Concepto N 003653 14-01-2008 Dian AREA: Tributaria Ref: Consulta radicada bajo el nmero 66084 de 24/07/2007 Seor HUGO

ADOLFO HURTADO BEJARANO Carrera 51 N 104 B 78 Bogot D.C. De conformidad con el artculo 11 del Decreto 1265 de 1999, esta Oficina es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretacin y aplicacin de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior y de control de cambios en lo de competencia de la Entidad, en este sentido se emite el presente concepto. TEMA Procedimiento Tributario DESCRIPTORES CUENTAS EN PARTICIPACIN FUENTES Estatuto Tributario, Artculos 2, 26, 107 FORMALES Cdigo de Comercio, Artculos 507, 509, 510 Ley 80 de 1993, Artculo 7o.

PROBLEMA JURDICO: A quin corresponde declarar la totalidad de los ingresos, costos y gastos derivados de la ejecucin de un contrato de cuentas en participacin, as como el aprovechamiento fiscal de la retencin en la fuente que se practique por los pagos o abonos en cuenta de las operaciones realizadas en su desarrollo? TESIS JURDICA: Corresponde al socio gestor declarar la totalidad de los ingresos, costos y gastos derivados de la ejecucin del contrato de cuentas en

participacin, as como las retenciones en la fuente que se le hayan practicado respecto de los pagos o abonos en cuenta relativas a las operaciones realizadas en su desarrollo, imputndolas en su declaracin de renta del ao o perodo fiscal en el cual se efectuaron, por ser el nico partcipe legalmente habilitado para ejecutar el contrato ante terceros. INTERPRETACIN JURDICA: Se solicita reconsiderar la doctrina oficial atinente al manejo tributario de los ingresos provenientes de la ejecucin de contratos de cuentas en participacin, de la retencin en la fuente practicada y a practicar en razn de ellos, tanto para el gestor como para los partcipes ocultos, en cuanto la considera "desacertada" ya que el esquema que en ella se desarrolla en su criterio termina generando: (i) doble tributacin sobre un mismo hecho econmico, (ii) es abiertamente contrario a la tcnica impositiva, (iii) genera al gestor cargas excesivas e ilegales, (iv) porque en forma injustificada da al contrato de cuentas en participacin un tratamiento tributario desigual y desfavorable frente al proporcionado a otras formas asociativas contractuales como son el consorcio y las uniones temporales y, (v) porque contrara el espritu que informa la interpretacin jurisprudencial que al respecto ha hecho el Consejo de Estado como mximo juez de lo Contencioso Administrativo. La sntesis de los fundamentos del peticionario es la siguiente: 1.- Que la doctrina tributaria injustificadamente ha suplido la carencia de personalidad jurdica de las cuentas en participacin, responsabilizando de la tributacin que le corresponde a ese contrato, directamente al gestor porque le obliga a declarar en su nombre todos los ingresos del mismo, a asumir las retenciones que por ellos se efectan, as como a practicar nuevamente retenciones sobre ellos a los partcipes ocultos cuando les distribuye utilidades, retenciones que entonces se muestran adicionales y excesivas frente al deber constitucional de contribucin con las cargas fiscales, cuando para otras figuras contractuales en que tampoco se forman personas jurdicas, como son los consorcios y uniones temporales, sin acudir a ficciones, el tratamiento tributario es equitativo al permitir que cada partcipe tribute en proporcin a los ingresos y gastos que le

corresponden y as hacer uso proporcional de las retenciones que se les practican. 2.- Que como se establece en la sentencia del Consejo de Estado No. 13724 de abril lo de 2004, hay doble tributacin por las utilidades percibidas cuando cada partcipe oculto, que es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, debe pagar el tributo por los ingresos generados en el contrato de cuentas en participacin y adems, al gestor tambin se le obliga a pagar el impuesto por la totalidad de los ingresos recibidos en virtud del contrato. 3.- Que el tratamiento a la distribucin de utilidades como costo para el gestor, no respeta la tcnica impositiva por cuanto las mismas no responden a las condiciones legalmente exigidas para ser deducciones, como es tener relacin de causalidad con el ingreso, ser necesarias para producirlo, ser proporcionales y, siempre coincidir en unidad de periodo gravable con el ingreso. Los pronunciamientos atacados corresponden, directamente, a los oficios 077256 de septiembre 11 de 2006 y 099597 de noviembre 24 de 2006, en los que se reitera la doctrina anteriormente expuesta sobre la materia por esta Oficina y dentro de ese marco, se efectan las precisiones conceptuales que que el peticionario dice no compartir, en cuanto recalcan que: "..para ..para efectos del impuesto sobre la renta, en los contratos de cuentas en participacin el socio gestor est obligado a declarar la totalidad de los ingresos, costos y gastos de la operacin durante el respectivo periodo gravable, de tal forma que nicamente el socio oculto es quien puede declarar el valor neto de las utilidades que le reporte el negocio". La retencin en la fuente se le practica al socio gestor por ser l quien factura la totalidad de los ingresos por lo tanto, es el nico que puede descontarla de su declaracin de renta, sin que proceda la cesin de dicha retencin a los socios ocultos. En conclusin, las retenciones en la fuente sobre los ingresos obtenidos en desarrollo de un contrato de cuentas en participacin deben ser imputadas por el socio gestor en su declaracin de renta del ao o perodo fiscal en el cual se practicaron. " Frente a lo anterior, no encuentra este Despacho fundamento legal alguno que desvirte la doctrina oficial, como tampoco comparte el

