Sunteți pe pagina 1din 73

Capitolul 1

Prezentarea general a S.C IOLE INVESTIII S.R.L. 1.1.Regimul juridic,profilul i caracterizarea S.C IOLE INVESTIII S.R.L.

S.C IOLE INVESTIII S.R.L este persoan juridic de naionalitate romn, avnd forma juridic de societate cu raspundere limitata i i desfoar activitatea n conformitate cu legile romne i cu statutul propriu. Societatea este nregistrat la Oficiul Registrului Comerului judeului Bucureti sub n.r. J40/2242/2006, din data de 26.06.2006. Codul unic de nregistrare a societaii la Ministerul Finanelor este 18375119, cu atributul fiscal RO. Durata societaii este nelimitat n timp, cu ncepere de la data nmatriculrii la Oficiul Registrul Comerului. Sediul societaii este n Romnia, Str. Mircea Eliade, nr. 18 Bucureti , etaj 9, birou nr.5, sector 1. Sediul societii comerciale poate fi schimbat n alte localiti din Romnia pe baza hotararii adoptate de adunarea general a acionarilor, potrivit legii.

Capitalul social Capitalul social subscris i vrsat este de 3600 lei. Capitalul social va putea fi majorat prin Hotrrea Adunrii Generale a Asociailor (AGA) cu respectarea prevederilor legale, prin noi porturi n numerar sau n natur a asociailor, prin aporturi ale unor asociai cooptai n societate sau prin includerea n capital a profiturilor legale dup plata impozitelor i taxelor aferente sau a rezervelor societaii, cu excepia rezervelor legale. In condiiile aportului n natur la majorarea capitalului social, aloarea bunurilor aportate se va stabili pe baza rapoartelor de expertiz realizate de experii desemnai de asociai.

Capitalul social poate fi redus prin : Hotrrea Adunarii Generale a Asociailor, cu respectarea minimului prevzut de lege i a oligaiei de nregistrare la Registrul Comerului. Obiectul de activitate Domeniul principal de activitate al societii const n: Cod CAEN 701 Activiti imobiliare cu bunuri proprii; Activitatea principal a societii este: Cod CAEN 7011 Dezvoltate (promovare) imobiliar 1.2. Structura organizatoric a societii Procesul de organizare const n gruparea activitiilor necesare pentru ndeplinirea obiectivelor societii i stabilirea fiecrei grupe, a unui manager care are autoritatea necesar pentru orientarea, antrenarea i coordonarea oamenilor ce realizeaz aceste activiti. Adunarea general a acionarilor este organul suveran al societii i are urmtoarele atribuii: numete, revoc sau nlocuiete membrii Consiliului de administraie, ea este cea care desemneaz cenzorii, care aprob sau respinge bilanul contabil i contul de profit i pierdere, precum i cea care stabilete repartizarea profitului i n sfrit cea care modific statutul societii i decide dizolvarea societii. Comisia de cenzori este format din 3 membri numii de AGA. Comisia de cenzori n afar de obligaiile statutare privind verificarea bilanului i a contului de profit i pierdere, mai are urmtoarele obligaii: S fac n fiecare lun i pe neateptate inspecii caseriei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite gaj, cesiune sau depozit. S convoace adunarea ordinar sau extraordinar a acionarilor, cnd nu a fost convocat de administratori. Cenzorii au obligaia s verifice faptele reclamate de acionari. Consiliul de administraie este format din 5 membri i este administratorul valorilor patrimoniale ale unitii. Presedintele Consiliului de administraie este i directorul general

al unitii. n caliatate de preedinte al Consiliului de administraie, el trebuie s vegheze la buna funcionare a organelor societii. Directorul general angajeaz societatea n relaiile cu terii i o reprezint n faa organelor jurisdicionale. De asemenea directorul general conduce activitatea societii, prin aducerea la ndeplinire a hotrrilor AGA. 1.3. Organizarea general a contabilitii n S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. Unul din principalele rezultate ale perfecionarii bazei conceptuale a contabilitii l constituie modernizarea concepiei de organizare a sistemului conturilor n vederea reflectrii patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii crendu-se sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite. Conceptual, sistemul de contabilitate adoptat n ara noastr, precum i cel dup care este organizat contabilitatea la S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. este dualist. El se bazeaz pe concepia organizrii contabilitii pe dou paliere intercorelate: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea de gestiune sau analitic, denumit i managerial. Contabilitatea financiar are ca obiect circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa ca entitate gestionar. Scopul su este acela de a determina periodic, de regul la ncheierea exerciiului financiar, situaia patrimoniului, situaia financiar, rezultatul global al exerciiului bazat pe gruparea veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor. Ea asigur i gestioneaz informaiile necesare completrii bilanului contabil, contului de profit i pierderi, anexelor la bilan, tabloului de finanare sau tabloului de trezorerie (dup caz). Organizarea compartimentului financiar-contabil Activitatea financiar-contabil de la S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. se desfasoar n cadrul direciei economice i cuprinde urmtoarele compartimente: compartimentul financiar, compartimentul contabilitate, compartimentul preuri i analiz economic, i oficiul de calcul. Compartimentul financiar-contabil este compartimentul unde are loc prelucrarea datelor rezultnd aici produsul finit-informaia care este necesar att utilizatorilor

interni ct i celor externi. Contabilitatea care furnizeaz informaii utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar, iar cea care furnizeaz informaii utilizatorilor interni este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune. Principalele atribuii ale serviciului contabilitate sunt: Verificarea, numerotarea, contarea i inregistrarea tuturor documentelor justificative care stau la baza operaiilor financiar-contabile; ntocmirea jurnalelor de evident contabil; evidenierea gestiunilor n analitic pentru fiecare produs n parte i pe fiecare gestionar; realizarea lunar a balanelor de verificare analitice i balanei de verificare sintetice; ntocmirea documentelor de plat pentru datoriile ctre bugetul de stat, bugetele locale i fondurile speciale; ntocmirea pe baza jurnalelor, situaiilor centralizatoare a declaraiei privind impozitul pe profit; determinarea costului de producie al produselor prin centralizarea cheltuielilor directe ale seciilor de producie i repartizarea cheltuielilor indirecte de producie;

1.4 Analiza principalilor indicatori de eficien ai S.C IOLE INVESTITII S.R.L. Indicatori 2006 2007

1.Active imobilizate 2.Active circulante 3.Datorii totale 4.Cifra de afaceri 5.Profit brut 6.Profit net 7.Capital propriu

3.780.227 4.668.901 8.208.868 0 247.377 236.660 240.260

3.978.321 5.254.697 8.958.584 517.895 -554.040 -325.389 385.542

Indicatori de lichiditate i solvabilitate Lichiditatea curenta (active curente / datorii curente) 2006: 2007: 4.668.901 / 8.208.868 = 0.57 5.254.697 / 8.958.584 = 0.59

Valoarea subunitar a acestui indicator, dar n crestere fa de anul precedent, arat c este o crestere economic a societaii i o mbuntire a politicilor comerciale. Limitele acestui indicator sunt: <1 lichiditate slab; >1 lichiditate bun iar valoarea recomandat acceptabil, n jurul valorii de 2, ofer grania acoperii datoriilor curente din activele curente. Lichiditate imediat (active curente-stocuri) / datorii curente 2006: 2007: [ (4.668.901-0) / 8.208.868 ]*100 = 56,88% [ (5.254.697-0) / 8.958.584 ]*100 = 58,66%

Valoarea acestui indicator arat c societatea si achit datoriile pe termen scurt cu ajutorul disponibilitilor, creanelor de ncasat i recurgnd la credite bancare. Independena financiar ( capital propriu / datorii) 2006: 2007: 240.260 / 8.208.868 = 0.03 385.542 / 8.958.584 = 0.04

Gradul de independen financiar subunitar indic necesitatea de finanare extern a societii, dar se observ o usoar nbuntire a indicatorului n exercitiul 2007 fa de exerciiul precedent. Solvabilitatea patrimonial (capital propriu / total activ) 2006: 2007: 240.260 / 8.449.128 = 0.03 385.542 / 9.233.018 = 0.04

Valoarea acestui indicator arat o uoar cretere a solvabilitatii societii fa de exerciiul precedent.

2006 45%

55%
Active imobilizate Active circulante

2007

43%

57%
Active imobilizate Active circulante

Aceeai uoar tendin de cretere in cele dou exerciii analizate se observ din graficele de mai sus n ponderea activelor circulante din totalul activelor deinute de societate. Astfel, sporirea cu 2 procente a activelor circulante ne indic trendul pozitiv al creterii disponibilitilor monetare n totalul activului societii.

10.000.000 9.233.018 8.208.868 8.000.000 6.000.000 4.000.000 2.000.000 0 -2.000.000 2006 2007 8.449.128 8.958.584

Active totale Datorii totale Profit brut -55.404

247.377

Din graficul prezentat mai sus se observ ca firma S.C IOLE INVESTITII S.R.L. recurge la finanarea activitii, n cele dou exerciii, nedeinnd fonduri i rezerve proprii necesare investiiilor pe care le efectueaz conform obiectului de activitate.

Capitolul 2
7

Imobilizrile corporale n contextul teoriei, normalizrii i legislaiei naionale i internaionale. 2.1.Definirea i recunoaterea activelor i a imobilizrilor corporale conform Directivei a IV-a/OMFP 1752 din 17.11.2005 n plan conceptual, sistemul contabil se recomand prin struturarea i ierarhizarea masei patrimoniului, ca obiect de evient i calcul, de o manier care s raspund la cele ase interese fundamentale: gestionar, investiional, fiscal, juridic, salarial i informaional. Pentru a onora aceste interese, structurile contabile fundamentale de activ i pasiv, cheltuieli i venituri, se definesc i explica simultan prin prisma juridicului, economicului i financiarului. Astfel, din punct de vedere juridic, activul, prin compoziia sa, trebuie s dezvaluie gruparea bunurilor ca obiecte de drepturi i obligaii n bunuri imobile i bunuri mobile; din punct de vedere economic, gruparea resurselor n functie de modul lor e ntrebuinare n utilizri permanente, utilizri temporare i utilizri pierderi; din punct de vedere financiar, gruparea valorilor alocate n funcie de lichiditatea lor n valori imobilizate, valori de exploatare, valori realizabile pe termen scurt, valori disponibile i valori rezultat sub forma de piederi. n actele normative din Romania care reglementeaz activitatea contabil, societatea comercial este privit ca o unitate patrimonial ( consecina abordarii juridice n contabilitatea romneasc ). Acest concept afim c: patrimoniul reprezint masa de drepturi i obligaii cu valoare economic impreuna cu bunurile la care se refer, aparinnd unei ntreprinderi ca persoan fizic sau juridic. Drepturile reprezint bunuri economice care, din punct de vedere contabil sunt active, desi normele romneti nu definesc explicit categoria de activ. Dei activul cuprinde elementele patrimoniului care au o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, normele permit, n anumite cazuri, s se fac derogare de la acest principiu i, ca atare, s se includ n activ elemente care sunt n realitate cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat n exerciiul realizrii lor. nscrierea n activ numit

capitalizare sau activare, are ca scop etalarea lor pe mai multe exerciii. Astfel de elemente constituie activul fictiv. Organismul de normalizare internaional IASC1 prezint activul ca o surs controlat de ntreprindere care provine din evenimente trecute i este purtatoare de avantaje economice viitoare ce trebuie s fie benefice acesteia. Avantajul economic viitor reprezentat de un activ este potenialul pe care l are acest activ, pentru a contribui direct sau indirect la fluxurile pozitive de lichiditi i de echivalene de lichiditi, n beneficiul ntreprinderii. De asemenea el poate s ia forma unei posibiliti de conversie n lichiditi sau n echivalente de lichiditi, sau a unei capaciti de reducere a ieirilor de fonduri ca, de exemplu, situaia n care un proces nou de producie conduce la diminuarea costurilor de producie. n mod obinuit, o ntreprindere utilizeaz activele sale pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, ce au capacitatea s satisfac necesitaiile clienilor. Ca atare, clienii sunt dispui s achite contravaloarea acestora i s contribuie la intrri de noi fonduri n ntreprindere. Avantajele economice viitoare reprezentate de un activ pot s fie benefice intreprinderi n diferite moduri. De exemplu, un activ poate s fie:

utilizat individual sau n combinaie cu alte active, pentru producerea de


bunuri sau prestarea de servicii pe care ntreprinderea le va vinde; schimbat contra altor active; utilizat pentru achitarea unei datorii;

distribuit proprietarilor ntreprinderii.


