Sunteți pe pagina 1din 87

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ - ID

Curs de Politici şi opţiuni contabile

Lect. univ. dr. Cătălina Gorgan

2012

1

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune Anul universitar 2012-2013

POLITICI ŞI OPŢIUNI CONTABILE

Obiectivele cursului:

1)

2) Să înţelegeţi raţionamentele şi estimările legate de politicile şi opţiunile contabile din IFRS; 3) Să selectaţi şi să aplicaţi politicile şi opţiunile contabile în recunoaşterea, evaluarea şi

prezentarea în cadrul situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor, utilizând raţionamentul profesional; Să analizaţi politicile şi opţiunile contabile şi efectul acestora asupra situaţiilor financiare.

4)

Să stabiliţi delimitări între politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile;

Structura cursului:

Capitolul 1: Delimitări privind politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile; Capitolul 2: Rolul judecăţii profesionale în dezvoltarea politicilor contabile; Capitolul 3: Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale activelor; Capitolul 4: Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale datoriilor;

Bibliografie:

1) Feleagă, N., Feleagă, L., Albu, N., Bunea, S., Săcărin, M., Coman, N., Gîrbină, M., Gorgan, C., Morariu, M. C., Diaconu, P., Avram, V., Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, 2008

2)

Feleagă, N., Malciu, L., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002

3)

Feleagă L., Feleagă N.,Contabilitate financiara : o abordare europeana si internationala,

ediţia a II-a, vol 2, Editura Economică, 2007 4) Bunea Ş., Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale întreprinderilor, Editura Economică, 2006 5) Gîrbina M.M., Bunea S., Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS-IFRS revizuite, ediţia a III-a, revizuită şi adăugită, vol 1, vol 2, Editura CECCAR, 2007

6) Gîrbină, M.M., Bunea S., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS revizuite şi IFRS, vol 3, Editura CECCAR, 2008

7)

8) OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

Directivele Europene.

2

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Capitolul 1: Delimitări privind politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile

1.1. Politicile contabile: definiţie, clasificare, selectare

La nivel internaţional 1 , sistemul de referinţă în ceea ce priveşte formularea şi dezvoltarea politicilor contabile de întreprindere îl constituie standardele internaţionale de raportare financiară (standardele internaţionale de raportare financiară - IFRS, standardele internaţionale de contabilitate - IAS şi interpretările care au fost emise de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară - IFRIC sau de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor - SIC). Deşi toate normele internaţionale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare şi IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări şi erori sunt cele care soluţionează problemele conceptuale privind politicile contabile.

Definiţie Politicile contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (IAS 8.5). Deciziile contabile pe care le ia întreprinderea, de la producerea unei tranzacţii economico-financiare şi până la publicarea efectelor acesteia în situaţiile financiare, au la bază o politica sau cel mai adesea mai multe politici contabile.

Clasificare În funcţie de natura lor, politicile contabile se împart în:

-politici contabile de recunoaştere (exemple: politica de recunoaştere a cheltuielilor de dezvoltare, politica de recunoaştere a activelor complexe, politica de recunoaştere a provizioanelor); -politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizările corporale se evaluaează la bilanţ la valoarea reevaluată, politica de a evalua stocurile la ieşire prin metoda FIFO, bazele de evaluare); -politici contabile de prezentare a situaţiilor financiare (exemple: politica de prezentare a Contului de profit şi pierdere după natura, politica de prezentare a Tabloului fluxurilor de trezorerie prin metoda directă);

Selectarea politicilor contabile

soluţii pentru majoritatea problemelor

contabile. IAS 8 stabileşte o ierarhie a îndrumărilor contabile care trebuie respectate în selectarea unei politici contabile de către managerii întreprinderii care fac raportări în

conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară:

Referenţialul

contabil

internaţional

prezintă

1 O analiză semnificativă a conceptului de politici contabile a avut loc în Marea Britanie, la sfârşitul anului 2000, atunci când organismul normalizator, Consiliul standardizării contabile (Accounting Standards Board: ASB), a publicat standardul 18 (Financial Reporting Standard 18: FRS 18) intitulat Politicile contabile.

3

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

- când există un standard sau o interpretare care se referă în mod specific la o tranzacţie sau un eveniment, politicile contabile aplicate acelei tranzacţii sau acelui element vor fi determinate ţinând cont de următoarele: standardul sau interpretarea (fără a acorda prioritate uneia dintre ele) şi orice alte îndrumări relevante privind implementarea emisă de către IASB pentru standard sau interpretare; - în cazul în care nu există standarde sau interpretări emise de IASB aplicabile unei tranzacţii, managerii trebuie să îşi exercite raţionamentul profesional pentru elaborarea şi aplicarea unei politici contabile care conduce la informaţii care sunt în acelaşi timp relevante pentru procesul decizional al utilizatorilor şi să reprezinte fidel poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale entităţii. Pentru exercitarea judecăţii profesionale, managerii trebuie să ţină cont de următoarele surse, în ordine descrescătoare:

-standardele şi interpretările care tratează probleme similare şi -definiţii, criterii de recunoaştere şi evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli prevăzute în cadrul conceptual al IASB (IAS 8.11). În plus, la luarea deciziilor, conducerea poate consulta cele mai recente enunţuri ale altor normalizatori care utilizează un cadru conceptual general similar pentru a elabora standardele de contabilitate (spre exemplu, standardele americane), altă literatură contabilă (spre exemplu: manuale, broşuri, articole profesionale) şi practicile acceptate ale ramurii de activitate, în măsura în care acestea nu intră în conflict cu sursele de mai sus. Politicile contabile adoptate de întreprindere reprezintă elemente hotărâtoare în ceea ce priveşte obţinerea unei informaţii de calitate superioară în cadrul situaţiilor financiare care trebuie să fie utilă diverselor categorii de utilizatori în luarea deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu prezentarea fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie ale unei entităţi (IAS 1, par.13). În aproape toate situaţiile o prezentare fidelă este obţinută prin respectarea IFRS-urilor aplicabile şi prezentarea de informaţii suplimentare atunci când e cazul. În cazuri foarte rare, dacă prin aplicarea unui standard se ajunge la informaţii care intră în conflict cu obiectivele situaţiilor financiare de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice, entitatea se poate abate de la prevederile standardului, oferind însă detalii despre titlul standardului sau al interpretării de la care s-a abătut entitatea, natura, motivele şi efectele abaterii. OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene care reglementează contabilitatea în România a preluat definiţia politicilor contabile din prevederile organismului internaţional, astfel politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. Ordinul indică următoarele exemple de politici contabile: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. (pct.267 alin.1). Administratorii sau persoanele ce gestionează entitatea au obligaţia de a aproba politici contabile pentru operaţiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii

4

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate. Elaborarea se face de aşa natură încât să se asigure furnizarea de informaţii inteligibile, credibile, relevante şi comparabile utilizatorilor de situaţii financiare. O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare, despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii (pct.23 alin.5).

1.2. Estimări contabile: definiţie, exemple

Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţii, multe elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implică raţionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie (IAS 8, par. 32). Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile (sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (măsurare) selectate pentru elementele ce compun situaţiile financiare.

Exemple de situaţii în care se face apel la estimare:

- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi;

- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor;

- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare generate de imobilizările corporale şi necorporale;

- determinarea valorii juste pentru unele active şi datorii etc. De altfel, întreaga problematică a amortizării, provizionării şi, în general, a deprecierii activelor este unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimare sunt fundamentale. Metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de măsurare selectate, nu reprezintă politici contabile (exemplu: raportarea la preţul de ieşire al unui bun similar), ci tehnici de estimare. Utilizarea de estimări obiective este esenţială în întocmirea situaţiilor financiare şi nu trebuie se pornească de la premisa că această situaţie poate slăbi credibilitatea (fiabilitatea) informaţiilor prezentate prin intermediul lor. Organismul internaţional recomandă totuşi prezentarea informaţiilor privind presupunerile şi alte suse de incertitudine în estimare la data bilanţului pentru a creşte relevanţa, fiabilitatea şi inteligibilitatea informaţiilor raportate.

Exemple de politici contabile şi de estimări contabile necesare aplicării lor:

IAS 2 Stocurile :

-politici contabile:

-estimări contabile:

IAS 16 Imobilizările corporale -politici contabile:

5

Politici şi opţiuni contabile

-estimări contabile :

-IAS 36 Deprecirea activelor -politici contabile:

-estimări contabile:

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Conform OMFP 3055/2009, estimările se utilizează acolo unde elementele situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie (spre exemplu: estimări ale clienţilor incerţi, estimări ale uzurii morale a stocurilor, estimări ale duratei de viaţă utile şi ale modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.). Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie.

1.3. Opţiuni contabile: definiţie, exemple

Prezenţa opţiunilor în contabilitate presupune existenţa mai multor politici (metode) şi/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opţiunea presupune o alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuie să aibă la baza cea mai buna informare în vederea luării deciziilor, informare care trebuie sa fie în acord cu prezentarea fidelă a poziţiei financiare, a performanţei şi a evoluţiei poziţiei financiare.

Exemple de opţiuni:

- IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare: o entitate va prezenta o analiză a cheltuielilor

utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul entităţii,

oricare dintre ele este mai relevantă şi mai credibilă (IAS 1.88). Clasificarea bazată pe destinaţie poate oferi deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură (IAS 1.92). Alegerea între cele două metode depinde atât de factori istorici, cât şi de cei aferenţi sectorului economic, respectiv de natura entităţii; - IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin una din cele două politici contabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieşit) sau CMP (costul mediu ponderat);

- IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie din

activităţile de exploatare folosind una din cele două metode: metoda directă sau metoda indirectă (IAS 7.18). Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă; - IAS 16 Imobilizări corporale prevede două posibilităţi de evaluare a imobilizărilor corporale la

o dată ulterioară recunoaşterii iniţiale:

- prelucrarea de referinţă: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie evaluată la costul său diminuat cu amortizările cumulate; IAS 16 recomandă astfel, ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice.

