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Bases conceituais e normativas para reconhecimento e divulgao do passivo contingente: um estudo emprico no setor qumico e petroqumico brasileiro. Autor MANOEL RAIMUNDO SANTANA FARIAS Resumo Este trabalho trata do passivo contingente e tem como objetivo contribuir com os estudos sobre o seu reconhecimento e divulgao nas Demonstraes Contbeis, visando o aprimoramento das informaes contbeis geradas pelas empresas. O estudo inicia-se com uma reviso da literatura para identificar as principais recomendaes dos rgos normativos nacionais e internacionais de Contabilidade. Em seguida, desenvolve-se uma pesquisa nos balanos publicados no perodo de 1999 a 2003 para verificar se as 50 melhores e maiores empresas do setor Qumico e Petroqumico sediadas no Brasil esto divulgando aquilo que as normas recomendam. Os resultados indicam que grande o nmero de empresas que reconheceram o passivo contingente nos seus balanos; as contingncias mais encontradas decorreram de questes trabalhistas e tributrias e as menos encontradas foram as decorrentes de questes ambientais; nem todas as empresas elaboraram nota explicativa sobre o passivo contingente e o grau de divulgao em notas explicativas foi insuficiente para esclarecer os aspectos mnimos exigidos pela legislao e normas de Contabilidade, situando-se abaixo de 50% daquilo que deveria ter sido divulgado. Sendo que a divulgao do critrio de mensurao o aspecto mais precrio, na maioria das vezes, sequer foi mencionado. Introduo O passivo contingente um dos elementos patrimoniais de maior dificuldade para a Contabilidade, principalmente no que se refere atribuio de valor. Por isso, tem merecido tratamento especfico pelos principais rgos normativos em nvel nacional e internacional. As dificuldades esto relacionadas s dvidas existentes sobre o fato gerador, que deu origem s obrigaes contingentes, as quais sero esclarecidas somente no futuro, quando, ento, sero determinados os efeitos exatos que tero sobre o patrimnio de uma entidade. Como a Contabilidade precisa gerar informaes que demonstrem a posio econmica e financeira em perodos especficos de tempo, para tomada de decises pelos seus usurios, no pode esperar que um evento futuro ocorra para reconhecer obrigaes decorrentes de fatos passados. Ento, considerando as bases conceituais e normativas para que a Contabilidade reconhea a existncia das obrigaes contingentes, surge a seguinte questo: as maiores empresas, por faturamento, do Setor Qumico e Petroqumico, sediadas no Brasil de acordo com a Revista Exame, Melhores e Maiores, edio anual de 2004, esto divulgando, em suas demonstraes contbeis, as informaes mnimas recomendadas pelos rgos normativos nacionais e internacionais, para o Passivo Contingente? O objetivo deste artigo contribuir com os estudos sobre o reconhecimento e a divulgao do passivo contingente nas Demonstraes Contbeis, visando o aprimoramento das informaes contbeis geradas pelas empresas. A metodologia utilizada no estudo foi a terico-emprica envolvendo uma pesquisa bibliogrfica a partir da qual foi feita a anlise terica dos conceitos, pertinentes ao tema, seguida de uma pesquisa emprica, utilizando-se dos Balanos publicados pelas maiores

empresas, por faturamento, do Setor Qumico e Petroqumico, sediadas no Brasil, de acordo com a Revista Exame, Melhores e Maiores, edio anual de 2004. 1. Abordagem conceitual Inicialmente, sero apresentados os conceitos desenvolvidos pelo Fasb para, em seguida, analisar os que o Iasb desenvolveu, fazendo-se uma anlise dessas duas abordagens e, finalmente, demonstrar os conceitos adotados pela legislao brasileira. O Fasb (1975) definiu contingncia como: [...] uma condio ou situao existente, ou um grupo de circunstncias envolvendo incertezas relativas a possveis ganhos ou perdas para uma empresa, que ser resolvida quando um ou mais eventos futuros ocorrerem ou deixarem de ocorrer. (SFAS N 5, 2002, p. 34, traduo nossa) A definio geral, ou seja, aplica-se tanto para o ativo quanto para o passivo, sendo que a situao existente ou circunstncia, envolvendo incertezas, refere-se a um fato j ocorrido que gerou um passivo, para o qual h incertezas, que sero resolvidas por um evento futuro. Assim, as circunstancias envolvendo incertezas que caracterizam uma contingncia. Entretanto, no o evento futuro que provoca o passivo contingente e sim o evento passado, o qual ser sempre o ponto de referncia no esclarecimento das incertezas existentes. O evento futuro ir apenas solucionar a dvida, chegando-se a alguma concluso. Um passivo contingente definido como um sacrifcio futuro provvel de benefcios econmicos, decorrente de obrigaes presentes de uma entidade no sentido de transferir ativo ou prestar servios a outras entidades no futuro, em conseqncia de transaes ou eventos passados, e cuja liquidao depende de um ou mais eventos futuros com alguma probabilidade de ocorrncia. (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 288) Percebe-se que o fato gerador da obrigao dever ter ocorrido, o que caracteriza as obrigaes presentes, precisando ser definido quais sero os efeitos financeiros decorrentes da liquidao, bem como quando esses ocorrero. Entretanto, no basta, apenas, que um fato j tenha ocorrido, necessrio, tambm, que haja alguma probabilidade de que algum sacrifcio futuro seja realizado pela empresa, que no tem a alternativa de deixar de cumprir a obrigao. O Fasb classifica o passivo contingente de acordo com a probabilidade de ocorrncia em: provvel, possvel e remota. A contingncia considerada como provvel quando a possibilidade de ocorrncia maior do que a de no ocorrncia. classificada como possvel quando a possibilidade de no ocorrncia maior do que a possibilidade de ocorrncia e, considerada remota quando as chances de que o passivo venha a ser confirmado so mnimas. O Fasb, tambm, apresenta exemplos de situaes que podero gerar perdas contingentes, entre elas destacam-se: 1) obrigaes relacionadas com a garantia de produtos defeituosos; 2) risco de perdas ou danos das instalaes da empresa por fogo, exploses e outras catstrofes; 3) obrigaes junto a instituies financeiras; 4) obrigaes que envolvem disputas judiciais entre, a empresa e os empregados. O passivo contingente foi tratado, inicialmente, pelo Iasc (atual Iasb) na International Accounting Standards - IAS 10: Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date, publicada em outubro de 1978 e reformulada em 1994 e que esteve em vigor at a primeira metade do ano de 1999, ano em que lhe foi dada nova redao, suprimindo a parte que tratava das contingncias. Atualmente, o Iasb trata as obrigaes contingentes na International Accounting Standards - IAS 37, que passou a vigorar para as Demonstraes Contbeis a partir de 1 de