O buna parte din active, ca de exemplu, terenurile, cladirile, mainile, utilajele i instalaiile au o forma fizic. Totusi, existena fizic nu este esenial; astfel brevetele i drepturile de proprietate literar sunt i ele active, pentru c se asteapt de la acestea avantaje economice viitoare n beneficiul ntreprinderii, iar ntreprinderea detine controlul asupra lor. Multe dintre active ca, de exemplu, creanele i imobilizrile sunt asociate drepturilor, inclusiv drepturilor de proprietate. Pentru determinarea existenei unui activ dreptul de proprietate nu este esenial; astfel, un bun deinut n virtutea unui contract de
1

IASC = Standardele Internaionale de Contabilitate

nchiriere este un activ, dac ntreprinderea este ( va fi ) posesoarea avantajelor care sunt ateptate ca urmare a deinerii proprietii acestuia. Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. n mod normal, ntreprinderile obin active ca urmare a cumprrilor i produciei proprii. Totui, i alte tranzacii sau evenimente pot genera active ca, de exemplu, bunurile primite din partea statului, n cadrul unui porgram de ncurajare a creterii economice ntr-un sector nepublic i de descoperire de noi resurse minerale. Se poate face o asociere strans ntre prile pe care le efectueaz o ntreprindere i constatarea unui activ, dar cele dou aspecte nu coincid n mod obligatoriu. Cnd o ntreprindere efectueaz plai, acest fapt poate proba c se vizeaz avantaje economice viitoare, dar nu este o prob concludent c elementul obinut satisface definiia unui activ. De asemenea, absena unei plai nu nseamn obligatoriu c un element nu poate satisface definiia unui activ; de exemplu, elementele care au facut obiectul unei donaii n beneficiul ntreprinderii pot s satisfac definiia unui activ. Recunoaterea activelor Recunoaterea este procesul ncorporarii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunotere stabilite n cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate. Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de catre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilant atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Activul este mparit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de utilizare a valorilor, bunurilor, resurselor economice i lichiditatea lor; structuri care raspund la o asemenea cerina sunt cele de active imobilizate i active circulante.

10

Activele imobilizate sunt acele bunuri i valori care, avnd n vedere destinaia lor, au vocaia s ramn o perioad ndelungat ( de regul mai mare de un an) n ntreprindere. Ele nu se consum la prima utilizare. Criteriului de utilizare i se adaug cel de proprietate juridic. n cadrul imobilizrilor nu sunt cuprinse decat bunurile asupra crora ntreprinderea si exercit dreptul de proprietate juridic ( conform legii contabilitaii 82/1991 ). Valoare activelor imobilizate se recupereaz, n general, prin sistemul amortizrilor. Cazurile n care deprecierile sunt nregistrate prin sistemul provizioanelor sunt destul de rare. Ca urmare a deprecierii, activele imobilizate ( ca, de altfel, i activele circulante ) sunt nscrise n bilan la valoarea contabil net. La rndul lor, activele imobilizate sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale ( cheltuieli de stabiliment, cercetare dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare (titluri de participare, titluri imobilizate, depozite i aciuni). Imobilizrile corporale (numite i fizice sau tangibile) se refer la drepturile reale asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate, uzufructul, utilizare). n contailitatea romneasc, imobilizrile corporale includ terenurile i mijloacele fixe. Elementul terenuri se refer la terenurile propriu-zise, dar i la amenajrile i racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, mpreurimile, lucrrile de acces. Terenurile nu se pot deprecia ireversibil i, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventual depreciere temporar este nregistrat prin sistemul provizioanelor. n schimb, investiiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizrii. De asemenea, terenurile de natura zcamintelor sunt supuse i ele amortizrii. Se consider mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care ndeplineste (ndeplinesc) cumulativ urmtoarele condiii:

Are o valoare mai mare decat limita stabilit prin lege ( n prezent, 1800 lei); Are o durat normal de utilizare mai mare de un an;
Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Sunt asimilate mijloace fixe: Investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

11

Capacitile puse n functiune partial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind n gupele n care urmeaz a se nregistra, la valoare rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; Investiiile efectuate pentru descopert, n vederea valorificrii de substane minerale utile. Investiiile efectuate la mijloacele fixe pentru nbunttirea parametrilor tehnici iniiali, n scopul modernizrii acestora, i care majoreaz valoarea de intrare a mijloaelor fixe. Pentru cldiri i construcii, lucrrile de modernizare trebuie s aib ca efect sporirea gradului de confort i ambiet. Nu sunt considerate mijloace fixe: Motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii compomentelor uzate cu ocazia reparaie de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijloacelor fixe:

Sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea


anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoare i durata lor de functionare normal;

Construciile i instalaiile provizorii executate din fondurile de investiii; Animalele care nu au indeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte,
animale la ngrasat, pasrile i coloniile de albine; Padurile; Investiiile efectuate pentru realizare lucrrilor miniere din afara perimetrelor de exploatare precum i cele pentru foraj executate pentru exploatri, prospeciuni geologice i geofizice etc.; Prototipurile att timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie , inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercarilor n vederea omologrii la productor; Echipamentul de producie i de lucru, mbracaminte special, precum i accesoriile, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare.

12

Definirea i recunoasterea terenurilor i a mijloacelor fixe conform normei internaionale IAS 16 Terenuri i mijloace fixe. Un element de tipul terenurilor i mijloacelor fixe trebuie recunoscut ca activ atunci cnd acesta satisface definiia i criteriile de recunoastere pentru un activ asa cum sunt ele definite n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. Aceasta norma nu este aplicabil pentru:

pduri i resurse naturale care se regenereaz prin natura lor; cancesiuni miniere, prospectiuni i extracie de minereu, de petrol, gaze
naturale i resurse naturale neregenerabile n mod natural. Terenurile i mijloacele fixe sunt imobilizri corporale:

deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producie de bunuri sau n


prestare de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;

posibil de a fi utilizate, n mod repetat, pe parcursul mai multor perioade.


Identificarea elementelor ce raspund definiiei imobilizrilor corporale este uneori delicat, cu predilecie atunci cnd este vorba despre active complexe. De exemplu, avioanele, pentru care motoarele au, n general, o durat de utilizare mai scurta dect carliga. ntr-un asemenea caz, fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa proprie de utilizare. Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ atunci cnd:

este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare


aferente activului;

costul activului poate fi evaluat n mod credibil.


Terenurile i mijloacele fixe reprezint adesea o parte important din activele ntreprinderii i, prin urmare ele sunt relevante n prezentarea poziiei sale financiare. Mai mult, decizia dac o cheltuial reprezint un activ sau o cheltuial de exploatare, poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor raportate de ntreprindere. Pentru a determina dac un element satisface primul criteriu de recunoatere, o ntreprindere trebuie s stabileasc gradul de certitudine al fluxului beneficilor economice viitoare pe baza evidenei disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Existena unei

13

certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate ctre ntreprindere necesit ca aceasta s primeasc beneficiile aferente activului respectiv i s suporte riscurile aferente. Aceast asigurare este de obicei disponibil numai cand ntreprinderea a preluat beneficiile i riscurile aferente activului. nainte ca aceast situaie s apar, tranzacia pentru achiziionarea activului poate fi de obicei anulat fr penalizri semnificative, caz n care activul nu este recunoscut. Al doilea criteriu de recunotere este de obicei satisfcut, ntrucat tranzacia de schimb evideniind cumprarea activului identific astfel costul acestuia. n cazul unui mijloc fix construit de ntreprindere, o masur obiectiv a costului poate fi facut prin intermediul tranzacilor cu terii pentru achiziionarea de materiale, fora de munca i alte intrri utilizate n procesul de construcie. Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul terenurilor i mijloacelor fixe, se cere raionament pentru aplicarea criterilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprindere. Poate fi indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative, cum ar fi: matriele, uneltele i vopselele, i apoi s se aplice criterile respective valorii totale a acestor elemente. Terenurile i mijloacele fixe pot fi achiziioante cu scopul sporirii gradului de sigurana sau de protecie a mediului. Achiziionarea unor astfel de terenuri i mijloace fixe, chiar dac nu cresc n mod direct beneficiile viitoare ale unui mijloc fix, poate fi necesar ca ntreprinderea s obina beneficii viitoare din celelalte active ale sale. n aceste situaii, astfel de achiziii de terenuri i mijloace fixe ndeplinesc criteriile de recunoastere ca active, pentru c permit generarea unor beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Aceste active sunt recunoscute numai n masura n care valoarea contabil a unui astfel de activ i activelor aferente nu depaete valoarea total recuperabil a acestui activ i ale activelor aferente. O alt situaie de recunoatere a imobilizrilor corporale drept active o reprezint operaiunile de leasing financiar, n care locatarii ( chiriaii), conform IAS 17 Leasing, recunosc operaiunile de leasing financiar n bilant, ca active i datorii la valoarea just a bunului sau la o valoare actualizat a plilor minimale de leasing, dac aceasta este mai mica dect valoare just. n aceast situaie, conform principiului prevalenei economicului asupra juridicului, locatarul nu dobndete titlu de proprietate a bunului n regim de

14

leasing, dar realitatea financiar arat c acesta are beneficii economice din utilizarea bunului pe durata cea mai mare de viat economic n schimbul unei obligaii egal cu valoarea just a bunului. 2.2. Structuri specifice imobilizrilor corporale-termeni i mijloace fixe: definire,caracteristici. n categoria imobilizrilor corporale se nscriu elementele patrimonului care au substana concret, individualizat prin anumite caracteristici fizice, tehnice, fucionale etc. Terenurile sunt bunuri imobile care constau n parcele de teren, cu sau fr construcii ce aparin unui proprietar. Terenurile, n acest sistem de eviden, au ca noiune de referin clasele de calitate, suprafa, amplasare i/sau alte criterii legale, evideniate la costul de achiziie sau la valoarea aportului n natur. n profil administrativ teritorial, evidena terenurilor se realizeaz prin intremediul cadastrului general. Cadastrul general este un sistem unitar i obligatoriu de eviden tehnic, economic i juridic prin care se identific, se nregistreaz i reprezint n hri i planuri toate terenurile de pe ntreg teritoriu rii, indiferent de destinaia lor i de proprietari. Parcela de teren, din punct de vedere al cadastrului, este un imobil indiferent dac are sau nu construcii. Datele cu privire la terenuri din cadastrul general privesc nu numai dovedirea proprietii ci i stabilirea obligaiilor contribuabilor prin sistemul de impozit i taxe ce recurg din existena n patrimoniu a parcelelor de teren. Terenurile se difereniaza din punct de vedere al destinaiei i al categoriei de folosin. n contabilitatea analitic, terenurile sunt evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. Capitalul imobilizat n active corporale i necorporale reprezint rezultatul unor acumulri efectuate de agenii economici n perioada anterioar, n scopul folosirii lor n viitor pentru dezvoltarea, potenarea, lrgirea bazei lor de producie.

