Costos y Metodos de Costeo

COSTOS Y METODOS DE COSTEO
APLICACION Y ANALISIS PARA EL SECTOR AGROPECUARIO

ALBERTO ALVAREZ CARDONA. Profesor Asociado, Universidad Nacional - Medelln, Facultad de
Ciencias Agropecuarias. Ingeniero Agrnomo Especialista en Finanzas, Formulacin y Evaluacin de
Proyectos.

BLANCA EUGENIA SANCHEZ ZAPATA Profesora Asistente. Universidad Nacional - Medelln, Facultad
de Ciencias Agropecuarias. Economista Agrcola. Especialista en Finanzas, Formulacin y Evaluacin de
Proyectos.

MEDELLN, OCTUBRE DE 2008

2
TABLA DE CONTENIDO

Introduccin

Pgina
1. ANALISIS DE COSTOS
1.1 Definicin 5
1.2 Valoracin de los costos 6
1.3 Clasificacin de los costos 10
1.3.1 Segn la funcin 10
1.3.2 Segn su identificacin 12
1.3.3 Segn el comportamiento 13
1.3.4 Segn el mtodo de produccin 17
1.4 Tcnicas de costeo 18
1.4.1 Costeo por absorcin 18
1.4.2 Costeo variable (directo marginal) 30
1.4.2.1 Bases para el costeo variable 23
1.4.2.2 Clculo del costo de produccin por el mtodo del costeo variable 24
1.4.2.3 Punto de equilibrio 25
2. ELEMENTOS DE COSTOS
2.1 Depreciacin 28
2.1.1 Tipos de depreciacin 28
2.1.2 Objetivos 29
2.1.3 Mtodos de clculo de la depreciacin 31
2.1.3.1 Depreciacin por lnea recta 31
2.1.3.2 Depreciacin por suma de dgitos 31
2.1.3.3 Depreciacin por reduccin de saldos 32
2.1.3.4 Depreciacin segn unidades producidas 33
2.1.3.5 Depreciacin por el mtodo de Ingeniera Econmica 33
2.1.4 Consideraciones de tipo administrativo 34
2.1.5 Depreciacin de activos en perodos de alta inflacin 36
2.1.6 Anlisis de la depreciacin bajo los ajustes por inflacin 37
2.2 Mantenimiento 38
2.2.1 Tipos de mantenimiento 38
2.2.1.1 Mantenimiento peridico 38
2.2.1.2 Mantenimiento curativo 39
2.2.2 Mantenimiento real 40
2.2.3 Costo del mantenimiento proyectado promedio 41
2.2.4 Fondo de mantenimiento 42
3. CENTROS DE COSTOS Y DE UTILIDADES
3.1 Justificacin 43
3.2 Clases de centros 44
3.2.1 Centros de costos 44
3.2.2 Centro de utilidades 45
3.2.3 Punto de equilibrio empresarial 47
3.2.4 Punto de equilibrio para cada centro de utilidades 48
3.2.5 Anlisis de marginalidad 50
3.2.6 Anlisis de sensibilidad 53
3.2.6.1 Anlisis de sensibilidad para el punto de produccin (P. Pi) 54
3.2.6.2 Interpretacin de los resultados 55
3.3 Otros anlisis de los centros de utilidades 56
3.3.1 Flujo de efectivo 56
3.3.2 Estados de Resultados 60
3.3.3 Estado de costo de produccin 64
3.3.4 Utilidad y rentabilidad 70
3.3.4.1 Utilidad 70
3
3.3.4.2 Rentabilidad 71
ANEXO 1 Aplicacin de la estructura centros de costos
para una empresa avcola

73
ANEXO 2. Costos de produccin en la industria panelera 100
ANEXO 3. Ejercicios, identificacin, clasificacin, sistemas de costeo y anlisis
de marginalidad

101
BIBLIOGRAFIA 108
4
INTRODUCCION

La importancia de estructurar los costos en las empresas se est convirtiendo cada vez en la mayor fuente de
informacin interna, para facilitar las decisiones de cambios, para el control interno y para sortear las
eventualidades que aparecen por la competencia y la competitividad que tienen que enfrentar las empresas en
un medio difcil y cambiante.

La falta de estructuracin de mtodos adecuados para determinar los costos en las empresas del sector
agropecuario es tal vez, el mayor obstculo a su desarrollo y competitividad pues imposibilita tomar
decisiones administrativas adecuadas. Se ha generalizado la creencia de que el costo es una relacin
indiscriminada de elementos que tienen el mismo comportamiento para cualquier empresa, sin importar su
organizacin interna, sistema tecnolgico de produccin y tecnologas utilizadas. Lo anterior ha provocado
que en el mejor de los casos, cuando en las empresas del sector agropecuario se determina el costo, ste es
elaborado por pronsticos guiados por sistemas forneos que en nada se parecen a las situaciones reales de
nuestras empresas. Cuando en el clculo de costos, se utilizan valores promedios de otras empresas, se
crean graves distorsiones en el clculo de los costos, pues los valores promedios asignados no corresponden a
la realidad de la empresa o producto analizado. En definitiva, el costo es una medida especfica para cada
empresa, producto y situacin particular, por tanto deben calcularse sobre datos especficos y propios de cada
caso, evitando generalizaciones o promedios.

Se pretende con este texto reunir los temas bsicos relacionados con los costos, elementos de costo, tcnicas
de costeo y centros de costos, en tal forma que permita al empresario o asesor tomar decisiones
administrativas correctas y oportunas.

Los temas tratados no se enmarcan en las normas o principios ortodoxos que rigen para estas reas del
conocimiento, mas bien se orientan y rigen por la lgica que permita conocer la realidad empresarial en forma
sencilla, clara y oportuna, con una profundidad temtica tal que evite caer en el recetario simplista.

Esperamos que este pequeo aporte al conocimiento contribuya en algo a llenar el gran vaco que en estos
temas tienen los profesionales y empresarios del sector agrario.

5
1. ANALISIS DE COSTOS

1.1 Definicin.

Los costos se definen como la valoracin econmica de los recursos incurridos o sacrificados en la obtencin
de productos y/o servicios, que se generan en una empresa a travs de un proceso productivo en un perodo.
Bajo este concepto, se pueden encontrar mltiples sistemas o formas de calcular los costos de algo, por tanto
se debe tener presente la subjetividad que un costo tiene, de acuerdo a la finalidad o uso que se requiera.
Desde el punto de vista prctico los costos se orientan para facilitar la toma de decisiones bien a corto o largo
plazo. Como en la administracin las decisiones son mltiples, se considera que la naturaleza de stas, deben
sealar la forma como debe estructurarse el costo respectivo.

Con base en todo lo anterior, es necesario que el analista de costos conozca la estructura organizativa de la
empresa y las caractersticas del proceso productivo, de los recursos involucrados en el mismo tanto los
fsicos como la forma de obtencin, incorporacin y transformacin de acuerdo a las tecnologas existentes.

En la figura 1.1 se muestran los elementos que generan costos en un proceso productivo general.

FIGURA 1.1 ELEMENTOS DEL COSTO EN UN PROCESO PRODUCTIVO

A, B,

PRODUCTO(S)

PROCESO PRODUCTIVO
(V)
C,D SERVICIO(S)

Donde :

(A) : Materias primas y materiales.

(B) : Activos Fijos productivos.

(C) : Recursos humanos.

(D) : Servicios adquiridos a terceros.

(V) : Ingresos por ventas del producto servicio.

Analizando la figura 1.1, tenemos que durante un proceso productivo de un bien servicio, intervienen cuatro
tipo de recursos que al utilizarse en la produccin generan costos, as.

A : Materias primas y materiales. Elementos necesarios para la produccin, de los cuales la materia prima es
transformada en el proceso productivo y los materiales son elementos necesarios que se requieren pero no se
transforman, tales como calor, fro, electricidad y otros.

B : Activos fijos productivos. El uso de estos activos o bienes duraderos durante el proceso productivo
genera un costo por concepto de depreciacin y mantenimiento de dichos activos durante el tiempo que dure
el proceso productivo.

C : Recursos humanos. La utilizacin del recurso humano en sus diferentes clasificaciones durante el
proceso productivo, genera un costo por concepto de salarios y sueldos bsicos y las correspondientes
prestaciones legales y extralegales.

6
D : Servicios adquiridos a terceros. Cuando se utilizan servicios que no son generados por la empresa sino
por personas o entidades externas, se ocasiona un costo que corresponde al valor pactado por dicho servicio.

Los costos generados por los recursos antes anotados conforman todos los elementos de costo en el proceso
productivo, que agrupados en diferentes formas segn el mtodo de costeo utilizado permitir calcular los
costos primos (directos), variable, de produccin y total de produccin de un bien o servicio.

1.2 Valoracin de los costos generados por el uso de recursos.

Una vez determinados los costos generados por los diferentes recursos utilizados en el sistema productivo,
deben valorarse segn los criterios mostrados en la figura 1.2.

FIGURA 1.2 CLASIFICACION DE LOS RECURSOS Y SU VALORACION

TIPO DE RECURSO UTILIZADO VALORACION

(A)

MATERIAS PRIMAS Y MATERIALES
Segn mtodo de valoracin de
inventarios utilizado por la empresa

ACTIVOS FIJOS
- Mquinas y equipos

Depreciacin y mantenimiento
- Instalaciones y dotaciones Depreciacin y mantenimiento
(B) - Construcciones Depreciacin y mantenimiento
- Animales reproductores Amortizacin (1)
- Animales de trabajo Amortizacin (2)
- Cultivos permanentes Amortizacin (2)
(1) Aqu, debe tenerse presente que los costos correspondientes a mantenimiento por el uso de
estos activos, tiene caractersticas especiales segn el tipo de activo utilizado, as:

- En animales reproductores y de trabajo, lo representan alimento y droga que son materiales,
alojamiento (uso de activos), asistencia tcnica (recurso humano) y as sucesivamente.

(2) Para cultivos, los elementos de costos correspondientes o similares al mantenimiento, se
incluyen en los ya establecidos as:

- Fertilizantes, insecticidas, fungicidas como materiales.
- Maquinaria y equipo como uso de activos.
- Mano de obra, asistencia tcnica como recurso humano.
Riego : uso de activos (bomba y equipos), agua como material; y as, en general es posible
reclasificar todos los elementos de costo.

7

TIPO DE RECURSO UTILIZADO

VALORACION

(C)
RECURSO HUMANO
- Vinculado.
- Por contrato.
Salario integral (salario bsico ms
prestaciones sociales)

(D)
SERVICIOS ADQUIRIDOS A TERCEROS
- Arriendo.
- Servicios pblicos
- Servicios exmenes de laboratorios
- Transporte
- Asesoras profesionales

Valor del servicio, de acuerdo a la
contratacin

En un anlisis ms detallado de la figura 1.2 tenemos:

(A) Materias primas y materiales: Son todos los bienes utilizados por la empresa en la realizacin de la
actividad productiva, pudiendo ser materias primas o elementos ya procesados o terminados para realizar
con ellos ensamblaje y obtener un producto final. Los materiales son un factor importante en el costo de
produccin y el mayor problema que existe para cargarlos como costos de produccin es la valoracin
cuando son adquiridos a varios precios diferentes y almacenados en espera de su consumo, en este caso,
se requiere definir el sistema de valoracin de inventarios. Se recomiendan los siguientes sistemas para
su valoracin en el momento de ser utilizados:

- Precios Promedios: Se obtienen al dividir el valor total de las existencias en una fecha determinada de todos
los materiales del tipo requerido, entre la cantidad de unidades existentes en esa misma fecha. Este sistema
se subdivide en: Precios Promedios Constantes y Precios Promedios Peridicos.

- Precios Promedios Constantes: Consiste en que cuando ingresa un lote de elementos al almacn o depsito,
se le calcula su precio promedio por el mtodo general antes descrito en la fecha de entrada, y ese es el
precio del elemento que salga entre esa fecha y la prxima de entrada de otro lote, en caso de que el precio
de este ltimo sea diferente al promedio, se calcular un nuevo precio de salida y as sucesivamente.

- Precios Promedios Peridicos: En este caso a diferencia del anterior, el precio promedio se mantiene fijo
durante un perodo de tiempo determinado fijado de acuerdo a criterios empresariales y conocimientos de la
variabilidad de precios de compra del artculo. Al finalizar dicho perodo, se calcular y fijar un nuevo
precio promedio por el mtodo general antes descrito para un nuevo perodo, y as sucesivamente.

- Precios segn Primeras Entradas, Primeras Salidas (P.E.P.S) (Tabla 1.1): Este mtodo consiste en aplicar
precios a los artculos, productos o materiales, tomando los precios de los que primero entraron o se
compraron, hasta cuando se agoten las existencias de ese primer lote, cuando esto suceda, se aplicar un
precio a los que salen, igual al precio de compra del segundo lote y as sucesivamente.

Cuando se habla aqu de artculos que entran o salen de un lote, se hace referencia a precios, ms no a los
artculos en s; ya que el orden en que se consuman los artculos depende de factores tales como perecibilidad
y otros, pero en caso de productos que no tengan limitaciones de almacenamiento, el orden de consumo lo
determinar libremente el almacenista o responsable.

- Precios segn Ultimas Entradas, Primeras Salidas (U.E.P.S) tablas 1.3 y 1.4: Consisten en valorar las
materias primas o materiales que se consumen en la produccin con los precios de las ltimas compras
hasta agotar las existencias, con lo cual se reinicia un ciclo, siempre valorando los materiales que salen
con los precios de la ltima compra. Este sistema es muy adecuado para pocas de inflacin (incremento
de precios).

8
TABLA 1.1 SISTEMA DE INVENTARIO PRIMERAS EN ENTRAR PRIMERAS EN SALIR PEPSCON
ASUSTE POR INFLACION (PAAG)

NOMBRE DEL PRODUCTO (MATERIA PRIMA O MATERIALES)
PRESENTACION COMERCIAL:
PROVEEDOR :

FECHA DETALLE (%) ENTRADAS SALIDAS SALDO
PAAG Cant. V/U V/T Cant. V/U V/T Cant. V/U V/T
31/12/99 Saldo inicial 15 9620 144300
1/1/99 Ajuste 0.020 15 192.40 2886 15 98l2.4 147186

5/19/99

Compra

50

9860.00

493000
15
50
9812.4
9860.0
147186.0
493000.0

6/1/99
Despacho a
produccin
15
15
9812.4
9860.0
147186.0
147900.0

35

9860.0

345100.0
1/2/99 Ajuste 0.015 35 147.90 5176.5 35 10007.9 350276.5
3/2/99 Despacho
prod.
30 10007.9 300237.0 5 10007.9 50039.5
5/2/99 TOTALES 501062.
5
595323.0 50039.5

RESUMEN :
VALOR DE LAS ENTRADAS (COMPRAS MAS AJUSTE POR INFLACION): $ 501.062.50
VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION) : $ 595.323.00
VALOR DEL SALDO (EXISTENCIA): $ 50.039.50

TABLA 1.2 SISTEMA DE INVENTARIO PROMEDIO PONDERADO CON AJUSTE POR INFLACION
(PAAG)

PROVEEDOR :

31/12/99 Saldo inicial 15 9620 144300
1/1/99 Ajuste 0.020 15 192.40 2886 15 98l2.4 147186
5/19/99 Compra 50 9860.00 493000 65 9849.02 640186.0

6/1/99
Despacho a
produccin

30

9849.02

295470.6

35

9849.02

344715.7
1/2/99 Ajuste 0.015 35 147..70 5170.74 35 9996.76 349886.4
3/2/99 Despacho
prod.
30 10007.9 300237.0 5 9996.76 49983.8
5/2/99 TOTALES 501056.74 595707.6 49983.8

RESUMEN :
VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION): $ 595.707.60

9

TABLA 1.3 SISTEMA DE INVENTARIO ULTIMAS EN ENTRAR PRIMERAS EN SALIR UEPS SIN
AJUSTE

PROVEEDOR :

FECHA DETALLE ENTRADAS SALIDAS SALDO
Cant. V/U V/T Cant. V/U V/T Cant. V/U V/T
31/12/99 Saldo inicial 15 9620 144300

5/19/99

Compra

50

9860.00

493000
15
50
9620
9860.0
144300
493000.0

6/1/99
Despacho a
produccin

30

9860.0

295800.0
15
20
9620
9860
144300.0
197200.0
Despacho a
produccin
20
10
9860.09
9620.0
197200.0
96200.0

5

9620.0

48100.0
5/2/99 TOTALES 493000.0 589200.0 48100.0

RESUMEN :

VALOR DE LAS ENTRADAS (COMPRAS): $ 493.000.00
VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION): $ 589.200.00

TABLA 1.4 SISTEMA DE INVENTARIO ULTIMAS EN ENTRAR PRIMERAS EN SALIR UEPSCON
ASUSTE POR INFLACION (PAAG)

PROVEEDOR :

31/12/9 Saldo inicial 15 9620 144300
1/1/9 Ajuste 0.020 15 192.40 2886 15 98l2.4 147186

5/19/9

Compra

50

9860.00

493000
15
50
9812.4
9860.0
147186.0
493000.0

6/1/9
Despacho a
produccin

30

9860.0

295800.0
15
20
9812.4
9860.0
147186.0
197200.0

1/2/9

Ajuste

0.015
15
20
147.18
147.9
2207.7
2958.0
15
20
9959.6
10007.90
149394
200158.0

3/2/9
Despacho a
produccin
20
10
10007.9
9959.6
200158.0
99596

5

9959.6

49798
5/2/9 TOTALES 501051.7 595554 49798

RESUMEN :

VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION): $ 595.554
VALOR DEL SALDO (EXISTENCIA): $ 49.798

10

- Precio Estndar: Se aplica cuando las fluctuaciones de los precios de compra de los materiales son muy
conocidos, consiste en fijar un precio nico que ms o menos coincida con dichas fluctuaciones y ste se
aplica a todos los materiales que se utilizan en la empresa.

- Precio de Reposicin: Consiste en valorar todos los materiales que se consumen en la empresa a valor de
reemplazo de los mismos en el mercado en la fecha de su consumo o salida, sin considerar para nada el
precio a que fueron comprados. En caso de alta inflacin de precios y cuando se desea o requiere un costo
de produccin actualizado, es el mejor mtodo de todos. La diferencia entre el valor de salida menos el de
entrada, crear un fondo de reserva de capital para cubrir los incrementos de los precios de los nuevos
materiales a comprar. El mayor problema que muestra este sistema, consiste en que fiscalmente no es
aceptable la existencia de este fondo de reserva, debindose por tanto cargar al final del perodo dicha
reserva a las utilidades obtenidas en el perodo.

b) Recursos Humanos. Son los valores generados a cambio del esfuerzo humano necesario para lograr la
realizacin de la actividad productiva. Su valoracin incluye el salario o sueldo bsico adicionado en las
prestaciones legales y extralegales que determine la empresa, lo que se denomina salario integral.

El recurso humano utilizado en un proceso productivo puede comprender varias categoras segn su
capacitacin o preparacin definida.

- Mano de obra no calificada. Es el recurso humano que desempea una labor que exige esfuerzo fsico con
destreza y para esto slo se requieren habilidades intelectuales mnimas.

- Mano de obra calificada. Cuando tiene una capacitacin o preparacin obtenida mediante la experiencia en
la realizacin de una actividad productiva definida, y est en capacidad de atender trabajos de baja exigencia
intelectual como leer, escribir y observar pero de alta exigencia en destrezas manuales.

- Tcnico. Cuando tiene una capacitacin o preparacin definida, pero obtenida mediante la preparacin
acadmica a nivel medio (tcnico - tecnolgico). Encargado de atender trabajos que exigen habilidades
intelectuales de nivel de supervisin y control requeridas en los procesos productivos.

- Profesional. Cuando se tiene una preparacin obtenida por formacin acadmica profesional, que le permite
atender trabajos de programacin, control, diseo, adaptacin, decisiones de un rea profesional especfica.

- Administrativo. Cuando se realizan actividades administrativas de nivel medio como seleccin de personal,
planeacin y evaluacin del desempeo de los empleados, decisiones funcionales de ventas, finanzas, etc.

- Directivo. Cuando desempea la mxima responsabilidad de direccin empresarial como el planeamiento
de la empresa a largo plazo, modificaciones de la estructura del capital y decisiones de polticas
empresariales.

c) Activos fijos. La depreciacin, amortizacin y mantenimiento de los activos fijos son tratados a
profundidad en el captulo 2. "Elementos de costo", al cual debe remitirse el lector.

d) Servicios suministrados por terceros. Como su nombre lo indica, son los costos ocasionados por la
utilizacin de servicios que no genera la empresa y por lo tanto deben adquirirse o comprarse a terceros.
La valoracin de este costo es fcil pues slo debe considerarse el monto de la factura respectiva con los
impuestos y otras adiciones que cobre el proveedor del servicio.

11

1.3 Clasificacin de los costos.

Una vez determinados todos los elementos de costo generados por el uso de los recursos productivos, el
analista debe proceder a su adecuada clasificacin, aspecto ste de gran importancia pues en dicha
clasificacin se fundamentan varias decisiones administrativas como ms adelante se estudiar; adems, sirve
de base para los diferentes mtodos de costeo.

Las principales clasificaciones de costos utilizados en el sector agropecuario son segn : la funcin, el
comportamiento, la identificacin y el mtodo de produccin.

1.3.1 Segn la funcin.

Esta clasificacin, permite agrupar los elementos de costos de acuerdo a la divisin administrativa que los
gener. Para que sea posible realizar esta clasificacin, son necesarias dos condiciones:

a) Que la empresa est organizada en divisiones administrativas. Aqu, es necesario aclarar que las
divisiones administrativas son variables en su nmero y denominacin segn la empresa; es as como en
una empresa podemos encontrar entre otras las siguientes: Administracin, produccin, servicios,
finanzas, distribucin, ventas y personal.

b) Que la empresa en su sistema contable tabule a cada divisin administrativa los elementos de costo que
dicha divisin ocasione. Este sistema se denomina CENTRO DE COSTOS O DE UTILIDADES y se
tratar ms adelante.

A continuacin, se analizan las principales divisiones administrativas y los elementos de costos generados por
cada una de ellas.

1.3.1.1 Produccin: Es la dependencia o divisin administrativa donde se concentra la transformacin de los
recursos, en productos que la empresa vende. Algunos ejemplos son :

En empresas pecuarias: Los galpones de aves, plantas de concentrados, corrales para los animales, salas de
incubacin, etc.

En empresas agrcolas de campo: Los terrenos donde se producen los cultivos y las reas donde se
transforman los productos.

En empresas agroindustriales: La planta de procesamiento.

Una vez determinada en una empresa el rea o divisin de produccin, es posible calcular el costo de
produccin de los bienes, productos o servicios generados en dicha rea.

En el mtodo para calcular el costo de produccin, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:

a) Debe existir claridad en el analista de lo que se defini como rea de produccin, ya para empresas
similares puede tener diferentes significados. Algunas empresas consideran que las ventas y el servicio de
mantenimiento deben estar incluidos en produccin y otras no; tambin es posible que la vigilancia se
incluya en algunas y otras no. En cualquier caso, los costos que no sean de produccin, sern clasificados
en otras reas o en forma general se denominarn gastos empresariales.

b) Para calcular el costo de produccin de un producto, bien o servicio se debe conocer en detalle el proceso
de produccin, sus etapas o pasos, la secuencia de operaciones actividades, definiendo en cada una de
ellas los elementos generadores de costo que intervienen y determinndoles claramente su cantidad y valor
comercial. Finalmente, se aplica el mtodo ya descrito para el clculo del costo de produccin (ver
anlisis de costo).

12
c) El costo de produccin obtenido debe interpretarse correctamente, pues significa exactamente el valor de
lo insumido o sacrificado en producir algo hasta el punto o momento del proceso hasta el cual el analista
defini la produccin, por tanto es slo un indicador parcial que no sirve por s slo para fijar el precio de
venta, ni para determinar las utilidades netas de una empresa. Aqu, es necesario tener presente que los
ingresos por venta (en una empresa que genere utilidades) deben cubrir el costo de produccin y exceder
en tal forma que dicho excedente equilibre los gastos empresariales y las utilidades. Expresado lo anterior
en otra forma, tenemos:

Iv(i) = pvu(i) x Q(i) (1.1)

pvu(i) = cup(i)) + mu(i) (1.2)

Iv(i) = (cpu(i) + mu(i))x Q(i) (1.3)

Donde :

Q(i) x cpu (i): Costos de produccin Total (C.P.T) y

Q(i) x mu(i): Utilidades brutas de produccin (UBP), o sea que:

Iv(i) = CPT + UBP (1.4)

UBP - GE = U.N (1.5)

GE : Gastos Empresariales: gastos administrativos + gastos financieros (intereses) + otros gastos
empresariales del perodo.

U.N : Utilidad neta.

1.3.1.2 Servicios:

Esta divisin administrativa comprende todos aquellos servicios que se prestan a la misma empresa, tales
como mantenimiento de instalaciones, de mquinas, edificios y de otros. Es de fundamental importancia para
la empresa, pues all se concentran los servicios de reparacin, mantenimiento, instalacin de nuevos equipos.
Es generalmente un rea de servicios tcnicos para toda la empresa y debido a que externamente se pueden
contratar servicios que reemplacen los de esta divisin, es ideal que sea un centro de costos para poder as
comparar con los que son posibles adquirir externamente.

Algunas empresas renen las dependencias de produccin y servicios en una sola, impidiendo as un anlisis
ms profundo del rea de servicios en lo relativo a sus costos, anlisis ste que es deseable independiente del
tamao de la empresa, ya que el valor que alcanza el servicio de mantenimiento especficamente en mquinas
y equipos puede ser alto y por tanto debe estar sometido a continuo anlisis por la administracin.

1.3.1.3 Distribucin y ventas:

Aqu, se agrupan los costos generados por la actividad de llevar el producto desde el rea de produccin de la
empresa hasta el consumidor, tales como propaganda, transporte, comisiones y sueldos, viticos y gastos de
viajes de los vendedores. En algunas empresas esta divisin puede estar integrada a la administrativa y en
otras a la de produccin.

1.3.1.4 Administracin:

Bajo esta denominacin se agrupan los costos originados por el rea administrativa general de la empresa. En
este centro de costos se renen los salarios, prestaciones y bonificaciones del personal administrativo de la
13
empresa que no haya sido incluido en los otros centros de costos, tales como: Gerente, secretarias, celadores,
aseadoras, mensajeros, almacenista general y personal de contabilidad, entre otros.

Otros gastos administrativos son las erogaciones ocasionadas por los tambin denominados gastos generales,
tales como: servicios, tiles de oficina, tiles de aseo, arriendo de oficinas y edificaciones no especficas de
otro centro de costo, adems de los impuestos, seguros, diferidos, intereses; depreciaciones y mantenimiento
de las oficinas, muebles, enseres y equipos especficos de la administracin.

1.3.2 Segn su Identificacin:

Se clasifican en directos e indirectos con respecto a un producto, proceso, departamento o rea en particular
que se desee costear, as:

1.3.2.1 Directos:

Son los elementos de costo que se pueden identificar especficamente en su aspecto fsico o su valor con un
producto, funcin, proceso, departamento o dependencia en particular; por tanto, existirn materiales y mano
de obra directa cuando para un producto o dependencia es posible registrar y cuantificar la cantidad y valor de
los materiales y mano de obra requeridos especficamente por el producto o la dependencia para la cual se
costea. Adems, todo aquel elemento de costo que siendo directo no corresponda a mano de obra, materia
prima o material, se denominar otro costo directo; entre los ms comunes estn: Depreciacin, amortizacin,
mantenimiento, asesores tcnicos.

1.3.2.2 Indirectos:

Son los recursos que no se identifican fcilmente en cantidad y valor con el rea o dependencia que se est
costeando, por ejemplo:

- Materiales Indirectos: Son aquellos materiales o materias primas que se utilizan en forma comn para
varios productos sin que para ello existan estndares o criterios claros para el consumo de dicho elemento
por cada producto, y por tanto cuando se quiere conocer el costo de cada producto, es difcil o imposible
asignarlo a un producto en especial, ya que se consumi entre en varios. En este caso el material o materia
prima se considera INDIRECTO a los varios productos que lo utilizaron.

- Mano de Obra Indirecta: Son aquellos costos que se originan en salarios, sueldos, bonificaciones y
prestaciones sociales devengados por el personal que no realiza una tarea o funcin especfica atribuible a
un producto o rea en especial, pues la naturaleza de su actividad est relacionada con varios o todos los
productos y/o reas en el perodo, tal es el caso de supervisores y auxiliares. No existe una definicin muy
clara entre mano de obra indirecta y personal administrativo, por tanto esta clasificacin depende mucho de
las caractersticas del trabajo de la persona y de la empresa. Por ejemplo, un jefe de mecnicos de la seccin
de mantenimiento o servicio, bien puede clasificarse como mano de obra indirecta para los servicios que
presta a la seccin o bien como personal administrativo de la seccin. Lo nico que cambia es la asignacin
contable del costo o gasto originado, pero de todas maneras esta erogacin ser un costo indirecto para los
servicios del rea, pues su trabajo no puede identificarse directamente con ningn producto en particular
cuando se trata de produccin de varios productos. Esta situacin se conoce tambin como dualidad ya que
se tiene un costo directo a produccin pero indirecto a los productos. Como se puede observar todo depende
de la actividad que se est costeando o analizando.

- Otros costos indirectos: Cuando un elemento de costo es indirecto, pero no es material o materia prima ni
mano de obra, se clasificar como OTRO COSTO INDIRECTO. Entre los ms comunes estn: Asistencia
tcnica, supervisores, jefes de produccin, mantenimiento, depreciacin, amortizaciones entre otros.

14

1.3.3 Segn el Comportamiento de los Costos:

Esta clasificacin se establece segn el comportamiento del recurso con respecto a la variacin en los niveles
de produccin del producto o servicio analizado, enmarcado todo este anlisis en el corto plazo econmico.
Segn su comportamiento, los costos se pueden clasificar en fijos, variables y semifijos semivariables. Para
el sector agropecuario esta clasificacin ofrece mayor complejidad que para otros sectores de la economa, y
para mayor comprensin es necesario antes tener un concepto muy claro de la siguiente terminologa:

- Corto plazo econmico. - Produccin.
- Capacidad instalada y usada. - Productividad.
- Inflacin. - Economa campesina.
- Paquete tecnolgico. - Escala de produccin.

1.3.3.1 Costo variable:

Son aquellos costos que varan en funcin directa a la variacin de la produccin. Aqu, es necesario
establecer varias condiciones que enmarquen el anlisis. Estas son:

- El anlisis se debe realizar en un corto plazo econmico, ya que en el largo plazo todos los costos son
variables.

Se pueden determinar dos costos variables, el unitario y el total. El primero (c.v.u) en el sector agropecuario
es generalmente difcil de cuantificar y en la mayora de los casos debe recurrirse a promedios o estndares
predeterminados por la tecnologa del proceso productivo o paquete tecnolgico. El costo variable total
(C.V.T) se determina generalmente para lotes de productos en un tiempo dado. La relacin entre ambos, se
expresa en la ecuacin siguiente:

C.V.T = c.v.u x Q (1.6)
Donde :

C.V.T : Costo variable total en ($/unidades producidas en el perodo).

c.v.u : Costo variable unitario ($/unidad producida).

Q : Unidades producidas en el perodo.

- Al analizar un costo, pueden presentarse simultneamente dos variaciones en su magnitud o valor en un
perodo de anlisis:

Una, debida a la prdida de poder adquisitivo de la moneda respecto al bien, servicio producto costeado;
esta variacin puede manifestarse como un incremento o decremento del precio que como se puede apreciar,
no depende del nivel de produccin de la empresa sino de factores externos.

La variacin del costo en este caso, se presenta tanto en el costo unitario como lgicamente en el costo final,
aun cuando permanezca constante la cantidad comprada o demandada.

La segunda variacin se presenta cuando al aumentar la produccin, se incrementa en una forma
proporcional el costo total de ciertos elementos, aun cuando permanezca constante el precio unitario.
15

La variacin del costo total en este caso es muy diferente del anterior, pues depende fundamentalmente de la
cantidad producida y como consecuencia de la cantidad comprada para atender dicha produccin y no de la
inflacin.

Para mayor claridad se presenta un ejemplo: En una empresa productora de queso, que tiene una produccin
de 100 quesos/da, se consumen 10 gr. de cuajo / da que cuestan 1000 pesos sea 100 $ / gramo.

- Variacin uno. Debido a un incremento de precio fijado por el productor, los 10 gramos de cuajo pasan de
1.000 pesos a costar 1.200 pesos. Ntese que este incremento se debi a factores externos a la produccin;
no a incremento de produccin.

- Variacin dos. Crece la demanda de quesos y la empresa decide pasar de 100 a 150 quesos - da, an
cuando el cuajo se mantenga a un precio constante de 100$/gramo, el costo total del cuajo pasar de 1.000 a
1.500 $/da. Ntese que este incremento se debi a incremento de la produccin. Pues bien, cuando un
costo presente este comportamiento se denomina VARIABLE.

Es posible que se presenten simultneamente ambas variaciones de los costos, caso en el cual a pesar de que
la variacin en el costo total depende tanto de la inflacin como del incremento de produccin, el costo
seguir comportndose como variable.