julho de 1999. A IAS 37 (Ibracon, 2002, p. 827) Provises, Passivos e Ativos Contingentes tem como objetivo aplicar a esses eventos os critrios de reconhecimento e bases de mensurao adequadas, bem como a divulgao de informaes suficientes para os usurios entenderem sua natureza, tempo e valor. A norma indica que h passivos contingentes que sero registrados pela Contabilidade, quando, for provvel um desembolso de recursos e uma mensurao confivel possa ser feita. Tambm h queles que no sero registrados, porque no se espera que os mesmos possam ocorrer, improvvel que uma sada de recursos [...] seja exigida, ou porque no possvel mensurar o valor da obrigao de forma confivel. Em se tratando das obrigaes contingentes, para as quais haja dificuldade de atribuio de valor, a entidade dever divulgar uma indicao das incertezas relacionadas com o montante ou tempo de qualquer desembolso, a menos que seja remota a possibilidade de qualquer desembolso para liquidao e, nesse caso, nenhuma divulgao dever ser feita. (IAS 37, Par. 86) A legislao societria brasileira sofreu forte influncia das normas norte-americanas de Contabilidade, por isso, os conceitos desenvolvidos naquele Pas so, em grande parte, aplicados no Brasil. Segundo Andersen (2000, p. 47), no h divergncia entre a literatura internacional e a brasileira, no que se refere classificao da probabilidade de ocorrncia de um passivo contingente.
Figura 1 - Probabilidade de ocorrncia das contingencias e tratamento contbil Efeitos nas demonstraes contbeis Probabilidades Provveis Definio Casos em que existem grandes chances de perdas por parte da entidade envolvida sobre fatos ocorridos at a data de encerramento das demonstraes contbeis. Os valores envolvidos devero ser estimados e provisionados, incluindo todos os gastos, bem como eventuais recuperaes esperadas, devendo, os fatos serem revelados em notas explicativas. So as situaes nas quais existe a A perda no registrada, apenas possibilidade de perdas ocorrerem. divulgada em nota explicativa. Referem-se a situaes em que as perdas No h nem o registro, nem a divulgao contingentes possuem chances pequenas do fato em notas explicativas. de ocorrerem.

Possveis Remotas

Fonte: Contedo baseado em Andersen (2000, p. 47).

Nota-se que quando a contingncia considerada como provvel, h o registro contbil e o elemento aparece no balano complementado por nota explicativa. Por outro lado, se for considerada como possvel, apenas faz-se a divulgao em nota explicativa e, quando considerada remota, no se reconhece e, portanto, no se registra nem se divulga. De acordo com o Ibracon (1994, p. 150), uma contingncia est relacionada a certas condies ou situaes de soluo indefinida data de encerramento do exerccio social ou perodo a que se referem s demonstraes contbeis de uma entidade e, como tal, dependente de eventos futuros que podero ou no ocorrer. Tais condies podero gerar perda contingente, a qual ter o seguinte tratamento: dever ser provisionada, atravs de dbito ao resultado do exerccio quando for considerada provvel e seu montante possvel de ser estimado. (IBRACON, 1994, p. 151, grifo e destaque nossos). Observa-se que entre as probabilidades de ocorrncia exigida a provvel e tambm deve haver a possibilidade de mensurao. determinado que seja divulgada a sua natureza e outras informaes relevantes em notas explicativas. Outro aspecto abordado pelo Instituto o caso em que uma obrigao contingente possa ter o seu valor reduzido ou at mesmo anulado por recursos contra terceiros, envolvidos

