EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LOS PASES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA Y EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO1 Csar

Montao Galarza2
1. El Establecimiento Permanente. 1.1. Introduccin. 1.2. Origen y evolucin de la nocin de Establecimiento Permanente en el mbito tributario internacional. 1.3. Elementos para construir la nocin de Establecimiento Permanente. 2. El Establecimiento Permanente en el Modelo de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), versin 2000. 2.1. La clusula general del Establecimiento Permanente. 2.1.1. El lugar de negocios como elemento de la clusula general de Establecimiento Permanente. 2.1.2. La fijeza como elemento de la clusula general de Establecimiento Permanente. 2.1.3. La empresa y la actividad empresarial como elementos de la clusula general de Establecimiento Permanente. 2.2. La lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente. 2.2.1. La sucursal. 2.2.2. La sede de direccin. 2.3. Las obras de construccin, instalacin o montaje. 2.4. La actividad auxiliar o preparatoria como elemento de la definicin general de Establecimiento Permanente. 2.5. La clusula de la agencia. 2.5.1. El agente independiente. 2.6. El caso de la sociedad subsidiaria. 3. Tratamiento del Establecimiento Permanente en las legislaciones de los Pases Miembros de la Comunidad Andina. Comparacin con el Modelo de Convenio de la OCDE. 3.1. Bolivia. 3.2. Colombia. 3.3. Ecuador. 3.4. Per. 3.5. Venezuela. 4. La reforma a la Decisin 40, Anexo II sobre el Establecimiento Permanente. 5. Conclusiones. 6. Anexos # 1-6. 7. Bibliografa.

1. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. 1.1. Introduccin. El concepto de <<domicilio de negocios>> se aplica para designar el lugar donde una persona individual o colectiva desarrolla su actividad econmica. Si sta se lleva a cabo en diferentes pases eventualmente estara sujeta a ms de una potestad tributaria, lo que es nocivo para el sujeto obligado. Como atenuacin a este posible efecto, en varias legislaciones se exige que esa actividad tenga cierta permanencia o autonoma, por lo que algunos estudiosos han elaborado la nocin de Establecimiento Permanente, para ser aplicada a las empresas comerciales que operan a nivel internacional. RICARDO RIVEIRO3 asimila el trmino <<permanente>> al de <<estable>>, refirindose al emplazamiento que estudiamos; adems, asegura sin carencia de razn que es un concepto bsico de la fiscalidad internacional. El nimo de intentar una definicin de Establecimiento Permanente ha estado acompaado por estudios profundos de parte de muchos interesados, con varios enfoques (jurdico, econmico, comercial, etc), y desde distintos puntos de vista (de la academia, de la administracin tributaria o del administrado). Por ello, se han vertido sinnmero de comentarios en mltiples conferencias y reuniones de carcter nacional e internacional. Al menos est claro que atendiendo a la nocin de Establecimiento Permanente, la potestad tributaria corresponde al Estado o estados donde se ha radicado un emplazamiento de la empresa comercial, y no al Estado donde esta misma sociedad realiza operaciones o actividades eventuales, sin contar con Establecimiento Permanente. Si este ltimo fuera el caso, tributar en el Estado donde la empresa tiene su domicilio4. El instituto jurdico del cual pretendemos ocuparnos ahora es sin lugar a dudas uno de los elementos que define las capacidades de un fisco para someter a imposicin a agentes econmicos societarios transnacionales. Ahora bien, dichos actores acometen actividades de compleja
1 La presente investigacin ha sido financiada con recursos del Fondo de Investigaciones de la Universidad Andina Simn Bolvar Sede Ecuador (UASB-E). 2 Docente y Coordinador Acadmico del Programa de Maestra en Derecho de la UASB-E. 3 Ricardo Enrique Riveiro, Parasos Fiscales. Aspectos tributarios y societarios, Buenos Aires, Integra International, 2001, p. 69. 4 Jaime Ross Bravo, <<Esquema sobre la potestad tributaria y la doble tributacin internacional>>, documento 581, CIET, s. f., s. l., p. 11.

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realizacin y variopinta naturaleza, si consideramos que las formas que adoptan las organizaciones empresariales y comerciales para operar, son muy diversas. Siendo congruentes con lo que anotamos, hay que traer a colacin al menos en esta parte- uno de los asuntos que mayores dilemas ocasiona a los fiscos nacionales. Se trata de los grupos de sociedades como formas singulares de organizacin empresarial, para expandir espacialmente y con proyecciones econmicas sus actividades, usualmente con la utilizacin de establecimientos permanentes. Hablamos de los Konzern, conforme se los ha identificado en el derecho de los pases de origen germnico (Alemania, Austria, Suiza, Holanda) para identificar especficamente el fenmeno ms conocido en nuestro medio como grupo de sociedades. Gran Bretaa habla de group; los Estados Unidos de Norteamrica de affiliated corporations, affiliated group o parents and subsidiaries; Francia de groupe de socits; Italia de grupo di societ, y Espaa de grupo de sociedades5. Una variante de este tema fue tratada tempranamente por OTTMAR BUHLER6 en su Principios de Derecho Internacional Tributario all en la dcada de los aos sesenta, bajo el acpite titulado Las combinaciones de sociedades (Derecho Internacional Tributario de los Concernos). Las empresas, sea que acten individualmente o agrupadas, utilizan al Establecimiento Permanente, cuya nocin ha surgido como un instituto jurdico destinado a la eliminacin de la doble imposicin internacional sobre las rentas de carcter empresarial, precisamente cuando actan los aludidos grupos de empresas en sus diversas formas y maneras de operar; es considerado como elemento decisivo para la comprensin de las normas tributarias internacionales y punto de equilibrio entre los distintos rdenes impositivos que actan en el mbito supraestatal7. Adicionalmente, la figura del Establecimiento Permanente es una de las que denota mayores problemas a la hora de repartir por va de la elaboracin de la clusula pertinente en los tratados fiscales interestatales- la potestad tributaria de los estados sobre determinados rasgos de capacidad contributiva de las sociedades. Hoy en da, el Establecimiento Permanente ocupa un lugar propio en el contexto jurdico tributario a nivel mundial, junto a otros temas de la fiscalidad internacional, v. gr. precios de transferencia, subcapitalizaciones, parasos fiscales, planificacin fiscal, transparencia fiscal, el abuso de los tratados (treaty shopping), etc.. De all que sea necesario realizar el presente estudio orientado a presentar una visin general de la temtica, matizada con elementos relacionados con su tratamiento en el Modelo de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (MCOCDE) revisado por ltima ocasin en el ao 2000 (VER ANEXO # 1), en la Decisin 40 (VER ANEXO # 5) de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), y en las legislaciones tributarias de los Pases Miembros. Tambin se harn menciones a los modelos de convenios de las Naciones Unidas (VER ANEXO # 2), de los Estados Unidos de Norteamrica (VER ANEXO # 3), del Per (VER ANEXO # 4). Concretamente los objetivos que perseguimos con este estudio son:
a) b) c) Conocer y analizar crticamente las definiciones de Establecimiento Permanente como una figura controvertida de la fiscalidad internacional, a la luz de la normativa nacional de los Pases Miembros de la CAN y del MCOCDE. Establecer las similitudes y diferencias en el tratamiento del Establecimiento Permanente en las legislaciones de los Pases Miembros de la CAN. Hacer una comparacin sobre el alcance de la figura del Establecimiento Permanente segn las leyes nacionales y las normas contenidas en el MCOCDE. Realizar una propuesta del concepto y alcance que se debera dar al Establecimiento Permanente en los Pases Miembros de la CAN y en las necesarias reformas a la Decisin 40, Anexo II.

d)

La presente investigacin pretende responder a la siguiente pregunta:

5 Idoia Fernndez Markaida, Los grupos de sociedades como forma de organizacin empresarial, Madrid, Cuadernos Mercantiles, Dir.: Jos Luis Fernndez Ruiz, Edersa, 2001, pp. 149-150. 6 Ottmar Buhler, Principios de Derecho Internacional Tributario, Madrid, versin castellana de Fernando Cervera Torrejn, Editorial de Derecho Financiero, 1968, pp. 111-170. 7 Alfredo Garca Prats, El Establecimiento Permanente, Madrid, Editorial Tecnos, 1996, p. 31.

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La figura del Establecimiento Permanente es tratada con significado y alcance diferente en las legislaciones tributarias de los Pases Miembros de la Comunidad Andina o todas la contemplan en conformidad con la concepcin del Modelo de Convenio de la OCDE?

Para el estudio de esta paradigmtica figura del derecho internacional tributario (DIT) revisaremos algunos criterios en torno a su origen y evolucin en el mbito impositivo internacional; discurriremos sobre diversas posiciones referidas al intento de construir un concepto de Establecimiento Permanente. Avanzaremos para abordar a esta nocin jurdica en el actual MCOCDE, sin renunciar a referir algunos datos importantes de las anteriores versiones. Estudiaremos la clusula general del Establecimiento Permanente y sus elementos (el lugar de negocios, la fijeza, la empresa y la actividad empresarial). As mismo, nos ocuparemos de analizar la lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente, que abarca el caso de las sucursales, las sedes de direccin, las filiales o subsidiarias, las oficinas, las fbricas, los talleres, las minas, pozos de petrleo o de gas, canteras, etc. Mencin especial merecen los temas referidos a las obras de construccin, instalacin o montaje; la actividad auxiliar o preparatoria; la clusula de la agencia y el agente independiente; la sociedad subsidiaria. Tambin nos referimos a las excepciones de la expresin Establecimiento Permanente. Se ha cuidado no dejar de hacer una revisin sobre el tratamiento del Establecimiento Permanente en las legislaciones tributarias del Impuesto sobre la Renta de los Pases Miembros de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Per y Venezuela), comparndolo con las previsiones contenidas sobre el asunto en el Modelo de la OCDE. Se hace tambin referencia a una propuesta de reforma a la Decisin 40 Anexo II, en el punto concerniente al tratamiento de las rentas de las sociedades no residentes y los establecimientos permanentes proposicin que por cierto hacemos nuestra en alta medida (ver infra 4)-, impulsada por la Secretara General de la CAN. Terminamos esta investigacin planteando algunas conclusiones. Finalmente, cabe aclarar que este estudio introductorio no considera el caso de los no residentes sin Establecimiento Permanente, que normalmente son considerados para la tributacin directa a la renta en nuestros pases. Por la potencialidad de constituir objetos autnomos de estudio, tampoco consideramos en este trabajo otros temas relacionados, como: la atribucin de rendimientos a los establecimientos permanentes; la no discriminacin fiscal; casos puntuales de rentas relacionadas con las actividades empresariales como las obtenidas por las empresas de transporte internacional, por explotacin de patentes, marcas y tecnologa, intereses, dividendos y participaciones, ganancias de capital, rentas de trabajo y provenientes de la prestacin de servicios y actividades similares, entre otras. 1.2. Origen y evolucin de la nocin de Establecimiento Permanente en el mbito tributario internacional. El DIT toma la figura del Establecimiento Permanente de los derechos tributarios nacionales y stos a su vez de otras parcelas del ordenamiento jurdico, concretamente del derecho alemn de la segunda mitad del siglo XIX, hablamos del derecho mercantil prusiano que us el trmino betriebstatt para referirse al espacio total utilizado en la llevanza de una actividad empresarial (establecimiento mercantil o empresarial en palabras de KLAUS VOGEL). Ms adelante, el derecho tributario local de Prusia acogi el trmino para dilucidar la sujecin a la imposicin de las utilidades derivadas de la actividad industrial y comercial de sujetos que vivan en otros municipios, lo que hace colegir junto con ALFREDO GARCA PRATS, que el origen de esta figura en el derecho tributario est en los impuestos sobre producto y no en el impuesto sobre la renta8. Tambin se puede afirmar que la figura del Establecimiento Permanente surge de un contexto restringido nacional- para proyectarse de manera importante hacia el mbito internacional, cuando se evidencia el crecimiento de las relaciones internacionales, la consolidacin y ampliacin de las empresas transnacionales, y la emergencia de los procesos de integracin econmica entre pases en

8 Ibdem, pp. 39-40.

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todo el mundo. Un impulso importante viene dado por el afloramiento de los nuevos temas referidos a los negocios que se consuman por va electrnica (comercio electrnico en la internet9). Siguiendo con el recuento histrico de la figura del Establecimiento Permanente, se constata que con fundamento en la jurisprudencia alemana de la poca, se configuraron los requisitos bsicos para reconocer la presencia objetiva de una actividad empresarial en un determinado territorio, y consecuentemente, la oportunidad de gravarla, as: la existencia de una localizacin fsica fija en el otro Estado, y la posibilidad de reconocer la intencin de llevar a cabo la actividad empresarial en ese lugar. Ntese en esta parte, conforme se ver ms adelante (infra 2.1.3.), la conexin estrecha que existe entre los cimientos del Establecimiento Permanente y figuras de reconocida y muy controvertida presencia en la teora del derecho mercantil. En 1885 las leyes tributarias de Prusia recogieron el concepto de Establecimiento Permanente, que comprenda: las agencias; los lugares de direccin; las sucursales y los lugares de venta de bienes; adquiriendo carcter ms general y comprensivo con el paso de los aos. Poco a poco, esta nocin se configur como criterio de determinacin de la competencia de una especfica autoridad administrativa para gravar la realizacin de una actividad econmica realizada por una persona o entidad extranjera, primero en el fuero interno, luego, como criterio internacional de determinacin de la competencia tributaria; prueba de esto ltimo, fue su inclusin por primera vez en el tratado internacional suscrito entre el Imperio austro-hngaro y Prusia, el 21 de junio de 1899, lo que por cierto no signific su recepcin de manera general10, pues, solamente luego de las tres primeras dcadas del siglo XX la figura se acoge de manera ms recurrente en los convenios de doble imposicin (CDI), con la constatacin del auge de la actividad econmica internacional, aunque no sin problemas, debido a la <<filosofa tributaria inmanente en la legislacin tributaria, que segua manteniendo posiciones tributarias de carcter aislacionista>>11, y ms que eso, actitudes que obedecan a los diferentes niveles de desarrollo econmico alcanzado por los distintos pases. Protagonista inicial en el estudio de este instituto del DIT fue la Sociedad de Naciones (SDN), mientras realizaba con su Grupo de Economistas varios estudios sobre la doble imposicin internacional, que llevaran al planteamiento de los modelos de convenio tributario de Mxico (1943) y de Londres (1946). Los trabajos de la SDN fueron continuados por el denominado Comit de Tcnicos, formado por expertos de las administraciones tributarias de varios estados, aunque no en representacin de stos. En sus Informes, se desglos todas las rentas obtenidas por un especfico sujeto atendiendo a su naturaleza, para analizar la legitimidad de cada Estado para gravar este tipo de ingresos en funcin de su vinculacin econmica (economic allegiance) con un territorio, con sustento en los elementos que intervinieron en la generacin de las rentas. Se indicaba que si la empresa tena la matriz en uno de los estados y en el otro tena una sucursal, una agencia, un establecimiento o una organizacin industrial o comercial estable o un representante permanente, cada Estado debera gravar la porcin de renta neta producida en su territorio. Este es el antecedente inmediato del reconocimiento del Establecimiento Permanente como categora general comprensiva de las diversas situaciones en las cuales una sociedad de otro Estado puede someterse a gravamen en el Estado de la fuente productora de los ingresos (criterio de la fuente o territorial). No sera aconsejable soslayar que la SDN en su primera tentativa por definir el Establecimiento Permanente, se decant por reconocer la vinculacin econmica en favor del Estado de la fuente, contraria al criterio de la nacionalidad (political allegiance)12, que aboga por los intereses de los pases ms desarrollados. El primer Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones (1927) que por cierto no influy mucho en su poca- ya recogi en su seno la figura del Establecimiento Permanente, pero sin definirlo y comprendiendo de manera restringida pocos supuestos, a saber: los centros reales de direccin; las sociedades filiales; las sucursales; las fbricas; depsitos; oficinas; y, almacenes. Este modelo de convenio no comprendi a los agentes con status independiente que obren de buena fe.
9 En ingls: Interconnected network. En castellano: red informtica interconectada. 10 Alfredo Garca Prats, obra citada, pp. 40, quien cita a A. Skaar. 11 Ibdem, p. 41, quien cita a Klaus Vogel. 12 Ibdem, pp. 43-44.

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En el Proyecto de Modelo de 1928, se incluy el concepto de Establecimiento Permanente en los siguientes trminos:
<<Tienen la consideracin de establecimientos permanentes las sedes de direccin efectiva, sucursales, explotaciones mineras y petrolferas, fbricas, talleres, agencias, tiendas, oficinas y almacenes. El hecho de que una empresa realice negocios con un pas extranjero por medio de un agente autnticamente independiente (corredor, comisionista, etc.) no implica la existencia, para esta empresa, de un establecimiento permanente es ese pas>>.

Como se observa en esta definicin de Establecimiento Permanente, ya no se contempla a las filiales; ms tarde, tambin se excluyen de ella a las sedes de direccin efectiva. En cambio, el Proyecto de Modelo de Convenio de 1933 incorpora una definicin del agente independiente. Conforme se avanz en la prctica de los CDI, fueron apareciendo nuevas clusulas constitutivas de Establecimiento Permanente, entre las que se destaca la de la consideracin de los lugares de construccin en el extranjero, por el mero cumplimiento del factor duracin de la actividad (temporalidad) en sustitucin de la exigencia de permanencia; esta inclusin se debi al auge de la industria de la construccin internacional por la necesaria reconstruccin de los pases con la recuperacin econmica posterior a la Primera Guerra Mundial13, cuestin que a no dudarlo se reprodujo con mayor fuerza luego de la Segunda Guerra Mundial, ya no solo hacia dichos pases malogrados, sino tambin respecto a otros del mundo que poco a poco fueron obteniendo ingentes recursos en calidad de asistencia financiera internacional, o por otros motivos. La afluencia de capitales comport tambin la de actividades empresariales de diversa ndole, llevadas a cabo en pases en va de desarrollo por parte de empresas internacionales soportadas con capital de los pases ms adelantados. Los trabajos realizados por la SDN sirvieron en gran medida para que ms tarde la Organisation for European Economic Co-operation (OEEC), y posteriormente la Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), conocida en castellano como la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), luego de la Segunda Guerra Mundial, por medio de su Comit Fiscal (1956) contine con sus labores en orden a la confeccin de un modelo de convenio general, orientador para los pases al momento de suscribir acuerdos fiscales internacionales. Lo realizado concluira en el Proyecto de Convenio de la OCDE de 1963 de Doble Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio, en el cual se hace constar una definicin general de Establecimiento Permanente, que comprende a los supuestos habitualmente considerados por la SDN, pero, con la nueva redaccin dichos supuestos constituyen establecimientos permanentes ex ante; con esta definicin desaparece respecto al Proyecto de Convenio de Londres de 1945 la exigencia de la productividad para la consideracin de un emplazamiento de este tipo, adems, se clarifica el campo de aplicacin del Establecimiento Permanente referido a la actuacin empresarial por medio de una agencia. Ms adelante, la descolonizacin que empez luego de finalizada la Segunda Guerra Mundial, y la inclusin de nuevos pases en la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), aportaron para que en su seno tomen cuerpo criterios alternativos al MCOCDE -incluida la figura del Establecimiento Permanente- que apuntaban a lograr mayor inversin en sus pases para lograr el desarrollo econmico, pero, sin perjudicar la recaudacin por tributos. La ONU inici la tarea en el Consejo Econmico y Social creando un Grupo de Expertos en Tratados Tributarios entre pases desarrollados y en desarrollo, en l haban criterios contrapuestos, pues, algunos pases no vean con buenos ojos la consideracin de la figura del Establecimiento Permanente como regla para la tributacin internacional de rentas empresariales, sin embargo, se decidi conservar este criterio como base de desarrollo pero extendiendo su concepto, de tal forma que asistiera a los pases de menor progreso econmico. El modelo de convenio que se estaba gestando deba entender y no soslayar la existencia de divergentes intereses de los pases que eventualmente se involucraran en la negociacin y suscripcin de convenios tributarios internacionales. En el MCONU asoman cambios importantes relacionados con las obras de construccin (merma del plazo mnimo a 6 meses), con la clusula de la agencia, la determinacin de rendimientos asignables al Establecimiento Permanente. A diferencia del MCOCDE que asimilaba la teora de la vinculacin efectiva, el MCONU admite el principio de
13 Ibdem, pp. 44-45.

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fuerza de atraccin en algunos supuestos como criterio de tributacin de actividades societarias realizadas por entes no residentes en un Estado. Comulgamos con GARCA PRATS cuando sostiene que: <<...la mayor importancia del MCONU reside en el establecimiento consensuado del denominado principio del establecimiento permanente artculo 7- como criterio para el reparto de las competencias fiscales sobre los rendimientos empresariales de carcter internacional>>14. A decir de ese autor, poco a poco la clusula y el criterio del Establecimiento Permanente van tomando carta de naturaleza y alcanzando aceptacin general en la prctica internacional, como reconocimiento del derecho a someter a imposicin los rendimientos obtenidos en las explotaciones industriales, comerciales agrcolas o profesionales por parte del Estado de la fuente, y a su vez como excepcin al principio general del gravamen sobre la renta por parte del Estado de residencia. Luego de aceptarse este principio en favor del Estado de la fuente, la pugna entre los estados que defienden este criterio y aquellos que defienden el de la residencia, se centrar en la restriccin o ampliacin de la definicin del Establecimiento Permanente, por lo que la delimitacin de su contenido cobrar sobrada importancia15 an en nuestros das cuando tal vez con mayor vigor se defienden esas posiciones dismiles en torno a esa figura. Los problemas que se presentaban entonces, apuntaban a indagar, entre otros asuntos, en la determinacin y asignacin del rendimiento que corresponde a las actividades realizadas en el pas fuente, la configuracin de la empresa independiente, la contabilidad separada de los establecimientos. Para desembocar en la nocin de Establecimiento Permanente del cual nos ocupamos ms adelante- se debi considerar dos situaciones: por un lado, el conflicto entre el Estado en el que se considera globalmente a la persona que obtiene las rentas, sea que las haya obtenido dentro o fuera de su territorio (criterio de fuente mixta); y por el otro, el Estado en cuyo mbito el sujeto vinculado personalmente con el primero obtiene esos rendimientos o ganancias16. El contenido jurdico material del Establecimiento Permanente nace para responder tambin a dos exigencias que se derivan del conflicto sealado: la primera, la imposicin de un impuesto directo sobre las sociedades extranjeras necesitaba considerar una unidad de la misma individualizable y con posibilidad de considerarla como un todo, y la segunda, era necesario no rebasar los lmites de accin territorial del Estado17. Es decir, en el primer caso hablamos de la consideracin del Establecimiento Permanente como una empresa independiente residente en el Estado de la fuente (donde cobra marcada importancia la discusin del principio de no discriminacin respecto a este tipo de contribuyente), y que tiene su propia contabilidad; y, en el segundo supuesto, se trata que el Estado de la fuente no se entrometa con las facultades derivadas de la soberana fiscal del pas de la residencia de la empresa central o matriz. Se configura de esta manera el Establecimiento Permanente18, como producto miscelneo que tiene ingredientes de la concepcin personal del impuesto a la renta (lo subjetivo) que considera a las empresas como unidades claramente individualizables y emancipadas- y a su vez, de los derivados de los lmites territoriales a la accin estatal, hablamos del caso de los impuestos de producto o de carcter real (lo objetivo)19. De hecho conforme seala GARCA PRATS20- muchos autores han
14 Ibdem, pp. 53-57. 15 Ibdem, p. 46. 16 A decir de Garca Prats, la resolucin de este problema inconcuso, abonar para el nacimiento y desarrollo posterior de la ciencia jurdico-tributaria internacional, as el establecimiento permanente se incluir dentro de los medios de resolucin de este conflicto entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia/domicilio. Ver: Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 48. 17 Ibdem, p. 48. 18 Se puede decir que el establecimiento permanente se configur sin una definicin de carcter general pero con condiciones genricas que hacen deducir su presencia: de un lado, la existencia de una instalacin o lugar fijo de negocios y, de otro, el carcter productivo de esta instalacin. 19 Por ejemplo, segn Queralt, Lozano y Poveda, en el caso de Espaa, el Impuesto sobre la renta de los no residentes pretende gravar de manera unitaria la renta de los no residentes aplicando una sola norma para el sometimiento a gravamen de los sujetos que han tenido histricamente <<obligacin real>> de contribuir, que permita a travs de la independencia mejorar la coordinacin y seguridad jurdica, en un mbito tan relevante como es el de la fiscalidad internacional, para quienes, obteniendo rentas en el territorio espaol, no residen en l. Juan Martn Queralt, Carmelo

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visto al Establecimiento Permanente como un punto de contacto de carcter territorial mas no personal con el Estado. Refirindose al tema de las filiales y establecimientos de sociedades extranjeras, con sobrada autoridad, y sosteniendo el ms puro pensamiento latinoamericano, RAMN VALDS COSTA dice:
<<Para los derechos latinoamericanos sostenedores del criterio de la fuente como fundamento de la potestad tributaria, deben ser considerados como contribuyentes. Constituyen una organizacin econmica, con disponibilidades patrimoniales reflejadas en su contabilidad separada de la casa matriz. Sus bienes y las utilidades que obtienen deben, en principio, estar sometidos a nuestras legislaciones como si fueran independientes, en igualdad de condiciones que las sociedades independientes>>21.

As surgido y desarrollado hasta nuestras das el instituto jurdico del Establecimiento Permanente, nos lleva a considerar su vinculacin con variados elementos, entre los que ubicamos: la soberana fiscal; la potestad tributaria estatal; la normativa jurdica impositiva de los pases; la organizacin de las empresas a nivel internacional; los regmenes societarios y mercantiles en los diferentes pases; el principio de no discriminacin en materia fiscal; los precios de transferencia; el comercio electrnico. Lo que hemos apuntado apenas refiere la complejidad que existe para explicar un coherente y razonable tratamiento que se debe dar al Establecimiento Permanente en las legislaciones nacionales, y por supuesto, en las convenciones internacionales para evitar la doble imposicin. Esta realidad es producto por un lado, de las intrincadas relaciones comerciales y societarias internacionales, y por otro, de las diferentes maneras de encaminar el tema sobre la base de dismiles situaciones econmicas nacionales. A ello se suma la dinmica de crecimiento de las formas subjetivas y de relacin que adoptan las empresas en el nivel transnacional. Antes de rematar esta parte, debemos anotar que la figura del Establecimiento Permanente recogida positivamente, no es inocente de causar problemas en su fase de aplicacin y respecto a la propia organizacin empresarial, incluso se ha dicho que desde el punto de vista fiscal, esta nocin del derecho internacional tributario ha presentado tradicionales problemas que no han encontrado solucin a travs de los convenios de doble imposicin. Entre los inconvenientes podemos nombrar los siguientes: diferentes tipos de imposicin; imposibilidad de aplicacin de las deducciones por doble imposicin interna e internacional; imposibilidad de deducir los pagos por intereses y cnones a la casa matriz; imposibilidad de deduccin, en sede de la casa principal, de las prdidas sufridas por el Establecimiento Permanente; etc22. En el siguiente punto tratamos de presentar algunos puntos de vista personales, institucionales, y de doctrina, acerca del Establecimiento Permanente, con miras a la propuesta de lineamientos tiles para lograr una definicin y configuracin- aceptable, inspirada en la justicia para los pases y para los administrados, en cuanto tiene que ver con la correcta imposicin a los actores empresariales internacionales. 1.3. Elementos para construir la nocin de Establecimiento Permanente. Es irrebatible que para considerar y valorar los efectos de la figura del Establecimiento Permanente, se necesita previamente llegar a un acuerdo aunque no sea absoluto, pero s coherente y razonable, en torno a su definicin. En esa lnea, ALEGRA BORRS23, se refiere al concepto de Establecimiento Permanente como una nocin tcnico-econmica, que se utiliza en muchas
Lozano Serrano, y Francisco Poveda Blanco, Derecho Tributario, sexta edicin, Editorial Aranzadi S. A., Navarra, 2001, p. 352. 20 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 49. 21 Ramn Valds Costa, Curso de Derecho Tributario, tercera edicin, Editorial Temis S. A., Bogot, 2001, pp. 352-354. 22 Stella Ravents Calvo, <<La reestructuracin empresarial como instrumento de planificacin fiscal internacional>>, en Fiscalidad Internacional, Coord. Fernando Serrano Antn, CEF, Madrid, 2001, p. 743. 23 Alegra Borrs, La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales, Madrid, IEF, 1974, pp. 42-45.