tratamiento tributario que pretende 1 solicitante para este tipo contractual por las siguientes razones: 1.- En el ordenamiento jurdico comercial, a partir del artculo 507 del cdigo respectivo se encuentra regulado el contrato privado de "cuentas en participacin", definido con caractersticas muy propias y especificando claramente las condiciones, beneficios y lmites que rigen a las partes en su ejecucin. Efectivamente, esta norma indica que La participacin es un contrato por el cual do~ o ms personas que tienen la calidad de comerciantes toman inters en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deber ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crdito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partcipes las ganancias o prdidas en la proporcin convenida." Para condensar los elementos del contrato, este Despacho en el Oficio 041483 de julio 6 de 2004, acudi la sntesis que el tratadista de derecho comercial, Jos Ignacio Narvez, expone en su obra Derecho Mercantil Colombiano, Tipos de Sociedad, Ed, Legis, Bogot, 2002, que hoy reitera por ser pertinente para destacar las condiciones legales que soportan la doctrina que se pide modificar: El gestor ha de ser siempre uno de los socios (art 507). Dicho gestor maneja los aportes, administra los bienes que adquiera en desarrollo del objeto social, celebra y ejecuta el negocio u operaciones para los cuales se he formado, en su solo nombre y bajo su crdito personal y en las relaciones con terceros se reputa nico dueo del negocio. Los derechos adquiridos en su favor y las obligaciones las contrae a exclusivo cargo. Su responsabilidad es ilimitada y los terceros adquieren derechos y asumen obligaciones solo respecto del gestor. Los socios inactivos aportan dinero u otros bienes apreciables en dinero y limitan su riesgo al valor de la respectiva aportacin. No administran ni actan ante terceros, participan en las ganancias o prdidas en la proporcin convenida y en cualquier tiempo pueden ejercer el derecho de inspeccin sobre los papeles y documentos, as como exigirle al gestor que les rinda cuentas de su gestin." En razn a estas disposiciones, se ha sostenido por el Despacho que "(...) se trata de un contrato de colaboracin en el que no se configura el nacimiento de un patrimonio comn, ni de un contribuyente para

efectos fiscales" (Oficio 047370 de 2002), " El artculo 2 del Estatuto Tributario, dice que son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligacin sustancial. Como se ha visto, en esta clase de contrato es el gestor quien realiza a su nombre, por su cuenta y riesgo el negocio convenido, por tanto es quien adquiere la calidad de sujeto pasivo de las obligaciones tributarias derivadas de tales hechos" (Oficio 041483 de 2004); por esto, para ser congruentes y acatar las disposiciones legales que determinan que quien asume el papel de gestor sea la nica persona de esa relacin contractual visible frente a terceros, exige que en tal sentido sea la relacin para con la Administracin Tributaria, toda vez que ella ostenta la condicin de ser extraa en las consecuencias eminentemente privadas que nacen entre quienes suscriben el contrato. Es decir, el gestor que como en todas las operaciones que realice desarrollando el contrato de cuentas en participacin es el responsable a su propio nombre, tambin lo ser frente a la Administracin Tributaria por las consecuencias de tal naturaleza que del contrato se deriven, toda vez que es el nico legalmente habilitado para ejecutarlo frente terceros. Luego, mal podra la doctrina tributaria como pretende el consultante, obrar en contra de claros preceptos legales para entrar a desfigurar la forma contractual de "cuentas en participacin", asimilndola y reconocindole efectos y tratamientos que legalmente estn determinados para otro tipo de contratos asociativos de colaboracin empresarial, -consorcios y uniones temporales especficamentecuando adems, aquella fue la escogida voluntariamente por los contratantes con previo conocimiento que su ejecucin por orden legal se concentra privativamente en cabeza del gestor. La diferencia entre estos convenios privados de colaboracin empresarial, est plasmada en los Oficios 015941 de marzo 17 de 2004 y 097935 de diciembre 29 de 2005 de este despacho que se remiten para su conocimiento. En este sentido, cabe reiterar la imposibilidad de permitir que los partcipes ocultos del contrato, entren a reflejar directamente en sus obligaciones tributarias individualmente consideradas, la proporcin de ingresos y gastos que le corresponden por el contrato de cuentas en participacin y para hacer uso proporcional de las retenciones que en razn del mismo se practiquen; pues, es de acuerdo con la limitacin

