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Informativo Caballero Bustamante

Costos basados en Actividades - ABC

En la actualidad, muchas empresas tienen un problema fundamental al momento de la toma de decisiones sobre el costo de sus productos, y es a causa de no obtener informacin confiable, oportuna y veraz cuando se necesita, es por ello que en el presente informe se ha desarrollado el tratamiento contable del modelo denominado Costos Basados en Actividades - ABC (Activity Based Costing), ya que dicho modelo contribuye a solucionar dicho problema y a la viabilidad de la empresa en sus operaciones.
idnea de asignacin de los costos, especficamente, de los gastos indirectos de fabricacin. Las horas de mano de obra directa, son empleadas en casi todos los departamentos de produccin de estas empresas, como nico factor de costos para aplicar los mismos a los productos terminados, as como tambin, el factor de las horas mquina. El problema se agudiza cuando se trata de empresas que presentan una serie de productos distintos o heterogneos y exigen un trajn y atencin desigual en cada uno de ellos. Con respecto a los elementos de mano de obra y materias primas, no se presentan mayores inconvenientes en su distribucin, dado que su relacin es directa con los productos terminados. Ante estas dificultades de asignacin de los gastos indirectos de fabricacin a los productos terminados, es verdaderamente urgente variar los mtodos tradicionales (como el de las horas mano de obra directa, por ejemplo) para conseguir de esta manera informacin precisa del costo de los distintos tipos de productos. Alfredo Romero Cecea (2) seala que actualmente las empresas, sin duda tienen conocimiento del costo de produccin total de todos sus productos; sin embargo, no tienen idea, siquiera remota, de cunto le cuesta producir un artculo terminado unitario de un tipo de producto especfico y por tanto no pueden tomar decisiones correctamente sobre un producto en especial, en cuanto a su importancia en el mercado, por citar un ejemplo. En el presente informe, trataremos de definir el funcionamiento de uno de los novedosos mtodos de costeo, denominado Costos Basados en Actividades - ABC (Activity Based Costing), que en la actualidad est siendo utilizado en diversas partes del mundo. Debe advertirse que este sistema se enfoca en las actividades como los objetos fundamentales de costos siendo de aplicacin a empresas comercializadoras y prestadoras de servicio, inclusive.

1. Generalidades
Uno de los problemas primordiales para toda organizacin, es la asignacin de los costos a los productos en proceso como a los productos terminados en el proceso productivo en los distintos niveles de la produccin. Esta necesidad de asignacin de costos encierra una serie de propsitos, los cuales son de suma importancia para el manejo de la empresa. Al respecto, Horngren, Foster y Datar (1), refieren los siguientes propsitos: Proporcionar informacin para la toma de decisiones econmicas Motivar a la alta gerencia y empleados; es decir, estimular el diseo de productos ms sencillos de fabricar y menos costosos en su servicio, as como alentar a los representantes de ventas, para que promocionen los productos y servicios. Justificar los costos imputados a los productos en proceso y terminados. Medir ingresos y activos para reprtalos a los interesados externos (Inversionistas). Por ello, la necesidad urgente de implementar un sistema de asignacin de costos, que muestre y permita de manera oportuna y precisa aproximarnos al mximo al costo de los diferentes productos, de tal manera que sean de utilidad para la determinacin de los precios de los productos y otros aspectos relacionados a la toma de decisiones empresariales. Actualmente, en nuestro pas existen empresas productivas que han ingresado a la automatizacin de su produccin y los productos imponen demandas de consumo de recursos muy diferentes, presentndose en stas, dificultades crticas para determinar la forma ms

2. Definiciones
2.1. Costo Segn Mallo (3), refiere que el concepto econmico de costo se ha utilizado en dos versiones generales: la primera, en sentido de consumo o sacrificio de recursos de factores productivos, y la segunda en el sentido de costo alternativo o de oportunidad. El costo alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado

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en el proceso productivo se mide de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicacin alternativa; es decir, el costo de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que se pierde. Por lo tanto, se puede decir que el Costo es el conjunto de esfuerzos y recursos que se invierten para obtener un bien, es decir, se refiere al costo de inversin. Los costos en un sentido amplio, son erogaciones o desembolsos para adquirir o producir bienes o servicios. As, Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, seala que es la erogacin o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones de capital o en servicios, o en la obligacin de incurrir en ellos, identificados con las existencias. La NIC 2 Inventarios nos seala en su prrafo 10 que El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales. Refirindose en forma especfica al Costo de Adquisicin (Prrafo 11) y Costo de Transformacin (Prrafo 12). Dentro de este ttulo nos preocuparemos en ofrecer las definiciones de los ms importantes trminos utilizados en el mtodo de costeo denominado Mtodo ABC. 2.2. Costos Tradicionales Los mtodos tradicionales asignan los costos basados en la mano de obra directa, costos de materiales, ingresos u otros mtodos simples, lo cual limita la toma de decisiones importantes sobre aquellas actividades que generan valor al producto final (4). A continuacin graficamos, lo sealado por Di Stefano (5).
Mtodos Tradicionales Esquema de asignacin de costos Materia prima Mano de obra Carga fabril / Otros costos de fabricacin Bases de prorrateo Centros de servicio Centros Productivos Bases de prorrateo

Mdulos de aplicacin Producto A Producto B

"Mtodo Tradicional" El costeo supone el siguiente camino: Si la unidad de costeo elegida es un bien fsico, la materia prima y la mano de obra directa se cargan al producto en forma directa, y la carga fabril se asignar directamente al producto, de ser posible; o en forma directa al sector en el que se elabora el producto, o a travs de bases de prorrateo y de manera indirecta al sector; y luego desde el sector para pasar los costos al producto, a travs de mdulos de aplicacin. Las bases utilizadas no tienen por que ser nicas, para cada concepto de costo, ni para cada sector distribuido (Bases mltiples); y los mdulos utilizados pueden ser ms de uno para la transferencia de costos de cada sector (Mdulos mixtos). Si la unidad de costeo elegida es un sector, un proceso, un equipo, etc.; los costos que se puedan, sern asignados directamente; y los restantes, utilizando el esquema descrito anteriormente.

2.3. Costos Basados en Actividades (Activity Based Costing) Segn Di Stefano (6), seala que el ABC comienza a utilizarse y difundirse como tcnica de costeo a finales de la dcada del 80 y principio de los 90. Sus autores, Robert S. Kaplan y Robin Cooper profesores de Harvard y Claremont en USA respectivamente, presentaron en principio a estas metodologas como superadoras de las que venan utilizndose hasta ese momento y luego, ms asentado y elaborado el tema, como complementario de las viejas y tradicionales herramientas. En este perodo inicial e incipiente del ABC, Kaplan y Cooper opinaban: Los mtodos tradicionales de costeo utilizan bases de prorrateo o distribucin que son elegidas arbitrariamente, son estimativas y no son representativas de la causa del costo o de la actividad desarrollada por los sectores cuyo costo de servicio se pretende distribuir. La forma de asignar los costos de los sectores a los productos elaborados o servicios prestados; Mdulos de aplicacin, tiene los mismos defectos que los anteriormente mencionados para las bases, y adems se utiliza como medio de asignacin de los costos indirectos, a la mano de obra directa, an para los procesos automatizados. Clarifiquemos hasta aqu un concepto; nunca de una base de distribucin o prorrateo se podr pretender exactitud, y adems creo que la misma no debe pretenderse, lo que se pretende es precisin, la mxima posible dentro del criterio de costo beneficio que debe primar, y esto era, es y ser as, para cualquier metodologa utilizada, inclusive en ABC. El ABC, tambin segn Kaplan y Cooper, reviste las siguientes caractersticas: Los recursos se asignan directamente a las actividades, y las actividades se asignan directamente a los productos o servicios que se pretenden costear; y si la asignacin directa no es posible, entonces se deben utilizar Inductores de costos, (Cost drivers), que deben elegirse racionalmente, no en forma arbitraria, y deben ser representativos de la causa del costo o de la actividad desarrollada. Hoy, a casi dos dcadas de difusin del ABC, podemos encontrar muchos ejemplos de organizaciones que implantaron ABC, en las cuales los Cost drivers fueron elegidos en forma estimativa y aproximada, no siendo representativos de la causa del costo ni de la actividad desarrollada. Kaplan y Cooper diran que dichas organizaciones estn haciendo una mala utilizacin de una buena herramienta, y es cierto. Lo mismo podemos decir de la utilizacin en toda la historia y hasta la fecha, de los Mtodos tradicionales. Los problemas generalmente no se encuentran en los modelos, y frecuentemente se encuentran en su aplicacin. Este nuevo mtodo de costeo desarrollado por Kaplan y Cooper, trata de solucionar de una manera bastante satisfactoria el problema de la asignacin de los gastos indirectos de fabricacin a los productos. Como su propio nombre lo indica, este mtodo analiza las actividades de los departamentos indirectos o de soporte dentro de la organizacin para calcular el costo de los productos terminados. Alfredo Romero Cecea, indica que este mtodo analiza las actividades porque distingue dos verdades simples, pero incuestionables: En primer lugar, no son los productos sino las actividades las que causan los costos. En segundo lugar, son los productos los que consumen las actividades. As es justamente como se enlazan los costos con los productos por medio de las actividades, las cuales son causa de los primeros y son consumidos por los segundos. Debe precisarse que los costos basados en actividades no constituyen un sistema alternativo de costeo, al costeo por rdenes o por procesos. La caracterstica peculiar de estos costos est dada por su orientacin en las actividades como objetos fundamentales de costos. A continuacin graficamos, lo sealado por Di Stefano (7).