15

Fa de mijloacele circulante, care se consum integral i dintr-o dat n procesul de producie, ele regsindu-se n masa produselor realizate, mijloacele fixe se consum treptat n producie, ca urmare a deselor folosiri ale acestora. Acest consum nu se refer la masa mijloacelor fixe, ci la valoarea acestora. Faptul c nu se consum material n procesul de producie, mijloacele fixe nu se regasesc n produsele fabricate dect valoric. Participarea repetat la mai multe cicluri de producie implic o alt particularitate a mijloacelor fixe, i anume durabilitatea lor. Acest proprietate este necesar, dar nu i suficient pentru a fi considerate mijloace fixe, deoarece, n practic, exist i alte elemente participante la procesul de producie care ndeplinesc condiia de durabilitate dar care nu sunt considerate mijloace fixe. Este cazul asa ziselor S.D.V-uri (scule, dispozitive si verificatoare). Cu toate c S.D.V.-urile rspund caracteristicilor mijloacelor fixe, ele nu sunt considerate ca atare din motive practice, i anume dat fiind numrul extrem de mare ale acestora i valoarea lor relativ mic, ar ngreuna munca de evident si calculul al amortizrii lor. Gruparea mijloacelor fixe n funcie de anumite criterii este de natur a reliefa anumite aspecte specifice, unele particulariti ale modului n care particip acestea n procesul de producie. Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasific dupa urmtoarele criterii: a) dup domeniul de utilizare:

mijloace fixe de producie care particip direct sau indirect la procesul de


producie; mijloace fixe de comercializare;

mijloace fixe utilizate n scopuri sociale.


b) dupa structrura, natura i particularitile tehnico-constructive:

construcii:
industriale, agricole;

pentru trasporturi, post, telecomunicaii;


hidrotehnice;

echipamente tehnologice: maini, utilaje, instalaii de lucru; aparate i instalaii de masur, control i reglare;
16

mijloace de transport: feroviar, auto, naval, aerian, urban calatori, uilaje i


instalaii de transport i ridicare.

animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, sisteme de protecie a valorilor umane i


materiale. c) dupa apartenena lor:

mijloace fixe proprietate a unitii patrimoniale nscrise n inventarul acestuia,


valoarea lor reala fiind evideniata n bilan;

mijloace fixe luate cu chirie, locaie de gestiune, concesiune, pentru care


evidena este realizat prin intermediul costurilor speciale, nefiind cuprinse n bilanul patrimonial. Aceast clasificare se regasete n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare ale mijloacelor fixe1. Mijlocele fixe sunt clasificate pe grupe, subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele, n familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate n 3 grupe principale, i anume: Grupa 1 Construcii Grupa 2 Instalaii tehnice, mijloace de trasport, animale i plantaii Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Catalogul cuprinde datele necesare identificrii i stabilirii duratelor normale de funcionare a mijloacelor fixe, astfel: codul de clasificare;

denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei i a familie mijloacelor fixe


amortizabile;

limita minim i limita maxim a duratei normale de funcionare, n ani;

17

Pentru stabilirea duratei normale de functionare a unui mijloc fix se caut succesiv, n clasificare: grup, subgrup, clas, subclas, iar dac este cazul i familia. De exemplu: Pentru a gsi durata normal de funcionare a unei gri, se va cuta n clasificare: Grupa 1Construcii; Subgrupa 1.3Construcii pentru transporturi, post i telecomunicaii; Clasa 1.3.1Cldiri pentru trasporturi: autogri i gri; Astfel n dreptul codului1.3.1, se gsete o durat normal de funcionare pentru mijlocul fix cuprins ntre 32-48 ani. La punerea n fuciune a acestui mijloc fix, se va stabili durata normal de fucionare n limitele intervalului de la 32 la 48 ani. Grupa 1 Construcii Fac parte din acest grup i constituie obiect de eviden, fiecare construcie delimitat spaial i caracterizat printr-o anumit destinaie fucional. n cazul unei construcii cu mai multe destinaii funcionale, care nu pot fi delimitate ntre ele, ntreaga construcie se consider un obiect de eviden i se ncadreaz n grupa cldirilor corespunzatoare destinaie funcionale cu ponderea cea mai mare. n componena construcie, n afara elementelor sale principale de construcie (fundaie, perei, plane, acoperi) intr i toate celelalte elemente care alctuiesc un tot unic mpreun cu cldirea propriu-zis i care concur la realizarea funciei pentru care a fost construit. Construciilie speciale sunt acele obiecte de construcii care nu ndeplinesc caracteriticile de cldiri i care au drept scop crearea condiiilor pentru desfurarea proceselor de producie, comer sau servicii, ori prin activitatea instituiilor. n categoria construciilor speciale se includ:

piste i platforme exterioare, platforme de foraj marin, terenuri de extracie


minier, centrale hidroelectrice, centrale nucleare, ci de rulare, rampe de ncrcare-descrcare, puuri, couri de fum, tunuri de rcire etc.;

18

heletee, iazuri, bazine, ecluze i ascensoare, construcii i mprejurimi pentru


cresterea animalelor i psrilor, sere, solare, panouri (agricole); baraje, diguri, lacuri artificiale etc.;

ci ferate, linii de tramvai, alei, drumuri, autostrzi cu ascensorii (tractare,


brne, parapei, marcaje, semne de circulaie), piste de aeroporturi, cheiuri i estacade pentru acostarea navelor, docuri, canale de navigaie, funiculare, poduri, viaducte, apeducte; tuneluri;

depozite, rampe, silozuri, patule, budane, ghearie; reele de alimentare sau eliminat; puuri spate sau forate, prize de apa, conducte pentru canalizare, castele de
apa, staii de pompare a apei etc.;

conducte de termoficare, conducte i bransamente pentru gaze; mprejmuiri, panouri de afiaj i reclam, bi publice i baze de tratament,
centrale i puncte termice. Grupa 2 Instalaii tehnice, mijloace de trasport, animale si plantaii includ vechiile grupe: grupa 2 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); grupa 3 Aparate i instalaii de msur, control i reglare; grupa 4 Mijloace de transport; drupa 5 Animale i plantaii. Grupa 2 Echipamente tehnologice Prin echipamente tehnologice se nteleg acele mijloace de munc care acioneaz direct (mecanic, termic, chimic) asupra obiectelor muncii i le modific nsuirile materiale. n grupa Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) obiect de eviden se consider orice main, aparat, agregat i instalaiile cu toate dispozitivele, accesoriile, motoarele, aparatele de control i msurare.

19

Pentru instalaii complexe, obiect de evident l constituie fiecare agregat sau utilaj de pe ultima treapt a clasificrii.

Grupa 3 Aparate i instalaii de msur, control i reglare Prin aparate i instalaii de msur i control se nteleg acele aparate i instalaii care n mod independent se folosesc pentru operaii de msurare, ncercri tehnologice, reglare i comand automat, analize, probe de laborator. Din grupa Aparate i instalaii de msur i control fac parte:

aparate i instalaii pentru msurarea mrimilor geometrice, mecanice i


acustice;

aparate i instalaii pentru msurarea timpului, frecvenei i mrimilor


cinematice;

aparate i instalaii pentru msurarea mrimilor electrice, electromacnetice i


radiometrice;

utilaje i accesorii de laborator; instalaii pentru comand i reglarea automat a proceselor tehnologice pentru
semnalizare i telemsurare;

calculatoare electronice i echipamente periferice.


n aceast grup se consider obiect de evidena distinct fiecare aparat pentru msurarea tuturor felurilor de maini, pentru ncercrile tehnologice i controlul produselor, fiecare aparat sau instalaii de comand a unor procese tehnologice i de lucru, fiecare instalaie sau utilaj de laborator daca nu constituie parte componet a unui utilaj. Grupa 4 Mijloace de transport Prin mijloacele de transport se nteleg acele mijloace de munc care prin micarea lor ndeplinesc funcia de deplasare n spaiu a bunurilor i a persoanelor. Din cadrul grupei Mijloace de transport fac parte:

20

mijloace de transport feroviare, mijloace de transport auto, mijloace de


trasport aerian, mijloace de trasport naval, mijloace de trasport pentru transportul urban de cltori;

mijloace i instalaii de trasport i ridicat, mecanisme de ridicat; mijloace de trasport cu traciune animal.
n aceast grup se consider obiect de eviden distinct fiecare mijloc de transport feroviar, rutier, pe ap sau aerian, n totalitatea lui, asa cum este prevzut pe ultima treapt a clasificrii mijloacelor fixe. n componena unui mijloc de transport se cuprind toate aparatele, dispozitivele, instalaiile care fac parte integrant din aceasta i care concur la realizarea funciunilor sale. Grupa 5 Animale i plantaii Se consider ca fac parte din subgrupa Animale, ca mijloace fixe, animalele de munc, de producie i de reproducere care respect criteriile de definire a mijloacelor fixe. Nu se includ n aceast grup a mijloacelor fixe, animalele tinere i la ngrat, psrile i coloniile de albine. Obiect de eviden se consider fiecare animal. Se consider ca fac parte din subgrupa Plantaii plantaiile de pomi fructiferi, plantaiile de vi de vie, plantaiile de hamei, rchitriile. Obiect de eviden n subgrupa Plantaii se consider fiecare plantaie, pe specii i nu fiecare pom, astfel: plantaii de meri, pruni, gutui, migdali, duzi, castani, nuci i alte plantaii. Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Din aceast grup fac parte unelte, dispozitive i instrumente folosite n industrie, construcii, agricultur, transporturi, telecomunicaii i circulaia mrfurilor, accesorii de

21

producie, mobilier, aparatur birotic (maini de scris, aparate de copiat), inventar gospodresc (perdele, draperii, covoare). Investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, reprezint imobilizrile corporale n curs. Ele se trec n categoria mijloacelor fixe dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dupa caz. 2.3. Evaluarea imobilizrilor corporale Contabilitatea msoara i nregistreaz elementele patrimoniale ca valori economice ale ntreprinderii. Mrimea acestor valori este exprimat i evideniat prin intermediul etalonului monetar ca urmare a operaiunii de evaluare. Evaluarea asigur un numitor comun tuturor particularitilor activitilor derulate de ntreprindere i constituie partea cea mai important a muncii contabile, deoarece dup efectuarea ei nu raman dect nregistrarea n contabilitate a activitii potrivit formulei contabile. Toi indicatorii economici i financiari, toate informaiile furnizate de contabilitate conducerii pentru luarea deciziilor, sunt indicatori i informaii n expresie bneasc obinui prin utilizarea evalurii la toate nivelele i n toate momentele ciclului de prelucrare contabil. Evaluarea imobilizrilor corporale are la baz cele trei principii generale: principiul stabilitii unitii monetare, principiul costului istoric i principiul prudenei. Pornind de la cele trei principii, se disting patru momente ale evalurii:

la data intrrii n patrimoniu;


la inventar;

la nchiderea exerciiului; la ieirea din patrimoniu.


Evaluarea imobilizrilor corporale la intrarea n ntreprindere

22

La intrarea n ntreprindere, imobilizrile corporale sunt evaluate la valoarea de intrare, care mai este denumit i valoarea contabil i este reprezentat de:

Costul de achiziie al imobilizrilor achiziionate cu titlu oneros.


Acest cost este format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizrilor n stare de utilitate.

Costul de producie al imobilizrilor construite sau produse de ntreprindere.


Acest cost cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, cota cheltuielilor indirecte de producie determinate i repartizate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) asupra produsului fabricat sau construit. Costul de achiziie al unei imobilizri poate s includ i cheltuieli financiare, cu condiia ca ele s reprezinte dobnzi aferente mprumuturilor pentru finanarea investiiei i s vizeze perioada ei de axecuie.

Valoarea actual, pentru mijloacele fixe obinute cu titlu gratuit, estimat la


nscrierea lor n activ pe baza propunerilor fcute de specialiti i pe baza aprobrii adunrii generale a asociailor, la societilor comerciale, respectiv consiliului de administraie la regiile autonome sau instituii publice, inand seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare i gradul de uzur fizic a mijloacelor fixe primite.