6

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

- prelucrarea autorizată: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie înregistrată la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă din data reevaluării),

diminuata cu amortizările ulterioare cumulate şi cu pierderile de valoare cumulate;

- IAS 31 Interese în asocierile în participaţie (joint ventures) precizează că participaţiile deţinute la entităţile aflate sub control comun pot să fie contabilizate:

- prelucrare de referinţă: prin metoda integrării proporţionale;

- prelucrarea autorizată: prin metoda punerii în echivalenţă.

- IAS 40 Investiţii imobiliare (Imobile de plasament) prevede două posibilităţi de evaluare în

bilanţ a investiţiilor imobiliare:

- fie la cost diminuat cu amortizările şi deprecierile;

- fie la valoarea justă.

Situaţiile financiare sunt rezultatul alegerilor între diferite politici şi opţiuni contabile. Companiile aleg politicile contabile astfel încât situaţiile lor financiare să reflecte realitatea economică a poziţiei financiare, a performanţei şi modificărilor poziţiei financiare.

1.4. Schimbări de politici contabile

Deşi norma internaţională IAS 8 recomandă consecvenţa politicilor contabile (respectarea principiului permanenţei metodelor), pentru ca utilizatorii informaţiei contabile să poată realiza comparaţii şi să identifice tendinţele cu privire la poziţia financiară şi performanţele unei întreprinderi, totuşi o entitate trebuie să schimbe o politică contabilă dacă:

-aceasta este cerută de un standard sau de o interpretare; sau -aceasta permite prezentarea, în situaţiile financiare, de informaţii credibile şi mai relevante cu privire la poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie (par.14). Dacă schimbarea unei politici contabile este determinată de adoptarea unui standard, aceasta trebuie contabilizată în conformitate cu prevederile tranzitorii stabilite în acel standard. În general, prevederile tranzitorii vor necesita retratarea informaţiilor comparative. Totuşi, informaţiile comparative prezentate pentru o anumită perioadă precedentă nu trebuie retratate, dacă acest lucru nu este posibil. Un exemplu ar fi cel al standardului IAS 23 Costurile îndatorării care în cursul anului 2007 a fost revizuit, astfel renunţându-se la cele două alternative pentru contabilizarea costurilor îndatorării. Cerinţa standardului revizuit este de a încorpora costurile îndatorării în costul unui activ, dacă acesta este calificat. Celelalte costuri ale îndatorării care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Acesta trebuie aplicat începând cu 1 ianuarie 2009, dar orice aplicare anterioară acestei date este permisă. Prevederile tranzitorii prevăd că pentru activele care sunt finanţate prin intermediul unui împrumut contractat înainte de ianuarie 2009, se va utiliza până la finalizarea activului aceeaşi politică aleasă de întreprindere. Noile prevederi ale normei se aplică începând cu exerciţiul 2009. În absenţa unor prevederi tranzitorii specifice dintr-un standard, o modificare a unei politici contabile va fi aplicată în conformitate cu cerinţele stabilite de IAS 8 pentru modificările voluntare ale politicilor contabile (din decizia întreprinderii)(par.19). Dacă nu există prevederi tranzitorii în standard sau interpretare sau schimbarea unei politici contabile este voluntară, aceasta trebuie să fie aplicată într-o manieră retroactivă. Aplicarea retroactivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital propriu afectate, pentru perioada cea mai veche prezentată (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) şi alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca şi când noua

7

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

politică ar fi fost întotdeauna aplicată. În cazul în care aplicarea retrospectivă nu se poate realiza (informaţia nu e disponibilă sau există dificultăţi în ceea ce priveşte aprecierea condiţiilor anterioare), aplicarea retroactivă se limitează la exerciţiile la care ea este practicabilă sau se poate aplica politica chiar prospectiv. Aplicarea prospectivă presupune că noua politică se aplică doar exerciţiului schimbării, iar situaţiile financiare ale anilor precedenţi nu sunt ajustate. Incidenţa schimbării asupra situaţiilor financiare ale anului curent este prezentată în Notele la situaţiile financiare. O schimbare de politici contabile trebuie să fie urmată de oferirea de informaţii în notele la situaţiile financiare care cuprind: natura schimbării; motivele pentru care aplicarea politicii conduce la furnizarea de informaţii mai fiabile şi mai relevante; pentru exerciţiul curent şi pentru fiecare dintre exerciţiile precedente prezentate, impactul schimbării asupra fiecărui element din situaţiile financiare afectat şi asupra rezultatului pe acţiune; mărimea ajustărilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciţiu prezentat şi dacă retratarea retrospectivă este impracticabilă pentru un anumit exerciţiu precedent, circumstanţele care au condus la această situaţie şi o descriere a modului în care şi a momentului în care schimbarea de politici a fost aplicată. Potrivit OMFP 3055/2009, nevoia de comparabilitate nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment dacă politica adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate (art.23

alin.5).

Modificările de politici contabile pot fi determinate de:

a) iniţiativa entităţii, caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile financiare anuale (o astfel de modificare poate fi determinată fie de o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea fie de obţinerea unor informaţii credibile şi mai relevante); b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii (modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui exerciţiu financiar (exerciţiul financiar următor celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile). Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciţiu financiar. Noua politică va afecta situaţiile financiare ale exerciţiului următor exerciţiului în care s-a luat decizia de schimbare. În notele la situaţiile financiare ale perioadei în care s-a luat decizia de schimbare trebuie să fie prezentat efectul pe care noua politică l-ar fi avut asupra rezultatului raportat în perioada curentă dacă s-ar fi utilizat noua politică. Informaţia comparativă se obţine începând cu anul schimbării de metodă şi nu cu anul anterior aşa cum solicită IASB. În cazul modificării politicilor contabile nu va fi modificat bilanţul perioadei anterioare celei de raportare (art.44 alin. 2 şi 3). OMFP 3055/2009 nu permite recunoaşterea retroactivă a efectelor schimbării politicilor contabile. Nu se face nici o referire însă la tratamentul contabil al schimbărilor de politici contabile. Entităţile trebuie să menţioneze în notele explicative orice modificări ale politicilor contabile şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă adecvat, efectul

8

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii (art.268 alin 1 şi 2).

Exemple privind schimbarea politicilor contabile:

Exemplul 1:

Aplicarea iniţială a unei politici de reevaluare a activelor potrivit IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare a politicii contabile, dar este tratată, mai degrabă, în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, decât în conformitate cu IAS 8

(par.17).

Exemplul 2:

În anul N societatea Exemplu schimbă metoda de evaluare a stocurilor la ieşire, înlocuind metoda FIFO cu metoda CMP, pentru că noua politică oferă informaţii credibile şi mai relevante. Se cunosc următoarele informaţii privind stocul de mărfuri al societăţii Exemplu:

-u.m.

Elemente

 

Evaluarea la ieşire prin metoda FIFO

Evaluarea la ieşire prin metoda CMP

SI

mărfuri

la

începutul

0

0

exerciţiului N-2

 

Cheltuieli privind mărfurile în exerciţiul N-2

6.450.000

6.460.000

SI

mărfuri

la

începutul

1.000*290=290.000

1.000*280=280.000

exerciţiului N-1

 

Cheltuieli privind mărfurile în cursul exerciţiului N-1

8.014.000

8.016.000

SF

mărfuri

la

sfârşitul

2.000*346=692.000

2.000*340=680.000

exerciţiului N-1

 

Extras din Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiile N-1 şi N se prezintă astfel:

Elemente

N

N-1

Venituri

din

vânzarea

12.000.000

10.000.000

mărfurilor

Cheltuieli privind mărfurile

(5.367.000)

(8.014.000)

Rezultatul brut

 

6.633.000

1.986.000

Cheltuieli

privind

impozitul

(1.061.280)

(317.760)

pe profit

Rezultatul net

 

5.571.720

1.668.240

Capitalul social este de 8.000.000 u.m. şi nu s-a modificat. Soldul iniţial al rezultatului reportat la începutul exerciţiului N-1 este de 900.000 u.m., iar la finalul exerciţiului N-1 este de 2.568.240 u.m Schimbarea de politică nu este recunoscută din punct de vedere fiscal Să se analizeze efectul schimbării de politici contabile şi să se prezinte informaţii comparative privind Contul de profit şi pierdere şi Situaţia modificării capitalurilor proprii. Care sunt înregistrările contabile aferente schimbării de politici contabile?

9

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Rezolvare:

În exerciţiul N (anul schimbării politicii contabile) societatea trebuie să prezinte informaţii comparative pentru exerciţiul N-1 ţinând cont de consecinţele modificării politicilor contabile:

Extras din Contul de profit şi pierdere comparativ:

Elemente

N

N-1 retratat

Venituri

din

vânzarea

   

mărfurilor

Cheltuieli privind mărfurile

   

Rezultatul brut

     

Cheltuieli privind impozitul pe profit

   

Rezultatul net

     

Extras din Situaţia modificării capitalurilor proprii:

Elemente

Capital

Rezultat

Total

social

reportat

Capitalurile proprii de deschidere ale exerciţiului N-1 (1.01.N-1)

     

Efectul net al schimbării de politici contabile

     

Capitalurile proprii de deschidere ale exerciţiului N-1 după ajustare

     

Rezultatul exerciţiului N-1

     

Capitalurile proprii de închidere ale exerciţiului N-1 (31.12.N-1) după ajustare

     

Rezultatul exerciţiului N

     

Capitalurile proprii de închidere ale exerciţiului N după ajustare( 31.12.N)

     

Extras din note la situaţiile financiare:

În N, societatea Exemplu şi-a modificat politica contabilă referitoare la metodele de evaluare a stocurilor la ieşire. Anterior, societatea utiliza metoda FIFO, iar acum foloseşte metoda CMP deoarece se consideră că această politică oferă informaţii credibile şi mai relevante,

fiind consecventă cu practica întreprinderilor din această ramură şi ducând la situaţii financiare mai comparabile. Modificărea de politică se aplică retrospectiv. Situaţiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate. Efectul modificării pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniţial al rezultatului reportat

, această sumă reprezentând ajustarea aferentă perioadelor anterioare

în N-1 a fost redus cu anului N-1.

