal, total sau parial, cum ar fi: amenzile, penalitile i majorrile de ntrziere datorate autoritilor romne, precum i cele prevzute n clauzele contractelor comerciale ncheiate; cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune; pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de provizion; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a acti velor corporale constatate lips din gestiune ori degradate,

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

179

neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contrate de asigurare, precum i TVA aferent etc. (ii) deducerile fiscale: acestea reprezint veniturile sau alte sume pe care autoritatea fiscal renun definitiv s le impoziteze, cum ar fi: dividendele primite de la o persoan juridic romn; rezerva legal n limita cotei de 5% aplicat asupra profi tului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adau g cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat etc. Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil (sau recuperabil) n raport cu profitul impozabil (sau pierderea fiscal) aferent unei perioade. Impozit exigibil = (Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale) x cota de impozit

(b) diferenele temporare - acestea survin ca urmare a faptului c incidena fiscal a unor tranzacii/evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoaterii n contabilitate.
Exemplu: Societatea ALFA a cumprat un utilaj la costul de 200.000.000 lei. Durata de via util estimat este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. Din punct de vedere fiscal este acceptat metoda accelerat. Cota de impozitare este de 16%. (sume n mii lei)
Diferen Fiscal Contabil Valoare Amortizar Valoare net Amortizar Anul 200.000 100.000 200.000 40.000 e e 1 net 2 100.000 25.000 160.000 40.000 3 75.000 25.000 120.000 40.000 4 L 50.000 25.000 80.000 40.000 5 25.000 25.000 40.000 40.000 Total 200.000 200.000

60.000 (15.000) (15.000) (15.000) (15.000)

180

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Din tabelul de mai sus se poate observa c, datorit diferenei dintre cotele de amortizare, amortizarea fiscal a societii ALFA depete amortizarea contabil cu 60.000.000 lei n primul an, diferen care se resoarbe ncepnd cu exerciiul al doilea. Este evident c recunoaterea fiscal a unei cheltuieli cu amortizarea mai mari reduce impozitul pe profit pltit n primul an. Impactul asupra impozitului exigibil se prezint astfel: (sume n mii lei)
Fiscal Contabil Diminuarea Diminuarea Diferen Anul Amortizare impozitului Amortizare impozitului pe profit pe profit 100.000 16.000 40.000 6.400 9.600 1 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) 2 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) 3 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) 4 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) 5

Din tabelul de mai sus se observ c diferena ntre tratamentul contabil i cel fiscal a determinat reducerea impozitului exigibil cu 9.600.000 lei, adic 60.000.000 lei x 16% n primul an. Diferena rezultat n primul an ncepe s se resoarb ncepnd cu anul al doilea. Impozitele amnate reprezint consecine fiscale viitoare estimate ale tranzaciilor i evenimentelor recunoscute n situaiile financiare curente i anterioare. Economia de impozit de 9.600.000 lei din primul an nu este o economie fiscal actual, ci o datorie fiscal este amnat pn la expirarea duratei de via utile a activului.

De ce diferenele temporare genereaz active/datorii de impozit amnat?

Cadrul conceptual definete datoriile ca obligaii actuale ale ntreprinderii ce decurg din evenimente trecute, prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse, ce ncorporeaz avantaje economice. Impozitul pe profit este impus de o prevedere legal, deci o obligaie pentru consecinele fiscale amnate rezult n virtutea legii. Diferenele temporare ce dau natere la datorii de impozit amnat vor deveni impozabile la realizarea sau decontarea activelor, respectiv datoriilor ntreprinderii, determinnd creterea rezultatului impozabil i a impozitului exigibil. Datoriile

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

181

de impozit amnat rezult din evenimentele trecute care genereaz diferenele temporare. O alt caracteristic a datoriei este c obligaia nu i las posibilitatea ntreprinderii s evite sacrificiul viitor. O ntreprindere poate amna reluarea diferenelor temporare prin amnarea evenimentelor care dau natere acelor reluri, de exemplu, prin amnarea realizrii activelor i decontrii datoriilor. Afirmaia c diferenele temporare nu vor determina niciodat creterea impozitului contrazice logica bilanului potrivit creia activele vor fi realizate i datoriile decontate. Activele sunt definite ca resurse controlate de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute, ce genereaz avantaje economice viitoare pentru ntreprindere. Determinnd reducerea rezultatului impozabil i a impozitului exigibil, diferenele temporare deductibile i creditul fiscal particip indirect la fluxurile nete viitoare. Dac recuperearea pierderilor fiscale din profiturile trecute este permis de lege, diferenele temporare deductibile rezultate determin direct creterea fluxurilor nete. Controlul activelor const n faptul c o ntreprindere are acces la resursele generatoare de avantaje economice viitoare i mpiedic accesul altora la acestea. Ca urmare a prevederilor legale, o ntreprindere are capacitatea de a obine avantajele economice viitoare din diferenele temporare deductibile i credit fiscal, deci deine controlul asupra acestora, n concluzie, dac o ntreprindere nu recunoate impozitul amnat, atunci nu recunoate un activ sau o datorie, ceea ce va conduce la distorsionarea poziiei i a performanei financiare. Activele i datoriile de impozit amnat nu afecteaz direct disponibilitile. Impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare dar nu i pentru cele permanente, ntreprinderile trebuie s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor atunci cnd acestea sunt recunoscute n situaiile financiare. Se pornete de la premisa c recuperarea activelor i decontarea datoriilor au consecine fiscale care nu pot fi evitate i care pot fi estimate fiabil. Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii este diferit de valoarea atribuit de autoritatea fiscal elementului respectiv, n vederea impozitrii. Exist dou tipuri de diferene temporare: diferene temporare impozabile i diferene temporare deductibile. O diferen temporar impo-

182

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

zabil determin o cretere a impozitului exigibil n perioadele viitoare i d natere unei datorii de impozit amnat. O diferen temporar deductibil determin diminuarea impozitului exigibil n perioadele viitoare i d natere unui activ (crean) de impozit amnat. Valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii se obine prin aplicarea normelor contabile, n timp ce baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste avantaje economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.
Baza fiscal a unui activ se determin astfel:
Baza fiscal a unui activ Valoarea contabil Sume impozabile rezultate din recuperarea activului + Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

Exemplu: Pentru utilajul din exemplul de mai sus, presupunnd c profitul contabil este de 100.000.000 lei n cei 5 ani de utilizare, determinarea rezultatului impozabil se prezint astfel:

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

183

(sume n mii lei)


Anul Rezultatul contabil + Cheltuieli cu amortizarea (contab.) - Amortizarea fiscal = Rezultat fiscal 1 100.000 40.000 100.000 40.000 2 100.000 40.000 25.000 115.000 3 100.000 40.000 25.000 115.000 4 5 100.000 100.000 40.000 40.000

25.000 25.000 115.000 115.000

Baza fiscal la sfritul primului an va fi determinat astfel: Baza fiscal = Valoarea contabil (160.000.000 lei) - Sume viitoare impozabile rezultate din recuperarea activului (amortizarea contabil aferent anilor 2,3,4 i 5, adic 160.000.000 lei) + Sume deductibile rezultate din utilizarea activului (amortizarea fiscal aferent anilor 2,3,4,5, adic 100.000.000 lei) = 100.000.000 lei. Valoarea contabil a utilajului este de 160.000.000 lei.

Dac valoarea contabil > baza fiscal, rezult c valoarea contabil > valoarea contabil - sume impozabile rezultate din recuperarea activului + sume deductibile rezultate din utilizarea activului, adic: Sumele impozabile rezultate din recuperarea activului > sumele deductibile rezultate din utilizarea activului. Aceasta nseamn c, n viitor, va avea loc o cretere a impozitului exigibil, deci suntem n cazul unei diferene temporare impozabile pentru care recunoatem o datorie de impozit amnat. n cazul invers (valoarea contabil < baza fiscal), sumele impozabile rezultate din recuperarea activului < sumele deductibile rezultate din utilizarea activului, deci vom asista la o reducere a impozitului exigibil i va trebui s recunoatem o crean de impozit amnat. Baza fiscal a unui activ este suma ce va fi deductibil fiscal din beneficiile economice viitoare ce vor fi obinute de ntreprindere cu ocazia recuperrii activului. Aceste avantaje pot lua forma ncasrilor din cesiune sau a venitului ctigat din utilizarea activului. Consecinele fiscale sunt determinate pe seama realizrii activului la valoarea contabil. Dei, n realitate, ntreprinderea realizeaz avantaje dincolo de valoarea contabil, prin utilizare sau vnzare, I AS 12 nu solicit o estimare a avantajelor economice viitoare obinute cu ajutorul activului. Doar consecinele fiscale viitoare sunt luate n considerare pentru determinarea bazei fiscale. Consecinele trecute sunt irelevante deoarece au fost deja reflectate la determinarea ratei curente.

184

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu:
Elemente Dobnd de primit (crean) de 2.000.000 lei impozabil la ncasare Dividende de primit de 2.500.000 lei neimpozabile Stocuri n bilan n valoare de 10.000.000 lei deductibile la vnzare Creane clieni n valoare de 5.000.000 lei (nu exist provizion pentru depreciere) Creane clieni n valoare brut de 5.000.000 lei, provizion pentru depreciere deductibil fiscal de 500.000 lei Creane clieni n valoare brut de 5.000.000 lei cu un provizion de 500.000 lei nedeductibil fiscal mprumut acordat unei filiale de 10.000.000 lei Cheltuieli de dezvoltare de 25.000.000 lei deductibile fiscal la momentul angajrii amortizate pe 5 ani contabili Echipament achiziionat cu 100.000.000 lei, valoare net contabil 70.000.000 lei, amortizare fiscal cumulat 40.000.000 lei Teren achiziionat la un cost de 80.000.000 lei Ctigul impozabil la cesiune egal cu ncasri din cesiune - cost Baza fiscal

= Valoare
contabil

Sume viitoare + Sume viitoare impozabile deductibile 2.000.000 (la ncasare )

2.000.000

2.500.000

2.500.000

10.000.000

10.000.000

10.000.000

10.000.000

5.000.000

5.000.000

4.500.000

4.500.000

5.000.000

4.500.000

500.000

10.000.000

10.000.000 25.000.000

0
25.000.000

0 0

60.000.000

70.000.000

70.000.000

60.000.000

80.000.000

80.000.000

80.000.000

80.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

185

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. Baza fiscal a unei datorii se determin astfel:
= Valoarea contabil Sume deductibile rezultate din decontarea datoriei + Sume impozabile rezultate din decontarea datoriei

Baza fiscal

Exemplu:
Elemente Credit bancar de 3.000.000 lei Provizion pentru garanii acordate clienilor de 6.000.000 lei, recunoscut fiscal la momentul efecturii cheltuielilor mprumut n valut n valoare de 2.000 euro (curs la data contractrii 1 euro = 40.000 lei, curs la 31.12.Nleuro = 39.000 lei). Ctigul din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii Amenzi i penaliti de pltit de 5.000.000 lei, nedeductibile fiscal Baza fiscal 3.000.000

Valoare . contabil 3.000.000 6.000.0000

Sume viitoare + deductibile

Sume viitoare impozabile

0
6.000.000

0 0

80.000.000

78.000.000

2.000.000

5.000.000

5.000.000

In cazul veniturilor n avans, baza fiscal se determin astfel:


Baza fiscal = Valoare contabil Venitul neimpozabil n perioadele viitoare

186

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu:
Elemente Baza fiscal

Valoare contabil

"

Sume neimpozabile n perioadele viitoare

Chirie ncasat n contul exerciiilor viitoare de 5.000.000 lei, recunoscut fiscal la momentul ncasrii

5.000.000

s.ooo.ooo*

*) au fost impozitate la momentul ncasrii

Cazul elementelor care nu sunt reflectate n bilan Diferene temporare impozabile sau deductibile pot rezulta din elemente care nu sunt recunoscute n bilan. Cnd o tranzacie nu d natere unui activ sau unei datorii, dar afecteaz rezultatul impozabil pentru perioadele viitoare, baza fiscal este calculat avnd n vedere efectul asupra rezultatului impozabil n perioadele viitoare, n acest caz, valoarea contabil a activului sau datoriei este 0.
Exemplu:
Elemente Baza fiscal
=

Valoarea contabil

Sume impozabile rezultate

Sume deductibile rezultate

din
recuperarea activului Cheltuieli de cercetare de 100.000 u.m., amortizate din punct de vedere fiscal n 5 ani

din
utilizarea activului

100.000

100.000

Exerciiul l
Se cunosc urmtoarele informaii privind ntreprinderea ALFA, la 31.12.N: 1. imobilizri corporale care au o valoare contabil de 100.000 mii lei si o baz fiscal de 80.000 mii lei;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

187

2. plata unei chirii n avans n sum de 50.000 mii lei, recunoscut fiscal la momentul plii; 3. rezerva legal constituit n sum de 150.000 mii lei; 4. creane clieni cu valoare brut de 200.000 mii lei, pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal de 40.000 mii lei; 5. amenzi de pltit n sum de 20.000 mii lei (nedeductibile fiscal); 6. dobzi de pltit n sum de 200.000 mii lei, recunoscute fiscal la momentul plii; 7. ncasarea unei redevene n valoare de 60.000 mii lei aferent exerciiului urmtor si care este recunoscut fiscal la momentul imputrii n contul de profit si pierdere. Valoarea diferenelor impozabile (DI) si a diferenelor deductibile (DD) este de: a) DD = 260.000; b) DD = 240.000; c) DD = 0; d) DD = 310.000; e) DD = 330.000; DI = 50.000; DI = 70.000; DI =310.000; DI = 0; DI = 200.000.

4.2. Active/Datorii de impozit amnat: recunoatere si contabilizare


Efectul fiscal al tranzaciilor implic recunoaterea de creane sau datorii de impozit amnat care se determin astfel: Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amnat. Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit amnat.

188

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pentru a doua excepie, vom urmri urmtorul arbore decizional: Diferena temporar este rezultatul recunoaterii iniiale a unui activ sau datorii? Da Activul sau datoria au fost achiziionate ntr-o grupare de ntreprinderi? _____________
Nu Da Nu

Recunoate efectul diferenei temporare (dac alte excepii nu o interzic)

Tranzacia care a dat natere activului sau datoriei afecteaz rezultatul contabil sau rezultatul fiscal?
Nu

Da

Nu recunoate efectul fiscal al diferenei temporare________ De exemplu, pentru o imobilizare pentru care ntreprinderea nu primete nici o deducere fiscal (pentru amortizarea acesteaia), baza fiscal este egal cu O (dac ntreprinderea recupereaz activul prin utilizare). De

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

189

aceea, o diferen temporar impozabil egal cu costul rezult la recunoaterea iniial. I AS 12 nu permite recunoaterea unei datorii de impozit amnat n acest caz.
Exemplu: Societatea ALFA achiziioneaz, la 1.01.N, un utilaj la un cost de 100.000.000 lei. O parte din cheltuielile accesorii incluse n cost, n valoare de 40.000.000 lei, nu sunt deductibile. Echipamentul este amortizat fiscal i contabil n 4 ani (cota de amortizare 16%).
Anul Baza contabil Baza fiscal Diferene temporare impozabile 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 Impozit amnat -

N N+l N+2 N+3 N+4

100.000.000 75.000.000 50.000.000 25.000.000 0

60.000.000 45.000.000 30.000.000 15.000.000 0

Nu se recunoate nici un impozit amnat pentru diferena temporar.

Exemplu: n cazul exemplului de mai sus, echipamentul este amortizat n 4 ani din punct de vedere contabil i n 3 ani din punct de vedere fiscal. Cota de impozit pe profit este de 16 %.
Anul Baza contabil Baza fiscal Diferene Diferene temporare temporare nerecunoscute 40.000.000 35.000.000 30.000.000 25.000.000 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 Diferene Datorie de temporare impozit recunoscute amnat 0
5.000.000

N N+l N+2 N+3 N+4

100.000.000 60.000.000 75.000.000 40.000.000


50.000.000 25.000.000 20.000.000

0 0

800.000 10.000.000 1.600.000 15.000.000 2.400.000

Exemplu:

Acelai utilaj este amortizat contabil i fiscal n 4 ani, dar la sfritul primului an este reevaluat la 120.000.000 lei.

190
Anul Baza contabil

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA


Baza fiscal 60.000.000 45.000.000 30.000.000 15.000.000 0 Diferene temporare 40.000.000 75.000.000 50.000.000 25.000.000 0 Diferene temporare nerecunoscute 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 Diferene temporare recunoscute Datorie de impozit amnat

N N+l N+2 N+3 N+4

100.000.000
120.000.000 80.000.000 40.000.000 0

0 45.000.000 7.200.000 30.000.000 4.800.000 15.000.000 2.400.000 0 0

Excepie de la excepia recunoaterii datoriei de impozit amnat -instrumente financiare compuse Potrivit IAS 32 Instrumente financiare: informare financiar i prezentare", emitentul unui instrument financiar ce conine att un element de datorie, ct i unul de capitaluri proprii trebuie s le recunoasc separat. Ulterior recunoaterii iniiale componenta de capital propriu nu este reevaluat sau ajustat. Dac opiunea de conversie expir sau datoria este stins, componenta de capital poate fi reclasificat la alt structur de capitaluri proprii, de obicei la Rezultatul reportat" sau Alte rezerve", dar niciodat un afecteaz contul de profit i pierdere. Clasificarea instrumentelor influeneaz i modalitatea n care sunt prezentate plile aferente acestora (dividende, dobnzi).

STUDIU DE CAZ
La 1.01.N, societatea ALFA emite 1.000 de obligaiuni convertibile la valoarea nominal de 20.000 lei, cu scadena la 31.12.N+9 si cupon pltibil anual de 10%. Obligaiunile sunt convertibile n aciuni ordinare, raportul de conversie fiind de trei aciuni pentru o obligaiune. Rata dobnzii pentru un mprumut echivalent pe 10 ani, fr opiunea de conversie, este de 11%. La recunoaterea iniial, ncasrile din emisiunea obligaiunilor convertibile vor fi separate n dou componente: datoria aferent mprumutului obligatar i opiunea caii" pe aciuni proprii. Valoarea componentei de datorie este determinat prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichiditi cu rata dobnzii aplicat pe pia instrumentelor de credit cu statut comparabil, dar fr opiunea de conversie.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

191

La l .01 .N. valoarea contabil a mprumutului obligatar este alocat astfel:


Valoarea componentei de datorie Valoarea actualizat a dobnzilor cu rata de 1 1% Valoarea actualizat a principalului datorat peste 10 ani cu 11% Total component datorii Valoarea opiunii caii emise Total mprumut obligatar

11.778.464 7.043.690 18.822.154 1.177.846 20.000.000

Dup recunoaterea iniial, datoria financiar este evaluat la cost amortizat, potrivit prevederilor IAS 39.