Los procesos productivos reproductivos con seres vivos, poseen caractersticas diferentes a las de los
procesos industriales y agroindustriales, pues mientras en stos es posible incrementar la produccin sin
aumentar la infraestructura productiva mediante un aumento del tiempo trabajado (turnos) o de la eficiencia
productiva, en los procesos biolgicos, lo anterior no es posible pues la productividad de los animales y las
plantas depende de caractersticas genticas, tcnicas y medio ambientales que en el corto plazo econmico
son muy poco modificables. Lo anterior, nos permite concluir que ante un paquete tecnolgico definido, el
incremento de insumos no producir un incremento proporcional de produccin; es as, como una
duplicacin en la cantidad de fertilizante o de alimento no duplicar la produccin y en algunos casos la
rebajar. Lo anterior, significa que dichos costos no son variables.

- La relacin entre la capacidad instalada y la capacidad usada tiene gran importancia en la clasificacin de
los costos, pues cuando la capacidad productiva usada es menor que la instalada existe la posibilidad de
incrementar la produccin. Esto se presenta en cultivos transitorios y animales en proceso (aves de levante,
animales en proceso de ceba o engorde), los cuales por ser de corta duracin no son considerados activos
fijos productivos o reproductivos sino ms bien materias primas en transformacin. Por tanto, cuando existe
capacidad instalada no usada es posible incrementar la produccin en el corto plazo aumentando el nmero
de animales o plantas, este aumento trae consigo un incremento proporcional de varios costos de produccin
como alimento, droga, mano de obra entre otros, que por tanto sern clasificados como variables.

- Cuando no se trabaja con procesos productivos basados en paquetes tecnolgicos como es el caso de muchas
economas campesinas, en las cuales los animales o plantas poseen alta capacidad productiva potencial, pero
debido a que la tecnologa utilizada es baja, la produccin ser menor a la potencial. En estos casos, un
mejoramiento tecnolgico con su correspondiente incremento de insumos producir un aumento en la
produccin. Cuando sto sucede, los insumos incrementados se podrn clasificar como costos variables. Lo
anterior es vlido hasta alcanzar la capacidad potencial de produccin de la planta o animal, pues a partir de
ese momento se trabajar bajo las condiciones de un paquete tecnolgico ya analizado.

Adicional a las condiciones especficas anteriores, existen criterios generales que permiten orientar la
clasificacin de costos variables, como la que establece que estos costos estn ms asociados a la produccin
que hacia la infraestructura productiva o reproductiva de la empresa.

En los procesos productivos pecuarias existen casos de gran complejidad, tal como las aves productoras de
huevos y las vacas de raza lechera o doble propsito, pues debido a que la produccin final es mltiple
(huevo, carne, leche, cras), es difcil determinar qu porcentaje de los insumos requeridos en el proceso
productivo como droga, alimento, energa, etc. destina el animal en cada uno de los procesos (metabolismo
16
basal, produccin de huevo, leche, reproduccin y excrementos). Lo anterior es necesario para una adecuada
clasificacin de algunos costos. Veamos el caso del alimento en aves, costo importante pues representa ms
del 80% del costo total de produccin, este alimento se utilizar en cuatro procesos diferentes: metabolismos
basal, huevos, carne y excrementos; pues bien, la fraccin o porcentaje del alimento que el ave utiliza en
huevos ser un costo variable pues se asimila a la materia prima requerida para elaborar un huevo, en cambio
el alimento que se utiliza para metabolismo basal no ser variable pues no tiene relacin con la produccin y
ms bien se orienta o gasta en mantener la infraestructura productiva que es el ave.

El caso de las vacas de produccin de leche o de doble propsito muestra una complejidad similar al anterior
pues a sus mltiples productos (leche, carne, cras) tampoco se les ha determinado claramente qu parte o
porcentaje de los insumos les corresponde. Veamos como ejemplo el concentrado. La vaca tiene varios
estados fisiolgicos y productivos, en algunos de ellos no produce leche ni est gestando, por tanto todo el
alimento lo dedicar a metabolismo basal, incremento de peso y excrementos; en otro estado podr adicionar
la gestacin y en otro la leche sin gestacin. Surge entonces una dificultad para clasificar el elemento de
costo alimento pues el porcentaje utilizado para producir leche ser un costo variable mientras que el utilizado
en metabolismo basal no ser variable.

1.3.3.2 Costos fijos:

Son aquellos costos que en un corto plazo econmico permanecen invariables a pesar de los cambios en el
nivel de produccin. Para tener una comprensin ms amplia, deben tenerse en cuenta las siguientes
consideraciones.

- La palabra invariable no se refiere a los incrementos o decrementos debidos a la inflacin u otros
fenmenos que afecten el poder adquisitivo de la moneda, ya que stos se producen en todos los costos y
sin embargo no pierde la caracterstica de fijos. En otras palabras, un costo puede incrementarse un 20%
anual y continuar siendo fijo, ya que la variacin a la cual se refiere la definicin es a la generada u
ocasionada por los diferentes niveles de produccin. Es as como un arriendo de una tierra para producir
maz o de unos galpones para aves de postura puede incrementarse anualmente y sin embargo, es fijo pues
no vara cuando se cambia de una produccin de 10 toneladas de maz a 15 toneladas, ni cuando se pasa
de 80.000 huevos/mes a 120.000/mes, por tanto el arriendo es un costo fijo a pesar de los incrementos
anuales debidos a la inflacin.

- Los costos fijos generalmente estn asociados o son causados por la infraestructura productiva
(construcciones, instalaciones, animales reproductores y productivos de trabajo y cultivos permanentes entre
otros).

- El comportamiento de los costos fijos es diferente al de los variables, ya que cuando el costo fijo total
permanece constante (corto plazo econmico) y la produccin se aumenta, el costo fijo unitario disminuye.
Lo anterior se expresa ms claramente mediante las ecuaciones siguientes:

C.F.T
c.f.u = (1.7)
Q

Donde :

c.f.u : Costo fijo unitarios ($/unidad)
C.F.T : Costo fijo total ($/perodo)
Q : Unidades producidas en el tiempo o perodo analizado

En la ecuacin (1.7) se aprecia claramente si Q pasa a 2Q en el mismo lapso permaneciendo C.F.T
inmodificable, el c.f.u se disminuir a la mitad; sto se denomina dilucin de costos fijos y es uno de los
mtodos administrativos ms tiles para rebajar costos con que cuenta una empresa, siempre y cuando los
17
incrementos en produccin sean absorbidos por el mercado. El incremento de produccin aqu buscado tiene
un lmite segn la capacidad productiva mxima de la empresa, y a partir de ese momento es necesario
ensanchar dicha capacidad entrando en un largo plazo empresarial.

1.3.3.3 Semivariables:

Son aquellos que contienen una parte fija y otra variable; en este caso, estn comprendidos ciertos salarios
que contienen una base fija y otra parte variable en funcin de la produccin generada y tambin ciertos
servicios pblicos como el telfono. Estos costos se denominan tambin costos mixtos y normalmente no son
bien determinados por los analistas. Se dividen en lineales, por etapas y curvilneos, siendo los dos primeros
los ms comunes en el sector agropecuario.

- Lineales (Figura 1.3): Se representan como rectas que cortan el eje vertical ($) en un valor fijo (a), por
tanto corresponden a la ecuacin Y = a + bX, siendo:

a : Costo fijo para produccin cero (0).

b : Pendiente de la recta (gradiente de variacin entre costo ($) y produccin (u.p)

X : Unidades de produccin (u.p).

En la Figura 1.3. se observa que mientras los costos variables parten del origen, los semivariables parten de
(a), costo fijo correspondiente. En la zona N1 de baja produccin, los costos variables son menores que los
semivariables y en cambio en la N2 (alta produccin) los costos variables son mayores. Esta diferencia en
funcin de la produccin refuerza la necesidad de clasificar los costos semivariables y no confundirlos con
costos variables.

FIGURA 1.3. COSTOS SEMIVARIABLES LINEALES

- Por Etapas: Se denominan costos semivariables por etapas aquellos que aumentan o disminuyen segn la
escala de produccin (Figura 1.4)

a
Costos
Semivariables
Componente
Variable

N2
Componente
Fijo

N1
u.p
18

FIGURA 1.4 COSTOS SEMIVARIABLES POR ETAPA

6.000

5.000
($/u.p)

4.000

20.000 28.000 40.000 60.000 u.p

UNIDADES PRODUCIDAS COSTOS SEMIVARIABLES
($/u.p)
20.000 - 28.000 4.000
28.000 - 40.000 5.000
40.000 - 60.000 6.000

Se puede observar en la Figura 1.4 que el costo permanece fijo para cierto intervalo de produccin, pero
cuando se sobrepasa este nivel, el costo aumenta a otra escala y permanece fijo para un rango de produccin,
y as sucesivamente. La gran dificultad para determinar este costo est en definir con claridad dnde se inicia
y dnde termina una etapa.

1.3.4 Segn el Mtodo de Produccin.

Dependiendo del mtodo de produccin de la empresa, los costos se clasifican en Costos a Base de Ordenes
De Produccin y Costos Por Procesos.

1.3.4.1 Costos a Bases de Ordenes de Produccin.

Utilizado en empresas de transformacin que por medio del ensamblaje de partes logran un producto final
para la venta, tales como la automotriz, la de muebles, etc. Aqu, tambin pueden agruparse las empresas que
venden servicios tales como las de alquiler de maquinaria en el sector agropecuario.

1.3.4.2 Costo por Procesos.

Util para las empresas de transformacin que modifican o adicionan a otros materiales una materia prima
mediante un proceso continuo. Aqu pueden agruparse la mayora (con pocas excepciones) de las empresas
del sector agropecuario que requieren procesos productivos.

19

Como ejemplo podemos enumerar:

- Las empresas agroindustriales que usan maquinaria de procesos para transformar y adicionar sus materias
primas tales como plantas de lcteos, de crnicos, de concentrados, beneficiadores de caf, trapiches
paneleros y otros.

- Las empresas del sector pecuario, que utilizan diferentes mquinas para sus procesos transformativos o la
tecnologa est diseada por etapas, ciclos o procesos, tales como: empresas de incubacin, mataderos de
aves, empresas productivas de cerdos, de vacunos, empresas de lechera y otras.

- Las empresas del sector agrcola de campo, que utilizan diversas mquinas para preparacin de suelos,
siembra, cosecha y procesos bsicos de post - cosecha.

Debido a la importancia que muestra para los costos de las empresas agrcolas, pecuarias y agroindustriales el
mtodo de costeo por procesos, ser estudiado en detalle en este texto.

En el mtodo de costeo por proceso se cargan los elementos de costo que corresponden a un perodo dado al o
los procesos que en la empresa tengan lugar durante ese mismo perodo. Cuando al final del perodo
analizado queden en proceso algunos elementos, se deben convertir a equivalentes de productos terminados,
es decir si 100 elementos quedan sin terminar y su costo de produccin hasta el momento de terminar el
perodo es de 0.25 del costo total, esos 100 productos incompletos sern equivalentes a 25 terminados y como
tal se deben tabular para efectos de los costos del proceso. En las empresas que trabajan por procesos, es
difcil identificar en cada unidad producida sus elementos de costo primo: Materiales y mano de obra directa,
por tanto, deben cargarse como costos primos del proceso y al dividir el costo total de proceso entre las
unidades producidas, se obtiene el costo total unitario.

Cuando en una empresa existen varios procesos para un mismo producto en el perodo de tiempo analizado, el
proceso de costeo es as:

Supongamos que para producir el producto X se necesita realizar tres procesos que son: Proceso I, Proceso II
y Proceso III; la contabilizacin del costo total del producto ser:

+ COSTOS TOTALES PROCESO I
+ COSTOS TOTALES PROCESO II
+ COSTOS TOTALES PROCESO III

= COSTO TOTAL DEL PRODUCTO X

Es decir, el costo total del proceso I se acumula para el II y as sucesivamente hasta el proceso final.

Cualquiera que sea la clasificacin o mezcla de clasificacin que una empresa use para sus costos, la finalidad
ltima que se busca es poder conocer en forma oportuna y lo ms exacta posible el costo de produccin de los
productos a vender.

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1.4 Tcnicas de Costeo.

Existen varios mtodos o tcnicas de obtener o calcular el costo de produccin en una empresa segn las
necesidades que tenga el analista de costos, stas son: COSTEO POR ABSORCION (TOTAL), COSTEO
VARIABLE (DIRECTO, MARGINAL) y COSTEO ESTANDAR; aqu, slo analizaremos las dos primeras
por ser las de mayor utilidad en procesos o productos agropecuarios.

1.4.1 Costeo por absorcin.

Se denomina as a la tcnica de costeo que incluye los costos y todos los gastos en la determinacin del costo
total de un producto o proceso. Con este sistema de costeo, se busca encontrar un costo total en el momento
que la administracin de la empresa as lo requiera. La importancia y necesidad de lo anterior salta a la vista
y es requisito para fijar precios de venta adecuados cuando sto es posible conocer el margen de utilidad
cuando no lo es.

El costo de produccin se obtiene sumando al costo primo (mano de obra directa + materias primas directa +
otros costos directos), otros costos o gastos de produccin como materiales indirectos, mano de obra indirecta
y otros costos indirectos de produccin (asistencia tcnica, servicios pblicos, mantenimiento, desinfectantes,
materiales para piso o cama de animales, etc.) y por tanto, debe establecer un sistema que permita asignarlos
prorratearlos en forma equitativa. Este sistema de prorrateo de los costos indirectos generalmente se hace en
dos etapas:

PRIMERA ETAPA: Prorratearlos en forma equitativa a los diferentes centros de costos de la empresa que
hayan generado los costos.

SEGUNDA ETAPA: Prorratearlos en forma equitativa entre el total de artculos producidos en el centro de
costos en un perodo determinado.

En la figura 1.5, se describe diagramticamente el mtodo de asignacin de COSTOS INDIRECTOS.

Analizando la figura 1.5, tenemos:

(1) Se parte del costo indirecto total (C.I.T), generalmente en pesos por perodo ($/perodo) ocasionado por
varios centros de costos (A, B, C,.. N) que a su vez producen uno o varios productos por centro (Aj--> n),
(Bj >n), etc.

(2) A juicio del analista, debe seleccionar aquella base de distribucin (B.D) que proporcione la distribucin
ms equitativa de los C.I.T entre los centros de costos.

(3) (4) Para cada uno de los centros, se cargar un C.I(A), C.I(B).. C.I(N) calculado as:

B.D(A)
C.I(A) = C.I.T x (1.8)
B.D(T)
Donde :

C.I(A) : Costos indirecto que corresponde (se cargar) al centro (A).

C.I(T) : Costo indirecto total generado por todos los centros de costos.

B.D(A) : Unidades de base de distribucin que corresponden al centro (A).

B.D(T) : Unidades de base de distribucin totales que ocasionaron todo el C.I(T).

21

(5) Para cada centro, se determinan las unidades producidas de cada
(6) producto n(Aj).

(6) Para cada centro, se determina una unidad bsica de asignacin del costo indirecto a cada producto
u.b.a(A)... u.b.a(N). Para asignar a cada centro la u.b.a ms adecuada, el analista debe considerar lo siguiente:

Asigne para cada centro una unidad bsica de asignacin u.b.a(A)... u.b.a(N), mediante los siguientes
criterios:

- Debe ser una u.b.a tal que se conozca el nmero de esas unidades que cada producto insume en el perodo
analizado. Esto lleva a seleccionarla preferencialmente entre los elementos de costo directo de produccin ya
que son los ms identificables a cada producto.

FIGURA 1.5 METODOLOGIA PARA ASIGNACION DE COSTOS INDIRECTOS

(1)

(C.I.T)

(2)

(Seleccione una base de distribucin - B.D)

(3)

C E N T R O S

(A)

(B)

(C)

(N)

(4)

COSTOS INDIRECTOS PARA CADA CENTRO

C.I(A) C.I(B) C.I(C) C.I(N)

(5) PRODUCCION POR CADA CENTRO

n(Aj) n(Bj) n(Cj) n(Nj)

(6) UNIDAD BASICA DE ASIGNACION (u.b.a)

u.b.a(A) u.b.a(B) u.b.a(C) u.b.a(N)

(7) COSTOS INDIRECTOS A LOS PRODUCTOS DEL CENTRO

C.I(Aj)

C.I(Bj)

C.I(Cj)

C.I(NJ)

22

- Debe existir una relacin de proporcionalidad entre las u.b.a de cada producto y el costo indirecto a
distribuir. Por ejemplo, se trata de distribuir equitativamente el costo indirecto de la mano de obra indirecta
entre los tres productos del centro (A) y el analista asigna para el centro (A) la u.b.a de las horas de mano de
obra directa, porque considera que existe una relacin de proporcionalidad entre las horas de mano de obra
directa insumidas en cada producto y las horas de mano de obra indirecta insumidas en el misma producto, o
sea:

ho(M.O.D) A(1) ho(M.O.D) A(2) ho(M.O.D) A(3)
k = = =
ho(M.O.I) A(1) ho(M.O.I) A(2) ho(M.O.I) A(3)

o que al menos, la relacin de proporcionalidad (k) si no es igual para lo tres productos, son menos desiguales
que para otra u.b.a.

(7) Calcule el costo indirecto que en cada centro se asigna a cada uno de los productos que se generan en
dicho centro, as:

C.I(A) x u.b.a(j)
C.I(Aj) = ( 1.9)
n
E u.b.a(j)
j=1

Donde :

C.I(Aj ) : Costo indirecto que en el centro (A) se carga a cada uno de los productos de dicho centro.

u.b.a(j) : Nmero de u.b.a del producto j.

n
E u.b.a(j) : Nmero total de u.b.a en el centro donde se genera el producto (j)
j=1

Ejemplo : En el rea de produccin de una empresa, se tienen dos centros de costos (A) y (B). Dicha rea de
produccin genera un costo indirecto por arriendo ya que comparten una misma planta de produccin cuyo
canon de arriendo asciende a $3 millones anuales. En este perodo el centro (A) produce tres productos en las
siguientes cantidades: 1.000A1, 2.000A2 y 5.000A3; el centro (B) produce 250B1 y 800B2.

Siguiendo la metodologa anterior, tenemos :

C.I.T = $3.000.000 $/ao.

B.D = Se seleccion el metro cuadrado de rea.

B.D.T = 100 m. Area ocupada por A + B

B.D.A = 30 m. Area ocupada por A.

B.D.B = 70 m. Area ocupada por B.

23

B.D(A) 30m
C.I(A) = C.I.T x = $3.000.000/ao x = 900.000$/ao
B.D(T) 100m

C.I(B) = 2.100.000$/ao.

El paso anterior, permiti determinar la parte del arriendo total que debe cargarse a cada centro en funcin de
la base de distribucin seleccionada (m). Debe anotarse que al cambiar la B.D cambiarn tambin los valores
asignados a cada centro; de ah, la importancia de una seleccin adecuada pues de ella depender el costo de
produccin del producto de cada centro.

Una vez determinado el costo indirecto para cada centro, se debe distribuir este C.I en forma equitativa entre
los diferentes productos que se generan en cada centro, as:
Asigne a cada centro la u.b.a:

Para el centro (A), se seleccionaron las horas - mquina como las u.b.a ms apropiadas, estableciendo adems
los requerimientos de hora - mquina para cada producto y el total anual para el centro (A), as:

PRODUCTO ho - mquina/ao

A1 2.000
A2 1.500
A3 2.500

TOTAL 6.000

Aplicando la ecuacin (1.4), tenemos:

900.000$/ao x 2.000 ho/ao
C.I(A1) = = 300.000$/ao
6.000 ho/ao

C.I(A1) = 300.000$/ao por concepto de arriendo debern cargarse a los 100 productos A1 que se generan en
el centro A.

900.000$/ao x 1.500 ho/ao
C.I(A2) = = 225.000$/ao
6.000 ho/ao

900.000$/ao x 2.500 ho/ao
C.I(A3) = = 375.000$/ao
6.000 ho/ao

Por ltimo, basta distribuir cada C.I(A) entre los productos generados, para obtener el costo unitario de
produccin por concepto de arriendo, as:

C.I(A) 300.000$/ao
c.u.p(A1)Arriendo = = = 3.000$/u.p(A1)
u.p(A1) 100 u.p/ao

24

C.I(A) 225.000$/ao
c.u.p(A2)Arriendo = = = 1.125$/u.p(A2)
u.p(A2) 200 u.p/ao

C.I(A) 375.000$/ao
c.u.p(A3)Arriendo = = = 750$/u.p (A3)
u.p(A3) 500 u.p/ao

Una vez determinado(s) el (los) costo(s) indirecto(s) del proceso en anlisis, se sumarn con los costos
directos para obtener as el costo de produccin.

La etapa que sigue para determinar el costo total de un producto, servicio proceso, consiste en calcular y
asignar los gastos de distribucin, ventas y administracin en una forma adecuada y equitativa, cuando a
juicio de los responsables se considera necesario estructurar el costo total del producto incluyendo los gastos
de distribucin y venta. En este caso se estar determinando un costo por el sistema de "absorcin total", que
incluye adems de los costos totales de produccin los costos de otras reas como la administrativa y de
ventas.

Para calcular el monto del gasto por distribucin, ventas y administracin, se debe recurrir al presupuesto
asignado para el perodo a dichas reas, pues an en el caso de estar calculando costos reales u ocasionados,
los gastos de estas reas para un intervalo de perodo puede ser muy diferente a la doceava parte del gasto
total anual. Nuevamente, aqu es conveniente recalcar la importancia de un presupuesto adecuado y real
como base indispensable de un buen clculo de costos. Las formas de prorrateo de los gastos por los
conceptos anteriores son muy variables pues dependen de las caractersticas de la empresa y del producto, ya
que cuando se producen varios productos, los gastos por distribucin y venta pueden ser muy diferentes para
cada producto, siendo en general ms homogneo el gasto administrativo correspondiente a cada producto.
En resumen, es difcil determinar la forma de prorrateo de los gastos administrativos, de distribucin y ventas,
dejando por tanto la decisin al analista, que debe basarse en su buen juicio y conocimiento del producto y de
la empresa en general.

Cumplidas las etapas anteriores, se obtiene un costo total de un producto, que sumado con el margen de
utilidad (generalmente expresado como un porcentaje sobre el costo total o sobre el precio de venta esperado),
conforma el precio de venta esperado del producto, as:

p.v.u.e = c.t.u.p + (X%)c.t.u.p = c.t.u.p(1+X%) (1.10)

p.v.u.e (1+X%) =c.t.u.p

p.v.u.e = c.t.u.p + (X%)p.v.u.e

p.v.u.e = c.t.u.p (1 + X%)

p.v.u.e(1-X%) = c.t.u.p (1.11)

Donde :

p.v.u.e : Precio de venta unitario esperado ($/unidad).
c.t.u.p : Costo total unitario de produccin ($/unidad).
X% : Valor en decimal o (%) asignado al margen de utilidad.

25
La conformacin del precio de venta esperado debe calcularse para todo tipo de producto o servicio, aun
cuando no siempre es igual al precio de venta real o precio de mercado, ya que ste responde a otros factores
que son los que en ltimas lo conforman.

Aqu, es importante diferenciar los productos del sector agrario en materias primas sin transformacin y
productos con procesamiento (agroindustriales), pues en los primeros, su precio de venta no se estructura con
base en los costos de produccin y margen de utilidad sino que es determinado por la ley de la oferta y la
demanda exclusivamente; en cambio en los segundos tienen mayor influencia los costos y el margen de
utilidad que conjuntamente con la competencia determinan en ltimas los precios de venta.

1.4.2 Costeo Variable (DIRECTO MARGINAL).

Consiste bsicamente en asignar como costos de produccin (al elemento analizado), solamente los costos
variables tanto directos como indirectos, dejando todos los costos fijos (directos e indirectos) para cargarlos al
perodo (Estado de Resultados). Por tanto, al producto slo se cargarn los costos directos variables de mano
de obra, de materiales y otros y los indirectos variables (variables de produccin). Los costos directos fijos e
indirectos fijos de produccin y los gastos de distribucin, ventas y administracin se cargarn slo al final de
perodo en el Estado de Resultados de la empresa. Como se puede observar por lo anterior, la tcnica de
costeo variable es ms simple de calcular que el costo por absorcin, pero no permite obtener un costo total de
produccin.

La ventaja que tiene el sistema de costeo variable, es permitir realizar a la administracin, anlisis tales como
la contribucin marginal de un producto (c.m.u), de gran importancia en la fijacin del precio de venta como
se analizar ms adelante.

1.4.2.1 Bases para el Costeo Variable.

Antes de entrar a determinar la forma de realizar un costeo variable es conveniente repasar algunas bases o
conceptos que ayudarn para la comprensin del sistema:

- Costo Marginal (Cmg): Se define como el costo de produccin en que se incurre para producir una unidad
adicional de un producto. Matemticamente se calcula como la primera derivada del costo total de
produccin.

Cmg = o(C.T) / o(u.p) (1.12)
Donde :

Cmg : Costos marginales ($/u.p)

C.T : Costo total de produccin ($), suma de todos los costos de produccin del perodo.

u.p : Unidades producidas.

- Costo Medio (CM) : Se define como el costo unitario, y se obtiene al dividir la suma de los costos de
produccin de todas las unidades producidas entre dichas unidades, o sea :

CM ($/u.p) = C.T / u.p (1.13)
Donde :

CM : Costo medio de produccin.

- Contribucin Marginal Unitaria (c.m.u): Se define como la diferencia entre el precio de venta unitario del
producto (p.v.u) ($/u.p) y su costo variable unitario (c.v.u) ($/u.p), o sea:

c.m.u ($/u.p) = (p.v.u - c.v.u) (1.14)

26
Esta c.m.u es de gran utilidad pues significa que al vender una unidad de producto por (p.v.u), cuando el
mismo ha tenido un costo variable unitario (c.v.u), ste producto deja una (c.m.u) que contribuye inicialmente
a cubrir los costos fijos del perodo; por tanto, a medida que aumenta el nmero de (u.p) unidades producidas
en el perodo, la suma de sus (c.m.u) $/u.p podrn alcanzar a cubrir la totalidad de los costos fijos, y a partir
de esa produccin, cualquier nmero de unidades que se produzcan aportarn sus (c.m.u) como utilidad del
perodo.

Ejemplo : Si en un perodo se producen n(u.p), con un costo fijo para el perodo (C.F.T) ($) y con un costo
variable unitario (c.v.u) $/u.p y un precio de venta unitario (p.v.u) $/u.p, tendremos:

Si C.F.T = (p.v.u - c.v.u) x n, tendremos unas utilidades igual a cero. En este caso la produccin de la
empresa estar en un punto de equilibrio.

Si C.F.T > (p.v.u - c.v.u) x n, tendremos prdidas en el perodo.

Si C.F.T < (p.v.u - c.v.u)) x n, tendremos utilidades en el perodo.

Estas utilidades sern:

U = (p.v.u - c.v.u) x n - C.F.T (1.15)

Una vez conocidos la c.m.u, los C.F.T y el nmero de n productos a producir en un perodo, se podrn tomar
decisiones administrativas como:

- Descuentos sobre precio de venta de los productos, basndose en las utilidades (U) que se esperan recibir en
el perodo.

- Nmero mnimo (n mn) de unidades que bajo esas condiciones de (p.v.u) y (c.v.u) se deben producir para
obtener (U) en el perodo.

Este anlisis ser ampliado posteriormente en el tema "Punto de Equilibrio".

1.4.2.2 Clculo del Costo de Produccin por la tcnica del Costeo Variable. Para obtener el costo de
produccin mediante esta tcnica de costeo, se procede de la siguiente manera:

- Se clasifican los costos de produccin de un producto o de un proceso segn el caso, en costos fijos y costos
variables. Algunas veces esta clasificacin se dificulta por la presencia de costos semi - variables, en cuyo
caso debe separarse la parte fija de la variable y sumarla a los respectivos costos fijos y/o variables.

- Organizar los costos ya clasificados en la etapa anterior en la forma siguiente:

COSTEO VARIABLE

MATERIALES DIRECTOS VARIABLES X1
MANO DE OBRA DIRECTA VARIABLES X2
OTROS COSTOS DIRECTOS VARIABLES X3
MATERIALES INDIRECTOS VARIABLES X4
MANO DE OBRA INDIRECTA VARIABLES X5
OTROS COSTOS INDIRECTOS VARIABLES X6

COSTO VARIABLE DE PRODUCCION = X1 + X2 + X3 + X4 + X5 + X6

27

1.4.2.3 Punto de Equilibrio.

El punto de equilibrio denominado tambin Punto Muerto, relacin Costo Volumen - Utilidad, es una til
herramienta administrativa que permite tomar decisiones a corto plazo (1 ao menos). Se define como la
produccin que para las condiciones supuestas no genera utilidades, es decir equilibra los ingresos a los
egresos del perodo analizado.

Existen varios tipos de punto de equilibrio segn los valores asignados a los ingresos, egresos y utilidad, as:

- Punto de equilibrio operacional: Para su clculo, deben considerarse los ingresos, egresos y utilidad
operacionales en la ecuacin correspondiente de este mismo captulo.

- Punto de equilibrio empresarial: Para su clculo, deben considerarse los ingresos, egresos totales del
perodo y la utilidades netas. (Ver captulo Centros de Costos).

Adicional a los anteriores puntos de equilibrio, existe el denominado "punto de produccin" que no debe
confundirse con los de equilibrio, y representa la produccin que se debe tener en el perodo para obtener la
utilidad (U). Aqu, tambin se pueden obtener varios puntos de produccin segn el tipo de utilidad que se
use en las frmulas correspondientes. Utilidad bruta, utilidad operacional, utilidad antes de impuestos,
utilidad neta. Adems, por este mismo sistema se puede calcular el "punto de cierre" de la empresa, mediante
el cual se puede determinar la produccin mnima (Qc) que debe tener la empresa en un perodo dado para
cubrir los costos variables y los fijos comprometidos sea los que no puede aplazarse o diferirse su pago.

1.4.2.3.1 Supuestos necesarios para establecer el Punto de Equilibrio. Para estructurar un punto de equilibrio,
es necesario partir de los supuestos siguientes:

- Establecer claramente el rango de produccin en el cual se har el anlisis. Para esto es necesario
determinar la capacidad instalada. Lo anterior es necesario, pues al pasar de un rango de produccin a otro
el valor del c.v.u puede variar.

- Que el precio de venta unitario (p.v.u) sea constante, o se pueda fijar un promedio constante para el nivel
de produccin estudiado durante el perodo analizado.

- Que exista la posibilidad real de establecer una diferencia clara entre costos fijos y variables.

- Que los costos fijos totales permanezcan constantes para el nivel de produccin estudiado.

- Que los costos variables totales sean proporcionales a las unidades producidas.

- Todo lo que se produce se vende, es decir no considera la existencia de inventarios de productos en proceso,
productos terminados y materias primas.

- No se analiza el valor del dinero a travs del tiempo.

28

FIGURA 1.6 PUNTO DE EQUILIBRIO

($)

B CFT

A CFC

O Qc Qe Q Q(u.p/P)

SIMBOLOGIA figura 1.6 punto de equilibrio:

u.p : Unidades Producidas en un perodo (P).
P.E : Punto de equilibrio.
P.C : Punto de cierre.
Q : Produccin del perodo.
Qc : Produccin de cierre.
Qe : Produccin de equilibrio.
Q : Produccin actual de la empresa.
I : Ingresos del perodo.
C.T : Costo total del perodo.
C.T.C: Costo Total Comprometido.
CVT : Costo variable total del perodo.
CFT : Costo fijo total del perodo.
CFC : Costo Fijo total comprometido.
FG : Utilidades en el perodo para la Q.
FP : Contribucin marginal total (CMT).
MS(%) : Margen de seguridad = [(Q - Qe)/Qe]*100

1.4.2.3.2 Clculo del punto de equilibrio.

Para calcular el punto de equilibrio, se parte de la definicin, en la cual se establece un equilibrio entre
ingresos (I) y egresos (E).

Las utilidades (U) son el resultado de confrontar los ingresos y egresos.
I C.T
C.T.C

C.V.T
29

U = I - E (1.16)

Donde :

U : Utilidades operativas.

Nota : Debe existir concordancia entre las utilidades y los egresos. En este caso ambos son operativos.

I : Ingresos del perodo. I = (p.v.u x Q) (1.17)

Q : Unidades producidas en el perodo.

p.v.u: precio de venta unitario.

Si E (egresos operativos) es igual a la suma de los costos variables totales ms costos fijos totales, que
incluyen: Administracin, distribucin y venta, entonces se tiene:

E = C.F.T + (c.v.u)Q por tanto:

U = (p.v.u)Q - C.F.T - (c.v.u)Q (1.18)

El punto de equilibrio ser cuando U = O. Para este punto, se tiene una produccin Qe. Reemplazando en la
ecuacin (1.18),

0 = (p.v.u)Qe - C.F.T - (c.v.u)Qe (1.19)

0 = Qe (p.v.u c.v.u) C.F.T

C.F.T
Qe = (1.20)
p.v.u - c.v.u
Donde :

Qe : Unidades de produccin para el punto de equilibrio.

p.v.u - c.v.u : Contribucin marginal unitaria (c.m.u), o sea el excedente de cubrir los costos variables que se
aporta para cubrir los costos fijos (C.F.T) y generar UTILIDAD, en este caso cero.