10

Politici şi opţiuni contabile

Efectul pe anul N-1

Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1

Efectul total la începutul exerciţiului N

Înregistrarea schimbării de politică:

1.5. Schimbări de estimări contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

O estimare poate să fie schimbată dacă circumstanţele care au stat la baza acesteia s- au modificat sau dacă se dispune de noi informaţii sau experienţe ulterioare. O schimbare a bazei de evaluare utilizată este considerată o schimbare de politică contabilă şi nu o schimbare de estimare contabilă. Atunci când este dificil să se distingă între o schimbare de politică contabilă şi o schimbare de estimare contabilă, schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă, solicitându-se şi furnizarea unor informaţii adecvate. Schimbarea de estimare contabilă este aplicată de manieră prospectivă (aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare plecând de la data la care aceasta este luată în calcul). Astfel, schimbarea de estimare contabilă trebuie să afecteze profitul sau pierderea:

-exerciţiului în care are loc aceasta, dacă schimbarea afectează numai exerciţiul în cauză (spre exemplu o modificare în estimarea sumei corespunzătoare clienţilor incerţi); -exerciţiului schimbării şi al exerciţiilor viitoare, dacă aceasta afectează atât exerciţiul curent cât şi pe următoarele (spre exemplu o modificare în estimarea duratei de viaţă utile a unui activ amortizabil). În măsura în care o modificare de estimare contabilă dă naștere la modificări de active și datorii, sau afectează un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prin ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent în perioada modificării. În notele explicative trebuie publicată o informare asupra naturii schimbării de estimare, mărimii sale şi efectului său aşteptat privind exerciţiile viitoare, cu excepţia cazului când acesta nu poate fi determinat. Prevederile OMFP 3055/2009 în ceea ce priveşte schimbările de estimări contabile sunt similare cu prevederile IAS 8.

Exemple de schimbări de estimări contabile:

Exemplul 1:

În exerciţiul N-1 întreprinderea X a vândut mărfuri întreprinderii Y la un preţ de vânzare

La sfârşitul

exerciţiului N-1 întreprinderea X a estimat un grad de recuperare a creanţelor clienţi de 50%. La

de 100.000 u.m., costul de achiziţia al mărfurilor vândute fiind de 70.000 u.m

11

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

sfârşitul exerciţiului N, situaţia clientului s-a îmbunătăţit, astfel că gradul de recuperare a creanţelor a devenit 80%. Să se analizeze efectul schimbării de estimare contabilă.

Exemplul 2:

La finalul exerciţiului N-1, întreprinderea ABC a cumpărat un utilaj la un preţ de cumpărare de 49.000 lei, cheltuielile cu transportul 3.000 (fiind efectuate de acelaşi furnizor). Pentru utilaj managerii au estimat o durata de utilitate de 10 ani, metoda de amortizare lineară şi valoarea reziduală de 2.000 lei. La 31.12.N+2 se estimează că valoarea reziduală este 6.000 lei. La 31.12.N+4 valoarea justă a utilajului este de 50.000 lei, iar managerii decid reevaluarea utilajului şi reestimează durata de utilitate la 13 ani. La 31.12.N+6, întreprinderea efectuează un test de depreciere în urma căruia se determină o valoare recuperabilă de 18.000 lei. Întreprinderea utilizează prelucrarea autorizată din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor. Se cere:

a)să se identifice şi să se prezinte politicile, estimările şi opţiunile aplicate de întreprindere; b)să se precizeze care sunt schimbările de estimare contabilă şi care este efectul lor; b)să se prezinte înregistrările contabile.

12

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Capitolul 2: Rolul judecăţii profesionale în dezvoltarea politicilor contabile

În procesul de aplicare a politicilor contabile ale întreprinderii, conducerea face mai

multe raţionamente profesionale (în afară de cele care implică estimări) care pot afecta semnificativ valorile recunoscute în situaţiile financiare. De exemplu, conducerea face raţionamente pentru a determina:

- dacă activele financiare sunt investiţii până la scadenţă;

- momentul în care marea majoritate a riscurilor şi avantajelor semnificative ale proprietăţii activelor financiare şi de leasing sunt transferate altor entităţi;

- dacă, în realitate, anumite vânzări de bunuri sunt acorduri de finanţare şi dacă astfel nu dau

naştere unui venit (IAS 1.114); - în situaţia în care este dificilă clasificarea unei proprietăţii imobiliare, dacă aceasta este investiţie imobiliară sau proprietate imobiliară ocupată de posesor sau activ necurent deţinut în

vederea tranzacţionării;

- cum se realizează alocarea costurilor pe destinaţii, atunci când entitatea alege să prezinte o

analiză a cheltuielilor utilizând clasificarea bazată pe destinaţia lor (alocarea costurilor pe destinaţii poate necesita alocări arbitrare şi poate implica în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional IAS 1.92). Multe dintre deciziile pe care le iau specialiştii contabili în procesul desfăşurării activităţilor la nivel de întreprindere se bazează pe anticipări ale viitorului, pe presupuneri, aşteptări, estimări. Toate acestea cer conducerii întreprinderii cele mai dificile, subiective sau complexe raţionamente profesionale. Pe măsură ce numărul de variabile şi presupuneri ce afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor creşte, aceste raţionamente devin din ce în ce mai subiective şi mai complexe. Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esenţială a întocmirii situaţiilor financiare şi nu subestimează credibilitatea acestora (IAS 8.33). Rolul judecăţii profesionale este extrem de important în dezvoltarea politicilor contabile atunci când acestea sunt selectate din alternativele permise în standarde şi în interpretări. Alegerea unei politici contabile sau tehnici de estimare dintre cele acceptate se realizează astfel încât să se obţină cea mai bună informare în vederea luării deciziilor. Prezentarea în mod detaliat în cadrul Notelor (reprezintă o situaţie financiară ce cuprinde un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative) a politicilor contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare contribuie la eliminarea subiectivismul în furnizarea informaţiei. Entităţile trebuie să prezinte în sumarul privind politicile contabile semnificative: bazele de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare (IAS 1.108). Prezentarea anumitor politici contabile este folositoare în mod deosebit utilizatorilor atunci când acele politici sunt selectate din alternativele permise în standarde şi în interpretări. Unele standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor făcute de conducere între diferite politici contabile permise (de exemplu, IAS 16 cere prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru categoriile de imobilizări corporale). Fiecare entitate are în vedere natura activităţii sale şi politicile pe care utilizatorii situaţiilor financiare se aşteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate (atunci când o entitate are tranzacţii în valută într-un mod semnificativ, se aşteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor din variaţiile de curs valutar) (IAS 1.111). Este adecvată

13

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special cerută de IFRS, dar este selecţionată şi aplicată în concordanţă cu IAS 8 (IAS 1.112). Exemplul 1 Societatea A preia în locaţie (leasing) un mijloc de transport de la societatea B. Durata de viaţă economică este determinată de numărul de kilometri parcurşi, fiind de 200.000 km. Valoarea justă a mijlocului de transport este de 60.000 u.m. Să se stabilească tipul contractului de locaţie, dacă se cunosc următoarele:

Situaţia 1: numărul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost închiriat de locatar este de 160.000 km; Situaţia 2: numărul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost închiriat de locatar este de 160.000 km. În plus, locatorul acceptă să repare, să întreţină şi să ofere alt mijloc de transport în cazul în care cel existent se va defecta. Locatarul are dreptul ca în orice moment să înlocuiască activul cu unul similar dacă starea activului închiriat indică acest lucru; Situaţia 3: numărul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost închiriat de locatar este de 60.000 km; Situaţia 4: numărul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost închiriat de locatar este de 60.000 km. În plus, locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă.

Notă: Clasificarea contractelor de locaţie (leasing) conform IAS 17 Contracte de locaţie este o problemă delicată, deoarece substanţa economică a acestora este uneori neclară. Un contract de locaţie-finanţare (leasing-financiar) este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor (riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale şi a unor variaţii ale venitului cauzate de modificările condiţiilor economice) şi avantajelor (pot fi reprezentate de estimarea unei activităţi profitabile pe durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale) inerente proprietăţii unui activ. Transferul proprietăţii poate surveni sau nu la sfârşitul contractului. Un contract de locaţie simplă (leasing operaţional) este un contract de locaţie care nu transferă substanţial toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate (IAS 17.8). Pentru a analiza ce înseamnă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor şi dacă s-a realizat transferul, este necesară intervenţia judecăţii profesionale prin analiza prevederilor contractuale şi a realităţii economice a părţilor implicate în contract. Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde mai degrabă de fondul tranzacţiei, decât de forma contractului. Exemple de situaţii care individual sau în combinaţie conduc în mod normal la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:

a)contractul transferă locatarului proprietatea activului până la sfârşitul duratei contractului de leasing; b)locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; c)durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat (durata contractului de locaţie include şi perioada pentru care există opţiunea de extindere a sa, dacă este foarte probabil că această opţiune va fi exercitată);

14

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

d)la începutul contractului, valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing este cel puţin egală cu cvasitotalitatea valorii juste a activului primit în locaţie; e)activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore (locatorul va trebui să îşi recupereze investiţia iniţială fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opţiune de cumpărare foarte probabil de exercitat). Aspecte care să indice situaţii ce în mod individual sau corelate pot, de asemenea, să conducă la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:

1) dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului; 2) câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste a valorii reziduale sunt în sarcina locatarului (când locaţia expune locatorul la riscul modificărilor în valoarea activului, utilitatea şi performanţele acestuia, contractul este de locaţie simplă); şi 3) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanţial mai redusă decât chiria pieţei (IAS 17.10-11). Exemplele de mai sus nu sunt întotdeauna concludente. Dacă, din alte trăsături, reiese clar că leasingul nu transferă toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat ca fiind operaţional (IAS 17.12). Analiza contractelor de locaţie trebuie să aibă în vedere nu doar prevederile acestora, ci şi circumstanţele în care părţile îşi desfăşoară activitatea.