(1)
Anul N N+l N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9

(2) Cost amortizat la nceputul anului 18.822.154 18.892.591 18.970.776 19.057.561 19.153.893 19.260.821 19.379.512 19.511.258 19.657.496 19.819.821

(3)= 11% x(2) Cheltuiala cu dobnda 2.070.437 2.078.185 2.086.785 2.096.332 2.106.928 2.118.690 2.131.746 2.146.238 2.162.325 2.180.180

(4) Flux monetar

(5) = (2) + (3) -(4) Cost amortizat la sfritul anului 18.892.591 18.970.776 19.057.561 19.153.893 19.260.821 19.379.512 19.511.258 19.657.496 19.819.821 0

2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 22.000.000

La contractarea mprumutului, ALFA efectueaz urmtoarea nregistrare: +A 5121


Conturi la bnci n lei

+Cp;+D
Opiune pe aciunile proprii emis

20.000.000 1.177.846 18.822.154

161
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

192

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pentru dobnda aferent exerciiului N, ALFA nregistreaz: +Ch 666


Cheltuieli cu dobnziile

+D 168
Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate

2.070.437*)

*) din coloana 3 din tabelul de mai sus

- plata dobnzii: -D 168


Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate

-A
5121 Conturi la bnci

2.000.000*)

*) coloana 4 din tabelul de mai sus

La 31.12.N+9, mprumutul este rambursat. Dac opiunea de conversie expir neutilizat, ALFA nregisteaz decontarea astfel: -D,-D 168
Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

-A
5121 Conturi la bnci

20.000.000 1.177.146

18.122.854

iar n capitalurile proprii suma nregistrat la opiunea caii" este virat la rezerve:
_______ -Cp ________________ +Cp ________________ Opiune pe aciunile = 106 1.177.146 proprii emis Alte rezerve

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

193

Presupunem c, la 31.12.N+3, deintorii a 100 de obligaiuni i exercit opiunea de conversie. Valoarea nominal a unei aciuni este de 1.000 lei. n acest caz, nregistrrile efectuate de ALFA sunt: -D--D 1.915.389 33.174 168
Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate

+Cp;+Cp 1012
Capital social subscris i vrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

1.915.389 300.000

1.882.215

161
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

1.615.389

-Cp
Opiune pe aciunile proprii emis

+Cp
106 Alte rezerve

33.174

Componenta de datorie rmas este evaluat la cost amortizat:


Cost amortizat la nceputul anului 17.238.504 17.334.739 17.441.560 17.560.132 17.691.747 17.837.839 Flux monetar Cheltuiala cu dobnda 1.896.235 1.906.821 1.918.572 1.931.615 1.946.092 1.962.162 Cost amortizat la sfritul anului 1.800.000 17.334.739 1.800.000 1.800.000 1.800.000 1.800.000 19.800.000 17.441.560 17.560.132 17.691.747 17.837.839 0

Anul N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9

Dac dobnda deductibil fiscal este reprezentat de fluxul monetar (calculat pe seama ratei de 10%), iar cea nregistrat contabil este determinat la rata de 11%, cheltuiala contabil va fi mai mare dect dobnda pltit, iar diferena nu este deductibil fiscal.

194

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La recunoaterea iniial, baza fiscal a componentei de datorie a unui instrument compus este egal cu suma componentei de datorie i capitaluri proprii (valoarea mprumutului obligatar). Recunoaterea separat a componentei de capitaluri proprii genereaz o diferen temporar impozabil, potrivit IAS 12, ce determin ajustarea valorii contabile iniiale a componentei de capitaluri proprii.
Baza contabil 18.822.154 18.892.591 18.970.776 19.057.561 19.153.893 19.260.821 19.379.512 19.511.258 19.657.496 19.819.821 20.000.000 Diferena Datorie de temporar impozit Baza fiscal impozabil amnat 20.000.000 1.177.846 188.455,36 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 1.107.409 1.029.224 942.439 846.107 739.179 620.488 488.742 342.504 180.179 177.185,44 164.675,84 150.790,24 135.377,12 118.268,64 99.278,08 78.198,72 54.800,64 28.828,64

Data 1.01. N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 31.12.N+5 31.12.N+6 31.12.N+7 31.12.N+8 31.12.N+9

nregistrrile contabile efectuate pentru impozitele amnate sunt:


La 1.01.N:

-Cp
Opiune pe aciunile proprii emis

+D 4412
Impozitul pe profit amnat

188.455,36

4412
Impozitul pe profit amnat

La 31.12 JJ: -D

+V 11.269,92 792
Venituri din

impozitul pe profit amnat

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea lAS (revizuite) - IFRS

195

La 31.12.N+1:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V
792 Venituri din impozitul pe profit amnat

12.509,6

La 31.12.N+2:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V 792
Venituri din impozitul pe profit amnat

13.885,6

La 31.12.N+3:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V
792 Venituri din impozitul pe profit amnat

15.413,12

La 31.12.N+4:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V
792 Venituri din impozitul pe profit amnat

17.108,48

La 31.12.N+5:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V
792 Venituri din impozitul pe profit amnat

18.990,56

196

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12.N+6:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V 792
Venituri din impozitul pe profit amnat

21.079,36

La 31.12.N+7:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V 792
Venituri din impozitul pe profit amnat

23.398,08

La 31.12.N+8:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V 792
Venituri din impozitul pe profit amnat

25.972

La 31.12.N+9:

-D 4412
Impozitul pe profit amnat

+V
792 Venituri din impozitul pe profit amnat

28.828,64

toate ca; 'dpi^rii; -caftim "vor : jiWf; ':$''/le imputate; tjjfijiir^

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

197

Exemplu:

La 31.12.N, ntreprinderea ALFA are creane clieni n valoare brut de 150.000 mii lei pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere de 20.000 mii lei. Provizionul nu este deductibil fiscal. Baza fiscal a activului = Valoarea contabil - Sume impozabile n viitor + Sume deductibile n viitor. Valoarea contabil = 150.000 20.000 = 130.000 mii lei. Nu exist sume impozabile n viitor, iar sumele deductibile sunt reprezentate de venitul din reluarea provizionului pentru depreciere. Deci, baza fiscal a creanei este: Baza fiscal = 130.000 - O + 20.000 = 150.000 mii lei. Se constat o diferen temporar deductibil ce determin recunoaterea unui activ de impozit amnat.

O crean pentru impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele deductibile, n limita n care este probabil c profitul impozabil va fi disponibil i fa de care diferena temporar deductibil poate fi utilizat. Profitul impozabil poate rezulta din urmtoarele surse: (a) reluarea unor diferene temporare impozabile aferente aceleiai entiti i autoriti fiscale. Aceste diferene trebuie s se resoarb n aceeai perioad cu reluarea diferenelor deductibile sau n perioade n care pierderile fiscale sunt reportate sau transferate ntr-o perioad anterioar. (b) profituri viitoare impozabile (dac sunt insuficiente diferenele temporare impozabile, ntreprinderea poate recunoate un activ de impozit amnat, doar dac exist suficient profit impozabil, altul dect cel rezultat din reluarea diferenelor impozabile). (c) oportuniti de planificare fiscal ce sunt valorificate pentru a ges tiona profitul impozabil, astfel nct pierderile fiscale s nu expire neutilizate. Aceste oportuniti sunt analizate n aprecierea recu noaterii unui activ de impozit amnat dac managementul are capacitatea de a le implementa i nu trebuie utilizate pentru redu cerea unei datorii de impozit amnat. O ntreprindere poate recunoate un activ de impozit amnat pentru pierderi fiscale neutilizate, dac este disponibil suficient profit impozabil

198

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

pentru utilizarea acestora, ntreprinderea trebuie s aib n vedere si perioada pentru care recuperarea pierderilor este permis.
Exemplu: ntreprinderea ALFA a obinut pierderi fiscale n ultimii ani, motiv pentru care nu a recunoscut activ de impozit amnat pentru pierderi fiscale neutilizate. Managementul a introdus o nou linie de producie, dar se ateapt c va mai obine pierderi nc 2 ani nainte de a deveni profitabil. Pierderile fiscale expir n 5 ani dac nu sunt utilizate, ntreprinderea dispune de un magazin cu o valoare just mai mare dect valoarea contabil, ca urmare a creterii preurilor pe piaa imobiliarelor i pe care intenioneaz s-1 vnd pentru a evita expirarea pierderilor fiscale. Magazinul nu este activ de baz pentru ALFA. Managementul nu trebuie s recunoasc activul de impozit amnat. Operaiile de baz desfurate de ALFA genereaz piereri i vor mai genera nc 2 ani. Introducerea noii linii de producie trebuie tratat cu precauie. Produsul este nou, nu exist un istoric al profiturilor obinute iar managementul nu a putut obine profit din operaiile existente. Planurile de vnzare a magazinului nu sunt avansate sau definitivate, deci nu pot fi luate n considerare n recunoaterea activului de impozit amnat.

Exerciiul 2
Managementul societii ALFA i manifest intenia de a achiziiona din lichiditile obinute n urma unei vnzri recente o ntreprindere care va genera profituri impozabile substaniale. Poate recunoate activul de impozit amnat n acest caz?

Exerciiul 3
Timp de 6 ani, societatea BETA a obinut pierderi, motiv pentru care nu a recunoscut un activ de impozit amnat de 10.000.000 lei. n ultimii 2 ani, BETA a obinut profit iar n prima jumtate a anului curent a urmat aceeai tendin. Managementul societii BETA dorete s recunoasc un activ de impozit amnat de 2.000.000 lei pentru anul curent i consider c revizuirea rezultatelor viitoare trebuie s se limiteze la anul curent dincolo de care ar fi imprudent s fac astfel de estimri, dat fiind istoria pierderilor. Este posibil acest lucru?

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

199

Exerciiul 4
ntreprinderea BETA are pierderi fiscale neutilizate de 10.000.000 lei. n timpul exerciiului N, managementul a achiziionat filiala B, din tranzacie rezultnd un fond comercial 12.000.000 lei. Fondul comercial nu este deductibil fiscal. BETA nu a recunoscut impozit amnat pentru fondul comercial (ca urmare a excepiei prevzute de IAS 12). Anterior, managementul nu a recunoscut o crean de impozit amnat deoarece nu era probabil c vor exista profituri fiscale viitoare pentru a resorbi pierderile fiscale. Poate managementul s recunoasc creana de impozit amnat pe considerentul c exist diferene temporare impozabile, rezultate din fondul comercial, nerecunoscute ?

STUDIU DE CAZ
La 1.01.N, societatea ALFA achiziioneaz un utilaj la un cost de 120.000.000 lei, amortizabil n 4 ani accelerat din punct de vedere fiscal i liniar din punct de vedere contabil. Cota de impozitare este de 16%. La 31.12.N, ALFA constituie un provizion pentru garanii, nedeductibil fiscal, n valoare de 40.000.000 lei. n exerciiul N+1, ALFA realizeaz cheltuielile n perioada de garanie i reia provizionul la venituri. Determinarea bazei fiscale pentru utilaj se face astfel:
Data Baza fiscal Valoare contabil Sume viitoare impozabile 120.000.000 90.000.000 60.000.000 30.000.000 0 + Sume viitoare deductibile 120.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0

1.01. N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3

120.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0

120.000.000 90.000.000 60.000.000 30.000.000 0

200

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Data

Valoare contabil

Baza fiscal

Diferene temporare impozabile

Diferene temporare deductibile

1.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 Reluarea diferenelor temporare impozabile Sold iniial Constituiri Reluare Sold final

120.000.000 90.000.000 60.000.000 30.000.000

120.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000

30.000.000 20.000.000 10.000.000

0 N N+l

0 N+2

0 N+3

0
30.000.000

30.000.000 20.000.000

10.000.000

0
10.000.000 20.000.000

0
10.000.000 10.000.000

0
10.000.000

0
30.000.000

Pentru provizionul nedeductibil fiscal, situaia se prezint astfel:


Data Valoare contabil 40.000.000 Baza fiscal Diferene temporare impozabile Diferene temporare deductibile

31.12.N 31.12.N+1

0 0

40.000.000

Diferenele temporare deductibile rezultate din provizionul pentru garanii se vor relua n ntregime n exerciiul N+l, cnd se vor resorbi i 10.000.000 lei din diferena temporar impozabil aferent utilajului. Societatea ALFA poate recunoate un activ de impozit amnat pentru 10.000.000 lei, iar pentru diferena pn la 40.000.000 lei trebuie evaluat capacitatea de a genera profit impozabil n exerciiul N+l.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

201

STUDIU DE CAZ
La 1.01.N, societatea ALFA primete o subvenie pentru investiii n valoare de 30.000.000 lei, neimpozabil, pentru achiziionarea unui echipament cu un cost de 100.000.000 lei, amortizat liniar n 5 ani.
Opiunea 1: ALFA utilizeaz prima metod prevzut de IAS 20 pentru contabilizarea subveniei pentru investiii: La 1.01.N:
Element Echipament Subvenie pentru investiie Valoare contabil Venituri neimpozabile n perioadele urmtoare Baza fiscal
Data 1.01. N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 Baza contabil 30.000.000 24.000.000 18.000.000 12.000.000 6.000.000 0 Baza fiscal 0 0 0 0 0 0 Diferene temporare deductibile 30.000.000 24.000.000 18.000.000 12.000.000 6.000.000 0 Impozit amnat -

Baza contabil 100.000.000 30.000.000

Baza fiscal 100.000.000 0

Diferen temporar
0 30.000.000 -deductibil

30.000.000 30.000.000

(valoare contabil) Veniturile din reluarea subveniei nu vor fi impozabile 0

Dei rezult o diferen temporar deductibil, nu este nregistrat o crean de impozit amnat deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a unei datorii care nu afecteaz nici rezultatul contabil nici rezultatul fiscal.

202

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: La 1.01. N: achiziia echipamentului: +A;+A _________ 213
Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

+D
404 Furnizori de imobilizri

119.000.000 100.000.000
19.000.000

ncasarea subveniei pentru investiii: +A +D


5121 Conturi la bnci n lei 131 Venituri n avans/subvenii pentru investiii

30.000.000

plata furnizorului de imobilizri: -D -A


404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei

119.000.000

La 31.12.N: - amortizarea echipamentului: +Ch

6811
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor etc.

160.000

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere: -D +V 131 Venituri n 7584 6.000.000
avans/subvenii pentru investiii Venituri din subvenii pentru investiii

nu se efectueaz nici o nregistrare pentru impozitul amnat

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

203

Opiunea 2: ALFA utilizeaz a doua metod prevzut de IAS 20 pentru contabilizarea subveniei. La 1.01.N: astfel: Pentru echipament, baza fiscal i diferenele temporare se determin
Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal
Data 1.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4 Baza contabil 70.000.000 56.000.000 42.000.000 28.000.000 14.000.000 0 Baza fiscal 100.000.000 80.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0

70.000.000 (valoare contabil) 70.000.000 100.000.000 100.000.000


Diferene temporare deductibile 30.000.000 24.000.000 18.000.000 12.000.000 6.000.000 Impozit amnat -

nregistrrile efectuate n exerciiul N, dac utilizm a doua metod prescris de IAS 20, vor fi: La 1.01. N: achiziia echipamentului: +A; +A 213
Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

+D
404 Furnizori de imobilizri

119.000.000 100.000.000
19.000.000

ncasarea subveniei pentru investiii: +A -A 5121 213


Conturi la bnci n lei Echipament e tehnologice

30.000.000

204

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

plata furnizorului de imobilizri: -D


404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei

-A 119.000.000

La 31.12.N:

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: +Ch 6811


Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A) 2813
Amortizarea instalaiilor etc.

14.000.000

Exerciiul 5
ntreprinderea achiziioneaz un echipament tehnologic la nceputul exerciiului N, la costul de 100.000 mii lei i constituie un provizion pentru dezafectarea acestuia n valoare de 20.000 mii lei. Potrivit IAS16, valoarea provizionului va fi inclus n costul activului. Presupunem c acest provizion nu este deductibil fiscal. Care va fi raionamentul corect privind recunoaterea diferenelor temporare? Activele (creanele) i datoriile de impozit amnat se determin prin aplicarea la diferenele temporare a cotelor de impozit ce se ateapt a fi aplicate n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat.
Exemplu: Societatea ALFA achiziioneaz o cldire, la 1.01.N, pentru 300.000.000 lei. Cldirea este amortizat contabil n 30 de ani. Amortizarea nu este deductibil fiscal. Ctigul din vnzarea cldirii

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

205

peste cost este impozabil cu 10%. La 31.12.N, ntreprinderea reevalueaz cldirea la 320.000.000 lei. Cota de impozitare este de 16%. La l .01 .N, data achiziiei, baza fiscal i diferena temporar se determin astfel: Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoare contabil Diferen temporar impozabil 300.000.000 (300.000.000) 0

Amortizarea nu este deductibil 0 300.000.000 300.000.000

Deoarece diferena temporar rezult din recunoaterea iniial a unui activ, nu se nregistreaz o datorie de impozit amnat. La 31.12.N (valoarea contabil a activului este recuperat prin utilizare), situaia se prezint astfel: Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoarea contabil Diferene temporare impozabile Diferene temporare impozabile Cota de impozitare 320.000.000 320.000.000 0 Amortizarea nu este deductibil 0 320.000.000 320.000.000 Datorie de impozit amnat (valoare reevaluat)

Recunoaterea iniial*

Valoare reevaluat**

290.000.000 (300.000.000 -10.000.000) 30.000.000 320.000.000

16% 4.800.000 4.800.000

*) diferena temporar rezult din recunoaterea iniial a activului si nu va fi nregistrat o datorie de impozit amnat. **) diferena temporar rezult din reevaluarea cldirii.

206

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12.N (Valoarea contabil este recuperat prin vnzare), raionamentul va fi urmtorul: Presupunem c ntreprinderea a semnat un angajament s vnd cldirea pn la sfritul anului N. Valoarea contabil 320.000.000 (valoarea reevaluat) Sume viitoare (320.000.000) impozabile Sume viitoare 300.000.000 Costul iniial este deductibile deductibil la vnzare Baza fiscal 300.000.000 Valoare contabil 320.000.000 Diferene temporare impozabile 20.000.000 Diferene temporare impozabile ncasri 20.000.000 peste cost* Cota de impozitare 10% Datorie de impozit amnat 2.000.000

* Diferena temporar din vnzare care este impozitat cu rata de 10%.

Exemplu: Societatea BETA achiziioneaz, la 1.01.N, un utilaj la un cost de 100.000.000 lei. La 31.12. N, BETA reevalueaz utilajul la 150.000.000 lei. Durata de amortizare contabil este de 5 ani, iar cea fiscal de 4 ani. Dac utilajul este vndut la un pre mai mare dect costul, amortizarea fiscal cumulat de 25.000.000 lei va fi nedeductibil, dar ctigul din cesiune nu este impozabil. Cota de impozitare este de 16%. Datoria/creana de impozit amnat ce trebuie recunoscut, la 31.12.N, dac: (a) utilajul va fi utilizat: La 31.12.N: Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoarea contabil Diferene temporare impozabile 150.000.000 150.000.000 75.000.000 (valoare reevaluat) Amortizarea deductibil 75.000.000 150.000.000 75.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

207

Este recunoscut o datorie de impozit amnat de 75.000.000 x 16% = 12.000.000 lei. (b) utilajul va fi vndut: La 31.12.N (Valoarea contabil este recuperat prin vnzare): Valoarea contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoare contabil Diferene temporare impozabile 150.000.000 (valoarea reevaluat) (150.000.000) 75.000.000 Costul iniial este deductibil la vnzare 75.000.000 150.000.000 75.000.000

Diferene temporare Cota de Datorie de impozabile impozitare impozit amnat ncasri peste cost 50.000.000 0 0% Amortizarea fiscal 25.000.000 4.000.000 16% cumulat Exemplu: In cazul exemplului de mai sus, amortizarea este nedeductibil iar ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 10%, dup un cost ajustat la inflaie cu un indice de 110%. Datoria/creana de impozit amnat ce trebuie recunoscut la 31.12.N, dac: (a) utilajul va fi utilizat: La31.12.N: 150.000.000 (valoare reevaluat) 150.000.000 75.000.000 Amortizarea deductibil 75.000.000 150.000.000 75.000.000

Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoarea contabil Diferene temporare impozabile

Este recunoscut o datorie de impozit amnat de 75.000.000 x 16% = 12.000.000 lei.

208

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(b) utilajul va fi vndut:


La 31.12.N (Valoarea contabil este recuperat prin vnzare): Valoarea contabil 150.000.000 (valoarea reevaluat) Sume viitoare (150.000.000) impozabile Sume viitoare 85.000.000 Costul iniial este deductibile deductibil la vnzare Baza fiscal 85.000.000 Valoare contabil 150.000.000 Diferene temporare impozabile 65.000.000 Diferene temporare impozabile Cota de impozitare ncasri peste cost 40.000.000 10% Amortizarea fiscal 25.000.000 16% cumulat Datorie de impozit amnat 4.000.000 4.000.000

Exemplu: La 1.01.N, societatea BETA achiziioneaz un teren n valoare de 100.000.000 lei. La 31.12.N+1, terenul este reevaluat la 120.000.000 lei. Ctigul din cesiune este impozabil. Cota de impozitare este de 16% i 10% pentru ctigul din cesiune. Indiferent de intenia lui BETA, datoria sau creana de impozit amnat care apare din reevaluarea unui activ neamortizabil trebuie evaluate pe baza consecinelor fiscale ce rezult din recuperarea valorii contabile a activului prin vnzarea lui1.