na mesma questo, para o qual recomendado que se escolha uma das alternativas: a) contabilizar a perda pelo valor lquido estimado, desde que a parte imputvel a terceiros, seja provvel de realizao; ou, b) contabilizar a perda pelo seu montante bruto com a revelao simultnea do possvel valor recupervel de terceiros. (IBRACON, 1994). Deve-se escolher aquela alternativa que for mais apropriada s circunstncias luz da conveno contbil do conservadorismo. Outras possibilidades de perdas, tais como: garantias, obrigaes decorrentes de ttulos descontados, fianas e outras responsabilidades similares, desde que no seja improvvel que ocorram, devero ser divulgadas em notas explicativas, como destaca o (IBRACON, 1994, p. 151). A CVM utiliza os conceitos constantes nos pronunciamentos do Ibracon e trata o passivo contingente por meio do seu documento intitulado Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis, nota n 14 Contingncias Passivas. Segundo a CVM, quando um passivo contingente for considerado provvel deve ser registrado pela Contabilidade, desde que seu valor possa ser razoavelmente estimado, caso isso no ocorra, dever ser divulgado em nota explicativa. Quanto ao passivo contingente qualificado como possvel ou remoto qualquer informao relevante deve ser divulgada em nota explicativa, mesmo que as incertezas sejam grandes (CVM). argumentado pela comisso que os benefcios da prestao de informaes relevantes sobre passivos contingentes, mesmo com chance de ocorrncia possvel ou remota, suplantam em muito os provveis custos a serem incorridos na sua produo [...]. (CVM 2003). Essa posio da CVM compreensvel se for considerada a necessidade de transparncia das informaes geradas pela Contabilidade. Entretanto, se por um lado, a ausncia de informaes pode comprometer a qualidade dos dados gerados pela Contabilidade, tambm a existncia de informaes no relevantes pode ter a mesma conseqncia. [...] a informao que no for relevante deve ser omitida a fim de tornar os demonstrativos contbeis significativos e possveis de serem entendidos plenamente [...], segundo IUDCIBUS (2000, p. 117). 2. Reconhecimento e registro Segundo o Fasb (1989, p. 119), reconhecimento o processo de incorporar formalmente um item nas demonstraes financeiras de uma entidade como um ativo, um passivo, uma receita, uma despesa e outros (traduo e grifo nossos). O Iasc (1989, p. 65), atualmente Iasb, tem o mesmo entendimento do Fasb, porm mais especifico quando determina que reconhecimento o processo de incorporar, no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado, um item que corresponda definio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento. Ou seja, o item aparece no Balano Patrimonial e/ou na Demonstrao do Resultado. Segundo o Iasb (1989), a falha em no reconhecer tais itens, no balano e na demonstrao do resultado, no compensada pela evidenciao em notas explicativas ou outras formas de divulgao. (traduo nossa). O momento de reconhecer as obrigaes uma questo importante. Iudcibus (2000, p. 145) considera que o problema principal do passivo no reside em sua avaliao, mas em quando reconhec-lo e registr-lo. Percebe-se, nessa opinio, que o reconhecimento considerado como sendo diferente do registro.

Est implcito que o autor admite casos em que se reconhea a existncia de um passivo contingente, por exemplo, mas, por falta de uma estimativa confivel de valor, no seja possvel registr-lo contabilmente. Essa abordagem difere daquela apresentada anteriormente pelo Fasb que escreve: reconhecer incorporar um elemento nas demonstraes contbeis e pelo Iasb: reconhecer incorporar um item no Balano Patrimonial ou na Demonstrao do Resultado. A distino parece necessria, tendo em vista que o registro (contabilizao) depende da mensurao, obedecendo aos critrios de confiabilidade e, se isso no for possvel, o elemento no deixa de ser reconhecido e poder ser divulgado por meio de notas explicativas. Para um melhor entendimento ver a figura 2.
Figura 2 - Processo Contbil

1. Reconhecimento (do evento econmico)

Quando no possvel mensurar e relevante

4. Divulgao

2. Mensurao (confivel)

3. Registro

Fonte: FARIAS (2004).

Existem elementos que afetam o patrimnio das organizaes, porm no so registrados por restries de mensurao da prpria Contabilidade. Nesse caso, devero ser divulgados quando forem considerados relevantes. Como exemplo tm-se as obrigaes de que a entidade reconhece a existncia, mas no consegue definir, adequadamente, o seu valor, por meio de metodologias de clculos verificveis objetivamente, e/ou aceitas por experts, como a sua responsabilidade sobre os danos permanentes provocados na sade da populao local em decorrncia do despejo inadequado de resduos txicos. Reconhecer um elemento contbil significa admitir a sua existncia e, ento, registrlo e/ou divulg-lo, ou como afirmam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 288), [...] quando um recurso ou uma obrigao aparece numa demonstrao de posio financeira diz-se que foi reconhecido [...]. Deve-se acrescentar que o item foi reconhecido e registrado. verdade que o momento do reconhecimento de muitos passivos claramente definido em contratos, que indicam a data de vencimento da obrigao e outras condies. Entretanto, como afirmam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 413), [...] em alguns casos, o valor a ser pago depende de eventos futuros [...]. Observam-se, os critrios que devero ser atendidos para se registrar um passivo. Ressalta-se que tanto o Fasb como o Iasb utilizam o termo reconhecimento, indistintamente, seja para identificar a existncia do elemento ou para caracterizar o seu registro. Este ltimo sentido o utilizado a seguir: Segundo o Iasb (1989, p. 65), o passivo deve ser reconhecido quando: a) se enquadrar na definio do termo; b) for provvel que qualquer beneficio econmico associado com o item provocar a sada de recursos da empresa; c) o item tiver um custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade.