Rezolvare exemplul 1 În rezolvarea problemei de mai sus vom recurge la aplicarea judecăţii profesionale prin analiza prevederilor contractuale şi a realităţii economice a societăţilor care au încheiat contractul. Situaţia 1:

Contractul este un contract de locaţie finanţare (leasing financiar), deoarece durata contractului de locaţie acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat. Deşi referenţialul internaţional nu detaliază ce înseamnă cea mai mare parte 2 , contractul de locaţie poate fi încadrat în categoria locaţie finanţare dacă avantajele generate de activ sunt obţinute în majoritatea lor pe perioada în care acesta face obiectul contractului de locaţie. Situaţia 2:

La o primă analiză am putea încadra contractul în categoria locaţiei finanţare (leasing financiar), pentru că durata contractului de locaţie acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului. Însă în clasificarea contractelor de locaţie, trebuie luaţi în considerare, cumulativ, toţi termenii contractului. Deoarece locatorul acceptă să repare, să întreţină şi să ofere alt mijloc de transport în cazul în care cel existent se va defecta înseamnă că nu au fost transferate substanţial toate riscurile aferente titlului de proprietate de la locator la locatar. Contractul este astfel un contract de locaţie simplă (leasing operaţional). Situaţia 3:

În lipsa altor prevederi, contractul este un contract de locaţie simplă deoarece durata contractului de locaţie nu acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului. Situaţia 4:

2 Normele americane specifică un prag de 75% din durata de viaţă utilă pentru a clasifica un contract de locaţie.

15

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Contractul este un contract de locaţie finanţare, chiar dacă durata contractului de locaţie nu acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului. Având în vedere că locatarul poate cumpăra mijlocul de transport la sfârşitul contractului la un preţ avantajos (suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă), este foarte probabil că acesta îşi va exercita opţiunea. La începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată. Prin aceasta se transferă substanţial toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.

Exemplul 2 În cursul exerciţiului N întreprinderea X vinde întreprinderii Y o rafinărie de petrol. În contract se precizează că instalarea rafinăriei este o parte semnificativă a contractului. Până la sfârşitul exerciţiului N rafinăria nu este complet instalată. Stabiliţi momentul în care se recunoaşte venitul din vânzarea rafinăriei. Care ar fi momentul recunoaşterii venitului dacă societatea X ar fi vândut societăţii Y o combină frigorifică?

Exemplul 3 Societatea Alfa vinde echipamente sportive prin corespondenţă, oferind clienţilor posibilitatea de a returna produsele dacă nu sunt satisfăcuţi. Cifra de afaceri anuală este de

200.000 u.m

Pe baza experienţei anterioare, societatea estimează că 3% din produse sunt

returnate şi rambursate. Marja brută medie practicată este de 10% din preţul de vânzare.

Să se stabilească momentul în care societatea Alfa va recunoaşte venitul din vânzarea produselor.

Notă: Principala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la întrebarea:

din ce moment pot fi recunoscute veniturile în situaţiile financiare? Pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor, IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare precizează că pe lângă criteriile din cadrul conceptual, se mai adaugă condiţiile următoare:

a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din

proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor; c) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil (IAS 18.14). Transferul riscurilor şi avantajelor coincide, în cele mai multe cazuri, cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea bunurilor. Există situaţii când transferul este decalat în timp, iar în aceste cazuri tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat nici un venit. Dacă entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietăţii, tranzacţia nu reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute. Aceasta păstrează riscurile şi avantajele ce decurg din deţinerea proprietăţii asupra bunurilor în următoarele situaţii:

a) atunci când entitatea are obligaţii legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de

prevederile garanţiilor normale;

b) în momentul în care realizarea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionată de revânzarea activelor de către cumpărător;

c) când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte

semnificativă a contractului şi nu a fost încă realizată de către entitate; şi

16

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

d)când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare şi entitatea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor (IAS 18.16). Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de pro- prietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De exemplu, o entitate reţine doar un risc nesemnificativ aferent proprietăţii în siutaţia unei vânzări en-detail cu clauză de returnare a banilor, în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima suficient de credibil veniturile viitoare şi poate recunoaşte posibilitatea retururilor pe baza experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi (IAS 18.17).

Rezolvare exemplul 2 În rezolvarea problemei de mai sus vom recurge la aplicarea judecăţii profesionale pentru a verifica dacă sunt îndeplinite condiţiile necesare recunoaşterii unui venit din vânzarea bunurilor. Întreprinderea X nu recunoaşte venitul din vânzarea rafinăriei în cursul exerciţiului N, pentru că deşi s-a realizat livrarea, societatea X nu a efectuat instalarea rafinăriei, aceasta reprezentând o parte importantă a contractului. Întreprinderea X nu a transferat cumpărătorului riscurile semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor. Societatea X va recunoaşte venitul din vânzare în momentul în care instalarea rafinăriei va fi terminată. În cazul al doilea, când întreprinderea X vinde un produs electrocasnic, recunoaşterea venitului se realizează din momentul în care clientul acceptă livrarea, pentru că procesul de instalare este simplu şi nu reprezintă o parte semnificativă a contractului.

Rezolvare exemplul 3 În rezolvarea problemei vom recurge la aplicarea judecăţii profesionale pentru a verifica dacă sunt îndeplinite condiţiile necesare recunoaşterii unui venit din vânzarea bunurilor. Societatea Alfa recunoaşte venitul din vânzare la momentul livrării şi constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor. Venitul este recunoscut în întregime pentru că societatea Alfa poate estima fiabil valoarea returnărilor de mărfuri, chiar dacă clienţii au dreptul de a returna produsele cumpărate. Provizionul pentru garanţii acordate clienţilor va fi recunoscut la valoarea de 20.000*3%*10% = 6.000 u.m. Pe măsură ce vor fi efectuate returnările, provizionul va fi reluat la venituri.

17

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Capitolul 3: Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale activelor

Activele sunt definite ca fiind resurse controlate de întreprindere care provin din evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare. Conform IAS 1, activele sunt clasificate în curente şi necurente, iar în bilanţ apar următoarele structuri de active: imobilizări corporale, investiţii imobiliare, active necorporale, active necurente deţinute în scopul vânzării, active financiare (altele decât clienţi şi lichidităţi), stocuri, clienţi şi debitori diverşi, lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Pentru aceste active, cu excepţia instrumentelor financiare, se aplică politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare prevăzute în mai multe standarde: IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 40 Investiţii imobiliare, IFRS 5 Active necurente deţinute în vederea vânzării şi abandonurile de activităţi, IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de construcţii, IAS 23 Costurile îndatorării. Diferenţele între politicile contabile prezentate în aceste standarde şi regulile fiscale conduc la contabilizarea de impozite amânate.

3.1. Politici de recunoaştere a activelor

Structurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizările necorporale, imobilizările corporale, investiţiile imobiliare, activele necurente deţinute în vederea vânzării, stocurile. Cu excepţia imobilizărilor necorporale, celelalte active sunt recunoscute în una din aceste structuri în funcţie de destinaţia (utilizarea) acestora. Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie îndeplinite criteriile de recunoaştere (Cadrul conceptual, par. 83):

- este probabil ca entitatea să beneficieze de avantajele economice asociate,

- iar elementul are un cost sau o valoare justă care poate fi măsurat(ă) în mod fiabil. În general, entităţile efectuează anumite costuri pentru a obţine beneficii economice viitoare. Deşi este o legătură strânsă între angajarea unor costuri şi generarea de active, cele două nu coincid. Pot fi efectuate costuri care nu generează beneficii economice viitoare (de exemplu:

cheltuielile de constituire) şi nu poate fi recunoscut un activ. De asemenea, pot fi dobândite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu, active primite ca donaţie) (Cadrul conceptual, par. 59). Se recunoaşte un activ dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere. Activul nu se recunoaşte dacă se consideră improbabil ca entitatea să beneficieze de avantaje economice. Principalele probleme legate de recunoaşterea activelor sunt următoarele:

- în ce moment se recunoaşte un activ şi în ce structură de active?;

- ce costuri pot fi recunoscute ca activ?;

- câte elemente de activ se recunosc şi în ce structură de active (problema activelor complexe)?.

3.1.1. Imobilizările necorporale Un activ necorporal este, conform IAS 38.8, un activ nemonetar, identificabil, fără substanţă fizică. Pentru ca un activ să fie recunoscut, acesta trebuie să respecte definiţia (în special criteriul de identificabilitate), precum şi criteriile de control asupra unei resurse şi

18

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

existenţa beneficiilor economice viitoare. Dacă un element nu îndeplineşte aceste criterii, este recunoscut ca şi cheltuială atunci când este angajată sau este inclus în fondul comercial, dacă

provine dintr-o grupare de întreprinderi (IAS 38.10). Cele trei criterii se analizează astfel în contextul recunoaşterii activului:

- identificabilitatea – vizează distincţia de fondul comercial. Un element îndeplineşte acest

criteriu dacă (a) este separabil, adică entitatea poate să vândă, să închirieze, să schimbe acest

element, separat sau împreună cu alte active sau datorii sau (b) provine din drepturi contractuale sau legale, indiferent dacă aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii (IAS 38.12).

- controlul – o entitate controlează un activ dacă are puterea să obţină beneficii economice

viitoare ce decurg din resursa implicată şi să restrângă accesul altora la aceste beneficii (IAS

38.13-16).

- beneficii economice viitoare acestea pot include venituri din vânzarea de produse sau servicii,

reduceri de cost sau alte beneficii care rezultă din utilizarea activului (IAS 38.17). Entitatea trebuie să estimeze probabilitatea beneficiilor economice viitoare utilizând cele mai bune estimări ale managementului asupra condiţiilor economice care vor exista pe toată durata de utilitate a activului (IAS 38.22). Exemplul 1 Analizaţi următoarele costuri angajate de o entitate şi analizaţi în fiecare caz criteriile de recunoaştere a unei imobilizări necorporale:

a) costurile de formare a angajaţilor; b) costurile cu publicitatea; c) un program informatic achiziţionat pentru care se efectuează costuri suplimentare pentru conformitate cu cerinţele societăţii; Rezolvare a) Entităţile efectuează cursuri de formare pentru a obţine beneficii economice viitoare, însă nu există suficient control asupra angajaţilor pentru a putea recunoaşte un activ. b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat în mod fiabil, se aşteaptă beneficii economice viitoare, însă acestea nu pot fi estimate. c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un element identificabil, este deţinut controlul şi este probabil să se obţină beneficii economice viitoare. Costurile suplimentare vor fi capitalizate, acestea reprezentând costuri direct atribuibile pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută. Prin natura activelor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea sau înlocuirea unor părţi componente (IAS 38.20). Din aceste considerente, costurile ulterioare nu sunt recunoscute în valoarea netă contabilă a activului, ci afectează rezultatul perioadei. Spre

exemplu: cheltuielile angajate pentru creşterea forţei mărcilor, titlurilor de ziare şi de reviste, listelor de cleinţi sunt imputate contului de profit şi pierdere pentru a evita recunoaşterea ca activ

a fondului comercial generat intern.