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legislaciones fiscales nacionales y que tiende a generalizar los convenios. Agrega con razn, que pese a que este concepto ha sido muy discutido, no se ha logrado hasta la fecha un consenso en su determinacin, y ms que eso, los pases en desarrollo han alzado su voz en protesta. Al respecto, debemos decir aunque ms no pueda ser solo una situacin de enfoques- que no pensamos que la clusula del Establecimiento Permanente tienda a generalizar los CDI, sino ms bien al revs, que sta ha ido incorporndose por accin estatal lgicamente- en los CDI, y posteriormente en los ordenamientos impositivos nacionales, de tal forma que defendemos que los tratados fiscales internacionales han sido los que han tendido a generalizar la consideracin y aplicacin de la clusula del Establecimiento Permanente a nivel mundial. El concepto Establecimiento Permanente, segn JOS VICENTE TROYA JARAMILLO24, es un arbitrio del DIT para conciliar las diferentes posiciones de las tesis de la fuente y del domicilio o residencia, la primera, que aparta a la segunda, pretende que el pas donde se origina la riqueza o se encuentren los bienes es el nico que debe aplicar los impuestos, mientras que quienes defienden la otra postura, se inclinan por el reconocimiento del Establecimiento Permanente, de tal manera que las actividades ocasionales no se consideren para efectos tributarios en el pas de la fuente. No queda ms que agregar que los pases desarrollados se inclinan pacficamente por el reconocimiento del Establecimiento Permanente, pero a su gusto, es decir, no de la misma forma lo hacen respecto a la concepcin de esta figura en su manifestacin positiva propugnada por los pases tradicionalmente identificados como de menor desarrollo econmico. De all la importancia que cobra la necesidad de contar en estos ltimos con eficientes equipos multidisciplinarios de negociacin de tratados internacionales. Por su parte, FERNANDO SERRANO ANTN25 seala que ni en el derecho interno espaol ni en el MCOCDE se encuentra una verdadera definicin de Establecimiento Permanente, sino una serie de situaciones y de aspectos parciales que intentan elaborar esa pretendida descripcin. Este comentario por cierto es aplicable a los intentos que constan en las legislaciones de nuestros pases del rea andina y latinoamericana. Por eso, osamos decir que no creemos que se logre una definicin acabada, pues nunca se llegar a conocer el nivel medio de beneficios que en justicia cada uno de los pases deba recibir por virtud de la presencia y de la actuacin de las empresas en el mbito supraestatal. RICARDO RIVEIRO26 fundamentndose en criterios de J. CASTELLO OTERO, opina que cuando se precisa el concepto de Establecimiento Permanente se delimita la sujecin plena de una parte de la empresa que opera en un pas diferente de aquel donde tiene la residencia, para aislarla de las actividades realizadas en el resto del mundo y determinar el beneficio que, a efectos fiscales, se debe imputar a esa parte de la sociedad. Sobre la apreciacin que antecede y en el campo del derecho internacional tributario- diremos que el concepto de Establecimiento Permanente per se no delimita ninguna sujecin del administrado tributario a ente fiscal activo nacional alguno, sino que ella se suscita al momento en que los pases que contratan un CDI estn de acuerdo en la interpretacin que se de a la clusula del Establecimiento Permanente y sta se emplea efectivamente, o cuando los pases aplican unilateralmente su legislacin individual sobre el tema. La existencia de varias dimensiones en la definicin del Establecimiento Permanente hace que la suerte de la empresa sujeto pasivo sea incierta, por ello, tal delimitacin <<precisa>> no creemos que derive exactamente del concepto de Establecimiento Permanente, pues ste solo no puede definir la sujecin impositiva plena de la compaa, antes operar el ejercicio hermenutico por parte de las administraciones tributarias nacionales llamadas a aplicar la norma nacional o internacional que se trate.
24 Jos Vicente Troya Jaramillo, Derecho Internacional Tributario, Quito, Serie de Estudios Jurdicos Vol. 4, Corporacin Editora Nacional, 1990, p. 49. 25 Fernando Serrano Antn, <<Los aspectos fiscales internacionales de los establecimientos permanentes>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antn, CEF, Madrid, 2001, p. 183. 26 Ricardo Riveiro, obra citada, p. 69, quien cita a J. Castello Otero.

Normalmente, los modelos de convenio y los CDI tratan en un primer momento la delimitacin del Establecimiento Permanente (artculo 5 MCOCDE), y en un segundo instante, se le atribuyen determinados efectos (artculo 7 MCOCDE27). Esta misma secuencia se verifica en el MCONU y en el United States Model Income Tax Convention (que aqu lo denominaremos MCUSA). Para los propsitos de esta investigacin, conviene concentrarnos en el primer aspecto sealado, sin perjuicio que solamente dejemos indicado de manera general el propsito del citado artculo 7 de los Modelos de Convenios; as, esta disposicin est orientada a definir el rgimen de atribucin de rentas al Establecimiento Permanente permisible para los estados que intervienen en un tratado fiscal internacional. Un anlisis exhaustivo28 del alcance y significacin de los apartados del mentado artculo 7 lgicamente desborda el objeto matriz de este estudio. Volviendo al tema central, el trmino Establecimiento Permanente correspondiente a centro fijo de negocios -si aludimos la terminologa anglosajona- ya desde el Modelo de Londres de 1945 para evitar la doble imposicin, se ha usado para determinar la sujecin de una empresa industrial, comercial o agrcola a la tributacin en determinado Estado29, claro est que, las normas jurdicas que delimitan la existencia de tal emplazamiento instituyen ciertos requisitos que pueden generar una serie de efectos para la entidad societaria y para los estados, an cuando para stos, aquellos sean diferentes en funcin de los intereses representados en los correspondientes CDI. Se podra decir que con la nocin de Establecimiento Permanente se quiere constituir en sujeto de derechos a una entidad netamente de carcter econmico, para la aplicacin y consecuente recaudacin de los tributos contemplados en las diferentes legislaciones que gravan a las empresas o personas jurdicas. En otras palabras, la funcin primordial de una concepcin de Establecimiento Permanente, dentro del derecho internacional tributario, como un asentamiento o instalacin en una porcin del espacio territorial de un Estado que sirve para el ejercicio de una actividad de carcter econmico, es la de facilitarnos el presupuesto para la sujecin de dicha actividad de una persona jurdica extranjera a la normativa tributaria de un pas. Luego de aceptar que la funcin del Establecimiento Permanente ha sido incorporada en numerosos convenios para evitar la doble imposicin, vale aludir que algunos hablan de la existencia de un principio de Establecimiento Permanente, opinin con la que mantendremos distancia, pues afirmar eso implicara reconocer un concepto o idea fundamental acabada, que sirve de base a un orden de conocimientos o sobre la que se apoya un razonamiento como un elemento de gran importancia dentro del derecho internacional tributario y de la fiscalidad internacional. Creemos

27 El artculo 7 del MCOCDE indica: <<BUSINESS PROFITS. 1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. 2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. 3. In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. 4. Insofar as it has been customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article. 5. No profits shall be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise. 6 For the purposes of the preceding paragraphs, the profits to be attributed to the permanent establishment shall be determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary. 7. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article>>. 28 Ver: Alfredo Garca Prats, obra citada, pp. 306-310. 29 Alegra Borrs, obra citada, pp. 42-45.

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entonces, que solo estamos tratando con materia prima dctil y que hasta ahora no adquiere su ltima forma, pese a que sesudas reflexiones han arremetido para moldearla definitivamente. GARCA PRATS sugiere que los diferentes estados propugnan un concepto de Establecimiento Permanente con alcance dismil, que implique la menor prdida de su soberana fiscal y capacidad recaudatoria, tomando en cuenta su particular situacin econmica en el contexto mundial y la persistente evolucin de las relaciones econmicas internacionales30. Aadiremos que de un lado, los pases adelantados buscan proteger a sus inversionistas y crear un clima propicio para su expansin, mientras, de otro lado, los pases ms pobres bregan por atraer la inversin extranjera a sus dominios, muchas de las veces concedindoles tratamientos ms favorables que los que se brindan a los propios nacionales. J. V. TROYA JARAMILLO defiende que en la prctica, la nocin que estudiamos se ha admitido como una va de solucin entre posiciones tensas y opuestas, aclarando que, obviamente, todo depende de la amplitud del concepto, pues, si es muy amplio, el criterio de Establecimiento Permanente tiende a coincidir con el de la fuente, si es muy restringido produce el efecto del debilitamiento de la efectiva potestad tributaria de los pases de la fuente y el agrandamiento de la que incumbe a los del domicilio o residencia; culmina apreciando que el Establecimiento Permanente es un <<...puente tendido, entre unos y otros pases. Todo est en definir los perfiles de ese puente>>31. Muy acertadas son tambin las palabras de R. RIVEIRO cuando afirma que: <<Como modelo clsico de EP mencionamos generalmente las sucursales (de una casa matriz del exterior), pero aunque toda sucursal es un EP, un EP comprende mucho ms que nicamente una sucursal>>32. De esta ltima afirmacin se debe inferir que ahora ms que nunca es necesario clarificar las aristas de la pasarela que J. V. TROYA JARAMILLO aluda. Una explicacin sobre las formas que puede adoptar un Establecimiento Permanente consta en infra 2.2. y sus subacpites. EMILIO ALBI IBEZ y JOS LUIS GARCA ARIZNAVARRETA definen al Establecimiento Permanente como el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o una parte de su actividad, y comprende especialmente: las sedes de direccin; las sucursales; las oficinas; las fbricas; los talleres; las minas; los pozos de petrleo o de gas; las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales. Ellos mismo sostienen que una obra de construccin, instalacin o montaje solamente constituye Establecimiento Permanente si su duracin excede de doce meses, pese a que existen pases que han empezado a considerar perodos de seis meses33, caso este ltimo que por ejemplo, se verifica en el CDI suscrito entre la Repblica Argentina y Australia, en el que se considera que existe un Establecimiento Permanente cuando una obra, una construccin, un proyecto de instalacin o un montaje excedan un plazo de duracin superior a seis meses, lo que se compadece con el MCONU, pero contrario sensu a lo dispuesto en el MCOCDE (doce meses). Bajo los supuestos anotados y los elementos revisados, ciertamente que el Establecimiento Permanente es una mini-rplica del domicilio de la sociedad, pues, pese a que normalmente las grandes empresas tienen sus domicilios en pases desarrollados, los de menor desarrollo econmico las consideran tambin domiciliadas en sus territorios para efectos impositivos, lo que bien puede hacernos concluir en que esta figura es un mecanismo delicado de haber hecho prevalecer el criterio del domicilio o residencia34 sobre el de la fuente, pese a que dicha sutileza sea la base para que los pases de la fuente sean los que apliquen sus tributos35.
30 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 85. 31 Jos Vicente Troya Jaramillo, obra citada, p. 50. 32 Ricardo Riveiro, obra citada, p. 71. 33 Emilio Albi Ibez y Jos Luis Garca Ariznavarreta, Sistema Fiscal Espaol, dcimo primera edicin, Editorial Ariel, Barcelona, 1997, pp. 970 y 971. 34 De conformidad con este criterio, el vnculo entre el Estado titular de la potestad tributaria y sujeto activo de la misma, y el contribuyente, deudor o sujeto pasivo de la obligacin tributaria, se afianza en el hecho de que este ltimo tenga su domicilio o residencia dentro del espacio limtrofe de aqul. As, se grava al domiciliado o residente respecto de todas las rentas que perciba, ya sea que stas provengan del pas de su domicilio o desde el extranjero. Generalmente, los pases que asumen el criterio de la nacionalidad -cuando los hechos generadores de obligaciones tributarias realizados por sus nacionales dentro del propio Estado o en estados extranjeros, se sometern de todas formas a la legislacin tributaria de ese Estado, sin importar cual sea su domicilio- siguen tambin el criterio del domicilio o residencia. El criterio del

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De otra parte, A. BORRS36 argumenta que las condiciones para que se considere la presencia de Establecimiento Permanente son: la existencia de una instalacin material; la instalacin permanente con una duracin superior a un ao; instalacin que forma parte de la empresa, sea sta propietaria o arrendataria; ejercicio por la empresa de su actividad, pudiendo ser esa actividad auxiliar o preparatoria, incluso automtica, comercial, financiera o tcnica. Hablando de los elementos estructurales, cuatro son los que forman al Establecimiento Permanente en el MCOCDE, as: 1) la clusula general o lugar fijo de negocios por medio de la cual se realizan todo o parte de los negocios. 2) lista ejemplificativa de lo que puede constituir un Establecimiento Permanente (lista positiva). 3) lista negativa de establecimientos permanentes. 4) las ficciones usuales de Establecimiento Permanente (actividades temporales: obras de instalacin, construccin o montaje cuya duracin exceda de doce seis meses; las clusula del agente y las clusulas de servicios de consultora, y actividades de compaas aseguradoras)37. En general, se considera que el Establecimiento Permanente no incluye algunos supuestos, tales como: a) el uso de instalaciones que nicamente realizan almacenaje, exponen o entregan bienes o mercancas que son de la empresa; b) el mantener un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantener un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantener un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar compras de bienes o mercancas o de recabar informacin para la empresa; e) el mantener un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio; f) el mantener un lugar fijo de negocios con el nico fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los ordinales a) hasta e), si el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserva su carcter auxiliar o preparatorio38. Con lucidez A. GARCA PRATS escribe que:
<<[...] puede afirmarse que el concepto de establecimiento permanente, aunque fundado en unas premisas aceptadas con carcter general, no responde a unos elementos fijos e invariables, sino que se encuentra sujeto a la normal evolucin de los institutos jurdicos tributarios. En otras palabras, a pesar de la aceptacin general de sus clusulas, el propio concepto de establecimiento permanente se encuentra sujeto a una evolucin constante domicilio o residencia ha sido adoptado, en general, por los pases desarrollados exportadores de capital, gravando a sus domiciliados por toda la renta que perciben -renta mundial-, es decir, la obtenida de fuente nacional o domstica y de fuente radicada en cualquier Estado extranjero. En la doctrina del derecho civil el domicilio es uno de los atributos de la persona fsica o moral, y puede definirse como el lugar donde una persona reside habitualmente con el propsito real o presunto de radicarse o permanecer en l, tiene un elemento objetivo que es la residencia habitual, y un elemento subjetivo que es el propsito o nimo efectivo o presumido por la Ley de establecerse en ese lugar. Cuando la ley civil presume el propsito o nimo, establece tambin las presunciones del domicilio sealando domicilios legales. El domicilio puede ser poltico o civil, el primero relativo al territorio del Estado en general, y el segundo referido a una parte determinada del territorio estatal. La misma doctrina civil concibe a la residencia como el lugar donde una persona fija en forma temporal su habitacin, sin existir el propsito de radicarse en l. La residencia bien puede transformarse en domicilio. En lo tributario se prefiere el lugar de residencia habitual en lo que tiene que ver con las personas fsicas, y al centro principal de la actividad respecto de las personas jurdicas. Cabe indicar que las diferentes legislaciones nacionales se apartan de la concepcin civilista del domicilio y residencia, dndoles un matiz de orden tributario propio. La mayora de veces las legislaciones tributarias entienden por residencia el permanecer por un perodo determinado en el pas durante un perodo fiscal, sea continuo o discontinuo. En materia tributaria tambin se ha construido el concepto de <<domicilio de negocios>> correspondiente a las personas fsicas, que es diferente al domicilio civil, y respecto de las personas jurdicas, se ha creado la nocin de domicilio como el lugar en donde se encuentra la direccin o administracin efectiva de ellas. Los pases desarrollados que adems son los ms industrializados, siempre han defendido la aplicacin de los criterios de nacionalidad, domicilio y residencia, pero de manera especial los del domicilio y de la residencia que pueden comprenderse en un principio que BRAUSE BERRETA llama <<principio de radicacin del contribuyente>>. El aplicar estos criterios se debe a claras y obvias razones de conveniencia, por cuanto estos pases exportan capitales al resto del mundo, quieren gravar dichos capitales en cualquier lugar en donde estn. Ver: Csar Montao Galarza, El Ecuador y los problemas de la doble imposicin internacional, Corporacin Editora Nacional y Universidad Andina Simn Bolvar, Quito, 1999, pp. 66-67. 35 Jos Vicente Troya Jaramillo, obra citada, pp. 50-51. 36 Alegra Borrs, obra citada, p. 46. 37 Fernando Serrano Antn, artculo citado, p. 186. 38 Emilio Albi Ibez y Jos Luis Garca Ariznavarreta, obra citada, p. 971.

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por obra de la jurisprudencia, los desarrollos negociadores que desembocan en la firma de nuevos CDI, y el propio devenir de las estructuras empresariales internacionales>>39.

A este criterio habr que aadir que obran tambin para la evolucin de dicho concepto otros elementos, entre ellos: las prcticas negociales entre empresas a nivel internacional, las necesidades fiscales de los estados, y el adelanto tecnolgico alcanzado con relacin a la world wide web (WWW). K. VOGEL40 propone las siguientes caractersticas para saber si estamos o no ante un Establecimiento Permanente: que exista una empresa; que se ejerza una actividad empresarial; y, que exista un lugar de negocios que sea fijo y que sea precisamente el lugar por medio del cual se desarrolla la actividad. KOLCK41 sugiere tres elementos que integran la definicin de Establecimiento Permanente: el lugar fijo de negocios; el derecho a utilizar ese lugar de negocios; y, la realizacin de actividades empresariales. STORCK42 fracciona la definicin general en los elementos siguientes: un lugar de negocios fijo; la permanencia de la conexin entre el lugar de negocios y la realizacin de negocios de la empresa; el derecho de utilizacin del lugar de negocios (right of use test); y, la realizacin de negocios de una actividad empresarial de acuerdo con el derecho interno y los CDI. La primera categora de Establecimiento Permanente tiene como fundamento su definicin general, que consta normalmente en el artculo 5 de los modelos de convenio para evitar la doble imposicin y tambin en los firmados por el Ecuador y el resto de pases de la CAN. Como sugiere GARCA PRATS43, el origen de la clusula general est en el deseo de abstraer las caractersticas comunes que concurran en los supuestos uniformemente aceptados como constitutivos de Establecimiento Permanente en los CDI suscritos entre pases. As lo apunta el Proyecto de Convenio de 1963 en los Comentarios al artculo 5 cuando advierte que:
<<para mayor claridad, se ha preferido dar una definicin general de Establecimiento Permanente en prrafo separado, en vez de presentarla escondida entre una serie de ejemplos de casos concretos, como hace el prrafo 1 del artculo 5 de los modelos de Convenios fiscales de Mjico y Londres, publicados por la Sociedad de Naciones. Por esta razn el artculo da primero, en su prrafo 1, una definicin general de la expresin Establecimiento Permanente>>.

En la definicin general de Establecimiento Permanente que constaba en el Proyecto de Modelo de Convenio de 1963 de la OCDE se afirmaba que: <<A los efectos del presente Convenio, la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efecta toda o parte de su actividad>>; en cambio, en el Modelo de Convenio de la OCDE de 1977 esta definicin se transform, mantenindose tambin en el Modelo de Convenio de la OCDE de 1992, en los siguientes trminos: <<A efectos del presente Convenio, la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad>>. De los textos transcritos y siguiendo al mismo GARCA PRATS44, se aprecia que existe una sola diferencia respecto a la redaccin de la expresin <<lugar fijo de negocios en el que una empresa...>> por la de <<lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa...>>, entendindose de esta manera el deseo de destacar en la primera redaccin la funcin del lugar fijo de negocios en el que se realiza la actividad, mientras que en la segunda redaccin, el lugar fijo de negocios pasa a segundo plano para incidir en la realizacin de una actividad de la empresa por medio del mismo, por ello, se puede tambin pensar en el reconocimiento de la importancia de la instalacin en tanto
39 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 86. 40 Ibdem, nota 16, p. 98, quien cita a Klaus Vogel. 41 Ibdem, p. 99, quien cita a Kolck. 42 Ibdem, p. 99, quien cita a Storck. 43 Ibdem, p. 95. 44 Ibdem, p. 96.

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que dirigida a la realizacin de esa actividad empresarial o al logro de los objetivos y fines de la empresa. Hasta 1992, la OCDE quiso proyectar en su modelo de convenio la experiencia de la prctica internacional en la negociacin y suscripcin de convenios para evitar la doble imposicin internacional, a ms de proveer una definicin general del Establecimiento Permanente, se manifiestan las caractersticas esenciales del concepto, a saber: un situs especial y una instalacin fija de negocios, que se explicitan tambin en el Modelo de Convenio de la OCDE de 1997 mediante tres criterios o condiciones: la existencia de una instalacin de negocios; la fijeza de la instalacin de negocios, que supone que debe de estar establecida en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; el ejercicio de las actividades de la empresa por medio de esta instalacin fija de negocio45. Estos tres criterios o condiciones, no son los nicos para delimitar la significacin del Establecimiento Permanente, pues la definicin general necesariamente debe vincular a los supuestos especficos que constan a lo largo de todo el contenido del artculo 5 del modelo de convenio. Con una similar previsin habr que considerar el concepto de Establecimiento Permanente contenido en el artculo 5 del MCOCDE revisado en el ao 2000, que indica: <<la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad>>. (Lo resaltado es nuestro). A decir de GARCA PRATS46, es posible establecer que los principales elementos de la configuracin del Establecimiento Permanente en la clusula general de los CDI son a efectos meramente expositivos: la dependencia e interconexin del mismo con el concepto de residencia fiscal, pues, la virtualidad del Establecimiento Permanente asoma como sometida a la predeterminacin de la que deba entenderse como empresa residente en el otro Estado que contrata a nivel internacional; la existencia de un lugar de negocios, de carcter fijo o permanente que est relacionado con el siguiente elemento, por la realizacin de las actividades de carcter empresarial en el mismo; y, la realizacin de una actividad empresarial en uno de los Estados contratantes. Concretando, es factible sostener que solamente debern tributar en el Estado de la fuente los beneficios societarios de la empresa residente en el exterior, siempre y cuando sean obtenidos por medio de un Establecimiento Permanente situado en el primer Estado, cuestin que facilita la desmembracin de la renta obtenida en el pas fuente y que corresponde a un Establecimiento Permanente ubicado en l, de la renta de fuente extranjera lograda por una sociedad del exterior no residente en el pas fuente, y por ende, no sujeta al impuesto nacional sobre la renta de las empresas. Para operar de esta forma se requiere que previamente se haya negociado y suscrito un CDI, de lo contrario, el tratamiento tributario descrito se modificara, de tal manera que la administracin tributaria del pas fuente sometera a gravamen las actividades de la empresa no residente, sea que existiere o no un Establecimiento Permanente, suscitndose seguramente el fenmeno de la doble imposicin internacional, conforme veremos en el caso de la legislacin impositiva colombiana. Es importante constatar que J. L. DE JUAN PEALOSA47 en 1972, al prologar el texto Doble Imposicin Internacional de A. BORRS, deca con mucha fortuna que:
<<el trabajo de recopilar la jurisprudencia y el casuismo acerca de lo que es establecimiento permanente no tiene, probablemente fin, porque los modos de actuacin de las empresas se renuevan cada da. El Modelo de la OCDE ha conseguido una definicin sobre la que ha podido lograrse un asentimiento mnimo viable. Ir ms lejos requerir ms tiempo y experiencias>>.

Lo cierto es que estamos ante una figura con carcter cambiante al ritmo de los vertiginosos movimientos de la economa y las relaciones de sus agentes, del avance tecnolgico de las comunicaciones, y que la discusin sobre su naturaleza y particularidades casi no se centra en su
45 Detalle que consta en los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE de 1977 y 1992, prrafo 5.1.2. 46 Alfredo Garca Prats, obra citada, pp. 98-99. 47 Ibdem, p. 86, quien cita a J. L. De Juan Pealosa, nota No. 6.

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definicin sino en el mbito y formas que cubre aquella, por esa razn, intentaremos a continuacin hacer una revisin acerca de los supuestos positivos y negativos del Establecimiento Permanente, as como de algunos temas correlacionados. 2. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICO (OCDE), VERSIN 2000. El artculo 5 del MCOCDE se ocupa de la figura del Establecimiento Permanente. En l se ubican al menos seis temas medulares que son abordados seguidamente: 1) La clusula general del Establecimiento Permanente. 2) La lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente. 3) Las obras de construccin, instalacin o montaje. 4) La actividad auxiliar o preparatoria. 5) La clusula de la agencia. 6) El caso de la sociedad subsidiaria. En el presente estudio seguiremos el orden descrito en el anterior prrafo, en desmedro de la tradicional prctica de revisar cada uno de los prrafos del artculo 5 del MCOCDE48, y del estilo de elaboracin de los Comentarios a dicho Modelo, que por cierto se reproduce tambin en el caso del MCONU49. 2.1. La clusula general del Establecimiento Permanente. Los modelos de convenio de la OCDE (2000), ONU (1980) y USA (1996) definen el Establecimiento Permanente en la clusula general como un <<lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa efecta toda o parte de su actividad>>; en la misma lnea, la legislacin ecuatoriana, en el numeral 1 del artculo 8 del Reglamento a la Ley de Rgimen Tributario Interno (RLRTI) de manera general entiende que <<Para efectos tributarios, establecimiento permanente es el lugar fijo en el que una empresa efecta todas o parte de sus actividades>>. La primera definicin del prrafo que antecede implica algunas condiciones: a) la existencia de un lugar de negocios, es decir, de instalaciones (local, en ciertos casos maquinaria o equipo); b) el lugar de negocios debe ser fijo, establecido en un determinado sitio (lo fsico) y con cierto grado de permanencia (lo temporal); c) la realizacin de las actividades de la empresa por medio del lugar fijo de negocios. SERRANO ANTN aconseja que adems de las cuestiones planteadas, en el rgimen jurdico nacional se ha de considerar el elemento subjetivo de quin se puede plantear la posibilidad de llevar a cabo la obtencin de rentas empresariales por medio de Establecimiento Permanente. Dice con mucha razn que:
<<es crucial introducir un condicionante ms que sera la residencia, ya que slo los no residentes pueden operar a travs de establecimiento permanente. Si bien es cierto que las cada vez ms cuestionadas normas que regulan el establecimiento permanente, sobre todo, como consecuencia de la globalizacin de la economa y el uso masivo de internet; la tendencia a la personalizacin del establecimiento permanente; y, la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de libertad de establecimiento y de no discriminacin Gilly Case, entre otros- producen un acercamiento cada vez mayor al trato como residentes a los establecimientos permanentes>>.

En esta ocasin se puede acudir tambin a lo dicho por RAMN FALCN Y TELLA en el siguiente sentido:
<<[...] las legislaciones nacionales caminan en favor del criterio de la residencia, como principio o regla general, aunque como ms adelante veremos ello no supone en la prctica pretensin alguna de gravar la renta mundial de los propios residentes. 48 Ver: Organisation for Economic Co-operation and Development, Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, 2000. 49 Ver: United Nations, Economic & Social Affairs, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, New York, 2001.

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Al margen de la correccin que supone una definicin amplia del concepto de establecimiento permanente, el criterio de la residencia puede hacerse compatible con el criterio de la fuente siempre que el pas de residencia reconozca la exencin de las rentas obtenidas en otro Estado, es decir la no inclusin de las mismas en la base imponible...>>50.