Em contrapartida, o Fasb ao tratar dos critrios fundamentais de reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis, aborda as restries de custo-benefcio e materialidade e afirma que uma obrigao deve ser registrada como passivo quando satisfaz quatro critrios gerais: 1) corresponde definio do termo; 2) mensurvel; 3) relevante; e 4) precisa e confivel. O atendimento a esses critrios pressupe a qualificao do elemento como um passivo, o que remete definio de um provvel sacrifcio futuro cujo fato gerador j tenha ocorrido e j existe possibilidade de lhe atribuir um valor. Alm disso, deve-se definir o que relevante e preciso. Em relao relevncia, no simples defini-la, como se verifica na seguinte afirmao [...] muito difcil, seno impossvel, estabelecer regras para classificar o que relevante e o que no [...]. (IUDCIBUS, 2000, p. 73). Na opinio do autor a relevncia um conceito de difcil aplicao porque exige muita vivencia e acima de tudo bom senso. Dessa forma, sugere que as empresas tenham um manual de critrios de relevncia para reduzir a um mnimo as reas de inconsistncia. (. IUDCIBUS, 2000, p. 73) Segundo a Internacional Federation of Accountants - Ifac (1997, p. 14), [...] a relevncia proporciona um ponto de corte ou limiar, em vez de uma caracterstica qualitativa primria que as informaes devem ter para serem teis. Assim, as informaes so relevantes se [...] sua omisso ou distoro podem influenciar as decises econmicas de usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. Para o Fasb, a informao relevante se tiver a capacidade de fazer uma diferena nas decises de investidores, credores ou outros usurios. De acordo com Iasb/IAS 1 (2002, p. 79), as informaes so relevantes se sua no-publicao puder influenciar as decises econmicas de usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis. Para o Iasb o critrio da relevncia permite que as exigncias especficas de divulgao das Normas Internacionais de Contabilidade no precisem ser atendidas se as informaes resultantes no forem significativas (IAS 1, par. 32). Quanto ao critrio de preciso, no registro de uma obrigao, tratado pelo Fasb, pode dar a idia de uma falsa exatido, alm de ignorar os itens que so registrados por meio de estimativas (provises). Como critrio geral pode-se afirmar que os passivos devem ser reconhecidos a partir do momento da ocorrncia do fato gerador. A polmica est naqueles eventos, cujo desfecho ainda no est completamente definido, no se tem certeza do que de fato ocorreu, como, por exemplo, o pleito na Justia de uma indenizao trabalhista por desvio de funo. Nesse caso, se houve o desvio, no h dvida que esse j ocorreu. Entretanto, ser que existiu de fato? Essa a primeira resposta que se precisa. Uma vez confirmado o desvio, deve-se perguntar qual ser a conseqncia econmica e financeira para a empresa? possvel mensur-la? Qual ser a deciso da Justia? H possibilidade de acordo? O valor relevante? Percebe-se que para o reconhecimento de alguns passivos, necessrio descobrir os fatos na sua totalidade, esses casos exigem do profissional da Contabilidade e do pessoal de Recursos Humanos, um trabalho criterioso de investigao para que possa fundamentar a sua deciso. O exerccio de julgamento, no ato de registrar obrigaes que envolvam estimativas, sempre estar presente e depender das informaes disponveis, bem como dos tcnicos envolvidos no estudo da situao e na definio dos valores. (CRC-SP/IBRACON, 2000 p. 40 e 41).