Exemplul 2 O societate dezvoltă un nou produs şi angajează următoarele costuri: cheltuieli cu personalul 3.000 u.m., taxe legale pentru înregistrarea brevetului 1.000 u.m. şi cheltuieli legate de apărarea societăţii într-un proces de urmărire legală împotriva recunoaşterii brevetului 3.500

Ce costuri sunt capitalizate în valoarea activului? Rezolvare

u.m

19

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate în măsura în care se estimează că se vor obţine avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. În schimb, cheltuielile ulterioare (costurile apărării brevetului) menţin activul la nivelul performanţelor estimate iniţial, prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.

Pentru recunoaşterea activelor necorporale generate intern, obţinerea activului este separată în două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare (IAS 38.52). Cercetarea este o investigaţie originală şi programată, realizată în vederea obţinerii de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice (IAS 38.8). O entitate nu poate demonstra în această fază că există un activ necorporal care va genera beneficii economice viitoare (IAS 38.55). Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetări sau a altor cunoştinţe la un plan sau model pentru realizarea unor materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau semnificativ îmbunătăţite, înaintea începerii producţiei lor comerciale sau a utilizării lor (IAS 38.8). Această fază este mai avansată decât cea de cercetare şi poate fi demonstrat că activul va genera beneficii economice viitoare. În acest scop, se recunoaşte un activ dacă entitatea poate demonstra (IAS 38.57): fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului astfel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; intenţia de a finaliza activul; abilitatea de a utiliza sau a vinde activul; modul în care activul va genera beneficii economice viitoare (existenţa unei pieţe pentru a fi vândut, utilitatea internă etc.); existenţa resurselor tehnice, financiare sau de alt tip necesare finalizării activului; abilitatea de a măsura fiabil cheltuiala atribuită activului în timpul dezvoltării sale. Exemplul 3 În departamentul de cercetare – dezvoltare au fost suportate următoarele cheltuieli: pentru proiectul A 15.000 lei, pentru proiectul B 8.000 lei, pentru proiectul C 9.000 lei. Cele 3 proiecte constau în:

- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnică a fost dovedită din exerciţiul anterior. Costurile se referă la programare, testare, întocmirea documentaţiei pentru utilizatori. - proiectul B – documentare privind programele existente pe piaţă în domeniul analizei financiare în vederea stabilirii direcţiilor legate de crearea unui nou program; - proiectul C – conceperea unei componente care ar îmbunătăţi performanţele unui produs. Firma a estimat fiabil costurile necesare şi ar putea folosi acea componentă, însă pentru moment nu are resurse suficiente pentru finalizarea proiectului. Ce costuri vor fi capitalizate? Rezolvare Toate cele 3 categorii de costuri ar putea fi capitalizate (personal, materiale, servicii, generale). Se identifică costurile directe ale fiecărui proiect, iar cele indirecte se repartizează proiectelor. Anumite costuri generale administrative nu se capitalizează (de exemplu, salariul managerului de departament pentru partea aferentă sarcinilor administrative). Proiectul A este în faza de dezvoltare, iar costurile sale se capitalizează. Proiectul B presupune faza de cercetare, prin urmare costurile sale sunt recunoscute în rezultatul perioadei. Proiectul C se încadrează în faza de dezvoltare, dar nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a unui activ.

20

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

3.1.2. Imobilizări corporale Conform IAS 16.6, o imobilizare corporală este un activ tangibil deţinut de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi care este posibil să fie utilizat pe parcursul mai multor perioade. Pentru a fi recunoscut ca imobilizare, un bun trebuie să răspundă definiţiei activelor, iar costul său să poată fi determinat în mod fiabil (IAS 16.7). IAS 16 nu prevede care este unitatea de măsură pentru recunoaştere (IAS 16.9), uneori fiind necesară agregarea unor elemente şi recunoaşterea unui singur activ, iar alteori se recunosc separat elementele componente ale unui activ complex. În cazul achiziţiei de subansamble sau active complexe, se recunosc ca active individuale bunurile care au durate de viaţă diferite faţă de activul luat în ansamblul său. Exemplul 4 Societatea Alfa achiziţionează un ansamblu format dintr-un teren, o clădire şi un echipament la costul de achiziţie de 50.000 u.m. Dacă achiziţiona distinct aceste active, terenul ar fi costat 15.000, clădirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul 10.000. Câte active se recunosc şi la ce valoare? Rezolvare

activ complex (ansamblul imobiliar), în

contabilitate se vor recunoaşte distinct trei active rezultate din achiziţie, deoarece acestea au durate de viaţă utilă diferite şi se amortizează în mod diferit. Costul de achiziţie se cunoaşte

pentru întreg ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecărui activ se determină ţinând cont de valoarea la care ar fi fost achiziţionat ca activ distinct, alocând apoi fiecăruia eventuala reducere obţinută. Costul de achiziţie ansamblu imobiliar 50.000 u.m. Costul de achiziţie al celor trei active achiziţionate distinct 60.000 u.m., se obţine astfel o reducere comercială de 10.000 u.m. care va fi alocată fiecăruia dintre acestea. Prin urmare se recunosc:

- Terenul este recunoscut ca activ distinct cu o durată de viaţă nelimitată, la nivelul costului de achiziţie (15.000 10.000*15.000/60.000 = 12.500);

- Clădirea se recunoaşte ca activ la nivelul costului de achiziţie (35.000 10.000*35.000/60.000 = 29.167) - Echipamentul tehnologic se recunoaşte ca activ la nivelul costului de achiziţie (10.000 10.000*10.000/60.000 = 8.333).

Deşi

societatea

Alfa

achiziţionează

un

Dacă activele complexe au o componentă corporală şi una necorporală, se aplică raţionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. În cazul în care componenta necorporală este indispensabilă funcţionării componentei corporale, cele două se recunosc ca un singur activ corporal. În caz contrar, fiecare element reprezintă un activ separat. Spre exemplu: dacă un program informatic este indispensabil funcţionării unui echipament tehnologic, elementul de software este asimilat acestuia şi tratat ca o imobilizare corporală. Dacă, dimpotrivă, programul nu condiţionează utilitatea echipamentului, atunci el este tratat ca o imobilizare necorporală. Aceste reguli de recunoaştere se aplică tuturor costurilor legate de imobilizări corporale în momentul suportării (angajării) lor. Aceste costuri includ costul achiziţiei sau construcţiei şi costurile ulterioare legate de extinderea, înlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ în costul unui activ costurile întreţinerii şi utilizării zilnice. Costul reparaţiilor majore poate fi inclus

21

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

în valoarea activului numai dacă este probabil să genereze avantaje economice viitoare şi costul să poată fi măsurat fiabil (IAS 16.13). Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Spre exemplu: un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare; un avion necesită înlocuirea scaunelor şi tapiseriei etc. Cheltuielile efectuate cu înlocuirea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.

3.1.3. Investiţii imobiliare Politicile legate de recunoaşterea activelor ca investiţii imobiliare sunt descrise de IAS 40. În această structură intră bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) deţinute (de proprietar sau de locatar într-un contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a realiza chirii şi/sau a valoriza capitalul decât pentru a le utiliza în procesul de producţie, pentru furnizarea de bunuri şi servicii, în scopuri administrative sau pentru a le vinde în cadrul activităţii ordinare (IAS 40.5). Pentru bunurile imobiliare utilizate de proprietar (bunuri ocupate de proprietar) se aplică IAS 16, scopul acestora fiind să fie utilizate în obţinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative. Investiţiile imobiliare sunt deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) în scopul închirierii, pentru creşterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deţinute de entitate. Acest lucru diferenţiază investiţiile imobiliare de proprietăţi imobiliare utilizate de posesor. Producţia de bunuri sau servicii generează fluxuri care nu sunt atribuibile numai proprietăţilor imobiliare, ci şi altor active (IAS

40.7).

Standardul IAS 40, oferă următoarele exemple de investiţii imobiliare:

-terenurile deţinute mai degrabă pentru creşterea valorii capitalului, decât pentru o vânzare pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; -terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare, care până în prezent nu a fost determinată (dacă entitatea nu a decis că terenul va fi utilizat ca un bun ocupat de proprietar sau că va fi vândut, pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, se consideră că terenul respectiv este deţinut pentru creşterea valorii capitalului); -o clădire aflată în proprietatea entităţii sau deţinută de entitate în cadrul unui contract de leasing financiar şi închiriată terţilor sub formă de leasing operaţional; -o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată terţilor sub formă de leasing operaţional; - proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare (IAS 40.8). Standardul prezintă şi o listă de elemente care nu sunt investiţii imobiliare şi pentru care acesta nu se aplică:

- proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute în cursul activităţii uzuale sau în procesul de construcţie sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute; bunurile imobiliare achiziţionate de o agenţie imobiliară în scopul comercializării;

22

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

- proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele unor terţe

părţi (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţie);

- proprietăţile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele)

proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor,

proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţi imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate;

- proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte entităţi în temeiul unui contract de leasing

financiar (IAS 40.9). Nota 1 Bunurile care fac obiectul unei utilizări mixte (investiţii imobiliare şi bunuri utilizate de către proprietar) sunt clasificate în categoria investiţiilor imobiliare dacă fiecare dintre cele două părţi poate fi vândută separat. Dacă părţile respective nu pot fi vândute separat, bunurile sunt clasificate în categoria investiţiilor imobiliare doar dacă partea utilizată de proprietar este nesemnificativă. Nota 2 Bunurile care generează venituri mixte (investiţii imobiliare şi bunuri care generează venituri legate de serviciile de întreţinere şi securitate) sunt clasificate în categoria investiţiilor imobiliare doar dacă veniturile generate de diferitele servicii sunt nesemnificative (dacă posesorul unei clădiri rezidenţiale oferă servicii de întreţinere şi securitate chiriaşilor, entitatea tratează o astfel de investiţie ca investiţie imobiliară, iar dacă serviciile oferite constituie o componentă semnificativă comparativ cu angajamentul, atunci clădirea va fi considerată ca fiind un imobil utilizat de posesor). În acest caz intervine raţionamentul profesional pentru a determina dacă o proprietate poate fi considerată investiţie imobiliară sau nu.