Para calcular el punto de equilibrio en ($), basta multiplicar la ec (1.20) por el p.v.u.

C.F.T C.F.T
p.v.u x Qe = [ ] x p.v.u = (1.21)
p.v.u - c.v.u 1-(c.v.u / p.v.u)

C.F.T
p.v.u x Qe = (1.22)
c.m.u / p.v.u

30
El denominador (p.v.u - c.v.u) / p.v.u = c.m.u / p.v.u = M.C (ndice de contribucin marginal margen de
contribucin).

Cuando la empresa desea mantenerse en una zona de utilidades operacionales U, la cantidad Q que hay que
producir y vender para obtener U se determina mediante el denominado "punto de produccin" (Q), cuya
frmula es:

C.F.T + U
Q(u.p) = (1.23)
p.v.u - c.v.u

C.F.T + U
Q ($) = (1.24)
1 - [c.v.u / p.v.u]

Si se desea obtener una utilidad neta igual a Un, cuando la tasa de impuestos es tx, habr que producir y
vender lo siguiente:

Un = U - U x tx = U (1 - tx); U = Un /(1 - tx) (1.25)

C.F.T + [Un/(1 - tx)]
Q(u.p/perodo) = (1.26)
p.v.u - c.v.u

C.F.T + [Un /(1 - tx)]
Q ($/perodo)= (1.27)
1 - (c.v.u / p.v.u)

El punto de equilibrio en efectivo o punto de cierre. Qc se deduce as:

Costos variables totales comprometidos = c.v.u x Qc.

Costos fijos comprometidos: C.F.C.

Costos fijos discrecionales: C.F.D

Total costos comprometidos: c.v.u x Qc + C.F.C

El punto de equilibrio en efectivo se representa cuando los

INGRESOS IGUALAN LOS COSTOS COMPROMETIDOS o sea:

Qc = c.v.u x Qc + C.F.C, de donde se deduce:

C.F.C
Qc(u.p/perodo) = (1.28)
p.v.u - c.v.u

31
Donde :

Qc : Produccin en punto de cierre, (unidades producidas por perodo).

C.F.C : Costos fijos comprometidos.

C.F.C
Qc ($/Perodo) = (1.29)
1 - (c.v.u / p.v.u)
32
2. ELEMENTOS DE COSTO

Aqu, se analizarn dos de los ms importantes y complejos de calcular. Estos son: Depreciacin y
mantenimiento.

2.1 Depreciacin.

Se define genricamente a la depreciacin como la prdida de valor que sufre un activo fijo (excepcin de la
tierra), debido al uso, no uso y la obsolescencia funcional.

Amortizacin: En muchos activos, no se utiliza el concepto de Depreciacin, en cambio se usa el de
Amortizacin. Tal sucede en los activos como animales productivos y reproductivos y en cultivos de larga
vida (permanentes), siendo tomada la Amortizacin en estos casos como la dilucin o el valor diferido de la
inversin en funcin de la produccin o el tiempo.

En el presente texto, los anlisis de la depreciacin se podrn aplicar indistintamente a la amortizacin.

2.1.1 Tipos de Depreciacin.

2.1.1.1 Depreciacin por Uso.

Es la debida a agentes fsicos como abrasin, desgaste, golpes, vibraciones, rupturas, inherentes al uso normal
del activo.

2.1.1.2 Depreciacin por No Uso.

Debido a deterioro de los activos fijos (cuando por no usarlos o hacerlo espordicamente), ocasionan agentes
externos al activo tales como: corrosin, oxidacin, sustancias qumicas, agentes biolgicos e intemperismo,
entre otros.

2.1.1.3 Obsolescencia Funcional.

Normalmente se causa obsolescencia funcional bajo dos circunstancias diferentes:

- Obsolescencia Tecnolgica, cuando los avances en diseo, capacidad, calidad y eficiencia operativa de
nuevos activos obligan a la empresa a reemplazar los viejos activos antes de terminar su vida econmica; en
caso contrario, la obsolescencia har no competitiva la empresa.

- Otro tipo de obsolescencia puede presentarse cuando incrementos de produccin empresarial, hacen que los
activos existentes, a pesar de an ser eficientes tanto tcnica como econmicamente no alcancen a producir
lo requerido, lo cual obliga a la empresa a remplazarlos (incremento de la capacidad instalada) antes de
terminar su vida econmica.

2.1.2 Objetivos. A nivel empresarial, la depreciacin cumple varios objetivos. Estos son:

- Permite transformar el valor de una inversin hecha en activos fijos depreciables en un gasto o costo de
produccin diferido a travs de la vida econmica del activo.

33

- Afecta el Estado de Resultados (P y G) y el Flujo de Fondos al disminuir la Utilidad Antes de Intereses e
Impuestos Renta Gravable, originando un ahorro en Impuestos igual al valor de la depreciacin del
perodo (Di), multiplicado por la tasa de impuestos (t), as:

D.T(i) = Di x t (2.1)

Donde :

D.T(i) : Ahorro disminucin de impuestos en el perodo (i)

Di : Depreciacin del perodo (i).

t : Tasa de impuestos sobre la renta en el perodo (i).

- Permite la creacin del Fondo de Depreciaciones contablemente denominado Depreciaciones Acumuladas,
que genera un origen de fondos empresarial que puede utilizarse como capital de trabajo y/o para invertir a
juicio de las directivas empresariales (ver Flujo de Fondos y Estado de Resultados).

- Permite la valoracin de activos usados. Durante la vida econmica de un activo depreciable se pueden
calcular dos valores en funcin del valor inicial y la depreciacin acumulada como se puede apreciar a
continuacin:

a) Valor en Libros (V.L) : Es el valor que an conserva un activo depreciable despus de ser usado durante
varios perodos. Se calcula con fines contables, as :

n
(V.L)i = Vo - E Di = V.L (i-1) - Di (2.2)
i=1
Donde :

V.L(i-1): Valor en libros del Activo al fin del perodo(i-1).

V.L(i): Valor en libros del Activo al fin del perodo(i).

Vo : Valor inicial del Activo ($).

Di : Depreciacin del Activo en el perodo(i) en $/perodo.

n : Perodos transcurridos desde el perodo inicial hasta el perodo de valoracin o anlisis.

Por Valor inicial del activo inversin (Vo) debe entenderse no solamente el valor comercial de compra del
activo, pues en muchos casos, incluye adems:

- Para mquinas y equipos: valor de transporte, instalacin, pruebas iniciales, adecuaciones necesarias,
capacitacin, herramientas etc.

- En animales: El valor de compra, transporte, registro y algunas veces adecuaciones especficas requeridas
para su alojamiento y manejo.

34
- En cultivos: Incluye todos los gastos y costos necesarios para implantacin y sostenimiento hasta el
momento en que se inicia su ciclo vegetativo; en algunos casos la inversin se prolonga hasta el momento
en que se inicia su produccin. Sinembargo, en cada caso particular, debe el analista juzgar con lgica lo
que comprende el Vo, pues es difcil generalizar este concepto.

NOTA : El valor en libros es una medida contable; an cuando es la base de la valoracin para la venta de
activos usados, no debe confundirse con el valor de mercado, pues ste es un valor en libros actualizado,
bien mediante los PAAG (Porcentaje de Ajuste del Ao Gravable para los ajustes por inflacin) o bien
mediante ndices de precios especficos para ese activo. De los anteriores mtodos, es ms exacto el de
ndices de precios calculados mediante los valores de reemplazo.

b) Valor de Salvamento (V.S): Es el valor que an conserva un activo despus de ser depreciado durante n
perodos en una empresa o proyecto. An cuando el sentido general es similar al de valor en libros, puede
diferir en magnitud, pues la vida econmica, el mtodo de actualizacin o el sistema de depreciacin
utilizado no necesariamente coinciden. La diferencia (cuando es positiva) entre V.L - V.S, se denomina
ganancia ocasional y es considerada como renta del perodo para efecto de impuestos.

El (V.S) es muy utilizado cuando la vida econmica de un proyecto (Nu) supera al perodo de anlisis de la
factibilidad financiera. En ese caso, se calcula el (V.S) de los activos al final del perodo de anlisis y se
considera como un ingreso de la empresa o el proyecto en ese perodo.

No debe confundirse el V.S con el valor de rescate o residual (V.r) de un activo, pues (V.r) es el valor que
tendra un activo al final de la vida econmica (Nu). El (V.r) actualmente se puede asumir como (cero) pues
las leyes fiscales lo permiten; sinembargo, para anlisis con fines administrativos puede asignarse un valor
lgico al (V.r), an negativo.

2.1.3 Mtodos de Clculo de la Depreciacin.

2.1.3.1 Depreciacin por lnea recta.

Este mtodo asume que el valor depreciable de un activo disminuye una cantidad uniforme cada ao o
perodo de su vida econmica. La mayor ventaja que este sistema tiene es su simplicidad de clculo, pero al
asumir valores de depreciacin iguales para los aos de vida econmica, contradice la realidad de la prdida
de valor de algunos activos que muestran prdidas de valores mayores en los primeros aos que en los
ltimos; por tanto el valor en libros calculado mediante este sistema de depreciacin no corresponde a la
realidad.

A continuacin, se muestra la Tabla 2.1 en la cual se calcula la depreciacin por el sistema de Lnea Recta a
un Activo con los siguientes parmetros:

- Vida Econmica (Nu) : 10 aos.
- Valor residual (V.r) : 0
- Valor inicial (Vo) : 100.000

35
TABLA 2.1. DEPRECIACION POR LINEA RECTA

Final de perodo (i) Depreciacin por perodo (i) Valor en libros al final del perodo
1 100.000/10 = 10.000 100.000 - 10.000 = 90.000
2 100.000/10 = 10.000 90.000 - 10.000 = 80.000
3 100.000/10 = 10.000 80.000 - 10.000 = 70.000
4 100.000/10 = 10.000 70.000 - 10.000 = 60.000
5 100.000/10 = 10.000 60.000 - 10.000 = 50.000
6
7
8 100.000/10 = 10.000 30.000 - 10.000 = 20.000
9 100.000/10 = 10.000 20.000 - 10.000 = 10.000
10 100.000/10 = 10.000 10.000 - 10.000 = 0

2.1.3.2 Depreciacin por el sistema de Suma de Dgitos:

Este sistema permite un clculo de depreciacin anual variable, mayor en los primeros aos de la vida del
activo y menor en los ltimos. Para el clculo de la partida anual por depreciacin por este mtodo se procede
as:

- Se calcula el factor variable (f.v)i para cada ao de la vida econmica as:

Nu - i + 1 Nu - i + 1
(f.v)i = = (2.3)
n Nu
E Ni (Nu + 1)
i=1 2

Donde :

(f.v)i : Factor adimensional que ao tras ao vara con la edad del activo.

Nu : Vida econmica del activo en aos en otras unidades (partos, horas, Km.)

(i) : Un ao o unidad cualquiera de la vida econmica del activo.

La Tabla 2.2. Ilustra este mtodo con el clculo de la depreciacin anual para el mismo activo analizado en el
caso de Lnea Recta.

36
TABLA 2.2. DEPRECIACION POR SUMA DE DIGITOS

Fin de perodo Vo f.v(i) Di = (f.v)i x Vo Valor libros (VL)i
Depreciacin = Vo - EDi = VL( i - 1) - Di
1 100.000 10/55 18.182 100.000 - 18.182 = 81.818
2 100.000 9/55 16.364 81.818 - 16.364 = 65.454
3 100.000 8/55 14.546 65.454 - 14.546 = 50.904
4 100.000 7/55 12.728 50.904 - 12.728 = 38.176
5 100.000 6/55 10.909 38.176 - 10.909 = 27.267
6 100.000 5/55 9.091 27.267 - 9.901 = 17.366
7 100.000 4/55 7.273 17.366 - 7.273 = 10.129
8 100.000 3/55 5.455 10.129 - 5.455 = 4.674
9 100.000 2/55 3.637 4.674 - 3.637 = 1.037
10 100.000 1/55 1.819 1.037 - 1.818 = 0

2.1.3.3 Depreciacin por el mtodo de Reduccin de Saldos.

Este mtodo al igual que el anterior, asigna valores anuales o peridicos por depreciacin mayores en los
primeros aos que en los ltimos de la vida econmica de un activo. Consiste en que el valor en libros del
ao anterior se multiplica por un factor fijo (f.f) para obtener la cuota por depreciacin del ao en anlisis.
Por tanto, el valor de la cuota por depreciacin disminuye al disminuir el valor en libros del activo. En la
Tabla 2.3 aparece un caso de depreciacin por este mtodo para el mismo activo analizado en los mtodos
anteriores, asumiendo un f.f= 0.25

TABLA 2.3. DEPRECIACION POR REDUCCION DE SALDOS

Fin de
Perodo (i)
Cargo por depreciacin durante el
perodo (i) D(i) = VL (i-1) x f.f
Valor en libros al final del perodo (i)
VL(i) = Vo - E D(i)
f.f
(%)
1 100.000 x 0.25 = 25.000 100.000 - 25.000 = 75.000 25
2 75.000 x 0.25 = 18.750 75.000 - 18.750 = 56.250 25
3 56.250 x 0.25 = 14.062 56.250 - 14.062 = 42.187 25
4 42.187 x 0.25 = 10.546 42.187 - 10.546 = 21.641 25
5 21.641 x 0.25 = 5.411 21.641 - 5.411 = 16.230 25
6 16.230 x 0.25 = 4.058 16.230 - 4.058 = 12.262 25
7 12.262 x 0.25 = 3.066 12.262 - 3.066 = 9.196 25
8 9.196 x 0.25 = 2.299 9.299 - 2.299 = 7.000 25
9 7.000 x 0.25 = 1.750 7.000 - 1.750 = 5.250 25
10 5.250 x 0.25 = 1.313 5.250 - 1.313 = 3.937 25

Este mtodo que ofrece valores en libros conlleva en su clculo dos problemas: La asignacin correcta del
factor fijo y que el valor residual (salvamento) nunca ser igual a cero; por tanto, se acostumbra antes de
finalizar la vida econmica pasar al sistema de Lnea Recta si se requiere o desea obtener valores residuales
nulos.

Respecto a la seleccin del factor fijo (f.f), existen limitaciones impuestas por la Divisin de Impuestos
(DIAN) ya que este mtodo es muy usado para fines fiscales. El gobierno establece un lmite mximo para el
(f.f), en tal forma que el valor calculado por cuota anual por depreciacin por este mtodo no exceda al doble
de la calculada por el sistema de Lnea Recta. En este caso toma el nombre de Doble Reduccin de Saldos.

37
2.1.3.4 Mtodo de Depreciacin Segn Unidades Producidas.

Este mtodo parte del supuesto cierto de que un activo depreciable tiene una vida econmica medible en
unidades de produccin determinadas segn el tipo de trabajo del activo, su mantenimiento, su calidad y
otros. Esta unidad de produccin puede ser hora de trabajo, kilogramos de material procesado, litros o
envases tapados, huevos puestos, lechones destetos, litros de leche producida, partos, servicios efectivos, etc.
Este mtodo calcula la depreciacin del activo por cada unidad producida. Supongamos que el activo que
hemos venido analizando sea una desgranadora de maz y que su vida econmica se estime en 1.000 toneladas
de maz desgranado, por tanto, la depreciacin en $/tonelada desgranada ser igual a:

100.000
(D)i ($/Tonelada) = = 100 $/Tonelada
1.000

Lgicamente, para calcular la depreciacin en $/ao, bastar saber las toneladas de maz que dicha mquina
desgrana en el ao analizado.

2.1.3.5 Depreciacin segn mtodo de Ingeniera Econmica:

Este sistema, basado en principios de Ingeniera Econmica, establece el valor del dinero a travs del tiempo
y el costo por intereses que la inversin de este dinero debe retribuir. El mtodo ms comn se basa en
determinar el (CAP) costo anual de posesin que transforma a la inversin inicial para la compra del activo P
(este valor ser igual al Vo del activo) en una serie uniforme anual A, que equivale a la amortizacin de
capital ms intereses devengados por el uso del capital invertido. La representacin matemtica es:

CAP = P(A/P, i, n) - V.M(A/P, i, n) (2.4)

Que transformada queda como:

CAP = (P - V.M) (A/P, i, n) (2.5)

Donde :

CAP : Costo anual de posesin. Es el monto de capital ms inters (i) que debe amortizar una inversin de
P ($) hoy, en cada ao de vida econmica del activo.

P : Inversin de capital hoy para comprar o construir el activo, o sea el Vo.

V.M : Valor de mercado del activo despus de n aos de uso.

i : Tasa de inters que se asume debe pagar o retribuir el capital invertido en la compra del activo;
normalmente, es el costo del capital para la empresa o inversionista o el ndice de inflacin proyectada a la
vida til del activo.

(A/P, i, n): Simbologa usada en ingeniera econmica, significa que dada una inversin inicial hoy de capital
P a un inters i% anual, durante n aos, calcular A que ser la cuota anual uniforme y equivalente.

Este mtodo de clculo de depreciacin, llamado a veces depreciacin econmica, es ms utilizado para
anlisis de proyectos de inversin en activos productivos y su uso es poco frecuente en el clculo del costo de
produccin; sin embargo, cuando el objetivo que se ha fijado una empresa con la depreciacin, es que la
acumulacin de sta durante la vida econmica sea equivalente al valor de reemplazo del activo, puede este
mtodo ser ms exacto que los anteriores, siempre y cuando se seleccione una i adecuada, similar a la tasa de
prdida de poder adquisitivo promedio del dinero con respecto a este tipo de activos.

38
2.1.4 Consideraciones de tipo administrativo acerca de la depreciacin.

Como se v, la depreciacin puede calcularse por distintos mtodos y por tanto, se obtendrn valores
diferentes. El mayor problema que enfrenta un analista, es determinar el mtodo adecuado que a su vez
proporcione el valor ms correcto de depreciacin. A este respecto pueden hacerse las siguientes
consideraciones:

- Existen en una misma empresa varios propsitos a alcanzar con el clculo de la depreciacin, tales como el
contable, que busca normalmente usar el mtodo ms sencillo que generalmente es la Lnea Recta. Fiscal,
que busca disminuir el pago de impuestos sobre la renta hasta donde sea posible dentro de las leyes fiscales
vigentes. La tendencia de la empresa desde el punto de vista fiscal ser cargar el mayor valor permitido por
las leyes fiscales por concepto de depreciacin; en cambio el objetivo administrativo que se debe buscar con
la depreciacin es que el valor de sta, equilibre lo que realmente ha perdido de su valor inicial el activo
durante el perodo analizado, ya que este valor por depreciacin ser cargado como costo de produccin a
los artculos o servicios que la empresa ha fabricado o prestado en el mismo perodo.

Desde el punto de vista administrativo debe analizarse con mayor cuidado la vida econmica del activo, su
valor de salvamento y el mtodo de clculo de la depreciacin, an previendo que se creen posibles
diferencias sobre estos parmetros con el contador y con la divisin de impuestos, pues es el administrador o
sus asesores quienes mejor conocen la realidad del desempeo del activo; por tanto, este criterio debe
prevalecer sobre el contable y se pueden inclusive, generar contradicciones como cuando un activo aparece
con cero pesos en libros mientras presta sus servicios eficientemente en la empresa. Cuando sto sucede, se
debe proceder en la siguiente forma:

a) Hacer una revaluacin del activo a valores de mercado.

b) Asignar con buen criterio una nueva vida econmica.

c) Calcular la nueva depreciacin mediante un mtodo y un valor residual adecuado.

La razn que apoya lo anterior, es que cuando por excelente calidad, mantenimiento, suave trabajo u otras
razones, la vida econmica real contina cuando se acaba el pronstico inicial, no es lgico asumir que
desaparece el costo por depreciacin, pues la realidad es que el activo tiene un valor de mercado y por tanto,
su uso tendr un costo en funcin de la produccin que an genera y de su nuevo reavalo.

El valor calculado por depreciacin para un perodo de tiempo, independiente del sistema usado, merece un
anlisis posterior para clasificarlo como costo fijo o variable. En la inmensa mayora de los casos los
analistas la clasifican como costo fijo, ya que consideran que la duracin de la vida econmica del activo es
una constante en aos, horas o cualquier otra unidad de produccin; pero en algunos casos en activos de uso
agropecuario sucede que la intensidad de trabajo anual puede superar los promedios normales proyectados y
por tanto disminuye la vida econmica medida en aos, en este caso es posible clasificar la depreciacin
como un costo variable. Para aclarar este punto veamos un ejemplo: Consideremos una mquina cuya vida
econmica est asumida como 5 aos 5.000 horas de trabajo, sto significa que si el activo trabaja un
promedio de 1.000 horas/ao, durar 5 aos, pero si por alguna razn trabajara 2.000 horas/ao, entonces la
vida en aos pasar a ser 2.5 aos y la depreciacin en este caso se puede considerar un costo variable. El
promedio de uso anual que se obtiene al dividir la vida en horas por la vida en aos se denomina punto de
igualacin y su expresin matemtica es:

Nu (Horas)
Pi (Ho/ao) = (2.6)
Nu (aos)
Donde :

Pi : Punto de igualacin.

Nu : Vida econmica de la mquina.
39

Puede presentarse un tercer caso cuando la mquina (o activo) alcanza una utilizacin (Ho/ao) inferior al
punto de igualacin, en este caso tericamente la vida en aos aumenta, pero la realidad es que la
subutilizacin que se presenta puede ocasionar un deterioro mecnico muy grande en la mquina si no tiene
un mantenimiento especial que denominamos "mantenimiento para no uso"; adems, puede presentarse
obsolescencia que obligue a su reemplazo cuando todava tenga por delante aos de vida econmica. En este
caso es aconsejable reducir la vida a la estipulada en aos para la mquina y no usar el alargamiento que
ofrece la subutilizacin. Para la situacin de uso igual o inferior al punto de igualacin es evidente que la
depreciacin se debe clasificar como un costo fijo. La Figura 2.1 aclarar ms este aspecto.

En la Figura 2.1 analizamos la depreciacin de una mquina con vida til de 5.000 horas (5 aos) y con un
valor inicial de $500.000, un valor residual al final de la vida nulo, una amortizacin anual calculada por
Lnea Recta igual a $100.000/ao.

CASO A. La mquina trabaja slo 500 horas/ao, es decir, no alcanza el Pi. En este caso, el cargo por
depreciacin segn el Grfico asciende slo a $50.000/ao, es decir se requerirn 10 aos para amortizar el
valor depreciable total de $500.000, pero no tiene lgica asumir que dicha mquina dure 10 aos pues su vida
econmica se ha establecido como de 5 aos. La solucin en este caso es cargar $100.000 por depreciacin
anual durante 5 aos; o sea que la depreciacin en este caso es un costo fijo pues se comporta en forma
independiente del trabajo produccin anual. Ver recta AB y punto E, Figura 2.1.

CASO B. La mquina trabaja 2.000 horas/ao, superando el Pi. Aqu, la vida econmica de la mquina
(5.000 horas - 5 aos) permanece igual en cuanto a las horas pero los aos de duracin se rebajarn a 2.5 . En
este caso no es posible seguir cargando una depreciacin constante de $ 100.000/ao pues slo amortizara
$250.000 en toda su vida, por tanto en situaciones como sta, la depreciacin anual se calcula con base en las
horas de trabajo as: (Ecuacin 2.7)

FIGURA 2.1 Clasificacin de la Depreciacin en Funcin del Uso Anual de un Activo.

D
E 200 C
P
R m $ 150 --------------------------
E i /
C l a 100
I e
A s o 50 -------E
C
I
O 0 500 1.000 1.500 2.000
N (H) Horas/ao trabajadas

(D)i = (VA / Nu) x H (2.7)

Donde :

(D)i : La depreciacin anual $/ao.

VA : Valor amortizable de la mquina ($) = Vo - Vr.

Nu : Vida econmica en horas.

H : Uso anual en horas.

B
40
Al observar la ecuacin anterior, apreciamos que la depreciacin es un costo variable, pues su valor vara en
forma directa a la utilizacin anual (H), tal como muestra la recta BC en el Figura 2.1

CASO C. Cuando H (Horas/ao) = Pi (horas/ao), la depreciacin se asume como un costo fijo. Punto B
Figura 2.1

Es de observar aqu, que la determinacin de la vida til de un activo en nuestro medio es un problema de
difcil solucin, ya que en la inmensa mayora de los casos, la duracin de la vida no corresponde como debe
ser a un problema econmico, sino que es determinado por factores financieros o tcnico - econmicos muy
variables de una empresa a otra; entre stos los que ms influyen entre muchos son el acceso a las fuentes de
financiacin, facilidad que se tenga de ofrecer mantenimiento adecuado y oportuno y las escalas de
produccin que pueda alcanzar la empresa durante la vida del activo. Debe por tanto, iniciarse un esfuerzo
continuado en el pas para tabular vidas econmicas reales para nuestro medio.

Por ltimo, cualquiera que sea la forma de clculo y la clasificacin que se le d a la depreciacin de un
activo en una empresa, sta se cargar como un costo de produccin y se distribuir equitativamente entre
todas las unidades producidas, procesadas o servidas por el activo en el perodo analizado, en forma similar
tanto en los costos proyectados como en los reales.

2.1.5 Depreciacin de Activos en Perodos de Alta Inflacin.

La disminucin del poder adquisitivo de una moneda con respecto a un activo, es uno de los fenmenos
econmicos que ms distorsionan el clculo de una depreciacin. Para resolverlo, se deben revaluar
peridicamente los activos, tanto para efectos fiscales como administrativos. El reajuste fiscal es
obligatorio hacerlo mediante los Porcentajes de Ajuste Ao Gravable (PAAG), pero la administracin
empresarial enfrenta un problema diferente pues la prdida de poder adquisitivo de la moneda respecto a un
activo en particular, puede y de hecho es diferente al PAAG que suministra el gobierno para los ajuste por
inflacin de los activos y pasivos no monetarios. Ante esta situacin el criterio administrativo nuevamente
debe diferenciarse del criterio contable y fiscal, estructurando revaluaciones de los activos segn los ndices
de precios, obtenidos de los valores de reemplazo de activos similares (ver ndices de precios y valor de
reemplazo) como nica forma ajustada a la realidad para actualizar los valores de la depreciacin y poder as
estructurar costos ciertos que darn precios de venta, utilidades y rentabilidad correctos en pocas de
inflacin. Para mayor claridad a continuacin se muestra el sistema de clculo de Indices de Precios con base
en valores de reemplazo.

TABLA 2.4 INDICES DE PRECIOS

Fin de perodo Di sin revaluar Valor de reemplazo Indice de precio Di revaluado por Indice
0 0 100.000 100 0
1 10.000 110.000 110 10.000 x 110/100
2 10.000 136.000 136 10.000 x 136/100
3
4
5 10.000 284.000 284 10.000 x 248/100
6
7
8 10.000 586.000 586 10.000 x 586/100
9
10

Debe notarse en la tabla anterior, la gran diferencia que a travs de los aos se v creando entre la Di (sin
revaluacin) y la Di revaluada por ndices de precios.

41
La Di (sin revaluar) es un valor contable sin ningn apoyo en la realidad mientras la Di (revaluada) es real y
debe ser la base de los anlisis de costos administrativos. Para efectos fiscales, las revaluaciones de activos
deben ceirse a los PAAG que el gobierno fija mensual o anualmente.

2.1.6 Anlisis de la Depreciacin bajo los Ajustes por Inflacin (PAAG).

Actualmente y con fines fiscales el gobierno obliga a realizar peridicamente (mensual anualmente) ajustes
por inflacin, mediante un ndice denominado Porcentaje de Ajuste Anual Gravable a todos los activos y
pasivos no monetarios de las empresas. El hecho que el valor del activo sea reajustado, modifica el valor de
la depreciacin anual calculada (Di) y el de la Depreciacin Acumulada, segn se puede apreciar en la Tabla
2.5, en la cual se calcula la depreciacin ajustada por PAAG para un activo con los siguientes datos bsicos:

TABLA 2.5 DEPRECIACION CON EL AJUSTE POR INFLACION (PAAG)

Aos 0 1 2 3 . . . . 9 10
(1) Valor inicial Vo(k) 100 100.0 125.0 156.2 596.0 745.0
(2) Ajuste al valor inicial Va 0 25.0 31.2 339 149.0 186.2
(3) Valor ajustado V(k) 100 125.0 156.2 195.2 745.0 931.2
(4) Depreciacin anual 0 12.5 15.6 19.5 74.5 93.1
(5) Ajuste Depreciacin .Acumulada 0 0 3.1 7.8 119.2 167.7
(6) Depreciacin Ajustada Ao 0 12.5 18.7 27.3 193.7 260.8
(7) Depreciacin Acumulada Ao 0 12.5 31.2 58.6 670.6 931.4
(8) Valor en libros 100 112.5 125.0 136.6 74.5 0

CALCULO :

(1) Vo(k) = Vo(0) x (1 + PAAG)
k-1

Vo(k) : valor inicial del activo en el ao k
PAAG : Porcentaje de ajuste del ao gravable
Vo(0) : Valor inicial del activo

(2) Va = Vo(k) x PAAG

Va : Valor del ajuste

(3) V(k) = Vo(k) + Va

V(k) : Valor ajustado del activo en el ao k.

(4) D(a) = V(k) / Nu

D(a) : Depreciacin anual
N.u : Vida til en aos

(5) AD(a) : Da(k-1)x PAAG

AD(a) : Ajuste a la depreciacin acumulada

Da(k-1) : Depreciacin acumulada en el ao k-1

42
(6) D(k) = D(a) + AD(a)

D(k) : Depreciacin ajustada en el ao k.

(7) Da(k) = D(k) + Da(k-1)

Da(k) : Depreciacin acumulada en el ao k.

(8) VL(k) = Vo(k) - Da(k)

VL(k) : Valor en libros en el ao k.

Vo : Valor inicial $100.000.

Nu : Vida til 10 aos.

Depreciacin por Lnea Recta.

V.r : Valor residual 0

PAAG : Proyectado para los prximos 10 aos del 25%.

Es interesante observar la diferencia entre las depreciaciones por los mtodos del ndice de precios y del
PAAG.

2.2 Mantenimiento:

Por mantenimiento se entienden las reparaciones, calibraciones, ajustes y cambios, tendientes a garantizar el
normal funcionamiento de un activo; su valor, incluye todos los costos y gastos (mano de obra, materiales y
otros insumos).

2.2.1 Tipos de Mantenimiento.

En general existen tres tipos de mantenimiento, diferentes en su forma de ejecucin, su costo y su
periodicidad. Estos son:

2.2.1.1 Mantenimiento Peridico.

Son una serie de operaciones, revisiones y suministros rutinarios a intervalos de tiempo definido,
recomendados por los fabricantes para evitar deterioro y an daos mayores en mquinas, equipos y dems
activos fijos productivos; normalmente, es sencillo en su ejecucin y de bajo costo. Se ejecuta principalmente
en mquinas y equipos, e instalaciones, siendo menos comn en construcciones. En los activos pecuarios y
agrcolas no se define claramente el mantenimiento ya que se prefiere dividirlo en programas especficos tales
como: sanidad, alimentacin y manejo (despique, castrada etc.) fitosanitario, fertilizacin, conservacin
de suelos y actividades culturales (podas, desyerbas, etc.) y con tales nombres se asienta su costo
correspondiente en la etapa o ciclo de vida donde se produce, para luego clasificarse como costos directos o
indirectos de produccin. En las construcciones, normalmente el valor del mantenimiento peridico se
clasifica como Gastos Generales del perodo; en cambio en mquinas y equipos el mantenimiento peridico se
puede tabular dentro de los costos operativos debido a su bajo costo, y a que es realizado generalmente por el
operario durante el perodo de trabajo, antes de iniciarlo generalmente o al fin del mismo.

A pesar de ser una serie de actividades sencillas, son de gran importancia para la operacin y vida de activos,
por tanto, el administrador debe valorar (presupuestar) y controlar su ejecucin en forma correcta, oportuna y
en el menor tiempo posible, para lo cual debe capacitarse al personal encargado de ejecutarlo y dotarlo de
herramientas y elementos adecuados para su realizacin.

43
2.2.1.2 Mantenimiento Curativo (reparaciones).

An cuando se ejecuta adecuadamente el mantenimiento peridico, no se puede evitar que se produzcan
fallas, unas normales y otras inesperadas (aleatorias) que impiden el adecuado funcionamiento de mquinas,
equipos, instalaciones y otros activos depreciables o amortizables. Dentro de este tipo de mantenimiento se
producen dos subtipos:

- Reparaciones normales: Incluye todos los desembolsos generados por reparaciones comunes rutinarias
como mano de obra, repuestos, servicio de equipos auxiliares, servicios tcnicos y otros. El clculo del costo
correspondiente a este mantenimiento se calcula en dos formas distintas segn cmo se presente, as:

a) Cuando lo presta un tcnico o entidad externa a la empresa. En este caso basta cargar como costo por
mantenimiento el valor total de la factura.

b) Cuando lo presta un taller o centro de servicios de la misma empresa, caso en el cual dicha dependencia
de servicios puede ser o no un centro de costos (C.C) y/o centro de utilidades (C de U). En el caso
positivo, lo normal es que todos los gastos y costos del centro se tabulen y totalicen peridicamente y se
carguen mediante un mtodo y proporcin adecuada (ver costos y gastos indirectos) la parte o porcentaje
correspondiente a cada una de las dependencias que el centro de servicios atiende en la empresa. El
porcentaje correspondiente al activo o dependencia analizadas ser el que se cargue como costo o gasto
por mantenimiento.