Con estos criterios de mentes autorizadas se podra decir que el mayor peso de la responsabilidad para atenuar o eliminar la doble tributacin internacional recae indudablemente en hombros de los pases ms desarrollados, bajo el supuesto de que los pases en desarrollo no discriminen a los no residentes personas naturales o jurdicas que realizan actividades en sus territorios, y que, por el otro lado, los pases exportadores de capitales reconozcan un crdito tributario a sus residentes por los impuestos pagados o exonerados en el pas de la fuente, cuestin que por lo dems abonara para lograr neutralidad en la imposicin51 y eficiencia en las tareas de las administraciones tributarias nacionales. Como se ha dicho, normalmente a la clusula general del Establecimiento Permanente le siguen las configuraciones positivas de este instituto de la fiscalidad internacional, que deben acomodarse a los requisitos universales de dicha clusula. As, el entendimiento que en el orden interno se haga de varios conceptos como sucursal, oficina, fbrica, taller, mina, pozo, etc., es irrelevante cuando existe de por medio una clusula general asumida por el Estado por virtud de un CDI, esto ltimo que nos relaciona con los problemas derivados de la interpretacin de las normas convencionales y de la calificacin de las rentas52. Hay que indicar que la lista positiva de establecimientos permanentes es solamente enumerativa y bajo ningn concepto exhaustiva. De la misma forma, encontramos una delimitacin negativa de la nocin de Establecimiento Permanente, por ello, normalmente se excepta por ejemplo: el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter preparatorio o auxiliar. A decir de SERRANO ANTN53, de esta manera no se considera un amplio nmero de organizaciones comerciales que no deben ser tenidas como contribuyentes, aunque sean explotadas por medio de una instalacin fija de negocios. En el acpite siguiente procedemos a hacer una revisin de los diferentes casos incorporados en la clusula general de Establecimiento Permanente. 2.1.1. El lugar de negocios como elemento de la clusula general de Establecimiento Permanente. Segn SKAAR54, la condicin de un lugar de negocios es crucial y fundamental para la propia existencia del Establecimiento Permanente. De conformidad con el prrafo 5.1.4. de los comentarios al MCOCDE el lugar de negocios cubre cualquier local, instalacin o medios materiales, usados para la realizacin de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Entonces, se puede colegir que un lugar de negocios puede existir incluso si la empresa dispone de cierto espacio o emplazamiento (por ejemplo: podra ser la posesin de una valla publicitaria en el territorio del Estado de la fuente), sin contar entonces, con un local. Tampoco interesa que la empresa sea duea o arrendataria de un local, instalacin o medios, o disponga por otra causa de ellos. Al respecto, GARCA PRATS afirma que:
<<...parece no ser necesaria la existencia de un local o cualquier otro bien de naturaleza inmobiliaria. De hecho, determinados CDIs admiten la clusula Use of Substantial Machinery como supuesto constitutivo de

50 Ramn Falcn y Tella, <<La imposicin a las rentas de las empresas en los procesos de integracin>>, ponencia, XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Montevideo, 1996, p. 60. 51 De manera general se puede decir que la neutralidad tributaria es un verdadero cometido en el mbito internacional, propende a la eliminacin de obstculos al libre comercio y al crecimiento de la economa, adems, tiene que ver con la configuracin de sistemas impositivos eficientes respecto al intercambio de bienes y servicios, y especialmente a la libre movilidad de los capitales en el mundo. La neutralidad tributaria tiene conexin estrecha con los principios constitucionales tributarios de generalidad e igualdad. 52 Ver: Pablo Chico de la Cmara, <<Interpretacin y calificacin de los Convenios de Doble Imposicin Internacional>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antn, CEF, Madrid, 2001, pp. 127-153. 53 Fernando Serrano Antn, artculo citado, p. 191. 54 Ibdem, p. 191, quien cita a A. Skaar.

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establecimiento permanente, aceptando la utilizacin de esta maquinaria en el territorio de otro pas como lugar de negocios de la empresa>>55.

Lo cierto es que, concluir en la existencia de una empresa en el territorio del Estado de la fuente debe ser resultado de la proyeccin de los elementos definitorios del lugar de negocios, sin importar si dicha organizacin es o no propietaria de inmuebles. Otra condicin es que en el lugar de negocios se desarrolle una actividad empresarial, diferenciando necesariamente si el lugar o bien inmueble sirve para el ejercicio de la empresa o si el bien es el objeto mismo del ejercicio empresarial (inmuebles objeto de trfico empresarial) enmarcndose este caso en los supuestos de rentas inmobiliarias. Sin perjuicio de lo anotado, es factible que un Establecimiento Permanente realice actividades como actividad principal- de arrendamiento o cesin de inmuebles. Es bien conocido que pese a que los CDI no contemplan definicin del lugar de negocios, la existencia de ste es connatural a la propia de un Establecimiento Permanente, conforme se puede verificar en la mayora de convenios vigentes en la actualidad, lo que se compadece con la tradicional forma de operar de las empresas, con el modelo econmico adoptado por ellas, consistente en la realizacin de sus actividades con emplazamientos fsicos o corporales en los lugares en los cuales decidan invertir y laborar; de esta forma ortodoxa se sustenta el reconocimiento concreto de la presencia de una empresa en determinado territorio estatal por medio de un lugar de negocios. En el caso del comercio electrnico y el Establecimiento Permanente- la discusin no es pacfica56, y determinar el lugar fijo de negocios para la prestacin de servicios y para el intercambio comercial de bienes tangibles e intangibles, comporta inconvenientes, que al menos a mediano plazo no tienen posibilidad de alcanzar una solucin unvoca. Pese a que normalmente los CDI y los modelos de convenio incorporan unos supuestos que se entenderan como Establecimiento Permanente en relacin a la existencia de un lugar de negocios, se ha de afirmar que s puede existir uno aunque el caso concreto que se trate no cuente con todas las caractersticas de los supuestos que especficamente se hayan determinado en dichos acuerdos o prototipos. Tomando en cuenta que la expresin lugares de negocio no puede limitarse con las particularidades de los supuestos sealados en el prrafo 5.2 del MCOCDE, podramos recurrir al Comentario de los MCOCDE de 1977 y 1992, en donde se deca: <<la expresin instalacin de negocios cubre cualquier local, material o instalacin utilizada para el ejercicio de las actividades de la empresa, sirva o no exclusivamente para este fin>>57, as, se ha de entender tambin como Establecimiento Permanente no solo los inmuebles, sino la existencia por ejemplo de: cierto tipo de maquinaria, una tubera para transporte de petrleo, los tangible assets, any substantial, physical object which is commercially suitable to serve as the basis of a business activity; sitio o instalacin, todos encaminados a la llevanza de una actividad empresarial. Hay que incorporar tambin la posibilidad de entender como Establecimiento Permanente a un cierto emplazamiento (distinct situs) o a una instalacin de negocios situada en los locales de otra sociedad. A mayor abundamiento y pensando de nuestra parte- en la amplitud del nmero de elementos y criterios involucrados en este intento de definicin del Establecimiento Permanente a lo largo de los aos, conviene recurrir a los indicios que GARCA PRATS provee cuando dice:
<<Puede concluirse que la construccin del elemento fsico o material de la clusula general del establecimiento permanente es independiente de las caractersticas fsicas concretas que rena, siendo stas irrelevantes para la conceptuacin terica de este elemento, pues vienen determinadas en funcin de la naturaleza de la actividad a desarrollar>>58.

55 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 107. 56 En el mbito nacional sugerimos revisar: Marco Albn Zambonino, Problemas del Derecho Tributario frente al comercio electrnico, tesis, Universidad Andina Simn Bolvar Sede Ecuador, Quito, 2002. Especialmente el Captulo II, que refiere <<El domicilio fiscal, la residencia y los establecimientos permanentes frente al comercio electrnico>>, pp. 64-83. 57 Comentarios 5.1.4 del MCOCDE de 1977 y del MCOCDE de 1992, que se deben entender aplicables tambin a todos los CDI suscritos por el Ecuador. 58 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 108.

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Para determinar la verificacin o no del lugar de negocios como elemento para la configuracin del Establecimiento Permanente, se necesita realizar un ejercicio interpretativo que enlace este elemento material con el contribuyente y con la actividad o actividades que l ejecuta. El intento de definir al lugar de negocios tiene que iluminarse con el contenido del Comentario aludido del MCOCDE de 1977, y de las exigencias contenidas en la propia definicin general de Establecimiento Permanente que consta en el artculo 5.1 de los CDI, a saber: 1) Que el lugar sea precisamente de negocios, lo que quiere decir que debe existir la capacidad del mismo para constituirse en sede de un negocio o de una actividad de la sociedad, por ello no es suficiente la sola existencia de propiedad inmobiliaria para considerarla como Establecimiento Permanente, sin perjuicio de que se diferencie las rentas que podran producir estos bienes. 2) Que el lugar se utilice para el ejercicio de la empresa, es decir, ms que la capacidad para albergar en su seno a una actividad empresarial o de negocios, se requiere confirmar su uso efectivo (funcionalidad) para el desarrollo de dicha actividad empresarial de manera exclusiva o no, se trata de un uso instrumental del local, material o lugar59. 3) Tambin se puede colegir que la sola propiedad de un inmueble por una empresa extranjera per se no se debe considerar como poseedora de un lugar de negocios y por ende de un Establecimiento Permanente; en este caso, los CDI se han decantado por dos rumbos: bien ordenando que la actividad se desempee en el lugar de negocios o bien que se lleve a cabo por medio o mediante ese lugar. 4) Que el lugar de negocios sea fijo, constituyndose la fijeza en factor definitorio de la caracterizacin del lugar de negocios como elemento del Establecimiento Permanente, pues, pone de manifiesto la conexin cualificada entre el lugar de negocios y el territorio del Estado que inmediatamente puede desplegar sus pretensiones tributarias al ver legitimadas sus aspiraciones frente a los rendimientos obtenidos por el establecimiento o sitio de negocios60. Ultimando, creemos que en esta definicin general debera hacerse constar que el Establecimiento Permanente necesita tener carcter productivo, o lo que es lo mismo, que coadyuva a la obtencin de utilidades para la empresa61. Esto lo remarcamos pese a que es de suponer que todos los componentes de la empresa bogan por la obtencin de rditos por medio de su actividad, y que existe una importante ala de la doctrina que opina que esta clarificacin est sobreentendida. Al menos as se confirma de las varias concepciones del trmino <<empresa>> desde el punto de vista econmico, sin perjuicio de que una determinada ficcin jurdica en este caso para fines fiscales- pueda enfocar el asunto fijndose en otras connotaciones y con diversos fines. 2.1.2. La fijeza como elemento de la clusula general de Establecimiento Permanente. La potestad tributaria de un Estado para someter a imposicin las rentas de las empresas obtenidas mediante un Establecimiento Permanente- en cierta medida se apoya en la fijeza del lugar de negocios, manifestada por la conexin entre ste y un punto geogrfico determinado (Base Theory), aunque se debe decir tambin que las nuevas formas de realizacin de actividades de las empresas, verbigracia las relacionadas con la internet, falsean la posicin inicialmente manifestada, y avocan a que se busquen nuevos ingredientes y supuestos para la configuracin de los establecimientos permanentes.
59 No se deben considerar como establecimiento permanente los lugares que son solamente objeto del trfico empresarial, por ejemplo: locales cedidos o arrendados a terceros. Caso en el cual estamos frente a meros bienes inmuebles productores de rentas inmobiliarias mas no rentas de carcter empresarial. Ver: Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 110. 60 Ibdem, pp. 108-120. 61 En el mismo sentido pero refirindose al MCOCDE de 1992 ver: Herbert Bettinger Barrios, Efecto impositivo del establecimiento permanente, Mxico D. F., ISEF, 1998, p. 64.

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Ahora bien, como un caso interesante, muestra de la flexibilidad con la que hay que tratar el factor fijeza, se puede aludir el sealado por SKAAR62, referido al asunto noruego Hotel Platform, segn el cual se consider Establecimiento Permanente, previo acuerdo mutuo con Suecia, a una plataforma flotante que serva de alojamiento a los trabajadores de una planta petrolfera marina, que no estaba fijada al suelo, sino solamente anclada. De all que no es descabellado pensar en que un Establecimiento Permanente puede situarse en instalaciones mviles. Para el tema que tratamos, la permanencia o fijeza temporal (continuada) no debe considerarse aislada de la fijeza fsica, solo as se encontrarn las suficientes relaciones entre: el lugar de negocios, el territorio del pas de la fuente, y la actividad empresarial. Va normativa interna o nacida de relaciones convencionales, se debe determinar la duracin mnima para entender que se est frente a la realizacin de una actividad empresarial continuada, cuestin que en alguna medida dota de seguridad jurdica (certeza en el ordenamiento y mecanismos de derecho a disposicin de los contribuyentes) al sistema. SERRANO ANTN63, aludiendo a NITIKMAN, explica que se ha querido ver en el plazo de doce meses la continuidad mnima para la existencia de un Establecimiento Permanente, y que tambin se ha defendido un plazo de seis meses, como aplicaciones analgicas de las reglas que se han dispuesto para las obras de construccin, instalacin y montaje. Este ltimo perodo ha sido asumido en el MCONU y tambin en algunos CDI suscritos por nuestros pases conforme se ver ms adelante. Acerca de lo temporal, HERBERT BETTINGER BARRIOS manifiesta que: <<[...] no es necesario que la actividad sea permanente en el sentido de que no haya interrupcin de la operacin, sino que las operaciones deben realizarse de manera regular>>. Tambin explica que:
<<Si el sitio de operaciones no fue establecido tan solo para propsitos temporales, puede constituir un establecimiento permanente aun cuando haya existido en la prctica, slo por un perodo muy breve por la naturaleza especial de la actividad de la empresa o como consecuencia de circunstancias especiales (por ejemplo, el fallecimiento del contribuyente)>>64.

Segn el Comentario del MCOCDE de 1977 la fijeza se entiende como la existencia normal de una vinculacin entre la instalacin de negocios y un punto geogrfico determinado, aunque valga comentar que es difcil enfrentar una correcta caracterizacin de dicha vinculacin y la determinacin del punto geogrfico aludido. J. NITIKMAN65, sostiene que el propsito de la fijeza como requisito, consiste en proveer un nexo con una determinada jurisdiccin tributaria. Anteriormente, refrendada incluso por doctrina y jurisprudencia alemana y norteamericana, la posicin acerca del nexo del lugar de negocios con un punto geogrfico implicaba la necesaria conexin material del sitio de negocios al suelo, en un punto nico; pero, contemporneamente tenemos que alejarnos de esa posicin, pues las nuevas formas empresariales y sobre todo de su operacin, demandan que se involucren en consideraciones de este talante otros elementos como la temporalidad, v. gr. el caso de las obras de construccin. Ahora bien, esta exigencia se ha flexibilizado sin llegar tampoco a su extincin, pues, se dice que es posible considerar incluso cierto grado de movilidad del lugar de negocios, y hoy se concibe que la fijeza <<no significa que el utillaje que constituya la instalacin de negocios tenga que estar materialmente fijado al suelo>>, por lo que solo bastara que el utillaje se mantenga en un lugar determinado66. Estamos ante dos criterios de la vinculacin: la fijeza material del lugar de negocios o, su permanencia. Sin dubitacin, es factible manifestar que en orden a la determinacin del sitio de negocios habr que considerar la existencia de especiales circunstancias en las que bien se puede

62 Fernando Serrano Antn, artculo citado, p. 194, quien cita a A Skaar. 63 Ibdem, p. 195. 64 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 65. 65 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 112, quien cita a J. Nitikman. 66 Comentarios al MCOCDE de 1977 y 1992, 5.1.5.

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comprobar que ste debe estar relacionado con un punto geogrfico determinado y concreto, de amplitud ms o menos variable, pero no de carcter genrico o indeterminado67. Adicionalmente, la doctrina y el propio MCOCDE han elaborado la nocin de permanencia como sustitutiva de la fijeza como requisito del lugar de negocios en un determinado territorio, tambin contribuyendo a presentar una divergencia, la correlacin entre la fijeza y la permanencia, tratando de concebir a esta ltima como consecuencia o como elemento integrante de la primera. Referirnos a la permanencia no implica entender de manera dismil a la fijeza del lugar de negocios, sino una alternativa de configuracin de la vinculacin entre la instalacin de negocios y el territorio, atendiendo a un elemento no identificado con el simple contacto o nexo fsico. La permanencia se torna en causa de la relacin del lugar de negocios con un punto geogrfico determinado, mas no como consecuencia68. La permanencia no es un elemento esencial en la definicin de Establecimiento Permanente en los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, sin embargo, en el caso de la definicin de los lugares de construccin s es necesario involucrar la variable tiempo, que se concilia con la de permanencia. As, sta tiende a coadyuvar a la constatacin del resto de requisitos para la configuracin del Establecimiento Permanente. Pese a que han existido voces respecto a la incorporacin de la variable tiempo (permanencia) para configurar el lugar de negocios, nos decantamos por pensar como NITIKMAN69, cuando manifiesta que el elemento temporal sirve para no considerar ciertas actividades como Establecimiento Permanente por su breve duracin, es decir, se utiliza para una delimitacin negativa. Al no existir hasta esta poca una solucin con eficacia general sobre el tema abordado en esta parte, encontraremos muchas posiciones que se decantarn segn la actividad que se ejecute y la presencia concurrente del resto de elementos o signos que permitan ver mayor o menor vinculacin con el territorio de un pas, no solo del lugar de negocios, sino adems, de la realizacin misma de la actividad, de tal forma que as se pueda valorar la posible incidencia de la permanencia en la cualificacin del sitio como fijo de negocios y de ste como Establecimiento Permanente70. Siguiendo a GARCA PRATS71 diremos que la fijeza en sentido geogrfico- no es determinante de la existencia del Establecimiento Permanente ni de la configuracin del lugar fijo de negocios, pues para este menester se involucran otros elementos que se orientan a demostrar el vnculo entre el lugar de negocios, el territorio y la actividad societaria. La posicin que se encuentra en el Modelo de Convenio de la OCDE desde el de 1977 es de concebir a la fijeza de manera relajada, entendindose entonces, que no es necesario que la instalacin en donde se ejecute la actividad est fija, sino que se permite cierta movilidad dentro del territorio; as, se vigoriza la consideracin de la realizacin efectiva, continua y regular de la actividad empresarial. A guisa de conclusin, diremos que tanto la fijeza como la permanencia cuentan con cualidades exclusivas, pero, ayudan a categorizar al lugar de negocios como fijo, es ms, son dependientes al momento de trabajar para construir el concepto de lugar fijo de negocios como uno de los requisitos de la clusula general que define al Establecimiento Permanente en el modelo de convenio que analizamos. En todo caso, el entendimiento y la interpretacin de estos sensibles temas de la fiscalidad internacional tendrn que estar orientados por la bsqueda de la conciliacin de los textos, incorporando en el ejercicio hermenutico el objeto y fin del CDI que se trate.

67 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 114. 68 Ibdem, pp. 116-117. 69 Ibdem, p. 119, quien cita a J. Nitikman. 70 Ibdem, p. 119. 71 Ibdem, p. 121.

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2.1.3. La empresa y la actividad empresarial como elementos de la clusula general de Establecimiento Permanente. En esta parte ubicamos el principal elemento para la configuracin del Establecimiento Permanente, que es la comprobacin de la realizacin de una actividad empresarial en el territorio de un Estado. Para el efecto, el inciso ltimo del artculo 5.1. de los MCOCDE que contiene la descripcin del Establecimiento Permanente dice: mediante el cual <<una empresa realiza toda o parte de su actividad>>, lo que habr que relacionar con el artculo 7 del mismo Modelo, pues ste concede la competencia para someter a imposicin los rendimientos de las empresas al Estado de la residencia, pero <<a no ser que realice su actividad en el otro estado por medio de un establecimiento permanente>>. La cuestin hasta aqu es clara, sin embargo, la definicin del sujeto que realiza la actividad econmica no lo es, por ello nos ocupamos del tema a continuacin. Los convenios para evitar la doble tributacin, y las normas tributarias nacionales, normalmente aluden a los gravmenes que se pueden imponer a las empresas por el logro de determinados rendimientos producto de la realizacin de sus actividades; al Estado de la residencia respecto de las empresas residentes, y al Estado de la fuente respecto de los establecimientos permanentes. Cuando la empresa realiza sus actividades en el Estado de la fuente por medio de un Establecimiento Permanente, es dable la atribucin de rentas de conformidad al principio de la empresa independiente. La doctrina aconseja remitirse a la legislacin interna para establecer lo que el trmino <<empresa>> significa e implica, as el artculo 1984 del Cdigo Civil ecuatoriano determina que: <<Sociedad o compaa es un contrato en que dos o ms personas estipulan poner algo en comn, con el fin de dividir entre si los beneficios que de ello provengan. La sociedad forma una persona jurdica, distinta de los socios individualmente considerados>>. El artculo 94 LRTI del Ecuador se refiere a <<empresa>> como sinnimo de <<sociedad>> y construye un concepto comprehensivo de lo que se ha de entender por ella para fines impositivos, as:
<<Para efectos de esta Ley el trmino sociedad comprende la persona jurdica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autnomos dotados o no de personera jurdica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compaa tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversin o cualquier entidad que, aunque carente de personera jurdica, constituya una unidad econmica o un patrimonio independiente de los de sus miembros>>.

En Bolivia, la Ley 843 sobre el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (Decreto Supremo No. 26077 de 19 de febrero de 2001), en el artculo 39 determina que <<empresa>> es:
<<... toda unidad econmica, inclusive las de carcter unipersonal, que coordine factores de la produccin en la realizacin de actividades industriales y comerciales, el ejercicio de profesiones liberales y oficios sujetos a reglamentacin, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, alquiler y arrendamiento de bienes muebles u obras y cualquier otra prestacin que tenga por objeto el ejercicio de actividades que renan los requisitos establecidos en este artculo>>.

Lo cierto es que en el orden interno nacional- se suele contar con el significado de <<empresa>>, ya sea en las normas referidas a las actividades mercantiles o societarias, o como hemos visto en las que tienen que ver con los sistemas tributarios domsticos; tambin es verdad que los convenios de doble tributacin no proveen el significado de <<empresa>>, solamente hacen mencin a lo que se entiende por empresa de un Estado contratante, es el caso del modelo de convenio que revisamos. El artculo 3.1. del MCOCDE ubica a la empresa como el ejercicio de toda actividad empresarial o profesional; y la actividad empresarial y profesional como la ejecucin de actividades empresariales, de servicios profesionales y la realizacin de otras actividades de carcter independiente. Por otro lado, la misma disposicin se ocupa de definir <<empresa y establecimiento>>, en los siguientes trminos: se considera <<empresa>> la persona fsica o moral que realice las actividades a que se refiere este artculo, ya sea directamente, a travs de fideicomiso, o por conducto de terceros, y por

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<<establecimiento>> se entender cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales. Desde abril del ao 2000 segn el MCOCDE vigente- las sociedades de personas son consideradas personas ya sea porque entran en la definicin de <<sociedad>>, ya porque constituyen otras agrupaciones de personas. En la ltima revisin del Modelo se elimin el artculo 14 referido a los servicios profesionales independientes, por ello, el trmino analizado ha sido ajustado al nuevo entorno72. La definicin de <<empresa>> se inclina por considerar que debe tomarse en cuenta el ejercicio de profesiones liberales o de otras actividades de carcter autnomo constitutivas de una empresa, independientemente del sentido que se le d a este ltimo trmino en el mbito positivo estatal. Lo que designa la acepcin <<empresa>> ha estado por virtud de la doctrina y de la jurisprudencia- sostenido en tres posiciones importantes a lo largo del tiempo, as: a) identificacin con el ejercicio de una actividad cualificada (posicin de R. URA); b) condicin de centro de imputacin de normas (posicin de J. GARRIGUES); y, c) condicin de sujeto econmico (posicin de F. VICENT JULI)73. La falta de una voz unvoca de <<empresa>>, con efectos generales, ha hecho que incluso del MCOCDE se desprendan varias interpretaciones, de esta forma, en algunos casos el vocablo en cuestin se homologa al sujeto que realiza la actividad, y en otros, a la actividad que realiza determinado sujeto. Al efecto, VAN RAAD74 manifiesta que <<empresa>> significa organizacin empresarial, o sea, business or business organization. Por su parte, OSVALDO PISANI explica que todos los autores coinciden en que <<empresa>> es un concepto econmico, no jurdico, y se la suele definir como <<organizacin de los factores de produccin de bienes o de servicios destinados a su comercializacin>>. Agrega que es un concepto dinmico, de organizacin de elementos materiales, inmateriales y personales que la componen, y que es la actividad y ordenacin de stos lo que lo caracteriza. La actividad empresaria puede estar destinada a producir, a comercializar y a prestar servicios. No se ha de confundir la empresa con las siguientes figuras: el empresario; la sociedad comercial; la sede social y el establecimiento principal; sucursal, filial y agencia (formas en que puede descentralizarse la actividad empresaria con relacin a la actividad del principal)75. Dentro de la problemtica que tratamos de despejar hay que considerar que el derecho regula el mismo fenmeno econmico desde varias perspectivas, y como dice JORGE NARVEZ BONNET76: <<sin que sea admisible sustituirlo conceptualmente y afirmar que la empresa es una cosa para la Economa y otra total o parcialmente diferente para el Derecho Mercantil [...]. Tampoco es admisible que cada rama jurdica formule una visin parcial del mismo fenmeno>>; agrega que:
<<...si bien es cierto que en unos preceptos legales se da nfasis al perfil objetivo de la empresa, en otros al funcional y en algunos se personifica, no es menos evidente que esas nociones formalmente dispares de empresa presuponen un trptico conformado por el empresario, la actividad econmica organizada y el establecimiento, que son los pilares del concepto jurdico unitario de la misma>>.

En su ya clebre Derecho Mercantil, RODRIGO URA77 se decanta por considerar al derecho mercantil como comprensivo de las nociones de empresario, empresa y establecimiento, que se proyectan de forma concurrente en una realidad econmico-jurdica. As, sostiene que el derecho mercantil no es ms que el derecho del empresario y de su actividad en el mercado. Esto lo citamos para fijar nuestra posicin junto al eminente maestro espaol. Adems, URA entiende de manera
72 Para conocer de manera sinttica los cambios introducidos en el MCOCDE, versin del ao 2000, recomendamos ver: Fernando Serrano Antn, <<La modificacin del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships>>, Madrid, Documentos, No. 5/02, IEF, 2002, p. 13. 73 Fernando Serrano Antn, <<Los aspectos...>>, p. 196, quien cita a Ura, Garrigues, y Vicent Juli. 74 Ibdem, p. 196, quien cita a K. Van Raad. 75 Osvaldo E. Pisani, Elementos de derecho comercial, Buenos Aires, Editorial Astrea, 2002, pp. 42-44. 76 Jorge Eduardo Narvez Bonnet, Elementos jurdicos de la empresa, Bogot, Ediciones Bonnet & Ca., 1979, p. 64. 77 Rodrigo Ura, Derecho Mercantil, vigsimo cuarta edicin, Madrid, Marcial Pons, 1997, pp. 33-44.

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comprensiva desde la vertiente jurdica- al empresario como: <<persona fsica o jurdica que por s o por medio de delegados ejercita y desarrolla en nombre propio una actividad en el mercado constitutiva de empresa, adquiriendo la titularidad de las obligaciones y derechos nacidos de esa actividad>>, adiciona que: <<El empresario, acte o no personalmente, es quien responde frente a tercero y quien adquiere para s los beneficios que la empresa produzca. No hay derechos y obligaciones de la empresa, sino obligaciones y derechos del empresario>>. Segn el mismo autor, el aspecto subjetivo del fenmeno <<empresa>> hace al sujeto organizador y al conjunto de medios instrumentales reales o personales por l organizados para el servicio de la actividad; mientras, la idea diferente de <<establecimiento>>, <<negocio>>, <<hacienda>> o <<casa comercial>> se aviene al aspecto objetivo. Se puede calificar como empresa en sentido jurdicomercantil amplio el: <<ejercicio de una actividad econmica planificada, con la finalidad de intermediar en el mercado de bienes o servicios>>. A mayor abundamiento, cita los caracteres que distinguen el modo de actividad constitutiva de empresa, as: la actividad tiene que ser de orden econmico, actividad planificada, actividad profesional, continuada, sistemtica, con tendencia a durar y con propsito de lucro permanente, que tiene por fin la produccin de bienes o servicios o el cambio de los mismos en el mercado, y no el goce o consumo directo por el productor o su familia. Revisando otros autores encontramos que MIGUEL MACAS H.78 cita a F. MESSINEO, quien dice reflexivamente lo siguiente:
<<empresa es desenvolvimiento profesional de una actividad econmica organizada, para un determinado fin, o sea una forma particular o desenvolvimiento de actividad, por parte de un sujeto; es una fuerza que opera (concepto dinmico) sirvindose de determinados medios; razn por la cual es en este sentido- un quid inmateriale. Por tanto, la misma no puede ser definida optando entre la categora de los sujetos y la categora de los objetos, para asignarla a la una o a la otra: escapa a los trminos de tal alternativa, porque es un testium genus>>.

Por otra parte, ALFREDO HANNA M.79 sostiene que no se ha definido la empresa como cosa sino como actividad econmica en la Ley de Fomento Industrial del Ecuador80, pero no deja de ser una organizacin de bienes de capital y de personas, destinada a la obtencin de un fin econmico, previamente determinado; <<empresa>> es un concepto econmico que para traslucir al mundo del derecho requiere del empresario como su titular. Seala tambin que JOS I. ROMERO define apropiadamente a la empresa de la siguiente manera:
<<La empresa como tal es un acto, una actividad. Un acto difcil, complejo, intrincado, que el empresario o los sujetos activos que la tienen a su cargo asumen en relacin... implica tal complejidad, interrelacin, intrincamiento interno que trasciende los menores actos de sus integrantes y ha llevado a...concebirla como un ente objetivo... se da a travs de una multiplicidad de vnculos que superan el acto particular de cada uno de los integrantes>>.