Exemplul 5 Analizaţi următoarele cazuri şi arătaţi care elemente sunt recunoscute ca şi investiţii imobiliare:

a)

un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;

b)

o clădire în curs de construcţie care va fi închiriată terţilor;

c)

o clădire care este parţial închiriată terţilor, parţial utilizată de proprietar.

Rezolvare

a) Terenul este investiţie imobiliară până la data stabilirii utilizării sale, deoarece presupune o

valorificare a capitalului;

b) Chiar dacă este în curs de construcţie, având în vedere că va fi destinată închirierii, clădirea va

fi considerată o investiţie imobiliară;

c) Dacă cele două componente pot fi vândute separat, atunci partea închiriată este investiţie

imobiliară, iar cea utilizată este imobilizare corporală. Dacă nu pot fi vândute separat, se recunoaşte ca investiţie imobiliară doar dacă partea utilizată de proprietar este nesemnificativă.

Exemplul 6 O societate construieşte un ansamblu de 4 clădiri; obiectul de activitate este de tranzacţii

cu imobile proprii. La terminarea construcţiei, destinaţia stabilită de manageri este următoarea:

a) o clădire va fi vândută apartament cu apartament;

b) o clădire va fi închiriată apartament cu apartament;

c) o clădire va fi folosită ca sediu;

d) o clădire va fi păstrată de proprietar pentru a-i creşte valoarea de piaţă. Care sunt standardele şi regulile aplicabile?

Rezolvare

a) Clădirea va fi încadrată în categoria stocurilor (se aplică IAS 2);

23

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

b) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare (se aplică IAS 40);

c) Clădirea va fi încadrată în categoria imobilizărilor corporale (se aplică IAS 16);

d) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare (se aplică IAS 40).

3.1.4. Active necurente deţinute în vederea vânzării Conform IFRS 5.6, activele necurente deţinute în vederea vânzării sunt acele active a căror valoare contabilă va fi recuperată, în mod individual sau în grup, mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare. Datorită politicilor specifice de evaluare este foarte importantă data clasificării, adică data la care un activ poate fi recunoscut ca activ necurent deţinut în vederea vânzării. Data clasificării este data la care sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- activul (sau grupul destinat cedării) este disponibil pentru o vânzare imediată, în starea sa actuală, făcând obiectul doar a termenilor uzuali în cazul vânzărilor de astfel de active (sau grupuri destinate cedării); - vânzarea să aibă o probabilitate ridicată. Pentru ca probabilitatea vânzării să fie ridicată, cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie să fie angajate să aplice un plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării) și trebuie să se fi lansat un program activ de găsire a unui cumpărător și de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie promovat în mod activ în vederea vânzării la un preț corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a activului. În plus, vânzarea ar trebui considerată că îndeplinește condițiile de recunoaștere drept vânzare finalizată într-un an de la data clasificării, cu excepțiile permise de punctul 9, iar acțiunile necesare finalizării planului trebuie să indice că este puțin probabil să se facă modificări semnificative ale planului sau ca acesta să fie retras. Probabilitatea obținerii acordului acționarilor (acolo unde jurisdicția cere acest lucru) trebuie luată în considerare ca parte a evaluării probabilității ca vânzarea să aibă loc.[…] (IFRS 5.8) Există evenimente sau circumstanțe care pot prelungi peste un an perioada necesară finalizării vânzării. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu împiedică clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedării) drept deținut în vederea vânzării dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității și dacă există suficiente dovezi că entitatea își menține angajamentul în privința planului său de vânzare a activului (sau grupului destinat cedării) (IFRS 5.10). Exemplul 7 Analizaţi următoarele situaţii şi arătaţi în ce caz şi la ce dată activul poate fi recunoscut ca active necurente deţinute în vederea vânzării:

a) o clădire utilizată ca sediu al firmei – societatea a achiziţionat o altă clădire în care să transfere

birourile. Decizia de a vinde vechiul sediu a fost luată în ianuarie, însă noul sediu a fost

achiziţionat în iunie;

b) un depozit – a fost achiziţionat terenul pe care să se construiască noul depozit, însă lucrările

încă nu au început. Decizia de a vinde vechiul depozit a fost luată în ianuarie, terenul a fost achiziţionat în aprilie, iar lucrările de construcţie vor începe în august şi se vor termina cel mai

probabil în anul următor;

c) un echipament utilizat pentru a obţine un produs la care firma va renunţa – există câteva

comenzi pe care firma le va onora înainte de a renunţa la produs. Decizia de a vinde echipamentul a fost luată în martie, se estimează că aceste comenzi se vor termina până în iunie;

d) un utilaj s-a achiziţionat un nou utilaj, însă utilajul vechi se va utiliza până când se găseşte

un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a fost luată în ianuarie, noul utilaj a fost

24

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

achiziţionat în mai, firma a întocmit un plan de vânzare şi a început să caute un client pentru vechiul utilaj în iunie.

Rezolvare

a) clădirea este disponibilă pentru vânzare începând cu luna iunie, prin urmare dacă a fost

aprobat un plan de cesiune, dacă se caută un cumpărător şi se estimează că vânzarea se va realiza

în mai puţin de 1 an, în iunie clădirea se recunoaşte ca activ necurent deţinut în vederea vânzării. b) depozitul nu este disponibil pentru vânzare deoarece se prevede o perioadă îndelungată pentru transferul bunului (timpul necesar construirii noului depozit).

c) echipamentul nu este disponibil pentru o cesiune imediată deoarece există comenzi de la

clienţi pe care firma intenţionează să le onoreze înainte de a vinde activul.

d) utilajul este disponibil pentru vânzare încă din luna mai, însă criteriile de recunoaştere ca activ

necurent deţinut în vederea vânzării sunt îndeplinite în luna iunie.

3.1.5. Stocuri Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii, active în curs de producţie pentru a realiza o astfel de vânzare, sau deţinute sub formă de materiale sau furnituri, care trebuie să fie consumate în cursul procesului de producţie sau al prestării de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mărfuri, materii prime şi consumabile, producţie în curs şi produse finite. Un caz special îl reprezintă lucrările în curs care intră în categoria contractelor de construcţii. Un contract de construcţii este, conform IAS 11.3, un contract în mod specific negociat pentru construirea unui activ (spre exemplu: pod, imobil, conductă, vas etc.) sau a unei combinări de active strâns legate sau interdependente, în termeni de concepţie, tehnologie şi funcţie, sau de finalitate şi de utilizare. Constructorul suportă costuri în numele contractului, iar acestea se recunosc ca activ deoarece este probabil să fie recuperate (sunt sume datorate de client) (IAS 11.27). Aceste costuri includ (IAS 11.16-21): costurile directe ale contractului (manoperă, materiale, amortizări, costul punerii în funcţiune şi al demontării instalaţiilor, costul asistenţei tehnice etc.); costuri indirecte care pot fi alocate în mod raţional contractului; alte costuri care pot fi imputate clientului în numele contractului. Anumite costuri nu pot fi atribuite contractului: costuri de administraţie, de vânzare, de cercetare dezvoltare, cu excepţia cazului în care recuperarea lor este menţionată în contract. Spre deosebire de restul stocurilor recunoscute la nivelul costului, această categorie de lucrări în curs poate include şi o parte de profit în măsura în care sunt îndeplinite criteriile de aplicare a metodei procentajului de avansare (rezultatul contractului poate fi estimat în mod fiabil, adică poate fi măsurat fiabil venitul total, este probabil ca avantajele economice asociate contractului să intre în entitate, costurile la data bilanţului şi costurile necesare terminării contractului pot fi estimate în mod fiabil, iar costurile aferente contractului pot fi clar identificate şi măsurate în mod fiabil). Exemplul 8 O societate de construcţii construieşte un ansamblu de patru clădiri, astfel:

- clădirea A – va fi vândută la data terminării lucrărilor;

- clădirea B – va fi utilizată de către firmă pentru birouri;

- clădirea C – va fi închiriată terţilor;

- clădirea D – este construită pentru o altă firmă; este semnat un contract care prevede un profit de 25%. În ce structuri se recunosc activele?

25

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Rezolvare Clădirea A este considerată un stoc (în curs de execuţie până la finalizare, produs finit după finalizare) şi intră sub incidenţa IAS 2. Clădirea B este imobilizare corporală realizată de societate (imobilizări corporale în curs) şi se aplică regulile din IAS 16. Clădirea C este investiţie imobiliară şi se aplică IAS 40. Clădirea D este o lucrare în curs care intră sub incidenţa standardului IAS 11. Sunt capitalizabile costurile directe şi costurile indirecte de producţie alocate raţional. Nu pot fi capitalizate pierderile, folosirea ineficientă a forţei de muncă, costurile administrative şi de distribuţie (cu excepţia cazului în care sunt direct legate de aducerea bunului în starea în care se găseşte). Pentru primele 3 clădiri nu se include în cost vreun profit intern; în schimb, pentru clădirea D, valoarea lucrărilor în curs include şi valoarea profitului stabilit prin contract (dacă sunt îndeplinite criteriile de utilizare a metodei procentajului de avansare).

O categorie specială de costuri pentru care se pune problema recunoaşterii în costul unui element de activ o reprezintă costurile îndatorării. Standardul IAS 23 revizuit în 2007 solicită capitalizarea costurilor îndatorării direct legate de achiziţia sau producţia unui activ calificat (IAS 23.8). Un activ calificat este un activ care solicită în mod necesar o perioadă lungă de pregătire, înainte de a putea fi utilizat sau vândut (IAS 23.5). În această categorie pot fi incluse imobilizări corporale, necorporale, investiţii imobiliare în faza de construcţie, precum şi stocuri cu durată de fabricaţie îndelungată produse pe comandă.

3.2. Politici de evaluare a activelor

Pentru activele menţionate (imobilizări necorporale, imobilizări corporale, investiţii imobiliare, active necurente deţinute în vederea vânzării, stocuri) se vor analiza politicile de evaluare la intrare, evaluare ulterioară şi evaluare la ieşire.