Cuando la dependencia que presta el mantenimiento es de la misma empresa pero no es un centro de costos
y/o utilidades, no existe forma de calcular el costo por mantenimiento de un activo y/o dependencia analizada.
Lo anterior refuerza la conveniencia y casi necesidad de la constitucin de centros de costos de utilidades en
la empresa para poder analizar con criterios ciertos y definidos los costos de produccin.

Para mayor claridad, a continuacin se muestra en la Figura 2.2 la forma de contabilizar y cuantificar los
costos por mantenimiento cuando existe en la misma empresa un centro de servicios que es centro de costos
y/o utilidades.

Asumimos un Centro de Servicios (C.S) de la empresa, que suministra todo el mantenimiento que se requiere
en tres dependencias (DA, DB y DC).

- Asumimos que los gastos del perodo y costos de produccin del C.S son 100X($/perodo) (ver centro de
utilidades).

- Las bases de distribucin entre las dependencias son :

DA ---> 50%
DB ---> 30%
DC ---> 20%

Recuerde que estas bases de distribucin se cuantifican en funcin de los servicios prestados a cada
dependencia (cuando sto es posible) a simple juicio lgico del analista o administracin.

44
FIGURA 2.2. COSTOS POR MANTENIMIENTO PARA VARIOS CENTROS
DE COSTOS Y/O UTILIDAD

Centro de Servicios (C.S)

|

|

|

|

Dependencia A (D.A)

Dependencia B (D.B)

Dependencia C (D.C)

Con base en lo anterior, el costo o gasto de C.S se distribuye as :

Tabla 2.6 Distribucin del Costo Gasto de Mantenimiento Por Dependencias y Unidades

Costo Gasto
Mantenimiento
Dependencia

Unidades
Producidas
Costo Unitario
Mantenimiento/Unidad
50X D.A 10 5X
30X D.B 15 2X
20X D.C 5 4X

Para llegar a una asignacin de costo por mantenimiento a cada unidad producida, lo que corresponde a cada
dependencia se podr distribuir mediante unidades bsicas de asignacin adecuadas a los diferentes productos
y/o servicios que se generen en dicha dependencia en el mismo perodo, tal como se aprecia en la Tabla 2.6

- Reparaciones Generales: Cuando mquinas, equipos y construcciones, durante su vida econmica llegan a
una situacin operativa crtica, tanto por su baja confiabilidad como por su alto costo de mantenimiento
curativo, normalmente se realiza en l lo que se denomina Reparacin General, que comprende una serie de
reparaciones totales de las partes deterioradas tratando de alargar la vida. Generalmente es de muy alto
costo en proporcin al mantenimiento curativo y representa un porcentaje alto en relacin al valor de uso del
activo. Si el valor de la reparacin general se carga a los costos de ese perodo (debido a su alto valor),
distorsionara mucho su medida y podra inclusive ocasionar prdidas operacionales ilgicas e injustas, ya
que el deterioro reparado no fu ocasionado solamente por la produccin de ese perodo, sino que fu
ocasionado por el deterioro acumulado por la produccin total hasta ese momento. Para obviar el problema
anterior, se recomienda cargar el valor de la reparacin general no como un costo de mantenimiento a las
unidades del perodo, sino como una REVALUACION DEL ACTIVO, hecho ste que ocasionar
necesariamente un reajuste en los clculos de depreciacin de dicho activo en el perodo en anlisis y en los
siguientes.

2.2.2 Mantenimiento Real:

Como su nombre lo indica es el mantenimiento ya causado. En general el costo del mantenimiento real no es
uniforme durante la vida econmica, sino por el contrario muy variable, pues tiene valores muy bajos y an
nulos al principio y muy altos antes de la reparacin general; despus de sta desciende el valor, pero no a
niveles mnimos de nuevo y se v incrementando nuevamente a travs del tiempo, tal como se aprecia en la
Figura 2.3

45
FIGURA 2.3. VALOR DEL MANTENIMIENTO Vs VIDA UTIL (Nu)

$/ u.p
Mantenimiento

1.a R.G
Vida Econmica (Nu)

La variabilidad del valor del mantenimiento ocasiona problemas para el clculo de los costos de lo producido
y vendido; para obviar lo anterior se recomienda usar el denominado COSTO PROYECTADO PROMEDIO.

2.2.3 Costo del mantenimiento proyectado promedio (Mto. P.P).

El mtodo siguiente, permite calcular y asignar a la produccin, un valor por mantenimiento constante,
promedio para todos los productos o servicios generados durante la Nu del activo. El Mto. P.P muestra las
siguientes caractersticas:

- Cuando no existen registros histricos para condiciones y activos similares, debe recurrirse a tablas donde
se tabulen los valores del Mto. P.P durante toda la vida del activo, expresado en porcentaje del valor
inicial en coeficiente horario (h
-1
).

Tabla 2.7 Valores de Mantenimiento Promedio Proyectado

Activo Valor inicial Vida til (N.u) Mantenimiento
Vo ($) [horas] (aos) Proyectado

X

1.000.000

[10.000]

(10)

0.1 (h^-1) 100% Vo

Lo anterior, debe interpretarse as: El activo X tiene un valor inicial (Vo) de $1.000.000 y una vida
econmica promedia (Nu) de 10.000 horas 10 aos (lo que primero se cumpla) y tiene un costo por
mantenimiento proyectado (Mto. P.) de 0.0001h
-1
, que significa un costo en ($/h) por mantenimiento de
1.000.000 para toda la vida econmica del activo; (100% Vo) durante toda la vida econmica (10.000 horas
- 10 aos), lo cual significa que su costo en ($/h) por mantenimiento ser: 0.0001h
-1
x 1.000.000 $ = 100$/h.

Los valores tabulados en la Tabla 2.7. deben usarse con gran juicio, pues son promedios tanto de Nu como de
Mto.P.P. Lo ideal es que las empresas o sectores produzcan tablas propias, ceidas a circunstancias
especficas, que proporcionen valores ms exactos.

- Con el uso de este sistema se obvian las variaciones abruptas en los costos de produccin que se presentan
al usar el Mto Real, pues asigna un valor promedio igual a cada hora, a cada unidad o servicio producido.
La regularizacin del costo de mantenimiento no corresponde a la realidad lo que constituye la mayor
desventaja de este sistema sobre el mantenimiento real; a pesar de lo anterior, es muy til y casi necesario
cuando se trata de asignar valores al mantenimiento en proyectos de inversin a largo plazo, y ms exacto
para el clculo de costos de produccin reales o proyectados.

- Simultneamente a la tabulacin del costo por Mantenimiento Promedio Proyectado (Mto. P.P) debe, en
forma paralela tabularse el Mto. Real, pues slo mediante ste ltimo se pueden tener bases para el
reemplazo del activo.
46

- Cuando se ha proyectado correctamente el valor del Mto. P.P su valor total para toda la Nu debe ser
equivalente al Mto. Real Total para igual vida, pero sto no podr comprobarse hasta el final de Nu, por
lo cual se debe ser muy cuidadoso al asignarle un valor a este Mto. P.P.

2.2.4 Fondo de Mantenimiento:

Cuando se utiliza el mtodo de Mto. P.P, es conveniente establecer dentro de la Contabilidad Administrativa,
el denominado FONDO DE MANTENIMIENTO, cuya estructuracin se muestra en la Tabla 2.8.

Tabla 2.8 FONDO DE MANTENIMIENTO DE UN ACTIVO X

Fin de perodo
Aos [1]
Mantenimiento
Real [2]
Mantenimiento
Proyectado [3]
Fondo Mto
[4] =[3]- [2]
Supervit (Dficit)
Acumulado
0 0 0 0 0
1 50.000 100.000 50.000 50.000
2 60.000 100.000 40.000 90.000
3 62.000 100.000 38.000 128.000
4 83.000 100.000 17.000 145.000
5 92.000 100.000 8.000 153.000
. . . . .
7 118.000 100.000 (18.000) 135.000
8 138.000 100.000 (38.000) 97.000
9 140.000 100.000 (40.000) 57.000
10 150.000 100.000 (50.000) 7.000 *

Ntese que al final de la vida del activo, se muestra un supervit de 7.000($) debido a que los costos
promedios proyectados del mantenimiento superaron en ese valor los costos reales por el mismo concepto.
Este descuadre entre ambos valores servir de base para disminuir los costos proyectados en un activo similar
en futuras situaciones.

En el caso simulado, se puede apreciar:

- Cmo el Mto. Real se inicia con valores bajos y se va incrementando a lo largo de la Nu, mientras el Mto.
P.P permanece constante.

- Lo normal es que el Fondo de Mantenimiento presente supervit creciente al principio y decreciente al final.
El supervit es un asiento de Contabilidad Administrativa, pero cuando los costos de produccin se han
elaborado con base en el Mto P.P, entonces ese supervit SERA REALMENTE un origen de fondos
empresariales.

- Por ltimo, segn lo anterior, la mayor y casi nica utilidad que muestra el Mto. P.P es regularizar el costo
del Mantenimiento en la estructuracin del Costo De Lo Producido y Vendido, pero en cambio es necesario
para determinar el costo de Mantenimiento Proyectado (Mto. P.P) en la elaboracin y Evaluacin de
Proyectos.

47
3. CENTRO DE COSTOS Y DE UTILIDADES

Las empresas de todos los tamaos en el sector agropecuario, atraviesan un perodo crtico debido a factores
internos y externos tanto a nivel nacional como internacional, debido sto ltimo a las polticas de apertura.

Los factores internos ms crticos son:

a) La deficiente planeacin empresarial, poco conocida y utilizada en el medio agropecuario.

b) La deficiente forma de clculo de los costos de produccin que impide determinar la verdadera eficiencia
productiva empresarial.

c) La deficiente organizacin administrativa de la empresa, lo que impide los anlisis de eficiencia productiva
por centros de produccin tanto en sus costos como utilidades.

Los factores externos ms crticos son:

a) La falta de planeacin sectorial, nacional e internacional de la produccin agregada.

b) La falta de mtodos adecuados y eficientes para analizar a fondo el entorno de las empresas del sector.

c) El desconocimiento del medio internacional, especialmente en lo relativo al mercado de materias primas
bsicas y de productos transformados a nivel agroindustrial.

Este captulo presenta mtodos administrativos que permiten conocer, analizar y solucionar las deficiencias b)
y c) del medio interno de empresas del sector mediante la conformacin de Centros de Costos y Utilidades y
los anlisis que de ellos se derivan.

3.1 Justificacin.

Muchas de las empresas del sector agrcola como las del pecuario, han mostrado una tendencia hacia la
especializacin de sus procesos productivos; sinembargo, no siempre este cambio se ha basado en aspectos
econmicos tales como eficiencia productiva sustentada por costos de produccin ms bajos, pues para
determinar stos, es necesaria una organizacin administrativa en Centros de Costos y Utilidades muy poco
aplicada en el sector.

An en el caso de la llamada "especializacin" de una empresa, stas generalmente no se limitan a la
produccin de un solo producto y an en el caso de que esta super especializacin se presentase, dicho nico
producto se puede dividir en varios procesos encadenados en una funcin productiva. Cualquiera que sea la
situacin de la empresa, una adecuada estructuracin en "centros de costos" y "centros de utilidad" le
permitirn al administrador realizar anlisis para decidir sobre:

- Producir o no continuar produciendo ciertos productos terminados.

- Producir, comprar o subcontratar productos intermedios.

- Planificacin de la produccin interna, supeditada externamente al mercadeo.

- Fijacin de precios de venta (cuando es posible).

- Determinacin de la eficiencia productiva de cada centro o proceso que permita la bsqueda y aplicacin de
soluciones.

- Anlisis de alternativas de produccin asociativa (cooperativa y grupos de productores entre otros).

48
- Mayor claridad y exactitud en los costos por reas, procesos y/o productos, sto adquiere una gran
importancia para productos cuyo precio no se puede fijar por el productor sino que lo determina el mercado.

- Permite analizar los costos y volmenes de produccin que se transfieren a otros procesos. En el sector
agropecuario estas situaciones son muy comunes.

- Permite mayor claridad y exactitud en la asignacin de costos indirectos.

Sinembargo, la creacin de un centro de costos de utilidad debe obedecer a una necesidad real de la empresa
y cada centro creado debe contener como mnimo un producto, proceso o servicio completo que puede ser
finales o intermedios en la cadena de produccin.

Las ventajas administrativas anteriores, permiten mostrar el mtodo de centros de costos (C.C) y de
utilidades (C.U) como una de las tcnicas administrativas ms prometedoras a nivel empresarial en el sector
agrario.

3.2 Clase de Centros.

Administrativamente en una empresa se pueden estructurar dos clases de centros con caractersticas definidas
segn el grado de responsabilidad y autonoma que tengan.

3.2.1 Centro de Costos (C.C):

Es una unidad contable en una empresa u organizacin a la cual se le asignan, tabulan y acumulan los costos y
gastos operacionales en que incurra, tanto directos como indirectos. Sus principales caractersticas son :

- Permite asignar con mayor claridad los presupuestos y por lo tanto el control de su ejecucin es ms
efectivo.

- Los costos de produccin son una base adecuada para tomar decisiones administrativas sobre procesos o
productos del centro. Cuando el costo de produccin supera o iguala los precios comerciales de la
competencia y el producto o proceso no es de importancia estratgica para la empresa, deben analizarse las
alternativas de comprar o subcontratar dicho producto o proceso.

- S el producto o servicio es de importancia estratgica o no tiene reemplazo en la competencia, la
estructuracin del C.C permite al administrador localizar con mayor precisin los factores o elementos
productivos (tcnicos, administrativos, humanos o econmicos) que ms influyan en los incrementos de
costos, facilitando en esta forma la bsqueda de soluciones.

El nmero de los C.C que puede implementar una empresa depende de sus necesidades y de las
disponibilidades de recursos humanos, tcnicos y financieros que tenga, pues a mayor nmero de C.C, se
tendrn ms costos administrativos y mayor complejidad contable, pero a su vez, tambin mayor exactitud en
la asignacin del costo al producto, proceso o servicio analizado y mayor informacin para tomar decisiones
administrativas. El nmero de divisiones por centros de costos y/o utilidades puede orientarse de acuerdo a la
organizacin (estructura organizativa) interna de la empresa como se observa en la Figura 3.1

49
FIGURA 3.1 POSIBLES CENTROS DE COSTOS Y/O UTILIDAD

ESTRUCTURA ORGANIZATIVA

|

FUNCIONES
|

PROCESOS
|

PRODUCTOS
|

PROGRAMAS
|

REGIONES
|
Produccin Cra Lechn 6 Kg. Mejoramiento Norte
Administracin Levante Cerdo de 30 Kg. Alimentacin Oriente
Ventas Ceba Cerdo de 90 Kg. Sanidad Suroeste

La figura anterior plantea cinco alternativas de estructuracin de centros de costos, as:

- Por funciones: Esta alternativa permite crear centros bajo el sistema de funciones generales de las
empresas: Produccin, administracin y ventas. Este sistema es recomendable para empresas de
produccin bajo sistemas de poca complejidad con procesos nicos y de uno o dos productos.

- Por procesos: Cuando los sistemas de produccin en las empresas se conforman de procesos integrados y
adems para cada proceso es posible identificar recursos fsicos, humanos y resultados, la estructura de
centros de costos basado en procesos es recomendable para la mayora de las empresas del sector
agropecuario.

- Por productos: Cuando las empresas definen en la misin la actividad productiva y comercial con una
serie de productos es importante la estructura de centros de costos por productos; esto le permitir a los
administradores hacer evaluaciones de eficiencia y control permanente para cada producto.

- Por programas: Cuando el nfasis de la actividad tecnolgica y de produccin conlleva a esfuerzos y
recursos en programas, la estructuracin de centros de costos facilitar la evaluacin de los resultados
obtenidos.

- Por regiones: La estructura por regiones, es importante cuando las empresas por estrategias de mercado
descentralizan sus actividades en varias regiones, de tal manera que para cada regin se plantea una
empresa que aunque opera bajo la misma misin y polticas generales, define internamente sus objetivos,
metas y presupuestos.

3.2.2 Centro de Utilidades (C.U):

Es una unidad contable en una empresa u organizacin, a la cual se le asignan, tabulan y acumulan adems de
los costos, (ver centro de costos) los ingresos provenientes de las ventas operacionales reales o ficticias
1
de
los productos y/o servicios generados en el centro. Debe entenderse aqu como venta ficticia la que sucede
cuando lo producido por el C.U es intermedio en la cadena global de la produccin de la empresa y por tanto
no tiene una venta real hacia el exterior.

1
Venta ficticia. Es la transferencia de un producto, bien o servicio que se hace entre dos centros de
utilidades de una misma empresa. El precio de venta que se le fija, es un ingreso para el centro que entrega y
un costo para el que recibe, tabulables solamente en un mtodo de contabilidad administrativa.

50
Caractersticas del C.U:

- Permite un control ms exacto de la eficiencia productiva que en el C.C y por tanto facilita la decisin
adecuada de producir, comprar o subcontratar con mayor certeza.

- Exige anlisis ms complejos y exactos sobre la forma de asignacin de los costos indirectos para el clculo
del costo de produccin. La mayor exactitud en la asignacin de los costos o gastos indirectos es necesaria
para poder considerar como vlida la utilidad operacional generada en el centro.

Permite al administrador una serie de anlisis econmicos de costos, utilidades, marginalidad, puntos de
equilibrio, sensibilidad y escalas de produccin bsicas para tomar decisiones adecuadas.

Anlisis de los costos de produccin: En los centros de utilidad es posible analizar en forma detallada los
costos de produccin, tanto por el mtodo del Costeo Variable como de Absorcin. A pesar de que en el
captulo de Anlisis de Costos, estos mtodos han sido analizados en forma general, a continuacin se hace un
resumen orientado especficamente a los centros. El mtodo es el siguiente, tanto para el centro de costos
como centro de utilidad.

a) Se seleccionan tanto el centro como el producto, servicio o proceso que se v a costear.

b) Se elabora un listado completo de todos los elementos del costo, del centro al cual pertenece el elemento a
costear.

c) Se clasifican los anteriores elementos en directos e indirectos al centro.

d) Se determinan las unidades bsicas de asignacin de los costos indirectos para el centro y luego para el
producto.

e) Se clasifican todos los elementos de costos en fijos y variables.

f) Se cuantifican los elementos del costo para el nivel de produccin real.

g) Se calcula el costo variable de produccin sumando todos los elementos de costo variable, sean directos o
indirectos.

h) Se calcula el costo de produccin sumando todos los elementos de costo sean fijos o variables.

i) Una vez clasificados y cuantificados todos los elementos de costo, se puede utilizar el ordenamiento
similar al de la contabilidad de costos, tanto para el Costeo Variable como el de Absorcin, segn se
muestra en la figura 3.2.

FIGURA 3.2 CLASIFICACION DE LOS ELEMENTOS DE COSTO

ELEMENTOS C O S T E O
VARIABLE ABSORCION
Mano de Obra Directa (M.O.D)
Materiales Directos (M.D)
Otros Costos Directos (O.C.D)
Mano de Obra Indirecta (M.O.I)
Materiales Indirectos (M.I)
Otros Costos Indirectos (O.C.I)

51

Cuando se trata de calcular el costo de produccin por el sistema de "Costeo por Absorcin" es necesario
definir claramente cules son los elementos del costo de produccin y cuales no; stos ltimos son
denominados "Gastos del Perodo" y no afectan los costos de produccin. Se consideran Gastos del Perodo
los siguientes, entre otros:

- Personal Administrativo.
- Gastos Generales y Administrativos.
- Gastos Financieros (intereses).
- Impuestos.
- Seguros.
- Gastos de Distribucin y Ventas.
- Disminucin de Pasivo (amortizaciones de deuda).

Aqu, terminan los anlisis conjuntos para los C de C y C de U; los siguientes, slo son posibles para C de U.

Utilidades Operacionales (Uo): Permite el clculo de las utilidades operacionales, definidas como la
diferencia entre los ingresos operacionales por ventas reales y ficticias menos los costos de produccin de los
mismos elementos. Es necesario aclarar que estos anlisis se hacen en el marco de la Contabilidad
Administrativa y no en el de la Contabilidad de Costos o de la General ortodoxa que no conciben ventas
ficticias.

1. (+) Ingresos (Ventas reales y ficticias)
2. (-) Costo de Produccin de todo lo vendido.
3. (=) UTILIDAD BRUTA OPERACIONAL DEL C.U

Cuando se trabaja con el mtodo de Costeo Variable, la diferencia entre Ingresos menos Costo Variable de
Produccin se denomina Contribucin Marginal Total, as:

1. (+) Ingresos (Ventas reales y ficticias)
2. (-) Costo Variable de Produccin de todo lo vendido.
3. (=) CONTRIBUCION MARGINAL TOTAL DEL C.U

3.2.3 Punto de Equilibrio empresarial (P.E.E).

Cuando se han establecido centros de utilidad (C.U) en una empresa se pueden presentar dos casos
diferentes; el primero, cuando la empresa produce un slo producto, proceso servicio; el segundo cuando
produce dos ms productos diferentes localizados en igual nmero de centros de utilidad y adems, estos
productos son realmente vendidos. En el primero de los casos, se puede determinar el punto de equilibrio
como ya se explic anteriormente (ver punto de equilibrio); pero cuando se presenta el segundo caso, debe
estructurarse un mtodo especial que permita el clculo del punto de equilibrio para toda la empresa y luego
determinar el P.E de cada centro de utilidad, tanto en $/perodo como unidades producidas por perodo.

Para este caso, el mtodo es el siguiente:

a) Determine los siguientes parmetros productivos:

Q : Cantidad total producida en la empresa de los n productos (i) realmente vendidos en el perodo
analizado.

Qi : Cantidad producida y vendida de cada uno de los artculos o productos (i). Para sto, puede tomarse la
produccin histrica o proyectada. En casos de mucha variacin pueden utilizarse promedios.

52
VT : Valor de las ventas totales reales de todos los productos de la empresa en el perodo analizado
($/perodo).

Vi : Valor de las ventas reales del producto (i) en el perodo analizado ($/perodo).

% p(i) = [ Vi / VT ] x 100 (3.1)

p(i)decimal = Vi/VT (3.2)

____ n
p.v.u = E [p.v.ui x p(i)] (3.3)
i=1

Donde :
_____
p.v.u : Precio de venta promedio ponderado de todos los productos de la empresa.

p.v.ui : Precio de venta real del producto (i).

p(i) : Participacin (en decimal) del producto (i) dentro de las ventas reales totales de la empresa.

_____ n
c.m.u = E (p.v.ui - c.v.ui )pi (3.4)
i=1

Donde :

_____
c.m.u : Es la contribucin marginal unitaria promedia y ponderada de todos los productos de la empresa.

c.v.ui : Es el costo variable unitario del producto (i).

_____ _____ _____
M.C.u(%) = [ c.m.u / p.v.u ] 100 (3.5)

____ _____ _____
M.Cu = c.m.u / p.v.u (decimal) (3.6)

Donde :

M.Cu : Es el margen de contribucin promedio y ponderado de todos los productos de la empresa. Puede
expresarse en decimal (%)

Una vez calculados los anteriores parmetros es posible obtener el punto de equilibrio de la empresa, as:

C.F.T.E
P.E.E ($/perodo) = (3.7)
____
M.Cu (decimal)

53
Donde :

C.F.T.E : Son todos los costos fijos totales de la empresa en el perodo analizado; incluye los costos fijos
totales de produccin y adems:

- Gastos Generales Administrativos.
- Gastos Generales de Distribucin y Venta.
- Gastos financieros (Intereses).
- Impuestos.
- Seguros.
- Disminucin de pasivos (amortizacin deudas)

NOTA : Al calcular el C.F.T.E es preferible tomar este valor directamente del presupuesto de la empresa,
pues proporciona un valor ms completo y confiable para el perodo analizado.

La ec. (3.7) puede transformarse en:

C.F.T.E _____
P.E.E = x (p.v.u) (3.8)
($/perodo) ____
c.m.u

3.2.4 Punto de Equilibrio para cada Centro de Utilidad.

Una vez conocido el Punto de Equilibrio Empresarial (P.E.E), es posible calcular el punto de equilibrio para
cada centro de utilidad con base en la participacin (pi) de cada centro en las ventas totales empresariales.
Este punto de equilibrio involucra tanto los costos fijos de produccin como los gastos del perodo mientras
que el punto de equilibrio de produccin para un nico producto slo incluye los costos fijos de produccin,
por tanto el punto de equilibrio de un centro calculado con base en el P.E.E es una gua ms confiable para la
toma de decisiones administrativas.

P.E.E x pi
P.E (i) = (3.9)
(Unid/perodo) p.v.u(i)

Una vez obtenido el P.E(i) (unidades/perodo), es posible calcular el P.E(i) en pesos por perodo, as :

P.E(i) = P.E.E(Unidades/perodo) x P(i) (3.10)
($/perodo)

Donde :

P.E (i) unidades / perodo: Es la produccin en unidades por perodo del producto (i) por perodo con que
debe participar el Centro (i) para alcanzar el P.E.E en ese mismo perodo.

P.E (i) pesos / perodo: Es el valor de las ventas del producto (i) en ($/perodo) que debe alcanzarse para
obtener el P.E.E en ese mismo perodo.

Aqu, debe establecerse claramente la diferencia entre los puntos de equilibrio del centro de utilidades
calculados mediante las ecuaciones (1.15) y (1.16), del captulo de costos y los de las ecuaciones (3.9) y
(3.10) de este captulo.
54

En el captulo 1. se analizaron centros de utilidad de un slo producto vendido realmente en un 100%, por
tanto el C.F.T ser igual a la suma de todos los costos fijos incurridos por el centro en el perodo analizado; en
cambio, el punto de equilibrio calculado en el captulo 3. considera los costos fijos tanto del centro como del
perodo o empresariales; por tanto, tendrn valores diferentes, siendo ms ajustada a la realidad empresarial el
Punto de Equilibrio Empresarial calculado en el captulo 3.

El mtodo utilizado para calcular el Punto de Equilibrio Empresarial, permite calcular el Punto de Produccin
Empresarial (P.P.E), simplemente sumando a los CFTE en las ecuaciones (3.7) y (3.8) la utilidad (U) esperada
para el perodo. As,

CFTE + U
($/perodo)P.P.E = (3.7')
_____
M.C.u (decimal)

CFTE + U
($/perodo)P.P.E = (3.8')
______
c.m.u
Donde :

P.P.E : Punto de produccin empresarial, o sean las ventas en ($/perodo) que debe tener la empresa en el
perodo analizado para que obtenga las utilidades (U) en el mismo perodo.

U : Las utilidades que espera o proyecta tener la empresa en el perodo.

Aqu, es conveniente aclarar que cuando se habla de utilidades (U Z) durante un perodo, debe determinarse
a cual utilidad se hace referencia, pues como se puede apreciar en un Estado de Resultados existen tres
diferentes. (Ver Estado de Resultados y Flujo de Efectivo).

Adems, debe existir una concordancia estricta entre el tipo de utilidad y el costo fijo total incluidos en la
frmula de Punto de Produccin, ya que no sera lgico relacionar una utilidad neta con un costo fijo total
operativo.

En general, es un anlisis que permite establecer las relaciones bsicas que en cada centro en toda la
empresa tienen los costos variables de produccin, los costos fijos, los niveles de produccin y ventas con la
utilidad operacional, tanto para una situacin actual o puntual de un punto de produccin.

3.2.5 Anlisis de marginalidad para cada centro de utilidades.

Consiste en el anlisis de los denominados parmetros de marginalidad, que muestran la relacin entre los
elementos econmicos que intervienen en el clculo del punto de equilibrio. Estos son: Contribucin
marginal unitaria (c.m.u)i, margen de utilidad operacional unitaria (m.u.o)i, margen de contribucin unitaria
(M.C.u)i y margen de seguridad (M.S)i. Para su clculo, en cada centro o producto (i), se debe realizar el
anlisis de cada uno de los siguientes parmetros:

1) Unidades / perodo: Deben cuantificarse las unidades producidas y vendidas (real y ficticias). Cuando el
producto generado en el centro no es vendido realmente sino utilizado por la empresa en su proceso
productivo interno, cuando un porcentaje es vendido realmente y el resto es utilizado en otro centro de la
misma empresa, debe clasificarse claramente as:

n1 : Unidades vendidas realmente.

n2 : Unidades utilizadas en otro centro de la misma empresa.

55

Esta clasificacin se utilizar posteriormente en los anlisis de marginalidad.

2) Costo Total de Produccin (C.T.P) ($ / perodo): Es el costo total de produccin, incluye tanto costos fijos
como variables de produccin, por tanto, no incluye los siguientes gastos:

- Gastos Generales Administrativos.
- Gastos Generales de Distribucin y Venta.
- Impuestos.
- Seguros.
- Intereses.
- Disminucin de pasivo.

Pues stos son considerados Gastos del Perodo y no de produccin. Se calcula as:

C.T.P = c.p.ui x (n1 + n2) (3.11)

3) Costos Variables Unitarios (c.v.u) ($/unidad). Es el costo variable unitario del producto analizado en cada
centro de utilidades. Se calcula para todo producto, proceso o servicio producido en el centro de utilidad, sea
para la venta real o para ser usado en otro centro de la misma empresa.

4) Costos Variables Totales (C.V.T) ($/perodo): Se obtiene multiplicando el c.v.u (i) por el nmero de
unidades producidas por el centro en el perodo, as:

C.V.T = c.v.ui x (n1 + n2) (3.12)

5) Costo Fijo Total de Produccin (C.F.T.P) ($/perodo): Son los costos fijos totales de produccin del
centro de utilidades, incluye tanto los Directos como Indirectos de Produccin. No se consideran los Gastos
del Perodo que se excluyeron tambin en el Costo Total de Produccin.

6) Precio de venta unitario (p.v.u) ($/unidad). Se determina con base en los precios de venta de los productos
que realmente se venden. En el caso de que no existan ventas reales de un producto, proceso o servicio
pues se utilicen todos en otro centro de la misma empresa debe de todas formas asignarse un (p.v.u) con base
en los precios de productos similares producidos y vendidos por la competencia; en caso que no existan, se
determinar con base en el costo unitario de produccin y un margen de utilidad unitario asumido por el
analista (ver ecuacin 3.14).

Una vez conocidos o calculados los valores anteriores, se podr efectuar el anlisis de marginalidad a cada
uno de los siguientes parmetros:

1) Contribucin Marginal Unitaria (c.m.u)i ($/unidad): La (c.m.u)i es uno de los ndices de marginalidad
ms importantes, pues significa la diferencia entre el p.v.u(i) menos el c.v.u(i) o sea el valor que deja cada
unidad del producto del centro para cubrir el c.f.u(i) y el margen de utilidad (m.u.o)i, pues:

c.m.u(i) = p.v.u(i) - c.v.u(i) = c.f.u(i) + m.u.o(i), o sea:

C.F.T.P U.O
c.m.u(i) = + (3.13)
(n1 + n2) (n1 + n2)
Donde :

c.m.u(i) : Contribucin marginal unitaria del producto (i).

c.v.u(i ) : Costo variable unitario del producto (i)

C.F.T.P : Costos fijos totales de produccin del C.U analizado.
56

n1 + n2 : Suma de los productos producidos en el C.U, tanto vendidos real como ficticiamente.

U.O : Utilidades operacionales de C.U analizado.

c.f.u(i) : Costo fijo unitario del producto (i).

m.u.o(i) : Margen de utilidad operacional del producto(i).

2) Margen de utilidad operacional (m.u.o) ($/unidad):

Es otro de los parmetros de la marginalidad importantes pues indica la utilidad operacional que cada unidad
producida y vendida (n1 + n2) proporciona al centro de utilidad. El m.u.o se puede expresar en ($/unidad) o
como un porcentaje del costo unitario de produccin, as:

C.F.T.P
m.u.o(i)($/unidad) = p.v.u(i) - c.v.u(i) -
(n1 + n2)

m.u.o(i)($/unid) = p.v.u(i) - c.v.u(i) - c.f.u(i) (3.14)

m.u.o(i)$/unid m.u.o ($/unid)
m.u.o(i)%= x 100 = x 100 (3.15)
c.p.u(i)$/unid C.F.T.P
c.v.u(i) +
(n1+n2)

Donde : C.F.T.P es el costo fijo total de produccin del centro durante el perodo analizado.

El conocimiento del (m.u.o) permite analizar uno de los aspectos administrativos ms importantes de la
produccin (n1 + n2) en cada centro, como es el de la capacidad instalada y la relacin entre la capacidad
utilizada y la instalada que tienen gran incidencia en la dilucin de los costos fijos y en menor escala con los
c.v.u.

- Capacidad Instalada (C.I): Es la capacidad potencial mxima de produccin que en un corto plazo tiene la
empresa o centro.

- Capacidad Usada (C.U): Es la capacidad que realmente se utiliza en un ciclo productivo.