Y ^ JJ !^^
:j-:f':'^'::.y'^--'':::::l''. '.""':-.'i;

SIC 21 Impozitul pe profit - Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

209

La 1.01.N: Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoare contabil Diferen temporar impozabil La31.12.N+l: Valoare contabil Sume viitoare impozabile Sume viitoare deductibile Baza fiscal Valoarea contabil Diferene temporare impozabile Diferene temporare impozabile Valoare reevaluat 20.000.000 Cota de impozitare 10% 120.000.000 (valoare reevaluat) 120.000.000 100.000.000 100.000.000 120.000.000 20.000.000 100.000.000 (costul de achiziie) (100.000.000) 100.000.000 100.000.000 100.000.000 0

Datorie de impozit amnat 2.000.000

Exerciiul 6
La 1.01.N, societatea ALFA achiziioneaz un echipament al crui cost este de 100.000.000 lei pentru a-l utiliza de-a lungul duratei utile de via de 5 ani i apoi s l cedeze cu o valoare rezidual 0. Cota de impozitare este de 16%. Amortizarea activului nu este deductibil fiscal. La cedare, ctigul din cesiune nu este impozabil, pierderea din cesiune nu este deductibil. Ce datorii/creane de impozit amnat recunoate ALFA n cei 5 ani de utilizare a activului?

210

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pentru contabilizarea activelor i a datoriilor de impozit amnat, se utilizeaz urmtoarele conturi (prevzute n planul de conturi din OMF 94/2001): 4412 - Impozitul pe profit amnat; 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat; 792 Venituri din impozitul pe profit amnat.

STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea ALFA, la 31.12.N (n mii lei): Informaii
Imobilizri corporale (1) Creane clieni (2) Dobnzi de ncasat (3) Dividende de ncasat (4) Dobnzi de plat (3) Provizion pentru garanii acordate clienilor (5) Provizion pentru dezafectarea unei cldiri (6) Cheltuieli de dezvoltare (7) mprumut n valut (8) Echipamente finanate prin contracte de leasing financiar (9) Datorii din contracte de leasing financiar (9) Amenzi de pltit (10) Valoare contabil 900.000 250.000 50.000 60.000 145.000 45.000 20.000 25.000 120.000 250.000 270.000 10.000

(1) Baza fiscal pentru imobilizrile corporale este de 800.000 mii lei.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

211

(2)

Creanele clieni au o valoare brut de 280.000 mii lei si exist un provizion pentru depreciere constituit de 30.000 mii lei (nedeductibil fiscal). Dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care vor fi ncasate/pltite. Dividendele de ncasat nu sunt impozabile; Provizionul pentru garanii acordate clienilor nu este deductibil fiscal. Provizionul pentru dezafectarea cldirii a fost capitalizat, con form IAS 16, la momentul recunoaterii iniiale a acesteia i nu este deductibil fiscal. Cheltuielile de dezvoltare sunt deductibile fiscal la momentul angajrii i amortizate pe 5 ani contabil. mprumut n valut n valoare de 3.000 euro (curs la data contrac trii: l euro =44.000 lei, la 31.12.N: leuro = 40.000 lei). Ctigul din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii. n conformitate cu IAS 17, s-au nregistrat cheltuieli cu dobnzile de 45.250 mii lei i cheltuieli cu amortizarea de 50.000 mii lei. Redevena anual de 75.000 mii lei nu a fost pltit pn la sfritul exerciiului N. Din punct de vedere fiscal, contractul este considerat leasing operaional.

(3) (4) (5) (6)

(7) (8)

(9)

(10) Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Presupunem c n bilanul de deschidere al exerciiului N exist o datorie de impozit amnat de 16.000 mii lei.
Active i datorii Imobilizri corporale Creane clieni Dobnzi de ncasat Dividende de ncasat Dobnzi de plat Provizion pentru garanii acordate clienilor Valoare contabil 900.000 250.000 50.000 60.000 60.000 45.000 Baz fiscal 790.000 280.000 Diferen temporar impozabil deductibil 1 10.000*' -

50.000

30.000

0
60.000

60.000 45.000

0 0

212
Active i datorii Provizion pentru dezafectarea unei cldiri Cheltuieli de dezvoltare mprumut n valut Echipamente finanate prin contracte de leasing financiar Datorii din contracte de leasing financiar Amenzi de pltit Total

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Valoare contabil 20.000

Baz fiscal

Diferen temporar impozabil deductibil 20.000") 0

"

25.000 120.000 250.000

0
132.000

25.000 12.000 250.000")

270.000 10.000

0
10.000

437.000

270.000 *>

405.000

*' din care 10.000 nu genereaz recunoaterea unei datorii de impozit amnat. **J nu se recunoate o datorie sau crean de impozit amnat deoarece este legat de recunoaterea iniial a unui activ care nu are inciden nici asupra rezultatului contabil i nici a rezultatului fiscal.

Datoria de impozit amnat la 31.12.N = 187.000 x 16% = 29.920 mii lei. Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat n numele exerciiului N = 29.920 -16.000 = 13.920 mii lei. Aceasta se contabilizeaz astfel: +Ch 6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D 4412
Impozitul pe profit amnat

13.920

Activul de impozit amnat la 31.12.N. = 54.000 x 16% = 8.640 mii lei. Acesta se va nregistra astfel: +A
4412 Impozitul pe profit amnat

+V 792 Venituri din impozitul pe profit amnat

8.640

Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate. Realizarea unei actualizri credibile a creanelor i a datoriilor impune

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

213

programarea detaliat a relurii fiecrei diferene temporare, n multe situaii, o astfel de programare este foarte complex sau chiar imposibil. Permiterea actualizrii ar avea ca rezultat creane i datorii care nu ar putea fi comparate ntre ntreprinderi. Din acest motiv, IAS 12 nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor de impozit amnat. La fiecare dat a bilanului, ntreprinderea reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Se va recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoascut anterior n msura n care a devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca ntreprinderea s fie capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere. Referenialul contabil internaional permite ca anumite active s fie reevaluate, n unele ri, reevaluarea activelor nu afecteaz rezultatul fiscal al perioadei i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. i totui, recuperarea valorii contabile a activului va avea ca rezultat generarea de sume impozabile n viitor iar suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar care d natere unui activ sau unei datorii de impozit amnat. Acest activ sau datorie de impozit amnat se imput direct asupra capitalurilor proprii
Exemplu: Despre o categorie de utilaje se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): Valoarea contabil Baza fiscal 250.000 180.000 (25.000) (40.000) 225.000 140.000

Informaii Valoarea la 1.01. N (-)Amortizarea anului N (=)Valoareala31.12.N

La 31.12.N, ntreprinderea a reevaluat utilajele, valoarea reevaluat fiind de 300.000 mii lei. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu este recunoscut. Cota de impozit pe profit este de 16%. La nceputul exerciiului N exista un pasiv de impozit amnat de (250.000 -180.000) x 16% = 11.200 mii lei.

214

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La31.12.N: Valoarea contabil a utilajelor Diferen temporar impozabil 300.000 160.000 Baza Fiscal a utilajelor ________ 140.000 Pasivul de impozit amnat = 160.000 x 16% = 25.600 mii lei. Pasivul de impozit amnat aferent exerciiului N = 25.600 - 11.200 = 14.400 mii lei Acesta se va nregistra astfel: pe seama capitalurilor proprii: (300.000 - 225.000) x 16% = 12.000 mii lei; pe seama cheltuielilor: (40.000 - 25.000) x 16% = 2.400 mii lei. -Cp; +Ch ________________ +D __________________ 14.400 4412 Impozitul pe 12.000 profit amnat 105 Rezerve din reevaluare

6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

2.400

Exemplu: ntreprinderea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N, un echipament tehnologic la costul de 100.000 u.m. i a constituit un provizion pentru dezafectarea acestuia de 20.000 u.m., nedeductibil fiscal. Conform IAS 16, ALFA a inclus provizionul n costul activului. Durata de utilitate a fost estimat la 5 ani. Pentru calculul amortizrii contabile se utilizeaz metoda degresiv (coeficientul de degresie este 1,5), iar pentru cea fiscal se utilizeaz metoda liniar. La sfritul exerciiului N+2, ntreprinderea reestimeaz durata de utilizare la 7 ani. Schimbarea de estimare nu este recunoscut fiscal. n exerciiul N:
cota de amortizare liniar = 100/5 = 20%; cota de amortizare degresiv = 20% x 1,5 = 30%; amortizarea = 120.000 x 30% = 36.000 u.m.; valoarea net contabil = 84.000 u.m.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

215

In exerciiul N+l: amortizarea = 84.000 x 30% = 25.200u.m.; valoarea net contabil = 58.800 u.m. durata reestimat = Vani; durata rmas = 1-2 = Sni. Amortizarea contabil 58.800x30% =17.640 41. 160x30% =12.348 9.604 9.604 9.604 Valoarea rmas 41.160 28.812 19.208 9.604 0

n exerciiul N + 2: Ani N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

Calculul diferenelor temporare impozabile nerecunoscute: Ani Valoarea contabil 84.000 58.800 41.160 28.812 19.208 9.604 0 Baza fiscal 70.000 49.000 34.300 24.010 16.007 8.003 0 Diferene temporare impozabile nerecunoscute 14.000 9.800 6.860 4.802 3.201 1.601 0

N+l N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

Calculul diferenelor temporare recunoscute:

Ani

Valoare Baz contabil fiscal

Diferene temporare impozabile

N N+l N+2 N+3 N+4 N+5

84.000 58.800 41.160 28.812 19.208 9.604

80.000 60.000 40.000 20.000

nerecunoscute recunoscute 14.000 9.800 6.860 4.802 4.010 3.201 16.007 0 1.601 8.003 -

Diferene temporare deductibile recunoscute 10.000 11.000 5.700

216

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 7
Cum se nregistreaz n contabilitate impozitele amnate determinate n exemplul de mai sus?

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de 10.10.N+2. Etapele realizrii contractului sunt: la 10.10.N, se semneaz contractul; se stabilete un pre de livrare revizuibil de 300.000 u.m. i se estimeaz un cost de 200.000 u.m.; la 31.12.N, costul lucrrilor n curs este de 100.000 u.m; la 31.12.N+1, costul lucrrilor este de 275.000 u.m.; preul contractului este revizuit la 360.000 u.m. iar costul la 300.000 u.m.; la 10.10.N+2 are loc livrarea i facturarea; preul de livrare este de 440.000 u.m. iar costul efectiv de 350.000 u.m.

ntreprinderea utilizeaz pentru evaluarea i contabilizarea contractului metoda gradului de avansare a lucrrilor. Fiscul recunoate rezultatul contractului la terminarea lucrrilor.
In exerciiul N:

a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup natura lor: +Ch -A;+D; -A Clasa 6 Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5 b) La 31.12.N, se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si se nregistreaz lucrrile n curs de execuie: 100.000

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

217

Rezultatul total estimat = 300.000 - 200.000 = 100.000 u.m.; Gradul de avansare al lucrrilor = (Cheltuielile exerciiului N/ Costul total estimat) x 100 = (100.000/200.000) x 100 = 50%; Rezultatul aferent exerciiului N = Rezultatul total estimat Gradul de avansare = 100.000 50% = 50.000 u.m.; Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor devine: 100.000 + 50.000 = 150.000 u.m. +A 332
Lucrri i servicii n curs de execuie

+
711 Variaia stocurilor

150.000

c) contabilizarea impozitului amnat: Baza contabil = 150.000 u.m.; Baza fiscal = 100.000 u.m.; Diferen temporar impozabil = 50.000 u.m.; Datorie de impozit amnat = 50.000 x 16% = 8.000 u.m. +Ch 6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D 4412
Impozitul pe profit amnat

8.000

In exerciiul N+l: a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup natura lor:
+Ch Clasa 6 -A;+D; -A 175.000 Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5

218

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

b) la 31.12.N, se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie: Rezultatul total estimat = 360.000 - 300.000 = 60.000 u.m.; Gradul de avansare al lucrrilor = (Costul lucrrilor la 31.12.N+1/ Costul total estimat) x 100 = (275.000/300.000) x 100 = 91,6%; Rezultatul aferent gradului de avansare = Rezultatul total estimat x Gradul de avansare = 60.000 x 91,6% = 54.960 u.m; Rezultatul contractului ce va fi recunoscut n N+l = 54.960 -50.000 = 4.960 u.m. Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor devine: 175.000 + 4.960 = 179.960 mii lei. +A
332 Lucrri i servicii n curs de execuie 711 Variaia stocurilor

+ 179.960

c) contabilizarea impozitului amnat: Baza contabil = 329.960 u.m.; Baza fiscal = 275.000 u.m.; Diferen temporar impozabil = 54.960 u.m.; Datorie de impozit amnat = 54.960 x 16% = 8.793,6 u.m.; Datorie de impozit amnat existent = 8.000 u.m.; Datorie de impozit amnat contabilizat = 8.793,6 - 8.000 = 793,6 u.m. + Ch
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 4412 Impozitul pe profit amnat

+D 793,6

n exerciiul N+2:

a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2: Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000 -1.750.000 = 750.000 mii lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 21 9

+Ch Clasa 6

-A;+D; -A Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5

75.000

b) La 31.12.N+2, se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie: Rezultatul efectiv al contractului=440.000 - 350.000 = 90.000 u.m.; Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv - Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exerciiului N+1 = 90.000 - 50.000 - 4.960 = 35.040 u.m. Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor: 75.000 + 35.040 = 110.040 u.m. +A
332 Lucrri i servicii n curs de execuie

-K-Ch)
711 Variaia stocurilor

110.040

c) facturarea lucrrilor: +A
4111 Clieni +V;+D

704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat

523.600 440.000

83.600

d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate: -(-Ch) _______________ -A


711 Variaia stocurilor 332 Lucrri i servicii n curs de execuie

440.000

220

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e) Regularizarea soldului contului 4412: Baza contabil = O Baza fiscal = O +Ch


6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat +D 4412 Impozitul pe profit amnat

(8.793,6)

STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, societatea ALFA vinde societii BETA mrfuri n urmtoarele condiii: preul de vnzare 100.000.000 lei. ncasarea contravalorii acestora se face dup cum urmeaz: -avans de 50%; -25% prima rat; -25 % a doua rat. Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Din punct de vedere fiscal, venitul i cheltuiala aferente vnzrii sunt recunoscute la momentul ncasrii. Costul mrfurilor vndute este de 80.000.000 u.m. n aceast situaie, ALFA nregistreaz venitul din vnzarea mrfurilor la preul de la data vnzrii (100.000.000 lei). Dobnda se calculeaz dup urmtorul raionament: n primul an, rata dobnzii se aplic la suma cu care a fost creditat clientul i este de 10% x (100.000.000 - 50.000.000) = 5.000.000 lei;

n al doilea an dobnda se calculeaz astfel: (50.000.000 25.000.000) x 10% = 2.500.000 lei. Practic, BETA pltete 50.000.000 lei la data tranzaciei, 30.000.000 lei dup un an si 27.500.000 lei dup 2 ani. nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: -

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

221

La l ianuarie N: vnzarea mrfurilor cu plata n rate: +A % 411


Clieni

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

107.500.000 100.000.000

47X
Venit nectigat (nerealizat) -A 371 Mrfuri

7.500.000

+Ch 607
Cheltuieli cu mrfurile

80.000.000

ncasarea avansului:

+A
Conturi la bnci n lei

-A 411
Clieni

5121

50.000.000

La 31 decembrie N: dobnda aferent primului an: -(-A)


47X Venit nectigat 766 Venituri din dobnzi

+v

5.000.000

determinarea impozitului amnat la 31.12.N:


Elemente Valoare contabil 55.000.000 0 Diferene Baza fiscal Diferene temporare temporare impozabile deductibile 0 55.000.000 . 40.000.000 40.000.000

Clieni Mrfuri

222

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Activ de impozit amnat existent la 1.01.N = O lei; Activ de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N = 40.000.000 x 16% = 6.400.000 lei; Activul de impozit amnat ce trebuie nregistrat = 6.400.000; Datorie de impozit amnat existent la 1.01.N = 0 lei. Datoria de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N = 55.000.000 x 16% = 8.800.000 lei; Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat = 8.800.000 lei. 6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

nregistrarea datoriei de impozit amnat: +Ch


4412 Impozitul pe profit amnat

+D 8.800.000

nregistrarea activului de impozit amnat: +A


4412 Impozitul pe profit amnat 792 Venituri din impozitul pe profit amnat

+V
6.400.000

La l ianuarie N+l: - ncasarea primei rate:


+A -A
5121 Conturi la bnci n lei 411 Clieni

30.000.000

La 31 decembrie N+l: - dobnda pentru al doilea an:


-(-A)______________ 47X
Venit nectigat

+V 766
enituri din dobnzi

2.500.000
V

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

223

determinarea impozitului amnat la 31.12.N+1:


Elemente Valoare contabil 27.500.000 Baza fiscal Diferene Diferene temporare temporare impozabile deductibile 27.500.000 - 20.000.000

Clieni Mrfuri

0
20.000.000

Datorie de impozit amnat la sfritul exerciiului = 27.500.000 x 16% = 4.400.000 lei; Datorie existent la l .01 .N+18.800.000 lei, deci 4.400.000 trebuie reluat n cursul exerciiului N+1; Activ de impozit amnat la sfritul exerciiului = 20.000.000 x 16% = 3.200.000 lei; Activ ce trebuie reluat n exerciiul N+1 = 3.200.000 lei (6.400.000 lei -3.200.000 lei). reluarea datoriei de impozit amnat: +Ch 6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D 4412
Impozitul pe profit amnat

(4.400.000)

reluarea activului de impozit amnat: +A


4412 Impozitul pe profit amnat

+V
792 Venituri din impozitul pe profit amnat (3.200.000)

La l ianuarie N+2: - ncasarea ultimei rate: +A 5121

-A
411 Clieni 27.500.000

Conturi la bnci n lei

224

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12. N+2, valorile contabile si bazele fiscale pentru cele 3 elemente sunt egale cu 0. nregistrrile ce trebuie efectuate la sfritul exerciiului N+2 pentru impozitul amnat sunt: pentru datoria de impozit amnat (care prezint un sold iniial egal cu 4.400.000 lei i un sold final egal cu 0): +Ch 6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D 4412
Impozitul pe profit amnat

(4.400.000)

pentru activul de impozit amnat (cu sold iniial 3.200.000 si sold final 0): +A
4412 Impozitul pe profit amnat

+V
792 Venituri din impozitul pe profit amnat

(3.200.000)

4.3. Evaluarea ulterioar a activelor i datoriilor de impozit amnat


Valoarea activelor sau datoriilor de impozit amnat poate varia fr s aib loc o schimbare n diferenele temporare, ca urmare a modificrii cotei de impozitare.

STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii privind activele si datoriile societii ALFA n exerciiile N+l i N+2:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

225

u.m.
Active i datorii Cheltuieli de dezvoltare (1) Imobilizri corporale (2) Clieni (3) Cheltuieli nregistrate n avans (4) Alte active (5) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (6) Amenzi de pltit (7) Donaii (7) Alte datorii (5) Situaia la 31.12!N+1 18.000.000 640.000.000 20.000.000 5.000.000 20.000.000 4.000.000 2.000.000 0 400.000.000 Situaia Ia 31.12.N+2 12.000.000 500.000.000 15.000.000 4.000.000 25.000.000 3.000.000 1.000.000 2.000.000 300.000.000

(1) La nceputul exerciiului N s-au angajat cheltuieli de dezvoltare n valoare de 30.000.000 lei, care au fost capitalizate n conformi tate cu prevederile normei IAS 38. Managerii au decis amortiza rea acestora prin metoda linear, pe o durat de 5 ani. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile n anul angajrii lor (N). (2) Imobilizrile corporale cuprind cldiri si utilaje. Cldirile au fost achiziionate la nceputul exerciiului N, la un cost de 700.000.000 lei i sunt amortizate contabil n 7 ani. Durata de amortizare fiscal este de 10 ani. La sfritul exrciiului N+l, cldirile sunt reevaluate n conformitate cu IAS 16 la 600.000.000 lei. Reevaluarea nu este recunoscut fiscal. Utilajele au fost achiziionate, la nceputul exerciiului N-1, cu 100.000.000 lei. Durata de amortizare contabil este de 5 ani iar cea fiscal de 4 ani. (3) La 31.12.N+l, creanele clieni aveau o valoare brut de 25.000.000 lei si un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal. Provizionul este reluat n exerciiul N+2. (4) Cheltuielile nregistrate n avans reprezint o chirie pltit pentru 5 ani ulteriori exerciiului N+l, deductibil la momentul plii. (5) Pentru posturile alte active" i alte datorii" nu exist diferene ntre contabilitate si fiscalitate. (6) n cursul exerciiului N+l, ALFA se afl n litigiu cu un client. Managementul estimeaz la sfritul exerciiului c despgubirile ce vor fi pltite de ALFA se ridic la 4.000.000 lei pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal.

226

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(7) Amenzile si donaiile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu amenzile au fost angajate n exerciziul N+1, iar cele cu donaiile n exerciiul N+2. O parte din amenzi au fost pltite n N+2. (8) La nceputul exerciiului N+1, ALFA a imputat contului de profit i pierdere costurile unui proiect de cercetare n valoare de 20.000.000 lei. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se amorti zeaz n 5 ani. Rezultatul contabil a fost un beneficiu de 154.000.000 lei n N+1 i 247.578.947 lei n N+2. Cota de impozit pe profit a fost 25% n N+1 i 16% n N+2. La deschiderea exerciiului N+1, exista un activ de impozit amnat de 7.500.000 lei i o datorie de 8.500.000 lei. Calculul cheltuielii cu impozitul exigibil este redat n tabelul urmtor: Elemente Rezultat contabil
N+1

+ Amortizarea contabil a cldirilor i utilajelor + Amortizarea contabil a cheltuielilor de dezvoltare + Cheltuieli cu provizionul pentru deprecierea clienilor + Cheltuieli cu provizionul pentru litigii + Cheltuieli cu amenzi, donaii + Cheltuielile de cercetare + Imputarea cheltuielilor n avans asupra cheltuielii cu chiria - Amortizarea fiscal a cldirilor i utilajelor - Amortizarea fiscal a cheltuielilor de cercetare - Cheltuieli n avans - Venituri din reluarea provizionului pentru deprecierea clienilor - Venituri din reluarea provizionului pentru litigii = Rezultat impozabil Cota de impozitare Impozitul exigibil

154.000.000 120.000.000 6.000.000 5.000.000 4.000.000 2.000.000 20.000.000 0 95.000.000 4.000.000 5.000.000 0 0

N+2 247.578.947 140.000.000 6.000.000 0 0 2.000.000 0 1.000.000 95.000.000 4.000.000 0 5.000.000 1.000.000

207.000.000 291.578.947 25% 16% 51.750.000 46.652.631,52

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 22 7

Determinarea impozitului amnat:


Elemente Valoare contabil Baza fiscal Diferen Diferen temporar temporar impozabil deductibil 18.000.000 40.000.000 15.000.000 5.000.000 16.000.000 5.000.000 4.000.000 -

31.12.N+1 Cheltuieli de cercetare Cheltuieli de dezvoltare Clieni Cldiri Utilaje Cheltuieli n avans Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amenzi de pltit TOTAL 31.12.N+2 Cheltuieli de cercetare Cheltuieli de dezvoltare Clieni Cldiri Utilaje Cheltuieli n avans Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Amenzi de pltit Donaii TOTAL

0 18.000.000 20.000.000 600.000.000 40.000.000 5.000.000 4.000.000 2.000.000

16.000.000 0 25.000.000 560.000.000 25.000.000 0 0 2.000.000

78.000.000 25.000.000 0 12.000.000 12.000.000 0 12.000.000 20.000.000 4.000.000 12.000.000 10.000.000 -

15.000.000 15.000.000 480.000.000 490.000.000 20.000.000 0 4.000.000 0 3.000.000 1.000.000 2.000.000 0 1.000.000 2.000.000

3.000.000 36.000.000
-

25.000.000

La 31.12.N+1 trebuie s existe un activ de impozit amnat de 25.000.000 lei x 25 % = 6.250.000 lei si o datorie de 78.000.000 lei x 25 %

228

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

= 19.500.000 lei. La nceputul exerciiului exist o datorie de impozit amnat de 8.500.000 lei i un activ de 7.500.000 lei. Contabilizarea impozitului amnat la 31.12.N+1: datoria de impozit amnat: +Ch, -Cp
% 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D
44 12 Impozitul pe profit amnat 11.000.000 (14.000.000)

105
Rezerve din reevaluare

25.000.000

diminuarea creanei de impozit amnat: +Ch 6912


Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D 4412
Impozitul pe profit amnat

1.250.000

Activul de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N+2 = 25.000.000 x 16 % = 4.000.000 lei.

Datoria de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N+2 = 5.760.000 lei. Ajustarea creanei iniiale privind impozitul amnat, ca urmare a reducerii cotei de impozitare cu 9 %: 25.000.000 lei x 9 % = 2.250.000 lei. +Ch
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D
44 12 Impozitul pe profit amnat

2.250.000

Activul ce trebuie nregistrat n exerciiul N+2: 4.000.000 lei -(6.250.000 lei - 2.250.000 lei) = O lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

229

Ajustarea datoriei iniiale privind impozitul amnat, ca urmare a reducerii cotei de impozitare cu 9 %: 78.000.000 lei x 9 % = 7.020.000 lei, care este imputat rezervei din reevaluare i contului de profit si pierdere n funcie de sursa care a generat diferena temporar: +Ch, -Cp 6912
Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

+D 4412 Impozitul pe profit amnat

(7.020.000) 1.980.000

105
Rezerve din reevaluare

(9.000.000)

Datoria aferent exerciiului N+2: 5.760.000 lei - (19.500.000 lei - 7.020.000 lei) = - 6.720.000 lei.

Reluarea la venituri a unei pri din datoria cu impozitul amnat: +A


4412 Impozitul pe profit amnat 792 Venituri din impozitul pe profit amnat

+v

6.720.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit se prezint astfel:


Elemente Cheltuiala cu impozitul exigibil + Cheltuiala cu impozitul amnat + Ajustarea cheltuielii cu impozitul prin diminuarea cotei - Venitul din impozitul amnat - Ajustarea venitului din impozit prin diminuarea cotei Cheltuiala total cu impozitul N+l 51.750.000 (12.750.000) N+2 46.652.631,52 0 4.230.000 6.720.000

39.000.000

44.162.631,52

Reconcilierea numeric ntre cheltuiala cu impozitul si produsul ntre rezultatul contabil si cota de impozit pe profit.

230

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Elemente Rezultat contabil Rezultat contabil x cota de impozit + Efectul fiscal al diferenelor permanente Amenzi Donaii + Diminuarea impozitului amnat ca urmare a reducerii cotei Cheltuiala total cu impozitul pe profit -

N+l 154.000.000

N+2 247.578.947 39.612.631,52

38.500.000 320.000

500.000

4.230.000 39.000.000 44.162.631,52

Reconcilierea ntre cota medie de impozit i cota de impozit utilizat:


N+l 25%
0,33%= =(500.000/154.000.000) 0,12925%= =(320.000/247.578.947) 1,70854%= =(4.230.000/247.578.947) 25,33% 17,83779%

Elemente Cota utilizat + Efectul fiscal al diferenelor permanente Amenzi Donaii + Diminuarea impozitului amnat ca urmare a reducerii cotei = Cota medie de impozit Cheltuiala total cu impozitul pe profit (rezultat contabil x cota medie)

N+2 16%

39.000.000

44.162.631,52

4.4. Impozitele amnate i dezideratul convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs


In 2003, consiliul IASB a demarat un proiect de convergen2 pe termen scurt avnd drept obiectiv impozitul pe profit. Dei LAS 12 i FS 109
' Amendaments to IAS 12 Income taxes.

Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

231

(corespondentul american) se bazeaz pe o abordare bilanier i prevd recunoaterea de active i de datorii de impozit amnat pentru diferenele temporare, apar tratamente diferite n cele dou refereniale ca urmare a numeroaselor excepii de la principiul de baz. Pn n prezent, IASB a acceptat urmtoarele amendamente la I AS 12 (amendamente ce reflect stadiul actual al proiectului, dar care pot suporta modificri n viitor): - modificarea definiiei bazei fiscale i a diferenelor temporare i introducerea diferenelor permanente; - eliminarea excepiei de la recunoaterea unui activ sau a unei da torii de impozit amnat rezultat() din contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzaciei; - clasificarea activelor si datoriilor de impozit amnat n curente i necurente pornind de la clasificarea activelor i datoriilor care le-au generat. Definiia bazei fiscale i a diferenelor temporare Baza fiscal va fi definit ca un atribut de evaluare determinat potrivit prevederilor fiscale existente, adic valoarea atribuit n scop fiscal ca urmare a unui eveniment trecut unui activ, datorie sau instrument de capital actual (ce poate fi sau nu recunoscut contabil). Standardul va viza, prin urmare, comparaia cu un bilan fiscal, ntocmit urmnd prevederile ce vor fi aplicate de ctre pltitor. Consecine asupra unor tratamente contabile: (i) baza fiscal va fi determinat de legea fiscal dup introducerea noii definiii, fr a fi influenat de inteniile managementului cu privire la maniera de recuperare a unui activ sau datorii.
Exemplu3: Amortizarea unei cldiri nu este deductibil fiscal, ns se accept deducerea costului cu ocazia vnzrii. Potrivit IAS 12, valoarea bazei fiscale depinde de intenia managementului. Ea este egal cu O, dac valoarea cldirii este recuperat prin utilizare, sau cu costul dac se ateapt s fie vndut. Prin introducerea noii definiii, baza fiscal va fi egal cu costul.

(ii) va fi introdus conceptul de diferene permanente. Potrivit IAS 12, toate diferenele ntre valoarea contabil i baza
1

Convergence on deferred tax, IFRS News, issue 28, martie 2005.

232

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

fiscal sunt diferene temporare (pentru diferenele permanente, baza fiscal este egal cu valoarea contabil).
Exemplu: O datorie este evaluat fiscal la valoarea nominal i din punct de vedere contabil la valoarea actualizat. Potrivit IAS 12, ea are o baz fiscal egal cu valoarea actualizat, dac cheltuiala generat de creterea datoriei, ca urmare a trecerii timpului, nu este deductibil fiscal. Baza fiscal va fi egal cu valoarea nominal potrivit noilor prevederi, iar diferena ce apare ntre valoarea contabil i baza fiscal este o diferen permanent. Efectul celor dou abordri este identic: nu este recunoscut impozit amnat deoarece tranzacia nu are consecine fiscale (nu va determina plata unui impozit pe profit mai mic sau mai mare n viitor).

Pentru diferenele temporare ce rezult din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil nici rezultatul fiscal la data tranzaciei, IASB vizeaz adoptarea metodei ecuaiei simultane" prevzut de EITF 98-114 care presupune: - evaluarea activului achiziionat la valoarea just la momentul recu noaterii iniiale; - determinarea activului sau datoriei de impozit amnat aferente prin nmulirea diferenei dintre valoarea just i baza fiscal a activului cu cota de impozitare; - recunoaterea diferenei dintre contraprestatia pltit i sumele recu noscute n bilan pentru activ i impozitul amnat aferent n contul de profit si pierdere, pe msura realizrii impozitului amnat. Alocarea impozitelor amnate ntre diferite perioade contabile Potrivit IAS 12, efectele fiscale ale unor tranzacii contabilizate n capitalurile proprii sunt imputate, de asemenea, capitalurilor proprii. Normele americane conin prevederi similare, dar solicit ca schimbrile ulterioare n baza fiscal a activelor i a datoriilor, cauzate de modificri ale prevederilor fiscale, ale cotelor de impozitare, ale gradului de realizare a activelor de impozit amnat, s fie contabilizate n contul de profit i pierdere, aspecte ce sunt analizate n prezent i de IASB.
4

Accounting for acquired temporary differences in certain purchase transactions that are not accounted for as business combinations.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

233

4.5. Rezumat
1. ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal exist dou categorii de diferene: (a) diferente permanente; (b) diferene temporare. Cheltuielile nedeductibile reprezint cheltuielile pe care auto ritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit caracterului lor nejustificat, datorit mrimii lor excesive etc. Deducerile fiscale reprezint veniturile sau alte sume pe care autoritatea fiscal renun definitiv s le impoziteze. Impozitul pe profit calculat prin luarea n considerare doar a diferenelor permanente este cunoscut sub denumirea de impozit exigibil (sau curent). Impozitul exigibil reprezint valoarea im pozitului pe profit pltibil (sau recuperabil) n raport cu pro fitul impozabil (sau pierderea fiscal) pe o perioad. Diferenele temporare survin ca urmare a faptului c incidena fiscal a unor tranzacii/evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoaterii n contabilitate. Activele i datoriile de impozit amnat nu afecteaz direct dispo nibilitile. Suma recunoscut n contul de profit si pierdere se va relua n perioadele urmtoare. Recunoaterea de impozit amnat va furniza o informaie util acionarilor evitnd (supra) subevaluarea profitului net viitor (i implicit a indicatorilor determinai cu ajutorul acestuia ca, de exemplu, profitul pe aciu ne). Impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare dar nu i pentru cele permanente. O diferen temporar impozabil determin o cretere a impo zitului exigibil n perioadele viitoare i d natere unei datorii de impozit amnat. O diferen temporar deductibil determin diminuarea impozitului exigibil n perioadele viitoare i d natere unui activ(crean) de impozit amnat. O diferen temporar impozabil rezult cnd:

2.

3.

4.

5.

6.

7.

234

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal, sau valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect baza fiscal.

O diferen temporar deductibil apare cnd: - valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza fiscal, sau - valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect baza fiscal. 8. Doar consecinele fiscale viitoare sunt luate n considerare pen tru determinarea bazei fiscale. Consecinele trecute sunt irelevante deoarece au fost deja reflectate n calcularea ratei curente. O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situa ia n care datoria de impozit amnat este generat de: (1) fondul comercial; sau (2) contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzaciei. 10. Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie dis ponibil, cu excepia cazurilor n care creana privind impozitul amnat apare n urma recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii n cadrul unei tranzacii care: (i) nu reprezint o grupare de ntreprinderi; (ii) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil. Evaluarea datoriei si activului de impozit amnat reflect con secinele fiscale care vor rezulta din modalitatea n care mana gementul se ateapt s recupereze un activ sau s deconteze o datorie.

9.

11.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

235

12.

Dac reglementrile fiscale prevd cote diferite pentru valoarea impozabil rezultat din vnzarea activului si cea din utilizarea activului, n evaluarea impozitului amnat se utilizeaz prima. Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului, exceptnd situaia n care este generat: (i) fie de o tranzacie sau de un eveniment care este contabili-zat() direct n capitalurile proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit; (ii) fie n contextul unei grupri de ntreprinderi.

13.

14.

Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat si baza sa fiscal reprezint o diferen temporar care d natere unui activ sau unei datorii de impozit amnat. Acest activ sau datorie de impozit amnat se imput direct asupra capitalurilor proprii. B aza fiscal a componentei de datorie a unui instrument compus la recunoaterea iniial este egal cu suma componentei de datorie i capitaluri proprii (valoarea mprumutului obligatar). Recunoaterea separat a componentei de capitaluri proprii genereaz o diferen temporar impozabil pentru care nu se aplic excepia de la recunoatere prevzut de I AS 12 i care determin ajustarea valorii contabile iniiale a componentei de capitaluri proprii.

15.

236

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

4.6. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul 1: Imobilizrile corporale genereaz o diferen temporar impozabil de 20.000 mii lei deoarece baza contabil este mai mare dect baza fiscal. Cheltuielile pltite n avans de 50.000 mii lei vor genera o diferen temporar impozabil deoarece, n viitor, imputarea acestora la cheltuieli n contul de profit i pierdere va genera o cretere a impozitului exigibil. Rezerva legal reprezint o diferen permanent, ea afectnd doar impozitul exigibil prezent. Provizionul nedeductibil fiscal va genera sume deductibile n viitor si deci o diferen temporar deductibil de 40.000 mii lei; Amenzile de pltit sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea impozitului exigibil prezent si deci constituie o diferen permanent. Dobnzile de pltit genereaz sume deductibile n viitor cu ocazia efecturii plilor, i deci diferene temporare deductibile de 200.000 mii lei. Redeventa are o valoare contabil de 60.000 mii lei care este egal cu suma ce va fi impozitat n viitor. Deci nu va fi recunoscut nici o diferen temporar. Varianta corect este b. Exerciiul 2: Nu, deoarece achiziia este doar planificat. Societatea BETA va reanaliza oportunitatea recunoaterii activului de impozit amnat dup achiziie. Exerciiul 3: Nu. Managementul trebuie s i revizuiasc previziunile pentru o perioad rezonabil n determinarea activului de impozit amnat ce trebuie recunoscut i s aib n vedere fiabilitatea acestor previziuni. Exerciiul 4: Nu, managementul nu poate folosi existena unei datorii de impozit amnat nerecunoscute pentru a justifica recunoaterea unui activ de impozit amnat pentru pierderea fiscal.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

237

Exerciiul 5: Valoarea contabil a echipamentului tehnologic va fi de 120.000 mii lei. Baza fiscal se va determina astfel: Baza fiscal = Valoarea contabil - Sume impozabile n viitor + Sume deductibile n viitor. Baza fiscal a echipamentului = 120.000 -120.000 + 100.000 = 100.000 mii lei. Rezult de aici o diferen temporar impozabil de 20.000 mii lei (l 20.000-l 00.000). Provizionul pentru dezafectare este o datorie care nu genereaz sume impozabile n viitor. Baza fiscal a datoriei = Valoarea contabil + Sume impozabile - Sume deductibile. Baza fiscal a provizionului = 20.000 + O - 20.000 = 0. Rezult de aici o diferen temporar deductibil de 20.000 mii lei. Aceste dou diferene temporare nu se recunosc deoarece: a) ele sunt constatate cu ocazia recunoaterii iniiale a unui activ si respectiv a unei datorii; b) recunoaterea iniial a activului/datoriei nu are inciden asupra rezultatului contabil i nici asupra rezultatului fiscal. Exerciiul 6: Deoarece amortizarea nu este recunoscut fiscal, ea va determina sume impozabile n viitor, deci diferene temporare impozabile. Ctigul din cesiune nu determin nici sume impozabile nici sume deductibile. ALFA nu recunoate nici o datorie de impozit amnat deoarece diferena temporar impozabil este rezultatul recunoaterii iniiale a unui activ ce nu are inciden nici asupra rezultatului contabil, nici asupra rezultatului fiscal. Exerciiul 7: N: 4412 = 791 1.600 N+l: 4412 = 791 160 N+2: 4412 = 791 (848) N+3: 4412 = 791 (912) 6912 = 4412 641,6 N+4: 6912 = 4412 1919,52 N+5: 6912 = 4412 (1280,64) N+6: 6912 = 4412 (1280,48)

238

Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA

4.7. Teste gril de autoevaluare


1. Care din urmtoarele afirmaii este fals, n conformitate cu prevederile normei IAS 12 Impozitul pe profit"? a) cnd valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal rezult o diferen temporar deductibil; b) diferenele temporare deductibile genereaz contabilizarea unei datorii de impozit amnat; c) cnd valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect baza fiscal a acesteia rezult o diferen temporar deduc tibil; d) amenzile nedeductibile fiscal nu genereaz diferene tempo rare; e) imobilizrile corporale reevaluate, atunci cnd reevaluarea este recunoscut fiscal, genereaz diferene temporare. Societatea ALFA deine un utilaj achiziionat, la 1.01.N, cu 200.000.000 lei. Utilajul este amortizat din punct de vedere contabil n 10 ani i fiscal n 5 ani. La 31.12.N, societatea: a) constat o diferen temporar deductibil de 20.000.000 lei; b) constat o diferen temporar impozabil de 20.000.000 lei; c) constat o diferen temporar deductibil de 20.000.000 lei i o diferen impozabil de 20.000.000 lei; d) constat o diferen permanent de 20.000.000 lei; e) nu exist diferen ntre contabilitate i fiscalitate. n cursul exerciiului N, s-au pltit cheltuieli cu chiriile de 30.000.000 lei n contul exerciiilor N+l, N+2, N+3. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, chiriile sunt deduse n anul

2.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

239

plii (N). Cota de impozit pe profit este de 16%. Conform normei IAS 12 Impozitul asupra rezultatelor", la 31.12.N: a) diminuarea impozitului exigibil n anul N cu 4.800.000 lei este nregistrat n contabilitate; b) se recunoate un activ de impozit amnat de 4.800.000 lei; c) se recunoate o datorie de impozit amnat de 4.800.000 lei; d) se recunoate o majorare de impozit exigibil n anul N de 4.800.000 lei; e) nu exist incidene pe linie de impozitare. Constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru creanele clieni are drept consecin: a) diminuarea bazei de impozitare fa de valoarea conta bil; b) apariia unei datorii de impozit amnat; c) nu este recunoscut nici un impozit amnat deoarece baza de impozitare i valoarea contabil sunt egale; d) apariia unei diferene temporare deductibile; e) contabilizarea unui impozit amnat pe seama unei cheltuieli. La nceputul exerciiului N-1, societeatea ALFA contabilizeaz pe cheltuieli costurile unui proiect de cercetare n sum de 50.000.000 lei. Din punct de vedere fiscal, acestea sunt amortizate n 5 ani. Cota de impozitare este de 16%. La 31.12.N, societatea: a) contabilizeaz un activ de impozit amnat de 8.000.000 lei; b) contabilizeaz o datorie de impozit amnat de 8.000.000 lei; c) recunoate o crean de impozit amnat de 4.800.000 lei; d) recunoate o datorie cu impozitul exigibil de 4.800.000 lei; e) nu obine diferene temporare deoarece cheltuielile de cer cetare nu apar n bilanul contabil. 6. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit IAS 12?