3.2.1. Imobilizările necorporale 1) evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se realizează la cost (IAS 38.24). Imobilizările necorporale pot fi obţinute prin mai multe modalităţi, astfel că şi costurile stabilite în momentul recunoaşterii sunt determinate distinct:

- imobilizările provenite printr-o achiziţie separată sunt evaluate la cost de achiziţie, care este format din (IAS 38.27): preţul de cumpărare, inclusiv impozitele şi accizele aferente şi nerambursabile, după deducerea remizelor şi rabaturilor comerciale şi orice cheltuieli atribuite direct pregătirii activului pentru utilizarea aşteptată.

- imobilizările provenite dintr-o achiziţie ca parte a unei grupări de întreprinderi (IAS 38.33) sunt evaluate iniţial la valoarea justă stabilită la data achiziţiei, conform IFRS 3 Grupări de întreprinderi. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă aşteptările pieţei privind posibilitatea ca avantajele economice viitoare din imobilizare să revină entităţii.

- imobilizările necorporale obţinute intern sunt evaluate la cost de producţie, care cuprinde (IAS 38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea activului astfel încât sa fie capabil să funcţioneze la nivelul aşteptărilor conducerii. Cheltuielile de dezvoltare vor fi încadrate ca active necorporale dacă îndeplinesc anumite condiţii de fezabilitate.

26

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

2) evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se realizează, fie la costul său mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluată (IAS 38.75). Surplusul din reevaluare trebuie să crediteze capitalurile proprii. Totuşi, creşterea va fi recunoscută în contul de rezultate în măsura în care aceasta reia o diminuare în reevaluare a aceleiaşi imobilizări recunoscută anterior în contul de profit şi pierdere (IAS 38.85). Atunci când în urma reevaluării valoarea imobilizării necorporale scade, această diminuare va fi recunoscută direct în contul de profit şi pierdere. Totuşi, atunci când există o reevaluare pozitivă înregistrată anterior pentru aceeaşi imobilizare, se vor diminua, în limita surplusului existent, capitalurile proprii. Imobilizările necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de utilitate stabilite în mod raţional, mai puţin acele active care au o perioadă de utilitate nedeterminată (nu există o limită previzibilă a duratei pe parcursul căreia activul va produce fluxuri de trezorerie) şi care nu vor fi supuse amortizării. Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă şi valoarea recuperabilă. 3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valorea de intrare, odată cu diminuarea amortizărilor şi pierderilor din depreciere cumulate (orice câştig sau pierdere fiind recunoscut(ă) direct în contul de rezultate). Exemplul 1 Pe parcursul exerciţiului N a început realizarea unui proiect de dezvoltare, pentru care s- au angajat următoarele cheltuieli (sumele sunt exprimate în lei): cheltuieli cu materiale 4.000, cheltuieli cu salariile 15.000, cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi 1.000. La 29.06.N s-a capitalizat o imobilizare necorporală, respectiv o cheltuială de dezvoltare, la nivelul costului suporatat pentru realizarea sa, considerându-se că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere ca activ. Durata de utilitate se estimează la 4 ani, iar regimul de amortizare este liniar. Să se înregistreze tranzacţiile aferente exerciţiilor N şi N+1 dacă din punct de vedere fiscal capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută. Cota de impozit pe profit

16%.

Rezolvare 1) înregistrarea costurilor suportate în exerciţiul N, cu materialele, salariile şi alte servicii:

Cheltuieli cu materiale

= Materiale

4.000

Cheltuieli cu salariile

= Datorii cu salariile

15.000

Cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi

= Furnizori

1.000

2) pe 29.06.N se înregistrează capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare:

Cheltuieli de dezvoltare

= Venituri din producţia de imobilizări necorporale

20.000

3) la 31.12.N se calculează şi înregistrează amortizarea aferentă exerciţiului N:

valoare amortizabilă = 20.000

27

Politici şi opţiuni contabile

amortizare N = (20.000/4)*(6/12) = 2.500

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

2.500

4) se determină şi înregistrează impozitele amânate:

valoare contabilă = 20.000 – 2.500 = 17.500

baza fiscală = 0

=> diferenţă temporară impozabilă = 17.500

Datorie cu impozitul amânat de înregistrat N = 17.500 * 16% = 2.800

Cheltuieli cu impozitul amânat

= Datorie de impozit amânat

2.800

3.2.2. Imobilizările corporale 1) evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările corporale se realizează la cost (IAS 16.15). Pentru imobilizările provenite prin cumpărare, evaluarea iniţială se realizează la cost de achiziţie, care este format din (IAS 16.16): preţul de cumpărare mai puţin reducerile comerciale, taxe şi comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului la locaţia şi în starea aşteptată de funcţionare, costurile estimate cu dezafectarea activului şi cu refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de utilitate stabilită pentru activul respectiv. Pentru activele provenite din producţia proprie, evaluarea iniţială se realizează la cost de producţie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime şi materialelor în imobilizări, mai puţin pierderile ce au apărut în realizarea activelor respective generate de risipa de materiale sau de ineficienţă. Costul unui element de imobilizare corporală reprezintă echivalentul în numerar al prețului la data recunoașterii. Dacă plata este amânată dincolo de termenele normale de creditare, diferența dintre echivalentul în numerar al prețului și plata totală este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe perioada de creditare (IAS 16.23). Exemplul 2 Societatea X achiziţionează o instalaţie de producţie la un cost de achiziţie de 100.000 lei. Perioada normală de decontare este de 90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea plăţii la livrare a sumei de 40.000 lei, iar diferenţa 6 luni mai târziu. Rata dobânzii trimestrială este de

20%.

Să se înregistreze achiziţia imobilizării corporale şi plata furnizorului de imobilizări. Rezolvare 1) achiziţia instalaţiei de producţie

Instalaţii de producţie

=

% Conturi la bănci în lei Furnizori de imobilizări

100.000

 

40.000

60.000

2) plata datoriei faţă de furnizori peste 6 luni (s-a depăşit durata normală de creditare cu 3 luni)

%

= Conturi la bănci în lei

72.000

Furnizori de imobilizări Cheltuieli privind dobânzile

60.000

12.000

 

(60.000*20%)

28

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Exemplul 3 Societatea Y a achiziţionat la 10.10.2012 un mijloc de transport la un preţ de 24.000 lei. Preţul include şi licenţa de circulaţie pe o perioadă de 5 ani, care este evaluată la 4.000 lei. La 23.10.2012 societatea achiziţionează şi un utilaj la preţul de 200.000 lei. Funcţionarea acestei imobilizări presupune achiziţionarea unui program informatic de 3.000 lei. Care este valoarea imobilizărilor recunoscute? Rezolvare 1) achiziţia mijlocului de transport şi a licenţei de circulaţie

%

= Furnizori de imobilizări

24.000

Mijloace de transport

20.000

Licenţe

4.000

2) achiziţia utilajului (funcţionarea utilajului este condiţionatăde achiziţionarea unui program informatic)

Utilaje

= Furnizori de imobilizări

203.000

Cerinţa standardului IAS 23 Costurile îndatorării revizuit este de a capitaliza costurilor îndatorării direct legate de achiziţia sau producţia unui activ calificat. Celelalte costuri ale îndatorării care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Un activ calificat (cu ciclu lung de producţie) este un activ care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a fi pregătit în vederea utilizării sale normale sau vânzării (IAS 23.5). Trebuie excluse din categoria activelor calificabile acele active care necesită o perioadă lungă de timp pentru a fi produse din cauza ineficienţei sau a unor întârzieri neprevăzute. O entitate nu trebuie să aplice standardul la costurile îndatorării atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei:

(a) unui activ cu ciclu lung de producţie, evaluat la valoarea justă, de exemplu un activ biologic conform IAS 41 Agricultura; sau (b) stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, în cantităţi mari, pe o bază repetitivă. În funcţie de circumstanţe, oricare din următoarele pot fi active cu ciclu lung de producţie:

(a) stocuri; (b) unităţi de producţie; (c) unităţi producătoare de energie; (d) imobilizări necorporale; (e) investiţiile imobiliare (spre exemplu: mijloace de producţie în curs de construcţie, mine în etapa de dezvoltare, conducte de petrol şi anumite costuri legate de telecomunicaţii, cum ar fi pregătirea sistemului de distribuţie pentru reţelele de televiziune prin cablu sau satelit) Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt active cu ciclu lung de producţie. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt pregătite pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare.

Stabilirea cheltuielilor capitalizabile Costurile îndatorării, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ calificat, corespund costurilor împrumuturilor ce ar fi putut să fie evitate, dacă nu s -ar

29

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uşor sau mai greu de realizat, în funcţie de caracterul finanţării activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii. În situaţia în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ calificat, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investirea temporară a acelor împrumuturi (IAS 23.12). Exemplul 4 Întreprinderea X a împrumutat la 1.01.N suma de 60.000, pentru finanţarea construcţiei unei clădiri (activ calificat) (toate valorile sunt exprimate în lei). Rata anuală a dobânzii pentru împrumutul primit este de 11%. Suma împrumutată depăşeşte în primele 2 luni necesităţile imediate ale întreprinderii. Din acest motiv 12.000 (care reprezintă disponibil primit prin finanţare şi neutilizat încă) sunt plasaţi cu o rată anuală a dobânzii de 10%. Să se determine mărimea cheltuielilor capitalizabile în numele exerciţiului N. Rezolvare Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = Costurile actuale ale îndatorării angajate în cursul exerciţiului N – veniturile financiare obţinute în urma plasamentului disponibilului Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = 60.000*11% - 12.000*10%*2/12 = 6.600 200 = 6.400

Atunci când finanţarea activului nu face obiectul unui împrumut special (fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul achiziţiei sau obţinerii unui activ calificat), mărimea cheltuililor ce vor fi capitalizate este determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ (valoarea medie a cheltuielilor cumulate, generate pentru activele calificate în cursul unei perioade). Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării, aplicabilă împrumuturilor întreprinderii, în numele exerciţiului, altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ calificat. Valoarea cheltuielilor capitalizate nu trebuie să depăşească cheltuielile cu împrumuturile efectiv suportate în cursul perioadei (IAS 23.14).

Începerea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care:

(a) suportă cheltuielile pentru activul respectiv (cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de

producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar, transferuri de alte active

sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricăror avansuri şi subvenţii primite în legătură cu activul.)