- Utilizacin en porcentaje (U%). Es la relacin en % entre la C.U y la C.I as:

U(%) = ( C.U / C.I ) x 100 (3.16)

Un anlisis ms detallado de U(%) nos permite observar lo siguiente:

a) Un valor muy bajo de (U%) significa un alto lucro cesante de la infraestructura productiva lo cual al
ocasionar costos fijos por depreciacin y mantenimiento no diluidos con una produccin, determinarn un
c.f.u(i) muy alto, disminuyendo el(m.u.o)i, (ec. 3.14).

b) La planeacin de la produccin a largo plazo permite evitar hasta donde sea posible los bajos porcentajes
de utilizacin.

57
c) La disminucin de los c.v.u(i) permiten aumentar el (m.u.o)i, para lo cual es necesario modificar los
sistemas de compras (pagos de contado, lotes ms grandes) y/o mejorar los sistemas de control del uso de
los insumos, evitando robos, daos y mal uso.

d) El conocimiento del (m.u.o)i permite tomar decisiones sobre el (p.v.u)i mnimo y/o los descuentos en el
(p.v.u)i mximos posibles en un producto dado.

e) La suma de todas las (m.u.o)i de un centro, dar la utilidad operacional del centro, sea:

n
U.O = E m.u.o(i) (3.17)
i=1

3) Relacin entre el m.u.o y c.u.p: Esta relacin expresada en (%) permite analizar cual de los productos
proporciona ms utilidad operacional en relacin a sus costos unitarios de produccin, as :

(m.u.o)i
(iu)% = x 100 (3.18)
(c.u.p)i
Donde :

(iu)% : Expresa el ndice de utilidad, o sea el % del c.u.p(i) que genera utilidad.

A mayor (iu)% mayor ser la eficiencia econmica lograda en el producto.

4) Margen de Contribucin Unitaria (M.Cu)i: Es la relacin entre la contribucin marginal unitaria (c.m.u)i
y el precio de venta unitario (p.v.u)i, as:

c.m.u(i)
M.Cu(i) % = 100 (3.19)
p.v.u(i)

M.Cu(i) % = U.O / Q(i) p.v.u(i) = U.O/Ventas (3.20)

Donde :

U.O : Utilidades operacionales del centro de utilidades en el perodo analizado.

Q(i) : Produccin del centro (n1 + n2), en el perodo analizado.

El (M.Cu)i se convertir o generar utilidad operacional, slo cuando la produccin del centro supere el punto
de equilibrio. Su utilidad radica en que sirve de base a decisiones administrativas tales como el precio
mnimo de venta posible.

A pesar de la gran utilidad que tanto la (c.m.u)i como el (M.Cu)i tienen para tomar adecuadas decisiones
administrativas, ninguno de los dos ndices por s solo es suficiente para decidir si se contina produciendo o
no un producto con bajo o negativo (c.m.u)i (M.Cu)i. La razn es que al desaparecer este producto, los
(C.F.T) del centro correspondientes al producto no desaparecern y se cargarn a los otros productos,
disminuyendo as la (c.m.u) y (M.Cu) de los productos que permanezcan. Cuando se toma una decisin de
suprimir un producto, proceso o servicio, es entonces necesario analizar la forma de diluir los costos fijos
correspondientes bien aumentando la produccin de los productos que permanecen, bien rebajando los costos
fijos correspondientes o bien llenando el vaco dejado por el producto eliminado con otro(s) producto(s).

58
5) Margen de Seguridad (m.s). Se establece en funcin de la produccin y ventas reales del centro (Qi
P.Pi) y la produccin de equilibrio del centro P.E(i), as:

m.s(i) (unidades) = Q(i) - P.E(i) (3.21)

Q(i) - P.E(i)
m.s(i) (%) = x 100 (3.22)
P.E(i)

El margen de seguridad es un parmetro de marginalidad importante, pues muestra el excedente de
produccin sobre la produccin de equilibrio, y por tanto permite anlisis administrativos sobre su valor, as:
Cuando (m.s)i < 0 , el centro est en zona de prdidas, es decir sus ingresos por ventas reales son inferiores a
los Costos Totales que le corresponden. Es en este caso necesario analizar a fondo todo el proceso productivo
del centro, bien para aumentar la produccin disminuir los costos fijos o variables sosteniendo constantes
los dems parmetros.

A mayor (m.s), ms seguridad en la operacin del C de U, pues cuando se producen incrementos de costos
fijos o variables descensos inesperados de la produccin, el (m.s) acta como amortiguador evitando
prdidas operacionales.

3.2.6 Anlisis de sensibilidad.

Cuando se determina un punto de equilibrio para un centro o para una empresa, se hace con base en
parmetros puntuales que se conocen para un momento definido del perodo de operacin en el presente o en
el futuro. Debido a que en condiciones normales de una economa inflacionaria como la nuestra, los
parmetros varan con el tiempo, incrementando sus costos o precios comerciales, es necesario realizar con
los puntos de equilibrio un anlisis de sensibilidad que permita conocer la variacin de los niveles de
produccin de equilibrio ante una variacin simulada de los otros parmetros.

El anlisis de sensibilidad permite dinamizar el punto de equilibrio, ya que sin este anlisis el P.E es esttico y
puntual para las condiciones del momento de anlisis.

El anlisis de sensibilidad permite responder para una situacin futura las siguientes preguntas:

- Cmo afectan los diferentes niveles de ventas las utilidades operacionales?

- Cul debe ser el ingreso por ventas y los mrgenes de utilidad para alcanzar una utilidad esperada?

- Cmo afectan a las utilidades las variaciones de los precios de venta, niveles de produccin y costos?

- Como se diluyen los costos fijos mediante los diferentes niveles o escalas de produccin?

La proyeccin lograda mediante el anlisis de sensibilidad puede ser utilizada por el analista o administrador
para tomar decisiones sobre planeacin de la produccin y las ventas empresariales.

El objetivo del estudio e interpretacin cualitativa de los resultados de un anlisis de sensibilidad, es
determinar los rangos permisibles de variabilidad de los resultados de la evaluacin ante modificaciones en
las variables incontroladas por la empresa o por el proyecto.
Tanto el anlisis de sensibilidad como la interpretacin de los resultados, puede aplicarse tambin a cualquier
variable de un proyecto (TIR, VAN, TAMAO, PUNTO DE EQUILIBRIO, LOCALIZACION, etc.). En
general, una decisin, alternativa o proyecto ser sensible a las variaciones de uno mas parmetros, si al
incluir estas variaciones en el mtodo de evaluacin empleado, la decisin inicial se puede ver modificada.

59
Una vez determinados los parmetros que ms inciden en el resultado, deben hacerse estudios ms profundos
de estas variables a fin de eliminar incertidumbre y riesgo.

Las variables que ms incertidumbre y riesgo presentan son generalmente los precios de compra y venta de
las materias primas bsicas (sin transformar) de origen agropecuario. Para mayor informacin en este tema,
remitimos al lector al captulo: EVALUACION DE PROYECTOS BAJO CONDICIONES DE RIESGO.
(Ver captulo 4. "Planeacin, Finanzas y Proyectos de Inversin Social y Privada. Alberto Alvarez y Blanca
Snchez)

3.2.6.1 Anlisis de sensibilidad para el punto de produccin P.P(i)

Partiendo de la ecuacin bsica del P.E tenemos:

C.F.T(i) + 0
P.E(i) = (3.23)
p.v.u(i) - c.v.u(i)

La ecuacin (3.23) determina el P.E, de produccin empresarial, o sean la unidades por perodo que deben
producirse y venderse para equilibrar los costos totales de operacin, produccin o empresarial
respectivamente y obtener una utilidad operacional (Zi) igual a 0.

Para realizar el anlisis de sensibilidad la ec.(3.23) debe modificarse adicionando Z > 0, as:

C.F.T(i) + Z(i)
P.P(i) = (3.24)
p.v.u(i) - c.v.u(i)

Donde :

P.P(i) : Punto de produccin del producto(i) en up(i)/perodo.

C.F.T(i) : Costos Fijos Totales del Centro de Utilidades(i) en $/perodo.

Z(i) : Utilidades de produccin, operacionales o netas segn el punto de produccin en anlisis, deseadas
en el C.U(i) en $/perodo.

p.v.u(i) : Precio de venta unitario(i), $/perodo.

c.v.u(i) : Costo variable unitario(i), $/perodo.

De la ec.(3.24) se pueden realizar entre otros los siguientes anlisis de sensibilidad:

- Cmo variarn las utilidades Z(i) ante un aumento o disminucin del p.v.u(i)?

- Para ello, se despeja Z(i) de ec.(3.24) as:

Z(i) = P.P(i) (p.v.ui - c.v.ui) - C.F.T(i) (3.25)

- Incrementamos p.v.u(i), en un (X%) y analizamos la variacin porcentual de Z(i), manteniendo c.v.u(i) y
P.P(i) y C.F.T(i) constantes.

60
- Se reemplaza p.v.u(i) por p.v.u(i) x (1 + X ) en ec.(3.25) y se calcula la nueva Z1 as:

Z1 = P.P(i) [p.v.u(i)(1+X) - c.v.u(i)] - C.F.T(i) (3.26)

Utilizando un mtodo similar, se podrn realizar anlisis de sensibilidad en casos como:

- Cmo variara la Z ante un incremento o disminucin de unidades producidas y vendidas X(up/perodo),
manteniendo constante los dems parmetros?

Z2 = (P.Pi X) x [p.v.u(i) - c.v.u(i)] - C.F.T(i) (3.27)

Cunto puede variar el p.v.ui para mantener constante Z(i), variando el volumen vendido en X
unidades/perodo, o $/perodo?

C.F.T + Z(i)
p.v.u(i) = + c.v.u (i) (3.28)
P.P(i) X

Los anlisis de sensibilidad aqu efectuados con base en la ec.(3.24) del P.P, puede realizarse con cualquiera
de las otras frmulas del P.P tanto de los centros de utilidades como empresariales utilizando un mtodo
similar.

3.2.6.2 Interpretacin de los resultados.

Una vez ejecutado el anlisis de sensibilidad se debe realizar la interpretacin de los resultados, que consiste
en determinar para la variable dependiente el rango de variabilidad mxima que puede tener. Para los casos
anteriores, tenemos las siguientes interpretaciones de resultados:

- Para variar las utilidades Z(i) ante un aumento o disminucin del p.v.u(i):

Se preguntar: Hasta qu variacin porcentual mxima podr tener el p.v.u(i)? Para responder esta pregunta
se har lo siguiente:

1o. Calcule el rango de variacin - de p.v.u(i) para que Z1 vare de Z 0.

2o. En la ec.(3.26) haga Z1 = 0 y despeje p.v.u(i) que ser mnimo precio de venta posible, por tanto podr
tener un rango entre p.v.u(i) actual y p.v.u(i) mnimo, sea:

p.v.u(i)actual - p.v.u(i)mnimo
%( A - p.v.u) = x 100 (3.29)
p.v.u(i) mnimo

- A Cuando la produccin es igual al P.E(i), tendremos una utilidades Z segn la ec.(3.25); ahora bien, para
una produccin P.P(i) + X , tendremos :

Z1 = [P.P(i)+X] [p.v.u(i)-c.v.u(i)] - C.F.T(i) (3.30)

Como se aprecia en la ec.(3.30), la Z1 no tendr un mximo ya que para cada X existir un Z1, pero a mayor
X mayor Z1; por tanto no es posible maximizar a Z1 en forma absoluta; nicamente se podr afirmar que
cuando X sea mxima, se obtendr una Z1 mxima.

61
3.3 Otros anlisis de los centros de utilidades.

3.3.1 Flujo de efectivo.

De acuerdo con la autonoma administrativa propuesta aqu para los centros de utilidades, se muestra a
continuacin un mtodo para estructurar flujos de efectivo independientes para cada centro de utilidades,
permitiendo en esta forma un anlisis ms detallado de la eficiencia operacional de cada centro y facilitando
las decisiones administrativas. Adicionalmente, en la figura 3.3 se muestran los elementos de un flujo de
efectivo para cada centro de utilidades (CUi) y para la empresa en general, con el fin de establecer una base
de comparacin entre ambos tipos de flujos de efectivo.

La estructuracin del Flujo de Efectivo de cada centro contiene los elementos clsicos de un Flujo de
Fondos Empresarial, pero su valoracin tiene algunas caractersticas especiales. El Flujo de Efectivo, a
diferencia del Estado de Resultados, se conforma con ingresos y egresos en efectivo para un perodo dado.
Por tanto, aun cuando de nombre algunos ingresos y egresos coincidan para ambos, los valores podrn ser
diferentes pues el Estado de Resultados opera bajo el principio de causacin. A continuacin se amplan los
significados de los elementos que constituyen un Flujo de Efectivo para cada centro de utilidades (C.Ui).

FIGURA 3.3 FLUJO DE EFECTIVO POR CENTROS DE UTILIDAD

ELEMENTOS CU1 CU2 CU3 EMPRESA
1 [+] Ingresos operacionales X X X X
2 [+] Otros ingresos X X X X
3 [=] TOTAL INGRESOS X X X X
4 [-] Costos y gastos totales X X X X
5 [-] Intereses - - - X
6 [=] RENTA BRUTA OPERACIONAL X X X X
7 [-] Depreciaciones X X X X
8 [=] RENTA GRAVABLE X X X X
9 [-] Impuestos - - - X
10[=] RENTA NETA X X X X
11[+] Depreciaciones X X X X
12[=] FLUJO DE EFECTIVO X X X X
13[-] Pagos de deuda (disminucin pasivos. - - - X
14[=] FLUJO NETO DE EFECTIVO X X X X
15[-] Inversiones - - - X
16[=] FLUJO TOTALMENTE NETO EFECTIVO - - - X

X : elemento que se calcula.
- : elemento que no se calcula.

(1) Ingresos Operacionales (I.O): En un Flujo de Efectivo de un centro de costos (C.Ui), son los ingresos
provenientes de la venta ficticia y/o real de los productos o servicios operacionales. Aqu, es
conveniente aclarar los trminos ingresos operacionales y no operacionales, pues mientras el primero se
refiere a los ingresos derivados de la venta de los productos que responden a la Misin del centro o de la
empresa, que son la respuesta a la pregunta En qu negocio estamos?, los no operacionales son los
ingresos que provienen de subproductos o desechos de la produccin operacional, incrementados por las
desinversiones de activos cuando se produzcan. Este ltimo elemento de ingresos slo se considera en
el flujo de efectivo empresarial, no en el del centro de utilidades.

62
La metodologa para determinar los I.O(i) es la siguiente:

- Se calculan para cada C de U mediante el producto de las unidades vendidas ficticia y realmente en el C de
U analizado, multiplicadas por el precio de venta unitario, as:

I.O(i) = [n1(i)+n2(i)] x p.v.u(i) (3.34)

n
(1) I.O(E) = n1(i)
2
x p.v.u(i) (3.35)
i=1

Donde :

n1(i): Nmero de unidades producidas y vendidas realmente por el centro (C.U)i durante el perodo
analizado.

n2(i): Idem de unidades vendidas ficticiamente.

p.v.u(i): Precio de venta unitario del producto (i) ($/unidad).

Para calcular el precio de venta unitario p.v.u(i), se puede optar por uno de los mtodos siguientes:

pvu(i) = cup(i) + mu(i) (3.36)

pvu(i) = pvu(i) (3.37)
Donde :

pvu(i) : Precio de venta que se le asigna a los productos (i) y que por tanto, sern base para determinar los
I.O del centro de utilidades.

cup(i) : Es el costo unitario total de produccin del producto(i).

mu(i) : Margen de utilidad del producto (i), es fijado por la empresa segn su criterio.

pvu(i) : Precio de venta de (i) cuando parte del producto se vende realmente, segn el precio de productos
iguales vendidos por la competencia cuando no existe venta real del producto (i).

I.O(i) : Ingresos por ventas operacionales del (C.U)i en el perodo analizado ($)/perodo.

I.O(E) : Ingresos por ventas operacionales de la empresa en el perodo analizado ($)/perodo.

(2) Otros Ingresos (O.I) de un centro de utilidades (C.Ui): Son los ingresos no operacionales provenientes de
la venta real o ficticia de subproductos, desechos o desinversin de activos; adicionalmente, aqu pueden
considerarse ingresos como intereses percibidos por depsitos de liquideces temporales, arriendos de
edificios o de otras inversiones del centro de utilidades. Su forma de clculo es similar a la utilizada para
los I.O de los centros y de la empresa.

(3) Total de Ingresos: Es la suma de I.O(i) + O.I(i).

2
Ntese que cuando se calculan los I.O(E) ingresos operativos empresariales, slo se basan en las ventas
reales, mientras que los I.O de C.U(i) se calculan con base en las ventas reales y ficticias.
63
(4) Costos y Gastos Totales (C.G.T): Incluye todos los Costos y Gastos del perodo (fijos, variables, directos
e Indirectos) tanto de la produccin ficticia y/o realmente vendida como los del perodo, exceptuando:
Depreciaciones, agotamiento y amortizaciones de activos fijos y nominales. No incluye intereses,
impuestos, inversiones y pagos de deudas que son gastos empresariales y no del centro de utilidades. La
excepcin de depreciaciones, amortizaciones, agotamiento y diferidos, se hace por comodidad en los
clculos tal como se explica en el numeral (7).

(5) Intereses (I): Son los intereses causados y/o pagados por crditos contrados por la empresa la produccin
del perodo analizado. El elemento intereses, es un gasto empresarial an cuando se generen por crditos
para un CU(i); por tanto, slo aparecen en el Flujo de Efectivo y no en el centro de utilidades.

(6) Renta Bruta Operacional (R.B.O) del centro de utilidades C.U(i). Se obtiene as:

R.B.O(i) = I.O(i) + O.I(i) - C.G.T(i) - I(i) (3.38)

Para la empresa se calcula as:

R.B.O(E) = I.O(E) + O.I(E) - C.G.T(E) - I(E) (3.39)

Aqu, nuevamente es interesante notar la diferencia entre la renta bruta operativa del centro de utilidades que
no incluye intereses de deuda, mientras que la R.B.O empresarial s los incluye.

(7) Depreciaciones (D)
3
: Tanto las depreciaciones de los centros D(i) como la de la empresa D(E) son costos
de produccin, pero se aconseja tabular su valor aparte de los costos y gastos para facilitar su deduccin
para disminuir la renta gravable y por lo tanto los impuestos (9) y luego su adicin para aumentar el Flujo
de Efectivo (12). El valor de la depreciacin (D), amortizacin (A) agotamiento (Ag)para la empresa se
obtiene:

n n n
D(E) A(E) Ag(E) = D(i) A(i) Ag(i) (3.40)
i=1 i=1 i=1

Donde (i) son los activos depreciables, amortizables y/o agotables.

(8) Renta Gravable (R.G): Es la renta bruta operacional disminuida en la depreciacin, amortizacin y/o
agotamiento. Es interesante notar aqu la importancia que tiene la depreciacin pues al disminuir la renta
gravable, disminuye tambin los impuestos. Se calcula as:

R.G(i) = R.B.O(i) - D(i) (3.41)

R.G(E) = R.B.O(E) - D(E) (3.42)

(9) Impuestos (T): Se calculan en funcin de la renta gravable (R.G) y de la tasa de impuestos (t) empresarial.
No se calculan impuestos en el flujo de efectivo del centro de utilidades, ya que los impuestos son un
gasto empresarial. Para la empresa, se calculan as:

T(E) = R.G(E) t(decimal) (3.41)

3
Recuerde que en este texto la palabra depreciacin se toma en un sentido amplio por depreciaciones,
amortizaciones y agotamiento.

64
(10) Renta Neta (R.N): Tambin denominada Utilidad Neta (UN), es la R.G empresarial disminuda en los
impuestos (T), lo anterior es vlido para el flujo de efectivo empresarial, pues en el de un centro de
utilidad RN(i) ser igual a su RG(i) ya que no se cargan impuestos. Por tanto, para la empresa
tendremos:

R.N(E) = R.G(E) - T(E) (3.42)

El valor de R.N empresarial se puede distribuir totalmente entre los socios, dueos o accionistas; sinembargo,
muchas empresas reservan un porcentaje de las utilidades netas para inversin en la misma empresa o en otras
actividades, lo que se denomina capitalizacin de utilidades. Adems, algunas empresas como las
cooperativas y otras deben por ley reservar o comprometer un % definido de los excedentes o utilidades.

(11) Depreciacin (D): Ntese que aqu aparece un valor de la depreciacin igual al del numeral (7), pero
sumando. Lo anterior, significa que el valor de Depreciacin que se haba restado en (7) para disminuir
la renta gravable y rebajar impuestos a nivel empresarial, aqu se vuelve a sumar, pues la depreciacin es
el nico costo de produccin (o gasto del perodo) que no involucra erogacin efectiva y por tanto
permanece en la empresa o en el C.U(i), constituyendo un ORIGEN DE EFECTIVO.

(12) Flujo de Efectivo (F.E): Se conforma al sumarle a la R.N el valor de las depreciaciones del perodo
analizado. Debe observarse la diferencia existente entre la Renta Neta y el Flujo de Efectivo; as :

F.E = R.N + (D A Ag) (3.43)

El (F.E) entonces, se constituye en el excedente del perodo y queda a disposicin de las directivas
empresariales, siendo su prioridad de uso el pago de deudas.

(14) Flujo Neto de Efectivo (F.N.E): Se origina cuando el Flujo de Efectivo se disminuye en el pago de la
deuda (P.D) (disminucin de pasivo) de ese perodo.

F.N.E = F.E - P.D (3.44)

El (F.N.E) que es un excedente de efectivo durante el perodo analizado, y su uso queda a disposicin de la
direccin empresarial para varias alternativas, stas normalmente son:

Inversiones (15): Tanto para mejoras, ensanches o nuevos proyectos en la empresa.

Utilidades o dividendos a dueos o accionistas: An cuando no es aconsejable distribuir en utilidades o
dividendos todo el Flujo Neto de Efectivo (F.N.E) pues ste contiene la depreciacin del perodo que no es
una utilidad; a pesar de lo anterior, se puede distribuirla en su totalidad, caso en el cual se debe estar
consciente del deterioro de reservas de la empresa en que se ocurre.

3.3.2 Estado de Resultados.

Tambin denominado Prdidas y Ganancias Ganancias y Prdidas, que se define como el estado financiero
que muestra la actividad realizada en una empresa en el perodo analizado, en trminos de utilidad o prdida;
a diferencia del Flujo de Efectivo, se basa en el principio de CAUSACION
4
.

Es importante para la empresa llevar los anlisis de centros de utilidad hasta uno de los estados financieros
ms frecuentes como es el Estado de Resultados, tradicionalmente conocido como Estado de Prdidas y
Ganancias Ganancias y Prdidas, con el fin de analizar las ventajas de una estructura contable -
administrativa por centros de utilidad y la relacin que tienen stos con una contabilidad general y de costos;

4
Es un principio que rige la contabilidad general y establece que cuando se produzca el evento contable o
transaccin comercial, tambin debe producir el registro contable, independiente de si se genera un ingreso o
egreso de dinero.
65
adems, permite calcular la utilidad operacional (U.O) de un centro de utilidades la cual es un ndice muy
importante para determinar la eficiencia operativa del centro.

El aspecto ms importante, cuando se han estructurado centros de utilidad y se elabora el Estado de
Resultados, es la forma de obtener el Costo de lo Producido y Vendido, ya que mientras en la contabilidad
ortodoxa, la elaboracin del Estado de Costo de lo Producido y Vendido se fundamenta en lo que
tradicionalmente se conoce como un movimiento de inventarios; en una contabilidad administrativa,
estructurada con centros de utilidad, el Estado de Costo de lo Producido y Vendido debe ser realmente un
estado de costeo permanente a todo lo largo del proceso de produccin, que permita un control real y continuo
del costo y una asignacin de los mismos, tanto a las unidades vendidas, como a unidades que continan en
proceso o quedan almacenadas; obviamente, que en la cuantificacin de costos de materiales y materias
primas como semillas, concentrados, drogas y otros, es necesario establecer un sistema de valoracin de
inventarios (Primeras en entrar - Primeras en Salir, Promedio Ponderado, etc.) adicionado al mtodo de
inventarios permanente (captulo 1). A continuacin se describe el mtodo de costeo permanente por proceso,
el estado de costo de produccin y costo de los producido y vendido.

(2) Costeo permanente a un proceso productivo. Para determinar el costo permanente de un producto
generado mediante un proceso productivo, se debe seguir la metodologa siguiente:

a) Determine claramente el proceso a costear.

b) Descomponga el proceso en etapas pasos segn una precedencia lgica en el tiempo.

c) Descomponga cada etapa o paso en todas las actividades que la conformen, de trabajo humano, mecnico
o biolgico.

d) Especifique para cada actividad:

- Recurso humano: Nmero, tiempo, caractersticas, salario integral.

- Materiales y materias primas: Cantidad, especificaciones de prestacin comercial, precio comercial unitario
y total, valor transporte, caractersticas tcnicas y descuentos entre otros.

- Bienes duraderos. Definidos como aquellos que tienen vida til mayor de 1 ao y que generan costo por
depreciacin, amortizacin o agotamiento: Tipo, capacidad, valor comercial actual, vida til, consumos
(agua, vapor, electricidad, ACPM), tiempo de utilizacin.

Recuerde, la tierra es un bien duradero pero no genera costos de produccin. Por tanto su valor inicial y el
causado por mejoras tales como nivelaciones, drenajes, obras de contencin de derrumbes, se deben cargar en
los balances como revaluacin de este activo, pero no como un gasto del perodo. Existen bienes con vida
inferior a un ao que se deben clasificar como materiales (baldes, lazos y herramienta de campo entre otros).

- Servicios adquiridos a terceros: Transporte, asesoras, trmites en oficinas oficiales y privadas, exmenes
de laboratorio (patologa, suelos, etc.), estudios y avalos entre otros.

e) Elabore una hoja de costos permanentes para cada proceso. Debe tener una estructuracin tal que le
permita calcular en cualquier momento del proceso el costo de lo producido. A modo de gua, se definen
las filas y columnas mnimas que debe contener:

66
Columnas :

1. Costos directos:

1.1 Materia prima (nombre, cantidad, valor unitario y valor total) (1)

1.2 Materiales (nombre, cantidad, valor unitario y valor total) (2).

1.3 Mano de obra (nmero, salario bsico y prestaciones sociales).

1.4 Uso de activos (3): Valor actual, valor de salvamento, vida til, depreciacin, amortizacin,
mantenimiento (4).

1.5 Otros costos directos (no contemplados en los anteriores), servicios adquiridos a terceros.

(1) El rubro materia prima comprende todos aquellos elementos que intervienen en el proceso productivo y se
transforman hasta dar el producto final, mediante el trabajo humano, de activos, materiales y proceso
biolgico. Entre las ms comunes, estn: pollitos de engorde, pollitas de levante, lechones para ceba,
terneras de levante, semillas, caa panelera en un trapiche, plntulas para transplante. Esta materia prima
se valora segn el mtodo de valoracin de inventario seleccionado.

(2) Materiales son los elementos adicionales necesarios en un proceso para transformar la materia prima en el
producto final, entre los cuales estn: agua, fertilizantes, droga, concentrado, herbicidas, desinfectantes,
calor, fro, gas electricidad. La valoracin de los materiales se hace segn el mtodo de valoracin de
inventario seleccionado por el analista o la empresa.

(3) Cuando se analiza el costo generado por el uso de activos duraderos, es aconsejable hacer un cuadro
auxiliar para tabular la depreciacin y el mantenimiento de los activos o bienes duraderos. (Ver anexo
general).

(4) Recuerde que es aconsejable costear con base en el mantenimiento proyectado.

2. Costos directos (1)

2.1 Materiales (nombre, % asignado, valor asignado).

2.2 Mano de obra (% asignacin, valor asignado).

2.3 Uso de activos (% asignado, valor asignado).

2.4 Otros costos indirectos (% asignado, valor asignado).

Filas : Para los perodos de duracin definida por el analista, segn los requerimientos de detalle del costeo
(meses, semanas, quincenas, semestres, etc.) y el ciclo de duracin del proceso.

67
FIGURA 3.4 HOJA DE COSTOS PERMANENTES

COSTEO VARIABLE (DIRECTO)

LOTE :

Centro de Costos (Utilidad): Corral (Galpn) :

Fecha de iniciacin:

Semana Costo Aves Concentrado* Droga* Costo Total
Semana
# Aves
Finales
Costo
Unitario/Ave
# c.u C.T kg. $/kg CT D $/D C.T

* Valor unitario del concentrado y droga segn el mtodo de valoracin de inventarios (UEPS, PROMEDIO
PONDERADO, UEPS mercado).

f) Cuando la duracin del proceso no coincide con el perodo el Estado de Resultados o del Flujo de Efectivo
que normalmente es de un trimestre, semestre o ao, es necesario realizar el clculo del costo de produccin
parcial que tienen en ese momento los productos en proceso y productos terminados y no vendidos, ya que
de no tenerlos en cuenta se produce un descuadre en el Estado de Resultado o el Flujo de Efectivo, al
aparecer los egresos correspondientes a las compras de materias primas, materiales, mano de obra,
depreciaciones, mantenimiento, y no equilibrarse este egreso con el "valor" que dichos inventarios
representan para la empresa, bien como materias primas o materiales no insumidos, animales en proceso:
cerdos a media ceba, pollas en levante, terneras en levante, cultivos semestrales y muchos otros casos que se
presenta en el sector agrario.

g) La valoracin anterior se efecta as:

- Materias primas y materiales: Segn el mtodo de valoracin de inventarios que seleccione como ms
adecuado el analista y/o empresa.

- Animales y cultivos en proceso: Mediante la totalizacin del costo parcial tabulado en las hojas de costos
hasta la fecha de anlisis.

Nota : Para asignar costos indirectos existe un mtodo que debe aplicarse aqu (ver costos indirectos).

- Productos terminados y no vendidos. Debe valorarse por su costo de produccin total tabulado en la hoja
de costo.

h) Para obviar el problema planteado en f) y g) y considerando que se trata de un anlisis contable
administrativo, es aconsejable de ser posible realizar los Flujos de Efectivo y Estado de Resultados al final
del proceso en anlisis, haciendo coincidir as los egresos y los ingresos de un proceso completo. Este es
el mtodo ms adecuado, pues evita la aproximacin de costos antes descrita que muestra dos problemas:

68
- La aproximacin porcentual es difcil an para un analista experto.

- La aproximacin se hace sobre costos solamente, dejando de lado el precio de venta y por tanto no incluye
el margen de utilidad que hasta ese momento del proceso le corresponde al producto en elaboracin,
dejando todo el margen para cuando el producto sea vendido.

Al seleccionar el mtodo propuesto en h), se dar lugar a una nueva concepcin de perodo - proceso,
diferente al perodo que se utiliza en la contabilidad general que normalmente es de un trimestre, semestre o
ao, y por tanto se hablar de perodos de pollo de engorde (50 das); aves de postura (60 semanas); levante
de pollas (20 semanas); produccin de maz (4 meses) entre otros.

En algunos casos, an utilizando el mtodo h) anterior, es posible que queden existencias de materia prima,
materiales, productos en proceso y an productos terminados no vendidos con los cuales debe procederse as:

a) Si son utilizados en el proceso siguiente, deben valorarse en sus costos y adicionar su valor al Estado de
Resultados o al Flujo de Efectivo como un ingreso no operacional del proceso que los produjo y como un
egreso (materiales, materia prima o servicios adquiridos a terceros) en el proceso que los recibe.

b) Si no son utilizados en el proceso siguiente y tampoco son factibles de venta simplemente no se valoran en
el Estado de Resultados ni en el Flujo de Efectivo como ingresos, son por tanto un costo o gasto sin
retribucin que disminuirn las utilidades del proceso.

Mtodo del clculo convencional
5
de costo de lo producido y vendido. Cuando una empresa realiza
inventarios peridicos anuales generalmente, y su produccin es por procesos en perodos que no
necesariamente coinciden con el momento de los inventarios, se presentarn inventarios de materiales y
materias primas, de productos en proceso y de producto terminado y no vendido. Cuando ste es el caso, se
estructura el costo de lo producido y vendido para un perodo definido en la forma siguiente:

ESTADO DE COSTO DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO

Perodo de: ----- hasta _____

Costo total de los producido y vendido

(+) 1. Inventario inicial de materia prima.
(+) 2. Compra de materias primas y materiales.
(-) 3. Inventario final de materias primas.
(=) 4. Costo de la materia prima consumida.
(+) 5. Costo de mano de obra directa.
(+) 6. Costos indirecto de produccin.
(=) 7. Costo de lo producido.
(+) 8. Inventario inicial de producto en proceso.
(-) 9. Inventario final de producto en proceso.
(=) 10. Costo de lo productos terminados en el perodo.
(+) 11. Inventario inicial producto terminado.
(-) 12. Inventario final producto terminado.
(=) 13. COSTO TOTAL DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO

5
Mtodo de la contabilidad general, se elabora con base en los saldos de las cuentas a final del perodo
contable. No se recomienda para contabilidades administrativas, ya que no permite el control y el
seguimiento de los costos de produccin.
69

Anotaciones al mtodo anterior:

a) Permite un clculo global del costo de todo lo producido y vendido en un perodo.

b) No es de utilidad para determinar el costo unitario de produccin a menos que se produzca un solo
producto en la empresa o el centro de costos o utilidad al cual se aplique.

c) Cuando se habla de un inventario inicial o final, se est refiriendo a su valor en pesos, por tanto es
necesario considerar la poltica de valoracin de inventarios de la empresa, centro de costos o utilidades,
para con base en el mtodo de valoracin de inventarios, determinar el costo.