240

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

a) este permis recunoaterea unei datorii de impozit amnat ce determin majorarea fondului comercial; b) este recunoscut o datorie de impozit amnat pentru o dife ren temporar impozabil rezultat n urma unei reeva luri pozitive; c) nu este recunoscut o datorie de impozit amnat pentru un instrument financiar compus; d) diferenele temporare impozabile ce rezult din evaluarea la valoarea just a activelor ntr-o grupare de ntreprinderi nu sunt recunoscute; e) nu exist excepii pentru recunoaterea activelor de impozit amnat. La 31.12.N, un teren are o valoare contabil de 100 u.m i o baz fiscal de 40 u.m. Cota de impozitare este de 10% dac terenul este vndut si 16% n mod normal, ntreprinderea recunoate: a) o datorie de impozit amnat de 6 u.m; b) un activ de impozit amnat de 8 u.m; c) o datorie de impozit amnat de 9,6 u.m dac terenul este utilizat i o datorie de 8 u.m dac terenul este vndut; d) un activ de impozit amnat de 9,6 dac terenul este utili zat; e) o datorie de impozit amnat de 60 u.m. 8. In urma unei grupri de ntreprinderi, la nceputul exerciiului N rezult un fond comercial de 40.000 u.m. n anul N, n urma testului de depreciere se nregistreaz o pierdere din depreciere pentru fondul comercial de 9.000 u.m, deci fondul comercial are o valoare contabil de 31.000 u.m. Autoritatea fiscal nu recunoate deprecierea fondului comercial. Din punct de vedere fiscal, fondul comercial este amortizat n 20 de ani. Cota de impozitare este de 16%. Impozitul amnat recunoscut la 31.12 .N este:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

241

a) b) c) d) e)

activ de 1.120u.m; pasiv de 1.120.u.m; activ de 7.000 u.m; pasiv de 7.000 u.m; O u.m.

9. La 1.01.N, societatea BETA primete o subvenie pentru investiii neimpozabil de 50 mii. lei pentru achiziia unui utilaj care are un cost de 100 mii. lei, amortizabil liniar n 5 ani, valoare rezidual 0. Cota de impozitare este de 16%. Care sunt activele/datoriile de impozit amnat recunoscute la 31.12.N de ctre BETA? a) activ de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz prima metod de contabilizare a subveniei; b) pasiv de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz prima metod de contabilizare a subveniei; c) activ de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz a doua metod de contabilizare a subveniei; d) pasiv de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz a doua metod de contabilizare a subveniei; e) O, indiferent de metoda utilizat pentru contabilizarea sub veniei. 10. Valoarea contabil a unui activ de impozit amnat se poate schimba fr modificarea valorii diferenei temporare: 1. dac se modific cota de impozitare sau reglementrile fiscale; 2. dac se schimb gradul de recuperare al unui activ de impozit amnat; 3. dac se modific maniera de recuperare a unui activ amorti zabil dac exist cote de impozitare diferite pentru recupe rarea prin cesiune i utilizare; 4. la reevaluarea unui activ.

242

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5. evaluarea unui activ la valoarea just. a) 1+2+3;


c) 1+2; d) 1+2+3+4+5; e) 1+3+5.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

243

CAPITOLUL 5 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internationale de Raportare Financiar (IFRS 1)

244

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.1. Cine si cnd aplic IFRS l?


La 19 iunie 2003, IASB a publicat IFRS l Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar", standard ce nlocuiete interpretarea SIC 8, referitoare la aplicarea pentru prima dat a IAS. Dei ambele reglementri vizeaz o aplicare retrospectiv, IFRS l se distinge prin: existena unor excepii pentru cazuri n care aplicarea retroactiv este probabil s necesite costuri ce depesc beneficiile utilizato rilor situaiilor financiare si a altor excepii impuse de raiuni prac tice; asigurarea aplicrii ultimei versiuni a standardelor internaionale la data de raportare; clarificarea modului n care estimrile unei ntreprinderi care aplic pentru prima dat normele internaionale difer de estimrile fcute la aceeai dat n conformitate cu referenialul aplicat anterior; prezentri detaliate referitoare la trecerea la referenialul interna ional. 1^^^^ ntreprindere ntocmete primele cu normele lAS/IFRS. Deci, n sfera de aciune a standardului intr ntreprinderile care au prezentat cele mai recente situaii financiare: (i) n conformitate cu reglementrile naionale ce nu sunt conforme cu IFRS din toate punctele de vedere; (ii) n conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, dar nu au coninut o declaraie explicit i fr rezerve c acestea sunt conforme cu IFRS; (iii) ce au coninut o declaraie de conformitate parial (nu total) cu IFRS;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 24 5

(iv) n conformitate cu reglementrile naionale, utiliznd unele standarde individuale pentru a nregistra n contabilitate elemente pentru care nu existau reglementri naionale; sau (v) n conformitate cu reglementrile naionale, cu o reconciliere a unor sume cu sumele stabilite n conformitate cu IFRS, ct i ntreprinderile care au ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS exclusiv pentru uz intern, fr s le pun la dispoziia proprietarilor sau a altor utilizatori externi sau care au ntocmit un pachet de raportare conform IFRS n scopul consolidrii, fr s ntocmeasc un set complet de situaii financiare conform prevederilor IAS l Prezentarea situaiilor financiare"; sau nu au prezentat situaii financiare pentru perioade anterioare. IFRS l nu este aplicat ntreprinderilor care au ntocmit anterior situaii financiare ce au coninut o declaraie explicit de conformitate cu IFRS.

5.2. Bilanul de deschidere n conformitate cu IFRS


ntreprinderile vor trebui s ntocmeasc un bilan de deschidere la data trecerii la IFRS, bilan ce reprezint punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioar n conformitate cu referenialul internaional. Data trecerii la IFRS reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative n conformitate cu IFRS,
Exemplu: Pentru o ntreprindere care ntocmete primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 i valori comparative pentru un an, data trecerii la IFRS este l ianuarie 2005. ntreprinderea va aplica versiunea standardelor n vigoare la 31 decembrie 2006, pentru ntocmirea bilanului de deschidere la l ianuarie 2005 si pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare la 31 decembrie 2006 (inclusiv sumele comparative). Dac ntreprinderea prezint sume comparative pentru 2 ani, data trecerii la IFRS este l ianuarie 2004. Bilanul de deschidere nu trebuie publicat o dat cu situaiile financiare.

246

Mria Mdaiina GRBIN tefan BUNEA

In studiile noastre de caz vom utiliza contul 1172, cont folosit i de ntreprinderile care au trecut la aplicarea OMF 94/2001. ntocmirea bilanului de deschidere n conformitate cu IFRS poate presupune colectarea de informaii i efectuarea de prelucrri care nu au fost necesare anterior. De aceea, ntreprinderile vor trebui s planifice trecerea la IFRS si s identifice diferenele ntre normele internaionale si referenialul anterior pentru a colecta informaiile de care au nevoie.
Politicile contabile Primele situaii financiare n conformitate cu IFRS sunt ntocmite folosind politici contabile n conformitate cu standardele n vigoare la data de raportare (data de nchidere a bilanului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru bilanul de deschidere i toate perioadele prezentate n situaiile financiare.

Sinteze, studii de caz. i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

247

5.3. Excepii opionale de la aplicarea retrospectiv


Scopul acestor excepii este de a simplifica sarcina ntreprinderilor, dei nici aplicarea lor nu este ntotdeauna facil.

Excepia 1: Gruprile de ntreprinderi

Exemplu: Managementul grupului A intenioneaz s prezinte primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006. Data trecerii la IFRS va fi l ianuarie 2005, dat la care va fi ntocmit bilanul de deschidere. Grupul a achiziionat cte o ntreprindere nou n fiecare an ncepnd cu anul 1999. Managementul dorete s retrateze informaiile referitoare la o achiziie din 2001, fr a retrata achiziiile ulterioare. Un astfel de tratament nu este permis chiar dac se aplic excepia opional prevzut de IFRS l.

Clasificarea unei grupri de ntreprinderi

248

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

Exemplu: ntreprinderea B va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2005. Data trecerii la IFRS va fi l ianuarie 2004. n anul 2000, B a fuzionat cu o ntreprindere mai mic J printr-un schimb de aciuni. B a contabilizat gruparea folosind metoda uniunii de interese, activele i datoriile ntreprinderii J au fost incluse n bilanul lui B la valorile lor contabile fr s se recunoasc fond comercial, n condiiile aplicrii excepiei opionale, tranzacia nu este retratat dup regulile contabile aplicabile achiziiei. Dac B aplic IFRS 3 retrospectiv, atunci fuziunea cu J va fi reclasi-ficat ca achiziie i vor fi aplicate regulile contabile aplicabile acesteia.

Recunoaterea activelor i datoriilor

Toate activele i datorate ce rezult dintr-o grupare de ntreprin deri i ese criteriile de recunoatere prevzute de normele imoscute Ut data trecerii la IFRS, cu excepia tciare ce au fost derecunoscute prin apli-ibil anterior. Totui, prin aplicarea excep-fiei opionale, proiectele de cercetare i datoriile contingente existente M^diia:gri^gm::nitv0r/t:recunoscute (cum s-arfaee dac IFRS 3 Iar, activele i datoriile ce nu ndeplinesc -cnterWe '&-recunoatere vor fi derecunoscute (eliminate din

Ajustrile ocazionate de recunoterea sau derecunoaterea activelor i datoriilor vor fi imputate rezultatului reportat, cu excepia celor legate de imobilizrile necorporale pentru care este afectat fondul comercial (dac acesta nu a fost imputat anterior capitalurilor proprii).
Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru societatea mam A este l ianuarie 2004. Societatea A a achiziionat 100% filiala F n martie 2002. Anterior tranzaciei, societatea F ncheiase un contract de locaie (n calitate de locatar), avnd ca obiect un utilaj, ce ndeplinete condiiile IAS 17 pentru a fi contabilizat ca locaie-finanare. Potrivit referenialului contabil aplicat anterior de societatea F, contractul a fost

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS

249

contabilizat ca o locaie simpl. Prin aplicarea tratamentului contabil prevzut de IAS 17 contractelor de locaie finanare, societatea F ar trebui s dein la l ianuarie 2004 un activ cu o valoare net contabil de 450.000.000 u.m. (valoarea brut 500.000.000 u.m. i amortizarea cumulat de 50.000.000 u.m.) i o datorie de 300.000.000 u.m. In bilanul de deschidere consolidat, sociatatea A trebuie s recunoasc un activ de 450.000.000 u.m., o datorie de 300.000.000 u.m., iar diferena este imputat rezultatului reportat. +A 2131
Echipament e tehnologice

), +Cpr
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 500.000.000 300.000.000

50.000.000

150.000.000

Evaluarea activelor si datoriilor


Pentru activele i datoriile ntreprinderii evaluate la cost, valorile contabile la data gruprii reprezint costul prezumat, care st la baza tratamentelor contabile ulterioare potrivit IFRS. Activele i datoriile evaluate, potrivit IFRS, la valoarea just vor fi evaluate la aceast baz la data trecerii la IFRS.

Activele si datoriile achiziionte sunt recunoscute n bilanul de deschidere al cumprtorului cu excepia cazului n care normele internaionale nu permit recunoaterea. Activele i datoriile care nu au fost recunoscute potrivit referenialului aplicabil ntreprinderii imediat dup grupare sunt recunoscute n bilanul de deschidere doar dac ar fi recunoscute n bilanul ntreprinderii achiziionate i sunt evaluate urmnd prevederile IFRS.

250

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul l
Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F, la l ianuarie 2004. In 2003, societatea F a realizat vnzri pentru care a oferit dreptul de returnare pe perioada de garanie. Dei, potrivit IAS 37, societatea F ar fi trebuit s recunoasc un provizion pentru garanii de 30.000.000 u.m., acesta nu a fost recunoscut. La l ianuarie 2005 (data trecerii la IFRS), suma necesar pentru decontarea datoriei este estimat la 26.000.000 u.m. Ce nregistrri efectueaz M la data trecerii la IFRS, dac se aplic excepia facultativ? Dar dac se aplic prevederile IFRS 3 retrospectiv? Ajustarea fondului comercial

Mrimea ajustrilor este determinat la data trecerii la IFRS, nu la data gruprii de ntreprinderi. Fondul comercial este testat pentru depreciere, potrivit IAS 36, la data trecerii la IFRS, chiar dac nu exist indicii de depreciere.
Exemplu: Societatea mam ALFA a achiziionat 70 % din aciunile filialei BETA la l martie 2002. ALFA va prezenta primele situaii financiare consolidate la 31 decembrie 2006, cu data trecerii la IFRS la l ianuarie 2005. Potrivit referenialului contabil aplicat anterior, filiala BETA a capitalizat, la nceputul anului 2001, cheltuieli de dezvoltare de 50.000.000 u.m., amortizabile 5 ani. Dac BETA ar fi aplicat standarde internaionale, cheltuielile de dezvoltare nu ar fi fost capitalizate (IAS 38). Valoarea contabil a cheltuielilor de dezvoltare la data trecerii la IFRS este 10.000.000 u.m. Cota de impozitare este de 16%. n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, ALFA efectueaz urmtoarea nregistrare:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

251

-A -Cpr,+A
2803

Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2071 Fond comercial Interese minoritare 4412 Impozit pe profit amnat

203 Cheltuieli de dezvoltare

50.000.000 40.000.000

5.880.000 2.520.000 1.600.000

Odat cu eliminarea cheltuielilor de dezvoltare, ALFA va trebui s recunoasc un activ de impozit amnat (deoarece baza contabil a fost diminuat). Pentru eliminarea cheltuielilor de dezvoltare cu o valoare net de 10.000.000 u.m. i recunoaterea impozitului amnat de 1.600.000 u.m. va fi afectat fondul comercial (pentru 5.880.000 u.m.) i interesele minoritare (pentru 2.520.000 u.m.).

Exerciiul 2
Societatea M achiziioneaz 100% ntreprinderea F, la l ianuarie 2002. Societatea mam M va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006, cu data tranziiei la l ianuarie 2005. La l ianuarie 2000, F a achiziionat un program informatic la un cost de 300.000.000 u.m., pe care l amortizeaz n 3 ani. Durata de via util estimat, potrivit IAS 38, este de 6 ani. La 31 decembrie 2002, activul este complet amortizat. Valoarea contabil la data gruprii (100.000.000 u.m.) este costul prezumat care st la baza determinrii amortizrii ulterioare, potrivit IAS 38. Durata de via util la data gruprii este de 4 ani. Amortizarea pn la data trecerii la IFRS este de 75.000.000 u.m. Societatea mam M alege s aplice excepia facultativ referitoare la gruprile de ntreprinderi. Ce nregistreaz societatea mam la l ianuarie 2005?

252

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

Fondul comercial care a fost dedus din capitalurile proprii, potrivit referenialului anterior, nu va fi recunoscut ca activ n bilanul de deschidere, potrivit IFRS. Ajustrile ulterioare ale fondului comercial, cum ar fi cele legate de rezoluia unei contingene legate de contraprestaia oferit n tranzacie, afecteaz rezultatul reportat. Acelai tratament se aplic i pentru imobilizrile necorporale care nu au fost recunoscute sau imobilizrile necorporale recunoscute dar care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere.
Exemplu: ntreprinderea ALFA va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006, data trecerii la IFRS fiind l ianuarie 2005. n ianuarie 2003, ALFA a achiziionat o filial, n situaiile financiare consolidate ntocmite potrivit referenialului aplicat anterior: fondul comercial de 150.000.000 u.m. a fost imputat capitalurilor proprii; societatea ALFA a recunoscut cheltuieli de constituire de 32.000.000 u.m., amortizabile n 4 ani i care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute de IAS 38; la data gruprii, nu au fost recunoscute cheltuieli de dezvoltare de 90.000.000 u.m., cu o durat de amortizare de 5 ani ce nde plinesc criteriile de recunoatere prevzute de IAS 38.

n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, societatea ALFA efectueaz urmtoarele re tratri: pentru fondul comercial imputat capitalurilor proprii nu se efec tueaz nici o retratare; pentru cheltuielile de constituire care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere (amortizarea ntre data achiziiei i data trecerii la IFRS 16.000.000 u.m.): -Cpr, -(-A) 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
-

-A
201 Cheltuieli de constituire

32.000.00 0 16.000.000 16.000.000

pentru cheltuielile de dezvoltare care ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 38 , dar nu au fost recunoscute:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

253

+A 203 Cheltuieli de dezvoltare

+(-A),+Cpr %
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 90.000.000 36.000.000

54.000.000

Filialele care nu au fost consolidate Dac ofttial nu a fost consolidat prin aplicarea regulilor contabile anterioare, ntreprinderea mam va identifica i evalua la data trecerii la IFRS activele i datoriile filialei urmnd prevederile standardelor internaionale.