O registro de um Passivo Contingente feito pela Contabilidade, por meio de uma proviso que se caracteriza pelo uso de estimativas de valores que sejam obtidos pelos melhores critrios de mensurao entre os disponveis empresa. A Norma Internacional de Contabilidade determinada pelo Iasb (2002, IAS 37, p. 831), estabelece no item 14 que uma proviso deve ser reconhecida (leia-se registrada) quando: a) uma entidade tiver uma obrigao atual (legal ou construtiva) como conseqncia de um evento passado; b) for provvel que uma sada de recursos contendo benefcios econmicos seja exigida para se liquidar a obrigao; e, c) uma estimativa confivel possa ser feita sobre o montante da obrigao. A obrigao construtiva utilizada pela norma para os passivos decorrentes de atos da empresa envolvendo prticas e polticas padronizadas j estabelecidas, que indiquem para terceiros o compromisso de pag-las, gerando uma conseqncia vlida para os beneficirios de que a entidade cumprir com tais responsabilidades (IAS - 37, item 3). Em alguns casos, pode haver dvidas quanto existncia de uma obrigao atual, como, por exemplo, em um processo judicial. Segundo o IAS-37 (2002, item 4, p. 820), ser considerada a existncia da mesma se, de acordo com as evidncias disponveis, se julga que seja mais provvel do que improvvel que a obrigao exista na data do balano. Para que exista uma obrigao atual, necessrio que o fato que lhe deu origem tenha ocorrido, ou seja, um evento passado que origina uma obrigao. O tratamento contbil do evento vai depender do julgamento a partir de todas as evidncias disponveis para se obter a base necessria para reconhec-la ou no. No exemplo de um processo judicial, as evidncias poderiam ser obtidas pelo conhecimento da legislao pertinente ao assunto, por meio de jurisprudncia, por meio da opinio de especialistas, bem como por meio de informaes obtidas de pessoas que possam esclarecer se o evento de fato aconteceu e em quais condies. Segundo Fasb, Sfas n 5, (1975, apud Hendriksen e Van Breda 1999, p. 288), o passivo contingente deve ser reconhecido (leia-se registrado) pela Contabilidade quando satisfaz a trs condies: 1) corresponde a definio de passivo; 2) a probabilidade de ocorrncia do evento futuro relativamente elevada; 3) quando o passivo contingente pode ser razoavelmente estimado. A Relevncia est implcita na caracterizao de que provvel que a perda ocorra uma vez que isso influenciar as decises. A Confiabilidade est presente na exigncia de que a perda contingente possa ser, razoavelmente, estimada. 3. Mensurao Inicialmente, deve-se ressaltar que as regras gerais aplicadas mensurao dos passivos devero ser consideradas nas provises para contingncias passivas, assim como tambm a confiabilidade das medidas. Aspectos como: o uso de estimativas, a anlise de riscos e incertezas, a probabilidade de ocorrncia de eventos futuros, iro influenciar diretamente nos valores que sero atribudos ao passivo contingente. A mensurao uma condio para seu registro contbil, isso significa que pode haver obrigaes contingentes consideradas provveis para as quais no seja possvel atribuir um valor fundamentado em uma estimativa confivel. Nesse caso, haveria o reconhecimento, mas no seria vivel o registro, por questes de restries de mensurao da prpria Contabilidade. Nesse item, sero tratados os aspectos exigidos na sua mensurao e se esta no for possvel como o fato dever ser tratado.

Ao tratar da mensurao das contingncias, as Normas Internacionais de Contabilidade determinam que o montante reconhecido como uma proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao existente na data do balano (IAS 37, par. 36). A norma explica que as estimativas de resultado e efeito financeiro so determinadas pelo julgamento da administrao da entidade, complementadas pela experincia de transaes semelhantes e em alguns casos, relatrios de especialistas independentes [...] (IAS 37 par. 38, grifo nosso). A questo a ser analisada como a empresa fundamenta a sua deciso sobre a escolha das estimativas. Est indicado que dever valer-se de sua experincia em casos semelhantes e da opinio de especialistas independentes, principalmente, quando no h experincias anteriores. De acordo com IAS 37 (1998, par. 42), na escolha da melhor estimativa, necessrio considerar os riscos e as incertezas que inevitavelmente envolvem muitos eventos e circunstancias que envolvem as contingncias. preciso ter cuidado na anlise de risco, para no subavaliar ou superavaliar um passivo. A mensurao das provises para contingncias passivas tambm pode ser afetada por eventos futuros. Dois exemplos so apresentados pelo IAS 37, pargrafo 49 e 50: 1) uma entidade, ao perceber que o custo de se limpar um local no final de sua vida til ser reduzido pelas mudanas futuras na tecnologia, poder considerar seu efeito no valor das provises, desde que: a) reflita uma expectativa razovel de observadores objetivos, tecnicamente qualificados; e b) seja apoiada em evidncia objetiva suficiente quanto tecnologia que estar disponvel na poca da limpeza. 2) haja evidencia objetiva suficiente de que certo que uma nova legislao ser promulgada, ento, o seu efeito deve ser levado em considerao na mensurao de uma obrigao existente, desde que: a) se saiba o que a legislao demandar; e b) seja certo que ser promulgada e implantada no devido tempo. 4. Divulgao A divulgao do passivo contingente est prevista no Art. 176 da Lei 6.404/76 (das Sociedades Annimas) no item referente s notas explicativas. O texto da lei determina que, quando houver uma proviso para contingncia, ela dever vir acompanhada de nota explicativa. Esta, segundo a CVM, deve esclarecer no mnimo: 1) a natureza da contingncia (trabalhista, tributria, cvel, ambiental, etc); 2) uma descrio pormenorizada do evento contingente que envolve a companhia; 3) qual a chance de ocorrncia da contingncia (provvel, possvel ou remota); 4) em que instncias se encontram, em discusso, os passivos contingentes (administrativa e/ou judicial, tribunais inferiores ou superiores); 5) Jurisprudncia sobre os passivos contingentes; e 6) Avaliao das conseqncias dos passivos contingentes sobre os negcios da companhia. As Normas Internacionais de Contabilidade determinam a divulgao do passivo contingente no IAS 1, par. 93, o qual exige que as notas explicativas s demonstraes contbeis incluam descries narrativas ou anlises mais detalhadas no prprio balano, [...] informaes adicionais tais como passivo contingente [...]. (IAS 1, p. 93, 2002, grifo nosso) Tambm o faz por meio do IAS 37, determinando que, quando existir uma obrigao e for provvel que ocorram sacrifcios futuros provveis para sua liquidao e seja possvel fazer uma estimativa confivel do montante que ser pago, deve-se constituir uma proviso e divulgar em nota explicativa as seguintes informaes: a) o valor contbil no incio e no final