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INFORME ESPECIAL
Mtodo ABC Esquema de asignacin de costos Materia prima Mano de obra Carga fabril / Otros costos de fabricacin Directo o Inductores Actividad Directo o Inductores Actividad

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Producto A

Producto B

En esencia la mayora de los factores de costos son medidas del nmero de transacciones involucradas en una actividad particular, por ello es que a los costos basados en actividades tambin se le denominan Costeo a Base de Transacciones. Los gastos indirectos de toda empresa constituyen una acumulacin de costos de produccin que no pueden aplicarse en forma conveniente e individual, por ello se aplican en forma indirecta, utilizando como base un factor de costos que sea comn a todos los trabajos especficos de cada rea y que sea el mejor ndice disponible del uso relativo de los productos o de los beneficios derivados de las partidas de gastos indirectos. En este sentido, Horngren y Sundem (8), en su libro, nos precisan que lo importante en este mtodo de costeo es que exista una relacin Causa y Efecto, entre los gastos indirectos de fabricacin incurridos (causa) y el factor de costos elegido para su aplicacin (efecto). A continuacin presentamos ejemplos de medidas de actividad o factores de costos.
Distribucin del costo Departamentos Indirectos Posibles factores de Costos o Medidas de Actividad Numero de unidades producidas Numero de ensambladura Numero de rdenes de produccin en cada rea Costo de mano de obra directa Horas mano de obra directa Horas maquina Numero de anuncios Numero del personal de venta Monto de las ventas Numero de artculos vendidos Numero de clientes Peso de los artculos distribuidos Numero de llamadas de servicio Numero de productos a los que se les dio servicio Horas dando servicio a los clientes Numero de miembros del departamento de administracin Horas de trabajo de los miembros o personas independientes, as como las remuneraciones u honorarios

"Mtodo ABC" El ABC supone el siguiente camino: Si la unidad de costeo elegida es un bien fsico, la materia prima y la mano de obra directa se cargan al producto en forma directa, y el resto de recursos directamente a las actividades; considerando tantas actividades como sea posible; y ante la imposibilidad de hacerlo en forma directa a las actividades, entonces se utilizarn inductores de costos (Cost drivers). Y de las actividades a los productos, en forma directa, de ser posible; y si no, utilizando inductores. Si la unidad de costeo elegida es una actividad, se intentarn cargar a la misma los recursos en forma directa, y si no es posible hacerlo as, se utilizarn inductores. De la misma forma si una actividad es recurso de otra actividad. La verdad es que al ABC el nivel de anlisis "Producto", es el que menos le interesa. Le resulta mucho ms interesante y le alcanza con conocer los costos de las actividades. Si solamente se realizan las actividades necesarias, que agregan valor, aquellas por las cuales el cliente "Externo o Interno", est dispuesto a pagar; y dichas actividades se realizan cada vez mejor y cada vez ms rpido (Lo que podemos llamar mejora continua), entonces lo que se obtenga de esas actividades ser lo mejor y lo menos costoso. No hace falta visualizar el costo de los artculos para arribar a esta conclusin.