Fondul comercial se determin ca diferen ntre costul investiiei societii mam n filial la data achiziiei i interesul su n activul net al filialei, determinat la data trecerii la IFRS.
Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru societatea mam M este l ianuarie 2005. Societatea M nu a consolidat o filial F (n care deine 45% din drepturile de vot) achiziionat la 15 iunie 2002. La l ianuarie 2005, valoarea activelor filialei determinat potrivit IFRS este de 600.000.000 u.m, iar valoarea datoriilor (inclusiv impozitele amnate) este de 400.000.000 u.m. Costul de achiziie al aciunilor societii F, la 15 iunie 2002, a fost de 180.000.000 u.m. Activul net la data trecerii la IFRS este de 200.000.000 u.m. Societatea mam consolideaz filiala F. Bilanul consolidat de deschidere va cuprinde: a) activele i datoriile filialei de 600.000.000 u.m. i respectiv 400.000.000 u.m.; b) interesele minoritare: 65% x 200.000.000 u.m.; c) fondul comercial: 180.000.000 u.m. - 45% x 200.000.000 u.m.; d) ajustarea care rezult este afectat rezultatului reportat.

254

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La data trecerii la IFRS, societatea M testeaz fondul comercial pentru depreciere, potrivit prevederilor IAS 36.

Fondul comercial negativ

Prin aplicarea excepiei opionale, fondul comercial negativ este dere-cunoscut prin afectarea rezultatului reportat la data trecerii la IFRS.
Exemplu: Societatea mam M va prezenta primele situaii financiare, n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006. n ianuarie 2003, societatea M a achiziionat 80% din aciunile unei societi F, n urmtoarele condiii: costul de achiziie: 200.000.000 u.m.; valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei: 800.000.000 u.m.; valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identifi cate: 500.000.000 u.m.

Fondul comercial negativ = 80%(800.000.000-500.000.000)-200.000.000 = 40.000.000 u.m. Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani. La data trecerii la IFRS, n bilanul consolidat exist un sold al fondului comercial negativ de 32.000.000 u.m. n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, societatea M efectueaz urmtoarea nregistrare: -D
2075 Fond comercial negativ 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

+Cpr
32.000.000

Prezentm, n sintez, tratamentele contabile necesare n cazul aplicrii excepiei facultative si al aplicrii retrospective a normei IFRS 3 Grupri de ntreprinderi"1.
1

First-time adoption. A guide to IFRS l, august 2004.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

255

Aplicarea excepiei opionale din IFRS l

Aplicarea retrospectiv a IFRS 3

meninerea clasificrii anterioare: achiziie sau uniune de interese; identificarea activelor i datoriilor la data trecerii la IFRS i recunoaterea celor care ndeplinesc criteriile de recunoatere (cu excepia unor active sau datorii financiare derecunoscute anterior); pentru activele i datoriile evaluate la alt baz dect costul, se menine valoarea de la data trecerii la IFRS; pentru activele i datoriile evaluate la cost se utilizeaz valoarea contabil la data gruprii, mai puin amortizarea ulterioar, potrivit IFRS; activele i datoriile care nu au fost recunoscute anterior vor fi evaluate ca i cum ntreprinderea cumprat ar aplica pentru prima dat IFRS; valoarea contabil a fondului comercial este ajustat cu: imobilizrile necorporale re cunoscute sau derecunoscute la data trecerii la IFRS; contingenele care afecteaz contraprestaia; deprecierea fondului comer cial.

identificarea cumprtorului; identificarea activelor i datoriilor la data achiziiei i recunoaterea lor n conformitate cu IFRS 3 (sunt recunoscute imobilizrile necorporale generate intern i datoriile contingente ale ntreprinderii achiziionate ce pot fi evaluate fiabil); derecunoaterea activelor si datoriilor ce nu sunt n conformitate cu IFRS; toate activele i datoriile sunt e-valuate la valoarea just la data achiziiei i ajustate ulterior potrivit standardelor aplicabile; fondul comercial este determinat la data achiziiei ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea just a activelor, datoriilor identificate i a datoriilor contingente minus orice depreciere ulterioar; anularea amortizrii anterioare a fondului comercial.

256

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

activele i datoriile filialelor care nu au fost anterior consolidate sunt recunoscute i evaluate la data trecerii la IFRS, ca i cum referenialul IFRS ar fi fost aplicat dintotdeauna. fondul comercial, la data trecerii la IFRS, se determin ca diferen dintre costul investiiei n filial i interesul mamei n activul net ajustat.

Excepia 2: Valoarea just considerat drept cost prezumat


Prin aplicarea acestei excepii, ntreprinderile nu trebuie s reconstituie informaii din trecut pentru determinarea costului. Valoarea just la data trecerii la IFRS este considerat cost prezumat i reprezint punctul de plecare pentru determinarea amortizrilor i pierderilor din depreciere viitoare, ntreprinderile care aplic a-ceast excepie nu sunt obligate s aplice tratamentul alternativul IAS16.
Exemplu: ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006 i prezint sume comparative pentru un an. Potrivit referenialului anterior, societatea ALFA a capitalizat, la l ianuarie 2002, costul reparaiilor unor echipamente de 40.000.000 u.m., care ar fi trebuit imputat pe cheltuieli, potrivit IAS 16. Amortizarea suplimentar nregistrat n perioada l ianuarie 2002 - l ianuarie 2005, datorit capitalizrii cheltuielilor cu reparaiile, a fost de 28.000.000 u.m. Valoarea net contabil a echipamentelor, la data trecerii la IFRS, este de 450.000.000 u.m iar valoarea just este de 430.000.000 u.m. Deoarece politica anterioar nu era conform cu IAS 16, societatea ALFA ar trebui s recalculeze costul imobilizrilor sau s aplice excepia opional potrivit creia orice imobilizare corporal poate

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

257

fi evaluat la valoarea just la l ianuarie 2005, data trecerii la IFRS. Valoarea just este considerat cost prezumat i servete ca punct de plecare pentru determinarea amortizrilor i deprecierilor viitoare, iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat. nregistrrile efectuate de societatea ALFA n vederea ntocmirii bilanului de deschidere sunt: a) dac societatea ALFA alege s aplice IAS 16 retrospectiv: ajustarea valorii imobilizrilor cu costul reparaiilor: -Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS -A 2131 Echipamente tehnologice 40.000.000

2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport

anularea amortizrii suplimentare nregistrate: -(-A) ________________ +Cpr 1172 28.000.000


Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

b) dac societatea ALFA aplic excepia facultativ: evaluarea echipamentelor la valoarea just la l ianuarie 2005 (costul prezumat): -Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 2131 Echipamente tehnologice

-A
20.000.000

Exemplu: Data trecerii la IFRS, pentru societatea BETA, este l ianuarie 2005. Valoarea net contabil a unor terenuri a fost determinat, potrivit referenialului anterior, dup reguli coerente cu cele prevzute de IAS 16. Valoarea lor just la data trecerii la IFRS este semnificativ mai mic dect costul, iar managementul vrea s reflecte aceast

258

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

valoare n bilanul de deschidere. Aplicarea excepiei permite managementului s retrateze doar anumite imobilizri corporale la valoarea just, la data trecerii la IFRS, chiar dac politica aplicat anterior era conform cu IFRS. Exemplu: Societatea X deine 10 avioane. Motoarele sunt nlocuite la fiecare 10 ani, iar costul lor este imputat pe cheltuieli. Costul avioanelor este amortizat pe o durat de 20 ani. Costul motoarelor nu poate fi reconstituit pe baza datelor din contabilitate. Societatea X va aplica prospectiv abordarea pe componente prevzut de IAS 16. Prin aplicarea excepiei facultative, ntreprinderea X determin valoarea just a componentelor la data trecerii la IFRS, iar orice ajustare necesar este imputat rezultatului reportat.

O ntreprindere poate considera valoarea reevaluat a unei imobilizri determinat la data trecerii la IFRS sau la o dat anterioar potrivit referenialului contabil anterior drept cost prezumat, dac aceasta este comparabil la data reevalurii cu valoarea just, costul sau costul amortizat determinat potrivit IFRS ajustat cu indicele general al preului.
Exemplu: Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea Y, este l ianuarie 2005. La 31 decembrie 2003, societatea Y a reevaluat cldirile la valoarea just determinat de evaluatori independeni. Prin aplicarea excepiei facultative, societatea Y poate considera valoarea just a cldirilor, la 31 decembrie 2003, drept cost prezumat pe baza cruia se determin amortizrile i deprecierile ulterioare. Dei aplic excepia opional, ntreprinderea Y nu este obligat s aplice tratamentul alternativ al IAS 16. Exemplu: ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare potrivit IFRS la 31 decembrie 2006. Data trecerii la IFRS este l ianuarie 2005, data la care se ntocmete i bilanul de deschidere. Societatea BETA deine utilaje amortizate dup durate de funcionare fiscale. Amortizarea cumulat, la 31 decembrie 2004, este de 500.000.000 u.m. Politica de amortizare nu este conform cu IAS 16. Amortizarea cumulat determinat cu ajutorul unor estimri efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000.000 u.m. Costul echipamentelor este de 700.000.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la l ianuarie 2005, este de 420.000.000 u.m.
l

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

259

La l ianuarie 2005, societatea BETA poate ajusta valoarea contabil a echipamentelor (recalculnd costul dup durate de amortizare determinate potrivit IAS 16): -(-A) 2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport

+Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 200.000.000

Dac aplic excepia facultativ, societatea BETA determin valoarea just la l ianuarie, ce va fi considerat cost prezumat:
+A 2131
Echipament e tehnologice

+Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 220.000.000

Exemplu: Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea A, este l ianuarie 2005. Managementul ntreprinderii A dorete s adopte tratamentul alternativ al I AS 16 pentru imobilizrile corporale. Potrivit referenialului anterior, imobilizrile corporale au fost evaluate la cost dup reguli coerente cu cele prevzute de IAS 16. Dac A alege s aplice excepia facultativ, atunci determin valoarea just la l ianuarie 2005, ce va fi considerat cost prezumat, iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat. Dac ntreprinderea A nu aplic excepia opional, atunci va evalua imobilizrile la valoarea just, iar ajustrile de valoare necesare vor fi imputate rezervei din reevaluare (prin aplicarea IAS 16).

Dac ntreprinderea a procedat la evaluarea activelor si datoriilor la valoarea just, cu ocazia unui eveniment anterior (cum ar fi privatizarea), poate considera aceste valori drept costuri prezumate la data evalurii. Atunci cnd valoarea recunoscut potrivit referenialului anterior este semnificativ diferit de valoarea ce ar fi recunoscut potrivit IFRS, se nregistreaz o ajustare prin afectarea capitalurilor proprii. Excepia este aplicabil i pentru

260

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

investiiile imobiliare evaluate la cost, potrivit IAS 40, i pentru imobilizrile necorporale evaluate la valoarea just determinat avnd ca referin o pia activ i care ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 38.
Exemplu: Societatea ALFA a achiziionat un utilaj la l ianuarie 2003, pentru 400.000.000 u.m cu o durat de utilitate de 10 ani. La 31 decembrie 2003, societatea ALFA a reevaluat utilajul la 450.000.000 u.m. Data trecerii la IFRS pentru ALFA este l ianuarie 2005. Valoarea just a utilajului, la l ianuarie 2005, este de 430.000.000 u.m. Societatea ALFA alege s aplice tratamentul de baz prevzut de IAS 16. ALFA poate opta s evalueze utilajul la: a) valoarea just la data trecerii la IFRS, caz n care la l ianuarie 2005 se efectueaz urmtoarele nregistrri: - ajustarea valorii contabile la valoarea just: (430.000.000-400.000.000); Valoarea contabil a utilajului la l ianuarie 2005 este de 400.000.000 u.m.: (450.000.000 u.m. - 50.000.000 u.m.). +A 2131
Echipament e tehnologice

+Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS
30.000.000

anularea reevalurii anterioare: (450.000.000 -360.000.000): -Cpr +Cpr 1058


Rezerve din reevaluare 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 90.000.000

b) valoarea determinat dup regulile contabile anterioare, caz n care nu este necesar nici o nregistrare; c) valoarea determinat prin aplicarea retroactiv a IAS 16, caz n care pentru ntocmirea bilanului de deschidere se efectueaz nregistrrile:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

261

anularea reevalurii anterioare: -Cpr -A.-K-A) 1058


Rezerve din reevaluare 2131 Echipamente tehnologice 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport

90.000.000 50.000.000
40.000.000

anularea amortizrii suplimentare generate de reevaluare: -(-A) ________________ +Cpr 2813


Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 10.000.000

Excepia 3: Beneficiile angajailor

Potrivit IAS 19 Beneficiile angajailor", planurile de pensii sunt clasificate n dou categorii: planuri cu contribuii determinate i planuri cu beneficii determinate (pentru care regulile de contabilizare sunt mult mai complexe). Provizioanele pentru planurile de pensii cu beneficii determinate sunt evaluate pe baza a numeroase prezumii actuariale. Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa. Prin urmare, I AS 19 nu solicit recunoaterea lor imediat. Potrivit I AS 19, ctigurile i pierderile cumulate la sfritul perioadei de raportare anterioare ce depesc 10% din maximul dintre obligaia privind beneficiile determinate si valoarea just a activelor planului (coridorul) sunt amnate i recunoscute n perioadele viitoare pe durata medie de serviciu rmas a salariailor participani la plan. Ctigurile i pierderile ce nu depesc coridorul" nu sunt recunoscute.

262

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

Dac o ntreprindere alege trebuie aplicat pw-

Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru ntreprinderea ALFA este l ianuarie 2005. Printr-un plan de pensii, toi angajaii societii ALFA vor primi un beneficiu post pensionare de 10% din salariul anual, pentru fiecare an de serviciu, indexat cu indicele general al preurilor. Potrivit referenialului anterior, societatea ALFA nu a nregistrat o datorie privind pensiile. Fiind vorba de un plan de pensii cu beneficii determinate, ALFA trebuie s determine datoria pentru beneficiile post pensionare cu ajutorul metodei unitii proiectate de credit la data trecerii la IFRS. Managementul lui ALFA poate decide s aplice abordarea coridor" prospectiv sau s determine ctigurile i pierderile actuariale amnate la data trecerii la IFRS.

Excepia 4: Diferenele din conversie cumulate

if|^^

visare din-ani eV;v -'J'-v-;;.':'

Excepia 5: Instrumentele financiare compuse


' Un exemplu ilustrativ n acest sens a fost prezentat n cadrul capitolului 4.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 26 3

Excepia 6: Activele i datoriile filialelor, ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor de tip, joint venture"
O societate mam poate m sale. Cnd societatea mam aplic IFRS n le, aceasta din urm poate evalua activele sidutom ile inclu se n situaiile consolidate, fie la valori dt fermitate cu IFRS l la data trecerii lalF. pKe IFRS la o dat ulterioar, n bilanul consoli i datoriile sunt evaluate la valorile contabile din conta,, O opiune similar este disponibil i n sau asocierilor n participare care aj Aanterioar sau ulterioar societii m am . ^ ' /^ \ '

Excepia 7: Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

IAS 39 permite ca un im vr. s fie desemnat la recunoaterea ini^l&'.ea]dmiorw saM-mfy.financiar evaluat la valoarea just, cu recunoaterea vm^^or-Ae valoare n contul de pro/ii si:pierdere. IFRS l permite;ea aceast desemnare. sMspoatfi fcut ut data freceru la IF, -.etare : pot fi clmijwtte ca.dipomibile: 'pentru :v^;^li;/dHfii;:flfcm -ii.

IFRS. ':'" ':"'";'"

.-.'} '^.' : .^ v--'';-^v/-r^--:',;i:i:;i::v^--'--c?y^v.::

Excepia 8: Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni

Standardul IFRS 2 Pli pe baz de aciuni" conine prevederi referitoare la tratamentul contabil al emisiunilor de aciuni sau opiuni pe aciuni ctre salariai sau alte pri care furnizeaz bunuri i servicii ntreprinderii. ntreprinderile sunt ncurajate, fr a fi obligate, s aplice prevederile IFRS 2 Pli pe baz de aciuni" instrumentelor de capital acordate nainte de 7 noiembrie 2002 i celor acordate dup 7 noiembrie 2002 care devin legitime nainte de data trecerii la IFRS sau la l ianuarie 2005. n acest caz, o ntreprindere poate aplica IFRS 2 doar dac a publicat anterior valoarea just a instrumentelor emise, determinat la data evalurii.

264

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

In plus, dac o ntreprindere schimb condiiile emisiunii instrumentelor pentru care nu s-au aplicat prevederile EFRS 2, nu este obligat s aplice tratamentul prevzut de IFRS 2 pentru aceste modificri, cu condiia ca aceasta s fi survenit nainte de data trecerii la IFRS sau l ianuarie 2005.
y\

ntreprinderile nu sunt obligate s retrateze informaia comparativ pentru perioadele anterioare datei de 7 noiembrie 2002 pentru datoriile rezultate din tranzaciile pe baz de aciuni (pentru care se aplic prevederile IFRS 2), decontate nainte de l ianuarie 2005.
Excepia 9: Contractele de asigurare

Excepia 10: Modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare inclus n costul imobilizrilor corporale

ntreprinderile care aplic aceast excepie vor evalua provizionul la data trecerii la IFRS dup prevederile IAS 37, vor estima suma care ar fi fost inclus n costul activului prin actualizarea datoriei cu cea mai buna estimare a ratei de actualizare istorice ce ar fi fost utilizat i vor calcula amortizarea cumulat la data trecerii la IFRS, pe baza duratelor de utilitate estimate.

Interpretarea IFRIC l a fost dezvoltat de noi n cadrul capitolului 4 din primul volum al acestei lucrri.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

265

Excepia 11: Aranjamente contractuale care conin contracte de locaie

Potrivit IFRIC 4, aranjamentele care conin un contract de leasing trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 17. Un aranjament este sau conine un contract de leasing dac ndeplinirea sa depinde de un anumit activ (chiar dac acesta nu este specificat explicit n contract) pentru care se transfer controlul utilizrii.
Excepia 12: Evaluarea activelor i datoriilor financiare la valoarea just Pentru determinarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare se pot folosi modele matematice care s surprind toi factorii pe care i-ar lua n considerare participanii pe pia, n determinarea preului i care s fie n concordan cu metodologiile economice acceptate pentru evaluarea instrumentelor financiare. Aplicarea acestei prevederi ar putea determina s nu fie nregistrat nici un ctig sau pierdere la recunoaterea iniial, n acest caz, ulterior recunoaterii iniiale, va fi recunoscut un ctig sau o pierdere dac rezult dintr-o modificare a unuia din factorii utilizai de participanii pe pia pentru stabilirea preului, n ciuda cerinei IFRS l de conformitate cu standardele n vigoare la data de raportare i a interdiciei de a aplica predererile tranzitorii ale standardelor, o ntreprindere poate aplica aceste prevederi fie prospectiv pentru tranzaciile ncheiate dup 25 octombrie 2002, sau prospectiv pentru tranzaciile ncheiate dup l ianuarie 2004.

Excepie introdus prin amendarea IFRS l, ca urmare a introducerii IFRIC 4 n aprilie 2005.

266

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.4. Excepii obligatorii


Excepia 1: Derecunoaterea instrumentelor financiare Activele i dat financiare vor fi recunoscute i evaluate n bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile versiunii IAS 39 n vigoare la data de raportare. Ca excepie de la principiul general, activele i datoriile care au f ost derecunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu sunt recunoscute n bilanul de deschidere. Excepia 2: Contabilitatea de acoperire

O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze toate instrumentele financiare derivate la valoarea just la data trecerii la IFRS i s elimine eventuale ctiguri sau pierderi referitoare la acestea care au fost amnate anterior. :Celcare,a^pt..:pentruprima dat IFRS trebuie s analizeze dac crire ndeplinesc criteriile I AS 39 (legate n princ tentaie i eficien) pentru aplicarea

y aceste condiii riu-st se aplic^pi'evederile IAS 39 referitoare lant 'de-acoperire. Desemnarea unei relaii : : de acopefire nu '&yflidje-face retrospectiv. - \ ' .
Excepia 3: Estimri
;

;||

.;ipt2iil:^ei 'erori. lj$tunarUe .

ment

^iigipli^^ ' ^: eti ''jffijJ^ctff- tiafmiiftilff [existente, "ta :data 'trecerii la

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

267

Exemplu: Societatea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 (data trecerii la IFRS fiind l ianuarie 2005). n bilanul ntocmit la 31 decembrie 2004, societatea ALFA are un provizion pentru garanii n valoare de 40.000.000 u.m. Valoarea provizionului este determinat dup reguli coerente cu cele exprimate de IAS 37. n acest caz, societatea ALFA nu trebuie s efectueze ajustri n vederea ntocmirii bilanului de deschidere. Societatea ALFA va putea ajusta aceste estimri, spre exemplu, pentru determinarea valorii provizionului la 31 decembrie 2005.