do perodo; b) os valores adicionados as j existentes ou o valor das novas provises feitas no perodo; c) os montantes utilizados (incorridos e baixados contra a proviso) durante o exerccio; d) as quantias no utilizadas e revertidas no perodo; e) o acrscimo, durante o perodo, no valor descontado proveniente da passagem de tempo e o efeito de qualquer mudana na taxa de desconto. Alm disso, deve-se fazer um relato sobre a natureza da obrigao e uma sntese do cronograma esperado dos desembolsos, assim como a divulgao das incertezas relativas ao valor que ser exigido, bem como as premissas adotadas para os eventos futuros (evidncia objetiva suficiente de que eles ocorrero). No caso em que seja apenas possvel que benefcios econmicos sero requeridos no futuro, a entidade deve divulgar, apenas em nota explicativa, uma descrio da natureza das contingncias e se for praticvel: uma estimativa de seu efeito financeiro utilizando a melhor estimativa, os riscos e incertezas e as baixas esperadas de ativos. Tambm, devem ser descritas as incertezas relacionadas com o valor que poder ser desembolsado e a expectativa de algum reembolso, nesse caso uma entidade deve divulgar a natureza dos ativos contingentes (reembolsos) e o valor estimado (IAS 37, par. 89). Segundo a referida norma, em casos extremos em que a divulgao cause algum prejuzo na posio financeira da entidade com outras partes envolvidas em uma disputa, ser dispensada a divulgao de todos os aspectos, devendo-se, apenas, relatar a natureza geral da disputa e as razes pelas quais no foram informados todos os fatos. 5. Estudo emprico sobre a divulgao do passivo contingente Os documentos que o estudo pretendia analisar eram as Demonstraes Contbeis, das 50 Maiores Empresas do Setor Qumico e Petroqumico que atuam no Brasil de acordo com a Revista Exame Melhores e Maiores, publicada em julho de 2004, mas, foram consideradas apenas as Sociedades Annimas para as quais se obteve os balanos (32 empresas). A escolha do setor qumico e petroqumico ocorreu em funo de o mesmo ser considerado como setor mais exposto a riscos que provocam contingncias. De acordo com Cormier e Magnan (1997. p. 215, apud NOSSA, 2002, p. 25), o setor qumico est entre os que mais poluem. Alm disso, o Ambiente Global (2001, apud NOSSA, 2002, p. 39) aponta alguns episdios em que fica evidente a participao desse setor, tais como: 1) o rompimento de um oleoduto da Petrobrs em Cubato, So Paulo, Brasil em 1984; 2) 0 derramamento de 41,5 milhes de litros de petrleo pelo petroleiro Exxon Valdez no Alaska, Estados Unidos, em 1989; 3) o vazamento de 80 milhes de gales de leos no Reino Unido em 1993; e, 4) o rompimento de um duto da Petrobras que derramou 1,3 milhes de litros de leo na Baia da Guanabara, Rio de Janeiro no ano de 2000. Os dados utilizados na investigao tiveram como base as Demonstraes Contbeis publicadas pelas empresas e foram avaliados sob o ponto de vista quantitativo, que utilizado para mensurar ou medir, variveis, bem como tiveram avaliaes qualitativas para descrever comportamentos de variveis e situaes (MARTINS e LINTZ, 2000, p. 45). No estudo foram consideradas as seguintes variveis: a) as empresas que reconheceram e quais foram os tipos de passivos contingentes; b) a participao das obrigaes contingentes em relao ao exigvel total; c) as informaes que expliquem os critrios de reconhecimento e/ou de mensurao utilizados, bem como outros aspectos

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recomendados na divulgao do passivo contingente, por meio da anlise do contedo do contedo das notas explicativas. 5.1 Anlise dos dados e resultados obtidos A figura 4 mostra as empresas considerando o volume de vendas, da maior para menor, classificadas de acordo com a natureza jurdica em: Sociedades Annimas e Sociedades Limitadas, sendo que estas compreendem 12 empresas, as quais foram excludas do estudo, como j dito, porque no publicaram as Demonstraes Contbeis. Tambm foram excludas 6 empresas porque no foi possvel obter suas Demonstraes. Portanto, foram estudadas 32 empresas durante o perodo de cinco anos desde 1999 a 2003.
Figura 3 - As 50 Melhores e Maiores Empresas do Setor Qumico e Petroqumico no Brasil N 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 EMPRESA PETROBRAS BRASKEM REFAP COPESUL BUNGE FERTILIZANTES BASF PETROQUMICA UNIO DOW QUMICA MONSANTO SO PAULO BAYER CROPSCIENCE SYNGENTA RHODIA IPQ POLIBRASIL RESINAS WHITE MARTINS SUDESTE DUPONT CARGILL FERTILIZANTES REFINARIA IPIRANGA BAYER ULTRAFRTIL HERINGER ALUNORTE ADUBOS TREVO 3M CLARIANT POLITENO REFINARIA MANGUINHOD DOW AGROSCIENCE OXITENO NORDESTE AKZO KODAK BRASILEIRA FOSFRTIL NOVA MARLIN PETRLEO RJ SOLVAY INDUPA MONSANTO NORDESTE TINTAS CORAL MILENIA AGROCINCIAS INNOVA COPEBRAS CIA PETRLFERA MARLIN DETN QUMICA CARBOCLORO RENNER SAYERLACK ELEKEIROZ CAMAARI BA FERTIBRAS OSASCO SP PETROQUMICA TRIUNFO OXITENO SP IPIRANGA QUMICA DOW QUMICA NORDESTE RENNER DUPONT NATUREZA JURDICA Sociedade Annima Sociedade Annima Demonstraes no obtidas Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima (1) Sociedade Limitada Demonstraes no obtidas (2) Sociedade Limitada (3) Sociedade Limitada Sociedade Annima Sociedade Annima (4) Sociedade Limitada Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima (5) Sociedade Limitada Sociedade Annima Sociedade Annima (6) Sociedade Limitada Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima (7) Sociedade Limitada Sociedade Annima (8) Sociedade Limitada (9) Sociedade Limitada Sociedade Annima Demonstraes no obtidas Sociedade Annima Demonstraes no obtidas (10) Sociedade Limitada Sociedade Annima Sociedade Annima (11) Sociedade Limitada Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima Demonstraes no obtidas Demonstraes no obtidas Sociedade Annima Sociedade Annima Sociedade Annima (12) Sociedade Limitada Sociedade Annima VENDA (em US$ milhes) 38.441,80 3.345,20 2.131,50 1.891,50 1.725,20 1.461,90 1.068,60 823,50 750,00 742,50 732,60 658,10 615,80 577,90 550,30 528,50 512,00 479,60 465,60 460,20 451,50 446,30 427,90 423,20 422,70 400,60 398,90 377,90 353,70 329,30 329,10 304,40 302,00 290,40 265,80 263,30 258,30 227,30 224,90 223,30 207,40 194,70 190,30 186,60 182,60 175,30 170,30 169,40 151,80 151,00