Valoarea de aport acceptat de pari, n cazul aportului la capitalul social cu


ocazia asocierii, fuziunii, etc., determinat prin evaluari sau expertize.

Valoarea rmasa actualizat, rezultat n urma reevalurii, pentru


imobilizrile corporale reevaluate n baza unei dispoziii legale exprese. Contabilitatea romneasc recunoate modelul de evaluare a imobilizrilor corporale la costul istoric care reprezint avantajul fiabilitaii (are la baz un document justificativ), dar care n multe cazuri se dovedete a fi irelevant (mai ales n condiii de inflaie cnd trebuie realizate reevaluri pentru a prezenta valorilor activelor la un nivel ct mai apropiat de realitate). Literatura internaional de specialitate reine i alte valori de intrare: costul de nlocuire, valoarea de realizare, valoarea actualizat a fluxurilor de beneficii viitoare. Evaluarea imobilizrilor corporale la ieirea din ntreprindere

23

Ieirea unei imobilizri din patrimoniu poate s fie datorat mai multor cauze:

Scoaterea din folosin, la expirarea duratei de utilizare sau nainte de acest


termen;

Constatarea unui minus n gestiune, la inventariere; Scoaterea din folosin ca urmare a unor situaii de for major (distrugere
generat de cataclisme naturale, incendii etc.);

Vnzarea (cesiunea) imobilizrilor corporale; Cedarea cu titlu gratuit, sub forma unor donaii sau subvenii;
Alte cauze. De regul la ieirea din patrimoniu, imobilizrile corporale sunt nregistrate la valoarea lor de intrare (valoarea contabil). n cazul ieirii prin vnzare (cesiune), creana asupra cumprtorului este nregistrat la preul de vanzare. Valoarea neamortizat a unui bun cedat genereaz, n mod logic, o cheltuial exceptional privind operaiile de capital. n cazul ieirii de imobilizri corporale, se calculeaz amortizarea i pentru perioada scurs ntre nceputul exerciiului i data efectiv cnd are loc constatarea ieirii, n cadrul exerciiului respectiv. Evaluarea imobilizrilor corporale la inventar Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei unitai i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu orice titlu, apartinnd altor persoane fizice sau juridice. Inventarierea reprezint ansamblul operaiilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ i valoric sau numai valorice, dup caz, existente n patrimoniul unitii la data la care aceasta se efectueaz. n conformitate cu prevederile legale, persoanlele avizate au obligaia s efecueze inventarierea general a patrimonilui:

La nceputul activitii, unde inventarierea are ca obiect principal stabilirea i


evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul n natur; 24

Cel puin o dat pe an, de regul cu ocazia nchiderii exerciiului financiar; n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute
de lege. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni i categorii de bunuri, se nscriu n listele de inventariere, care se semneaz de persoanele mputernicite s efectueze inventarierea. Bunurile aparinnd persoanelor fizice sau juridice (n custodie, consignaie, prelucrare, nchiriere etc.) se inventariaz i se nsciu n liste separate. O copie de pe aceste liste se trimit, de regul, i persoanei juridice sau fizice, dup caz, creia i aparin bunurile respective. Cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element. Denumit i valoare de inventar, ea este stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei. Pentru imobilizrile corporale amortizabile, valorile reinute la inventar trebuie s ina cont de amortizarea calculat, n sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dat de valoarea net contabil ce rezult din planul de amortizare, exceptand situaia n care valoarea actual este considerat inferioar valorii nete contabile. Valoarea actual poate s fie denumit i prin reevaluarea imobilizrilor corporale, care se desfaoara, de regul, pe baza prevederilor unor dispoziii legale. Imobilizrile corporale pot fi reevaluate n totalitatea lor sau numai o anumit categorie. Estimarea imobilizrilor la inventar se face innd cont i de situaia ntreprinderii, din acel moment, care const, de regul, n aplicarea principiului continuitii activitii. n caz de afirmare a corolarului principiului, trebuie s se aib n vedere valoarea lichidativa a imobilizrilor respective. Evaluarea imobilizrilor corporale n situaiile financiare Evaluarea la ntocmirea bilanului se face cu ocazia nchiderii conturilor i a ntocmirii pe baza lor a bilanului.

25

La nchiderea exerciiului, valoarea de intrare (valoarea contabil) a imobilizrilor corporale este comparat cu valoarea de utilitate (valoarea actual), stabilit cu ocazia inventarierii. n urma comparrii i ca o consecin a aplicrii prudenei rezult dou situaii:

Constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se nregistreaz n


contabilitate, dar pot s fac obiectul unei meniuni n anex;

Constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se nregistreaz n


contabilitate, sub form de amortizri, atunci cnd deprecierea este reversibil. n contabilitatea curent, imobilizrile corporale sunt nregistrate la valoarea lor contabil (de intrare), n timp ce n bilanul contabil sunt prezentate la valoarea contabil i mrimea deprecierilor sub form de amortizri sau provizioane constate. 2.4. Contabilizarea imobilizrilor corporale. Documentele folosite n evidena mijloacelor fixe Potrivit legii, documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat, ori nregistrat n contabilitate dup caz. Documentele contabile oficiale, respectiv bilanul contabil, cartea mare, registrul jurnal i registrul inventar, potrivit legii, se in n limba romn i n moneda naional. Registrul- inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registre, foi volante, fie, documente informatice. Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i sunt completate astfel ncat s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiilor patrimoniale efectuate. Registrele de contabilitate se numeoteaz nainte sau pe masura ntocmirii lor, iar la nchiderea 26

conturilor, acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii ulterioare. Registrele de contabilitate numerotate, nuruite, parafate, nregistrate la organele fiscale i conduse regulat, pot fi admise ca prob n cazul litigiilor unitilor patrimoniale, n caz de faliment, precum i n orice alte situaii. Totodat, absena registrelor de contabilitate sau neinerea regulat a acestora, lipsete agenii economici de mijloacele de prob n relaiile acestora cu organele fiscale i d posibilitatea acestora din urm de a stabili obligaiile fa de bugetul statului, fr a ine seama de datele din contabilitate. Orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative cuprind de regul urmtoarele elemente principale: Denumirea documentelor; Denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul; Numrul i data ntocmirii acestuia; Menionarea parilor care particip la efectuarea operaiei patrimoniale (cnd
este cazul);

Coninutul operaiei patrimoniale, n cazurile necesare i temeiul legal al


efecturii ei;

Datele cantitative i valorice aferente operaiei efectuate; Numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care l-au ntocmit,
vizat i aprobat, dup caz;

Alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor


efectuate. nscrierea datelor n documentele justificative i n registrele contabile se face manual sau cu mijloacele de prelucrare atuomat, astfel nct acestea s fie vizibile, nefiind admise tersturi, rzuiri, modificri sau alte asemenea procedee, precum i lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n aceasta.

27

Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, se pstreaz n arhiv timp de zece ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n arhiva, de regul, n forma original, grupate n funcie de natura operaiunilor i n ordine cronologic, n cadrul exerciiului financiar la care acestea se refer. Arhivarea documentelor contabile trebuie s asigure pstrarea i consultarea acestora n termenele prevzute de lege. Documentele primare i evidena operativ a imobilizrilor corporale Evidenta operativ a contabilitaii mijloacelor fixe impune consemnarea complet i la timp a tuturor operaiunilor privind micarea mijloacelor fixe. Intrrile de mijloace fixe, care nu necesit montaj i nici probe tehnologice i care sunt date n folosin n momentul recepionarii lor de la furnizor sunt consemnate n Procesul verbal de recepie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce difer n funcie de cile de intrare n gestiune i anume: intrarea prin cumprare cu titlu oneros este consemnat n factura ntocmit de furnizor, avizul de nsoire a mrfii i contractul de vnzare cumprare. De cele mai multe ori factura resprezint documentul de baz pentru nregistrarea n contabiliate; aportul n natur de la asociai i acionari este reliefat n contractul de societate i documentele de expertiz tehnic; valoarea i caracteristicile imobilizrilor din producie proprie sunt reflectate n proiectele i devizele lucrrilor, fia de cont analitic pentru costuri efective etc. Intrrile de mijloace fixe care necesit montaj, dar nu i probe tehnologice, precum construciile i cldirile speciale, care nu deservesc procese tehnologice, se consemneaz n procesul verbal de recepie provizorie. Recepionarea utilajelor supuse montajului i probelor tehnologice se nregistreaz n documentul proces verbal de punere n funciune. Intrarea imobilizrilor prin concesionare, locaie de gestiune, nchiriere se oglindete n procesul verbal de predare- primire i are la baz contractul de concesionare i locaie de gestiune.

28

Micarea mijloacelor fixe de la o secie la alta, nu de la un serviciu la altul, n cadrul aceleai unitai, se consemneaz n documentul Bonul de micare al mijloacelor fixe. Acesta servete la justificarea predarii-primirii mijloacelor fixe, nsoindu-l pe timpul transportului i la nregistrarea lor n evidena operativ i n contabilitatea analitic. Cu ajutorul su se poate determina gestiunea n care se afl mijlocul fix i cea de la care a fost transferat. Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adic scoaterea definitiva din funciune prin demontare, drmare, etc., este consemnat n procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, elaborat de comisia de casare. Acesta servete ca:

Document de constatare a ndeplinirii scoaterii din funciune a mijloacelor


fixe;

Document de consemnare a scoaterii efective din funciune a mijloacelor fixe; Document de predare la magazie a ansamblelor, sub-ansamblelor, pieselor,
componentelor, materialelor rezultate din scoaterea din funciune a mijlocului fix;

Document justificativ de nregistrare n evidena contabil.


Pentru a se stabili existena efectiv a mijloacelor fixe pe locuri de folosin i pe responsabili se utilizeaz lista de inventariere i de evident a mijloacelor fixe. Ea servete i la inventarierea mijloacelor fixe i a consemnrii rezultatelor ei. Evidenta analitic a mijloacelor fixe Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe trebuie s fie organizat de o maniera care s asigure individualizarea fiecrui mijloc fix, cunoaterea existenei i micrii lor pe locuri de folosina, gradul de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea ea se organizeaz pe locuri de folosin (secii, servicii etc.), pe categorii de mijloace fixe i n cadrul acestora, pe obiecte de eviden. Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se poate ine folosind Registrul numerelor de inventar i Fia mijlocului fix.

29

Registrul numerelor de inventar servete ca document de atribute a numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n contabilitate n vederea identificrii lor ulterioare. Este ntocmit de compartimentul financiar- contabil pe grupe de mijloace fixe prin nregistrarea cronologic a mijloacelor fixe intrate n patrimoniu pe orice cale. Se poate ntocmi un registru pentru fiecare grup de mijloace fixe sau pentru mai multe grupe. Fiecrui mijloc fix i se atribuie un numr de inventar unic n momentul intrrii lui n unitate. Fiecrei grupe i se rezerv o anumit serie de numere de ordin, iar n cadrul grupei se atribuie numere pe subgrupe. Pentru mijloacele fixe luate cu chirie se pastreaz numerele de inventar date de ctre unitatea care le are n proprietate. Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din funciune sau vndute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior, ci ele rmn libere pn la o noua numerotare. Fia mijlocului fix se folosete ca document n evidena analitic de ctre compartimentul financiar contabil pentru fiecare mijloc fix n parte sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare care au aceleai cote de amortizare i au fost puse n funciune n aceeai lun. Se pastreaz n cartotec pe grupe de mijloace fixe n ordinea codurilor de clasificare, sub forma fielor grupate pe locuri de folosin. n fi sunt trecute elementele de identificare (numarul de inventar, grupa din care face parte mijlocul fix, codul de clasificare), precum i elementele necesare calcului amortizrii lunare (data la care a fost dat n folosin, durata de folosin, cota de amortizare). Sintetiznd informaiile prezentate mai sus putem spune c principalele ci de intrare i ieire a imobilizrilor corporale sunt: A. Ci de intrare a mijloacelor fixe:

o Prin aport la capitalul social; o Prin achiziie cu titlu oneros; o Prin construcie n regie proprie; o Primite cu titlu gratuit;
Exist i alte ci de intrare a mijloacelor fixe n unitate i anume:

30

Prin nchiriere; Creterea valorii contabile prin modernizri i investiii; Mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar; Creterea valorii contabile prin reevaluare; Prin operaii de leasing.