3.3.3 Estado de costo de produccin. Cuando en la empresa y/o centro de costos o utilidad ha estructurado
un mtodo de costeo permanente mediante hojas de costos, con base en ellas es posible conformar un
ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCION en cualquier momento y para cualquier proceso que se
desarrolle en un centro de costos o utilidades (i), que le permite conocer su realidad econmica de costos
de produccin de todas las unidades producidas realmente, independiente de que hayan sido vendidas
realmente o transferidas (ventas ficticias) a otro centro (j) de la misma empresa.

Adems de lo anterior, permite determinar con exactitud el costo de los activos o productos en proceso (lotes
de animales, plantaciones o cultivos en proceso), mediante la totalizacin de los costos insumidos realmente
tabulados en la correspondiente hoja de costos.

Para la estructuracin y presentacin final del Estado del Costo de Produccin, se deben realizar los siguientes
pasos:

a) Identificar los elementos de costo para el proceso en anlisis.

b) Clasificarlos en directos e indirectos.

c) Clasificarlos en fijos y variables.

d) Definir el mtodo de costeo : variable y/o por absorcin.

e) Clculo del valor de cada elemento de costo.

f) Tabular los elementos de costo globales ($/perodo - proceso) segn se muestra en la figura siguiente.

70
FIGURA 3.5 ESTADO DE COSTO DE PRODUCCION (C.C C.U)

ELEMENTO C O S T E O ($/ PERIODO)
(A) VARIABLE (B) ABSORCION
1) MANO DE OBRA DIRECTA
a) Vinculada
b) Ocasional

a) Insumos
b) Materias primas
c)

3) OTROS COSTOS DIRECTOS
a) Amortizacin
b) Depreciacin
c)

4) MANO DE OBRA INDIRECTA
a) Vinculada
b) Ocasional

5) MATERIALES INDIRECTOS
a) Insumos
b)

6) OTROS COSTOS
INDIRECTOS
a) Asistencia Tcnica
b) Administracin
c) Depreciacin

Una vez definidos los costos globales para el proceso o centro, es posible calcular el costo de produccin
unitario para un producto en particular (k), as:

c.v.u(k) = C.V.T(i) / n1 + n2 (3.45)

Donde :

c.v.u(k) : Costo variable unitario del producto (k).

C.V.T(i) : Costo variable total de produccin del proceso para producir (k).

n1 : Producto (k) vendidos realmente.

n2 : Productos (k) transferidos a otros centros o procesos de la misma empresa.

c.f.u(k) = C.F.T.P(i)/n1 + n2 (3.46)

Donde :

c.f.u(k) : Costo fijo unitario del producto (k).

C.F.T.P(i) : Costo fijo total de produccin del proceso.

c.u.p.t(k) = c.v.i(k) + c.f.u(k) (3.47)

c.u.p.t(k) : Costo unitario de produccin total del producto (k).
71

Cuando la empresa ha estructurado la organizacin administrativa de centros de costos o utilidades y costeo
permanente mediante hojas de costo, puede fcilmente estructurarse un estado de costo de lo producido y
vendido, aplicando para ello el mtodo siguiente:

a) Determine las unidades vendidas realmente (n1), y las transferidas (n2) a otro centro y/o proceso.

b) Determine el costo variable total de produccin para (n1+n2), C.V.T(n1+n2), y el costo fijo total de
produccin C.F.T.P(n1+n2).

c) Determine el costo de lo producido y vendido (ventas reales) as:

c.1) Si utiliza el mtodo de costeo por absorcin:

C.T.P(i)
C.T.P y V(i) = n1 (3.48)
(n1 + n2)

Donde :

C.T.P y V(i) : Costo total de lo producido y vendido (n1). ($/perodo).

C.T.P(i) : Costo total de lo producido (n1+n2). ($/perodo).

c.2) Si utiliza el mtodo de costeo variable:

C.V.P(i)
C.V.P y V(i) = n1 (3.49)
(n1 + n2)

Donde :

C.V.P y V(i) : Costo variable de lo producido y vendido (n1). ($/perodo).

C.V.P(i) : Costo variable total de produccin (n1+n2). ($/perodo).

d) Tabule el estado de costo de lo producido y vendido, segn se muestra en la figura 3.9.

72
FIGURA 3.6 ESTADO DE COSTO DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO POR CENTROS DE
COSTOS Y PARA LOS COSTEOS VARIABLES Y POR ABSORCION

ESTADO DE COSTO DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO PARA CADA CENTRO ( i )

ELEMENTO C O S T E O ($/ PERIODO)
(A) VARIABLE (B) ABSORCION

Unidades producidas (n1 + n2) [$ /perodo]

1) MANO DE OBRA DIRECTA

2) MATERIALES DIRECTOS

3) OTROS COSTOS DIRECTOS

4) MANO DE OBRA INDIRECTA

5) MATERIALES INDIRECTOS

6) OTROS COSTOS INDIRECTOS

COSTO TOTAL DE PRODUCCION ( i )

$ (C.V.T) i

$ (C.T.P) i

A continuacin, se describe la forma de elaborar un Estado de Resultados para toda la empresa (E) y para un
centro de utilidades, (i).

Estado de Resultados (para el mtodo de costeo variable). Cuando en una empresa o centro de utilidades se
ha establecido el mtodo de costeo variable, el Estado de Resultados correspondiente se estructura en la forma
mostrada en la figura 3.7.

La conformacin de cada uno de los elementos de dicho Estado de Resultados, es la siguiente:

VN(E) = p.v.u(n1) n1 (3.50)

VN(i) = p.v.u(n1) p.v.u(n2) (3.51)

Donde :

VN(E) : Valor de las ventas netas empresariales facturadas en el perodo.

p.v.u(1): Precio de venta unitario de los productos vendidos (facturados) en el perodo.

n1 : Los productos "realmente" vendidos (facturados) en el perodo.

VN(i) : Valor de las ventas netas registradas en el centro de utilidades en el perodo.

73
FIGURA 3.7 ESTADO DE RESULTADOS-COSTEO VARIABLE

ESTADO DE RESULTADOS (E.R)

ELEMENTOS Centro de
Utilidades
Empresa
(1) [+] Ventas Netas X X
(2) [-] Costo Variable de lo Producido y Vendido X X
(3) [=] CONTRIBUCION MARGINAL TOTAL X X
(4) [-] Costos Fijos de Produccin X X
(5) [=] UTILIDAD BRUTA X X
(6) [-] Gastos Generales de Administracin y Venta X X
(7) [=] UTILIDAD OPERACIONAL X X
(8) [+] Otros Ingresos (no operacionales) X X
(9) [-] Otros Egresos (no operacionales) X X
(10) [=] UTILIDAD ANTES INTERESES E IMPUESTOS-
UAII
X X
(11) [-] Intereses - X
(12) [=] UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS (U.A.I) - X
(13) [-] Impuestos - X
(14) [=] UTILIDAD NETA DEL PERIODO - X

p.v.u(2): Precio de venta asumido para los productos transferidos a otro(s) centro(s) de utilidad (vendidos
ficticiamente).

n(2) : Productos transferidos (vendidos ficticiamente) a otros centros de utilidad de las misma empresa.

Ntese aqu, nuevamente que mientras las VN(E) se conforman slo con los productos vendidos realmente,
las VN(i) consideran tanto los productos vendidos realmente por el centro como los transferidos (ventas
ficticia) a otro(s) centros(s) de la misma empresa.

Ntese nuevamente aqu, que para calcular el C.V.P.V(E), se toma en cuenta el costo variable unitario
(c.v.p.v) de lo producido y facturado como venta por la empresa en el perodo (N1) ya que los costos
variables de los productos transferidos (ventas ficticias) son asientos contables internos entre los centros de
utilidades que no influyen en el estado de resultados de la empresa, pues lo que aparece como ingreso para el
centro de utilidad productor es un costo para el centro de utilidad que compra ficticiamente el producto y por
tanto a nivel empresarial se anulan, pero tienen gran significado para el estado de resultados de cada centro de
utilidad en particular pues tanto los productos vendidos (facturados) realmente (n1) como (n2) los vendidos
ficticiamente (transferidos) "cuestan" al centro de utilidades y generan ingreso al ser facturados.

(3) Contribucin Marginal Total (CMT): Se define como los ingresos que quedan disponibles para cubrir los
costos fijos de produccin que se causaron o incurrieron durante el perodo analizado.

n
CMT(i)($/perodo) = cmu(1)i+cmu(n2)i=VN(i)-CVPV(i) (3.52)
i=1

CMT(E) ($/perodo) = cmu(N1)(E) = VN(E)-CVPV(E) (3.53)

74
Donde :

CMT(i) : Es la contribucin marginal total del centro de utilidades (i).

VN(i) : Ventas netas del CU(i).

CVPV(i) : Costo variable de lo producido y vendido en CU(i).

cmu(n1)i : Contribucin marginal unitaria de los productos facturados (vendidos) realmente en el centro de
utilidades (i).

cmu(n2)i : Contribucin marginal unitaria de los productos facturados (vendidos) ficticiamente en el centro
de utilidades (i).

cmu(N1)E : Contribucin marginal unitaria de los productos facturados (vendidos) realmente por la empresa.

(4) Costos Fijos Totales de Produccin (CFTP): La suma de todos los costos fijos de produccin se
denominan costos fijos totales de produccin (CFTP) y se consideran como un costo del perodo, por
tanto no incrementan el valor de los inventarios de los productos en proceso o terminados.

(5) Utilidad Bruta U.B(E): Es la utilidad que resulta al descontar a los ingresos por ventas todos los costos
de produccin (costos fijos y variables.

(6) Gastos Generales de Administracin y Venta (GGAV). Bajo esta denominacin, se comprenden los
gastos del perodo causados por la administracin y en funcin de la venta de los productos.

Por ser un gasto del perodo, presenta claridad para su clculo en el estado de resultados empresarial pero
debe considerarse generalmente como un costo indirecto para determinar la parte correspondiente a cada
centro de utilidad. Para determinar la parte de este gasto para cada centro, es necesario utilizar el mtodo de
asignacin de costos indirectos. (Ver costos indirectos). El gasto general de administracin y ventas
comprende los elementos siguientes:

(6.1) Gastos Generales de Administracin. En una forma detallada, comprende:

(6.1.1) Los que genera el personal administrativo. Aqu, estn comprendidos todos los salarios y prestaciones
erogados por aquel personal que labora en la empresa y realiza funciones administrativas para el centro
de utilidades: celadores, almacenista, contador, administrador, entre otros; pero no ha sido
considerado dentro del personal de produccin en los centros de utilidades. El nmero y clase de este
recurso humano es muy variable, dependiendo del tipo y tamao de la empresa y del criterio del
analista al definir lo que es produccin en el centro de utilidad y en la empresa.

(6.1.2) Otros gastos administrativos. En los cuales se incluyen todos los gastos generados en funcin de la
administracin, diferentes a los del personal, tales como:

- Depreciacin y mantenimiento de edificaciones, instalaciones, dotaciones de mobiliario, equipos y
vehculos.

- Materiales para oficina: papelera, electricidad, agua, tiles de oficina, telfono, tiles de aseo, y en
general todos aquellos materiales, adquisicin de servicios a terceros que requiere la administracin para
su normal funcionamiento.

(6.2) Gastos de venta. Aqu, se comprenden todos aquellos gastos que genera la venta del producto, tales
como:

(6.2.1) Personal de ventas, que ocasionan gasto por salarios, prestaciones, bonificaciones, comisiones,
viticos y gastos de viaje entre otros.
75

(6.2.2) Materiales, depreciacin y mantenimiento de equipos, instalaciones y vehculos propios requeridos
por el producto para su empaque, conservacin, almacenamiento, transporte y venta final.

(6.2.3) Servicios adquiridos a terceros, causados por bodegaje, transporte, licencias, gestin de venta,
promociones y propaganda entre otros.

(7) Utilidad Operacional (U.O): Es la utilidad que una empresa genera de su actividad principal (misin),
afectada nicamente por los costos, gastos y egresos en general involucrados en la misin, independiente
de la forma cmo ha sido financiada y de eventos circunstanciales o secundarios. En otras palabras es la
evaluacin de la gestin administrativa normal desarrollada en la empresa durante el perodo analizado.

(8) Otros Ingresos No Operacionales. Generados por la venta aprovechamiento en el perodo analizado de
subproductos, inservibles, rendimientos financieros y otros elementos que no estn contemplados dentro
de la actividad empresarial normal y que eventualmente se producen.

(9) Otros Egresos No Operacionales. Son los gastos ocurridos en el perodo analizado, producidos
eventualmente como: servicios profesionales, comisiones bancarias, jurdicos y otros que no son normales
y que por lo tanto no estn involucrados en los gastos generales administrativos y de venta.

(10) Utilidad Antes de Intereses e Impuestos (UAII) : Es la utilidad generada por el centro de utilidades (i) en
anlisis o por toda la empresa en el perodo, mide la capacidad empresarial de aprovechar los recursos
disponibles; sea que muestra la habilidad para transformar recursos e insumos en ingresos sin considerar
ni los intereses ni los impuestos ocasionados en el perodo.

Una vez determinada la utilidad operacional, (utilidad antes de intereses e impuestos -UAII-), termina el
Estado de Resultados para un centro de utilidades, pues a partir de este punto se involucran gastos e ingresos
netamente empresariales tales como intereses e impuestos.

(11) Intereses (I): Mide el costo del capital prestado por terceros ya que los aportes de capital de los socios o
dueos no generan intereses sino rentabilidad, y son ocasionados por necesidades de capital que no pudo
no quiso satisfacer la empresa con su propio capital y fu necesitado para proporcionar recursos
requeridos para el funcionamiento operacional de la empresa. En el Estado de Resultados se descuentan
los costos financieros causados en el perodo analizado, originados por los crditos vigentes de la
empresa. Es un gasto empresarial y por tanto no aplicable al centro de utilidades.

(12) Utilidad Antes de Impuestos (U.A.I): Es la utilidad que mide la eficiencia de uso del capital de los
dueos de la empresa en el perodo analizado, pues se origina al descontar a las UAII el valor de los
intereses causados por las deudas de la empresa (pasivos a terceros). Como se puede apreciar por su
conformacin, esta utilidad es la que realmente genera u ofrece la empresa a los propietarios, con la cual
se deben pagar los impuestos y el remanente quedar para repartir segn las disposiciones legales,
reglamentarias y voluntarias de los dueos.

(13) Impuestos (T): El valor de los impuestos (T) causados en el perodo, se calcula en funcin del valor de la
utilidad antes de impuestos (UAI) denominada tambin utilidad gravable y de la tasa de impuestos que
fiscalmente le corresponde a la empresa (tE), as:

T(E) = U.A.I. tE(decimal) (3.54)

(14) Utilidad Neta del Perodo (U.N): Tambin llamada Utilidad despus de Impuestos, es la utilidad que
contablemente se registra en el Balance General como utilidades del perodo, y de la cual se descuentan
las reservas comprometidas (legales, las reglamentarias y las extraordinarias) quedando como resultado
final las utilidades no comprometidas que se reparten entre los dueos.

76
El resultado final del Estado de Resultados P y G para el mtodo de Costeo Variable, se muestra en la figura
3.7

b) Cuando la empresa ha adoptado el sistema de "Costeo por Absorcin" para determinar el costo de
produccin, contablemente el Estado de Resultados presenta diferencias con respecto al analizado en la
situacin a), en los aspectos siguientes:

(2) Costo De Lo Producido y Vendido Total C.P.V.T: Cuando se adopta el mtodo de costo por Absorcin
Total, el costo de lo producido y vendido, incluye tanto los costos variables como los costos fijos de
produccin. Por tanto, cuando toda la produccin de un perodo no es vendida en su totalidad, los costos
fijos de produccin incrementarn el valor de los inventarios de la empresa, especficamente en los rubros
de productos en proceso y productos terminados, lo cual crea una diferencia notable con el Estado de
Resultados con base en costeo variable que se manifiesta por una utilidades gravables menores que en el
de Absorcin. Esta ltima razn es la que determina que el sistema por Absorcin sea vlido para la
estructuracin de los Estados Financieros Externos.

(3) Utilidad Bruta (U.B): Bajo este sistema desaparece el concepto de Margen de Contribucin y se obtiene
directamente la Utilidad Bruta, descontando de las Ventas Netas (V.N) todo el Costo de lo Producido y
Vendido.

Los dems renglones del Estado de Resultados, son iguales a los descritos en la situacin a).

FIGURA 3.8 ESTADO DE RESULTADOS-COSTEO POR ABSORCION

ESTADO DE RESULTADOS (E.R)

(1) [+] Ventas Netas
(2) [-] Costo De Lo Producido y Vendido
(3) [=] UTILIDAD BRUTA
(4) [-] Gastos Generales de Administracin y Venta
(5) [=] UTILIDAD OPERACIONAL
(6) [+] Otros Ingresos (no operacionales)
(7) [-] Otros Egresos (no operacionales)
(8) [=] UTILIDAD ANTES DE INTERESES E IMPUESTOS (U.A.I.I)
(9) [-] Intereses
(10) [=] UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS (U.A.I)
(11) [-] Impuestos
(12) [=] UTILIDAD NETA DEL PERIODO

77
3.3.4 Utilidad y Rentabilidad:

Adicional a los anlisis anteriores, es posible realizar a cada centro de costos los de las utilidades y
rentabilidad que conjuntamente con los de costos, permiten al administrador una visin muy completa como
base para la toma de decisiones.

Para comprender estos conceptos y su uso, es necesario antes definirlos claramente.

3.3.4.1 Utilidad: En su concepcin ms amplia, la utilidad representa el excedente o resultado positivo de la
actividad empresarial en general o de un centro de utilidades (1) en particular. En un anlisis ms
detallado, se diferencian varios tipos de utilidades, de las cuales las ms importantes son: Utilidad
operacional, gravable y neta.

a) UTILIDAD OPERACIONAL: Como su nombre lo indica es el excedente generado por la produccin y
venta de los productos y servicios de un centro de utilidades o de una empresa en general. Dicha utilidad
muestra la eficiencia productiva de la empresa centro de utilidades independientemente de las fuentes de
financiacin utilizadas para adquirir los recursos productivos. Es por lo anterior que la utilidad
operacional es un ndice utilizado para medir la eficiencia productiva y de ventas de un centro de utilidad,
pues se considera que a nivel de dicho centro no existe autonoma para adquirir crditos, atribucin sta
que se reserva a las mximas directivas empresariales (propietarios, junta directiva).

Anlisis de utilidad y rentabilidad a nivel de centros de utilidad.

Una vez se hayan realizado los anlisis anteriores, es posible determinar las utilidades brutas o de produccin
en un centro de utilidades y su correspondiente rentabilidad. Antes de enfrentar dicho anlisis, es necesario
aclarar los conceptos relativos a utilidad y rentabilidad.

UTILIDAD : En su concepcin ms amplia se define como el excedente entre ingresos y los egresos
correspondientes de una empresa o proyecto, en un perodo de funcionamiento determinado. De acuerdo a los
ingresos y egresos analizados, existirn diferentes tipos de utilidad, as:

UTILIDAD BRUTA o de PRODUCCION. Como su nombre lo indica, esta utilidad mide el excedente entre
los ingresos por ventas y los egresos generados por su correspondiente costo de produccin. Es oportuno
recalcar nuevamente la importancia que para este clculo tiene la clara definicin de produccin en un centro
de utilidades pues de ella dependern los costos de produccin que se calculen. Adems, debe tenerse
presente que el costo de produccin debe ser calculado con base en los productos y/o servicios vendidos, pues
lo producido y no vendido se tabular como inventario (materia prima, producto en proceso y/o producto
terminado).

UTILIDAD OPERACIONAL. Tambin denominada utilidad antes de intereses e impuestos (UAII),
establece el excedente entre los ingresos por ventas y los egresos operacionales correspondientes,
comprendiendo como egresos operacionales los siguientes:

- Costos de produccin.
- Gastos administrativos empresariales.
- Gastos de ventas.

UTILIDADES GRAVABLES, tambin denominadas utilidades antes de impuestos (UAI), de determinan
restando a los UAII los gastos financieros del perodo (intereses) y los denominados (no operacionales). El
clculo de esta utilidad es posible para un centro de utilidades, siempre y cuando sea posible establecer que
parte o porcentaje de cada gasto corresponde al centro de estudio.

78
UTILIDADES NETAS, tambin denominadas utilidades despus de impuestos (UDI), se conforman restando
a las UAI los impuestos correspondientes al perodo. La partida impuestos es un gasto empresarial no
identificable directamente con los centros de utilidades sino con la empresa como un todo y slo calculables
con exactitud al final de un ao gravable. Todas las razones anteriores indican que los clculos de utilidad
para un centro de utilidades slo es posible hasta utilidades antes de impuestos.

3.3.4.2 Rentabilidad. Esta relacin porcentual entre una utilidad y el correspondiente egreso (gasto, costo o
inversin), requerido para generarla, analizados ambos valores en un mismo perodo. Lo anterior, nos
permite establecer varios tipos de rentabilidad, de acuerdo a la utilidad y egreso involucrados, as:

RENTABILIDAD BRUTA DE PRODUCCION (rbp). Es la relacin porcentual entre la utilidad bruta de
produccin (ubp) obtenida en un centro de utilidad en un perodo dado y los costos de produccin de lo
vendido en el mismo perodo (CPV).

(ubp)
rbp = 100 (3.55)
CPV
Esta rentabilidad muestra el porcentaje de los costos de produccin que se convierte en utilidad. Si a su vez la
utilidad bruta de produccin (ubp) es igual a las ventas menos los costos de produccin se tiene:

V - CPV V
(rbp) = 100 = ( - 1) 100 (3.56)
CPV CPV

Donde :

V 1
(%) = 100 (3.57)
CPV Margen Bruto de Venta

La rentabilidad bruta de produccin (rbp) muestra la eficiencia productiva del centro, es decir la eficiencia de
convertir los recursos de produccin en ventas.

RENTABILIDAD OPERACIONAL (ro). Es la relacin porcentual entre las utilidades operacionales (UO) y
los egresos operacionales insumidos en el mismo perodo (EO), as :

UO
ro(%) = 100 (3.58)
EO

Donde : EO = CPV + G.Admon + G.Vtas (3.59)

V - CVP
ro(%) = 100 (3.60)
CPV + G.Admon + G.Vtas

La (ro) es un ndice ms exigente que la (rbp) pues involucra las EO que por incluir los costos de produccin,
los administrativos tanto del centro (si los tiene) y de la empresa (asignados por el mtodo de costos
indirectos y los de venta), d un ndice ms ajustado que la rentabilidad bruta de produccin y muestra ms
claramente y exactamente la eficiencia operacional del centro para transformar sus costos y gastos en
utilidades.

79
Un anlisis comparativo entre la (rbp) y la (ro) es de utilidad para el analista, pues muestra:

a) Que si la (rbp) es aceptable para este tipo de empresa y la (ro) no lo es, la empresa y la (ro) no lo es, la
empresa es eficiente en producir, pero ineficiente en administrar y vender dicha produccin, por tanto, estas
dos divisiones de la empresa deben analizarse detenidamente, incluyendo diferentes mtodos de distribucin y
ventas y optimizacin administrativa tanto de gastos como de personal.

b) Cuando se presenta el caso contrario, el anlisis se debe concentrar en la divisin de produccin en
aspectos tales como: eficiencia del personal, tecnologa utilizada, materia prima y materiales utilizados,
anlisis de las caractersticas de los activos fijos utilizados y costo de los servicios pagados a terceros.

RENTABILIDAD ANTES DE IMPUESTOS (rai). Esta relacin porcentual entre las utilidades antes de
impuestos (UAI) y los costos y gastos requeridos para obtener dicha utilidad en un perodo determinado, as:

UAI
rai = 100 (3.61)
CPV+G.Admn + G.Vtas + Intereses

UO - Intereses
rai = 100 (3.62)
CPV+G.Admn + G.Vtas + Intereses

Esta rentabilidad, involucra cmo se gastan los intereses correspondientes a los crditos utilizados en el centro
de utilidades analizado, por tanto permite al analista una visin ms exacta del desempeo del centro, pues lo
responsabiliza de las inversiones en lo relativo a intereses, ya que las amortizaciones de deuda slo consideran
en el Flujo de Efectivo y no en el Estado de Resultados.

80
ANEXO 1. APLICACION DE LA ESTRUCTURA CENTROS DE COSTOS PARA
UNA EMPRESA AVICOLA

1. Estructuracin de centros de costos y utilidades.

A continuacin, se presentan los anlisis y conclusiones de un trabajo realizado con un grupo de estudiantes
para una empresa avcola tpica en nuestro medio, cuya actividad principal es la produccin y venta de huevos
para consumo, y que adicionalmente cuenta con recursos y tecnologa para el levante reposicin, y
fabricacin de alimentos concentrados; adems con produccin de gallinaza para la venta y un centro de
ventas para todos los productos de la empresa.

Con base en la estructuracin productiva de la empresa, se establecern centros de costos, as:

CENTRO DE COSTOS AREA DE PRODUCCION O DE SERVICIO
C.C1 Reposicin
C.C2 Produccin
C.C3 Planta de concentrados
C.C4 Gallinaza
C.C.5 Ventas

1.1.1. CENTRO DE COSTOS CRIA-LEVANTE O REPOSICION (C.C1):

Al analizar la estructura productiva de este CC1, se orient el trabajo hacia la determinacin del costo de
produccin de un producto que es la polla de levante. Para determinar este costo, se analiz el perodo
productivo desde 1 da de nacida hasta las 18 semanas, edad a la cual la produccin fundamentalmente es
transferida al CC2, y slo cuando existen excedentes son vendidas realmente. Ya que el otro producto de este
CC1 que es el excremento que mezclado con viruta se convierte en materia prima para el centro de costo
gallinaza no fu posible determinarle su costo, por carecer de datos confiables que permitan establecer qu
porcentaje de los insumos utilizados durante el levante de la polla son utilizados por sta para producir dicho
excremento. Lo anterior, oblig a que dicha materia prima se transfiriera al CC4 (gallinaza) sin valor alguno;
es decir, se subsidi a dicho centro de costo en perjuicio del CC1.

En el caso anterior, al asumir el valor de salvamento igual a cero trae para el anlisis del CC2 las siguientes
consecuencias:

El costo de produccin del huevo aumentar ya que el valor amortizable ser ms alto. Por tanto, las
utilidades operacionales del CC2, ser menores.

- Genera un ingreso no operacional al final del perodo, proveniente de la venta de las aves de descarte, que
en parte equilibra la disminucin de utilidades operacionales.

Para este tipo de activos y otros similares (vacas de leche, cerdas de cra, entre otras), tambin es posible la
alternativa con valor de salvamento (descarte) diferente de cero, caso en el cual ste se determina asumiendo
hoy el valor que en pesos constantes tendr el activo al final de su vida til. Responde a la pregunta "cunto
vale hoy un activo (gallina, vaca, cerda) de descarte similar a lo que ser este animal al final de su vida til.

Cuando se asume est mtodo, se presentan circunstancias dignas de estudio, tales como:

a) El proceso metablico del animal, permite que el descenso en la capacidad productiva se vea equilibrado y
an superado (en valor monetario a pesos constantes) al final de la vida til. As, lo perdido por la
disminucin en la capacidad productiva de huevos, leche, cras puede ser compensado y an superado por
el incremento en carne, con lo cual el analista encontrara que no ha existido disminucin del valor por
81
prdida de capacidad productiva total y que en muchos casos el valor de mercado del animal es mayor al
final que al principio de la vida til o sea que el valor amortizable (Vo - Vs) es cero y en algunos casos
negativo.

Lo anterior, debe servir de llamada de atencin a los analistas de centros de costos en el sector pecuario
especialmente, pues algunos animales no presentan realmente amortizacin mientras otros s; entre los
ltimos estn: reproductores de alta seleccin, animales de servicio (caballares, mulares y bovinos).

Permitir determinar el costo de produccin de los siguientes productos:

a) Pollas levantadas desde 1 da hasta las 18 semanas. Se destinarn para reemplazo en el C.C2
(Produccin) y los excedentes para la ventas.

b) Gallinaza: Como no es posible cuantificar el valor que posee el costo generado cuando es producida en
el piso del galpn, se considerar una materia prima subsidiada para el centro de costos (C.C4 Gallinaza).
Cuando se crea un centro de costos de gallinaza, all se le incorpora un valor agregado (cuantificable) y
se obtendr un costo del producto para venta (bultos toneladas de gallinaza).

1.1.2. CENTRO DE COSTOS PRODUCCION (C.C2): Permitir determinar el costo de produccin de los
siguientes productos:

a) Huevos. Genera las utilidades operacionales.

b) Gallinaza: Ver numeral b) anterior.

c) Gallinas de descarte. Generan utilidades no operacionales. Sobre este producto, es necesario establecer
algunos comentarios aclaratorios. Ante todo, se debe partir de la base que establece que una gallina es un
Activo Amortizable; por tanto tendr un valor inicial (al momento de iniciar produccin), una vida
productiva y un valor de salvamento (descarte).

Valor inicial: Para determinarlo existen dos alternativas a juicio del analista.

A) La primera, consiste en asignar a la polla de 18 semanas un valor inicial para el C.C2, igual a su costo de
produccin en el centro de costos C.C1 (Reposicin). Este sistema impide que el C.C1 pueda constituirse
en "Centro de Utilidades", ya que las utilidades (prdidas) que genera no son cuantificables en dicho
centro y se desplazarn hacia el C.C2 (Produccin).

Asignarle un valor para las pollas que se transfieren al CC2 igual al costo de produccin obtenido en C.C1
(Reposicin), tendr las siguientes consecuencias para el CC2:

- Menor valoracin de los inventarios.

- Menor costo de produccin del huevo (por cargar menor valor por amortizacin a los costos de
produccin); pero ms utilidades operacionales.

82
B) La segunda alternativa consiste en asignar a la polla de 18 semanas un valor inicial para C.C2 igual a su
costo de produccin en el C.C1 ms un margen de utilidad, conformando as lo que podramos denominar
el precio de venta esperado (p.v.e). Esto nos permitir:

- Estructurar tanto el CC1 como el CC1 como el CC2 en centros de utilidades.

- Menor revaluacin de activos y por tanto menor impuesto. (Por ganancia por exposicin a la inflacin).

- Realizar un anlisis comparativo entre el (p.v.e) y el precio de venta de la competencia (p.v.u) para pollas
de igual edad, y as poder determinar si somos competitivos o no, caso en el cual se debe analizar la
posibilidad de comprar en lugar de producir.

- Este mtodo incrementa el valor inicial con que la polla ingresa al C.C2 y por tanto aporta un valor ms real
al huevo producido.

- Los costos de produccin del huevo en el C.C2 sern mayores y por tanto sus utilidades operacionales
menores, pues en ste caso las utilidades totales (U.CC1 + U.CC2) fueron distribuidas entre ambos centros,
obtenindose utilidades ms reales en cada uno y anlisis administrativos ms acertados que en la
alternativa A).

En conclusin es, ms recomendable desde el punto de vista administrativo la alternativa B) o sea asignarle a
la polla un valor igual al precio de venta al ingresar al centro de produccin C.C2.

- Ahora bien, cualquiera que sea el mtodo, la amortizacin (A) de la gallina en $/perodo ser:

Vo
A($/perodo) =
S

Donde:

Vo : Valor inicial polla 18 semanas.
S : Tiempo en semanas (proyectado) que dure la etapa de produccin.

En cuanto al valor de salvamento (descarte), concepto aplicado en el clculo de las depreciaciones de activos
fijos (bienes que poseen una vida til y se espera que al final de sta se recupere parte su valor), la polla de 18
semanas an cuando podra asimilarse a un activo fijo, posee otras caractersticas que la hacen diferente, por
lo cual se ha denominado activo amortizable y se le ha asignado un valor de salvamento nulo.

Estas son:

- Es un activo Productivo que contina en proceso de transformacin y produccin al mismo tiempo, pues
mientras su capacidad productiva se incrementa hasta un mximo y luego desciende, la capacidad
productiva de carne se incrementa o como mnimo es constante.

El productor, tiene dos alternativas con relacin al activo:

a) Continuar el proceso
b) Vender al mercado.

83
De ninguna manera tiene la posibilidad que se tiene con activos fijos como mquinas o edificios, que permite
guardarlos y conservarlos en buen estado aunque estn improductivos.

Sera de gran inters para los anlisis de costos pecuarios la determinacin por parte de los investigadores de
la cuantificacin y valoracin porcentual de cada elemento productivo animal: leche, huevos, cras,
metabolismo basal, excrementos y carne entre otros.

1.1.3 PLANTA DE CONCENTRADOS (C.C3):

Productos : diferentes concentrados tanto para el centro de costos C.C1, como para C.C2 y excedentes para la
venta.