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FATURAMENTO TOTAL DO SETOR

66.462,50

Fonte: Adaptado da Revista Exame Melhores e Maiores, em volume de vendas, ed. julho de 2004.

Na tabela 1 demonstra-se a quantidade de empresas que reconheceram em suas demonstraes os passivos contingentes e natureza dos mesmos, evidenciando aqueles que ocorreram com maior freqncia no perodo estudado.
Tabela 1 - Empresas que reconheceram e os tipos de passivos contingentes Natureza das contingncias divulgadas Trabalhistas Tributrias Cveis Ambientais No identificadas 1999 Total de Sim empresa 20 20 20 20 20 13 13 4 2 4 % 65 65 20 10 20 2000 Total de Sim empresa 26 26 26 26 26 19 16 9 1 6 % 73 62 35 4 23 2001 Total de Sim empresa 23 23 23 23 23 19 20 7 3 3 % 83 87 30 13 13 2002 Total de empresa Sim 25 25 25 25 25 20 21 15 3 % 80 84 60 12 2003 Total de empresa Sim 25 25 25 25 25 20 21 15 3 % 80 84 60 12 -

Observou-se, ao longo dos cinco anos, uma maior ocorrncia dos passivos contingentes de origem trabalhista e tributria. As contingncias de natureza cveis tiveram um crescimento expressivo nos anos de 2002 e 2003. Os dados mostram, tambm, que baixo o percentual de contingncias ambientais reconhecidas pelas empresas. No h evidencia no trinio que tenha havido um aumento significativo de uma natureza em detrimento da outra, o que est evidente o crescimento das trabalhistas que saltaram de 65% em 1999 para 80% em 2003. O mesmo aconteceu com as tributarias que comearam com 65% em 1999 e terminaram com 84% em 2003. Na tabela 2 evidencia-se, a anlise de contedo das notas explicativas sobre as obrigaes contingentes. As categorias consideradas foram as seguintes: a) presena de notas explicativas; b) descrio dos critrios de avaliao; c) a natureza das contingncias; d) a probabilidade de ocorrncia; e) a descrio do valor contbil no inicio e no final do perodo; f) as provises adicionais feitas no perodo mostrando o saldo das j existentes; g) montantes baixados durante o perodo; e h) valores revertidos no exerccio. Trata-se das principais exigncias feitas pela Lei 6.404/76, pela CVM e pelas Normas Internacionais de Contabilidade, j mencionadas e discutidas em tpicos anteriores. Depois de definidas as principais categorias, tentou-se identific-las nas demonstraes contbeis das empresas. Os resultados so apresentados a seguir:
Tabela 2 - Contedo das notas explicativas sobre passivos contingentes

1999 Categorias a serem consideradas na anlise a) Notas Explicativas b) Os critrios de avaliao. c) Natureza das contingncias d) Chance de ocorrncia e) O valor contbil no incio e no final do perodo. f) Provises feitas no perodo, mostrando o saldo das provises existentes. g) Valor baixado no perodo

2000

2001

Empresas que Empresas que Empresas que deveriam Sim % deveriam Sim % deveriam Sim % divulgar divulgar divulgar 20 16 80 26 22 85 23 21 91 20 20 20 20 26 26 26 26 3 12 23 23 23 23 2 9 16 80 3 15 10 50 20 77 6 23 8 31 20 87 10 44 18 78

20 20

11 55 -

26 26

6 1

23 4

23 23

9 -

39 -

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h) Reverses no perodo TOTAL

20 160

56 35

26 208

2 8 68 33

23 184

4 17 84 46

Contedo das notas explicativas sobre passivos contingentes (continuidade)