1) Prin aport la capitalul social pe baza procesului verbal de recepie.


21 Imobilizri corporale = 456 Decontri cu asociai privind capitalul

2) Prin achiziie cu titlu oneros documentul justificativ este factura, care


precizeaz toate elementele de detaliu privind costul istoric al mijocului fix. Se ntocmete procesul verbal de recepie, iar pentru evidena analitic fia mijlocului fix.

% 21 Imobilizri corporale 4426 T.V.A. deductibil

404 Furnizori de imobilizri

3) Prin construcie n regie proprie nregistrarea se efectueaz pe baza bonului


de predare i a procesului verbal de recepie. 21 Imobilizri corporale 21 Imobilizri corporale = = 722 Venituri din producia de imobilizri 4426 T.V.A. deductibil

n costul imobilizrii se include i cota de TVA nedeductibil:

31

4) Primite cu titlu gratuit (prin donaie, sponsorizare, plus la inventar) se


nregistreaz a valoarea curent pe baza procesului verbal de recepie. 21 Imobilizri corporale = 131 Subvenii pentru investiii

Exist i alte ci de intrare a mijloacelor fixe n unitate i anume:

1) Prin nchiriere pe baza contractului de nchiriere


1.1 La chiria: Primirea mijloacului fix: 8031 Mijloace fixe luate cu chirie Chiria datorat: 612 gestiune i chiriile Plata chiriei 462 Creditori diveri La terminarea contractului: ----= 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 1.2 la proprietar: Drepturi de creane din chirii: 461 Debitori deveri = 706 Venituri din redev., locaii de gestiune = 5121 Conturi la bnci n lei = 462 Creditori diferi Cheltuieli cu redev., locaii de = --

32

i chirii ncasarea chiriei: 5121 Conturi la bnci n lei Se nregistreaz amortizarea 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 461 Debitori diveri

2) Creterea valorii contabile prin modernizri i investiii;


% 212 Mijloace fixe 4426 T.V.A. deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

3) Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar;


nregistrarea mijloacelor fixe cu valoare unitar sub 1.800 lei 212.8 = 212 Mijloace fixe Mijloace fixe de natura obiectelor inv. inventar: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281.8 Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar

nregistrarea amortizrii aferente mijloacelor fixe de natura obiectelor de

4) Creterea valorii contabile prin reevaluare diferenele din reevaluarea


mijloacelor fixe se contabilizeaz n funcie de varianta aleas pentru reinerea noii valori contabile de intrare, valoarea rmas actualizat sau valoarea brut actualizat. Dac este adoptat valoarea rmas actualizat, tipurile de nregistrri care intervin sunt:

33

Anularea amortizrii cumulate pentru a aduce valoarea brut contabil de intrare la nivelul valorii nete contabile: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 212 Mijloace fixe

nregistrarea diferenelor din reevaluar


212 Mijloace fixe reevaluarea rezultat se face nregistrarea: 212 Mijloace fixe = % 105 Diferena din reevaluare 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 105 Difetene din reevaluare

n situaia n care este reinut varianta valorii brute actualizate, pentru diferena din

5) Prin operaii de leasing.


a) Operaiuni de leasing financiar b) Operaiuni de leasing operaional a) Efectuarea nregistrrilor n contabilitatea locatorului: % 212 Mijloace fixe 4426 TVA deductibil Procurarea bunului de la furnizor intern i plata datoriei: = 404 Furnizori de imobilizri

34

404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

Predarea ctre locator a bunului la valoarea nscris n contract, respectiv


evidenierea creanei inclusiv a dobnzii de ncasat: 2672 mprumuturi acordate pe termen lung 2678 Dobnzi aferente creantelor imobilizate 411 Clieni Facturarea ratelor de leasing aferente exerciiului N+1 = % 706/xx Venituri din redevene reprezint valoarea de intrare a bunului 2678 Dobnzi aferente creanelor imobilizate 4427 TVA colectat = 472 Venituri nregistrate n avans = 212 Mijloace fixe

Transferul dreptului de proprietate ctre locator, la valoarea rezidual


convenit ntre pri: 461 = % 35

Debitori diveri

7721 Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat

5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri

b) Bunurile de natura imobilizrilor care urmeaz a fi predate n regim de leasing operaional rmn nregistrate pe toat perioada de leasing n contul 212 Mijloace fixe % 612 Cheltuieli cu revedentele, locaii de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil Concomitent se diminueaz valoarea total a ratelor de leasing cu sumele nregistrare facturii primite de locator, reprezentnd ratele de leasing de pltit: = 401 Furnizori

facturate, prin creditul contului 8036; % 212 Mijloace fixe 4426 TVA deductibil Transferarea dreptului de proprietate dac utilizatorul i-a exprimat o = 404 Furnizori de imobilizri

asemenea opiune, la valoarea rezidual:

36

212

Concomitent se nregistreaz diferena pn la nivelul valorii contabile a = 281 Amortizri privin imobilizrile corporale

mijlocului fix, reprezentnd amortizarea calculata de locator, facturat utilizatorului: Mijloace fixe

2. Ci de iesire a mijloacelor fixe:

a. Prin scoaterea din funciune:


Amotizat integral; Amortizat parial; Ieirea prin dezmembrare cu cheltuieli i venituri.

b. Prin cesiune (vnzare):


Vnzare direct: Vnzare prin licitaie public.

c. Prin donaii; d. Prin aport n natur la capitalul altor ntreprinderi; e. Prin lipsuri la inventar: Amortizate parial - neimputate ( fr ca cineva s fie vinovat); Amortizate parial imputate ( cnd fapta nu este penal );
Amortizate parial imputate ( cnd fapta este de natur penal ). 1. Ieirea prin scoaterea din funciune: 281 Amortizri privind imobilizrile Ieirea mijloacelor fixe amortizate integral, pe baza procesului verbal de = 212 Mijloace fixe

scoatere din funciune:

37

corporale 6728 Alte cheltuieli excepionale privind operaii de capital Ieirea mijloacelor fixe amortizate parial cu cheltuieli i venituri: = 401 Furnizori

681

Diferena dintre venituri i cheltuieli = 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale

Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i ajustrile % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 471 Cheltuieli nregistrate n avans

Se scoate din eviden mijlocul fix = 212 Mijloace fixe

2. Ieirea prin cesiune sau vnzare: 2.1 Ieirea prin vnzare direct: 461 Debitori diveri Vnzare conform facturii: = % 7721 Venituri din cedare activelor 4427 38

TVA colectat % 281 Amortizri privin imobilizrile corporale 6721 Cheltuieli privind activele cedate 7721 Venituri din cedarea activelor nchiderea contului de cheltuieli 121 Profit i pierdere 2.2 Ieirea prin vnzare licitaie public Cheltuieli cu evaluarea bunului % 6721 Cheltuieli privind activele cedate 4426 TVA deductibil Se ncaseaz n numerar taxa de participare la licitaie 5311 Casa n lei = 7721 Venituri din cedarea activelor = 5121 Conturi la bnci n lei = 6721 Cheltuieli privind activele cedate nchiderea contului de venituri = 121 Profit i pierdere Descrcarea gestiunii: = 212 Mijloace fixe

Se ncaseaz n cont la banc garaniile de participare la licitaie 39

5121 Conturi la bnci n lei

462 Creditori diveri

3. Ieirea prin donaii Ieirea prin donaii sau subvenii 6712 = 212 Mijloace fixe Donaii i subvenii acordate 635 Cheltuieli i alte impozite, taxe i alte vrsminte asimilare 4. Ieirea prin aport n natur la capitalul altor ntreprinderi: Aciuni primite % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 261 Titluri de participare Diferena dintre aciunile primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe: 261 Titluri de participare = 1068 Alte rezerve sau 1041 Prime de emisiune sau de aport 40 = 212 Mijloace fixe

Dac s-a depit cota legal admis pentru donaii, se va nregistra obligaia = 4427 TVA colectat

de plat a TVA colectat:

5. Ieirea prin lipsuri de inventar % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6721 Cheltuieli privind activele cedate % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6721 Cheltuieli privind activele cedate 4282 Alte creane n legtur cu personalul Imputate la valoarea rmas plus TVA = % 7721 Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat Dac fapta este penal, imputaia se face la valoarea actual plus TVA. 2.5. Amortizarea i deprecierea imobilizrilor corporale Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Fa de aceasta interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. 41 Amortizate parial imputate (cnd fapta nu este penal) = 212 Mijloace fixe Amortizate parial fr a fi imputate: = 212 Mijloace fixe

Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei: a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le reduce la o valoare apropiat de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are scopul de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor. Este cunoscut faptul c amortizarea i profitul net sunt cele doua elemente de baz ale capacitaii de autofinantare (CAF). Orice micare la nivelul unui element - fie profit, fie amortizare - se propag invers proporional la nivelul celuilalt element. n acest sens, Ordonana n.r.217/1999, modificat i actualizat la data de 17.10.2001, privind impozitul pe profit, cu modificrile ulterioare, precizeaz c amortizarea mijloacelor fixe determinat legal este deductibil i deci profitul impozabil scade, determinnd un profit net mai mic. n situaia invers, dac nivelul amortizrii scade, acesta are ca efect creterea profitului impozabil i implicit a profitului net. Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internationale sunt semnificative:

amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa


de utilizare previzionat. Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat, fie direct, fie indirect;

durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s


utilizeze o imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine din funcionarea imobilizrii supuse amortizrii;

aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de


imobilizri similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile; 42

limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al


acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai putin valoarea rezidual;

valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi


neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consesn n definirea acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din funciune1. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente;

sumele aferente amortizrii imobilizrilor se reprezint asupra fiecrui


exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrilor, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel ncat s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul;

dac utilitatea imobilizrilor amortizabile este definitiv modificat ca urmare


a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrata imediat n rezultate;

castigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din
cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze n contul de rezultate;

amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s


reprezinte o mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele; Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate imobilizrile corporale, cu excepia: lacurilor, blilor, iazurilor care nu sunt rezultatul unei investiii precum i a terenurilor, inclusiv cele mpdurite, mai puin terenurile cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare cumprare, exclusiv prin despgubiri n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie.