Es indudable que la revisin que hemos hecho a la doctrina aclara muchos puntos que hacen el sostn del entendimiento de la materia del Establecimiento Permanente, claro est con algunas matizaciones, tal cual la ha desarrollado el derecho internacional tributario, las legislaciones nacionales81, la jurisprudencia, y la prctica internacional en la negociacin y suscripcin de convenios fiscales. Conforme se ha visto, como derivacin de la inexistencia de un concepto
78 Miguel Macas Hurtado, Instituciones de Derecho Mercantil Ecuatoriano, volumen segundo, Quito, Biblioteca de Derecho Econmico, Banco Central del Ecuador, 1988, p. 169. 79 Alfredo Hanna Musse, Lecturas de Derecho Econmico, volumen tercero, Quito, Biblioteca de Derecho Econmico, Banco Central del Ecuador, 1990, pp. 213-214. 80 El Decreto Supremo 1414, R. O. 319, 28/SEP/1971, promulg la Ley de Fomento Industrial. El artculo 4 de esta Ley determina que: <<Para efectos de esta Ley, se considerarn empresas industriales aquellas que se dediquen a actividades de transformacin, inclusive en la forma, de materias primas o de productos semielaborados; en artculos finales o intermedios, siempre que, por sus caractersticas, no puedan ser calificados como propias de la actividad artesanal>>. 81 El artculo 205 del Cdigo de Comercio del Ecuador segn Codificacin s/n, R. O. S. 1202, 20/AGO/1960 define al empresario de transporte as: <<El que ejerce la industria de hacer transportar personas o mercaderas, por sus dependientes o asalariados y en vehculos propios, o que se hallen a su servicio, se llama empresario de transporte, aunque algunas veces ejecute el transporte por s mismo>>. De esta norma se infiere que en nuestra legislacin el concepto de empresa pone su acento diferenciador en el acto de intermediacin realizado por el empresario.

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terminado de <<empresa>>, es lgico constatar que en general, los pases recurren a diversos y no necesariamente homogneos componentes como constitutivos para la caracterizacin de una actividad como empresarial, as, en el derecho continental europeo, se recurre para esos efectos a considerar la naturaleza de la actividad de carcter comercial o el modo de realizarla; mientras, los pases anglosajones toman muy en cuenta el carcter cuantitativo de la actividad. En algunos casos, el logro de lucro o beneficio no es parte fundamental para calificar a la actividad como empresarial, es el caso tpico de Espaa; por el otro lado, y en el extremo, se sitan Canad y Estados Unidos de Norteamrica. A la sazn, por ejemplo, el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin Mexicana contempla diferentes conceptos de actividades empresariales, que en lneas generales son: las comerciales, las industriales, las agrcolas, las ganaderas, las de pesca, las silvcolas. La figura del Establecimiento Permanente conforme se lo ha concebido en el MCOCDE, no considera al carcter productivo como parte de su definicin, sin embargo, como ya se dijo supra, se puede comprender que el ejercicio de la actividad empresarial, naturalmente, conlleva la persecucin del lucro o beneficio econmico. Esta consideracin bien se puede extender al tratamiento legal de la empresa y sus actividades, a nivel nacional82 y por lo dicho, tambin a nivel internacional83. Como apndice apuntamos que no se puede soslayar la mencin de la importancia que hoy en da tienen las empresas en el contexto mundial, especialmente aquellas transnacionales que han establecido procesos integrados de produccin y comercializacin en diversos pases. Por ejemplo, dichas sociedades pueden fabricar componentes o partes en los estados A y B, que los ensamblan en el Estado C y que los distribuyen como productos acabados desde el Estado D. As, frecuentemente, la produccin de cierto producto terminado utiliza insumos producidos por filiales o sucursales ubicadas en varios pases, lo que genera problemas para asignar la base imponible entre las diferentes jurisdicciones involucradas. Los datos estadsticos con los que se cuenta dejan ver que una significativa porcin del comercio mundial se realiza entre empresas pertenecientes a grupos multinacionales, as: 65% del comercio mundial lo realizan empresas relacionadas; 26% del PIB mundial est en poder de tan solo trescientas empresas multinacionales; 80% de las regalas mundiales se cancelan entre partes relacionadas; nicamente mil empresas multinacionales poseen el 20% de los activos mundiales; cincuenta empresas multinacionales tienen activos en el extranjero por setenta nueve mil millones de dlares; y, finalmente, segn la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD), a principios de los aos noventa, unas treinta y siete mil casas matrices de empresas multinacionales controlaban 206.000 subsidiarias diseminadas en el mundo84. A guisa de suplemento de lo descrito en el prrafo precedente, hay que mirar las recientes tendencias internacionales en la tributacin, que cuidan cuestiones atinentes al movimiento de capitales (inversiones), de bienes y de servicios, y que se explicitan mediante la reduccin de tasas impositivas, la ampliacin de la base mediante la eliminacin de exenciones y subsidios, la simplificacin tributaria, el control a la evasin y las reformas encaminadas a atraer mayor inversin85.
82 Fernando Serrano Antn, <<Los aspectos...>>, p. 197. 83 Sobre el tema, el segundo prrafo del numeral 3 de los Comentarios al Pargrafo 1 del artculo 5 del Modelo de Convenio de Naciones Unidas dice: <<It could perhaps be argued that in the general definition some mention should also be made of the other characteristic of a permanent establishment to which some importance has sometimes been attached in the past, namely that the establishment must have a productive character i.e., contribute to the profits of the enterprise. In the present definition this course has not been taken. Within the framework of a well-run business organization it is surely axiomatic to assume that each part contributes to the productivity of the whole. It does not, of course, follow in every case that because in the wider context of the whole organization a particular establishment has a productive character it is consequently a permanent establishment to which profits can properly be attributed for the purpose of tax in a particular territory>>. United Nations, obra citada, p. 69. 84 Norberto Pablo Campagnale, Silvia Guadalupe Catinot, y Alfredo Javier Parrondo, El impacto de la tributacin sobre las operaciones internacionales, Buenos Aires, La Ley S. A., 2000, pp. 9-10. 85 Jaime Gonzlez Bendiksen, Estudio para adecuacin del Estatuto Tributario a las tendencias internacionales de la tributacin en materia del Impuesto sobre la Renta, ponencia, XVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Paipa, 1995, p. 196. Este autor sienta sus apreciaciones luego de realizar una extensa cita de David W. Williams en torno a las tendencias internacionales de tributacin condicionadas por la creciente integracin de la economa mundial (ver pp. 194-196).

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Como corolario de esta parte, y pese a lo que puede proyectarse en el plano real, de los datos que anteceden, se puede decir que la existencia de Establecimiento Permanente no debe acarrear automticamente la consideracin de sus actividades como perseguidoras de ingresos y beneficios, cuestin que no es definitiva del establecimiento. Lo que s es crucial es la verificacin de la actividad empresarial ejecutada en un lugar de negocios, y que es potencialmente productiva; en otras palabras, no basta que exista el emplazamiento empresarial86, sino que la actividad se realice efectivamente, y que la actividad sea continuada pudiendo adems ser lucrativa. 2.2. La lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente. Se ha ubicado al segundo prrafo de la definicin de Establecimiento Permanente como contentivo de los supuestos afirmativos de la existencia de tal emplazamiento, de esta manera, comprendera especialmente: a) las sedes de direccin; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fbricas; e) los talleres; f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales. Los modelos de convenio as como los CDI suscritos suelen considerar en el mismo artculo que trata sobre el Establecimiento Permanente dijimos que normalmente en el artculo 5 (aunque puede ser otro)- un numeral comprendido en l referido a la lista positiva aludida, as, usualmente el artculo 5.2 de los modelos de convenio y de los tratados fiscales suscritos contiene dicha lista, es decir, los casos para considerar que existe Establecimiento Permanente, y por ende el derecho de un Estado contratante a someter a imposicin a una empresa del otro Estado contratista. A nuestro criterio, los supuestos afirmativos anotados al inicio de este acpite deben considerarse como parte de una empresa fornea de la cual podran depender econmica y/o jurdicamente, y adems, no situados en el pas donde reside la empresa extranjera. Es factible defender que los modelos de convenio fiscal y en especial el caso que analizamos, no constituyen ciertamente una camisa de fuerza87 para entender otras hiptesis como Establecimiento Permanente o como excluidos de la lista positiva para configurar la definicin de este controvertido instituto de la fiscalidad internacional, con ello queremos significar que dichos modelos no son ms que eso, modelos, y que las organizaciones internacionales que los trabajan o los estados en particular, bien pueden considerar o excluir determinados supuestos de Establecimiento Permanente, dependiendo esto de mltiples factores internos o externos que afectan o pueden afectar a sus intereses.

86 Tambin designado como <<establecimiento de comercio>> en la doctrina del derecho mercantil, es pues un eslabn indispensable de la empresa, y posee ciertas caractersticas: es un conjunto de bienes incorporales, es un medio funcional e instrumental de la empresa, es una unidad de explotacin econmica. No hay que perder de vista que entre el empresario y la empresa existe una relacin de causa a efecto, mientras entre establecimiento y empresa existe una relacin de medio a fin. La estructura del establecimiento no es invariable, depende de la actividad econmica que se realice en l o por medio de l. La expresin <<establecimiento>> engloba innumerables modalidades como: tiendas, almacenes, factoras, talleres, oficinas de negocios, bancos, bolsas de productos o de valores, martillos, bodegas, hoteles, restaurantes, bazares, sucursales, agencias, etc. Entre los elementos materiales del establecimiento constan: las mercancas, el mobiliario, las instalaciones y equipos; entre aquellos elementos inmateriales estn: el nombre comercial, razn social o ensea, las marcas de productos y de servicios, los derechos sobre las invenciones o creaciones industriales o artsticas, crditos y valores similares, contratos de arrendamiento de locales comerciales, clientela, fama comercial, contratos pendientes de ejecucin. Ver: Jorge Narvez Bonnet, obra citada, pp. 117-165. 87 En este mismo sentido, el punto 35 de la Introduccin a los Comentarios del Modelo de Convenio de Naciones Unidas manifiesta: <<Like all model conventions, the United Nations Model Conventions is not enforceable. Its provisions are not binding and furthermore should not be construed as formal recommendations of the United Nations. The United Nations Model Convention is intended primarily to point the way towards feasible approaches to the resolution of the issues involved that both potential contracting parties are likely to find acceptable. Its aim is to facilitate the negotiation of tax treaties by eliminating the need for elaborate analysis and protracted discussion of every issue ab origine in the case of each treaty. [] In bilateral negotiations, room of course should be left to insert in the treaty provisions adapted to special situations>>. United Nations, obra citada, New York, 2001, pp. xx-xxi.

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Los prototipos de acuerdos tributarios internacionales tienen una alta provisionalidad88 y regulan aspectos meramente prcticos, he ah otra limitante para que ellos consideren todos los supuestos del universo temtico de la fiscalidad internacional. Pese a lo dicho, no hay que desconocer el rol medular de los modelos de convenio como armonizadores del entendimiento de muchos de los temas objeto de estudio del derecho internacional tributario, cuestin que ha influido grandemente incluso en la configuracin de normas tributarias nacionales. Con el mismo enfoque, tambin habr que citar los intentos armonizadores- hechos por las comunidades de estados, a travs de normas de derecho comunitario derivado o secundario- encaminadas a borrar las distorsiones que se presentan en el comercio internacional, como mecanismo idneo para avanzar en los respectivos procesos89. De la redaccin de las hiptesis de Establecimiento Permanente que constan en el Modelo de la OCDE, segn GARCA PRATS90, se establece una presuncin de Establecimiento Permanente en favor de los supuestos enumerados en la lista, pero aclara que no se sabe si esa presuncin admite o no prueba en contrario. Adiciona que el entendimiento de los presupuestos que constan en el MOCDE no debe hacerse a priori, sino en principio, siempre y cuando se verifiquen sus condiciones a los requisitos generales que se desprenden de la clusula general que consta en los modelos de convenio y en los CDI. En la misma lnea se han manifestado los expertos de Naciones Unidas a la hora de comentar su modelo de convenio. Lo cierto es que esta enumeracin que tratamos contiene conceptos por los cuales se puede considerar a primera vista prima facie- que existe Establecimiento Permanente. Entonces, lo interesante para el estudio de esta problemtica est en reconocer si los casos o tipos enumerados en la clusula del Establecimiento Permanente son ejemplos nada ms de lugares de negocio o si son Establecimiento Permanente, para ello, tambin habr que considerarse adems, si los supuestos cumplen o no todos los requisitos aceptados por la doctrina, y que los sealramos antes. Respecto a las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro sitio de extraccin de recursos naturales hay que aadir algo. Decir <<cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales>> obliga a realizar una interpretacin amplia, de esta forma, por ejemplo, se podran entender todos los sitios de extraccin de hidrocarburos, sea que estn situados dentro o fuera del territorio del pas fuente; la realizacin de pesca a grandes niveles, etc. Adicionalmente, no se menciona la exploracin de dichos recursos dentro o fuera del territorio, sino tan solo la explotacin. Sobre el asunto y proveyendo algunas alternativas para afrontarlo, BETTINGER argumenta que:
<<... siempre que los ingresos de tales sean considerados como utilidades mercantiles, la cuestin que define si tales actividades se realizan a travs de un establecimiento permanente estar regida por el prrafo primero. No obstante, dado que no ha sido posible arribar a un punto de vista comn en cuanto a las cuestiones bsicas de la atribucin de los derechos tributarios y de la calificacin de los ingresos obtenidos de las actividades de exploracin, los Estados Contratantes pueden acordar la insercin de disposiciones especficas. Por ejemplo, pueden acordar que una empresa de un Estado Contratante, en cuanto a sus actividades de exploracin de recursos naturales en un sitio o un rea del otro Estado Contratante: a) sea considerada como que no tiene un establecimiento permanente en ese otro Estado; o b) sea considerada como que realiza tales actividades a travs de un establecimiento permanente en ese otro Estado; c) o sea considerada como que realiza tales actividades a travs de un establecimiento permanente en ese otro Estado si tales actividades duran ms de un perodo especfico>>91.

88 Jos Antonio Rodrguez Ondarza, <<Los efectos de la fiscalidad en el marco de los convenios de doble imposicin internacional. Anlisis del caso espaol>>, en Crnica Tributaria P. T. No. 3/97, Madrid, IEF, p. 10. 89 No son pocos los intentos en este sentido, realizados en el marco de la Comunidad Econmica Europea (hoy Unin Europea), la Comunidad Andina de Naciones, el Mercado Comn del Sur, etc., tendientes en primer trmino a lograr la armonizacin a manera de acercamiento y no uniformidad- de las legislaciones nacionales de los pases miembros referidas a la imposicin indirecta (en especial impuestos a los intercambios y consumos), y a la imposicin directa (renta y patrimonio). Lo que buscan los pases que se integran es eliminar los obstculos a la liberalizacin comercial, como un medio eficaz que permita consolidar los diferentes niveles de integracin que persiguen, normalmente el mercado comn. 90 Alfredo Garca Prats, obra citada, p. 100. 91 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 68.

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Si los estados partes de un CDI entienden de manera diferente a la que se desprendera de su contenido a los conceptos de sucursal, sede de direccin, oficina, fbricas, talleres, minas, pozos de petrleo o de gas, etc., eso no afecta al entendimiento que debe derivarse de la interpretacin del convenio que se trate; cabr prueba en contrario respecto a lo que la ley interna considera a priori Establecimiento Permanente, pues el anlisis invariablemente se har conforme al contenido de la clusula general que consta en el tratado internacional. Solamente con alcance limitado mas no general, muchos autores han querido dar definiciones acabadas de los trminos comprendidos en los supuestos positivos de Establecimiento Permanente, conforme lo veremos enseguida. 2.2.1. La sucursal. Inicialmente veremos que R. VALDS COSTA concibe como injustificadas las discriminaciones que el derecho positivo latinoamericano ha hecho de trminos como: filial o subsidiaria, sucursal y establecimiento permanente. A la sazn, manifiesta que en primer lugar se distingue, de un lado, filiales o subsidiarias, con personera jurdica, que actan como sociedades independientes y, por tanto, son contribuyentes, y, por el otro, sucursales y establecimientos permanentes, sin personera, que actan como integrantes de la sociedad extranjera y con un rgimen tributario diferente al de las filiales. Agrega que, sin embargo, a nivel internacional en los modelos de convenios de la OCDE y de la ONU, as como en los CDI suscritos, la distincin entre filiales y sucursales est aceptada92. Refirindonos a la sucursal, A. BORRS93 expresa que es todo establecimiento comercial que, en la dependencia de una empresa principal, de la que forma jurdicamente parte ejerce de forma individual, en locales separados, una actividad similar y goza de una cierta autonoma en el mbito econmico y en el de los negocios. K. VOGEL define a la sucursal como: <<a legally dependent segment of an enterprise. It has, from an economic and commercial point of view, a certain degree of independence in carrying on the business of the enterprise and its activities are not confined to work of a preparatory or auxiliary character>>94. CAMPAGNALE, CATINOT y PARRONDO sostienen que esta figura es una dependencia con limitada autonoma para celebrar negocios, a cuyo frente se encuentra un factor de comercio; lleva su propia contabilidad pero sta se incorpora y se funde en la de la casa matriz. Argumentan tambin que aunque jurdica y econmicamente depende de la casa central, existen supuestos bajo los cuales las leyes exigen la atribucin de un determinado capital a la sucursal cuando el titular sea una sociedad constituida en el extranjero. Asimismo, se hace responsable por las obligaciones contradas en el pas- a la empresa extranjera de la cual forma parte95. RAL ANIBAL ETCHEVERRY manifiesta que la casa matriz y la sucursal son dos establecimientos distintos, pero tienen un solo patrimonio y una misma administracin, y que solo se desenvuelven en espacios dispares por razones de descentralizacin. La sucursal no posee patrimonio ni personalidad propia; lleva el nombre de la empresa central; tiene un domicilio especial a causa de la necesidad de descentralizacin que la cre96. O. PISANI define a la sucursal como: <<...un establecimiento secundario subordinado jurdica y econmicamente a uno principal; est a cargo de un factor o gerente y responde a la casa central (tanto sta como aqullas pertenecen al mismo sujeto jurdico; p. ej.: las sucursales de un banco)>>97. En sede de derecho mercantil, URA98 analiza esta figura pero referida al mbito nacional. En todo caso, sus reflexiones nos sirven para entender a esta figura de la fiscalidad internacional, especialmente cuando manifiesta que las sucursales nacen como una consecuencia necesaria de la dispersin territorial de la actividad empresarial, cuestin que por cierto cada da se constata en
92 Ramn Valds Costa, obra citada, p. 352. 93 Alegra Borrs, obra citada, p. 47. 94 Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, London, Kluwer Law International, 1998, p. 214. 95 Norberto Pablo Campagnale, Silvia Guadalupe Catinot, y Alfredo Javier Parrondo, obra citada, p. 11. 96 Ral Anbal Etcheverry, Derecho comercial y econmico. Parte General, Buenos Aires, primera reimpresin, Editorial Astrea, 1984, p. 525. 97 Osvaldo E. Pisani, obra citada, p. 51. 98 Rodrigo Ura, obra citada, pp. 41-42.

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mayor medida. Por medio de ellas dice- el empresario extiende el mbito de su negocio ms all de los lmites propios del establecimiento principal (para nuestro inters entenderemos <<empresa matriz>>, <<casa central>>, etc.), adquiriendo as la posibilidad de nueva clientela; a veces, la sucursal cobra ms importancia econmica que el propio establecimiento principal, lo cual no altera su condicin jurdica de establecimiento secundario o accesorio al no radicar en l la alta direccin del negocio ni el domicilio del empresario. Agrega que, como en la prctica es usual que la sucursal adquiera cierta autonoma administrativa respecto al establecimiento principal, el legislador ha querido que aquella realice su inscripcin en el registro pblico que se seale. Lo cierto es que en la prctica internacional de los convenios de doble imposicin y en la administracin de justicia en casos relacionados con la figura del Establecimiento Permanente, la nocin de sucursal ha sido asumida de manera pacfica con los rasgos comunes que describen los autores citados en los prrafos precedentes, a saber: constituye un establecimiento comercial importante, depende jurdica y econmicamente de la sociedad matriz aunque posee cierta autonoma para actuar en el mundo de los negocios, no realiza meras actividades preparatorias o auxiliares, ejecuta actividades que se identifican con las propias de la casa central. 2.2.2. La sede de direccin. Respecto a esta figura la discusin no ha sido apacible, mostrndose como supuesto para el caso de que sus actividades tpicas no se desarrollen en una oficina. La sede de direccin no est definida en los convenios de doble imposicin, ni en los Comentarios a los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, y tampoco en los sistemas jurdicos tributarios nacionales. Se podra asumir que la sede de direccin implica la existencia de personal con autoridad para decidir la poltica empresarial de la parte de la empresa y no solo la de ejecucin decidida en otro lugar (casa matriz u otro), ni tampoco la meramente representativa99. GARCA PRATS100 seala que en un asunto internacional se decidieron las caractersticas principales de las sedes de direccin sin que se indique si esos elementos deban aparecer y concurrir para que la oficina pueda existir-, de esta forma: existencia de oficiales, directores o empleados, cuentas bancarias, o libros contables, reflejo en la lista de telfonos, nombre o seal, empleado o agente con autoridad general para contratar en nombre del principal. En el caso espaol hemos ubicado referencias a la sede de direccin, as: por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, se aprob el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. El artculo 6 de esta Ley se ocupa del mbito de aplicacin territorial del Impuesto y determina en el numeral 1 que el impuesto se exigir: <<Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: Que tengan en Espaa la sede de direccin efectiva, entendindose como tal el lugar donde est centralizada de hecho la gestin administrativa y la direccin de los negocios>>; la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre las Sociedades, determina en el artculo 8 que trata de los sujetos pasivos por obligacin personal de contribuir que:
<<3. Se considerarn residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: [...] c) Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol. A estos efectos, se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades>>. (Lo resaltado es nuestro).

Pese a que la definicin de filial o subsidiaria no est constando en la lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente, consideramos apropiado a manera de aclarar el panorama, aludir que estos elementos se explican con independencia jurdica entre las partes, considerndose por tanto
99 Alfredo Garca Prats, obra citada, nota 35, p. 103. 100 Ibdem, nota 37, p. 103, asunto Consolidated Premium Iron Ores Ltd, v. Comm, 28TC, 127, 151; tomado de J. Huston y L. Williams, Permanent Establishments. A planning primer, Kluwer, Deventer, 1993, p. 15.

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sujetos jurdicos diferentes. Asoman como una persona jurdica autnoma, con capital, organizacin y objeto social propios, pero, desde la ptica de la realidad econmica, constituye con la matriz una unidad en la cual la filial es controlada directa o indirectamente, en lo que se refiere a la toma de decisiones, por la casa central101. Sobre el mismo tema, R. ETCHEVERRY102 opina que la filial posee un patrimonio y una organizacin propios; tiene nombre, domicilio y personalidad independiente de la sociedad principal, pero, de ninguna manera esa independencia es solo formal, ya que por algn mecanismo societario que bien puede ser contractual- la filial est controlada por la casa central. Para PISANI103 la filial puede utilizarse solo para el caso de sociedades, cuando sta opera a cargo de una sociedad distinta de la que funciona en el establecimiento principal; la filial es jurdicamente independiente, pero econmicamente subordinada a la casa central del extranjero. El Reglamento a la Ley de Rgimen Tributario Interno del Ecuador dispone en el artculo 4, cuando trata de los contribuyentes relacionados, lo siguiente: <<Se considera como filial o subsidiaria a aquellas cuyas decisiones se encuentran sometidas al control y ratificacin de otra sociedad que constituye la matriz>>. Una ampliacin de este tema se encuentra en infra 2.6. En esta parte no hacemos remisin expresa a las oficinas, las fbricas, los talleres, las minas, pozos de petrleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales, debido a que su entendimiento no ha causado mayor problema en la prctica de los convenios tributarios internacionales, ni en la interpretacin de estos elementos como supuestos positivos de Establecimiento Permanente en sede nacional. Adems, para definirlos se ha de recurrir a interpretaciones de ndole tcnica, que naturalmente tienen una aceptacin bastante generalizada. 2.3. Las obras de construccin, instalacin o montaje. La ejecucin de obras de construccin, instalacin o montaje en los ltimos aos ha ido en aumento en todo el mundo, como tambin se ha incrementado el inters de los pases en gravar estas actividades cuando son realizadas por no residentes, especialmente personas jurdicas, debido a la consideracin de los importantes ingresos que estas actividades generan para sus ejecutores. Como este tipo de actividades no tenan mayor permanencia en un determinado territorio, su consideracin por parte de la potestad tributaria del Estado de la fuente ha escapado como supuesto de la clusula general de Establecimiento Permanente. Poco a poco los pases consideraron la posibilidad de sujetar estas actividades a su potestad de imposicin mediante la incorporacin del correspondiente hecho generador en la legislacin nacional y ms tarde en los convenios para evitar la doble tributacin, lo que signific la elaboracin de una clusula especial que considera el aspecto temporal de las actividades. Desde 1963 el MCOCDE incluye el elemento temporal en la definicin de un tipo especial de Establecimiento Permanente. En el modelo actual, el artculo 5.3. seala que <<una obra de construccin, instalacin o montaje slo constituye un establecimiento permanente si su duracin excede de doce meses>>. A tono con la definicin de Establecimiento Permanente en la clusula general, se ha de comprender que las obras de construccin, instalacin o montaje deben desarrollar una actividad empresarial, sin olvidar las cuestiones particulares que eventualmente se deriven de la naturaleza de la actividad104. Obra de construccin puede ser: construccin de edificios, carreteras, puentes o canales, instalacin de conducciones, nivelacin de terrenos y el dragado. La instalacin de un oleoducto o gaseoducto puede considerarse como un Establecimiento Permanente. En algunos casos, en los CDI se incluyen tambin dentro del trmino Establecimiento Permanente la planificacin y supervisin de la construccin de una edificacin, si dichas actividades las desempea el contratista de la obra.

101 Norberto Pablo Campagnale, Silvia Guadalupe Catinot, y Alfredo Javier Parrondo, obra citada, pp. 11 y 12. 102 Ral Anbal Etcheverry, obra citada, p. 12. 103 Osvaldo E. Pisani, obra citada, pp. 51-52. 104 Fernando Serrano Antn, <<Los aspectos...>>, p. 200.

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En el caso que analizamos, habr de considerarse como Establecimiento Permanente a un proyecto de construccin o de montaje que se desplace contnuamente por el territorio de uno de los estados contratantes, de esta forma, podemos afirmar que la fijeza fsica (o de lugar) es prescindible, mas no la fijeza temporal (duracin/continuidad), que se convierte en requisito constitutivo. El MCOCDE considera la duracin de la obra de construccin, instalacin o montaje superior a doce (12) meses; sin embargo, existen convenios tributarios internacionales que pueden considerar rangos menores o mayores de duracin, y que por virtud del principio de calificacin autnoma de los CDI se aplican con preferencia a la legislacin interna de los estados. Tratndose del caso ecuatoriano, el Convenio para evitar la doble tributacin con Canad105 contempla en el artculo 5 <<una duracin mayor a seis meses>>; el Convenio para evitar la doble tributacin con Mxico106 contempla en el artculo 5 <<un perodo superior a seis meses>>; el Convenio para evitar la doble tributacin con Suiza107 contempla en el artculo 5: <<si su duracin excede de seis meses>>; el Convenio para evitar doble tributacin con Rumania108 determina: <<cuando esas actividades continen por ms de doce meses>>; el Convenio para evitar la doble tributacin con Espaa109 dice: <<nicamente si su duracin excede de doce meses>>; el Convenio para evitar la doble tributacin a la renta con Francia110, contempla: <<nicamente cuando su duracin exceda de doce meses>>; el Convenio para evitar doble tributacin a la renta con Italia111, establece: <<cuya duracin exceda de doce meses>>; el Convenio para evitar doble tributacin a la renta con Brasil112, dice: <<cuya duracin exceda de doce meses>>; y, el Convenio para evitar doble tributacin a la renta con Alemania113, indica: <<cuya duracin exceda de doce meses>>. El MCONU para este caso contempla en el artculo 3 (a) una duracin de tres meses, sin embargo, el Comentario a esta disposicin del aludido modelo de convenio dice:
<<...while the OECD Model Convention provides that a site or project is a permanent establishment only if it lasts more than twelve months, the United Nations Model Convention reduces the minimum duration to six months. In special cases, this six-month period could be reduced in bilateral negotiations to not less than three months>>114.