En cuanto a la produccin de concentrados en el centro de costos C.C3. se present la misma inquietud en
cuanto al precio de transferencia de los productos, pero dado la situacin real de los avicultores quienes
deciden invertir en una planta de concentrados estn buscando disminuir costos, se analiz la conveniencia de
cargar como costo del concentrado transferido tanto para las aves del centro C.C1, como C.C2 el precio
comercial, lo que permitir constituir al CC3 en un centro de utilidades y llevar internamente en la
contabilidad del centro, el anlisis de utilidad.

El centro de costos para la Planta de Concentrados (C.C3), permite valorar cada uno de los diferentes tipos de
concentrado y analizar las ventajas que tiene el productor de producir su propio concentrado.

1.1.4 CENTRO DE COSTO GALLINANZA (C.C4):

La conformacin de un centro de costos para la Gallinaza permite determinar el costo de produccin del
producto que se obtiene (bultos de 60 Kg), incluyendo los elementos del costo tanto directos como indirectos.
Sin embargo el principal elemento de costo, la materia prima que se genera en los procesos productivos de los
centros de costos C.C1 y C.C2 no se pudo valorar como realmente debera ser por las razones antes anotadas.

1.1.5 CENTRO DE COSTO VENTAS (C.C5):

Cuando el productor decide establecer centros de ventas directas al pblico en la explotacin en centros de
distribucin propios, es posible diferenciar el costo de las ventas mediante la creacin de un centro de costos
que le permita conocer realmente el costo por concepto de ventas, en el cual se identifiquen todos los
elementos del costo directos e indirectos causados en la gestin de ventas.

Cuando un productor avcola entrega en la granja el volumen de produccin a un distribuidor y ste se
encarga de colocar el producto al consumidor final, el productor recibe el valor de la produccin de acuerdo al
precio que pacte con el distribuidor, y no es necesario establecer un centro de costos. En este caso los
elementos de costo como empaques, mano de obra y equipos utilizados en la actividad de clasificacin del
huevo estarn dentro del centro de costos C.C2 (Produccin), formando parte del costo de produccin del
huevo.

1.2 Elementos del Costo para cada Centro de Costo ( Centro de Utilidad):

1.2.1 Elementos del costo de produccin para el C.C1 REPOSICION y su clasificacin en Directos,
Indirectos, Fijos (F) y Variables (V):

84
RECURSO DENOMINACION DIRECTOS INDIRECTOS
ELEMENTO DE COSTO CONTABLE Fijos Variables Fijos Variables
1. Pollita de un da Material directo x
2. Alimento cra Material directo x
3. Drogas y vacunas Material directo x
4. Viruta para piso para todos los
galpones.

Material indirecto

x

5. Trabajadores vinculados y de trabajo
ocasional en el centro de reposicin.
Mano de obra
indirecta

x

6. Personal vinculado y asignado al
centro de reposicin.

Mano de obra directa

x

7. Asistencia tcnica para toda la
empresa

Otro costo indirecto

x

8. Desinfectantes para toda la empresa Materiales indirectos x
9. Depreciaciones de instalaciones del
centro de reposicin.

Otro costo directo

x

10. Depreciaciones de instalaciones de
administracin.


x

11. Depreciacin de vehculo al servicio
de toda la empresa.


x

12. Depreciaciones equipos utilizados
en el centro de reposicin.

Otro costo directo

x

13. Mantenimiento de instalaciones del
centro de reposicin


x

14. Mantenimiento de instalaciones de
administracin.


x

15. Mantenimiento de vehculo al
servicio de toda la empresa.


x

16. Mantenimiento de equipos
utilizados en el centro de reposicin


x

17. Sueldo del administrador de la
produccin general.


x

18. Salarios de auxiliares
administrativos y conductor vehculo.


x

19. Valor del consumo de papelera,
tiles de oficina y combustible vehculo.


x

20. Valor del consumo de energa del
rea de reposicin (contador en el centro
de reposicin).
20. Cargo fijo
20b. Consumo

Otro costo directo
Otro costo directo

x

x

21. Agua (planta de tratamiento para
toda la explotacin. Depreciacin de
equipos, instalaciones, materiales y
mantenimiento).


x

1.2.2 Elementos del costo de produccin para el C.C2 PRODUCCION:

Los costos de amortizacin del ave, alimento, drogas y vacunas debern analizarse ms exactamente como
costos semivariables, debido a que parte del recurso se utiliza para proporcionar mantenimiento de la
infraestructura productiva (costo fijo) y parte debe ser destinada a la generacin de la produccin de huevos
(costos variables).
85
Para descomponer el costo semivariable ser necesario determinar el porcentaje del recurso insumido para
cada una de las dos funciones. Lo anterior, nos conduce nuevamente a plantear la necesidad de estudios
fisiolgicos que permitan dicha determinacin; mientras tanto ser necesario que el analista determine dichos
porcentajes basado en los estudios y promedios disponibles, o clasifique el costo como fijo o variable segn
su propio criterio. La ltima de las alternativas se ha utilizado en el presente trabajo.

1. Amortizacin pollas de 18 semanas Otro costo directo x
2. Alimento produccin huevos Material directo x
3. Drogas y vacunas aves en produccin Material directo x
4. Viruta para piso del galpn Material indirecto x
permanente en el centro de
produccin.


x

6. Personal vinculado supernumerario. Mano obra indirecta x
empresa


x

9. Depreciaciones de instalaciones del
centro de produccin.

Otro costo directo

x

administracin.


x

de toda la empresa.


x

12. Depreciaciones equipos utilizados
en el centro de produccin.

Otro costo directo

x

13. Mantenimiento de instalaciones del
centro de produccin


x

administracin.


x



x

utilizados en el centro de produccin


x

produccin general.


x



x



x

rea de reposicin (contador para el
resto de reas o centros de costos).
20. Cargo fijo
20b. Consumo


x
x

mantenimiento).


x

86

1.2.3 Elementos del costo de produccin para el C.C3 PLANTA DE CONCENTRADOS:

1. Materias primas Materiales directos x
2. Empaques no reutilizables Material directo x
3. Tcnico de laboratorio Otro costo directo x
permanente en la planta concentrado


x

5. Supernumerarios Mano obra indirecta x
empresa


x

8. Depreciaciones de instalaciones de la
planta fsica y bodega

Otro costo directo

x

administracin.


x

de toda la empresa.


x

11. Depreciaciones equipos de la
planta.

Otro costo directo

x

la planta y bodega.


x

administracin.


x



x

utilizados en la planta de concentrados.


x

produccin general.


x



x



x

19. Cargo fijo
19b. Consumo


x

x
mantenimiento).


x

87
1.2.4 Elementos de Costo de produccin para el CC4 "gallinaza"

1. Materias primas (estircol y viruta) Materiales directos x
2. Empaques no reutilizables Material directo x
permanente en gallinaza


x

4. Supernumerarios. Mano obra indirecta x
empresa.


x

7. Depreciaciones de instalaciones para
la gallinaza.

Otro costo directo

x

administracin.


x

de toda la empresa.


x

gallinaza.

Otro costo directo

x

la gallinaza.


x

administracin.


x



x

utilizados en la gallinaza.


x

produccin general.


x



x



x

18. Cargo fijo
18b. Consumo


x

x
mantenimiento).


x

88
1.2.5 Elementos de costos de produccin para el CC5 "ventas"
6
.

permanente en gallinaza


x

2. Supernumerarios. Mano obra indirecta x
3. Bandejas y cordeles. Materiales directos x
5. Depreciaciones de instalaciones para
la gallinaza.

Otro costo directo

x

administracin.


x

de toda la empresa.


x

gallinaza.

Otro costo directo

x

9. Mantenimiento de instalaciones de la
gallinaza.


x

administracin.


x



x

utilizados en la gallinaza.


x

produccin general.


x



x



x

16. Cargo fijo
16b. Consumo


x

x
mantenimiento).


x

6
Las ventas en una empresa, presenta varias modalidades, entre las cuales merecen desatacarse dos:

a) El productor vende directamente en la empresa a un distribuidor, caso en el cual no se estructura centros de
costos ventas, y los costos generados en la recoleccin, clasificacin, limpieza, empaque se incluyen como
costos de produccin.

b) El mismo productos realiza toda la gestin de venta, sin intermediarios, caso en el cual es recomendable
constitur un centro de costos ventas como en el caso analizado en el presente trabajo.
89
IDENTIFICACION DE OTROS COSTOS:

- Seguros:

a. Seguros para el transporte del producto para venta se carga al CC4 (Ventas).
b. De instalaciones de un centro de costo es directo y fijo al respectivo centro.
c. De equipos: Si el seguro es particular a equipos de un determinado C.C se clasifica como Fijo Directo.
Si se aseguran todos en general, es Fijo indirecto para un centro.
d. De animales de produccin: Fijo directo al Centro de Costo que correspondan
los animales.
e. De personal Administrativo: Fijo - indirecto para todos los centros.

- Impuestos sobre la renta: No constituye para los centros ni costo ni gasto, disminuyen las utilidades
empresariales en los Estados de Resultados empresariales.

- Intereses: No constituye ni costo ni gasto a nivel de centros de costos o utilidades disminuyen las utilidades
empresariales del perodo.

2. Mtodo de costeo. Basados en la teora sobre mtodos de costeo, se seleccionaron el costeo variable y por
absorcin para aplicarlos a los centros estructurados en el presente trabajo.

2.1 Determinacin de los elementos del costo para el mtodo de costeo variable y por absorcin.

CENTRO DE COSTOS REPOSICION C.C1

ELEMENTO DEL COSTO COSTEO VARIABLE COSTEO POR ABSORCION
1. Mano de obra directa X1 X1
2. Materiales directos X2 X2
3. Otros costos directos X3
4. Mano de obra indirecta X4
5. Materiales indirectos X5 X5
6. Otros costos indirectos X6

MANO DE OBRA DIRECTA (X1): Mano de obra eventual utilizada para perodos de vacunacin.

MATERIALES DIRECTOS (X2): Pollita de un da, alimento levante, alimento cra, vacunas, droga.

OTROS COSTOS DIRECTOS (X3): Depreciacin de instalaciones y equipos del C.C1 reposicin.

MANO DE OBRA INDIRECTA (X4): Mano de obra vinculada a la granja, ocupada ocasionalmente en el
centro de costos de reposicin.

MATERIALES INDIRECTOS DE PRODUCCION (X5): Desinfectantes, energa, agua, viruta.

OTROS COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCION (X6): Asistencia tcnica, administracin de la
produccin, mantenimiento.

90

CENTRO DE COSTOS PRODUCCION (C.C2)

3. Otros costos directos X3 X3

MANO DE OBRA DIRECTA (X1): Mano de obra vinculada y asignada al centro de costos C.C2

MATERIALES DIRECTOS (X2): Alimento vacunas, drogas.

OTROS COSTOS DIRECTOS (X3): Amortizacin pollas de 18 semanas
7
. Depreciacin de instalaciones y
equipos del C.C2

MANO DE OBRA INDIRECTA (X4):Mano de obra de la granja ocupada ocasionalmente en el centro de
costos de produccin.

MATERIALES INDIRECTOS DE PRODUCCION (X5): Desinfectantes, energa, agua, viruta.

OTROS COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCION (X6): Asistencia tcnica. Administracin de
produccin y mantenimiento.

En forma similar a la desarrollada para los tres primeros centros, se har para los restantes. Se deja al lector
este ejercicio con los centros gallinaza y venta.

CENTRO DE COSTOS PLANTA DE CONCENTRADOS (C.C3)

3. Otros costos directos X3

7
El elemento polla de 18 semanas, merece un anlisis adicional. Para el presente trabajo se ha clasificado
como otro costo directo del C.C2 (produccin), en consideracin a que su estado productivo no lo ha
alcanzado totalmente y por tanto puede asimilarse como un activo en la etapa de conformacin. Lo anterior
ha dado lugar a su clasificacin como costo variable. Sinembargo, dicha clasificacin es discutible pues bajo
otros criterios (tambin muy vlidos), una polla de 18 meses puede clasificarse como un activo amortizable y
por tanto un costo fijo, pues ya posee caractersticas productivas a un cuando no haya alcanzado su mximo
rendimiento; adems, tiene en ese momento una vida productiva de huevos de 52 semanas aproximadamente.
Se deja a juicio del analista la decisin final en cuanto a la clasificacin de este elemento en particular.

91
MANO DE OBRA DIRECTA (X1): Mano de obra vinculada y asignada al centro de costos C.C3

MATERIALES DIRECTOS (X2): Materias Primas.

OTROS COSTOS DIRECTOS (X3): Depreciacin y mantenimiento de instalaciones y equipos del (C.C3)
planta de concentrados. Tcnico de laboratorio.

MANO DE OBRA INDIRECTA (X4):Mano de obra de la granja ocupada ocasionalmente en el centro de
costos C.C3.

MATERIALES INDIRECTOS DE PRODUCCION (X5): Cordel, energa.

OTROS COSTOS INDIRECTOS (X6): Mantenimiento, administracin de la produccin.

3. RESULTADOS (clasificacin y valoracin de elementos de costo) POR CENTROS DE COSTOS ($ de
Mayo de 1992)

3.1 CENTRO DE COSTOS DE REPOSICION (C.C1)

3.1.1 Informacin General:

INSTALACIONES GALPON A GALPON B
Area (m) 1000 1040
Densidad aves/m 15 15
Capacidad Total Instalada 15.000 15.600
Perodo duracin del levante(semanas) 18 18
Lotes/ao/galpn 3 3
Lotes/ao 6 6
Capacidad Total aves/ao (91.800)
Personal asignado (1 trabajador)
Unidades producidas promedio ao ( 87.612)
Porcentaje mortalidad promedio/ao (4.5%)

Anexo 1.1 ACTIVOS DEPRECIABLES DEL C.C1:

Descripcin Cantidad Valor Total N.u
8
/aos Depreciacin $/ao
Galpones 2 36.720.000 20 1.836.000
Comedero automtico 1 2.500.000 15 166.666
Comederos manuales 105 399.000 10 39.900
Bebederos 320 1.440.000 10 144.000
Criadoras 40 400.000 10 40.000
Despicadora 1 180.000 10 18.000
Bombillos
9
112 44.800 1 44.800
TOTAL DEPRECIACIONES 2.305.366

8
N.u : Vida til en aos.
9
56 bombillos por semestre.
92
COSTO DE PRODUCCION REPOSICION (C.C1)

ELEMENTO COSTEO $/AO
VARIABLE ABSORCION
1) Mano de obra directa (anexo 1.9)
a) Vinculada 1.609.200
b) Ocasional 1.296.000 1.296.000
2) Materiales directos:
a) Pollitas (anexo 1.3) 43.806.000 43.806.000
b) Concentrado (anexo 1.2) 110.623.041 110.623.041
c) Vacuna (anexo 1.4) 5.080.500 5.080.500
d) Droga (anexo 1.5) 288.000 288.000
3) Otros costos directos:
a) Preparacin galpn (anexo 1.6) 62.700
b) Depreciacin (anexo 1.1) 2.305.366
c) Fumigacin (anexo 1.8) 1.559.600
4) Mano de obra indirecta (anexo A.2)
Supernumerarios 643.680
5) Materiales indirectos de produccin
a) Viruta (anexo 1.7) 900.000
6) Otros costos indirectos
a) Energa (anexo 1.10) 354.000
b) Agua (anexo A.2) 81.000
c) Veterinario (anexo A.2) 480.000
d) Gerente tcnico (anexo A.2) S.D
e) Celadores (anexo A.2) 1.151.232
f) Vehculos (anexo A.2) 221.577
g) Mantenimiento 1.352.320
h) Depreciacin fumigadora
10
16.000
COSTO TOTAL REPOSICION $/AO 161.093.541 171.830.216
COSTO TOTAL UNITARIO $/POLLA DE 18 SEMANAS 1.961

Anexo 1.2 ALIMENTACION C.C1:

Consumo total/lote/perodo (bultos) 2.229,00
Precio/bulto promedio
11
8.271,50
Costo Total/Lote/Perodo 18.437.173,50
Costo Total/ao $110.623.041,00

Anexo 1.3 POLLITA DE 1 da:

Cantidad/Lote (Aves) 14.602
Precio/Ave ($) 500
Precio.Lote($) 7.301.000
Costo Total/ao 43.806.000

10
Depreciacin fumigadora, comn a todos los centros, aparece en la clasificacin de "otros costos
indirectos".
11
Valorado a costo de produccin del centro de costos de la planta de concentrado.
93
Anexo 1.4 VACUNAS:

Vacuna Total Aves/ao $/dosis Costo total $/ao
New-Castle 90.000 2.30 207.000
Gumboro 2 semana 90.000 3.20 288.000
Gumboro 3 semana 90.000 3.20 288.000
Viruela 4 semana 90.000 2.35 121.500
NTB 6 semana 90.000 2.30 288.000
Viruela 8 semana 90.000 2.70 243.000
New-Castle 11 semana 90.000 1.40 126.000
Encefalomielitis 14.s 90.000 8.70 783.000
New TB 16 semana 90.000 30.40 2.736.000
TOTAL VACUNA
AO
5.080.500

Anexo 1.5 DROGAS:

Drogas Frecuencia Cantidad/lote Valor $/frecuencia Total $/ao
Choque vitamnico
12
mes 4 12.000 288.000
TOTAL DROGAS 288.000

Anexo 1.6 PREPARACION DEL GALPON:

ACTIVIDAD $/Lote $/Ao
Desinfeccin triple yodada 2.000 12.000
Desinfeccin natural 4.000 24.000
Formaldheido 1.500 9.000
Flameo (pipeta gas pequea) 2.000 12.000
Cal (bulto) 950 5.700
TOTAL PREPARACION AO 62.700

Anexo 1.7 VIRUTA:
ACTIVIDAD $/Lote $/Ao
6 Camiones/lote 150.000 900.000
TOTAL VIRUTA AO 900.000

Anexo 1.8 FUMIGACION:

ACTIVIDAD Frecuencia Cantidad/lote Valor $/frecuencia Total $/ao
Fumigacin semana 18 2.000 216.000
Fumigacin cada 20 das 6.3 12.000 453.600
TOTAL FUMIGACION 1.559.600

Anexo 1.9 MANO DE OBRA:

TIPO Nmero Salario bsico F.P.S
13
Total $/ao
A) Vinculada 1 90.000 49 % 1.609.200
B) Ocasional 1.296.000
TOTAL MANO OBRA 2.905.200

12
Complemento alimenticio a base de vitaminas.
13
F.P.S : Factor de prestaciones sociales.
94
DETALLE MANO DE OBRA OCASIONAL C.C1
_
Actividad/lote Frecuencia Operarios $/da # das Total $/ao
Vacunacin 6 3 3.000 3 162.000
Despique 2 3 3.000 3 54.000
TOTAL 1.296.000

Anexo 1.10 ENERGIA: Servicio pblico, un contador para toda la granja. $-KW/Hora en la zona: $38.05

Clculo requerimiento y costo de energa para C.C1 (Reposicin):

Equipo Cantida
d
Watt/equipo KW/hora KW/da da/ao Total $/ao
Bombillo 56 100 5.6 3 365 233.323
Motor comedero 1 HP 3.000.4 1 365 5.555
TOTAL
ENERGIA
238.878

Nota : La energa se clasific como costo fijo, ya que no se conoci el consumo real y por lo tanto no es
posible separar la parte fija (cargo fijo) y el consumo en funcin de la utilizacin en produccin.

3.2 CENTRO DE COSTOS DE PRODUCCION (C.C2)

ELEMENTO COSTEO $/AO
VARIABLE ABSORCION
1) Mano de obra directa (anexo 2.2)
a) Vinculada 9.687.600
b) Ocasional
2) Materiales directos: (anexo 2.3)
a) Pollitas de 18 semanas* 123.543.000 123.543.000
b) Concentrado 529.411.680 529.411.680
c) Vacuna 0.0 0.0
d) Droga 88.200 88.200
3) Otros costos directos:
a) Preparacin galpn S.D S.D
b) Depreciacin (anexo 2.1) 7.758.000
4) Mano de obra indirecta (anexo A.2)
Supernumerarios 1.287.360
5) Materiales indirectos de produccin
a) Viruta S.D
6) Otros costos indirectos
a) Energa S.D
b) Agua (anexo A.2) 234.000
c) Veterinario (anexo A.2) 480.000
d) Gerente tcnico (anexo A.2) S.D
e) Celadores (anexo A.2) 1.151.232
f) Vehculos (anexo A.2) 221.577
g) Mantenimiento 2.704.640
h) Depreciacin fumigadora
14
32.000
COSTO TOTAL REPOSICION $/AO 653.042.880 676.599.269
COSTO TOTAL UNITARIO $/HUEVO: 38,35

14
Depreciacin fumigadora, comn a todos los centros, aparece en la clasificacin de "otros costos
indirectos".
95
Los costos directos: amortizacin de las aves, concentrado, droga y vacunas, se debern analizar con ms
detenimiento como costos semivariables, debido a que dichos recursos realmente tienen la funcin de
mantener la infraestructura productiva y adems una participacin en la funcin de produccin de huevos.

S.D: Sin definir.

2.1 Informacin General:

Galpones Capacidad - Aves (1) Area (m) Valor (2)
1 6.000 430 7.740.000
2 8.000 572 10.296.000
3 10.200 730 13.1400.000
4 7.600 543 9.774.000
5 11.200 800 14.400.000
6 11.200 800 14.400.000
7 12.800 915 16.470.000
8 6.000 430 7.740.000
Total (3) 67.000 5.220 93.960.000

Instalaciones Cap /Aves(1) Area(m) Valor(2) Galpones

(1) Actuales, se proyectan 2 ensanches.
(2) Se asumi un valor de $/m de 18.000
(3) El promedio anual de aves/ao es de 63.000
Los anteriores datos fueron suministrados por los empleados de la empresa.

Personal asignado: 6 trabajadores
Produccin promedia huevos / ave - ao: 280
Produccin promedia huevos / ao: 17.640.000
Perodo de produccin: 52 semanas.


Descripcin Cantidad Valor/Unitario Valor/Total N.u (aos) Deprec. $/ao
Galpones 5.220 m 18.000 93.960.000 20 4.698.000
Jaulas 15.800 unidad 3.500 15.300.000 5 3.060.000
Total $/ao 7.758.000

Anexo 2.2 MANO DE OBRA DE C.C2:

$/ao
6 Trabajadores de planta M.O.D (1) 9.687.600
2 Supernumerarios M.O.I (2) ANEXO A.2 1.287.360

(1) Mano de obra directa (MOD)
(2) Mano de obra indirecta (MOI)

96
Anexo 2.3 MATERIALES DIRECTOS DE C.C2:

- DROGA *:
Promedio $1.4/ave * 63.000 aves 88.200

ALIMENTO *:
Promedio $8.403,36 * 63.000 aves 529.411.680

POLLAS (18 Sem) 63.000 a 1.961$/Polla 123.543.000

* Informacin suministrada en la empresa.

3.3 CENTRO DE COSTOS PLANTA DE CONCENTRADOS (C.C3)

3.1 Informacin General:

Instalaciones: 420 m
Personal asignado: 2 trabajadores
Promedio de trabajo: 8 Horas/da
Produccin mensual: 220 Toneladas
Produccin para el consumo: 200 Toneladas
Produccin para venta: 20 Toneladas

PRODUCCION DIARIA:
22 baches de 0.5 TON c/u ==> 11 TON concentrado/da

DISTRIBUCION DE LA PRODUCCION MENSUAL:

Tipo Toneladas Bultos $/bulto Valor de la Produccin
Iniciacin 12 300 10.200 3.060.000
Levante 28 700 8.600 6.020.000
Postura 180 4.500 9.000 40.500.000
Total 220 5.500 49.580.000

CONSUMO INTERNO MENSUAL:

Iniciacin : 12 TON
Levante : 28 TON
Postura : 160 TON

VENTAS DE LA PLANTA (CLIENTES EXTERNOS) ($/mes):

Producto Unidades Valor/unitario Valor/mes
Concentrado postura 500 bultos 9.000 $/bulto 4.500.000
Costales 2.000 unidades 350 $unidad 700.000
Total ventas $/mes 5.200.000

97

Descripcin Cantida
d
Valor Actual N.u (aos) Deprec.$/ao H-P - KW
Construccin 420 m 9.500.000 20 475.000
Molino 1 5 7.7
Tornillo elevador 1 5 1.5
Mezcladora 1 4.500.000* 5 900.000 3.84
Balanzas de 500 kg 2 250.000 10 25.000
Balanza de 1.000 kg 1 245.000 10 24.500
Higrmetro 1 70.000 3 23.334
Lmpara ultravioleta 1 32.000 3 10.667
Extinguidores 2 80.000 10 8.000
Estibas 50 170.000 2 85.000
Total 5.347.000 1.067.500 13.04

* Valor de los tres primeros equipos
** Se asumi valor de salvamento = 0

COSTO DE PRODUCCION C.C.3 PLANTA DE CONCENTRADOS

ELEMENTOS COSTEO $/AO
VARIABLE ABSORCION
1) Mano de Obra Directa (anexo 3.2)
Vinculada 3.240.000
2) Materiales Directos
a) Materias primas (anexo 3.5) 518.307.264 518.307.264
b) Empaque
3) Otros Costos Directos
a) Depreciacin (anexo 3.1) 2.017.500
b) Tcnico de laboratorio S.D S.D
c) Anlisis de laboratorio 72.000 72.000
4) Mano de Obra Indirecta
5) Materiales Indirectos de Produccin
Pita S.D S.D
6) Otros Costos Indirectos
a) Energa (anexo 3.3) 932.804
b) Gerente tcnico S.D S.D
c) Celadores 1.151.232
d) Vehculos 2.215.568
e) Mantenimiento *
- Edificio 676.160
- Mquinas y equipos** 500.000
f) Depreciacin fumigadora 8.000
COSTO TOTAL ($/AO) 519.027.264 530.089.928
COSTO TOTAL UNITARIO $/TON 200.791,60
* Segn datos suministrados por el personal del taller de mantenimiento de la empresa.
** Slo repuestos.
S.D Sin dato.

98
Anexo 3.2 MANO DE OBRA DIRECTA: 2 trabajadores de planta, 3.240.000$/ao

Anexo 3.3 ENERGIA:

13.4 HP x 8 Ho/da x 5 das/semana x 47 semana/ao x 38.05$/KW-Ho = 932.804 $/ao

Anexo 3.4 MATERIAS PRIMAS PARA CONCENTRADOS:

INICIACION:

Materia Prima Kg/Ton
Concentrado
Precio
$/Kg
Valor Total
$/Ton
$/bulto
M.P
Sorgo 601 155 93.155
Torta de soja 218 280 61.040
Soja extruda 96 300 28.800
Harina de arroz 55 156 8.580
Tricalfos 13 268 3.484
Carbonato de calcio 9 26 234
Sal 3 159 477
Premezcla iniciacin 8 976 7.808
TOTAL ($/TON) INICIACION 203.578 8.143,12

LEVANTE :

Concentrado
Precio
$/Kg
Valor Total
$/Ton
$/bulto
M.P
Sorgo 711 155 110.205
Torta de soja 113 280 31.640
Salvado de trigo 101 135 13.635
Harina de carne 38 260 9.880
Carbonato de calcio 12 26 312
Sal 3 159 477
Premezcla 8 2.110 16.880
TOTAL ($/TON) LEVANTE 187.317 7.492,68

POSTURA :

Concentrado
Precio
$/Kg
Valor Total
$/Ton
$/bulto
M.P
Sorgo 578 155 89.590
Torta de soja 185 280 51.800
Soja extruda 97 300 29.100
Harina de arroz 44 156 6.864
Carbonato de calcio 70 26 1.820
Sal 3 159 477
Premezcla iniciacin 8 1.630 13.040
TOTAL ($/TON) POSTURA 197.247 7.889,88

99
Anexo 3.5 RESUMEN MATERIAS PRIMAS POR TIPO DE CONCENTRADO

TIPO Kg/MES $/TON $/MES
Iniciacin 12 203.578 2.442.936
Levante 28 187.317 5.244.876
Postura 180 197.247 35.504.460
TOTAL ($/MES) 43.192.272
TOTAL ($/AO) 518.307.264

3.4 CENTRO DE COSTOS GALLINAZA (C.C4)


Instalaciones :
Personal asignado :
Produccin promedia mes :
Ventas promedio - ao :
Valor Ventas($/Ao) :
Materia Prima(Gallinaza) :

Secadero
6 trabajadores
900 Bultos de 60 Kg
10.800 Bultos
25.920.000
Subsidiada

COSTO DE PRODUCCION GALLINAZA (C.C4)

VARIABLE ABSORCION
Vinculada 9.720.000
a) Materias primas (subsidiada) 518.307.264 518.307.264
b) Empaque S.D S.D
- Depreciacin (anexo 4.1) 450.000
4) Mano de Obra Indirecta: (anexo A.2)
Cordel S.D S.D
a) Gerente tcnico S.D S.D
b) Celadores 1.151.232
c) Vehculos 664.670
d) Mantenimiento edificios. 676.160
e) Depreciacin fumigadora 8.000
COSTO TOTAL ($/AO) 519.027.264 12.991.462
COSTO TOTAL UNITARIO ($/BULTO) 1.202,90

100

DESCRIPCION VALOR N.u (Aos) ($/Ao)
Secadero 1.000.000 2.5 400.000
Equipos : molino 500.000 10 50.000
TOTAL DEPRECIACION 450.000

Anexo 4.2 MANO DE OBRA DIRECTA: Mano de Obra (6 Trabajadores) 9.720.000

3.5 CENTRO DE COSTOS VENTAS (C.C5)


Construccin :
Mquinas :
Personal asignado :
Equipos :
Materiales directos :

150 m
Clasificadora
3 trabajadores
Bscula, carretillas(coches),estantera.
Bandejas : Cartn no retornable y de plstico retornable.


DESCRIPCION CANTIDAD VALOR N.u (Aos) ($/Ao)
Construccin 150 m 2.700.000 20 135.000
Clasificadora 1 12.000.000 10 1.200.000
Bscula (S.D) S.D - - -
Coches 5 80.000 10 8.000
Bandejas de plstico S.D
Estantera S.D
TOTAL DEPRECIACION 1.343.000

COSTO DEL CENTRO DE VENTAS (C.C5)

VARIABLE ABSORCION
Vinculada 4.860.000
- Bandejas S.D S.D
- Depreciacin (anexo 5.1) 1.343..000
4) Mano de Obra Indirecta: (anexo A.2)
Cordel S.D S.D
a) Gerente tcnico S.D S.D
b) Celadores 1.151.232
c) Vehculos 4.431.136
d) Mantenimiento edificios. 676.160
e) Depreciacin fumigadora 16.000
f) Energa (anexo 5.2) 241.206
COSTO TOTAL ($/AO) 13.200.834
101
Anexo 5.2 Energa C.C5 (Asumido):

3KW-Hox 6.5Ho/da x 325 da/ao x 38.05 $/Kw = $241.206/ao

Anexo 5.3 MANO DE OBRA DIRECTA C.C5:

3 Trab x $90.000/mes x 1.5(fps) x 12 meses = $4.860.000/ao

ANEXOS: ASIGNACION COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCION

A.1 Informacin General

(1) AGUA: Planta de Tratamiento: Capacidad (litros/da): 15.000

EQUIPO VALOR N.u (Aos) ($/Ao)
Planta 1.000.000 20 50.000
Filtro 1.500.000 20 75.000

TOTAL MANTENIMIENTO ($/AO)
COSTO TOTAL CLORO ($/AO)

COSTO TOTAL PLANTA ($/AO)
195.000
130.000

450.000

Consumo promedio de agua / ave:

- Reposicin: 140 cc /da
- Produccin: 220 cc /da

(2) VEHICULOS:

TIPO VALOR N.u (Aos) V/ S 30% (1) ($/Ao)
Toyota 11.500.000 5 3.400.000 1.600.000
Mazda 13.500.000 5 4.050.000 1.890.000
Motocicleta 1.000.000 5 300.000 140.000
TOTAL DEPRECIACION 3.640.000

Mantenimiento vehculos (combustible y lubricante)
Conductores
Seguros

COSTO TOTAL VEHICULOS ($/AO)
4.200.000
3.237.840
S.D

11.077.840

(3) TALLER DE MANTENIMIENTO:

EQUIPO CANTIDAD VALOR N.u (Aos) ($/Ao)
Soldador de punto 1 500.000 5 100.000
Enderezadora 1 150.000 10 15.000
Soldador elctrico 1 180.000 5 9.000
Cizalla 1 40.000 10 4.000
Dobladora (tubera) 2 250.000 10 25.000
Dobladora (lmina) 2 500.000 10 50.000
Esmeril 1 100.000 10 10.000
102

Construccin :

AREA $/m VALOR N.u (aos) Depr $/ao Mto ($/Ao)
90 m 18.000 1.600.000 20 81.000 S.D

MANO DE OBRA: 3 Trabajadores permanentes x $90.000/mes x1.49(fps)=>$4.827.600/ao

RESUMEN COSTOS DEL TALLER DE MANTENIMIENTO

ELEMENTOS $/AO
1. Depreciaciones
Equipos
Construccin

213.000
81.000
2. Mano de obra directa 4.827.600
3. Materiales 1.270.000
4. Energa 370.000
5. Mantenimiento -0-
TOTAL COSTO TALLER MANTEN. 6.761.000

(4) PERSONAL ADMINISTRATIVO DE PRODUCCION Y M.O.I
ELEMENTOS $/AO
1. Gerente tcnico S.D
2. Celadores 5.756.160
3. Mdico Veterinario 960.000
4. Mano de obra indirecta (supernumer) 3.218.000

A.2 ASIGNACION DE COSTOS INDIRECTOS

AGUA : $/AO: 450.000

AREA CENTRO (%) (1) ($/Ao)
Reposicin C.C1 18 81.000
Produccin C.C2 52 234.000
Administracin 30 135.000

MANTENIMIENTO (TALLER): $/Ao 6.761.600

Reposicin C.C1 40 2.704.640
Produccin C.C2 20 1.352.320
Planta de concentrados C.C3 10 676.160
Gallinaza C.C4 10 676.160
Ventas C.C5 10 676.160

103
VEHICULOS: $/Ao 11.077.840

Planta de concentrados C.C3 20 2.215.568
Ventas C.C5 40 4.431.136
Administracin 30 3.323.352

(1) Es el % del costo indirecto asignado (a juicio del analista) a cada centro y otras dependencias de la
empresa.