Mihai Ristea Contabilitatea ntreprinderii

43

n mod normal, ntreprinderile trebuie s elaboreze un plan de amortizare care este un tablou previzional de reducere a valorilor nscrise n bilan, pe o perioad determinat i prin trane succesive. Planul de amortizare vizeaz imobilizrile corporale care se depreciaz de maniera nereversibil. ntocmit cu ocazia intrrii n funciune a bunului, planul conine costul de intrare, mrimea amortizrilor anuale practicate i valoarea net contabil dup fiecare exerciiu. Conform normelor internaionale, modificarea palnului de amortizare nu ar trebui s se fac dect n circumstane excepionale. Durata de viaa i metoda de amortizare iniial prevzute pot s fie corectate numai pentru a ine cont de schimbrile semnificative n condiiile de exploatare i de uzur moral intervenit mai rapid dect era prevzut. ntocmirea unui nou plan de amortizare necesit apelul la reguli aplicabile orcrei schimbri de metod contabil, n virtutea aciunii principiului permanenei metodelor. nainte de a ntocmi planul de amortizare, trebuie s se raspund la trei ntrebri fundamentale:

Care este baza amortizrii bunului (mrimea amortizrii)? Care va fi durata normal de utilizare?
Care este cel mai bun regim de amortizare? Baza amortizrii (mrimea amortizrii) este de regul valoarea contabil la intrare bazat pe costul istoric sau o alt suma care s substituie costul istoric n situaiile financiare ale ntreprinderii, mai puin valoarea rezidual. i totui, ntruct valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesimnificativ ea poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. n principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu msurate, n funcie de experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri amortizabile. Tradus n termeni economici o asemenea durat exprim durata de timp n care imobilizrile amortizabile aduc servicii unei ntreprinderi. Exist o diferen fundamental ntre durata normal de utilizare a unei imobilizri i durata sa material (fizic). O main poate s fie nca, din punct de vedere material, capabil s produc un obiect dat mult timp dupa ncheierea duratei sale de viat util (duratei normale de utilizare); dac ncetam s o utilizm la un moment dat, aceasta se

44

explic prin faptul c, n mod logic, costul de producie al bunului fabricat a devenit prea ridicat, dup un numr de ani de utilizare a mainii1. Factorii care determin durata natural de utilizare sunt: deteriorarea fizic care stabilete limita maxim pentru durata de serviciu; uzura moral sau desuetudinea imobilizrilor datorit noii tehnologii care scurteaz durata de utilizare a acestor imobilizri nainte de epuizarea vieii fizice i neadecvarea unor imobilizri n raport cu modificrile intervenite n profitul i creterea capacitii ntreprinderii. Duratele normelor de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat i centralizat. Desigur, fiecare opiune are motivaia sa. Astfel, stabilirea descentralizat pornete de la realitatea c mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu n funcie de condiiile utilizate n ntreprinderi, concretizate n grupe diferite de deteriorare fizic, programe diferite de reparaii i mediu diferit de exploatare. La aceasta se adaug opiniile diferite despre desuetudinea mijloacelor fixe i concepia potrivit creia amortizarea este o problem de alocare i n consecin durata normal de utilizare trebuie s fie egal cu durata economic de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care s tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizrilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s fie aprobate din punct de vedere fiscal. Duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer de duratele contabile. Forma centralizat este o rezolvare prin hotrrea de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n funcie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uor corosiv i mediul puternic corosiv. Potrivit experienei din ara noastr, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condiiile speciale prezentate mai sus se fac de ctre comisiile tehnice de specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici. Componena comisiilor tehnice de specialitate este stabilit de consiliul de administraie al agenilor economici.

Niculae Feleag, Ion Ionacu ; Tratat de contabilitate financiara vol. II

45

Stabilirea centralizat a duratelor normale de utilizare circumscrise controlul fiscal numai la simpla constatare a respectrii acestor durate de amortizare implicit n determinarea amortizrii contabile i fiscale. n ara noastr, asa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani.1 Ele coincid cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. Durata normal de funcionare, n accepiunea unei hotrri de guvern, reprezint durata de utilizare a unui activ, n care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai mari dect cheltuielile necesare pentru funcionare, ntreinere i reparare. n ceea ce privete regimul de amortizare este cunoscut faptul c se pot folosi metoda amortizrii liniare, metoda amortizrii degresive i metoda amortizrii accelerate. Din aceste metode se apreciaz c metoda amortizrii liniare asigur calculul unei mrimi raionale i economice a amortizrii alocate nscris n principiile i regulile imaginii fidele. n consecint, orice sum supra sau sub amortizare liniara reprezint o structura de amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat n moduri diferite.

1. Amortizarea liniar
Amortizarea liniar corespunde includerii uniforme n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijloacelor fixe. Aceast metod este bazat pe ipoteca unei deprecieri sau unei utilizri repartizate n timp n mod regulat. Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Cota (norma) de amortizare se calculeaz astfel:

CA =
1

100 DNU

Ordonana n.r. 94 din 26 august 2004 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale

46

Unde: DNU reprezint durata normal de utilizare din catalog (exprimat n ani) n cazul reevalurii activelor corporale, n baza unor acte normative, cota de amortizare se determin dup cum urmeaz:

CA =
Unde:

100 DNUR

DNUR reprezint durata normal de utilizare ramas (exprimat n ani). Cota astfel determinat se va aplica asupra valorii rmase, actualizat. Pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu n cursul anului, se aplic prorata temporis. Deci: Anuitatea amortizrii = valoarea contabil de intrare x CA x n/12 Unde: n reprezint numrul de luni de funcionare a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe de natura construciilor, amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar. Metoda amortizrii liniare este usor de utilizat, dar aspectul sau simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constant pe tot parcursul vieii sale. Aceast metod nu ine cont nici de scderea capacitii de producie, nici de cresterea n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii. 2. Amortizarea degresiv Aceast metod are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri mai mari n cursul primelor exerciii de utilizare a bunului, n raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Justificarea economic a acestei metode este dat de faptul c deprecierea este pentru unele mijloace fixe, ntr-adevr, mai mare n cursul primelor exerciii i, pe de alt parte, de constatare c acestea au o capacitate de serviciu mai mare n

47

primii ani de via, dup care ele antreneaz cheltuielile de ntreinere din ce n ce mai mari. n ara noastr, potrivit legislaiei1, amortizarea degresiv const n multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori:

1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 2 i 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 5 i 10 ani; 2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10
ani. Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul de gestiunea patrimoniului. Principiul de baz al amortizrii degresive const n modul diferit de calculare a amortizrii anuale fa de regimul de amortizare liniar astfel:

amortizarea anual degresiv, pentru primul an de funcionare, se calculeaz


aplicnd asupra valorii de intrare sau a valorii rmase actualizate a mijlocului fix, cota de amortizare degresiv corespunztoare;

amortizarea anual pentru urmtorii ani se calculeaz prin aplicarea aceleai


cote de amortizare degresiv asupra valorii rmase de recuperat pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul dintre valoarea ramas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai;

din acel an de funcionare i pn la expirarea duratei de utilizare se trece la


amortzarea liniar, iar amortizarea medie anual liniar va fi obtinut prin raportarea valorii rmase de recuperat la numrul de ani rmai. 3. Amortizarea accelerat

Ordonana n.r. 94 din 26 august 2004 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale

48

Aceast metod const n includerea n cheltuielile de exploatare, n primul an de funcionare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Valoarea rmas dup primul an de funcionare se recupereaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului liniar, n funcie de durata de utilizare rmas. Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre organul teritorial al Ministerului Finanelor, la propunerea consiliului de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor fr scop lucrativ, pe baza unei documentaii de fundamentare, care conine toate datele necesare (sub forma indicatorilor economici), pe baza creia se stabilete punctajul necesar pentru eliberarea aprobrii de utilizare a amortizrii accelerate. Schimbarea metodei de amortizare are implicaii i asupra ratelor financiare, prin modificarea profitului net i, n special, a dividendului pe aciune, ceea ce i intereseaz direct pe acionari, investitori i creditori, n ncercarea de evaluare a performanelor manageriale. Schimbarea de metod este interzis n contabilitate, n afara unor cazuri excepionale, cnd trebuie argumentate, n anex la bilan, motivele acestei schimbri, cu prezentarea influenelor pe care le are asupra rezultatului contabil. Pe plan internaional, arsenalul metodologic, este mai bogat, el cuprinznd1:

metoda amortizrii liniare; metoda amortizrii funcionale; metoda amortizrii accelerate:

1 2

metoda amortizrii degresive cu norm constant2 metoda amortizrii proporionale cu ordinea numeric invers a anilor; metodele speciale de amortizare: metoda amortizrii bazat pe valoare; metodele de imputare axat pe cesiune sau pe nlocuire; metodele de amortizare pe grupe de valori active;

Niculae Feleag, Ion Ionacu; Tratat de contabilitate financiara vol. II n rile dezvoltate amortizarea degresiv este o variant a amortizrii accelerate.

49

metodele de amortizare cu dobnzi compuse.

Deprecierea imobilizrilor corporale Principiile contabile nu sunt n totdeauna convergente cu regulile fiscale. n aceast poziie se regsesc i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, att la constituire ct i la reluare, pentru a rspunde principiului sinceritaii i, implicit, cel al pruenei, aplicate asupra elementelor patrimoniului la inventar. n plan fiscal, pentru a proteja profitul impozabil, ajustrile petru depreciere nu sunt obligatorii. Din acest motiv, regula fiscal impune condiiile de form i fond fiind deductibilitatea, sau nu, a cheltuielilor cu ajustrile. Deprecierea reversibil a imobilizrilor se evalueaz ca ecart ntre valoarea contabil de intrare bazata pe costul istoric i valoarea de inventar. Pentru activele amortizabile, deprecierea reversibil se evalueaz ca ecart ntre valoarea neta contabil i valoarea de inventar. n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor nainte de inventariere se face nregistrarea: 68 Cheltuieli cu amortizarea i ajustrile = 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

Daca deprecierea constatat la inventar este mai mica dect soldul creditor, atunci se face nregistrarea: 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor = 78 Venituri din ajustri

50

Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu se opereaz provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibil, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. n Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 se arat c: dac utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate. O interpretare mai nuanat se poata afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens se prevede c1:

dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la


modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la chetuieli excepionale;

daca deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv se


constituie o ajustare pentru depreciere. n sensul acestei prevederi o rezolvare concret este instrumentat prin normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat n contabilitatea din Romnia. Aa cum se arat n norme, evaluarea imobilizrilor la inventar se efectueaz la valoarea ramas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz la valoarea actual. Daca la inventariere se constat c valoare de inventar a unui activ este inferioar valorii sale contabile, iar deprecierea este judecat reversibil, trebuie constiuit un provizion petru depreciere. Aceste cheltuieli constatate la inventar, contribuie n totalitatea lor, la netezirea cii pentru a obine o informaie calr, complet si real asupra situaiilor financiare2. Cauzele unei deprecieri reversibile (relative) sunt urmtoarele:
1 2

Mihai Ristea, Contabilitatea ntreprinderii Ana Stoian, Contabilitate i Gestiune Fiscala

51

apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficieni neadecvai cu
ocazia reevalurii lor;

lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii; alte cauze care determin o evaluare actual mai scazut a mijloacelor fixe
dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate.

52

CAPITOLUL 3
Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale la S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. 3.1. Structura imobilizrilor corporale la S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. La societatea comercial IOLE INVESTIII S.R.L. imobilizrile corporale sunt structurate n terenuri i mijloace fixe. n categoria mijloacelor fixe se includ: mijloace de transport, material de birou i informatic (copiatoare, calculatoare), mobilier de birou (mese, scaune) i altele. n continuare se prezinta situaia imobilizarilor corporale i a amortizarilor aferente, n societatea comercial S.C IOLE INVESTIII S.R.L., la sfritul anului 2007. Elemente de imobilizri Sold iniial corporale Terenuri Aparate de 3.381.669 msurare, 45.050 Creteri 142.284 0 0 0 142.284 Reduceri 0 0 0 0 0 Sold final 3.523.953 45.050 10.891 386.317 4.266.211

control i reglare Mobilier,aparatur birotic 10.891 Avansuri i imobilizri 386.317 corporale in curs TOTAL 3.823.927

Activele imobilizate sunt evaluate la costuri istorice. S-au ntocmit lista de inventariere a mijloacelor fixe aflate n patrimoniu la sfritul exerciiului 2007 i nu au fost efectuate reevaluri ale imobilizrilor corporale n baza HG 1553/2003 i OMFP 2374/2007.

53

4.000.000 3.500.000 3.000.000 2.500.000 2.000.000 1.500.000 1.000.000 500.000 0 Terenuri Alte imobilizari 611.434 442.258 172.456 Sold iniial Creteri 3.381.669

Graficul precedent prezint creterile imobilizrilor de terenuri i a celorlalte imobilizri, pornind de la situaia existent la sfritul anului 2006.