Como muestra de la flexibilidad existente para calificar estos casos, comentamos que Canad ha firmado convenios con Camern y Tnez que consideran que una obra de construccin constituye Establecimiento Permanente sin que importe su duracin. Adems, el convenio suscrito con la India, contempla que un edificio o construccin que permanezca por ms de ciento veinte das, dentro de un perodo de doce meses, tambin califica como Establecimiento Permanente. Para el conteo del plazo se tomar en cuenta el inicio de las actividades, sin que se considere para el caso los actos legales (firma del contrato o su registro, por ejemplo), ni las actividades preparatorias (por muestra: instalacin de gras); se ha de tener en cuenta el momento desde el cual se configura el lugar de negocios, el primer da, el inicio de las operaciones. No importa si no se esperaba la prolongacin del plazo, o que la tardanza se produjo por causas geolgicas u otras; no ocasiona problema tampoco computar el plazo en varios perodos impositivos, porque se computa a lo largo de los mismos. El instante cuando se entrega o verifica el funcionamiento del proyecto se toma en cuenta para culminar el conteo del plazo. Cuando en la construccin de una obra se suscita una o varias interrupciones temporales no ha de considerarse su inexistencia, pues las discontinuidades que se den por ejemplo, debido a cambios
105 Convenio para evitar la doble tributacin entre Ecuador y Canad, Convenio 1, R. O. 484, 31/12/2001. 106 Convenio para evitar la doble tributacin entre Ecuador y Mxico, Convenio s/n, R. O. 281, 09/03/2001. 107 Convenio para evitar la doble tributacin entre Ecuador y Suiza, Convenio s/n, R. O. 788, 25/09/1995. 108 Convenio para evitar doble tributacin con Rumania, Convenio s/n, R. O. 785, 20/09/1995. 109 Convenio para evitar la doble tributacin entre Ecuador y Espaa, Convenio s/n, R. O. 253, 13/08/1993. 110 Convenio para evitar doble tributacin a la renta con Francia, Convenio s/n, R. O. 34, 25/09/1992. 111 Convenio para evitar doble tributacin a la renta con Italia, Convenio s/n, R. O. 407, 30/03/1990. 112 Convenio para evitar doble tributacin a la renta con Brasil, Acuerdo Ministerial 12, R. O. 865, 02/02/1988. 113 Convenio para evitar doble tributacin a la renta con Alemania, Acuerdo Ministerial 242, R. O. 493, 05/08/1986. 114 United Nations, obra citada, p. 75.

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climticos o de estacin, problemas laborales, escasez de materiales, etc., deben incluirse para el cmputo del nmero de meses, segn el modelo que se haya adoptado o el CDI que se trate. A decir de H. BETTINGER115, la esencia de un proyecto de construccin o instalacin puede ser tal que la actividad de los contratistas debe ser reubicada en varias ocasiones de manera continua, de conformidad al avance y a las necesidades del proyecto; cita como ejemplos los casos de la construccin de caminos y canales, del dragado de vas fluviales o del tendido de tuberas. En estos supuestos, el hecho de que la fuerza de trabajo no est presente doce meses en un solo sitio no es relevante; de esta forma las diversas actividades desarrolladas en cada lugar son parte de un solo proyecto, y ste debe ser tenido como Establecimiento Permanente si, en sumatoria, dura ms de ese lapso. La Ley del Impuesto sobre la Renta de los Estados Unidos Mexicanos desarrolla en el artculo 2 lo atinente al Establecimiento Permanente. A continuacin transcribimos lo que determinan los prrafos sexto y sptimo de dicho precepto:
<<Tratndose de servicios de construccin de obra, demolicin, instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, se considerar que existe establecimiento permanente solamente cuando los mismos tengan una duracin de ms de 183 das naturales, consecutivos o no, en un perodo de doce meses. Para los efectos del prrafo anterior, cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con construccin de obras, demolicin, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, los das utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarn, en su caso, para el cmputo del plazo mencionado>>.

En el marco de la misma temtica, un asunto que ha causado ms de un problema es el del fraccionamiento de las actividades, por ello, el MCOCDE ha adoptado el criterio de la unidad de obra con las dificultades que conlleva su configuracin- as, cuando las obras constituyen un todo coherente en el plazo comercial y geogrfico, sern tomadas como independientes para efectos del cmputo del plazo. Cuando ocurre la divisin de la obra por entes vinculados, la cuestin se deja a la solucin que los pases involucrados quieran disponer. Al respecto, F. SERRANO ANTN manifiesta:
<<A la vista de las anteriores consideraciones, el criterio de la unidad de obra sirve como criterio delimitador del elemento objetivo y subjetivo a la hora del cmputo del plazo. Es decir, contratos distintos, con objetos diferentes y con fechas distintas suponen obras de construccin tambin diversas>>116.

Para terminar, vale decir que a la luz de la provisin que analizamos del MCOCDE, algunos pases en desarrollo han intentado otras formas de sujecin a las sociedades que realizan las obras de construccin, instalacin o montaje, especialmente cuando las actividades son incidentales y se realiza la venta de la maquinaria o el equipamiento. Esta cuestin no es bien vista por los pases desarrollados por virtud de que implica una ampliacin de la potestad tributaria en cabeza del Estado de la fuente. 2.4. La actividad auxiliar o preparatoria como elemento de la definicin general de Establecimiento Permanente. Existen excepciones a la regla general y que constan en el artculo 5.3 del Proyecto de Convenio de 1963 y en el artculo 5.4 de los Modelos de Convenio de 1977 y 1992, as como en el Modelo de Convenio de la Naciones Unidas117. As, el literal e) de los citados artculos delimita el concepto general de Establecimiento Permanente en sentido negativo, sealando que el trmino Establecimiento Permanente no comprende: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de
115 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 70. 116 Fernando Serrano Antn, <<Los aspectos...>>, p. 203. 117 El literal (e) del Modelo de Convenio de las Naciones Unidas indica que: <<The maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character>>. Ver: United Nations, obra citada, p. 11, 80-86 (Comentario al prrafo 4).

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[...] desarrollar otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa>>. El mismo literal e) de los Modelos de Convenio de 1977 y 1992 determina: <<el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter preparatorio>>. El numeral 4 del artculo 5 del MCOCDE de 2000, manifiesta que:
<<No obstante las disposiciones anteriores de este artculo, se considera que la expresin establecimiento permanente no incluye: [...] e. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio. (Lo resaltado es nuestro) >>. (Lo resaltado es nuestro).

Incorporar una lista con casos abstrados de la definicin general del Modelo de Convenio de la OCDE y de la gran mayora de CDI suscritos entre pases, significa que pueden existir aunque eso es discutible al menos desde el punto de vista de los pases en desarrollo- formas de organizaciones comerciales que no deben considerarse como unidades impositivas, pese a que sean explotadas en una instalacin fija de negocios118. Se debe anotar que lo lgico es que la referencia del Establecimiento Permanente en los acuerdos fiscales tenga que ver con una relacin de dependencia o subordinacin del Establecimiento Permanente a una empresa del otro Estado que contrata, y que se convierte en residente a la luz de normas convencionales. En suma, este prrafo contiene casos diversos de actividades cuyo denominador comn es ser actividades preparatorias o auxiliares- que se consideran como excepciones a la definicin general y que por lo tanto, no son establecimientos permanentes, pese a que la actividad pueda ser ejecutada en un sitio fijo de negocios. Estas disposiciones buscan impedir el sometimiento de una empresa extranjera a la potestad tributaria del Estado de la fuente, si realiza en este ltimo actividades que pueden calificarse nicamente como <<preparatorias o auxiliares>>. Se ha constatado que en la prctica convencional para atenuar o eliminar la doble imposicin no se ha incluido definicin alguna sobre lo que se debe entender como actividad auxiliar o preparatoria, sin embargo, doctrinarios del tema, como GARCA PRATS, apuntan que:
<<Una primera aproximacin al concepto de auxiliaridad o preparatoriedad debe tener en cuenta aquellos elementos o caractersticas comunes que pueden extraerse del texto del MC y de los Comentarios al mismo con validez general. Ello es as en la medida en que en la legislacin interna no se contiene referencia a la auxiliaridad o a la preparatoriedad para la definicin de la actividad empresarial que debe realizar un establecimiento permanente>>119.

La naturaleza auxiliar o preparatoria de la actividad empresarial se da respecto a la prestada por la casa central, y es denominador comn de las excepciones (cuya lista como se dijo no es exhaustiva) de la definicin general de Establecimiento Permanente contenidas en el artculo 5.4. del MCOCDE, esto pese a que se verifique la continuidad y efectividad del emplazamiento que se trate. Las exclusiones se dan en la medida en que expresamente se regulan y se cumplen las condiciones del MCOCDE, sin ms consideracin; tambin, cuando la actividad se realiza por la propia empresa, o sea, las actividades del sitio fijo de operaciones (subprrafo e)), deben ser ejecutadas para la empresa, as mismo cuando un sitio fijo de operaciones presta servicios en forma no exclusiva respecto a la empresa principal, no podra ser tenido dicho sitio fijo como excluido de la consideracin de Establecimiento Permanente. El entendimiento y la constatacin de que las actividades sealadas son meramente preparatorias o auxiliares no es fcil, por lo que cada caso debe ser analizado individualmente; sin embargo, el criterio es final si se puede colegir que la actividad del sitio fijo de operaciones en s es o no parte importante de la actividad de la empresa considerada como unidad. Se ha asumido en la prctica que si el objeto de la actividad del lugar de negocios coincide con el objeto universal de la casa central,
118 Comentarios al Proyecto de Convenio de la OCDE de 1963, prrafo 5.3.13. 119 Alfredo Garca Prats, obra citada, pp. 165-166.

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es decir, es idntico a l, no se estar frente a un supuesto de actividad auxiliar o preparatoria, v. gr. cuando un sitio fijo de operaciones administra una empresa o parte de una empresa o de un grupo de la sociedad matriz, porque esa actividad administrativa ampliamente sobrepasa el nivel de lo preparatorio o auxiliar; lo mismo ocurre cuando un sitio fijo de negocios realiza investigacin, y al mismo tiempo participa en los procesos de manufactura de productos (caso de las farmacuticas); se da tambin el caso cuando una agencia de publicidad dependiente de una empresa fornea tambin realiza actividades en el campo de la publicidad para otras empresas. Comenta BETTINGER120 que los ejemplos contenidos en el prrafo que analizamos son sitios fijos de operaciones exclusivamente para propsitos publicitarios o para el suministro de informacin o para investigacin cientfica o para servicios de una patente o un contrato de conocimientos, si tales actividades son de carcter preparatorio o auxiliar. Aade que de conformidad con el subprrafo f) del artculo 5.4, el hecho de que un sitio fijo de operaciones combine cualquiera de las actividades citadas en los literales a) a e) del mismo numeral 4, no quiere decir en s que exista un Establecimiento Permanente, por lo que tales combinaciones deben observarse atendiendo a los casos particulares y de forma laxa. Finalmente, el mismo autor refiere dos casos de suma importancia para nuestro propsito, stos son: 1) Si un sitio fijo de operaciones de acuerdo al prrafo cuarto no es Establecimiento Permanente, esta excepcin rige de la misma forma a la disposicin de bienes muebles que son parte de las propiedades del sitio de operaciones a la terminacin de las actividades de la empresa en tal instalacin, por ejemplo: la exhibicin de mercancas se exenta de acuerdo con los literales a) y b), la venta de la mercanca al finalizar una feria est cubierta por esta excepcin. Aclara que la excepcin no tiene vigor respecto a la venta de mercanca que no se exhibi efectivamente en dicha feria. 2) Un sitio fijo de operaciones usado para actividades que califican como excepciones en el prrafo cuarto, para otras actividades, se tendr como un solo Establecimiento Permanente y estara sujeto a impuestos por ambos tipos de actividades, por ejemplo: una tienda para la entrega de bienes y que tambin se involucra en la venta de los mismos121. A continuacin revisamos cmo se ha tratado este tema de las actividades auxiliares o preparatorias en los CDI suscritos por el Ecuador. As constatamos que el acuerdo con Alemania (1986) dice en el artculo 5.4: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin, realizar investigaciones cientficas o desarrollar otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen por la propia empresa>>; el convenio con Brasil (1988) indica en el artculo 5.3: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, de suministrar informacin, de realizar investigacin cientfica o actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar para la empresa>>; el convenio con Italia (1990) en el artculo 5.3 dice: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin, realizar investigaciones cientficas o desarrollar otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen por la propia empresa>>; el convenio con Francia (1992), en el artculo 5.3 manifiesta: << e) El mantenimiento de un local fijo de negocios con el fin exclusivo de realizar, por cuenta de la empresa, cualquier otra actividades de carcter preparatorio o auxiliar>>; el acuerdo con Espaa (1993) contempla en el artculo 5.4 lo siguiente: << e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin, realizar investigaciones cientficas o desarrollar otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar para la empresa>>; el tratado con Rumania (1995), determina en el artculo 5.4 lo siguiente: << f) El mantenimiento de un punto fijo nicamente con el propsito de publicidad, para el suministro de informacin, para la investigacin cientfica o actividades similares que tienen un carcter preparatorio o auxiliar para la empresa>>; el convenio con Suiza (1995) manifiesta en el artculo 5.4: << e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar
120 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 71-73. 121 Ibdem, pp. 73-74.

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para la empresa, cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio>>; el tratado con Mxico (2001) contempla en el artculo 5.4 lo siguiente: << e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin, realizar investigaciones cientficas o desarrollar otras actividades que tengan carcter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la empresa>>; y, finalmente, el convenio con Canad (2001) indica en el artculo 5.4 que: << (e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter preparatorio o auxiliar>>. Un caso que conviene citar es el de la legislacin espaola, artculo 17.4 de la Ley de Impuesto a la Renta de No Residentes, cuando encontramos a los establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo, caracterizados por realizar actividades auxiliares o preparatorias. Estos emplazamientos se personifican por trabajar exclusivamente para la casa central, sin que se destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros distintos del propio contribuyente122. Sin duda que contar con este precepto no es decidor a la hora de delimitar lo que se entiende o no respecto de este tipo de actividades llamadas auxiliares o preparatorias. Al menos desde nuestro punto de vista, las previsiones del legislador espaol se presta para generar confusin, pues segn ellas se debe entender que en realidad existe un Establecimiento Permanente, pero ste realiza actividades auxiliares o preparatorias, resquebrajando el ms o menos claro entendimiento de los supuestos excluidos de la consideracin como establecimientos permanentes y que estn dispuestos en los diferentes literales del artculo 5.4 del MCOCDE. Son bienvenidas las explicaciones que sobre el tema brinda SERRANO ANTN en la forma siguiente:
<<No debe resultar imposible un rgimen de cohabitacin entre operaciones que cierran y las que no cierran el ciclo mercantil; en todo caso habr que estar al objeto empresarial de dicho establecimiento. De todas las maneras, y como ha quedado expuesto, es una clasificacin a los meros efectos expansivos de la determinacin de establecimiento en Espaa y como mtodo para determinar la base imponible y la cuota tributaria con una regla especial>>123.

2.5. La clusula de la agencia. Siguiendo a SERRANO ANTN, diremos que la agencia se identifica como un supuesto ms de Establecimiento Permanente, por lo dems de gran importancia en el medio y sobre todo en los actuales tiempos, cuando la creacin de oficinas de representacin de diversa naturaleza y las crecientes operaciones de los ciberagentes y las websites, obligan a diferenciar la clusula de la agencia de la general de Establecimiento Permanente. Esta clusula implica un ejercicio de planificacin por parte de la empresa, tendiente a usar una persona intermediaria que depende de la sociedad extranjera no residente. Para esta modalidad de operacin no se requiere que la empresa fornea posea un lugar de negocios en el territorio de la fuente. La persona es el componente medular de la clusula que estudiamos, de esta forma, se acepta de manera corriente que una empresa cuenta con un Establecimiento Permanente en el Estado de la fuente si existe una persona cualquier persona aunque no posea la calificacin de agente y pese a la denominacin de esta clusula <<de agencia>>- en l que acta para la compaa bajo ciertas condiciones, pese a que esta ltima no cuente con un lugar fijo de negocios en el territorio de ese Estado. El agente puede tener una relacin de dependencia con la empresa extranjera, o no tenerla. El artculo 5.6. del MCOCDE excluye a los agentes que tienen estatuto independiente, en los planos econmico y jurdico respecto de la empresa residente en el otro Estado. La emancipacin jurdica se explica fehacientemente por la asuncin del riesgo por parte del agente en relacin con las actividades desarrolladas mientras ejerce la representacin; al contrario, esta situacin de independencia- no se podra verificar en el caso de los empleados de la empresa124.
122 Mara Teresa Soler, y Mercedes Nez, <<El impuesto sobre la renta de no residentes>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antn, CEF, Madrid, 2001, p. 25 y nota 20. 123 Fernando Serrano Antn, <<Los aspectos...>>, p. 209. 124 Ibdem, p. 205.

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La especie de representacin consta normalmente en el poder de representacin, sea ste especial o especfico, recordando para nuestro entendimiento, que quien puede lo ms, puede lo menos. SERRANO ANTN125 con mucha razn manifiesta que: <<Se precisa la capacidad para contratar en nombre de la sociedad, vinculndola legalmente. La vinculacin directa de la empresa representada es la que justifica el gravamen y que sea considerada como un establecimiento permanente, ya que es ella la que se beneficia de las infraestructuras de un pas y de los servicios pblicos del mismo>>. Tambin con acierto BETTINGER expresa al respecto que:
<<No sera en beneficio del inters de las relaciones econmicas internacionales, el disponer que el mantenimiento de cualquier persona dependiente condujera a un establecimiento permanente de la empresa. Tal tratamiento debe limitarse a personas que, en vista del alcance de su autoridad o de la naturaleza de sus actividades, involucran a la empresa en un grado particular de actividades mercantiles en el Estado en cuestin. [...] el prrafo quinto procede solamente sobre la base de considerar que las personas que tengan autoridad para celebrar contratos, pueden conducir a un establecimiento permanente para la empresa que los mantiene. En tal caso, la persona cuenta con autoridad suficiente para comprometer la participacin de la empresa en la actividad mercantil dentro del Estado en cuestin. El uso del trmino establecimiento permanente en este contexto presupone por supuesto, que esa persona hace uso constante de su autoridad y no solamente en casos aislados>>126.

Se debe hacer hincapi en que el agente o representante es un brazo de la empresa no residente, que la sustituye habitualmente no eventualmente- en el pas de la fuente, lo que hace que su actuacin se vea como si fuese hecha directamente por la sociedad fornea. Con la habitualidad de la representacin se descubre la permanencia de la empresa en el territorio de actuacin del representante. Sin perjuicio de lo anotado, en cada caso habr que considerar las especificidades que se presenten, y descubrir la cierta relacin entre el poderdante y el apoderado, o lo que es lo mismo, entre el representante y el representado. En el ejercicio fctico, bien puede suceder que el agente dependiente realice las actividades que constan en el numeral 4 del artculo que analizamos, por lo tanto, tiene lmites de accin a los precisamente enlistados all, lo que puede acarrear la descalificacin de la existencia de un Establecimiento Permanente. Desde la ptica del derecho comercial se ha entendido a la agencia como un local independiente, vinculado con el principal por medio de un contrato de agencia127; sin embargo, de conformidad a la clusula de la agencia, no es imprescindible la existencia de un lugar de negocios fijo para entender que existe el Establecimiento Permanente; es ms, segn el artculo 5.5 del MCOCDE en ningn momento se exige al representante que sea residente en el Estado en el que se le considera agente, de esta forma, la habitualidad de su actuacin cobra relevancia para sustentar el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado de la fuente. Tomando en cuenta todos los requisitos que constan en la citada disposicin del MCOCDE para la consideracin de la existencia de un Establecimiento Permanente, tal emplazamiento existe en la medida en que la persona acte para la empresa, y no solo, en la medida en que esa persona ejerza autoridad para celebrar contratos a nombre de la sociedad que le autoriza y a la cual representa. En fin, lo que intenta la disposicin materia de anlisis es referir un caso alternativo para saber si una empresa tiene o no Establecimiento Permanente en un Estado, pues, si se llega a probar que la compaa posee tal establecimiento en el marco de los numerales 1 y 2 del artculo 5 del MCOCDE considerando adems el numeral 4- no se requiere demostrar que la persona que est a cargo se enmarca en las consideraciones del numeral 5 de la disposicin de marras128. 2.5.1. El agente independiente.
125 Ibdem, pp. 205 y 206. 126 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, pp. 74-75. 127 Osvaldo E. Pisani, obra citada, p. 52. 128 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 75.

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Si se diere el caso que una persona acta a nombre de una empresa, ostente y ejerza en forma habitual en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos a nombre de ella, entonces, se considerar que posee un Establecimiento Permanente en dicho Estado, respecto de las gestiones que esa persona hace por cuenta de la sociedad. Claro est que para esta consideracin, se deben tener presentes los supuestos excluidos que constan en la disposicin 5.4 del MCOCDE. En cambio, si la empresa realiza sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goza de estatuto independiente, no se considera que tiene un Establecimiento Permanente en un Estado contratante, siempre y cuando esas personas se desenvuelvan circunscritos en el marco ordinario de su actividad. El caso ltimo que describimos est contemplado en el artculo 5.6 del MCOCDE, y busca proveer luces respecto a la actuacin de este tipo de agentes, al tiempo de dar fuerza a la posicin de la OCDE encarnada en su prototipo de convenio fiscal. Un agente independiente se considerar como tal si no depende de la empresa, tanto en el aspecto legal como en el econmico, y si obra en el desarrollo normal de su negocio cuando acta en nombre de la compaa129. Tambin se considera que un agente es independiente y por lo tanto que no acta en el marco ordinario de sus actividades, cuando se ubica en cualquiera de los supuestos que anotamos a continuacin: a) tenga existencia de bienes o mercancas con las que efecte entregas por cuenta del residente en el extranjero; b) asuma riesgos por cuenta del residente en el extranjero; c) acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero; d) ejerza actividades que econmicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; e) perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades; y, f) efecte operaciones para el residente en el extranjero, usando precios o montos de contraprestaciones distintos de lo que hubieren usado partes no relacionadas en operaciones comparables130. Entre los criterios que se podran contemplar para determinar que el agente no es independiente de la empresa estn: que las actividades comerciales que realice la persona para provecho de la empresa estn sujetas a instrucciones detalladas o a un completo control por parte de la empresa; que el riesgo empresarial no lo asuma la persona sino la empresa; si la persona realiza muchas ms actividades en el mbito comercial para la sociedad, que las propias en el desarrollo normal de su negocio; que el agente comisionista venda bajo su propio nombre los bienes o mercancas de la empresa y, que tambin acte respecto de ella como su agente permanente con autoridad para celebrar contratos. No nos hemos ocupado an del caso de las actividades desarrolladas por compaas aseguradoras, pero por considerarlas de suma importancia las referiremos brevemente. stas pueden realizar sus actividades por medio de un Establecimiento Permanente segn los numerales 1 o 5 del artculo 5 del MCOCDE, pero, en muchas ocasiones dichas sociedades realizan sus actividades por medio de un agente independiente, quien ejecuta para la empresa el cobro de las primas de seguros y adems el aseguramiento de riesgos situados en el territorio del Estado de la fuente. El supuesto que aludimos no se contempla especficamente en el Modelo de la OCDE, sin embargo, existe liberalidad para que los estados por su parte, cuando negocien acuerdos fiscales internacionales consideren la posibilidad de incluir el tema en el articulado que trata sobre el Establecimiento Permanente. Un caso que se puede citar es el del tratado suscrito entre Mxico y Canad del ao 1991131, en l se precisa que existe Establecimiento Permanente si una empresa
129 Ibdem, p. 76. 130 Ibdem, pp. 18-19. 131 El numeral 6 del artculo 5 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canad para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta, dice: <<6. No obstante las disposiciones anteriores del presente Artculo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado, o si asegura riesgos situados en l por medio de un representante, distinto de un agente que goce de un estatuto independiente al que se aplique el prrafo 7, que sea su empleado o que realice actividades en este otro Estado>>.

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aseguradora recauda primas en el territorio del otro Estado contratante, o si asegura riesgos situados en l por medio de un representante que sea su empleado o que realice actividades en este otro Estado (con la excepcin del artculo 5 puntos 6 y 7). Este supuesto no se contempla de igual modo en el MCONU132. En el actual Modelo de la OCDE no se consider apropiado insertar esta disposicin, pese a que s se prev en sus Comentarios, ya que depende de la situacin de hecho y de derecho que exista en los estados que contratan133. 2.6. El caso de la sociedad subsidiaria. El numeral 7 del artculo 5 del MCOCDE contempla que en el caso en que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de Establecimiento Permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en Establecimiento Permanente de la otra. Al respecto, y de manera amplia se ha aceptado que la existencia de una compaa subsidiaria no es, en s misma, un Establecimiento Permanente de la sociedad principal, salvo que de las relaciones entre la subsidiaria y la matriz se deriven indicios bastante elocuentes que van ms all de la mera propiedad o control de la segunda sobre la primera. Normalmente, y para el inters tributario, una empresa subsidiaria es una entidad independiente en su forma jurdica; incluso se ha afirmado que el hecho de que la empresa subsidiaria sea administrada por la matriz, no implica que la primera sea Establecimiento Permanente de la ltima. Una empresa subsidiaria ser Establecimiento Permanente de su principal en otro Estado cuando se cumplen algunas condiciones que constan en los numerales 5 (vlidas para cualquier sociedad o compaa no relacionada), y 6 (si no se puede considerar como agente independiente y si de manera habitual ejerce la autoridad para la celebracin de contratos a nombre de la matriz) del artculo objeto de nuestro estudio en el MCOCDE en su versin del ao 2000. Las reglas que se desprenden del numeral 7 del artculo 5 del MCOCDE que analizamos, se aplicarn tambin para las actividades que realice una filial para cualquier otra filial de la misma compaa principal. Para tocar el caso de la sociedad subsidiaria es pertinente aludir a uno de los asuntos que al inicio de esta investigacin se ha incorporado, nos referimos a los grupos de sociedades (supra 1.1) y su incidencia en todos los temas de la fiscalidad internacional debido a las formas que adoptan en su organizacin y a las prcticas comerciales y societarias que realizan. Cuando TULIO ROSEMBUJ estudia las operaciones vinculadas y la subcapitalizacin en el impuesto sobre sociedades espaol, en su libro Fiscalidad Internacional, hace mencin a los presupuestos subjetivos que sealan vinculacin en los grupos de sociedades, congregndolos as:
<<1) Vinculacin entre sociedades del mismo grupo Las operaciones efectuadas entre una sociedad y otra perteneciente al mismo grupo de sociedades, socios de otra sociedad del mismo grupo; consejeros o administradores de otra sociedad del mismo grupo; cnyuges, ascendientes o descendientes de dichos socios o administradores. [...] 2) Vinculacin entre sociedades en relacin orgnica Las operaciones efectuadas entre una sociedad y otra sociedad participada indirectamente por la primera en al menos el 25 por 100 del capital social; otra sociedad en los cuales los mismos socios, cnyuges, ascendientes, descendientes, participen directa o indirectamente en al menos el 25 por 100 del capital social; cuando ejerza el poder de decisin sobre la otra. 132 El artculo 5.6 del MCONU indica: <<Notwithstanding the preceding provisions of this article, an insurance enterprise of a Contracting State shall, except in regard to re-insurance, be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State if it collects premiums in the territory of that other State or insures risks situated therein through a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 7 applies>>. Tambin recomendamos revisar los Comentarios al pargrafo 6 del artculo 5 de este mismo Modelo de Convenio, en: United Nations, obra citada, pp. 88-89. 133 Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A. C., Tratados para evitar la doble imposicin, Mxico D. F., 1994, p. 99.

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3) Vinculacin entre la sociedad y los socios Las operaciones efectuadas entre una sociedad y sus socios, consejeros o administradores, as como los cnyuges ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos; siempre que el socio participe en un 5 por 100 del capital social o en el 1 por 100 si los valores cotizan en el mercado secundario organizado. 4) Vinculacin con no residentes Las operaciones efectuadas entre una sociedad residente con su establecimiento permanente no residente o las que realiza un establecimiento permanente residente con su casa central>>134.

El ltimo apartado del agrupamiento que hace ROSEMBUJ se identifica con las posibilidades de que un Establecimiento Permanente juegue un rol importante en las negociaciones y relaciones de diversa ndole entre partes societarias relacionadas, cuestin que causa problemas a veces irresolubles a las administraciones tributarias nacionales, situacin que se agrava bsicamente por sus limitadas capacidades operativas, retraso en la incorporacin de tecnologa de punta en los procesos, falta de capacitacin de los funcionarios, etc. No sobra decir que ello tambin comporta altos niveles de evasin fiscal, baja en las recaudaciones, distorsiones en el mercado de bienes y servicios especialmente, retraso en los procesos de liberalizacin comercial. No cabe cerrar esta parte sin que recordemos que la VII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario llevada a cabo en Caracas el ao 1975, respecto al asunto de las sociedades vinculadas decidi:
<<Declarar que el tratamiento impositivo de las sociedades vinculadas debe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades independientes, sin perjuicio de recomendar: a) El establecimiento de regmenes especiales de control unilateral y conjunto por parte de los Estados interesados, que eviten las distorsiones que la experiencia ha permitido comprobar, y b) La adopcin de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos que no puedan comprobarse por los controles administrativos>>135.