Categorias a serem consideradas na anlise a) Notas Explicativas b) Os critrios de avaliao. c) Natureza das contingncias d) Chance de ocorrncia e) O valor contbil no incio e no final do perodo. f) Provises feitas no perodo, mostrando o saldo das provises existentes. g) Valor baixado no perodo h) Reverses no perodo TOTAL

2002 2003 Empresas que Empresas que deveriam Sim % deveriam Sim % divulgar divulgar 25 25 25 25 25 25 23 3 22 10 24 2 92 12 88 40 96 8 25 25 25 25 25 25 23 3 22 10 24 2 92 12 88 40 96 8

25 25 200

84

42

25 25 200

84

42

Inicialmente, deve-se resgatar o fato de que, quando uma contingncia registrada, se torna obrigatria a sua divulgao em nota explicativa, a qual deve conter no mnimo os elementos mencionados na primeira coluna da tabela 2. Por isso, o nmero de empresas que deveriam divulgar inclui todas aquelas que reconheceram o passivo contingente. O percentual apurado dividindo-se o nmero de empresas que atenderam exigncia pelo total daquelas que deveriam elabor-las, sempre apurado por companhia. Os ndices constantes na linha do total e coluna dos percentuais representam o grau de divulgao das exigibilidades contingentes, que est bem abaixo daquele exigido, isto , em 1999 situou-se em um nvel de 35%, caindo para 33% em 2000 e subindo para 46% em 2001, caindo para 42% em 2002 e 2003. A presena de notas explicativas significativa, mas o seu contedo questionvel, por exemplo, o critrio de avaliao ou mensurao, o que apresenta o grau de divulgao mais sofrvel, ou seja, em 1999, dos textos estudados, nenhum evidenciou os critrios utilizados, em 2000, 12% (3 companhias) evidenciaram e em 2001 o nmero caiu para 9% (2 empresas), mantendo-se em 12% nos anos seguintes, 2002 e 2003. Em sntese, foi possvel perceber que houve uma considervel incidncia dos passivos contingentes, principalmente aqueles decorrentes de questes tributrias e trabalhistas. J as de natureza ambiental no apareceram na grande maioria das empresas. Ressalte-se que o grau de divulgao em notas explicativas foi insuficiente para esclarecer os aspectos mnimos exigidos pela legislao e normas de Contabilidade, situando-se abaixo de 50% daquilo que deveria ter sido divulgado. Sendo que o critrio de mensurao, na maioria das vezes, no foi mencionado. Concluso As principais bases conceituais para o reconhecimento, mensurao, registro e divulgao do passivo contingente constam nas Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo Iasb, nas normas do Fasb (EUA) e no Brasil, as mais importantes constam da Lei 6.404/76 e nas deliberaes da CVM. As normas nacionais e internacionais so bastante exigentes no que se refere divulgao de informaes relativas ao passivo contingente. Entretanto, as empresas

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pesquisadas ainda no esto divulgando tudo que exigido, o que pode comprometer as informaes constantes nas Demonstraes Contbeis publicadas. Como as concluses deste estudo se limitam s empresas pesquisadas, deve-se verificar se em outros setores a divulgao est precria e buscar uma maior observncia das normas de Contabilidade. Bibliografia ANDERSEN, Artur S/C. Contingncias e Eventos Subseqentes. IN: CRC-SP / IBracon. Temas Contbeis Relevantes. So Paulo: Atlas, 2000. BRASIL, Lei 6.404/1976 das sociedades por aes Disponvel em http://www.cvm.gov.br acesso em 15/07/2003. CRC-SP/IBRACON. Temas contbeis relevantes. So Paulo: Atlas, 2000. (coleo seminrios CRC-SP/IBRACON) CVM Comisso de Valores Mobilirios. Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis. Disponvel em <http:www.cvm.gov.br> acesso em 15/07/2003. FARIAS, Manoel Raimundo Santana. Divulgao do Passivo: um enfoque sobre o Passivo Contingente no Setor Qumico e Petroqumico brasileiro. Dissertao de Mestrado, FEA-USP, 1994. FASB SFAS 5 Statement of Financial Accounting Standards n 5. Accounting for Contingencies. Issued: March 1975, IN: Financial Accounting Standards Board Original Pronouncements. John Wiley: New York, edition 2002/2003. HENDRIKSEN, Eldon S. & VAN BREDA, Michel F. Traduo de Antonio Zoratto Sanvicente Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999. IAS 37 - International Accounting Standards n. 37, IN: International Accounting Standards. IASB: Londres, 2002. IASB/IAS 37 International Accounting Standards n 37, Provises, Passivos e Ativos Contingentes - IN: Normas Internacionais de Contabilidade 2001: texto completo de todas as normas internacionais de contabilidade e interpretaes SIC existentes em 1 de janeiro de 2001 / So Paulo: IBRACON, 2002. IASC - International Accounting Standards Committee. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Ed. anuais, Londres: 1989. IBRACON Instituto Brasileiro de Contadores. Princpios Contbeis. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1994. IFAC Normas Internacionais de Auditoria 1997. Traduo de Vera Maria Conti Nogueira e Danilo A. Nogueira. So Paulo: IBRACON, 1998. IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da Contabilidade. 6 ed. So Paulo: Atlas, 2000.