1%

3%

96% Aparate de msurare, control i reglare Mobilier,aparatur birotic Avansuri i imobilizri corporale in curs

Din totalul altor imobilizri parte semnificativ o reprezint avansurile acordate pentru imobilizrile corporale n curs, sume ce rmn n eviden n ambele exerciii nefiind recepionate mijloacele fixe pentru care s+au achitat aceste avansuri.

54

Elemente corporale

de

imobilizri Sold iniial

Amortizare n anului 8.683 1.210 0 9.893

Amortizare af. Amortizarea scoase la sfritul din evidena 0 0 0 0 anului 14.933 1.815 0 16.748

cursul imob.

Aparate de msurare, control 6.250 i reglare Mobilier, aparatur birotic 605 Avansuri i imobilizri 0 corporale n curs TOTAL 6.855

S-a utilizat metoda liniar de amortizare i incadrarea n duratele de via normate prevzute n HG 2139/2004. 3.2. Principalele ci i operaii de intrare, ieire ale imobilizrilor corporale n/din S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. Procedura i documentarea lor. Dintre cile de intrare i iesire de imobilizri corporale societatea comercial IOLE INVESTIII S.R.L. folosete urmtoarele: Cile de intrare:

a. prin achiziie cu titlu oneros; b. creterea valorii contabile prin modernizare; c. creterea valorii contabile prin reevaluri.
Cile de ieire:

a. prin scoatere din funciune; b. prin cesiune (vnzare direct).

55

La intrarea n societate, imobilizrile corporale sunt evaluate la valoare de intrare, care mai este denumit i valoare contabil i este reprezentat de:

valoare de aport acceptat de pari, n cazul aportului la capitalul


social determinat prin evaluri sau expertize;

costul de achiziie al imobilizrilor achiziionate cu titlu oneros; costul de producie al imobilizrilor construite ; cheltuielile efecuate cu modernizarea imobilizrilor corporale se
nregistreaz similar intrrilor de imobilizri prin construcie; n cazul n care lucrrile de modernizare sunt efectuate de teri, acestea se nregistreaz la valoarea de achiziie. De regul, la ieirea din patrimoniu, imobilizrile corporale sunt ntegistrate la valoare lor de intrare (valoarea contabil). n cazul ieirii prin vnzare (cesiune), creana asupra cumparatorului este nregistrat la preul de vnzare. Contabilitatea operaiilor de intrare i ieire de imobilizri corporale n / din societatea comercial IOLE INVESTIII S.R.L. a) Contabilitatea operaiilor de intrare Adugarea valorii terenurilor aflate n proprietatea societaii IOLE INVESTIII S.R.L. prin aportul n natur a unuia dintre asociai: 211 Terenuri = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Societatea comercial S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. achiziioneaz, o central telefonic de la Philips conform facturei nr. 15944 din data de 05.04.2008 la un cost de achiziie de 25.000 lei, TVA 19%. Se ntocmete procesul verbal de recepie, iar pentru evidena analitic, fia mijlocului fix. nregistrarea care se efectueaz n contabilitate este urmatoarea: 145.135 lei

56

% 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobilizri

25.000lei 20.250 lei

4.750 lei

La nceputul anului 2008, S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. procedeaz la reevaluarea terenurilor sale: 211 Terenuri = 105 11.272 lei Diferene din reevaluare

S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. ncheie un contract cu o firm specializat pentru executarea unor lucrri de desecare a unui teren. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 8.000 plus TVA, apoi se face recepia final. Investitia se amortizeaz perioad de 4 ani dup care se scoate din eviden. nregistarea facturii privind investiia realizat : % 231 Imobilizri corporale n curs 4426 TVA deductibil achitarea facturi cu ordin de plat : 404 Furnizori de imobilizri = 5121 9.520 lei 1.520 lei = 404 9.520 lei 8.000 lei ntr-o

Furnizor de imobilizri

Conturi la banci n lei

57

recepia lucrrilor de desecare a terenului : 2112 Amenajri de terenuri = 231 8.000 lei

Imobilizri corporale n curs

amortizarea lunar a amenajrilor de terenuri : 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 166,67 lei

scoaterea din eviden a amenajrilor complet amortizate : 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri = 2112 Amenajri de terenuri 8.000 lei

b) Contabilitatea operatiilor de ieire n S.C. IOLE INVESTIII S.R.L. este luat decizia de scoatere din funciune a unei imprimante OCE la valoare contabil de intrare de 3.380 lei, amortizat integral. nregistrarea care se opereaz n contabilitate este urmtoarea: 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale = 2131 control i reglare 3.380 lei Aparate i instalai de msur,

58

S.C. IOLE INVESTIII S.R.L a achiziionat n 14 iunie 2006 un mobilier de birou la o valoare contabil de intrare de 4.400 lei. La data achiziiei societatea a utilizat amortizarea liniar; durata normal de utilizare este de 9 ani. Amortizrile cumulate la iunie 2008 nsumeaz 488,89 lei. n aceeai lun unitatea vinde mobilierul la un pre negociat de 3.580 lei.

nregistrrile care se efectueaz sunt urmtoarele: vnzare: 461 Debitori diveri = % 77 Venituri extraordinare 4427 TVA colectat descrcarea din gestiune: % 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale 67 Cheltuieli extraordinare Se achiziioneaz un teren de la o persoana fizica cu preul de 4.000 lei plus TVA, care se achit cu ordin de plat. Ulterior terenul se vinde cu 6000 lei plus TVA, ncasarea fcndu-se cu ordin de plat. 3911,11 lei = 214 Mobilier, aparatur birotic 4.400 lei 488,89 lei 680,2 lei 3.580 lei 4.260,2 lei

achiziionare teren :
% 2111 = 404 Furnizori de 59 4.760 lei

Terenuri 4426 TVAdeductibil achitare factur : 404 Furnizori de imobilizri =

imobilizri

4.000 lei 760 lei

5121 Conturi la bnci n lei

4.760 lei

vnzarea terenului: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor 4427 TVA colectat 1.140 lei 7.140 lei 6.000 lei

scoaterea din eviden a terenului vndut :


6583 Cheltuieli privind activele = cedate i alte operaii de capital ncasarea creanei : 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 7.140 lei 2111 Terenuri 4.000 lei

60

3.3. Probleme de calcul i contabilizarea amortizrii imobilizilor corporale i a ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale. 3.3.1. Probleme de calcul i contabilizare a amortizrii imobilizrilor corporale Societatea comercial IOLE INVESTIII S.R.L achiziioneaz dou calculatoare la un curs de achiziie de 5.050 lei; la data achiziiei i punerii n funciune, societatea a utilizat amortizarea liniar; durata normal de funcionare este de 3 ani. n acest caz se iau n vedere urmtoarele elemente: Cota ( norma ) de amortizare: CA = unde: DNU reprezint durata normal de utilizare din catalog( exprimat n ani). 100 100 = = 33,3% DNU 3

Anuitatea amortizrii = valoarea contabil de intrare x CA = 5.050 x 33,3% =


1.681,6 lei Amortizarea lunar = 1.681,6 / 12 = 140,13 lei nregistrarea amortizarii lunare n contabilitatea societaii: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor nchiderea contului de cheltuieli: 121 Profit i pierdere = 6811 140,13 lei Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 3.3.2. Probleme de calcul i contabilizarea a provizioanleor pentru deprecierea imobilizrilor corporale. = 281 corporale 140,13 lei Amortizarea privind imobilizrile

61

Societatea comercial IOLE INVESTIII S.R.L nu a constituit provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale.

CAPITOLUL 4
4.1. Date i informaii privind imobilizrile corporale n situaiile financiare. O societate trebuie s prezinte n situaiie financiare urmatoarele informaii pentru fiecare clasa de imobilizri corporale : Bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; Metodele de amortizare; Duratele de viaa utila si ratele de amortizare folosite; Valoarea contabil brut i amortizarea cumulat la nceputul i la sfritul perioadei; Reconcilierea
1

valorii

contabile

la

nceputul

sfritul

perioadei,

menionndu-se: Intrrile; Cedrile; Achiziiile din combinri de societi; Creterile sau diminurile din reevaluare; Amortizarea; Diferenele de curs valutar; Alte milcri valorice.

n conformitate cu IAS 16 Terenuri i mijloace fixe

62

Politicile

contabile

privind

costurile

estimate

de

restaurare

amplasamentului imobilizrilor corporale; Existena activelor gajate sau ipotecate; Valoarea cheltuielilor cu imobilizrile corporale; Valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizri corporale Dac imobilizrile corporale sunt exprimate la valori reevaluate, se prezint informaii despre: informaii: Valoarea contabil a mijloacelor fixe aflate temporar n conservare; Valoarea contabil brut a activelor integral amortizate i care sunt nc n folosin; Valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i care sunt inute cu scopul de a fi cedate; Dac se aplic tratamentul contabil de baz, valoarea just a imobilizrilor corporale, atunci cnd aceasta difer semnificativ de la valoarea contabil. Societatea trebui s prezinte: n bilan valoarea net pe grupe de imobilizri; n Contul e profit i pierdere: Cheltuielile privind amortizarea aferent exerciiului curent, ca o cheltuial de exploatare; Ajustarea valorii imobilizrilor corporale din exerciiul curent, rezultat din cheltuielile cu deprecierea imobilizrilor corporale i veniturile din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale; Baza folosit n reevaluare; Data intrrii n vigoare a reevalurii; Cine a efectuat reevaluarea; Natura oricror indicii folosii la determinarea costului de inlocuire; Surplusul din reevaluare.

Utilizatorii situaiilor financiare consider c fiind relevante i urmtoarele

63

n Situaia modificrii capitalului propriu , dac se folosete tratamentul alternativ permis, se prezint ca element de capital: Surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale; Surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

In Notele explicative la situaiile financiare se prezint:

Nota nr. 1 Active imobilizate prezint valoarea brut i valoarea


amortizrii cumulate ( mpreun cu pierderie cumulate din depreciere) la nceputul i sfritul perioadei; Daca se folosete tratmentul alternativ permis, acesta se menioneaz n Nota nr.6 la situaiile financiare, denumit Principii, politici i metode contabile. 4.2. Indicatorii privind imobilizrile corporale n situaiile financiare, determinarea i analiza lor. Eficiena i viabilitatea unei firme ntr-o economie concurenial sunt asigurate i de msura n care acesta dispune de un potenial material ai crui parametri tehnici i funcionali corespund noilor exigene ale economiei contemporane. Aceasta presupune existena unui potential tehnic corespunztor ca volum, structur, calitate, care s ofere firmei posibilitatea realizrii unei producii n concordan cu exigenele pieei interne i internaionale. Problematica analizei gestiunii imobilizrilor corporale, aduce n discuie urmtoarele aspecte: Analiza dinamicii, structurii i strii funcionale a mijloacelor fixe; Analiza utilizrii mijloacelor fixe i a reflectrii consecinelor modificrii acestora n performaneleeconomico-financiare ale ntreprinderii. I. Analiza dinamicii, structurii i strii funcionale a mijloacelor fixe.