3. TRATAMIENTO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LAS LEGISLACIONES DE LOS PASES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA. COMPARACIN CON EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE. Contar con un intento de definicin de la figura del Establecimiento Permanente en la normativa tributaria nacional es poco menos que vital para determinar la obtencin de renta en el pas de situacin, por parte de una empresa fornea o no residente. En esta misma lnea, la nocin de Establecimiento Permanente es desarrollada por las legislaciones de Ecuador, Per y Venezuela, de una manera amplia y cercana a la definicin dada por el artculo 5 del Modelo de la OCDE, incluso, cubre en algunos aspectos un mbito mayor, tendiendo as a favorecer al pas de la fuente. Al efecto, JAIME GONZLEZ BENDIKSEN seala que extenderse en la definicin del concepto de Establecimiento Permanente tendra por efecto ahuyentar a las empresas de los pases desarrollados, quienes podran abstenerse de realizar ciertas actividades en los pases en desarrollo136. Colombia y Bolivia no contemplan en sus sistemas tributarios internos ningn tratamiento especfico a esta figura de la fiscalidad internacional. A continuacin hacemos una somera revisin de las leyes del impuesto sobre la renta y otras normas relevantes de los Pases Miembros de la CAN, pero poniendo especial nfasis en el tratamiento que dan al Establecimiento Permanente o sus figuras asimiladas. 3.1. Bolivia. En Bolivia se ha establecido el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), mediante Ley No. 843 de 20/05/86 (Ttulo III), Texto Ordenado por Decreto Supremo No. 24602 de 06/05/97.

134 Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional, Madrid, Marcial Pons, 1998, pp. 13-14. 135 Ramn Valds Costa, obra citada, p. 353. 136 Jaime Gonzlez Bendiksen, ponencia citada, p. 200, quien cita a Klaus Vogel.

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Adicionalmente, se deben considerar algunas normas complementarias, especialmente los Decretos Supremos Nos. 24299 de 20/05/96 y 24648 de 13/06/97. El Ttulo III de la Ley No. 843 desarrolla el IUE, as, el artculo 36 se ocupa del hecho imponible en los siguientes trminos: <<Crase un impuesto sobre las utilidades de las empresas, que se aplicar en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestin anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento>>. Acerca del sujeto obligado al IUE el artculo 37 determina de forma enunciativa mas no limitativa, que son sujetos del impuesto todas las empresas tanto pblicas como privadas, incluyendo: sociedades annimas, sociedades annimas mixtas, sociedades en comandita por acciones y en comandita simples, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, sociedades de hecho o irregulares, empresas unipersonales sujetas a reglamentacin, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas. La disposicin 38 manda tambin que son sujetos de este impuesto: 1. Las empresas constituidas o por constituirse en el territorio nacional que extraigan, produzcan, beneficien, reformen, fundan y/o comercialicen minerales y/o metales. 2. Las empresas dedicadas a la exploracin, explotacin, refinacin, industrializacin, transporte y comercializacin de hidrocarburos. 3. Las empresas dedicadas a la generacin, transmisin y distribucin de energa elctrica. La Ley 843 a los fines del IUE considera utilidades, rentas, beneficios o ganancias las que surjan de los estados financieros, tengan o no carcter peridico, adems, las que determinen, por declaracin jurada, los sujetos que no estn obligados a llevar registros contables que les permitan la elaboracin de estados financieros, en la forma y condiciones que establece la reglamentacin pertinente (artculo 40). Bolivia mantiene en su legislacin el principio de la imposicin en la fuente, de esta forma, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica; de la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos (artculo 42). Tambin los ingresos en concepto de: remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios, consejos u rganos directivos por actividades que efecten en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia; y, los honorarios o remuneraciones por asesoramiento tcnico, financiero, comercial o de cualquier otra ndole prestado desde o en el exterior, cuando dicho asesoramiento tenga relacin con la obtencin de utilidades de fuente boliviana (artculo 44). La determinacin de las utilidades derivadas de la exportacin e importacin de bienes y servicios se rige por los siguientes principios: las utilidades provenientes de la exportacin de bienes y servicios son totalmente de fuente boliviana; las utilidades que obtienen los exportadores del exterior por la simple introduccin de sus productos y servicios en la Repblica, son de fuente extranjera (artculo 43). Para el caso de las sucursales y dems establecimientos de empresas, personas o entidades del exterior, deben efectuar sus registros contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales o establecimientos del exterior, a fin de que los estados financieros de su gestin permitan determinar el resultado impositivo de fuente boliviana (artculo 45). Esta norma habr que correlacionarla con el artculo 37 ya revisado. En cuanto a la utilidad neta imponible, sta ser la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtencin y conservacin de la fuente (artculo 49). Las utilidades netas imponibles que obtengan las empresas obligadas al pago del IUE se sujetan a la tasa del 25% (artculo 50).

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Cuando se paguen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, se presumir, sin admitir prueba en contrario, que la utilidad neta gravada ser equivalente al 50% del monto total pagado o remesado. Los que paguen o remesen dichos conceptos a beneficiarios del exterior, debern retener con carcter de pago nico y definitivo, la tasa del 25% de la utilidad neta gravada presunta (artculo 51). La Ley contempla el Captulo V, incorporado por el artculo 1 de la Ley No. 1731 de 25/11/96, que trata de la alcuota adicional a las utilidades extraordinarias por actividades extractivas de recursos naturales no renovables. De esta manera, segn el artculo 51 bis, adems de lo establecido en las normas anteriores, la utilidad neta anual resultante directamente de actividades extractivas de recursos naturales no renovables est gravada por una alcuota adicional del 25%, que se aplicar previas determinadas deducciones. Mediante Decreto Supremo No. 24051 de 29 de junio de 1995, Bolivia aprob el Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (RIUE). El artculo 4 reglamentario trata sobre la utilidad de fuente boliviana. Determina que en general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de la Ley y el Reglamento, son utilidades de fuente boliviana: a) los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la Repblica y cualquier especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis, sobre inmuebles situados en el pas; b) los intereses provenientes de depsitos bancarios efectuados en el pas, los intereses de ttulos pblicos; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas econmicamente en el pas; las regalas producidas por cosas situadas o derechos utilizados econmicamente en la Repblica; el cincuenta por ciento (50%) de las rentas vitalicias abonadas por compaas de seguro privado constituidas en el pas y las dems utilidades que, revistiendo caractersticas similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas; c) las generadas por el desarrollo en el pas de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la locacin de obras o la prestacin de servicios dentro del territorio de la Repblica; d) toda otra utilidad no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier ndole, producidos o desarrollados en el pas. Sobre la base imponible del IUE, el artculo 31 del Reglamento dispone que el sujeto pasivo sumar o, en su caso, compensar entre s los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta boliviana, excluyendo de este clculo las rentas de fuente extranjera y las percibidas de otras empresas en carcter de distribucin, siempre y cuando la sociedad distribuidora de dichos ingresos sea sujeto pasivo de este impuesto. El monto resultante, determinado de acuerdo al artculo 7 del Reglamento, constituir la base imponible del tributo. Como se ha podido constatar y se dijo, la legislacin boliviana afirma el criterio del gravamen en la fuente productora de los ingresos; por otra parte, pese a que alude en su normativa la nocin de Establecimiento Permanente no contempla una definicin del mismo, sino que encontramos una serie de casos en los cuales se podran situar las actividades econmicas que normalmente realizan los sujetos que no tienen domicilio ni residencia en Bolivia. Segn el artculo 37 se entiende que los establecimientos permanentes estn sujetos al Impuesto a las Utilidades de las Empresas, y de conformidad con el artculo 42 las rentas que aquellos produzcan sern consideradas de fuente boliviana. 3.2. Colombia.

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En 1918 Colombia137 introdujo en su sistema jurdico el Impuesto sobre la Renta, mismo que ha sido modificado en varias ocasiones desde aquella poca. A partir de 1974, por medio del Decreto Ley No. 2053, el citado tributo se denomina Impuesto sobre la Renta y Complementarios, conservando hasta la actualidad esa fisonoma. Mediante Decreto No. 624 de 30 de marzo de 1989, se expidi el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Direccin General de Impuestos Nacionales, en l se refundieron las normas vigentes relacionadas con los impuestos nacionales. La disposicin 24 del Estatuto Tributario se refiere a las rentas de fuente nacional colombiana, que estn gravadas con el Impuesto sobre la Renta en Colombia. Hasta el ao 1995 las rentas de fuente nacional se detallaban en un listado de quince numerales, que muchos lo consideraban simplemente enunciativo y no taxativo. Mediante reforma del ao 2002 se agreg un primer inciso al artculo 24, que a nuestro juicio no agreg ni modific nada en torno de lo que ya exista; veamos:
<<Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotacin de bienes materiales e inmateriales dentro del pas y la prestacin de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Tambin constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenacin de bienes materiales e inmateriales, a cualquier ttulo, que se encuentren dentro del pas al momento de su enajenacin. []>>.

Los ingresos de fuente nacional incluidos en la citada norma son, entre otros, los siguientes: 1. Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el pas, tales como arrendamientos o censos. 2. Las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes inmuebles ubicados en el pas. 3. Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el pas. 4. Los intereses producidos por crditos posedos en el pas o vinculados econmicamente a l. Se exceptan los intereses provenientes de crditos transitorios originados en la importacin de mercancas y en sobregiros o descubiertos bancarios. 5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artsticas, deportivas y similares o por la prestacin de servicios por personas jurdicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del pas. 6. Las compensaciones por servicios personales pagados por el Estado colombiano, cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado. 7. Los beneficios o regalas de cualquier naturaleza provenientes de la explotacin de toda especie de propiedad industrial, o del know how, o de la prestacin de servicios de asistencia tcnica, sea que stos se suministren desde el exterior o en el pas. Igualmente, los beneficios o regalas provenientes de la propiedad literaria, artstica y cientfica explotada en el pas. 8. La prestacin de servicios tcnicos, sea que stos se suministren desde el exterior o en el pas. 9. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el pas. 10. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia. 11. Los ingresos originados en el contrato de renta vitalicia, si los beneficiarios son residentes en el pas o si el precio de la renta est vinculado econmicamente al pas. 12. Las utilidades provenientes de explotacin de fincas, minas, depsitos naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional. 13. Las utilidades provenientes de la fabricacin o transformacin industrial de mercancas o materias primas dentro del pas, cualquiera que sea el lugar de venta o enajenacin. 14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del pas. 15. Para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso de los denominados contratos <<llave en mano>> y dems contratos de confeccin de obra material. En este texto se advierte que tener o no establecimiento, es una situacin indiferente. La expresin contenida en el artculo 24 del Estatuto se refiere al <<establecimiento de comercio>> (prevista en el artculo 315 del Cdigo de Comercio de Colombia) y no al <<Establecimiento Permanente>> (del artculo 5 del Modelo OCDE), por ello, la doctrina colombiana ha entendido que la ley tributaria nacional no acepta la tesis del Establecimiento Permanente como uno de los contenidos de la fiscalidad internacional. Este pas tambin ha asumido de buena manera y firmemente la defensa de la teora de la fuente, pero entendindola de manera mixta (territorial y extraterritorial),
137 Para contar con ms elementos de juicio del caso colombiano que nos ocupa, recomendamos ver el excelente trabajo de: Luis Miguel Gmez Sjberg, La tributacin internacional: Colombia, un escenario por explorar, ponencia, XVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Medelln, 1994.

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lo que permite al Estado colombiano gravar hechos o fenmenos econmicos que suceden incluso por fuera del territorio nacional. El tenor del artculo 25 del Estatuto Tributario se encarga de los ingresos que no se consideran de fuente nacional, as: a) Los siguientes crditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden posedos en Colombia: 1) Los crditos a corto plazo originados en la importacin de mercancas y en sobregiros o descubiertos bancarios. 2) Los crditos destinados a la financiacin o prefinanciacin de exportaciones. 3)Los crditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes. 4) Los crditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes. 5) Los crditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el pas, y los patrimonios autnomos administrados por sociedades fiduciarias establecidas en el pas, cuyas actividades se consideren de inters para el desarrollo econmico y social del pas, de acuerdo con las polticas adoptadas por el Consejo Nacional de Poltica Econmica y Social. 6) Los intereses sobre los crditos a que hace referencia el presente literal, no estn gravados con impuesto de renta ni con el complementario de remesas. Quienes efecten pagos o abonos en cuenta por concepto de tales intereses, no estn obligados a efectuar retencin en la fuente. b) Los ingresos derivados de los servicios tcnicos de reparacin y mantenimiento de equipos, prestados en el exterior, no se consideran de fuente nacional; en consecuencia, quienes efecten pagos o abonos en cuenta por este concepto no estn obligados a hacer retencin en la fuente. Tampoco se consideran de fuente nacional los ingresos derivados de los servicios de adiestramiento de personal, prestados en el exterior a entidades del sector pblico. c) Las rentas por arrendamiento originadas en contratos de leasing que se celebren directamente o a travs de compaas de leasing, con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, para financiar inversiones en maquinaria y equipo vinculados a procesos de exportacin o a actividades que se consideren de inters para el desarrollo econmico y social del pas de acuerdo con la poltica adoptada por el Consejo Nacional de Poltica Econmica y Social. Los contribuyentes del impuesto a la renta en Colombia son responsables por concepto de sus ingresos de fuente nacional y extranjera, dependiendo de varias circunstancias subjetivas y objetivas que frenan el acaecimiento de la calidad de contribuyente del tributo, la causacin del impuesto per se y otras circunstancias de naturaleza personal y temporal expresamente consagradas por la ley138. De la lista de casos comprendidos en el artculo 24 del Estatuto nos interesan en mayor medida los consignados en los numerales 13 y 14, que se refieren a las utilidades provenientes de la fabricacin o transformacin industrial de mercancas o materias primas dentro del pas, cualquiera que sea el lugar de venta o enajenacin, y a las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del pas. A todas luces, estas rentas son las provenientes del desarrollo de actividades empresariales y que han sido calificadas a priori por el legislador colombiano como ingresos de fuente nacional. Del contexto del artculo 24 (salvando las excepciones del citado artculo 25) se deduce que las rentas generadas por toda actividad empresarial ejecutada en Colombia por personas naturales o jurdicas y asimiladas, nacionales o extranjeras, se consideran ingresos de fuente nacional y por ende gravados en Colombia con el impuesto sobre la renta y complementarios. Es manifiesto que la ley tributaria colombiana no contiene una definicin de Establecimiento Permanente, pero, en su legislacin se hace referencia a l por medio del <<establecimiento de comercio>>. De otra parte, no se considera indispensable esa definicin en la medida en que la renta de fuente colombiana es imponible si es obtenida por no residentes sin Establecimiento
138 Adrin Rodrguez Piedrahita, <<Doble imposicin internacional en la Comunidad Andina y la Decisin 40 de 1971 de la Comisin del Acuerdo de Cartagena>>, en Impuestos No. 94, Bogot, Legis, 1999, p. 16.

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Permanente en Colombia, para ello, es necesario poner especial atencin a los numerales 13 y 14 del aludido artculo 24. Finalmente, como seala RODRGUEZ PIEDRAHITA139, los criterios adoptados para determinar qu rentas nacionales o extranjeras son gravadas con el impuesto sobre la renta en Colombia, sobrepasan en su aplicacin la territorialidad en el origen del ingreso y la nacionalidad del contribuyente, incluso establecen casos puntuales en que an sin tomar en cuenta los criterios generales ciertas rentas son calificadas previa y taxativamente como ingresos de fuente nacional o extranjera. Esto a la luz de una interpretacin que correlaciona los artculos 24 y 25 del Estatuto. 3.3. Ecuador. En nuestro pas se ha establecido el Impuesto a la Renta Global que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras de conformidad con la Ley de Rgimen Tributario Interno, Ley 56, R. O., 341, del 22 de diciembre de 1989 (artculo 1). Para este efecto, se considera renta a los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a ttulo gratuito u oneroso, bien sea que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios; y, los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales140 (artculo 2). La misma Ley seala como sujetos pasivos del impuesto a la renta a las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el pas, que obtengan ingresos gravados de conformidad con el estatuto que revisamos (artculo 4). La legislacin ecuatoriana exhibe el criterio de la fuente productora de ingresos, as en el artculo 8 contempla varios supuestos como ingresos de fuente ecuatoriana, entre ellos: los pagados en el exterior por sociedades extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con Establecimiento Permanente141 en el Ecuador (numeral 1); en este mismo numrico se determina que se entender por servicios ocasionales cuando la permanencia en el pas sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo ao calendario. El numeral 6 incluye a los ingresos provenientes por exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o Establecimiento Permanente en el Ecuador, sea que se efecten directamente o mediante agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza. En la parte final de este mismo artculo se consigna que:
<<...se entiende como establecimiento permanente de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado dentro del territorio nacional, en el que una sociedad extranjera efecte todas sus actividades o parte de ellas. En el Reglamento se determinarn los casos especficos incluidos o excluidos en la expresin establecimiento permanente>>.

Aludir a <<una empresa extranjera>> en esta disposicin, permite aclarar que la figura del Establecimiento Permanente es un supuesto mediante el cual las sociedades no residentes actan en el territorio ecuatoriano. La remisin al Reglamento que se hace en esta norma es correcta, ya que sta solo contiene una definicin restringida, lo que como se ver no se compadece con la amplitud con que se trata el mismo tema en el Reglamento de la Ley, que glosamos ms adelante.

139 Ibdem, p. 25. 140 El Art. 94 de la LRTI determina que para efectos de esta Ley el trmino sociedad comprende la persona jurdica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autnomos dotados o no de personera jurdica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compaa tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversin o cualquier entidad que, aunque carente de personera jurdica, constituya una unidad econmica o un patrimonio independiente de los de sus miembros. 141 De forma precoz en el Ecuador asoma la caracterizacin del Establecimiento Permanente, precisamente en el Cdigo Fiscal de la Repblica, Decreto Ley de Emergencia No. 29, R. O. No. 490 del 25 de junio de 1963, cuyo artculo 4 encargado Del Domicilio Fiscal mandaba que: <<El domicilio de las sociedades de personas o de capital, y de las dems personas jurdicas, estar en el Estado conforme a cuyas leyes se hayan constituido; pero tendrn tambin domicilio en el Ecuador si se hubieren incorporado en el pas o si mantienen en l un establecimiento permanente o un Representante legal>>.

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Como complemento, el Reglamento a la Ley de Rgimen Tributario Interno del Ecuador entiende para efectos tributarios y de manera redundante, que el Establecimiento Permanente es el lugar fijo en el que una empresa efecta todas o parte de sus actividades (artculo 8), adems recoge detalladamente para efectos de la imposicin directa a la renta sus significaciones positiva (numerales 1 y 2) y las excepciones (numeral 3). Hay que notar que en esta disposicin se concibe al Establecimiento Permanente como el lugar fijo en donde se realizan total o parcialmente las actividades empresariales, al contrario de lo que dice el MCOCDE en el sentido de considerar al lugar fijo mediante el cual se realizan dichas actividades. (Lo resaltado es nuestro). - El primer ordinal del artculo 8 reglamentario considera que una sociedad fornea tiene Establecimiento Permanente, cuando: a) mantenga lugares o centros fijos de actividad econmica tales como: (i) cualquier centro de direccin de la actividad; (ii) cualquier sucursal, agencia, filial, subsidiaria u oficina que acte a nombre y por cuenta de una empresa extranjera; (iii) fbricas, talleres, bienes inmuebles u otras instalaciones anlogas; (iv) minas, yacimientos minerales, canteras, bosques, factoras y otros centros de explotacin o extraccin de recursos naturales; (v) cualquier obra material inmueble, construccin o montaje; si su duracin excede de 6 meses; y, (vi) almacenes de depsitos de mercaderas destinadas al comercio interno y no nicamente a demostracin o exhibicin. Cuando: b) tenga oficinas para: (i) la prctica de consultora tcnica, financiera o de cualquier otra naturaleza para desarrollar proyectos relacionados con contratos o convenios realizados dentro o fuera del pas; y, (ii) la prestacin de servicios utilizables por personas que trabajan en espectculos pblicos, tales como: artistas de teatro, cine, televisin y radio, toreros, msicos, deportistas, vendedores de pasajes areos y de navegacin martima o de transportacin para ser utilizados en el Ecuador o fuera de l. De esta disposicin se desprende que se considera que la empresa extranjera tiene Establecimiento Permanente en el pas si posee un lugar o centro fijo de actividad, u oficinas. Pero, en el primer caso, tambin se cita a la oficina como sinnimo de subsidiaria, mientras, que en el segundo caso, mediante oficinas se pueden hacer varias actividades a cargo de la empresa fornea. Se contempla a las obras de construccin cuya duracin sea mayor de seis meses para asimilarlas como Establecimiento Permanente, decantndose as nuestra legislacin por los lineamientos del MCONU. La segunda situacin del literal b) recin aludido, es confuso y enredado, pues mezcla las situaciones en las cuales se requiere oficina para prestar servicios demandados por personas que trabajan en espectculos pblicos, y aquellos que tienen relacin con la venta de pasajes areos y de navegacin martima o de transportacin para ser usados dentro o fuera del pas. Adems, es bien sabido que cuando existe un CDI, las rentas producidas por las actividades de transporte areo, martimo y terreno se tratan en clusulas especficas, v. gr.: artculos 8 de los modelos de convenio de la ONU y de la OCDE; por ello, habr que plantearse que las previsiones nacionales sobre el tema, en la legislacin del impuesto a la renta tienen valor jurdico en los supuestos en los cuales se carece de un tratado para eliminar la doble tributacin. Por otra parte, parece claro que la intencin del legislador fue positiva al considerar como Establecimiento Permanente a ese tipo de oficinas- sin embargo, es deseable que siempre la sintaxis de la norma sea lo ms expedita posible. - El segundo numeral determina que no obstante lo dispuesto en el primero, tambin se considera que una empresa extranjera tiene un Establecimiento Permanente en el Ecuador si cuenta con una persona o entidad que acte por cuenta de dicha empresa y ostente o ejerza habitualmente en el pas alguna actividad econmica distinta de las establecidas en el numeral 3) de este artculo, en cualquiera de las siguientes formas: a) con poder que la faculte para concluir contratos a nombre de la empresa o comprometer legalmente a las personas o empresas para quienes trabajan; b) ligadas mediante contrato para realizar actividades econmicas por cuenta de las personas o empresas para quienes trabajen; c) con tenencia de mercaderas de propiedad de una empresa extranjera, destinadas a la venta en el Ecuador; y, d) que pague a nombre de una empresa extranjera el valor de arrendamiento de locales, de servicios o de gastos vinculados con el desarrollo de una actividad econmica. En este caso se trata del agente dependiente o apoderado que acta a nombre de la empresa extranjera, que en el caso del MCOCDE es considerado en el artculo 5.5.

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- La regulacin negativa o excluyente del instituto del Establecimiento Permanente est en el tercer numeral de la disposicin que se revisa, de l se desprende que el trmino Establecimiento Permanente no comprende: a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de exponer bienes o mercaderas pertenecientes a la sociedad; b) el mantenimiento de un lugar con el nico fin de recoger y suministrar informacin para la empresa; y, c) el desarrollar actividades por medio de un corredor; comisionista general, agente, representante, distribuidor o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad y an cuando, para cumplir con la Ley de Compaas, les haya sido otorgado un poder; todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria personal de dicho corredor, comisionista general, agente, representante, distribuidor o mediador. Concluye la norma disponiendo que de todas maneras, los representantes de las correspondientes empresas que utilizan los mencionados locales, debern obtener la inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes (nmero de identificacin fiscal ecuatoriano), siempre que tal utilizacin sea por un perodo superior a un mes y sin que tengan la obligacin de presentar declaraciones ni de efectuar retenciones. En el mentado literal a) no se considera -como lo hace el MCOCDE- el uso de instalaciones con el fin de almacenar y entregar mercadera perteneciente a la empresa extranjera; tampoco se hace constar a las actividades auxiliares o preparatorias. No se concibe como supuestos de Establecimiento Permanente al mantenimiento de un lugar con el nico fin de recoger y suministrar informacin para la empresa, cuestin con la cual discrepamos, pues, no es difcil que la empresa residente en otro pas utilice esa informacin para prestar servicios en otros terceros pases, perjudicndose entonces al fisco nacional, o que esa informacin sea utilizada por la misma empresa para proyectar actividades futuras comerciales o industriales- en nuestro territorio; lo recomendable sera establecer una clusula especial que prevea este caso, salvando de la imposicin tal vez a aquellas sociedades no residentes que en determinado lapso no cuenten con Establecimiento Permanente en Ecuador. El tercer numeral sugiere temas tal como estn contenidos en el artculo 5.4 del MCOCDE. El precepto aludido provee de numerosos supuestos de Establecimiento Permanente, contiene adems la ya clsica enumeracin de aquellos que son constitutivos y los que son excluyentes de esta ficcin jurdica-econmica y/o jurdica-tributaria, manteniendo sin embargo, algunos pasajes que deberan ser mejor trabajados, conforme los hemos referido. Como sucede con otros pases del rea andina, el instituto del Establecimiento Permanente tambin consta en los convenios de doble imposicin suscritos por el Ecuador, como criterio de atribucin de competencias tributarias entre los Estados que intervienen en la negociacin de esos tratados. Como ya se indic, estn en vigencia los CDI suscritos con Alemania, Brasil, Italia, Francia, Espaa, Rumania, Suiza, Mxico y Canad. Tratndose del caso ecuatoriano, se puede afirmar que la mayora de los CDI se atienen por lo que a la regulacin del Establecimiento Permanente se refiere, a los postulados de los modelos y proyectos de convenio de la OCDE. En el MCOCDE y en los convenios suscritos por el Ecuador el tema del Establecimiento Permanente est regulado en los artculos 5, verificndose no obstante, que existen ciertas diferencias en cuanto a su regulacin en el sistema jurdico nacional y en los CDI. Una cuestin particular en el caso ecuatoriano se mira en la consideracin del Establecimiento Permanente para configurar el hecho generador del Impuesto de Patentes142 que cobran los municipios en el pas por el ejercicio de una actividad econmica en el territorio cantonal correspondiente, as,
142 El Impuesto de Patentes anual y mensual est regulado en los artculos 381 a 386 de la Ley de Rgimen Municipal, publicada en el R. O. S. 331, de 15/10/1971. Para ampliar los elementos referidos a este impuesto municipal, recomendamos ver: Felipe Iturralde Dvalos, Manual de Tributacin Municipal, Quito, Municipio del Distrito Metropolitano de Quito, volumen 12 de la Serie Biblioteca de Derecho Municipal, 1998, pp. 146-153.

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la Ordenanza Municipal No. 1 de Patentes Municipales del Cantn Cayambe143 (artculo 2) determina que se considera como hecho generador del tributo, el ejercicio de toda actividad econmica que se realice dentro de la jurisdiccin cantonal, por medio de un Establecimiento Permanente, lo cual constituye el objeto del impuesto de patentes y obliga a la obtencin de la patente municipal como permiso de funcionamiento. Adicionalmente, la misma norma dispone que:
<<Para efectos de lo dispuesto en esta ordenanza, se entender por establecimiento permanente el lugar fijo donde el contribuyente, personal natural o sociedad, efecta todas o parte de sus actividades, que puede ser en un lugar o centro permanente para la direccin, agencia, sucursal, fbrica, taller, almacn, bodega, planta industrial o florcola, depsito o similares, as como las oficinas para el desarrollo regular de las actividades econmicas>>.

Esta disposicin merece un comentario orientado a sugerir que mediante una reforma a la Ordenanza se debera nicamente remitir a la definicin de Establecimiento Permanente que ya hemos revisado y que consta del artculo 8 del RLRTI, esto evitara infortunadas interpretaciones en torno a la configuracin del sujeto pasivo del Impuesto de Patentes municipal. Adicionalmente, es preciso no soslayar que debido al incipiente desarrollo que tienen las administraciones tributarias municipales, en lo tcnico, administrativo y logstico, ser muy difcil, en un caso como el que presentamos, tener claridad meridiana en cuanto al mbito y al alcance del Establecimiento Permanente, conforme consta en la citada Ordenanza y en las leyes nacionales pertinentes. Sin duda, por ello no estaran ausentes criterios confusos para la aplicacin de la citada norma local. Como se advierte, el Ecuador mantiene el criterio del impuesto sobre la renta global aceptando crdito tributario por el impuesto pagado en el exterior144- afirmando entonces la imposicin en la fuente y respecto a aquellos ingresos de fuente extranjera recIbdemos en cabeza de personas naturales domiciliadas en el Ecuador o por sociedades nacionales, adems la imposicin alcanza a los no residentes cuando tienen Establecimiento Permanente en el pas. La legislacin ecuatoriana contempla una definicin de Establecimiento Permanente bastante amplia, incluso especulamos, aventajando el alcance que tienen los supuestos del concepto de Establecimiento Permanente del MCOCDE. Pese a que la legislacin del Ecuador posee apreciables normas referidas al Establecimiento Permanente, en la prctica de negociacin y suscripcin de CDI ha primado la asimilacin de la concepcin del Modelo de la OCDE. 3.4. Per. La Ley del Impuesto a la Renta del Per consta en Decreto Supremo 054-99. Este impuesto segn el artculo 1 de la Ley- grava: a) las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos; b) varios casos de ganancias y beneficios (regulados en el artculo 2). Son rentas gravadas: a) las regalas; b) los resultados provenientes de la enajenacin de: terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin; inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenacin; bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar crditos provenientes de las mismas; bienes muebles cuya depreciacin admite esta Ley; derechos de llave, marcas y similares; bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurdicas o empresas constituidas en el pas, de las empresas unipersonales domiciliadas
143 Ordenanza Municipal No. 1, R. O. 464, 29/NOV/2001, Patentes Municipales en el Cantn Cayambe. 144 El artculo 48 de la Ley de Rgimen Tributario Interno trata sobre el Crdito Tributario por Impuestos Pagados en el Exterior, manda que: <<Sin perjuicio de lo establecido en convenios internacionales, las personas naturales residentes en el pas y las sociedades nacionales que perciban ingresos en el exterior sujetos al impuesto a la renta en el pas de origen, tienen derecho a descontar del impuesto a la renta causado en el Ecuador, el impuesto pagado en el extranjero sobre esos mismos ingresos, siempre que el crdito no exceda del valor del impuesto atribuible a dichos ingresos en el Ecuador>>.