GERENTE TECNICO: $/Ao: S.D

Reposicin C.C1 25 S.D
Produccin C.C2 25 S.D
Planta de concentrados C.C3 25 S.D
Gallinaza C.C4 10 S.D
Ventas C.C5 15 S.D

CELADORES : $/Ao 5.756.160

Reposicin C.C1 20 1.157.232
Planta de concentrados C.C3 20 1.157.232
Gallinaza C.C4 20 1.157.232
Ventas C.C5 20 1.157.232

FUMIGADORA : Depreciacin 80.000 ($/Ao)

Ventas C.C5 20 16.000

MEDICO VETERINARIO: $/Ao 960.000


104
MANO DE OBRA INDIRECTA (Supernumerarios): $/Ao 3.218.400

Ventas C.C5 40 482.100

ANALISIS DE RESULTADOS

La estructuracin y anlisis de Centros de Costos y de Utilidades requieren la aplicacin de conceptos de
costos, clasificaciones y mtodos de costeo. En la aplicacin de estos conceptos es necesario conocer
polticas administrativas como: sistemas de depreciacin, sistemas de valoracin de inventarios y
presupuestacin de gastos generales y administrativos, de las cuales esta ltima informacin generalmente es
solo conocida por los funcionarios responsables de la contabilidad, razn por la cual en el informe aparece sin
definir (S.D).

El objetivo principal de la conformacin de Centros de Costos y de Utilidades es poder elaborar un
diagnstico, bsicamente relacionado con la organizacin interna de la produccin, la eficiencia econmica -
administrativa de los diferentes procesos o etapas de produccin, el anlisis tcnico de produccin y los
niveles de costos. Estos anlisis se resumen en lo que se presenta como el "ANALISIS DE
MARGINALIDAD".

A pesar de las deficiencias debido a la informacin limitada, este informe pretende mostrar un METODO
diferente de costos, costeo, centros de costos y anlisis de marginalidad, fundamentados en conceptos
administrativos que tratan de mostrar para uso de los directivos de la empresa una realidad operacional
discordante en varios aspectos de la que se puede apreciar a travs de la contabilidad ortodoxa.

Anlisis de Marginalidad. Tabla 1.

(1) Unidades / ao: Se calcul el promedio de unidades producidas en el perodo analizado.

(2) C.T.P ($/Ao): Costo Total de Produccin. Para cada centro de costos se calcul su costo total de
produccin, que incluy los elementos de costo involucrados en la actividad de produccin en general;
no incluye Gastos Administrativos Generales, Gastos Financieros, Amortizaciones de deuda, ni Gastos
Generales de Distribucin del producto, impuestos, seguros que se consideran Gastos del Perodo y no
de produccin. Se debe observar que para el clculo de C.T.P del C.C2 faltaron datos de viruta,
preparacin del galpn, stas faltas aparecen en el respectivo centro de costo (C.C) como S.D (sin dato).
Una vez se conozcan, deben adicionarse en el sitio respectivo.

105
TABLA 1. ANALISIS DE MARGINALIDAD

Centro de Costos C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5
Nombre Reposicin Produccin Planta concen Gallinaza Ventas
Producto (unidad) Pollas 18 sem huevos Toneladas Bultos 60 Kg
Unidades producidas 87.612 17.640.000 2.640 10.800
C.T.P $/ao 171.830.216 676.599.269 530.089.928 12.991.462 13.200.834
C.V.T ($/ao) 169.093.541 653.042.880 519.027.264 -0-
C.F.T ($/ao) 10.736.675 23.556.389 11.062.664 12.991.462 13.200.834
c.v.u ($/unidad) 1838,72 37,02 196.601,24 0,00
c.f.u ($/unidad) 122,55 1,34 4.190,40 1.202,91
p.v.u ($/unidad) 2.004 42,50 225.000 2.400
c..m.u ($/unidad) 165,28 5,48 28.398,76 2.400
M.Cu (decimal) 0.0825 0.1289 0.1262 1,00
P.E i (Unidad/ao) 64.958 4.299.059 389 5.413
P.E i ($/ao) 130.177.328 182.710.025 87.648.160 12.991.462

(3) C.V.T. ($/Ao): Son los costos variables totales del centro, se calcularon a partir del c.v.u (costo variable
unitario) multiplicado por las unidades producidas/ao. Es interesante notar que el C.V.T del C.C4
(Gallinaza) es igual a cero, debido a que no se tienen datos del costo de produccin de la gallinaza en los
galpones, ni existe forma de asumirlo; el costo de empaque y cordel para la gallinaza. Cuando se tengan
estos valores, se debern cargar como costo variable del C.C4 (Gallinaza).

(4) c.v.u ($/unidad): Es el costo variable unitario del producto que se analiza en cada centro de costo para
todo producto producido en el C.C sea para la venta de uso interno (transferido). Ntese que para el
C.C4 aparece como o el costo de la gallinaza (materia prima), debido a los motivos antes expuestos en el
numeral (3).

(5) C.F.T.P ($/Ao): Es el costo Fijo Total del Centro de Costos, tanto directos como indirectos pero de
produccin. Ver numeral (2), pues se us aqu el mismo criterio. Por tanto no se incluyen los costos
fijos del perodo.

(6) c.f.u ($/unidad): Se calcul dividiendo el C.F.T.P($/ao) por las unidades promedio producidas en el
mismo perodo.

(7) p.v.u ($/unidad): Precio de venta unitario; se determin como el precio comercial (a la fecha de la
realizacin del trabajo) de venta de los productos realmente vendidos, valor ste que se generaliz
tambin para los NO VENDIDOS. Lo anterior para poder convertir los centros de costos en Centros de
Utilidad, ya que el p.v.u x u.p (unidades producidas) es igual al ingreso en cada centro. Lgicamente
este ingreso es terico pues no todo lo producido se vende, excepto en Gallinaza (C.C4) y Produccin de
huevos (C.C2), pero se hace sto para poder realizar un anlisis de marginalidad y punto de equilibrio en
cada centro, que de otra forma sera imposible hacerlo.

(8) c.m cmu ($/unidad): Contribucin marginal unitaria, es decir el valor que cada producto deja al ser
vendido para cubrir los costos fijos propios y la utilidad que proporcionar a la empresa. Este concepto es
importante tenerlo muy claro y ver cmo en orden descendente son: (Ver Tabla 2)

106
TABLA 2. RESUMEN DE MARGINALIDAD

PRODUCTO c.u.p c.m.u c.f.u m.u.o m.u.o/c.u.p
Toneladas de Concentrado 200.791 28.398 4.190 24.208,36 12,056%
Bultos de gallinaza 1.202,9 2.00 1.202,91 1.197 99,5%
Pollas de 18 semanas 1.961 165,28 122,55 42,92 2,18%
Huevo 35,35 5,48 1,34 4,15 10,82%

La Tabla 2. D en una primera aproximacin la idea de en qu productos es ms eficiente la empresa siempre
y cuando el c.f.u (costo fijo unitario sea adecuado (c.f.u = C.F.T/unidades producida), es decir siempre y
cuando la produccin con relacin a la capacidad instalada sea alta, pues si la c.m es alta y la produccin muy
baja, los c.f.u pueden anular la c.m y an superarla dando prdidas. Por tanto, para el perodo analizado, la
empresa mostr ms eficiencia productiva en la Planta de Concentrados que en las dems reas de
produccin.

Nuevamente debe anotarse que la c.m de la gallinaza es hasta cierto punto "ficticia" e "inflada" debido al
costo cero (0) de la materia prima ya anotada. Debe en todo caso asignarse a la materia prima de la gallinaza
(viruta ms estircol) un valor lo ms real posible pues su ausencia castiga a las aves que la producen y
beneficia en forma indebida al centro de costos "Gallinaza" creando una falsa impresin de altas utilidades.

Un anlisis ms detallado de la marginalidad (Tabla 2.) muestra lo siguiente : (No se analizar la gallinaza por
razones ya explicadas).

(9) (m.u.o): Margen de utilidad operativa, este valor se calcula restando de la contribucin marginal (c.m) el
costo fijo unitario (c.f.u) y nos muestra la utilidad por unidad producida (si fuera vendida a precio
comercial); es interesante clarificar que este margen de utilidad operacional no es "exactamente" una
utilidad pues faltan algunos gastos fijos generales de la empresa por cargar (gastos del perodo), pero s
muestra a un directivo las ventajas que tiene un producto sobre otro. Segn orden descendente se v que
los productos ocupan la misma posicin que tenan en la (c.m).

(10) (m.u.o/c.u.p) (%): Esta columna nos muestra la relacin en (%) entre el margen de utilidad ($) y el costo
unitario de produccin del respectivo producto. Es tal vez el concepto ms claro y contundente del
anlisis marginal, pues nos muestra la utilidad operacional en relacin con el dinero invertido en
producirlo. En esta columna se muestra cmo sigue siendo ms eficiente el concentrado, pero el huevo
asciende a un segundo lugar, seguido muy de lejos por la polla de 18 semanas.

Todo lo anterior, obtenido con datos lo ms reales posible, permitir al administrador a tomar decisiones muy
importantes en una empresa, tales como fijacin de precios de venta, descuentos por pago de contado o por
ventas al por mayor, comparacin entre productos y determinar cual(es) es(son) ms competitivos y adems
saber con exactitud en que proceso o centro de costo o producto hay bajas utilidades operacionales y buscar
soluciones posibles o en ltimo caso eliminar productos con rapidez, sin prdidas mayores.

(11) Punto de equilibrio (P.E) (unidades/perodo): Es una medida de gran utilidad para orientar las
decisiones de los directivos en presupuestos de produccin (unidades/ao) y sobre todo permite realizar
anlisis de sensibilidad proyectados que muestren las variaciones en la produccin y en las utilidades
que se ocasionan cuando se incrementan los costos fijos y/o variables por incrementos en precios u otras
causas.

Su fundamento terico est establecido en este mismo texto (ver punto de equilibrio).

Al analizar los P.E(i) de la Tabla 3. "Anlisis de Marginalidad" encontramos lo siguiente:

Todos los centros analizados, superan en su produccin actual a la produccin exigida en el punto de
equilibrio, lo que significa que todos estn en zonas de utilidad operacional, es decir muestran utilidades
operacionales. Las anteriores utilidades operacionales son disminuidas (ver Estado de Resultados) por otros
Gastos del perodo.
107

TABLA 3. ANALISIS DE MARGINALIDAD.

Centro de Costos Produccin Actual P.E Unidades Margen de Seguridad
15

C.C1 Reposicin 87.612 64.862 26.8
C.C2 Produccin 17.640.000 4.299.060 75.6
C.C3 Planta concentrado 2.640 390 85.2
C.C4 Gallinaza 10.800 5.413 49.8

Como norma general administrativa sana, se debe buscar que el margen de seguridad sea lo ms amplio
posible. Esto se logra con incrementos de produccin hasta donde lo permita el mercado manteniendo los
mismos costos fijos operacionales, es decir con la misma capacidad instalada.

En conclusin, una interpretacin adecuada del P.E de cada centro permite analizar la importancia de una
buena planificacin de la produccin que evita:

- Subutilizacin de capacidades instaladas.
- Ampliaciones innecesarias.
- Volmenes de produccin y venta ptimos.

Si se analiza lo anterior en forma adecuada se lograr un principio sano administrativo: "Diluir los costos fijos
al mximo" obteniendo as unos c.f.u (costo fijo unitario) mnimos.

(12) P.E(i) ($/Ao): Este valor es interesante de analizar, pues muestra el valor en ($) de las ventas mnimas
del centro respectivo. Debe notarse que todos los centros muestran unas ventas ($) por encima de los
P.E ($), lo que reafirma que operacionalmente la empresa est bien.

Debe anotarse que cuando se calculan el P.E(i) ($) lo que se obtiene es un valor supuesto de ventas como si
todos los productos generados en el centro fueran vendidos a precio comercial. El anterior supuesto es vlido
administrativamente pues permite comprobar si un centro es competitivo, y en caso contrario facilita al
administrador buscar las fallas que impiden la eficiencia tales como altos ndices de mortalidad, prdidas en
suministros de alimentos, problemas sanitarios, baja productividad entre otras.

(13) Punto de equilibrio empresarial (P.E.E) $/perodo: (Tabla 4. de ste anexo) Se puede apreciar que el
P.E.E es de 549.197.901($) mientras que las ventas reales en el mismo perodo fueron de 878.942.488($)
o sea que stas superaron el P.E.E en un 62.46% que se debe reflejar en las utilidades empresariales.

15
Margen de seguridad = Pdn actual - P.E/ Pdn actual x 100

108
TABLA 4. PUNTO DE EQUILIBRIO EMPRESARIAL PARA VARIOS PRODUCTOS

ELEMENTO C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5 SUMAS
Ventas 48.420.648 749.700.000 54.000.000 25.920.000 0.0 878.942.448
Pi : Vi/VT 0.056 0.853 0.061 0.029 100.00
p.v.ui 2.004 42,50 225.000 2.400
p.v.u(i)x Pi
16
112.46 36.25 13.823,43 70,78 14.042,91
17
0.86906 0.99736 -13,00 1,00 1.,00
M.C.u
18
0.04877 0.85071 -0.79869 0.02949 0.13028
C.F.T.P 10.736.675 23.556.389 11.062.664 12.991.462 13.200.834 71.548.024
Gtos Admon 0.0
Gtos Financ 0.0
Utilidades Z 0.0

(14) Punto de equilibrio empresarial para cada centro (Tabla 5)

TABLA 5. PUNTOS DE EQUILIBRIO PARA CADA CENTRO (P.E.Ei)

Centro de Costos C..C1 Reposicin C.C2 Produccin C.C3 Planta C.C4 Gallinaza
1. Producto Pollas 18 semanas Huevos Toneladas Bultos gallinaza
2. Ventas ($/perodo) 48.420.648 749.700.000 54.000.000 25.920.000
3. P(i) 0.056 0.853 0.061 0.029
4. P.E.E.(i) $/perodo 32.944.505 466.713.823 32.944.505 16.472.252
5. p.v.u(i) 2.004 42,50 225.000 2.400
6. P.E.E(i) Unidades 16.439 10.981.501 146 6.863
7. Ventas unidades 24.162 7.640.000 240 10.800
8. Margen seguridad (%) 46.98 60.63 63.91 57.36

16
p.v.u : Precio de venta unitario promedio

17
p.v.u - c.v.u(i) / p.v.u

18
M.C.u = p.v.u - c.v.u(i) / p.v.u

109
ANEXO 2. COSTOS DE PRODUCCION EN LA INDUSTRIA PANELERA

- La produccin de caa en el corto plazo econmico.
- Capacidad instalada / usada.
- Definicin clara del Centro de Costo Produccin CAA
- Descripcin de la produccin (producto) en el Centro de Costos Produccin de Caa.
- Proceso produccin caa.
- Recursos involucrados en Centro de Costo Produccin Caa (CCPC).
- Elementos de costo de cada recurso.
- Relacin de los elementos de costo con CCPC y CCPP (Directos - Indirectos)
- Elemento de costo y su relacin con volumen produccin CCPC (Fijo - Variable -Semivariable).
- Valoracin de elementos de costos.
- Organizacin segn: Materiales directos, Mano de Obra directa, Materiales indirectos, Mano de obra
indirecta, Otros costos directos, Otros costos indirectos.

ORGANIZACIN DE LOS ELEMENTOS DE COSTOS POR CENTRO DE COSTOS

Centro de Costos : Produccin de Caa
Produccin/perodo : ____ TON ____ Cargas
Perodo de costeo : ______

ELEMENTO Variables Fijos
Mano de obra directa:
Aplicacin fertilizante
Aplicacin herbicida
Control manual maleza

Materiales directos
Herbicida
Vitavax
Malathion
Urea
Abono completo

Otros costos directos
Amortizacin cultivo
Asistencia tcnica de campo

Mano de obra indirecta
Personal oficio varios

Materiales indirectos

Otros costos indirectos
Administracin
Deprec. Herramientas
Amortizac. Mant/to mulas

Total Costos ($/perodo)

110
Centro de Costos : Produccin de Panela
Produccin/perodo : ____ Cargas
Perodo de costeo : ____
ELEMENTO Costos Variables Costos Fijos
Corte
Apronte
Molienda

Materiales directos
Caa
ACPM
Aceite molino
Aceite motor
Pasta
Manteca
Empaques
Nylon
Acido fosfrico

Otros costos directos
Depreciacin beneficiadero.
Mantenimiento beneficiadero.

Mano de obra indirecta
Personal oficio varios

Materiales indirectos

Otros costos indirectos
Administracin
Deprec. Herramientas
Servicios agua y energa
Amortizacin y mantenimiento mulas

Total Costos ($/perodo)

ANALISIS DE LOS COSTOS CAA / PANELA
Perodo : ________

Items / Evaluacin Unidad Sigla CAA PANELA
Lotes Nmero
Hectreas Ha
Moliendas horas
Unidades de produccin carga
Costos fijos totales produccin $/perodo CFTP
Costos variables totales $/perodo CVT
Costos totales produccin $/perodo CTP
Costo unitario de produccin $/carga c.u.p
Costo variable unitario $/carga c.v.u
Costo fijo unitario $/carga c.f.u
Precio de venta unitario $/carga p.v.u
Contribucin marginal unitaria $/carga c.m.u
Margen de contribucin (%) M.C
Punto de produccin cargas P.P
Gastos empresariales $/periodo G.E
Punto de equilibrio empresarial $/perodo P.E.E
Punto de equilibrio operativo cargas PEOC
Margen de seguridad (%)
111
ANEXO 3. EJERCICIOS IDENTIFICACION DE COSTOS, CLASIFICACION, CENTROS DE COSTOS,
COSTEOS Y ANALISIS DE MARGINALIDAD.

1. Una empresa procesadora de frutas tiene costos fijos de $22.000.000 anuales, la planta tiene capacidad
para producir 7.000 unidades del producto mensualmente y actualmente se utiliza el 60% de la capacidad. Los
costos variables por unidad son de $1.300/unidad.

a) Determinar el costo total unitario de produccin para la produccin actual.

b) Determinar el costo total unitario para un incremento del 20% de la produccin actual.

2. Dentro de los costos fijos anuales (enunciado ejercicio 1) de produccin se tienen los siguientes:

- Depreciacin de equipos: $4.000.000/ao
- Salario de supervisores: 8.000.000/ao
- Seguro de planta: 2.800.000/ao
- Salario Jefe planta: 7.200.000/ao

a) De los anteriores cul(es) de los costos fijos Ud. clasificara como gastos y por qu.

b) Como cambiara el costo total unitario de produccin, para la decisin del literal a).

c) Si de la produccin actual (enunciado ejercicio 1) se mantiene un inventario de produccin lista para la
venta por mes de 10% que no se vende en el perodo, analice:

- El costo de produccin.
- El costo de la produccin vendida.

3. Si el precio de venta del producto (enunciado ejercicio 1) es $2.100/unidad, calcule las ventas y las
utilidades brutas para:

a) Ventas actuales (60% de la capacidad) y costos totales unitarios de produccin incluyendo todos los costos
fijos.

b) Ventas con incremento del 20% de produccin y manteniendo el 10% del producto terminado en
inventario, incluyendo todos los costos.

c) Ventas con incremento del 20% de produccin y manteniendo el 10% del producto terminado en
inventario, descontando los costos fijos que Ud. consider adecuado.

d) Determine la Utilidad Bruta para los dos casos anteriores.

4. Chocolates Sabrosos Ltda. emplea los siguientes materiales para producir sus cajas de galletas de
chocolates de 10 unidades, se quiere determinar los costos directos de la produccin de galletas. Para
esto se ha entregado la siguiente lista de recursos:

- Harina blanca.
- Azcar.
- Disolventes para limpiar las mquinas.
- Aceite de soja.
- Huevos.
- Chocolate.
- Leche descremada.
- Cajas.
- Autoadhesivos para las cajas.

112
5. La empresa Equipos Agrcolas vende equipos para las labores agrcolas, para sto arrienda un local por
valor de $ 500.000/mes, las ventas al mes estn entre 100 y 300 equipos. Si las ventas estn por debajo de
100 pueden arrendar un local ms pequeo por $350.000, pero si se espera que las ventas sean superiores a
300 equipos, puede arrendarse un local ms grande por 600.000/mes. Elabore una grfica que muestre los
rangos que existen.

6. Yogurt Compaa presenta la siguiente informacin:

- Capacidad de produccin: 20.000 galones de yogurt/mes

- Produccin mensual: Costo variable por galn $120
Enero : 10.000 Costo Fijo mensual: 2.000.000
Febrero : 15.000
Marzo : 19.000 Determine:
Abril : 13.000
Mayo : 18.000 a) Costo variable total para cada mes.
Junio : 14.000 b) Costo fijo unitario en cada mes.
Julio : 16.000 c) Costo total de produccin por mes

7. Para una empresa dedicada a la ceba de cerdos (adquiere lechones de 12 kilos y saca al mercado cerdos de
90 kilos) se ha celebrado un contrato con un proveedor para el suministro del concentrado por una cuanta de
$58.000.000 y se ha establecido que se sostiene la lista de precios para el perodo del contrato que es de un
semestre.

Analice la clasificacin segn su comportamiento para el elemento de costos concentrado en esta empresa.

8. Los directivos de una empresa ganadera de doble propsito que vende cras y levante seleccionadas, leche
y descartes, estn estudiando el sistema de contabilidad de costos por centros de costos y para sto se han
presentado dos alternativas as:

| C.C1 Praderas.
A) > C.C2 Sanidad.
| C.C3 Mejoramiento gentico y seleccin.
| C.C4 Compras y ventas.

| C.C1 Praderas
B) > C.C2 Cras y leche
| C.C3 Levante y reemplazos
| C.C4 Administracin

Presente un anlisis de la funcionalidad de cada alternativa y seleccione una. Justifique su respuesta.

9. En una empresa agrcola se realizan eventualmente las siguientes labores en 50 Has establecidas en caa:
Desmalezada y fertilizacin. Para lo anterior la empresa tiene las siguientes alternativas para hacerlas:

A) Contrata con un particular quien asume la consecucin de mano de obra, equipos, herramientas e insumos.

B) La empresa realiza las labores asignando personal vinculado, suministra herramientas, equipos e insumos.

C) La empresa contrata la mano de obra y suministra herramientas, equipos e insumos.

Para cada una de las alternativas anteriores, plantee y analice:

- La identificacin del elemento del costo segn la denominacin contable.
- Clasifquelos de acuerdo al comportamiento.
113
10. Una empresa productora de gazapos y conejos cebados cuenta con la infraestructura fsica, tcnica y
administrativa; solicita una estructura de costos clasificndolos, segn su identificacin y comportamiento y
denominacin contable. Lo anterior para los productos gazapos y conejos cebados; para esto presenta los
siguientes recursos:

- Concentrado que se suministra a los reproductores.
- Concentrado que se suministra a los gazapos en ceba.
- Droga que se suministra a los reproductores.
- Desinfectantes que se aplica a las instalaciones en general.
- Depreciacin de las jaulas de los reproductores.
- El sueldo del administrador.
- Depreciacin de las jaulas de los gazapos en ceba.
- La amortizacin de los reproductores.

11. En una empresa agrcola se compra cada principio de trimestre 40 bultos de fertilizante, el destino de
dicho fertilizante es el siguiente:

a) 50% para fertilizar 2 lotes de caf en crecimiento.
b) 45% para fertilizar 3 lotes de caf en produccin.
c) 5% queda en inventario.

Se pide analizar identificacin y clasificacin del fertilizante como recurso utilizado en la empresa.

12. Para una empresa productora de caa y procesadora de panela que posee:

- Lotes de caa en produccin
- Lotes de caa en renovacin.
- Trapiche con mquinas y equipos de procesamiento.
- Mulas para transporte interno de la caa.
- Pasto para alimentacin de la mulas.
- Casa de habitacin, oficina y bodegas.
- Vehculo para transporte intermunicipal.

Cuenta con el siguiente personal:

- 7 trabajadores de campo que trabajan por molienda, esta se realiza cada quince das.

- 4 trabajadores vinculados, trabajan indistintamente donde se les requiere.

- Con un contratista de la regin se realizan algunos trabajos de fertilizacin y corte.

- Un Administrador, vinculado y responsable de todas las actividades de produccin de campo, trapiche,
ventas y compras.

a. Se pide analizar la clasificacin y comportamiento del recurso personal en sta empresa.

b. Proponga la estructura de centros de costos para sta empresa.

c. Identifique los posibles bienes duraderos en sta empresa.

114
13. En una empresa se analiza las posibles situaciones econmicas y contables que se pueden presentar con:

- El mantenimiento de equipos, mquinas y construcciones.
- Los planes sanitarios de los animales.

Se han presentado discusiones, con el administrador quien considera que estos elementos se deben considerar
como costos y con el contador quien sostiene que son gastos. Se requiere su aporte para tomar una decisin,
por lo tanto analice los dos planteamientos en cuanto que significa y que implica contable y econmicamente
cada caso.

14. La empresa Agrcola Ltda. actualmente produce y vende tres tipos de hortalizas. Despus de estructurar
los centros de costos para cada tipo de producto se ha entregado la siguiente informacin:

ITEMS Producto 1 Producto 2 Producto 3. Empresa
Costos fijo total produccin ($/ao) 425.000 606.000 899.000
Precio de venta unitario (pvu -$/kilo) 1.000 1.200 1.400
Costo variable unitario (cvu - $/kilo) 500 655 718
Unidades producidas (kilos) 1.500 2.000 2.300
Unidades vendidas (kilos) 1.200 1.800 1.700
Gastos empresariales ($/ao) 700.000
Intereses (gastos financieros) $/ao 900.000

a. Realizar el anlisis de marginalidad para cada producto.

b. Realizar el punto de equilibrio empresarial para la situacin planteada.

15. En una empresa cuyos costos fijos al mes ascienden a $8.500.000 y no tiene costos variables, se tiene
un punto de equilibrio de $3.000.000 y un margen de seguridad del 30% (MS). Se pide analizar la
interrelacin que tienen el margen de seguridad, los costos fijos y la utilidad bruta.

16. La empresa Agroindustrias Ltda, tiene la estructura de centros de costos con la siguiente informacin:
Centro de Costos C.C(1) C.C(2) C.C(3)
Produccin actual (unidades) 1000 1300 2000
Punto de Equilibrio(unidades) 800 700 1500
Margen de Contribucin (%) 50 30 10
Participacin en ventas(%) 20 30 50

Se pide identificar con la informacin anterior el centro de costos de mejores resultados econmicos para la
empresa.

17. La gerencia est considerando dos alternativas de produccin para obtener un producto final que tiene un
precio de venta $200/unidad y con una capacidad de produccin de 150.000 unidades para cualquiera de los
dos procesos. La informacin de costos que se tiene de las dos alternativas es la siguiente:

Proceso (A) Proceso (B)
Costos fijos totales 2 millones 3 millones
Costo variable unitario $100/unidad $80/unidad

Si no es posible que las ventas sean superiores a 65.000 unidades. Cul proceso de produccin escogera la
gerencia?

115
18. El laboratorio de suelos y bromatolgico, requiere de los anlisis de costos, para sto ha entregado la
informacin siguiente:

Servicios promedios / mes: Materiales y/o reactivos por servicio:
TIPO CANTIDA
D
PRECIO UNITARIO REACTIVO/SER
V
($)PRECIO /REACTIVO
A 120 16.000 W/A 2.000
B 55 45.000 X/B 3.000
C 68 14.000 Y/C 1.000
D 95 8.000 Z/D 200

Personal :
Cargo Nmero Funciones Salario mensual ($
Director 1 Administracin general 1.200.000
Laboratorista 1 Elaboracin exmenes 1.100.000
Auxiliar 2 Recepcin y ayuda en el procesamiento 200.000

Equipos :
Tipo Nmero Utilizacin Valor Actual ($) Vida Util
Microscopio 2 Exmenes A, B, C y D 3.000.000 10 aos
Autoclave 2 Exmenes A y D 4.000.000 10 aos
Equipo auxiliar 1 Exmenes A, B, C y D 1.000.000 2 aos

Servicios adquiridos a terceros:
TIPO $/MES
Arriendo 300.000
Publicidad 50.000
Seguros 100.000
Servicios pblicos 80.000
Impuesto industria 10.000
Intereses de deuda 90.000
Impuesto sobre renta 20%

a. Para cada uno de los servicios A, B, C y D identifique y calcule los costos directos, indirectos, fijos y
variables.

b. Elaborar el punto de equilibrio empresarial para un incremento del 10% de las utilidades antes de
impuestos (U.A.I) actuales (histricas) en $/mes.

c. Se pide analizar y seleccionar el servicio de mejor comportamiento econmico para incrementar el nmero
de dicho servicio con publicidad.

d. Se pide recomendar eliminar el servicio que menos contribucin marginal representa. Qu pasara en este
caso con relacin a los otros.

19. Para una empresa productora de leche, se ha estructurado dos centros de costos as : Praderas y leche.
Del centro de costos praderas se han traslado al centro de costos leche como costo variable el costo total de
produccin de praderas donde todos los elementos de costos son fijos y ascienden a $4.500.000/semestre.

116
Para el centro de costos de leche y la empresa se reporta la siguiente informacin:

Produccin semestral (litros) 90.000
Costo variable unitario $/litro 260
Costos fijos totales ($/semestre) 3.900.000
Precio de venta $/litro 380
Litros vendidos 82.000
Litros entregados como pago a trabajadores 5.000
Litros suministrados como alimento a terneros 3.000
Gastos de administracin y venta ($/semestre) 1.800.000
Intereses financieros del perodo ($/semestre) 1.500.000
Venta de terneros ($/perodo) 800.000
Venta descartes de vacas ($/perodo) 1.200.000
Capacidad de produccin ($litros/semestre) 105.000
Impuesto sobre renta (%) 20.5

a. Realice el anlisis de marginalidad para el centro de costos leche para la situacin planteada.

b. Si los costos fijos del centro de costos pradera se trasladan a costos fijos totales de la empresa, cmo se
afecta el punto de equilibrio del centro de costos leche?

c. Se espera que para un prximo semestre un incremento del costo variable unitario del centro de costos
leche en un 20%, el precio de venta se espera que permanezca igual, no se tienen ventas por descartes ni
de terneros, los gastos financieros se incrementan en un 10%, los gastos de administracin y venta se
incrementan en un 5%. Se pide calcular el punto de produccin empresarial para dichas condiciones.

117
BIBLIOGRAFIA

ALVAREZ C., Alberto y SANCHEZ Blanca Eugenia. "Planeacin Finanzas y Proyectos para el sector
Agropecuario". Edicin limitada. Facultad de Medicina Veterinaria y de Zootecnia. 6a. revisin. Universidad
de Antioquia. Medelln, Octubre de 1995.

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Edicin limitada. 6a. revisin. Universidad de Antioquia, Universidad Nacional. Medelln, Octubre de 1995

BACKER, Norton et al. "Contabilidad de Costos: Un Enfoque Administrativo para la toma de decisiones. 2
ed. Bogot Ed. McGraw-Hill (1990).

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BURBANO, R. Jorge. "Presupuestos". Enfoque moderno de planeacin y control de recursos. Ed. McGraw-
Hill, 1993.

DAVISON Y WEIL. Manual de Contabilidad de Costos. 1 ed. Mxico: Ed. McGraw-Hill (1983).

DESSLER, Gary. "Administracin y Organizacin". Enfoque Situacional. Prentince/Hall Internacional.
1979.

GARCIA, S. Oscar Len. "Administracin Financiera". Centro de Publicaciones EAFIT, Medelln. 1991.

GARBUTT, DOUGLAS. "El Control del Flujo de Fondos". Editorial NORMA, 1990.

HARVEY, D.A. y M. Nettleton. " Contabilidad Gerencial" Serie Fundamentos de Gerencia. NORMA, 1980.

POLIMENI, S. Ralph. FABOZZI, J. Frank y ADELBERG, H. Artur. "Contabilidad de Costos". Editorial
McGraW-Hill, 3a. ed. Bogot 1994.

RAMIREZ, P. David Noel. "Contabilidad Administrativa". Editorial Mc GraW-Hill, 3a. Edicin, 1991.

SALLENAVE, Jean Paul. "Gerencia y Planeacin Estratgica" Editorial NORMA. 1985.

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