64

1. Analiza n dinamic a imobilizrilor corporale, constituie o problem intern a fiecrei societi, care urmrete s evidenieze, pe de o parte, materializarea programului investiional, iar pe de alt parte, dinamica i masa efectelor produse. n analiza dinamicii mijloacelor fixe se recomand a se utiiza valoarea de intrare a acestora, precum i valoarea medie anual , deoarece efectele produse sunt supuse fluctuaiei preurilor.raiunea utilizrii acestora este jutificat prin aceea c valoarea de intrare caracterizeaz dimensiunea mijloacelor fixe la un moment dat, n timp ce valoarea medie anual ia n calcul i timpul de funcionare. Modificarea n dinamic a mijloacelor fixe este rezultatul modificrilor intervenite ntre intrrile i ieirile acestora n cursul perioadei ponderate cu timpul de utilizare i respectiv de neutilizare al acestora. Evoluia mijloacelor fixe pe un anumit orizont de timp, evideniaz categoriile n care au avut loc mitaii ca urmare a finalizrii investiiilor. Structura mijloacelor fixe se poate realiza dup mai multe criterii, mai inportante fiind: Dup modul de participare la realizarea obiectului de activitate al societii, distingem: o mijloace fixe direct productive (mijloace fixe active); o mijloace fixe care nu particip la realizarea produciei, dar creeaz cadrul desfurrii acesteia. Dup apartenena mijloacelor fixe, distingem: o mijloace fixe proprii; o mijloacefixe nchiriate. n principal, se urmrete dinamica mijloacelor fixe direct productive, pentru c e modificarea acestora depinde baza tehnico-material a societilor, suport al realizrii obiectivelor propuse. 2. Analiza structurii mijloacelor fixe. Structura mijlocelor fixe ndeplinete o funcie important n analiza eficienri generale a acestora, ct i activitii totale, i are rolul de a orienta efortul investiional ctre acele categorii de mijloace fixe ce particip nemijlocit la obinerea produselor finite, a lucrrilor, serviciilor etc. 65

n literatura de specialitate, raportul dintre mijloacele fice active (Mfa) si mijloacele fixe (Mf), este cunostuc sub denumirea de compoziia tehnologic a mijoacelor fixe. Cerina de baz, este urmtoarea:

M fa M n f
n care:

> Mfann1 M 1 f

Mfa reprezint valoarea de intrare sau media mijloacelor fixe active; Mf valoarea de intrare sau media mijloacelor fixe; Mfa - compoziia tehnologic a mijloacelor fixe sau ponerea mijloacelor active n Mf totalul mijloacelor fixe aferente exploatrii. Cu ct ponderea mijloacelor fixe active n totalul nijloacelor fixe este mai mare, cu att este mai puternic influena exercitat asupra indicatorilor de eficien a utilizri mijloacelor fixe (cifra de afaceri, producia exerciiului, valoarea adugat), existnd o limit dup care eficiena ncepe s scad. 3. Starea mijloacelor fixe, poate fi caracterizat cu ajutorul urmtorilor indicatori: gradul de rennoire a mijloacelor fixe (Gr), exprim raportul dintre valoarea mijloacelor fixe intrate ca umare a realizrii programului de investiii (Iv) i valoarea mijloacelor fixe existente la sfritul exerciiului financiar (Mf): Gr = Iv * 100 Mf

Analiza poate fi efectuat pe total mijloace fixe ct i pe categorii de mijloace fixe. gradul de uzur a mijloacelor fixe (Gu), se determin ca raport ntre amortizarea cumulat (A) i valoarea de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe (Mf): Gradul de uzur a mijloacelor fixe poate fi determinat pe total mijloace fixe, ct i pe principalele categorii de mijloace fixe, att la nceputul ct i la sfritul anului.

Gu =

A * 100 Mf

II. Analiza utilizrii mijloacelor fixe. 66

1. Analiza utilizrii extensive a mijloacelor fixe. n analiza utilizrii extensive a mijloacelor fixe, n principal, a mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru, se foosesc indicatorii: gradul de programare a fndului de timp calendaristic (Gp), care se detremin ca raport ntre fondul de timp maxim disponibil a utilajelor (Tmax) i fondul de timp calendaristic (Tc): Gp = T max* 100 Tc

gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil (Gu), determinat ca raport ntre fondul de timp efectiv lucrat de utilaje (T1) i fondul de timp maxim disponibil (Tmax): Gu = T 1 * 100 T max

gradul de folosire a fondului de timp calandaristic (Gf) stabilit ca raport ntre fondul de timp efectiv lucrat (T1) i fondul de timp calendaristic (Tc): Gf = T 1 * 100 Tc

2. Analiza utilizrii intensive a mijloacelor fixe. Analiza utilizrii intensive a mijloacelor fixe, se face, n principal, pe baza urmtorilor indicatori: gradul de utilizare a capacitii de producie; randamentul mediu pe utilaj sau pe unitatea de timp. a) gradul de utilizare a capacitii de producie, se deternim ca raport ntre volumul efectiv al produciei (Q1) i volumul maxim al acesteia, aferent capacitii de producie (Qmax), astfel: Cp = Q1 * 100 Q max

b) randamentul mediu pe utilaj sau pe unitatea de timp

67

Randamenul mediu constituie o form sintetic de reflectare a utilizrii mijloacelor fixe. El poate fi determinat i analizat dup cum urmeaz:

pe utilaj, ca raport ntre volumul produciei (Q) i numrul mediu de utilaje


(Nu): Ru = Q Nu

pe unitatea de timp de lucru, determinat ca raport ntre volumul produciei (Q)


i timpul de lucru al utilajelor (Tu): Rh = Q Tu

68

Concluzii i propuneri Eficiena i fiabilitatea unei firme ntr-o economie concurenial sunt asigurate de msura n care aceasta dispune de potenialul material ai crui parametri tehnici i funcionali corespund nevoilor exigente ale economiei contemporane. Aceasta presupune existena unui potenial corespunztor ca volum, structura, calitate care s ofere firmei posibilitatea realizrii unei producii n concordan cu exigenele pieei interne i internaionale. Practic, toate ntreprinderile, indiferent de mrime sau de sectorul de activitate, utilizeaz bunuri corporale de natur material, bunuri care sunt achiziionate, produse sau primite pe alte ci, n vederea unei exploatri durabile. Informaiile complete cu privire la caracteristicile funcionale, starea tehnic, gradul de uzur, randamentul tehnic i economic, reprezint o premis pentru asigurarea unei decizii eficiente n asigurarea i rennoirea capitalului fix. Pentru satisfacerea n bune condiii a acestor cerine, la organizarea contabilitii mijloacelor fixe trebuie avute n vedere urmtoarele obiective: o cunoaterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispoziia conducerii, n orice moment, date privind: valoarea de intrarea a mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilit la inventariere, valoarea net reflectat n bilan, etc.; o evidena permanent a existenei i micrii mijloacelor fixe n vederea asigurrii controlului gestionar al lor; o furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizrii mijloacelor fixe i a provizioanelor pentru deprecierea reversibil a acestora i includerea lor n cheltuielile exerciiului n vederea determinrii rezultatului exerciiului; o controlul utilizrii raionale i cu randament nalt a mijloacelor fixe. La organizarea contabilitii mijloacelor fixe, pe lnga factorii generali, este necesar luarea n calcul a urmtoarelor criterii:

69

sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesit organizarea


contabilitii astfel nct s asigure datele necesare calculrii corecte a amortizrii; poziia mijloacelor fixe existente fa de patrimoniul unitii influeneaz modul de organizare a contabilitii. Astfel, n mod distinct se evideniaz n contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate, nchiriate etc. i amortizarea aferen lor. Datorit caracteristicilor de comportament ale imobilizrilor corporale, deciziile privind achiziia sau producerea acestor active au efecte de lung durat asupra rezultatelor i rentabilitii viitoare a ntreprinderii. Orice achiziie sau producie de imobilizri corporale presupune ieirea unor resurse economice. Recuperarea valorii imobilizrilor corporale (mai puin valoarea terenurilor) se face prin intermediul amortizrii care este sursa de finanare a viitoarei investiii. Mrimea cheltuielilor cu amortizarea depinde de valoarea de amortizat, durata de utilizare, data nceperii calculrii amortizrii i metoda de amortizare aleas. Societile romneti pot influena cuantumul cheltuielilor cu amortizarea i implicit rezultatul, prin alegerea metodei ce corespunde cel mai bine politicii lor economice. Se consider c metoda amortizrii liniare, metod folosit i de societatea analizat conduce la determinarea amortizrii economice. Rezult n consecin, c orice sum supra sau sub amortizarea liniar reprezint o structur de amortizare derogatorie ce intr sub incidena diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i cel fiscal. ns, n condiiile amortizrii liniare i a meninerii valorii de achiziie a imobilizrilor corporale este practic imposibil reconstituirea capitalului pentru nlocuirea bunului (fie din cauza inflaiei, fie din cauza progresului tehnic). De aceea este necesar practicarea i altor metode de amortizare care permit recuperarea valorii imobilizrilor corporale ntr-un timp mai scurt. Posibilitatea dat societii de a-i amortiza rapid investiiile (metoda degresiv, metoda accelerat) se traduce printr-o cretere a cheltuielilor de exploatare cu amortizarea i implicit o diminuare a impozitului pe profit datorat statului. ntr-o economie inflaionist,

70

acest sistem de amortizare nu prezint un avantaj nejustificat, fiind modul de amortizare cel mai strns legat de realitatea economic. n rile dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe n patrimoniul societilor a sczut vertiginos n ultimii ani, pentru c tot mai des, societile recurg la nchirierea mijloacelor fixe sub form de locaie sau leasing financiar. n principal, se urmrete dinamica mijloacelor fixe active, pentru c de modificarea acestora depinde baza tehnico-material a ntreprinderii, suport al realizrii obiectivelor propuse. Cu ct ponderea mijloacelor fixe active n totalul mijloacelor fixe este mai mare, cu att este mai puternic influena exercitat asupra indicatorilor de eficien a utilizrii mijloacelor fixe. Un alt element important n gestiunea mijloacelor fixe l constituie gradul de rennoire al acestora, cu ajutorul cruia se pot constata investiiile efectuate de ntreprindere. Societatea n cauz, a nregistrat o diminuare major a gradului de rennoire, fapt observat i din creterea gradului de uzur n anul 2007 fa de anul 2006.

71

Bibliografie 1. Bojian Octavian, Contabilitatea ntreprinderii, Editura Economic, 1999; 2. Feleag Niculae, Ionacu Ion, Tratat de contabilitate financiar, vol. 1-2, Ed. Economic, Bucureti, 1999; 3. Feleag Niculae, Ionacu Ion, Contabilitate Financiar, vol.1-4, Ed. Economic, Bucureti, 1993 1994; 4. Feleag Niculae, Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II Ed. Economic, Bucureti, 2000; 5. Georgescu Niculae, Robu Vasile, Analiz economic financiar, Ed. ASE, Bucureti, 2001; 6. Ghid practic de aplicare a standardelor internaionale de contabilitate, partea 1, lucrare elaborat sub conducerea Ministerului Finanelor Publice, Ed. Economic, Bucureti, 2001; 7. Ifnescu A, Stnescu C, Bicui A, Analiza economico financiar cu aplicaii n societile comerciale industriale de construcii i de transporturi, Ed. Economic, Bucureti, 1999; 8. Lefter Chiric, Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol. 2, Ed. Economic, Bucureti, 2001; 9. Legea contabilitii n.r. 82/1991; 10. Munteanu V., Munteanu M., Zuca ., Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, vol. 1,2, Ed. Sylvi, Bucureti, 2001; 11. Oprea Clin, Elemente de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 12. Popa tefan, Amortizarea capitalului, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2001; 13. Possler Ladislau, Lambru Gh., Cucui N., Sistemul contabil al agenilor economici, Ed. Fundaia Andrei aguna, Constana, 1999; 14. Ristea M., Oprea C., Vduva I., Neamu H., Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995;

72

15. Ristea Mihai, Cucu Corina, Lzrescu Corina, Contabilitatea ntreprinderii, vol. I, Ed. Mrgritar, Bucureti, 1997; 16. Ristea Mihai, Metode i politici contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 17. Robu Vasile, Georgescu Nicolae, Analiza economico financiar, Ed. ASE, Bucureti, 2001; 18. Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Economic, Bucureti, 2000; 19. Stoian Ana, Contabilitatea i gestiune fiscal, Ed. Mrgritar, Bucureti, 2001;

73