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(segn tercer prrafo del artculo 14) o de establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categora; negocios o empresas; denuncios y concesiones; y , c) los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes. En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinada conforme a la legislacin peruana vigente (artculo 3). Estn sujetas al impuesto, la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de la Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana (artculo 6). De la disposicin revisada colegimos fcilmente que en la legislacin del Per, rige vivamente el principio de la fuente o territorial para someter a los no residentes que realizan actividades econmicas en el pas. Esta Ley en el artculo 7 literal e), dispone que se consideran domiciliadas en el pas, entre otras: las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia u otro Establecimiento Permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. Hemos de decir que el literal e) de esta disposicin prcticamente asimila para efectos de la obligacin tributaria- los casos all descritos, a los de los residentes del propio pas en lo que tiene que ver con la obtencin de rentas de fuente situada en el Per. En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos -segn el artculo 9- se considera rentas de fuente peruana: a) las producidas por predios situados en el territorio de la Repblica; b) las producidas por capitales, bienes o derechos -incluidas las regalas a que se refiere el artculo 27- situados fsicamente o colocados o utilizados econmicamente en el pas. Se excepta de esta disposicin a las rentas por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades; c) las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier ndole, que se lleven a cabo en territorio nacional. No se encuentran comprendidas aqu las rentas obtenidas en su pas de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al pas temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con: actos previos a la realizacin de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversin o el negocio, tales como los de recoleccin de datos o informacin o la realizacin de entrevistas con personas del sector pblico o privado; actos relacionados con la contratacin de personal local; actos relacionados con la firma de convenios o actos similares; d) Las obtenidas por la enajenacin de acciones o participaciones representativas del capital de empresas o sociedades constituidas en el Per, en los casos previstos en el numeral 6 del inciso b) y en el inciso c) del artculo 3 de la Ley as como en el artculo 4 de la misma. Adems, de acuerdo al artculo 10, tambin se consideran rentas de fuente peruana: a) los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters pactado por prstamos, crditos o, en general, cualquier capital colocado o utilizado econmicamente en el pas; b) los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el pas, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisin o la ubicacin de los bienes afectados en garanta; c) los sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas domiciliadas en el pas paguen o abonen a miembros de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior; d) los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Publico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales; e) las rentas que obtengan personas o entidades residentes en pases o territorios de baja o nula imposicin por la prestacin de servicios, transferencia de intangibles, cesin de derechos o cesin en uso de bienes ubicados fuera del territorio nacional; y

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siempre que sean deducibles para la determinacin del Impuesto de empresas domiciliadas; f) los ingresos obtenidos por personas o entidades residentes en pases o territorios de baja o nula imposicin por gastos realizados en dichos pases o territorios por empresas domiciliadas, siempre que sean deducibles para la determinacin del Impuesto; g) las ganancias de capital provenientes de la transferencia de crditos realizadas por empresas domiciliadas hacia personas o entidades residentes en pases o territorios de baja o nula imposicin, siempre que sean deducibles para la determinacin del Impuesto correspondiente a aqullas. Tambin se consideran ntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufacturados o comprados en el pas. En el Per se entiende tambin por exportacin la remisin al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurdicas del extranjero (artculo 11). Estos supuestos aluden a formas que pueden considerarse como Establecimiento Permanente en ese pas. Otra norma cuyo contenido se relaciona con el Establecimiento Permanente es el artculo 12, mediante el cual se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raz de actividades que se llevan a cabo parte en el pas y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el articulo 48. Este rgimen se aplica tambin en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el Per de empresas extranjeras. Se consideran incluidos en las normas precedentes el transporte y las comunicaciones entre la Repblica y el extranjero, la provisin y sobrestada de contenedores para el transporte en el pas, el suministro de noticias por parte de agencias internacionales, las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, y el arriendo u otra forma de explotacin de pelculas, cintas magnetofnicas, matrices u otros elementos destinados a cualquier medio de proyeccin o reproduccin de imgenes o sonidos. Cuando dichas actividades sean desarrolladas por contribuyentes domiciliados en el pas, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es ntegramente de fuente peruana, excepto en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el pas de empresas extranjeras, cuyas rentas se determinarn segn el procedimiento establecido en el primer prrafo de este artculo 12. En el caso peruano, se considera entre otros- que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurdicas. Entre estas ltimas se considerara a las siguientes: las sucursales, agencias o cualquier otro Establecimiento Permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior (literal h) del artculo 14). Para los efectos del impuesto, las rentas afectas se califican en las siguientes categoras: a) Primera: rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesin de bienes; b) Segunda: rentas de otros capitales; c) Tercera: rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la Ley; d) Cuarta: rentas del trabajo independiente; e) Quinta: rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente sealadas por la ley (artculos 3 n. 6 y 22). A nuestro estudio interesa lo dispuesto en el artculo 28, referido a las rentas de tercera categora, entre otras: las derivadas del comercio, la industria o minera; de la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestacin de servicios comerciales, industriales o de ndole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depsitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalizacin; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o produccin y venta, permuta o disposicin de bienes; las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; las que obtengan los Notarios; el resultado de la enajenacin de bienes en los casos contemplados en los artculos 3 y 4 de esta Ley; las dems rentas que obtengan las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de la Ley y las empresas domiciliadas en el pas, comprendidas en los incisos a) y b) de este artculo o en su ltimo prrafo, cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse; las rentas obtenidas por el

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ejercicio en asociacin o en sociedad civil de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio; cualquier otra renta no incluida en las dems categoras; la derivada de la cesin de bienes muebles cuya depreciacin o amortizacin admite la presente Ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la presente Ley. las rentas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares. En los casos en que las actividades incluidas por esta Ley en la cuarta categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerar comprendida en esta disposicin. Segn el citado artculo 48 de la Ley, se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el Per que desarrollen actividades de seguros, obtienen rentas netas de fuente peruana igual al siete por ciento (7%) sobre las primas; adems, que los contribuyentes no domiciliados en el pas que alquilan aeronaves, obtienen rentas netas de fuente peruana igual al sesenta por ciento (60%) de los ingresos brutos que perciban por la actividad indicada. Tratndose de naves, ser igual al ochenta por ciento (80%). Tambin que los contribuyentes no domiciliados en el pas y las sucursales o agencias de empresas extranjeras que desarrollen las actividades a que se hace referencia a continuacin, se presume, sin admitir prueba en contrario, que obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los importes que resulten por aplicacin de diversos porcentajes indicados en esta disposicin, para las siguientes actividades: a) Transporte y comunicaciones entre la Repblica y el extranjero; b) Agencias internacionales de noticias; c) Distribucin de pelculas cinematogrficas y similares para su utilizacin por personas naturales o jurdicas domiciliadas; d) Servicios tcnicos que requieren la realizacin de actividades, parte en el pas y parte en el extranjero, prestados por personas jurdicas no domiciliadas; e) Operaciones relacionadas con la exploracin, perforacin, desarrollo y transporte en la industria petrolera; f) Empresas que suministren contenedores para transporte en el pas o desde el pas al exterior y no presten el servicio de transporte; g) Sobreestada de contenedores para transporte; h) Cesin de derechos de retransmisin televisiva. Adicionalmente, se trata acerca de las empresas no domiciliados en el Per, que vendan recursos hidrobiolgicos altamente migratorios y de oportunidad extrados dentro del dominio martimo del Per a empresas domiciliadas en el pas. El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, contenido en el Decreto Supremo No. 122-94-EF, trata en el Captulo II sobre la base jurisdiccional del impuesto, as, segn el artculo 3, son de aplicacin las siguientes normas para la determinacin de la existencia de establecimientos permanentes: a) Constituye Establecimiento Permanente distinto a las sucursales y agencias: 1) Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el prrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fbricas, los talleres, los lugares de extraccin de recursos naturales y cualquier instalacin o estructura, fija o mvil, utilizada para la exploracin o explotacin de recursos naturales. 2) Cuando una persona acta en el pas a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el pas, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas. 3) Cuando la persona que acta a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el pas existencias de bienes o mercancas para ser negociadas en el pas por cuenta de las mismas. b) No constituye Establecimiento Permanente: 1) El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancas pertenecientes a la empresa. 2) El mantenimiento de existencias de bienes o mercanca pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposicin. 3) El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancas para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtencin de informacin para la misma. 4) El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra

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actividad de carcter preparatorio o auxiliar. 5) Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, realiza en el pas operaciones comerciales por intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente acte como tal en el desempeo habitual de sus actividades. No obstante, cuando ese representante realice ms del 80% de sus actividades en nombre de tal empresa, no ser considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral. 6. La sola obtencin de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el artculo 48 de la Ley. 7. Los contratistas y subcontratistas a que se refiere el primer prrafo del inciso e) del artculo 48 de la Ley. c) Establecimiento Permanente en el caso de empresas vinculadas: el hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada o realice operaciones comerciales en el Per, no bastar por s solo para que se configure la existencia de un Establecimiento Permanente, debiendo juzgarse dicha situacin con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) de este artculo 3. d) Establecimiento Permanente en el caso de agencia: cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un Establecimiento Permanente calificado con arreglo a este artculo. Segn el artculo 5 del Reglamento, los contribuyentes del Impuesto a que se refiere el artculo 14 de la Ley se sujetarn entre otras a las siguientes normas: a) los contribuyentes domiciliados en el pas tributarn por la totalidad de sus rentas de fuente peruana y extranjera; b) los contribuyentes no domiciliados en el pas tributarn por la totalidad de sus rentas de fuente peruana. Es decir, hay que sostener que para el caso de los contribuyentes residentes o domiciliados opera el esquema de la renta mundial o global, conforme tambin ocurre con la legislacin del Ecuador; adicionalmente, los contribuyentes no residentes en Per tributan solo por la renta de fuente peruana. Al revisar el artculo 3 del Reglamento encontramos algunas cuestiones de inters que merecen aclaracin. Primeramente, la consideracin a lo largo del tratamiento que se da al Establecimiento Permanente de la empresa unipersonal junto a las sociedades o entidades de cualquier naturaleza, lo que de suyo hace un objeto amplio a ser tenido en cuenta para calificar la existencia o inexistencia de dicho emplazamiento. Por otro lado, en el literal a) del numeral 1) hallamos la referencia al lugar fijo de negocios <<en el que>> y no <<mediante el cual>> se realizan las actividades empresariales, lo que reproduce el caso ecuatoriano. Pero, en este ltimo no se hace constar de manera explcita <<la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior>>. Tambin vemos cmo el ordenamiento reglamentario peruano se decanta por considerar a cualquier <<instalacin o estructura fija o mvil>>, es decir ya no se contempla como en los otros casos solamente la fijeza del Establecimiento Permanente, sino tambin la posibilidad de que ese lugar fijo de negocios tenga cierta movilidad, conforme lo explicamos supra 2.1.2.. En este mismo literal se hace una diferenciacin entre las sucursales y agencias, y otros tipos de establecimientos permanentes. El numeral 2) se encarga del agente dependiente dotado de poder general para actuar en nombre de la empresa extranjera. El numeral 3) no causa mayor novedad si el supuesto se refiere a la realizacin de actividad econmica de compraventa. Respecto a la configuracin negativa del Establecimiento Permanente se encarga el literal b) de la citada disposicin. All, en el numeral 4) encontramos la referencia a <<cualquier otra actividad de carcter preparatorio o auxiliar>>, cuestin que no est contemplada en el caso del sistema tributario ecuatoriano. Adems, como novedoso aunque complicado de llevar al campo prctico, podemos citar que en el numeral 5) se hace mencin a un porcentaje de ms del 80% del ejercicio de actividades a nombre de la empresa por parte del agente independiente para no ser considerado como tal, sino como Establecimiento Permanente de la sociedad fornea. Los casos presentados en los literales c) y d) no causan mayor complicacin, por tanto nos eximimos de comentarlos.

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Como colofn de esta parte, no podemos dejar de sealar que el Per ha iniciado un proceso de trabajo encaminado a elaborar su propio modelo de convenio para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscal145. Este proceso ha sido impulsado por el Ministerio de Economa y Finanzas, oficialmente desde abril de 2001 con una consulta ciudadana referida al Informe sobre Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional y la Evasin Fiscal. Ms adelante, en mayo del mismo ao se public tambin para consulta al pblico la Propuesta del Modelo Peruano de Convenio para Evitar la Doble Tributacin Internacional y Prevenir la Evasin Fiscal. En junio de 2001 dicho Ministerio dio a conocer el resultado de la consulta con el documento titulado Los Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional y para prevenir la Evasin Fiscal. El Establecimiento Permanente es una de las importantes figuras que recoge el Modelo peruano porque determina el gravamen en el pas de la fuente de la renta que esos establecimientos produzcan, esto debido a que la actividad es considerada suficientemente sustancial como para que se ubique un nexo impositivo. Para este prototipo, la expresin <<Establecimiento Permanente>> significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad; comprende en especial: (a) las sedes de direccin; (b) las sucursales; (c) las oficinas; (d) las fbricas; (e) los talleres; (f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relacin a la exploracin o explotacin de recursos naturales; (g) una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto de construccin o actividad tenga una duracin superior al nmero de meses a pactar bilateralmente; y, (h) la prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales actividades prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan de determinado nmero de das a pactar bilateralmente, dentro de un perodo cualquiera de doce meses. El Modelo propuesto adems incluye como Establecimiento Permanente lo siguiente: a) los lugares relacionados a la exploracin de recursos naturales siguiendo el MCONU, debido a que de lo contrario no podra gravarse en fuente las rentas atribuidas a la realizacin de actividades de exploracin de recursos naturales, o cuando exista renta de terceros relacionada con dicha actividad; las actividades de supervisin a obras o proyectos de construccin, instalacin o montaje como susceptibles de ser consideradas Establecimiento Permanente cuando se realicen por ms de determinado nmero de meses a pactar bilateralmente; la prestacin de servicios por una empresa cuando las actividades se realicen por ms de determinado nmero de das a pactar bilateralmente dentro de un periodo cualquiera de doce meses; las empresas aseguradoras cuando recauden primas en el territorio de otro Estado o si aseguran riesgos situados en l por medio de un representante distinto de un agente independiente; el Modelo propuesto se refiere al ajuste de las rentas imponibles originado por precios de transferencia. La propuesta deja a criterio de los Estados contratantes el ajuste correlativo de precios en el segundo pas cuando hay ajuste en el primero, a diferencia del MCOCDE que obliga al ajuste recproco entre los Estados sujetos al convenio. El plazo de duracin de las construcciones para ser consideradas Establecimiento Permanente y poder gravar las rentas que genere dicha actividad en el pas de la fuente tendr que ser pactado bilateralmente, mientras, el MCOCDE establece como mnimo 12 meses. Por su parte, a los efectos de calcular los lmites temporales relacionados con la construccin y con los servicios empresariales realizados por empresas vinculadas a otra empresa, sern agregados al perodo durante el cual son realizadas las actividades por la sociedad de la que es vinculada, si las actividades de ambas empresas son idnticas o sustancialmente similares.

145 Ministerio de Economa y Finanzas del Per, Los Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional y para prevenir la Evasin Fiscal, Resolucin Ministerial No. 203-2001-EF/10, Resultado de Consulta Ciudadana, Lima, 2001, [http://www.gob.pe].

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Finalmente, se precisa que no se considerar Establecimiento Permanente el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin o realizar investigaciones cientficas que tengan carcter preparatorio o auxiliar para la empresa. El Modelo peruano como aqu lo denominamos, indica que la expresin Establecimiento Permanente significa un lugar fijo de negocios <<mediante el cual>> y no <<en el que>> conforme se presenta en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que significa un avance en la concepcin de esta nocin de la fiscalidad internacional; tambin es novedosa la contemplacin de la libertad de pactar bilateralmente un determinado nmero de meses para los casos de la duracin de las obras y proyectos, a contrario de tomar en cuenta un lapso mnimo con efecto negativo para la consideracin de tales actividades como Establecimiento Permanente. Respecto a la prestacin de servicios por parte de una empresa, se deja esa libertad aludida para considerar un nmero mnimo de das a pactarse bilateralmente. El Modelo que comentamos, acertadamente tambin toma en cuenta como supuesto de Establecimiento Permanente a la actividad de exploracin de recursos naturales; as mismo, a las actividades de supervisin a obras o proyectos de construccin, instalacin o montaje deben observar una duracin mnima en meses para no ser tenidas como establecimientos permanentes, bajo un previo acuerdo bilateral. Esta tambin el caso de la prestacin de servicios por determinado nmero de das dentro de un perodo cualquiera de doce meses, plazo que se pactar bilateralmente; adems se contempla el caso de las empresas aseguradoras que aseguran riesgos situados en el Per por medio de un agente dependiente (corredor o comisionista). Este prototipo no deja por fuera la consideracin de los precios de transferencia y las reglas asumidas a nivel internacional respecto a los ajustes relacionados en las bases imponibles de los estados involucrados, esto para precautelar los derechos de los contribuyentes que realizan negocios entre unidades societarias relacionadas. En suma, el Modelo peruano constituye un intento novedoso para la asuncin de una posicin ms realista a la hora de negociar y suscribir un pacto tributario internacional, incluyendo consideraciones diferentes a las asumidas por ejemplo en las legislaciones de los dems pases miembros de la CAN, y mucho ms distante al Modelo andino contemplado en la Decisin 40, que tratamos ms adelante. 3.5. Venezuela. En el rgimen jurdico tributario venezolano se establece que los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarn impuestos segn las normas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el 28 de diciembre del ao 2001146. As, salvo disposicin en contrario, toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuera de l. Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarn sujetas al impuesto a la renta siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos est u ocurra dentro del pas, aun cuando no tengan Establecimiento Permanente o base fija en Venezuela147. Por su parte, las personas naturales o jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un Establecimiento Permanente o una base fija en este pas, tributarn exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho Establecimiento Permanente o base fija (artculo 1). En este ltimo caso, Venezuela exhibe el criterio de la fuente mixta (territorial y extraterritorial).

146 El 22 de octubre de 1999 se public en la Gaceta Oficial No. 5390 el Decreto-Ley por medio del cual se reform la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, segn el artculo 149 de esta ley, las normas entraron en vigencia el 1 de enero de 2001. 147 Sobre el caso de los no residentes que no poseen establecimiento permanente segn la legislacin venezolana, recomendamos ver: Jos Ignacio Hernndez, La renta global, el impuesto a los no residentes, y el derecho a la no discriminacin, en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta. Anlisis a la luz del derecho comunitario, [http://www.badellgrau.com/opinueislr.html], 18/11/2002.

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Las personas naturales o jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un Establecimiento Permanente o una base fija en Venezuela, podrn acreditar contra el impuesto a la renta que les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estn obligados al pago de impuesto en los trminos de esta Ley. Para este caso, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, as como los impuestos sobre las plusvalas. En caso de duda, la Administracin Tributaria deber determinar la naturaleza del impuesto acreditable. El monto de ste, proveniente de fuentes extranjeras no podr exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Ttulo III de la Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporcin que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global. En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los trminos establecidos en esta Ley, el monto del impuesto justificable, no podr exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en Venezuela por estos enriquecimientos (artculo 2). Segn esta normativa, un enriquecimiento proviene de actividades econmicas realizadas en Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotacin del suelo o del subsuelo, a la formacin, traslado, cambio o cesin del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transentes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia tcnica o servicios tecnolgicos utilizados en el pas. Son rentas causadas en Venezuela, entre otras, las siguientes: a) las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Venezuela de la propiedad industrial o intelectual; b) los enriquecimientos obtenidos por medio de Establecimiento Permanente o base fija situados en territorio venezolano; c) las contraprestaciones por toda clase de servicios, crditos o cualquiera otra prestacin de trabajo o capital realizada, aprovechada o utilizada en Venezuela; d) los enriquecimientos derivados de la produccin y distribucin de pelculas y similares para el cine y la televisin; e) los enriquecimientos provenientes del envo de mercancas en consignacin desde el exterior; f) los enriquecimientos de las empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas y sin Establecimiento Permanente en el pas; g) los enriquecimientos derivados de bienes inmuebles situados en Venezuela, o de los derechos y gravmenes establecidos sobre los mismos; h) los rendimientos de valores mobiliarios, emitidos por sociedades constituidas o domiciliadas en Venezuela, o por sociedades extranjeras con Establecimiento Permanente en Venezuela, dinero, bienes, derechos u otros activos mobiliarios invertidos o situados en Venezuela. Igualmente se consideran de fuente territorial los rendimientos de los derivados de dichos valores mobiliarios, con excepcin de los ADR, GDR, ADS y GDS; i) los rendimientos de toda clase de elementos patrimoniales ubicados en Venezuela (artculo 6). De conformidad al literal f) del artculo 7 de esta Ley, se someten al rgimen impositivo previsto en ella, entre otros, los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional. Segn el Pargrafo Tercero del mismo artculo 7, a los fines de la Ley que se analiza, se entender que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de Establecimiento Permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela una sede de direccin, sucursal, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construccin, instalacin o montaje, cuando su duracin sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el pas actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrcolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales o realice actividades profesionales, artsticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por s o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definicin aquel mandatario que acte de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. Tambin se considera Establecimiento Permanente a

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las instalaciones explotadas con carcter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisicin de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier ttulo. Tambin tendrn el tratamiento de Establecimiento Permanente las bases fijas en el pas de personas naturales residentes en el extranjero a travs de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico, entre otros, y las profesiones independientes. El artculo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta detalla ms de treinta casos deducibles para obtener el enriquecimiento neto global, aplicables a la renta bruta, los cuales, salvo disposicin en contrario, debern corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el pas con el objeto de producir el enriquecimiento. El Pargrafo Decimosptimo de esta disposicin manda que para determinar el enriquecimiento neto del Establecimiento Permanente o base fija, se permitir la deduccin de los gastos realizados para los fines de las transacciones del emplazamiento permanente o base fija, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de direccin y generales de administracin para los mismos fines, igualmente demostrados, ya sea que se efectuasen en el pas o en el extranjero. Sin embargo, no sern deducibles los pagos que efecte, en su caso, el Establecimiento Permanente a la oficina central de la empresa o alguna de sus otras sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en general, a ttulo de regalas, honorarios, asistencia tcnica o pagos anlogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos o a ttulo de comisin, por servicios prestados o por gestiones hechas, con excepcin de los pagos hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos. En materia de intereses se aplicar lo dispuesto en el Captulo III del Ttulo VII de la Ley. A la luz de la legislacin venezolana que hemos revisado, se puede hacer algunos comentarios, as, en Venezuela rige el sistema mixto de imposicin (territorial y extraterritorial) por virtud de la imposicin a la renta global. A los residentes se los somete al rgimen de la imposicin a la renta mundial por sus ingresos de fuente nacional y extranjera (impuesto subjetivo); mientras, a los no residentes respecto de las rentas de fuente territorial (impuesto objetivo)148. En este sistema se asimila el Establecimiento Permanente a la base fija situada en el territorio venezolano. La configuracin del Establecimiento Permanente entre otros supuestos- se da respecto a la realizacin de actividades econmicas en cualquier local o lugar fijo de negocios o cualquier centro de actividad, por lo tanto, no existe la consideracin de la realizacin de tales actividades por medio del local o lugar fijo de negocios, aunque ello no se entendera as de la lectura del citado Prrafo Tercero del artculo 7 de la Ley cuando dice: <<se entender que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente...>>. Los casos de la agencia se reproducen de manera muy similar a lo establecido en el MCOCDE, versin del ao 2000, salvo los casos de la duracin de las obras de construccin (seis meses en el caso de Venezuela). En el caso venezolano no se hace mencin alguna a las actividades auxiliares o preparatorias. 4. LA REFORMA A LA DECISIN 40, ANEXO II SOBRE EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Mediante la Decisin 40 de la Comisin del Acuerdo de Cartagena, se aprob el Convenio para evitar la doble tributacin entre los Pases Miembros, Anexo I; y, adems el Convenio Tipo para la celebracin de acuerdos sobre doble tributacin entre los Pases Miembros y otros Estados ajenos a la Subregin, Anexo II149.
148 Respecto de los no residentes tenemos entonces un impuesto especial con carcter territorial, que tiene un tipo tarifario nico y un sistema de deducciones especial, as como un especial rgimen de declaracin de rentas. 149 La Decisin 40 fue puesta en aplicacin por los Pases Miembros por medio de los siguientes documentos: Bolivia, Decreto Supremo No. 10343 del 7 de julio de 1972; Colombia, Decreto No. 1551 del 28 de julio de 1978; Ecuador, Decreto Ley No. 932 del 29 de agosto de 1972; Per, Decreto Ley No. 19535 del 19 de septiembre de 1972; y, Venezuela, Ley del Congreso del 26 de septiembre de 1973. La Junta del Acuerdo de Cartagena (hoy Secretara General de la CAN) en su calidad de depositaria de los convenios recibi los mismos en las siguientes fechas de depsito: Bolivia, el 5 de

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El Anexo II aborda con un alcance amplio lo relacionado con las rentas empresariales. As, el artculo 7 reconoce el principio territorial de la fuente, disponiendo que las actividades de las empresas se gravarn donde se efecten, definiendo adems lo que debera entenderse por realizar actividades en un Pas Miembro, sin ignorar por cierto, muchos de los elementos que paradjicamente tambin se contienen en el MCOCDE cuando define al Establecimiento Permanente en conocido artculo 5. J. V. TROYA JARAMILLO en un estudio sobre la fiscalidad internacional en la Comunidad Andina seala que los artculos 7 de los Convenios Andinos reconocen el principio de la fuente y disponen que las actividades empresariales sern gravadas donde se efectuaren, adems, definen lo que se debe entender por realizar actividades en el pas miembro. Aade que a este fin, en forma especfica, dan varios criterios que con algunas variaciones, van en similar direccin que el Modelo de la OCDE, y que bajo una diversa ptica, se usa semejante mecanismo. Dice tambin que <<En la legislacin andina se da a esos criterios la funcin de pautas para desentraar qu es realizar actividades en un pas, en el Modelo de la OCDE, se da pautas para integrar el establecimiento permanente. As se demuestra la versatilidad del instrumento>>150. En el Anexo de la Decisin 40 que revisamos se determina los siguientes supuestos para entender la realizacin de actividad econmica en el territorio de un Pas Miembro por parte de una empresa: a) una oficina o lugar de administracin o direccin de negocios; b) una fbrica, planta o taller, industrial o de montaje; c) una obra en construccin; d) un lugar o instalacin donde se extraen o explotan recursos naturales tales como una mina, pozo, cantera, plantacin o barco pesquero; e) una agencia o local de ventas; f) una agencia o local de compras; g) un depsito, almacn, bodega o establecimiento semejante destinado a la recepcin, almacenamiento o entrega de productos; h) cualquier otro local, oficina o instalacin cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de una empresa; e, i) un agente o representante. De los supuestos anotados nos llama la atencin el extremo en el cual se ha situado la Decisin 40, especialmente en lo concerniente a las actividades que constan en los literales c), d), f), g), y en particular el h). Lo que hace que esta norma comunitaria andina suscite tensin al momento de comparar sus elementos con los que constan en el MCOCDE. Para aliviarla, bien podramos tener apertura y posibilitar que para ciertos casos especiales se excepte la aplicacin del criterio de la fuente151. Conforme se ha visto, los Pases Miembros de la CAN utilizan el criterio de la fuente territorial para las rentas que obtienen los no residentes. Como el concepto de Establecimiento Permanente es una limitante al criterio de la fuente asumido en la Decisin 40, se explica que no fue incluido en ella, sino que se refiere a l en algunos eventos a manera de hiptesis en el tema de beneficios empresariales, es decir, no sujeta a un trmino puntual la potestad de imposicin para fijar el criterio jurisdiccional de cmo gravarlos.

octubre de 1972; Colombia, el 22 de agosto de 1978; Ecuador, el 19 de septiembre de 1972; Per, el 18 de julio de 1980; y, Venezuela, el 31 de diciembre de 1973. Considerando las fechas de depsito sealadas y agotado el proceso de ratificacin de la Decisin 40, sta entr en vigencia el primero de enero de 1981 en lo que respecta al impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio de las personas naturales; en cuanto a las personas jurdicas, entr en vigor el primer perodo contable posterior al 18 de junio del mismo ao. Como se puede colegir, esta Decisin entr en vigencia casi diez aos despus del lmite establecido por el artculo 3, o sea el 30 de junio de 1972. 150 Jos Vicente Troya Jaramillo, <<La Fiscalidad Internacional en la Comunidad Andina>>, en Corso Di Diritto Tributario Internazionale, coord. Vctor Uckmar, CEDAM, Padova, 1999, p. 807. Sugerimos tambin revisar del mismo autor: <<Armonizacin del Derecho en Amrica Latina y medios para lograrla. Panorama sobre el Derecho Tributario. Comentario>>, en Estudios de Derecho Tributario, Corporacin Editora Nacional, Quito, 1984, pp. 81-97. 151 Jos Vicente Troya Jaramillo sostiene que: <<La doctrina latinoamericana ha sido muy firme en defender el principio de la fuente, como atributivo de potestad tributaria. Hay que continuar defendindolo, propicindolo, difundindolo y amplindolo, sin perjuicio de considerar la existencia de otros principios aplicables a casos especiales. Este principio de la fuente ha de inspirar la suscripcin de convenios entre pases de Latinoamrica, y entre stos y otros pases, especialmente los conocidos como desarrollados>>. En: <<Armonizacin...>>, obra citada, pp. 95.