legal de su responsabilidad frente a terceros, que en su condicin de tales solamente les es posible y si es del cato, declarar los ingresos que perciben por las utilidades convenidas y esto bajo los presupuestos generales de tributacin. 2.- No es admisible tampoco la afirmacin de la existencia de una doble tributacin porque se efecten retenciones en la fuente tanto a nivel de los pagos o abonos en cuenta de las operaciones que se realizan en desarrollo del objeto del contrato, como al momento de pagar o abonar las utilidades al socio oculto y que por ello, deba permitirse al gestor cederlas a estos proporcionalmente. Primero, porque no se trata de gravmenes sino de mecanismos anticipados de su recaudo que por tanto pueden ser descontados por el afectado, y segundo, porque se trata de conceptos y sujetos de retencin distintos. Al respecto, en la materia claramente ha explicado la doctrina tributaria, (Oficio 099597 de noviembre 24 de 2006), que solamente quien es el titular del ingreso sometido a retencin en la fuente, como sujeto pasivo de la misma, es quien puede afectar con ellas la declaracin del perodo fiscal en que se le practiquen. Y en tal sentido, si en el contrato de cuentas en participacin el socio gestor es el nico que en nombre del mismo puede facturar la totalidad de los ingresos, l es el titular del ingreso y por tanto quien puede solicitar las retenciones en la fuente en su declaracin, sin que exista mecanismo legal alguno que le permita trasladarlas al socio oculto. (Oficio No. 077256 del 11 de septiembre de 2006). Por otra parte, es de advertir que respecto del argumento de la jurisprudencia sobre el tema que se dice resulta afrentada con la doctrina tributaria, se muestra como una cita fuera de contexto al no corresponder los supuestos fcticos y jurdicos del caso particular y concreto definido en la sentencia No. 13724 de abril 1o. de 2004 del Consejo de Estado con los criterios de la interpretacin oficial, si se tiene en cuenta que en el mismo lo censurado por esa Corporacin es el desconocimiento de la existencia de un contrato de cuentas en participacin que ocasiona la imputacin directa al gestor a travs de una liquidacin oficial de revisin de la carga tributaria de los ingresos

percibidos con ocasin al mismo, independientemente de la que resultara a cargo de los presuntos partcipes ocultos. 3.- En cuanto a la esbozada ilegalidad en el tratamiento de la distribucin de utilidades como costo para el gestor, tampoco se encuentra asidero a la alegada carencia de tcnica impositiva si se tiene en cuenta el mandato legal de exclusividad en la ejecucin del mismo por el socio gestor para todos los efectos y su obligacin posterior de reconocer el resultado del negocio que corresponde al socio oculto, con lo cual la administracin tributaria no puede desconocer la realidad econmica que por disposicin legal acompaa el convenio privado y que obliga a que as se refleje. Evidentemente, si como se ha expuesto es de cargo del gestor declarar en su denuncio rentstico personal la totalidad de ingresos recibidos por ser el gestor del contrato de cuentas por participacin, as como asumir todos los costos y gastos ' Para su obtencin, el distribuir las utilidades a los dems partcipes es parte esencial del objeto del contrato privado que origina esos ingresos, por lo que resulta innegable que esta operacin tiene completa relacin de causalidad con el ingreso, es necesaria para la subsistencia del contrato de cuentas en participacin para que se generen esos ingresos, la proporcionalidad con aquellos debe ser acreditada por el gestor en el momento en que se lo exija la administracin tributaria, observando la oportunidad fiscal exigida en las normas pertinentes para la procedencia de su deduccin. Por todo lo anterior, se confirma la doctrina expuesta en la materia por esta Oficina, especialmente en los Conceptos 047370 de julio 30 de 2002, Oficios 041483 de julio 6 de 2004, 077256 de septiembre 11 de 2006, 099599 de noviembre 24 de 2006 y dems pronunciamientos proferidos expuesto. Atentamente,

JAIME GARZN BACCA Encargado de la funciones de Jefe Oficina Jurdica