Costo de Produccin

Produccin

Manejo de materiales Ingeniera Ensamblaje Control de calidad Empaque, embarque

Marketing o mercadotecnia

2.4. Departamentos Indirectos Los departamentos indirectos dentro del proceso productivo constituyen medios organizacionales importantes que suministran o proveen actividades tiles a la empresa y le permiten investigar, disear, publicitar, promocionar, producir, vender y dar apoyo de servicio a los productos o servicios. 2.5. Medidas de Actividad o Factores de Costos De acuerdo con la bibliografa consultada, podemos reconocer a las medidas de actividades, tambin como factores de costos u orgenes de costo. Como hemos expresado, mediante el anlisis de las actividades, con el Mtodo ABC se pueden obtener costos unitarios de productos con mucha ms certeza y, para ello, lo nico que se necesita hacer es conseguir la medida de actividad, que mejor explique el comportamiento (origen y variacin) de los gastos indirectos de fabricacin en su totalidad. Un factor de costos es cualquier variable que afecta a los costos. Quiere decir que, cuando se produce un cambio en ste, ocasionar una modificacin en el costo total. Estos factores sirven como enlace entre las actividades y sus gastos indirectos de fabricacin y se pueden relacionar tambin con el producto terminado. Asimismo, stos deben de estar definidos en unidades de actividades plena y perfectamente identificables. Algunos factores de costos son medidas financieras que se encuentran en los sistemas contables, como mano de obra directa en la produccin y las ventas en trminos monetarios (en Nuevos soles o dlares), etc. Mientras que otras son variables no financieras, tales como el nmero de piezas por producto, nmero de rdenes, nmero de llamadas a los proveedores, nmero de horas, etc.

Gastos de Ventas

Distribucin y reparto

Servicio al cliente

Gastos de Administracin

Administracin y estrategias

3. Ventajas del Costo Basado en Actividades

Existen beneficios inherentes a este mtodo de asignacin de gastos indirectos y son los siguientes: Permiten obtener informacin precisa y oportuna de los procesos y actividades existentes en la empresa, a efectos de desarrollar la toma de decisiones. Facilita a la empresa racionalizar y perfeccionar su capital de trabajo y su mano de obra entre otros. En cada actividad de la empresa se desarrollara en forma ms dinmica las funciones propias, mostrando una tendencia directa hacia el mercado, permitiendo mejorar su posicin en el mercado.

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Horngren y Sundem, sealan que costear en base a las actividades alerta a la alta gerencia de la oportunidades que existen para ahorrar en los costos (toma de decisiones). Por ello, los beneficios relacionados a su uso podran resumirse de la siguiente forma: Producir las partes en procesos de costos ms bajos. Disear partes para minimizar los costos de fabricacin Modificar el equipo para reducir los costos Aumentar el precio de los productos que tenan un precio por debajo del costo determinado segn este costeo basado en actividades. Dejar de fabricar productos no rentables. El empleo de esta informacin para mejorar las decisiones operativas en muchas oportunidades justifica el gasto adicional en implementar el mtodo ABC.
PASOS DESCRIPCIN

4. Implementacin de un Sistema de Costos Basados en Actividades

Para implementar un sistema de costos basados en actividades, lo que se debe efectuar es, fundamentalmente, la distribucin de los gastos indirectos de cada actividad por separado a cada tipo de producto con base en el consumo relativo que cada uno de los productos haya hecho de cada actividad especfica. Los autores Horngren, Foster y Datar, nos describen una forma de implementacin de un sistema de costos basado en actividades (o en trabajos), segn el diseo empleado por una importante empresa de los Estados Unidos, el cual describimos a continuacin, complementada con la metodologa propuesta por Alfredo Romero Cecea.
COMENTARIO

1er. Paso

Reconocimiento y anlisis del trabajo o actividad que es objeto de costos seleccionado.