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Segn ALFREDO LEWIN FIGUEROA152, en el MCOCDE el concepto de Establecimiento Permanente est ligado estrechamente con el de beneficios empresariales, de tal forma que permite la aplicacin del criterio de la fuente cuando est atado a un Establecimiento Permanente, como criterio accesorio y concomitante. Pero, como se dijo, la Decisin 40 defiende el criterio de la fuente, contrario a las prcticas reconocidas actualmente en el mbito internacional. Como temas sensibles que deben ser actualizados y tratados en la Decisin 40, respecto a las rentas de las compaas tenemos, entre otros: rentas producidas por el aprovechamiento de intangibles; prestacin de servicios para entes no vinculados; servicios; empresas asociadas; empresas aseguradoras; contratos modernos como el de colaboracin; el Establecimiento Permanente; el intercambio de informacin entre administraciones tributarias; solucin de controversias. Los Pases Miembros de la CAN se avienen a suavizar la posicin de defensa del criterio de la fuente, al menos eso se desprende de algunos de los documentos que se trataron y produjeron con ocasin de la reunin de expertos de los Pases Miembros de la Comunidad Andina, en Santa Cruz de la Sierra, Bolivia, en julio de 1998153. Parece que la solucin al problema viene de la mano de dos acciones claramente diferenciadas: la primera, el replanteamiento del principio de atribucin de potestad tributaria nico de la fuente; y, segunda, la necesidad de dar flexibilidad y dinamismo al modelo de convenio andino, de tal suerte que no pierda actualidad en el corto plazo. Los profesores ZOLEZZI y EVANS, citados por LEWIN FIGUEROA as lo reconocen, y en especial el primero aduce que:
<<En conclusin, es incontestable que el Convenio Tipo no es viable y debe ser dejado de lado. Sin embargo, la Comunidad Andina debe tener un modelo, pero que sea lo suficientemente flexible a fin de lograr el necesario respeto por los Pases Miembros, teniendo en cuenta la realidad tributaria de cada uno de ellos, as como que sea un instrumento en base al cual pueda negociarse con terceros pases>>154.

RONALD EVANS manifest que:

<<...resulta imperante que el Consejo de Poltica Fiscal realice una revisin exhaustiva de las polticas referentes a los convenios para evitar la doble tributacin tomando en cuenta estas situaciones, con la finalidad de sustituir la Decisin 40 por un conjunto de normas y parmetros ms acordes con la realidad fiscal internacional actual>>155.

ALFREDO LEWIN FIGUEROA en su Informe Final de consultora encaminado a la actualizacin de la Decisin 40, basado en los notables avances en materia de fiscalidad internacional de la mano de los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, que en alto grado han inspirado los ms de dos mil tratados fiscales internacionales que hay en el mundo, presenta un Proyecto de Convenio titulado: Convenio Tipo para Evitar la Doble Tributacin entre los Pases Miembros y otros Estados ajenos a la Subregin (Modelo de Anexo II), que en el artculo 5 recoge la significacin del Establecimiento Permanente (VER ANEXO # 6), y que contiene a nuestro juicio varias premisas con las cuales concordamos, conforme se ver de inmediato. Por un lado, dicho artculo 5 en sus rasgos ms destacables sugiere que se exprese que en el lugar donde est ubicado el Establecimiento Permanente se entienda tambin ubicada la fuente productora de ingresos. A decir del autor del Proyecto, esta clarificacin supone un avance significativo, ya que ocasionalmente, se ha considerado que la utilizacin y aplicacin del concepto <<establecimiento permanente>> excluye el principio de la fuente. Por otro lado, respecto a las hiptesis fcticas o de hecho que configuran o no la existencia del Establecimiento Permanente, el Proyecto se inclina por seguir las directrices del MCONU.

152 Alfredo Lewin Figueroa, Actualizacin de la Decisin 40 sobre Doble Tributacin Internacional en los Pases Andinos, Informe Final de Consultora, Secretara General de la Comunidad Andina, Santafe de Bogot D. C., 1999, p. 22. 153 Ayuda Memoria de la reunin de Expertos Subregionales en materia de doble tributacin en la Comunidad Andina desde la perspectiva del anlisis crtico de la Decisin 40, Santa Cruz de la Sierra, Bolivia, 1998. 154 Alfredo Lewin Figueroa, documento citado, p. 38, quien cita a Armando Zolezzi Mller. 155 Ibdem, p. 38, quien cita a Ronald Evans Mrquez.

56 La definicin propuesta considera en la clusula general que: <<...la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa de manera independiente o asociada realiza toda o parte de su actividad y donde, en consecuencia, se ubica su fuente productora>>.
Esta clusula general es novedosa y presenta dos cuestiones medulares: a) considera que la empresa puede actuar individualmente o conjuntamente (asociada) con otra u otras, lo que de suyo hace que el fenmeno de la vinculacin de compaas no residentes sea tomado como existencia de Establecimiento Permanente; y, b) lo que ya se coment respecto a la textual manifestacin acerca de la identificacin del lugar donde realiza actividades el Establecimiento Permanente con el de la fuente de los ingresos. Dentro de los supuestos positivos de Establecimiento Permanente que constan en el artculo 5.2 del Modelo propuesto, concretamente en el literal g) se hace constar: <<las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de prospeccin, exploracin o explotacin de recursos naturales>>, es decir, en esta parte no solo se hace constar las actividades identificadas con la explotacin de los recursos naturales, sino aquellas que bien podran considerarse preparatorias. Algo parecido se aprecia en el literal h) del mismo artculo 5.2, cuando se incorpora a las <<actividades de inspeccin, supervisin o interventoria...>> relacionadas con las obras de construccin, instalacin o montaje. Adems, aqu se considera el plazo de seis meses (MCONU). El literal i) del citado artculo se refiere tambin de manera novedosa a la: <<prestacin de servicios, incluidos los de consultoras por un perodo o perodos que en total excedan de seis meses>>. En el detalle de los supuestos excluidos de la consideracin de Establecimiento Permanente (artculo 5.3) no se presentan novedades mayores, en todo caso, debemos indicar que no se contempla la posibilidad de que existan actividades que combinen indistintamente los casos que all se presentan, cuestin que s se encuentra en los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU. Esto hace que de forma realista se entienda la complejidad que puede presentar estar frente a un supuesto mixto a la luz de las posibilidades que brinda la citada disposicin. Sin embargo, hay que indicar que en este Proyecto tambin se recoge la alusin a las actividades auxiliares o preparatorias, mientras, no existe un vademcum que explique claramente lo que ellas consisten. La disposicin 5.4 no trae situaciones nuevas, trata del agente que depende de la sociedad y que est facultado a actuar por cuenta de la empresa y ostenta y ejerce habitualmente poderes que le habilitan para concluir contratos en nombre de ella, situacin en la cual se considerar que existe un Establecimiento Permanente. Lo referido al agente independiente conforme conocemos por virtud de otros modelos de convenio se reproduce en la disposicin 5.5. Finalmente, el artculo 5.6 alude de la misma forma como lo hacen los modelos de convenio de la OCDE y ONU, al caso en que actan a nivel internacional las sociedades controladas y controladoras. Esta ltima cuestin cierra la puerta para que el pas de la fuente pueda suponer o presumir que una empresa controlada o controladora pueda ser tenida como Establecimiento Permanente de la otra. Para inters de esta investigacin nosotros hemos asumido en buena parte la propuesta de LEWIN FIGUEROA como viable para la elaboracin del Modelo de Convenio Andino para evitar la doble tributacin, es decir, con las observaciones que hemos anotado en lneas anteriores. Por otro lado, ARMANDO ZOLEZZI MLLER sugiere en cuanto se refiere al Establecimiento Permanente que el Modelo de Convenio Andino debe definir a este instituto de la fiscalidad internacional con los siguientes rasgos principales: oficina o lugar de administracin de negocios, (omite sucursales), fbricas, plantas, talleres industriales o de montaje, lugares de extraccin de recursos naturales, obras en construccin (sin duracin definida), agencia o local de ventas o de compras, depsito, almacn, bodega o establecimiento para recepcin, almacenamiento o entrega

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de bienes, actividades preparatorias o auxiliares, representaciones. Esta propuesta reproduce en algunas situaciones el contenido del Modelo Peruano que ya hemos revisado. Sea como fuere el contenido y la disposicin de los elementos de una concepcin del Establecimiento Permanente en un Modelo de Convenio Andino para evitar la doble tributacin, es verdad que es necesario afirmar el derecho que tiene el pas fuente para hacer prevalecer bajo ciertas condiciones- el criterio de la fuente o territorial para gravar a las personas jurdicas no residentes que realizan actividades en el territorio de los Pases Miembros. Por supuesto que decantarse por la opcin sealada trae como correlato el que estos pases deben asumir las obligaciones que son inherentes a los sujetos activos y los derechos de los sujetos pasivos, en toda su extensin. 5. CONCLUSIONES. El Establecimiento Permanente es un instituto del Derecho Internacional Tributario llamado a permitir la efectiva realizacin de la potestad tributaria del Estado en el cual acta un emplazamiento parte de la sociedad principal o matriz que est ubicada en su Estado de residencia. Es decir, es una figura que permite la sujecin fiscal en el pas de la fuente de una parte de la empresa extranjera residenciada en el exterior. Somos reacios a hablar del concepto de Establecimiento Permanente, por lo que ms bien nos inclinamos por decir que existen nociones de tal emplazamiento, que sern tanto ms amplias o restringidas, dependiendo de cul sea el pas que las elabora, pues la concepcin del Establecimiento Permanente estar en directa proporcin a los intereses tributarios de los pases que buscan la sujecin o la no sujecin de los apndices de las sociedades que funcionan o realizan actividades econmicas fuera del Estado de la residencia. En la actualidad se puede hablar de una configuracin estructural general de Establecimiento Permanente, asumida en buena medida a nivel mundial, y que al menos incorpora los siguientes elementos: una clusula general o lugar fijo de negocios por medio del cual se realizan todo o parte de los negocios; una lista ejemplificativa de lo que puede constituir un Establecimiento Permanente; una lista negativa o excluyente de establecimientos permanentes; un detalle no exhaustivo de las ficciones usuales de Establecimiento Permanente. Respecto a los elementos del Establecimiento Permanente cabra decir que stos deben entenderse o interpretarse respetando las clusulas que se encuentren en los diversos tratados fiscales internacionales, y solo si ellos no contemplan tratamiento especfico para cada uno de esos elementos, se dar paso al entendimiento que sobre los mismos tienen los pases en sus normas positivas sobre la materia. Sobre los elementos de la clusula de Establecimiento Permanente hay que decir que ellos en buena medida han sido tratados y desarrollados por virtud de las reflexiones del Derecho Mercantil o del Derecho Societario, por ejemplo: la empresa, la actividad empresarial, la sucursal, etc., sin embargo, el derecho tributario, y concretamente, el derecho internacional tributario han tomado esos elementos para configurar objetivamente los presupuestos de hecho de las correspondientes obligaciones impositivas en cabeza de los residentes y de los no residentes. Se hace necesario contar con un vademcum general que trate las diferentes nociones relacionadas con el Establecimiento Permanente, y con otras figuras de la fiscalidad internacional, de tal manera que sea incorporado como anexo a los distintos tratados que se negocien y suscriban entre estados, cuestin que facilitar enormemente su entendimiento y aplicacin. De la revisin hecha a la legislacin de los Pases Miembros de la CAN sobre el impuesto a la renta, se puede colegir que tanto Bolivia como Colombia mantienen en sus sistemas fiscales la imposicin a los ingresos defendiendo el criterio de la fuente productora de los mismos. Los dos pases no cuentan con una definicin de Establecimiento Permanente, pero al menos en el caso boliviano se alude a l, cuestin que no ocurre en la normativa colombiana que sin embargo, trata a nuestro juicio- como asimilable al establecimiento de

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comercio. Ecuador, Per y Venezuela cuentan en sus sistemas impositivos con amplias configuraciones del Establecimiento Permanente, que replican casos y presupuestos contemplados en los modelos de convenios de la OCDE y de la ONU, pero que presentan tambin especificidades tendientes a ampliar la potestad tributaria de estos pases por sobre las pretensiones de las entidades no residentes y de los pases desarrollados. Ecuador, Per y Venezuela pese a contar con la nocin de Establecimiento Permanente en su ordenamiento tributario, sin embargo, en la gran mayora de acuerdos fiscales internacionales suscritos con pases desarrollados asumen con pocas variaciones la clusula del Establecimiento Permanente del MCOCDE. Bolivia cuenta con el Impuesto a las Utilidades de las Empresas, por lo que pensamos tiene un marco adecuado para sujetar a imposicin a esos entes, lo que automticamente hace pensar en la facilidad de incluir de manera amplia los supuestos referidos al Establecimiento Permanente, de hecho ya contempla como sujetos obligados, entre otros a las: sucursales, agencias o establecimientos permanentes. Colombia no acepta la tesis del Establecimiento Permanente, en cambio sustenta la teora de la fuente pero de forma mixta, es decir territorial y extraterritorial. En general, se deduce que las rentas producidas por actividades empresariales ejecutadas en este pas por personas naturales o jurdicas y asimiladas, nacionales o extranjeras, se consideran ingresos de fuente nacional y por ello gravados en Colombia. Ecuador grava con el Impuesto sobre la Renta Global a las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el pas. Cuenta con un abundante concepto de Establecimiento Permanente, y exhibe el criterio de fuente productora de ingresos. Per grava las rentas de fuente peruana obtenidas por los contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, por tanto, en este pas rige el principio de la fuente o territorial. Al caso del Establecimiento Permanente se toman en cuenta las rentas de tercera categora (rentas del comercio, la industria, la minera, los recursos naturales, prestacin de servicios, y otras consideradas expresamente por la Ley). Como se ha visto, va reglamento el Per ha creado una serie de normas con generosos criterios para determinar la existencia de tales emplazamientos. Venezuela sujeta a imposicin a los establecimientos permanentes solo por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles al establecimiento o base fija, exhibiendo de esta manera el criterio de la fuente mixta (territorial y extraterritorial) por virtud de la imposicin a la renta global. Parece que es bien sabida la demanda de actualizar y ductilizar la posicin de los Pases Miembros de la CAN en su modelo de convenio andino para evitar la doble imposicin con terceros pases, tratando de hacer prevalecer el criterio de la fuente productora para ciertos supuestos, pero dando paso tambin a la aplicacin de otros criterios, dependiendo de los conceptos de renta que se trate. Sera saludable para los Pases Miembros de la CAN contar con la caracterizacin del Establecimiento Permanente al tenor de lo que se consigna en la propuesta de modificacin de la Decisin 40 Anexo II, realizada por ALFREDO LEWIN FIGUEROA, y que fuera analizada en el punto 4 de esta investigacin. Al parecer, la concepcin del Establecimiento Permanente nacida en la pretensin de los pases ms adelantados ha echado races en la prctica convencional andina, por lo que poco se podr hacer tratando de inventar una nueva configuracin de este instituto jurdico, pero, como alternativa, cabe citar el sustancial papel que podran desempear cuadros de negociadores internacionales expertos en asuntos fiscales internacionales a la hora de tratar las diferentes clusulas de los convenios fiscales internacionales. Dejamos sentada tambin la opinin en el sentido de que no es tarde para pensar en frmulas jurdicas que desde nuestro entorno desarrollen otros sensibles problemas de la fiscalidad internacional, as: precios de transferencia, abuso de tratados, parasos fiscales, subcapitalizacin, etc. Finalmente, diremos que la figura del Establecimiento Permanente no es tratada con significado y alcance similar en las legislaciones tributarias de los Pases Miembros de la

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Comunidad Andina, por lo tanto, no se verifica conformidad con la concepcin de este instituto de la fiscalidad internacional como se muestra en el Modelo de Convenio de la OCDE, sino que ms bien, la caracterizacin de este instituto en sede nacional- cuenta con elementos de otros modelos de convenio como el de las Naciones Unidas. Incluso, Bolivia y Colombia no cuentan con la delimitacin de lo que es o no es un Establecimiento Permanente.

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6. ANEXOS. ANEXO # 1 MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE Artculo 5. Establecimiento permanente.
1. 2. A efectos del presente Convenio, la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. La expresin establecimiento permanente comprende, en especial: a. Las sedes de direccin. b. Las sucursales. c. Las oficinas. d. Las fbricas. e. Los talleres. f. Las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales. Una obra de construccin, instalacin o montaje slo constituyen establecimiento permanente si su duracin excede de 12 meses. No obstante las disposiciones anteriores de este artculo, se considera que la expresin establecimiento permanente no incluye: a. La utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa. b. El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas. c. El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa. d. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas, o de recoger informacin, para la empresa. e. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio. f. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar cualquier combinacin de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condicin de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinacin conserve su carcter auxiliar o preparatorio. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente, al que ser aplicable el apartado 6, acte por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideracin de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra>>.

3. 4.

5.

6.

7.

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ANEXO # 2 MODELO DE CONVENIO DE LA ONU Article 5 PERMANENT ESTABLISHMENT
1. For the purposes of this Convention, the term permanent establishment means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term permanent establishment includes especially: (a) A place of management; (b) A branch; (c) An office; (d) A factory; (e) A workshop; (f) A mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources. 3. The term permanent establishment also encompasses: (a) A building site, a construction, assembly or installation project or supervisory activities in connection therewith, but only if such site, project or activities last more than six months; (b) The furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose, but only if activities of that nature continue (for the same or a connected project) within a Contracting State for a period or periods aggregating more than six months within any twelve-month period. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this article, the term permanent establishment shall be deemed not to include: (a) The use of facilities solely for the purpose of storage or display of goods or merchandise belonging to the enterprise; (b) The maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage or display; (c) The maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; (d) The maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; (e) The maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character. (f) The maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs (a) to (e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 7 applies is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in the first-mentioned Contracting State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, if such a person: (a) Has and habitually exercises in that State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph; or (b) Has no such authority, but habitually maintains in the first-mentioned State a stock of goods or merchandise from which he regularly delivers goods or merchandise on behalf of the enterprise. 6. Notwithstanding the preceding provisions of this article, an insurance enterprise of a Contracting State shall, except in regard to re-insurance, be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State if it collects premiums in the territory of that other State or insures risks situated therein through a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 7 applies. 7. An enterprise of a Contracting State shall not be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State merely because it carries on business in that other State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. However, when the activities of such an agent are devoted wholly or almost wholly on behalf of that enterprise, and conditions are made or imposed between that enterprise and the agent in their commercial and financial relations which differ from those which would have been made between independent enterprises, he will not be considered an agent of an independent status within the meaning of this paragraph. 8. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

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ANEXO # 3 MODELO DE CONVENIO DEL TESORO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE NORTEAMRICA (MCUSA). Article 5 PERMANENT ESTABLISHMENT 1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term "permanent establishment" includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop; and f) a mine, an oil or gas well, a quarry, or any other place of extraction of natural resources. 3. A building site or construction or installation project, or an installation or drilling rig or ship used for the exploration of natural resources, constitutes a permanent establishment only if it lasts or the activity continues for more than twelve months. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise, or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of the activities mentioned in subparagraphs a) through e). 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person -- other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies -- is acting on behalf of an enterprise and has and habitually exercises in a Contracting State an authority to conclude contracts that are binding on the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities that the person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 that, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. 6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent, or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business as independent agents. 7. The fact that a company that is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company that is a resident of the other Contracting State, or that carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not constitute either company a permanent establishment of the other.

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ANEXO # 4 MODELO PERUANO. Artculo 5 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
1. A efectos del presente Convenio, la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresin establecimiento permanente comprende, en especial: (a) las sedes de direccin; (b) las sucursales; (c) las oficinas; (d) las fbricas; (e) los talleres; (f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relacin a la exploracin o explotacin de recursos naturales. La expresin establecimiento permanente tambin incluye: (a) una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto de construccin o actividad tenga una duracin superior a . meses, y (b) la prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales actividades prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan .. das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses. A los efectos del clculo de los lmites temporales a que se refiere este prrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Artculo 9, sern agregadas al perodo durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas son idnticas o sustancialmente similares. 4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este Artculo, se considera que la expresin establecimiento permanente no incluye: (a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa; (b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; (c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa; (d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas, o de recoger informacin, para la empresa; (e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin o realizar investigaciones cientficas, que tengan de carcter preparatorio o auxiliar para la empresa. 5. No obstante lo dispuesto en los prrafos 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que le sea aplicable el prrafo 7, acte por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el prrafo 4 y que, de ser realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, dicho lugar fijo de negocios no fuere considerado como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese prrafo. 6. No obstante las disposiciones anteriores del presente Artculo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en l por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el prrafo 7. 7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad. 8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

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ANEXO # 5 ANEXO II DE LA DECISIN 40 DE LA CAN. Artculo 7: Beneficios de las empresas. Los beneficios resultantes de las actividades empresariales slo sern gravables por el Estado Contratante donde stas se hubieren efectuado. Se considera, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un Estado Contratante cuando tiene en ste: a) Una oficina o lugar de administracin o direccin de negocios; b) Una fbrica, planta o taller industrial o de montaje; c) Una obra en construccin; d) Un lugar o instalacin donde se extraen o explotan recursos naturales, tales como una mina, pozo, cantera, plantacin o barco pesquero; e) Una agencia o local de ventas; f) Una agencia o local de compras; g) Un depsito, almacn, bodega o establecimiento similar destinado a la recepcin, almacenamiento o entrega de productos; h) Cualquier otro local, oficina o instalacin cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa; e i) Un agente o representante. Cuando una empresa efectuare actividades en los dos Estados Contratantes, cada uno de ellos podr gravar las rentas que se generen en su territorio. Si las actividades se realizaren por medio de representantes o utilizando instalaciones como las indicadas en el prrafo anterior, se atribuirn a dichas personas o instalaciones los beneficios que hubiesen obtenido si fueren totalmente independientes de la empresa.

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ANEXO # 6 PROYECTO DE MODELO SUSTITUTIVO DE LA DECISIN 40 DE LA CAN (ANEXO II). Artculo 5 Establecimiento Permanente
1. 2. A efectos del presente Convenio, la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa de manera independiente o asociada realiza toda o parte de su actividad y donde, en consecuencia, se ubica su fuente productora. La expresin establecimiento permanente comprende, en especial: a. Las sedes o centros de administracin; b. Las sucursales; c. Las agencias; d. Las oficinas; e. Las fbricas; f. Los talleres; g. Las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de prospeccin, exploracin o explotacin de recursos naturales. h. Las obras de construccin, instalacin o montaje o unas actividades de inspeccin, supervisin o interventoria relacionadas con ellas slo constituyen establecimiento permanente si su duracin excede de seis meses. i. La prestacin de servicios, incluidos los de consultoras por un perodo o perodos que en total excedan de seis meses. No obstante las disposiciones anteriores de este artculo, se considera que la expresin establecimiento permanente no incluye: a. La utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar o exponer bienes o mercancas pertenecientes a la empresa; b. El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas o exponerlas; c. El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa; d. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas, o de recoger informacin, para la empresa; e. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que ser aplicable el numeral 6, acte por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el numeral 3 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideracin de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese numeral. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el simple hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

3.

4.

5.

6.

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7. BIBLIOGRAFA. AA VV: Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antn, Madrid, Centro de Estudios Financieros, 2001. ALBN ZAMBONINO, Marco, Problemas del Derecho Tributario frente al comercio electrnico, tesis, Universidad Andina Simn Bolvar Sede Ecuador, Quito, 2002. ALBI IBEZ, Emilio, y GARCA ARIZNAVARRETA, Garca Ariznavarreta, Sistema Fiscal Espaol, dcimo primera edicin, Editorial Ariel, Barcelona, 1997. ARANGO MEJA, lvaro, Tratamiento tributario de la inversin extranjera en Colombia, ponencia, XII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Bogot, 1988. BETTINGER BARRIOS, Herbert, Efecto impositivo del Establecimiento Permanente, Ediciones Fiscales ISEF, Mxico, 1998. BORRS, Alegra, La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales, Madrid, IEF, 1974. BUHLER, Ottmar, Principios de Derecho Internacional Tributario, versin castellana de Fernando Cervera Torrejn, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968. CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe, y PARRONDO, Alfredo Javier, El Impacto de la Tributacin sobre las Operaciones Internacionales, Buenos Aires, La Ley, 2000. CHICO DE LA CMARA, Pablo, <<Interpretacin y calificacin de los Convenios de Doble Imposicin Internacional>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antn, CEF, Madrid, 2001. ETCHEVERRY, Ral Anbal, Derecho comercial y econmico. Parte General, primera reimpresin, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1984, EVANS MRQUEZ, Ronald, <<Armonizacin Tributaria en el Marco de la Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena>>, Tributum II/1996, San Cristbal, 1996. FALCN Y TELLA, Ramn, <<La imposicin a las rentas de las empresas en los procesos de integracin>>, ponencia, XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Montevideo, 1996. FERNNDEZ MARKAIDA, Idoia, Los grupos de sociedades como forma de organizacin empresarial, Cuadernos Mercantiles, Dir. Jos Luis Fernndez Ruiz, Edersa, Madrid, 2001. GARCA PRATS, Alfredo, El Establecimiento Permanente, Madrid, Editorial Tecnos, 1996. GMEZ SJBERG, Luis Miguel, La tributacin internacional: Colombia, un escenario por explorar, ponencia, XVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Medelln, 1994. GONZLEZ BENDIKSEN, Jaime, Estudio para adecuacin del Estatuto Tributario a las tendencias internacionales de la tributacin en materia del Impuesto sobre la Renta, ponencia, XIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Paipa, 1995. HANNA MUSSE, Alfredo, Lecturas de Derecho Econmico, volumen tercero, Biblioteca de Derecho Econmico, Banco Central del Ecuador, Quito, 1990. HERNNDEZ, Jos Ignacio, La renta global, el impuesto a los no residentes, y el derecho a la no discriminacin, en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta. Anlisis a la luz del derecho comunitario, en [http://www.badellgrau.com/opinueislr.html/], 18/11/2002. INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PBLICOS, A. C., Tratados para evitar la doble imposicin, Mxico D. F., 1994. ITURRALDE DVALOS, Felipe, Manual de Tributacin Municipal, Municipio del Distrito Metropolitano de Quito, Vol. 12 de la Serie Biblioteca de Derecho Municipal, Quito, 1998. LEN ROJAS, Andrs, <<La imposicin de las rentas de las empresas en las zonas de integracin>>, en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, No. 0, Marcial Pons, Madrid, 1996, pp. 59-90. LEWIN FIGUEROA, Alfredo, <<Actualizacin de la Decisin 40 sobre Doble Tributacin Internacional en los Pases Andinos>>, informe final de consultora, Secretara General de la Comunidad Andina, Santafe de Bogot D. C., 1999. MACAS HURTADO, Miguel, Instituciones de Derecho Mercantil Ecuatoriano, volumen segundo, Biblioteca de Derecho Econmico, Banco Central del Ecuador, Quito, 1988.

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