Dac regulile contabile anterioare impuneau recunoaterea unor elemente similare dar ntreprinderea a estimat valoarea lor utiliznd metode diferite de cele prevzute de standardele internaionale, estimrile efectuate la data trecerii la IFRS trebuie s porneasc de la cele efectuate dup regulile contabile anterioare, diferenele reflectndu-se n bilanul de deschidere.
Exemplu: Societatea BETA a achiziionat la l ianuarie 2003 un echipament pentru care a estimat cheltuieli cu dezafectarea i refacerea amplasamentului de 20.000.000 u.m la sfritul celor 10 ani de via util. Data trecerii la IFRS pentru societatea BETA este l ianuarie 2005. La 31 decembrie 2004, BETA are n bilan un provizion pentru dezafectare de 20.000.000 u.m care a fost capitalizat potrivit IAS 16. Potrivit prevederilor IFRIC l, acesta trebuie determinat dup o baz actualizat. La l ianuarie 2005 se estimeaz urmtoarea evoluie a ratei dobnzii pe durata de via util rmas:
Anul 2005 2006 Rata dobnzii 12% 11% 2007 9% 2008 8% 2009 2010 7% 8% 2011 7% 2012 6%

Valoarea provizionului n bilanul de deschidere se determin prin actualizarea estimrii iniiale la 565.161 u.m.

268

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Schem logic privind aplicarea excepiei obligatorii referitoare la estimri


Estimarea a fost prevzut de referenialul contabil anterior? Sunt evidene privind existena unei erori? Calculele sunt coerente cu prevederile standardelor internaionale?

Da w

Nu k W n*

Efectuai estimri reflectnd contiiile existente la acea dat

Pornii de la estimri pe care le ajustai pentru a reflecta cerinele IFRS

Excepia 4: Activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitile ntrerupte


Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru ntreprinderea ALFA este l ianuarie 2005. La aceast dat, societatea ALFA deine un echipament care ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea cesiunii ncepnd cu l martie 2004. Potrivit reglementrilor contabile anterioare, societatea ALFA a continuat s amortizeze echipamentul, amortizarea pentru perioada l martie 2004 -l ianuarie 2005 a fost de 30.000.000 u.m.
5

Prevederile normei IFRS 5 au fost detaliate n cadrul capitolului l al volumului 2 al lucrrii noastre.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

269

n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, societatea ALFA efectueaz urmtoarea nregistrare:


-(-A)
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport +Cpr 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 30.000.000

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA va publica primele situaii fiananciare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 (data trecerii la IFRS fiind l ianuarie 2005). La 31 decembrie 2005, ALFA a publicat situaiile financiare anuale simplificate, n conformitate cu OMF 94/2001: Bilanul contabil la 31.12.2005 se prezint astfel: Valori n mii lei Elemente
A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire1' Concesiuni, brevete, licene, mrci II. IMOBILIZRI CORPORALE 2) Terenuri i construcii Instalaii tehnice i maini III. IMOBILIZRI FINANCIARE 3) Titluri sub form de interese de participare ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 4) Materii prime i materiale consumabile Producia n curs de execuie Produse finite i mrfuri nceputul anului 4.000.000 50.000 3.950.000 400.000.000 280.000.000 120.000.000 20.000.000 20.000.000 424.000.000 2.000.000 800.000 700.000 500.000 Sfritul anului 3.800.000 30.000 3.770.000 472.000.000 320.000.000 152.000.000 18.000.000 18.000.000 493.800.000 2.500.000 900.000 600.000 500.000

270

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

II. CREANE Creane comerciale5' Alte creane 6) III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 7) Aciuni proprii Alte investiii financiare pe termen scurt IV. CASA I CONTURI LA BNCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instituiilor de credit Datorii comerciale Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLTITE INTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instituiilor de credit Alte datorii,inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale 8' Datorii comerciale H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI9' I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL din care:

4.000.000 3.200.000 800.000

3.700.000 3.300.000 400.000

8.000.000 8.000.000 7.000.000 21.000.000 2.000.000 18.000.000 5.000.000 10.000.000 1.000.000 2.000.000
4.000.000 428.000.000 30.000.000 18.000.000 2.000.000

8.200.000 200.000 8.000.000 5.800.000 20.200.000 1.800.000


17.000.000 6.000.000 10.000.000 500.000

500.000
4.200.000 498.000.000 18.000.000 16.000.000 1.500.000

10.000.000
2.000.000 1.000.000

500.000 3.000.000 800.000

- capital subscris nevrsat


- capital subscris vrsat - patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE

126.000.000 20.000.000 100.000.000

169.000.000 30.000.000 120.000.000

Sold C Sold D

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

271

IV. REZERVE V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C Sold D VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR Sold C Sold D Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII Patrimoniul public TOTAL CAPITALURI

120.000.000 10.000.000

140.000.000 8.000.000

100.000.000 (80.000.000 ) 396.000.000

80.000.000 (70.000.000 ) 477.000.000 477.000.000

396.000.000

Informaii suplimentare: 1) Imobilizrile necorporale cuprind cheltuieli de constituire care au fost capitalizate la l iulie 2002 i care se amortizeaz pe 5 ani. Valoarea brut a cheltuielilor de constituire este de 100.000.000 lei, iar baza fiscal la nceputul anului 2005 este de 50.000.000 lei. 2) Imobilizrile corporale sunt prezentate n bilan la cost (sau valoarea reevaluat) mai puin amortizarea cumulat i provizioanele pentru depre ciere. Provizioanele pentru depreciere se constituie dac valoarea de inven tar a unei imobilizri corporale este inferioar valorii sale contabile. Structura imobilizrilor corporale se prezint astfel:

Valori n mii lei


Imobilizri corporale - cldiri care au fost reevaluate la 31.12.2003 - terenuri evaluate la cost - echipamente evaluate la cost - mijloace de transport care au fost reevaluate la 3 1.1 2.2003 Total nceputul anului 200.000.000 80.000.000 70.000.000 50.000.000 400.000.000 Sfritul anului 190.000.000 120.000.000 130.000.000 32.000.000 472.000.000

Bazele fiscale ale imobilizrilor corporale la nceputul anului 2005: Imobilizri corporale Cldiri Terenuri Echipamente Mijloace de transport Baza fiscal 180.000.000 80.000.000 65.000.000 20.000.000

272

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Imobilizrile corporale au fost amortizate dup estimri realizate n conformitate cu I AS 16. La 31.12.2003, mijloacele de transport au avut: - valoarea net contabil la 31.12.2003 de 30.000.000.000 lei; - valoarea reevaluat de 60.000.000.000 lei; - amortizarea cumulat pn la 31.12.2003 de 20.000.000.000 lei. Costul de achiziie al mijloacelor de transport a fost de 50.000.000.000 lei. Pentru nregistrarea reevalurii s-a utilizat metoda reevalurii valorilor brute. Suplimentul de amortizare nregistrat datorit reevalurii este de 5.000.000.000 lei. 3) Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru depreciere se determin ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Imobilizrile financiare cuprind:
nceputul anului - interese de participare evaluate la valoarea just -18.000.000 interese de participare evaluate la cost 2.000.000 Total 20.000.000 Elemente Sfritul anului 17.000.000 1.000.000 18.000.000

Baza fiscal a intereselor de participare la nceputul anmului 2005 este de 20.500.000 lei, recunoscut fiscal. 4) Metoda utilizat pentru evaluarea stocurilor la ieire a fost LIFO. 5) Creanele comerciale au o valoare brut de 3.400.000.000 de lei. A fost recunoscut un provizion pentru depreciere de 200.000.000 de lei, nedeductibil fiscal. 6) n valoarea altor creane la nceputul anului intr i o crean de impozit amnat de 416.000.000 de lei. 7) Investiiile financiare pe termen scurt conin:
Elemente - titluri de plasament evaluate la cost - titluri de plasament evaluate la valoarea just Aciuni proprii Total nceputul Sfritul anului anului 3.000.000 4.000.000 5.000.000 4.000.000 200.000 8.000.000 8.200.000

Baza fiscal a titlurilor de plasament la nceputul anului 2005 este de 8.500.000 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

273

8) Suma de la nceputul anului include o datorie de impozit amnat de 8.800.000.1ei din care 300.000 vor fi reluate ntr-o perioad mai mic de un an. 9) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, n anul 2005, au fost rscumprate aciuni proprii de 200.000.000 de lei. Cheltuielile accesorii legate de achiziie (comisioane) de 20.000.000 de lei au afectat contul de profit si pierdere n 2005. Impozitul pe profit exigibil este de 100.000.00 lei, din care 200.000 vor fi realizate ntr-o perioad mai mic de un an. Cheltuielile financiare n 2005 conin cheltuieli cu sconturile acordate n valoare de 30.000.000 de lei.
Pasul 1: Identificarea diferenelor dintre politicile contabile aplicate i cele solicitate de aplicarea IFRS. Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate potrivit referenialului internaional. ntreprinderea nu a aplicat prevederile IAS 36, imobilizrile fiind evaluate la minimul dintre cost i valoarea de inventar. Societatea ALFA a recunoscut i ncorporat n costul imobilizrilor provizioane pentru dezafectarea echipamentelor la sfritul duratei de via util, dar evaluarea acestora nu s-a realizat la o valoare actualizat. Valoarea actualizat la l ianuarie 2005 a cheltuielilor estimate cu dezafectarea echipamentelor este de 300.000.000 de lei. Valoarea nominal recunoscut n contabilitate este de 600.000.000 de lei. Stocurile sunt evaluate cu ajutorul metodei LIFO, metod care nu este permis de IAS 2 revizuit. Managementul alege s aplice FTFO pentru evaluarea stocurilor. Valoarea stocului final determinat cu ajutorul FIFO este de 2.500.000.000 de lei la 31.12.2004 i respectiv de 3.000.000.000 de lei la 31.12.2005. Interesele de participare vor fi considerate active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoare just cu variaiile de valoare nregistrate n capitalurile proprii. Valoarea lor just, la l ianuarie 2005, este de 21.000.000.000 de lei. Titlurile de plasament vor fi clasificate drept active financiare evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 39. Valoarea lor just, la l ianuarie 2005, este de 9.000.000.000 lei. Potrivit IAS 32, aciunile proprii i costurile legate de achiziia lor sunt deduse din capitalurile proprii. Valoarea scontului acordat nu este recunoscut pe cheltuieli, potrivit IAS 18.

274

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Bilanul va trebui prezentat n conformitate cu IAS l revizuit. Activele si datoriile vor trebui clasificate n curente si necurente. Contul de profit i pierdere va fi prezentat cu cheltuieli clasificate dup natur sau dup funcie.
Pasul 2: Aplicarea excepiilor facultative

Valoarea unor terenuri a sczut, iar managementul dorete s reflecte valoarea acestora la data trecerii la IFRS. Costul acestor terenuri la 31.12.2004 este de 80.000.000.000 lei, iar valoarea just este de 70.000.000.000 lei. Pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2003 va fi considerat drept cost prezumat. Echipamentele vor fi evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS care este de 80.000.000.000 lei. Pentru mijloacele de transport ALFA alege s aplice retrospectiv IAS 16. ALFA nu trebuie s aplice retrospectiv prevederile IFRIC l pentru modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS. ntreprinderea desemneaz, la l ianuarie 2005, interesele de participare ca active disponibile pentru vnzare si titlurile de plasament ca active evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare nregistrate n contul de profit si pierdere.
Pasul 3: Aplicarea excepiilor obligatorii

Estimrile referitoare la provizionul pentru dezafectarea echipamentelor reflect condiiile existente la data trecerii la IFRS. nregistrri necesare n vederea ntocmirii bilanului de deschidere (i) derecunoaterea cheltuielilor de constituire capitalizate (100.000.000 lei- amortizarea cumulat 50.000.000 lei): -Cpr, -(-A) 1172
Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

-A
201 Cheltuieli de constituire

100.000.000 50.000.000

2801
Amortizarea cheltuielilor de constituire

50.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

275

(ii) evaluarea terenurilor la valoarea just la data trecerii la IFRS prin aplicarea excepiei facultative prevzute de IFRS l: -Cpr, _______________ -A _________________ 211 1172 10.000.000.000
Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS Terenuri

(iii) pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2003 este considerat drept cost prezumat. Virarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat -Cpr +Cpr 1058 1172 20.000.000.000
Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normativ Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

(iv) pentru echipamentele evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS: +A +Cpr
2131 Echipamente tehnologice 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

10.000.000.000

(v) pentru mijloacele de transport: - anularea efectelor reevalurii (deoarece ntreprinderea va aplica tratamentul de baz al I AS 16): -Cpr,-(-A) 1058
Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative

-A 2133
Mijloace de transport

50.000.000.000 30.000.000.000

2813
Amortizarea mijloacelor de ____ transport ____

20.000.000.000

276

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

SI

- anularea amortizrii suplimentare generat de reevaluare: -(-A) 2812


Amortizarea cldirilor

+Cpr 1172
Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

5.000.000.000

(vi) desemnarea intereselor de participare ca active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS, prin aplicarea excepiei facultative: +A
263.02 Active financiare disponibile pentru vnzare

+Cpr,-A 106.01
Rezerve. Variaiile valorii juste pentru activele disponibile pentru vnzare

21.000.000.000 1.000.000.000

263
Interese de participare

20.000.000.000

(vii) desemnarea titlurilor de plasament ca active financiare, evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere: +A
50X.03 Active financiare desemnate la valoarea just

+Cpr,-A
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 50X Investiii financiare pe termen scurt

9.000.000.000 1.000.000.000

8.000.000.000

Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

277

(viii) ajustarea valorii stocurilor la data trecerii la IFRS: _____ +A ______________ +Cpr ____________ 500.000.000 1172 3xx Rezultatul Stocuri reportat din
adoptarea pentru prima dat a IFRS

(ix) ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare: -D 1513


Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

+Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 300.000.000

(x) determinarea i nregistrarea impozitelor amnate. Soldul impozitului amnat n bilanul de deschidere se determin prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor cu bazele lor fiscale: Valori n mii lei
Elemente Valoarea contabil Baza fiscal Diferene temporare impozabile Diferene temporare deductibile

Cheltuieli de constituire Mijloace de transport Echipamente Terenuri Cldiri Active financiare disponibile pentru vnzare Active financiare desemnate la valoarea just

0 25.000.000 80.000.000 70.000.000 200.000.000 21.000.000 9.000.000

50.000 20.000.000 65.000.000 80.000.000 180.000.000 20.500.000 8.500.000

50.000 10.000.000
-

5.000.000 15.000.000 20.000.000 500.000 500.000

278

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Provizioane pentru dezafectarea echipamentelor Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli Stocuri Creane Total

300.000 1.400.000 2.500.000 4.000.000 -

0 0 2.000.000 4.200.000 500.000 41.500.000

300.000*' 1.400.000

200.000 11.950.000

*) diferen pentru care nu se nregistreaz impozit amnat datorit excepiei prevzute de IAS 12.

Soldul datoriei de impozit amnat n bilanul de deschidere 41.500.000.000 x 16% = 6.640.000.000 lei. Soldul activului de impozit amnat n bilanul de deschidere 11.650.000.000 x 16% = 1.864.000.000 lei. Datorie de impozit amnat ce trebuie reluat: 8.800.000 - 6.640.000 = 2.160.000 mii lei. Activ de impozit amnat ce trebuie nregistrat: 1.864.000.000 -416.000.000 = 1.448.000.000 lei. -Cpr 106.01
Rezerve/variaiile valorii juste pentru activele disponibile pentru vnzare

+D
4412 Impozit pe profit amnat

160.000.000

*) impozitul amnat aferent activelor disponibile pentru vnzare

+A
4412 Impozit pe profit amnat

+Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 1.448.000.000

-D
4412 Impozit pe profit amnat

+Cpr
1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

2.320.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

279

Pasul 4: ntocmirea bilanului de deschidere la data trecerii la IFRS Bilanul de deschidere ntocmit n conformitate cu IAS l Valori n mii lei
Elemente Sold la 1.01.2005 Ajustri necesare pentru trecerea la IFRS Sold n bilanul de deschidere potrivit IFRS 375.000.000 270.000.000 105.000.000 3.950.000 0 3.950.000 21.000.000 1.864.000 401.814.000 2.500.000 3.200.000 384.000 9.000.000 7.000.000 2.000.000 24.084.000 425.898.000

A. ACTIVE NECURENTE IMOBILIZRI CORPORALE Terenuri i construcii Instalaii tehnice i maini IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire Concesiuni,brevete,licene,mrci INVESTIII DISPONIBILE PENTRU VNZARE Active de impozit amnat ACTIVE NECURENTE - TOTAL B. ACTIVE CURENTE Stocuri Creane comerciale Alte creane Active financiare desemnate la valoarea just Lichiditi i echivalente de lichiditi Cheltuieli n avans ACTIVE CURENTE - TOTAL TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII CAPITABIL ATRIBUIBIL ACIONARILOR SOCIETII MAM Capital subscris vrsat Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul reportat Profitul perioadei TOTAL CAPITALURI ATRIBUIBILE ACIONARILOR SOCIETII MAM INTERESE MINORITARE TOTAL CAPITALURI PROPRII

400.000.000 280.000.000 120.000.000 4.000.000 50.000 3.950.000 20.000.000 416.000 424.416.000 2.000.000 3.200.000 368.000 8.000.000 7.000.000 2.000.000 22.584.000 447.000.000

(10.000.000) (15.000.000) (50.000) 1.000.000 1.448.000

500.000 1.000.000 -

126.000.000 20.000.000 100.000.000 120.000.000 10.000.000 20.000.000 396.000.000 " 396.000.000

(50.000.000) 840.000 30.518.000

126.000.000 20.000.000 50.000.000 120.840.000 40.518.000 20.000.000 377.358.000

377.358.000

280

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

DATORII NECURENTE

mprumuturi pe termen lung Alte datorii Impozite amnate Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri nregistrate n avans TOTAL DATORII NECURENTE DATORII CURENTE Datorii comerciale i alte datorii curente Partea curent a mprumuturilor pe termen lung mprumuturi pe termen scurt Impozitul pe profit curent Venituri nregistrate n avans Provizioane pentru riscuri i cheltuieli pe termen scurt TOTAL DATORII CURENTE TOTAL DATORII

20.000.000 1.200.000 8.800.000 1.700.000 800.000 32.500.000

(2.160.000) (300.000)

20.000.000 1.200.000 6.640.000 1.400.000 800.000 30.040.000

2.900.000

2.900.000

5.000.000 10.000.000 100.000 200.000 300.000 18.500.000 51.000.000

5.000.000 10.000.00 100.000 200.000 300.000 18.500.000 48.540.000

J
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII 447.000.000 425.898.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

281

5.5. Cerine de informare financiar


O ntreprindere trebuie s explice cum va afecta trecerea la IFRS poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie. In acest scop trebuie s includ n informrile sale: o reconciliere a capitalurilor proprii prezentate potrivit reglemen trilor contabile anterioare cu IFRS, la data trecerii la IFRS i la sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare ntocmite potrivit referenialului contabil anterior; - o reconciliere a contului de profit si pierdere cu IFRS pentru ultima perioad prezentat potrivit referenialului anterior; - erorile descoperite la data trecerii la IFRS; - pierderile din depreciere sau reluarea acestora la data trecerii la IFRS; - ajustri semnificative necesare pentru trecerea la IFRS n bila, contul de profit i pierdere i tabloul fluxurilor de trezorerie i explicaii suplimentare dac ntreprinderea a ales s aplice excep iile facultative. La 30 iunie 2005, IASB a emis amendamente la IFRS l i IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale", care precizeaz c o ntreprindere care adopt IFRS nainte de l ianuarie 2006 i aplic IFRS 6 este scutit s aplice cerinele de recunoatere, evaluare i prezentare prescrise de IFRS 6 n perioadele comparative6. -

' International Accounting Standards Board - Press Release 30 iunie 2005.