En esta etapa, las empresas pueden tener un trabajo determinado para cualquier volumen de produccin y para cada uno de los artculos a producir, en un orden de produccin. Este paso se realiza separando las distintas actividades de apoyo que proveen los departamentos indirectos. Estas actividades individuales, por ejemplo, pueden ser: Manejo de materiales. Ingeniera. Preparacin para la produccin. Ingreso de informacin a las computadoras para el inicio de la produccin. Ensamblaje, soldaduras, insercin manual o mecanizada de piezas. Control de calidad Empaque y embarque, etc. Debemos indicar que los elementos bsicos y que sern considerados como directos al costo son: Mano de Obra Directa y Materiales Directos. Se determinarn los gastos indirectos propios de la empresa. Mediante el criterio de causa y efecto, las empresas pueden seleccionar las bases de asignacin de costos que son los factores de stos. Por ejemplo, por medio de entrevistas con el personal operativo de cada departamento indirecto. Dicha tasa o costo unitario se obtiene dividiendo el total de costo de una actividad especfica entre el nmero de Unidades de Actividades consumidas de la medida de actividad o factor de costo identificado, de la siguiente manera: Costo Indirecto por Costos Indirectos Totales de la Actividad Especifica Unidad de Actividad = Numero total de Unidades de Actividades del Origen de Costo Especifico Para efectos de, finalmente, asignar los referidos gastos indirectos de fabricacin, como se puede observar en el siguiente paso. Lo que se deber realizarse es multiplicar el costo unitario de proveer cada actividad por el nmero de Unidades de Actividad requeridas para cada producto en su fabricacin, de la siguiente forma: Costo Indirecto de cada Actividad Costo Indirecto por Numero de Unid. de Act. = x a asignar a cada producto Unidad de Actividad Consumidas por actividad

2do. Paso 3er. Paso 4to. Paso

Identificacin de los elementos de costos directos para el trabajo o actividad. Identificacin de los grupos de costos indirectos asociados con el trabajo o actividad. Seleccin de la base de asignacin de costos a utilizar en cada grupo de costos indirectos de trabajo (Factores de Costos, Medidas de Actividad u Origen de Costo). Una vez identificadas las medidas de actividad apropiadas para cada departamento indirecto, se debe calcular calcular la tasa por unidad (costo unitario) de proveer cada actividad al proceso productivo. Se debe reconocer el nmero de Unidades de Actividad consumidas por cada artculo en su produccin.

5to. Paso

6to. Paso

7mo. Paso

Asignar los gastos indirectos de fabricacin a los productos fabricados.

Nota: Esta implementacin se deber efectuar por cada diferente tipo de gasto indirecto de fabricacin, dado que cada uno de ellos esta relacionado con una actividad distinta y por consiguiente, es explicado por una medida de Actividad diferente tambin.

Para concluir, el costo unitario total de cada producto terminado ser igual a la sumatoria de lo siguiente:
Costo unitario Total de cada producto terminado = Costo unitario de materia + Costo unitario de mano + prima directa de obra directa
NOTAS (1) Horngren Charles T, Foster George y Datar Srikant M. CONTABILIDAD DE COSTOS Un Enfoque Gerencial. Prentice-Hall Hispanoamericana, S.A. Mxico D.F., 1996. (2) Romero Cecea Alfredo. LA CONTABILIDAD GERENCIAL Y LOS NUEVOS METODOS DE COSTEO. Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., Federacin de Colegios de Profesionistas. Mxico, Octubre 1993. (3) Mallo Carlos y aavvs. Contabilidad de Costos y Estratgica de Gestin. Prentice Hall Iberia. Madrid, 2000. Pgina 33. (4) http://mayita-ruby.blogspot.com/2011/05/generadoras-sistema-tradicional-de.html (5) Di Stefano, Victorio. La enseanza del ABC. Publicado en Costos y Gestin Thomson Reuters, 10/05/2007, Pgina 5. http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar/maf/app/docu ment?parentguid=i0ADFAB7DAC979BA481ACADC2F301D1AF&searchFrom=advance&docguid=i3E321C77F06B479CA71AF277160BB1E4&tocguid=i0ADFAB87ACBD80F081A CD004DC188F1D (6) Idem, pgina 2. (7) Idem, pgina 6. (8) Horngren Charles T., Sundem Gary L. CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA. Prentice-Hall Hispanoamericana, S.A. Mxico, 1994. n

Todos los costos unitarios indirectos de todas las actividades que hayan sido requeridas en la fabricacin de los referidos productos terminados.