282

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

5.6. Rezumat
1. 2. IFRS l se aplic atunci cnd o ntreprindere ntocmete primele situaii financiare n conformitate cu normele IAS/IFRS. ntreprinderile vor trebui s ntocmeasc un bilan de deschidere la data trecerii la IFRS, bilan ce reprezint punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioar n conformitate cu IFRS. Data trecerii la IFRS reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative n conformitate cu IFRS. n vederea ntocmirii bilanului de deschidere: - activele si datoriile nerecunoscute potrivit referenialului aplicat anterior, dar care ndeplinesc condiiile de recunoatere precizate de normele IAS/IFRS vor trebui incluse n bilanul de deschidere; - activele i datoriile recunoscute anterior dar care nu ndepli nesc criteriile de recunoatere trebuie s fie derecunoscute (eliminate din bilan); - activele, datoriile i capitalurile proprii trebuie s fie clasifi cate, evaluate i prezentate potrivit cerinelor IFRS. 4. Principiul de baz al IFRS l vizeaz aplicarea retrospectiv a standardelor internaionale n vigoare la data bilanului de nchi dere de la care sunt permise anumite excepii opionale i sunt impuse cteva obligatorii. Excepii facultative m 5. Gruprile de ntreprinderi Potrivit principiului normei, ntreprinderile ar trebui s aplice prevederile IFRS 3 Grupri de ntreprinderi" retrospectiv. Prin aplicarea excepiei, informaiile referitoare la gruprile de ntre prinderi care au fost recunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu trebuie s fie retratate. Dac ntreprinderile aleg s retrateze informaiile referitoare la o grupare de ntreprinderi anterioar trecerii la IFRS toate gruprile care au avut loc ulterior sunt retratate.

3.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

283

Valoarea just considerat drept cost prezumat 6. Prin aplicarea acestei excepii ntreprinderile nu trebuie s recon stituie informaii din trecut pentru determinarea costului. Va loarea just la data trecerii la IFRS este considerat cost pre zumat i reprezint punctul de plecare pentru determinarea amortizrilor i pierderilor din depreciere viitoare, ntreprinde rile care aplic aceast excepie nu sunt obligate s aplice trata mentul alternativ al IAS 16. IFRS l permite ntreprinderii s aplice abordarea coridor" pros pectiv i s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulate pn la data trecerii la IFRS. Dac o ntreprindere alege s aplice aceast excepie facultativ atunci ea trebuie aplicat pentru toate planurile de pensii. Diferenele din conversie cumulate 8. Potrivit IAS 21, anumite diferene de curs valutar sunt recunos cute n capitalurile proprii. IFRS l scutete ntreprinderile care adopt prima dat IFRS s determine retrospectiv diferenele din conversie, iar diferenele nregistrate potrivit reglementrilor anterioare sunt anulate la data trecerii la IFRS. Instrumentele financiare compuse 9. Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt scindate n componenta de datorie i capitaluri proprii, pe baza condiiilor existente la recunoaterea iniial. IFRS l permite ntreprinde rilor s nu identifice separat cele dou elemente dac elementul de datorie nu mai exist la data trecerii la IFRS (deoarece aplica rea retrospectiv ar nsemna practic identificarea a dou elemen te de capitaluri proprii). Activele i datoriile filialelor, ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor de tip joint venture" 10. O societate mam poate adopta IFRS la o dat diferit de filialele sale. Cnd societatea mam aplic IFRS naintea unei filiale, aceasta din urm poate evalua activele si datoriile fie la valorile incluse n situaiile consolidate, fie la valori determinate n conformitate cu IFRS l la data trecerii la IFRS. Dac societatea mam aplic IFRS la o dat ulterioar n bilanul consolidat

7.

284

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

activele i datoriile sunt evaluate la valorile contabile din conturile filialei. O opiune similar este disponibil i ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat anterioar sau ulterioar societii mam. Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior 11. IAS 39 permite ca un instrument financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea just cu recunoaterea variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere. IFRS l permite ca aceast desemnare s poat fi fcut la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vnzare la data trecerii la IFRS. Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni 12. IFRS l permite ntreprinderilor s nu aplice retrospeciv preve derile IFRS 2 pentru tranzaciile pe baz de aciuni care au avut loc nainte sau dup 7 noiembrie 2002 i care devin legitime nainte de l ianuarie 2005. Contractele de asigurare 13. n pofida principiului general, un asigurtor poate alege s aplice prevederile tranzitorii ale IFRS 4 Contracte de asigurare", ce presupun o aplicare prospectiv a normei ncepnd cu ianuarie 2005. Modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare inclus n costul imobilizrilor corporale. 14. O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s aplice retrospectiv prevederile IFRIC l pentru modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS. Aranjamente contractuale care conin contracte de locaie. 15. O ntreprindere poate aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 4 Determinarea dac un aranjament conine un contract de lea sing" adic poate analiza dac aranjamentele existente conin un contract de locaie la data trecerii la IFRS.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

285

Excepii obligatorii m 16. Derecunoasterea instrumentelor financiare Activele i datoriile financiare vor fi recunoscute i evaluate n bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile versiunii IAS 39 n vigoare la data de raportare. Ca excepie de la principiul general, activele i datoriile care au fost derecunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu sunt recunoscute n bilanul de deschidere. Contabilitatea de acoperire 17. Adoptantul trebuie s analizeze dac relaiile de acoperire ndeplinesc criteriile IAS 39 (legate n principal de desemnare, documentaie si eficien) pentru aplicarea regulilor specifice contabilitii de acoperire. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, atunci se aplic prevederile IAS 39 referitoare la ntreruperea contabilitii de acoperire. Desemnarea unei relaii de acoperire nu se poate face retrospectiv. Estimri 18. IFRS l interzice utilizarea nelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea estimrilor, dect dac este vorba de o eroare. Estimrile anterioare sunt corectate doar dac nu au fost fcute n conformitate cu IFRS i trebuie s reflecte condiiile existente la data trecerii la IFRS. Activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activi tile ntrerupte 19. O ntreprindere care are data de trecere la IFRS dup l ianuarie 2005 va aplica prevederile IFRS 5 retrospectiv. Dac data de trecere la IFRS este anterioar lui l ianuarie 2005, se aplic prevederile tranzitorii prevzute de IFRS 5 (care prescriu aplicarea prospectiv a normei).

286

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.7. Rezolvri ale exerciiilor


Exerciiul 1: n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, M efectueaz urmtoarele nregistrri: - dac aplic excepia facultativ: -Cpr 1172
Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor

+D
26.000.000

dac aplic IFRS 3 retrospectiv: La data gruprii: +A 2071


Fond comercial

+D

1512
Provizioane pentru garanii acordate clienilor

30.000.000

La data trecerii la IFRS: -D


1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor +Cpr 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS 4.000.000

Exerciiul 2: La data trecerii la IFRS (l ianuarie 2005) societatea mam efectueaz urmtoarea nregistrare, n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

287

+A ___________ +(-A),+Cpr

208
Alte imobilizri necorporale

2808
Amortizarea altor imobilizri necorporale

100.000.000 75.000.000

1172
Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

25.000.000

Nu este afectat fondul comercial deoarece programul informatic a fost recunoscut, potrivit referenialului aplicat anterior, chiar dac la data trecerii la IFRS este complet amortizat.

288

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.8. Teste gril de autoevaluare


1. Societatea mam, M, va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006, cu sume comparative pentru un an. n ianuarie 2002, M a achiziionat 70% din aciunile unei societi F n urmtoarele condiii: - costul de achiziie: 100.000.000 u.m.; - valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei: 900.000.000 u.m; - valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identi ficate: 700.000.000 u.m. Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani. Ce nregistrare efectueaz M n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere? 2075

1172 1172 1172 2075 2071

28.000.000 40.000.000 220.000.000 40.000.000 220.000.000

2075
2075

1172 2075
a) b)
c)

d) e) 2. ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare, potrivit IFRS, la 31 decembrie 2006. Data trecerii la IFRS este l ianuarie 2005, data la care se ntocmete i bilanul de deschidere. BETA deine utilaje amortizate dup durate de

funcionare fiscale. Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2004 este de 800.000.000 u.m. Politica de amortizare nu este conform cu IAS 16. Amortizarea cumulat determinat cu ajutorul

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

289

unor estimri efectuate, potrivit IAS 16, ar fi de 600.000.000 u.m. Costul echipamentelor este de 900.000.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la l ianuarie 2005, este de 320.000.000 u.m. Ce nregistrare efectueaz BETA, n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, dac nu aplic excepia facultativ prevzut de IFRS l? a) b)

2813 2131

1172 1172 1172 1172 1172

200.000.000 220.000.000 800.000.000 600.000.000 320.000.000

c)

2813
d)

2813
e)

2131

3. ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare, n conformitate cu IFRS, la 31.12.2006 (cu un an de cifre comparative). Din conversia unei operaii n strintate, potrivit referenialului contabil anterior, a rezultat o rezerv din conversie pozitiv de 100.000.000 u.m. Ce nregistrare trebuie s efectueze ALFA la data trecerii la IFRS, dac aplic excepia facultativ prezentat de IFRS l? a) nici o nregistrare. b) c) 1172 d) 107 e) 665 4. 107 100.000.000 Societatea M va prezenta primele situaii financiare, n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006, cu sume comparative 765 100.000.000 107 100.000.000 107 1172 100.000.000

290

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

pentru un an. La l ianuarie 2004, M a ncheiat un contract ce are ca obiect construirea unui pod care urmeaz a fi finalizat n octombrie 2006. La 31 decembrie 2004, cheltuielile efectuate n contul contractului au fost de 400.000.000 u.m., cheltuielile estimate pn la finalizarea contractului 1.200.000.000 u.m. iar veniturile din contract au fost estimate la 2.000.000.000 u.m. Potrivit reglementrilor anterioare, M a contabilizat contractul dup metoda finalizrii lucrrilor. Potrivit IAS 11, M ar trebui s contabilizeze contractul dup metoda gradului de avansare al lucrrilor. Ce ar trebui s nregistreze societatea M la data trecerii la IFRS? a) nici o nregistrare, b)

332
c) d) e)

1172 332 1172 332

500.000.000 500.000.000 100.000.000 100.000.000

1172 332 1172

5. ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare, n conformitate cu IFRS, la 31.12.2006 (cu un an de cifre comparative). La l ianuarie 2004, ALFA a ncheiat un contract de locaie-finanare n calitate de locatar, n urmtoarele condiii: - obiectul contractului: un mijloc de transport; - durata contractului: 5 ani; - redevena anual: 50.000.000 u.m (pltibil la sfritul anului); - rata implicit a contractului este de 10%; - ALFA garanteaz o valoare rezidual de 10.000.000 u.m la sfritul contractului. Valoarea just a mijlocului de transport, la l ianuarie 2005, este de 150.000.000 u.m, considerat drept cost prezumat potrivit excepiei facultative prevzut de IFRS 1. ALFA a

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

291

contabilizat contractul ca o locaie-operaional. Ce ar trebui s nregistreze societatea ALFA la data trecerii la IFRS?

a) 213 3 1172

165.323.407 167 150.000.000 15.323.407 165.323.407 167 150.000.000 15.323.407 167 50.000.000 16.532.341 33.467.659 195.748.552 150.000.000 45.748.552 195.748.552 150.000.000 45.748.552

b)

c)

213 3 612 2133 612

167 2133 1172 e) 2133 612 167

6. Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F, la l ianuarie 2004. F trebuia s recunoasc, potrivit IAS 37, un pro-vizion pentru garanii. Cea mai bun estimare a datoriei, la l ianuarie 2003, este de 300.000.000 u.m. Dup reglementrile contabile anterioare, provizionul nu a fost recunoscut nici n situaiile individuale ale lui F, nici n conturile consolidate. Cea mai bun estimare a datoriei la data trecerii la IFRS (l ianuarie 2005) este de 250.000.000 u.m. Care sunt nregistrrile contabile necesare n vederea ntocmirii bilanul consolidate de deschidere, dac se aplic retrospectiv IFRS 3? a 1152 ) i 1512 1512 1172
300.000.000

50.000.000

292

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

b) nici o nregistrare. c) d) e) i 1172 2071 2071 1512 1512 1512 1512 1172 250.000.000 250.000.000 300.000.000 50.000.000

7. Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F la l ianuarie 2004. F trebuia s recunoasc, potrivit IAS 37, un provi-zion pentru garanii. Cea mai bun estimare a datoriei, la l ianuarie 2003, este de 700.000.000 u.m. Dup reglementrile contabile anterioare, provizionul nu a fost recunoscut nici n situaiile individuale ale lui F, nici n conturile consolidate. Cea mai bun estimare a datoriei la data trecerii la IFRS (l ianuarie 2005) este de 675.000.000 u.m. Care sunt nregistrrile contabile necesare n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, dac se aplic excepia facultativ prevzut de IFRS l ? a) b) i c) d) e) 6812 1512 675.000.000 2071 2071 1512 1172 nici o nregistrare; 1512 1512 1172 1512 675.000.000 700.000.000 25.000.000 675.000.000

8. Societatea BETA deine un echipament care a fost achiziionat, la 30 iunie 2003, cu 100.000.000 u.m. Potrivit referenialului anterior, BETA a contabilizat amortizarea dup durate de

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

293

funcionare fiscale (durata de funcionare a echipamentului fiind de 5 ani). BETA alege s aplice tratamentul de baza al IAS 16 si estimeaz o durat de utilitate de 8 ani si o valoare rezidual de 10.000.000 u.m. BETA nu a nregistrat impozite amnate. Cota de impozitare este de 16%. Ce nregistrri efectueaz BETA la data trecerii la IFRS (l ianuarie 2005), dac aplic retrospectiv prevederile LAS 16 i LAS 12? a)

b)

2813 1172

1172 4412 2813 1172 1172 1172 1172


4412

13.125.000 2.100.000 16.875.000 2.700.000 13.125.000 2.100.000 13.125.000 2.700.000 13.125.000 2.100.000

c)

1172 4412

d) 2813

4412
e)

2813 1172 2813 6912

6811 4412

9. ALFA ntocmete primele situaii financiare, potrivit IFRS, la 31 decembrie 2006, cu un an de sume comparative. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat? a) 31 decembrie 2006 este data trecerii la IFRS; b) l ianuarie 2006 este data trecerii la IFRS; c) l ianuarie 2005 este data trecerii la IFRS; d) 31 decembrie 2005 este data raportrii potrivit IFRS; e) nici una din afirmaiile de mai sus.

294

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

10.

Nu este excepie de la aplicarea retrospectiv: a) recunoaterea activelor i datoriilor financiare derecunoscute nainte de data trecerii la IFRS; b) desemnarea relaiilor de acoperie; c) corecia estimrilor efectuate potrivit IFRS n funcie de evo luia ulterioar a evenimentelor; d) aplicarea retrospectiv a prevederilor I AS 17; e) aplicarea retrospectiv a prevererilor IFRS 5.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

295

Rspunsurile la testele gril de autoevaluare


Capitolul 1 Capitolul 2 Capitolul 3 Capitolul 4 Capitolul 5 1-b); 2-a); 3-a); 4-a); 5-a); 6-a); 7-d); 8-c); 9-e); 10-a) l-c);2 -e); 3 -a); 4 -d); 5 -a); 6- b); 7- c) ;8- e); 9-d); 10-c) 1- d); 2- e); 3- e); 4- a); 5- a); 6- a);7-a); 8-e);9-c);10-a) 1- b);2- b);3- c); 4- d);5 ^); 6-b); 7-a); 8-e); 9-e); 10-a). 1-a); 2-a); 3-b); 4-d); 5-a); 6-e); 7-c); 8-a); 9-c); 10-d)

296

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. Clark P.- Proposed dividends- no longer a liability -Accountancy (International edition), Voi. 124, No.1271, july 1999. Epstein B.J.; Mirza A.A. - Interpretation and application of International Accounting Standards, John Wiley & Sons.Inc., 2002. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. l, contabilitile anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1999. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. 2 i 3, normele contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000. Feleag N. - Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996. Feleag N.; lonacu I. - Tratat de contabilitate financiar, voi. l i 2, Editura Economic, Bucureti, 1998. Feleag N.; Malciu Liliana - Politici si opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002. Feleag N.; Malciu Liliana; Bunea t. - Bazele contabilitii - o abordare european si internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002. Feleag N.; Malciu Liliana - Provocrile contabilitii interna ionale la cumpna dintre milenii-modele de evaluare si investiii imateriale, Editura Economic, Bucureti, 2004.

5. 6. 7. 8.

9.

10. Feleag N.; Malciu Liliana - Recunoatere, evaluare si estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 11. Kieso, D.E.; Weygandt J.J.; Warfield T.D. - Intermediate Accounting, New York, John Wiley & Sons, Inc., New York, l Ith edition, 2004. 12. Lennard A. Provisions and contingencies - Accountancy (International edition), Vol.122. No.1263., november 1998.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

297

13. Lipe R.C. COMMENTARY - Lease Accounting Research and the G4+1 Proposal, American Accounting Association, Accounting Horizons, Voi. 15 No. 3, pp. 299-310, September 2001. 14. Malciu Liliana - Cererea si oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998. 15. Malciu Liliana - Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999. 16. Malciu Liliana; Feleag N. - Reglementare si practici de consolidare a conturilor - Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 17. Malciu Liliana; Feleag N. - Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n f aa unei noi provocri, Volumul I, Eseuri si analiza standardelor IAS-IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005. 18. McGregor W. Accounting for leases: a new approach: recognition by lessees of assets and liabilities arising under lease contracts, 1995. 19. Monson D.W. The Conceptual Framework and Accounting for Leases, American Accounting Association, Accounting Horizons, Voi. 15, No. 3, september 2001. 20. Paterson R. Capitalising interest -Accountancy, Vol.129, No.1303, march 2002. 21. Scrin M. - Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004. 22. *** Adopting IFRS. IFRS 1-First - time adoption of International Financial Reporting Standards, Price WaterhouseCoopers, octombrie 2003. 23. *** Giudance on Implementing IFRS l First - time adoption of International Financial Reporting Standards, International Accounting Standards Board, 2003. 24. *** First-time adoption - fair value as deemed cost, IFRS NEWS Shedding light on the LASB's activities, issue 13, noiembrie 2003, PWC.

298

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

25. *** First-time adoption - financial instruments, IFRS NEWS Shedding lighton the lASB's activities, issue 11, august-septembrie 2003, PWC. 26. *** First-time adoption-business combinations, IFRS News Shedding light on IASB' s activities, issue 12, octombrie 2003, PWC. 27. *** IFRS l First-time adoption of International Financial Reporting Standards -Earnst&Young, iulie, 2003. 28. *** Implementing IFRS -Illustrative financial statements first-time adoption KPMG, 2003. 29. *** Business combinations. A guide to IFRS 3, Deloitte, 2004. 30. *** First-time adoption. A guide to IFRS l, Deloitte, 2004. 31. *** Guidance on Implementing IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations, International Accounting Standards Board, 2004. 32. *** IAS 36 Impairement of assets: impact, issues and valuation, Ernst&Young, 2004. 33. *** Colecia Revistei CECCAR, 2000-2005. 34. *** Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001. 35. *** OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. 36. *** OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. 37. *** International Financial Reporting Standards, IASB, 2005. www.iasplus.com www.iasb.org www.pwcglobal.com

Redactor: Elena MARINESCU Tiprit la Tipografia Everest 2001 www.everest.ro