(b) suportă costurile îndatorării; şi

(c) întreprinde activităţile necesare pentru pregătirea activului pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare (activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sau vânzarea sa depăşesc simpla construcţie fizică, ele putând să cuprindă lucrările tehnice şi administrative prealabile începutului construcţiei fizice (spre exemplu: obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice) şi operaţiuni necesare în timpul realizării activului pentru rezolvarea unor probleme de ordin tehnic ca desecări, îndiguiri, betonări etc) (IAS 23.17).

30

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Exemplul 5 Pe 15 octombrie N, societatea X a obţinut un împrumut de 5.000, la o rată anuală a dobânzii de 6%, plătită la sfârşitul fiecărei luni (toate valorile sunt exprimate în lei). Împrumutul

a fost obţinut special pentru a finanţa construirea unei conducte de petrol. La 1 noiembrie, s-au

realizat plăţi pentru proiectarea conductei de petrol şi pentru desecarea unei părţi a terenului ce

va fi folosit pentru construcţie. Până la începutul exerciţiului N+1 nu va începe construcţia fizică

a conductei. Să se stabilească momentul în care cheltuielile cu dobânzile vor fi încorporate în

costul activului şi mărimea acestora. Rezolvare Deşi nu a început construcţia fizică a clădirii, societatea îndeplineşte condiţiile pentru a capitaliza dobânzile aferente creditului primit pentru finaţarea conductei începând cu luna noiembrie (plăţile pentru activ sunt realizate, cheltuielile cu dobânzile sunt angajate şi activităţile indispensabile pregătirii activului sunt în curs de realizare: lucrări şi operaţiuni tehnice prealabile începutului construcţiei). Cheltuielile ce vor fi capitalizate: 5.000*6%*2/12=50

Întreruperea capitalizării Încorporarea costurilor îndatorării în costul unui activ trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv (IAS 23.21). Totuşi, încorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ nu este suspendată, în mod normal, pentru o durată în cursul căreia se derulează lucrări tehnice şi administrative. De asemenea, încorporarea nu este suspendată atunci când este necesară o amânare temporară în cadrul unei etape de pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale (spre exemplu:

încorporarea în costul activului continuă în perioadele lungi de maturaţie a stocurilor sau în perioada lungă în cursul căreia nivelul ridicat al apelor întârzie construcţia unui pod, dacă acest nivel ridicat este obişnuit, în perioada de construcţie, în regiunea geografică respectivă). Exemplul 6 Societatea Alfa a început construcţia unei clădiri pe 16.05.N. Se estimează că aceasta va fi finalizată peste doi ani. În cursul exerciţiului N, s-au efectuat următoarele plăţi în numele construcţiei (toate valorile sunt exprimate în u.m.):

-pe 31.05.N: 200.000 u.m. -pe 30.06.N: 90.000 u.m. -pe 31.08.N: 170.000 u.m. -pe 31.10.N: 310.000 u.m. -pe 30.11.N: 130.000 u.m. Total 900.000 u.m. Plăţile efectuate până la 31.08.N nu au fost onorate din împrumuturi cu caracter special,

ci din alte împrumuturi. Pe 31.08.N, societatea Alfa a obţinut un împrumut special pentru

finanţarea construcţiei, pe termen de un an, de 540.000 u.m., cu o rată anuală a dobânzii de 10%,

ce trebuie plătită la sfârşitul fiecărei luni. Excedentul de fonduri împrumutate a fost plasat temporar la o rată a dobânzii de 8% pe an. Toate plăţile începând cu 31.08.N s-au realizat din împrumutul special cu excepţia unei părţi din plăţile de la 30.11.N, care s-a realizat din împrumuturi generale. Din cauza unor importante lucrări tehnice, lucrarea de construcţie a fost suspendată pentru o perioadă de 20 zile.

31

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Datoriile societăţii, la 31.12.N, sunt următoarele:

-împrumut bancar pe termen scurt: 540.000 u.m. (împrumutul cu caracter special);

-împrumut obligatar, contractat în N-2, numărul de obligaţiuni 10.000, valoarea nominală a unei

obligaţiuni (egală cu preţul de rambursare) fiind de 1.000 u.m

dobânda se plăteşte anual pe 31 decembrie, iar împrumutul este rambursabil în N+4. -media creditelor primite în cont curent 1.000.000 u.m. în cursul exerciţiului N, iar dobânzile aferente acestora 40.000 u.m. Să se determine mărimea cheltuielilor cu dobânzile ce vor fi încorporate în costul activului construit. Rezolvare Clădirea este un activ calificat, astfel societatea va încorpora în costul de producţie al acesteia dobânzile aferente atât împrumutului special, cât şi altor împrumuturi. Perioada de capitalizare începe la 31.05.N (la acest moment sunt îndeplinite cele trei condiţii:

plăţile pentru activ au fost realizate, cheltuielile cu dobânzile au fost angajate şi a început construcţia activului).

Împrumutul special:

Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului special:

540.000*10%*4/12 = 18.000 u.m. Veniturile obţinute din plasarea temporară a sumelor neutilizate:

- perioada 1.09.N 31.10.N: (540.000 170.000)*8%*2/12 = 4.933 u.m.

- perioada 1.11.N 30.11.N: (540.000 480.000)*8%*1/12 = 400 u.m. Total venituri = 5.333 u.m.

Dobânzile aferente împrumutului special ce vor fi capitalizate = 18.000 5.333 = 12.667 u.m. Alte împrumuturi (împrumuturi generale):

Dobânzile plătite în numele altor împrumuturi decât cel special:

Rata anuală a dobânzii 9%;

- pentru creditele primite în cont curent 40.000 u.m.

- pentru împrumuturile obligatare 900.000 u.m. (10.000*1.000*9%) Total dobânzi = 940.000 u.m. Media altor împrumuturi aferente exerciţiului N:

- pentru creditele primite în cont curent 1.000.000 u.m.

- pentru împrumuturile obligatare 10.000.000 u.m.

Total împrumuturi = 11.000.000 u.m. Rata de capitalizare = 940.000/11.000.000 = 8,55% Dobânzile aferente altor împrumuturi ce ar pute fi capitalizate

- pentru plăţile efectuate pe 31.05.N: 200.000*8,55%*7/12 = 9.975 u.m.

- pentru plăţile efectuate pe 30.06.N: 90.000*8,55%*6/12 = 3.848 u.m.

- pentru plăţile efectuate pe 30.11.N: (130.000-60.000)*8,55%*1/12 = 499 u.m.

Total dobânzi încorporabile aferente altor împrumuturi = 14.322 u.m. Total dobânzi încorporabile ce ar putea fi capitalizate în exerciţiul N = Dobânzile aferente împrumutului special + Dobânzile aferente altor împrumuturi = 12.667 + 14.322 = 26.989 u.m.

Dar total dobânzi aferente exerciţiului N 940.000 + 18.000 = 958.000 u.m., rezultă că dobânzile de 26.989 u.m. vor fi în întregime capitalizate (<958.000 u.m.).

Încetarea capitalizării O entitate trebuie să înceteze capitalizarea costurilor îndatorării în momentul în care se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de

32

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

producţie în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării. În general, un activ este pregătit pentru utilizarea sau vânzarea sa prevăzută, atunci când construcţia fizică este încheiată, chiar dacă lucrările administrative de rutină pot să continue (spre exemplu: realizarea unor utilităţi ulterior pentru adaptarea la necesităţile clientului) (IAS 23.22). Exemplul 7 Societatea Z construieşte locuinţe în vederea vânzării. Construcţia este finanţată printr-un împrumut special. La sfârşitul exerciţiului N, societatea a finalizat locuinţele în mare parte, dar politica întreprinderii prevede realizarea unor utilităţi ulterior pentru adaptarea la necesităţile clientului. Să se stabilească momentul la care capitalizarea costurilor împrumuturilor încetează. Rezolvare Încetarea capitalizării costurilor îndatorării se realizează la finalul exerciţiului N, deoarece s-a realizat cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării.

Atunci când construcţia unui activ este parţial terminată şi când fiecare dintre părţile componente este utilizabilă independent de celelalte, pentru care construcţia continuă, trebuie să înceteze încorporarea costurilor împrumuturilor în costul activului, atunci când practic toate activităţile indispensabile pregătirii uneia dintre părţile componente (activităţi prealabile utilizării sau vânzării) sunt încheiate. Este cazul unui complex imobiliar compus din mai multe clădiri (IAS 23.23) . Conform OMFP 3055/2009, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pen tru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate. Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. Un activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative (art.53). 2) evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a imobilizărilor corporale se realizează fie la cost, diminuat cu amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de bază), fie la valoarea reevaluată (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29). Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată în urma unei reevaluări, acest surplus va fi înregistrat direct în capitalurile proprii. Cu toate acestea, o astfel de majorare va afecta contul de rezultate în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior în contul de profit şi pierdere (IAS 16.39). Atunci când se înregistrează o diminuare a valorii contabile a unui activ reevaluat, trebuie afectat contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiei în care există deja o reevaluare pozitivă pentru acelaşi activ înregistrată în capitalurile proprii.

33

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora valoarea lor de intrare, dacă este estimată o creştere a performanţelor iniţiale sau vor afecta contul de rezultate dacă nu îndeplinesc condiţiile menţionate anterior. Imobilizările corporale sunt supuse amortizării, pe perioadele de utilitate stabilite în mod raţional, mai puţin terenurile care au o durată de viaţă nelimitată şi prin urmare ele nu se amortizează (IAS 16.58). Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare, relative la acest activ. Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare şi valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea justă minus costurile de vânzare este valoarea care s-ar obţine din vânzarea activului sau a unei unităţi generatoare de trezorerie, într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile de cedare (IAS 36.6). Valoarea de utilitate este o valoare actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate a se obţine din utilizarea continuă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar şi din cesiunea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate (IAS

36.6).

Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată (IAS 36.60). În acest caz, pierderea de valoare trebuie să diminueze rezerva din reevaluare corespunzătoare activului respectiv, în măsura în care această depreciere nu depăşeşte mărimea rezervei din reevaluare constituită anterior pentru activul respectiv. 3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valoarea de intrare, odată cu diminuarea amortizărilor şi pierderilor de valoare cumulate (orice câştig sau pierdere fiind recunoscut(ă) direct în contul de rezultate). Exemplul 7 La 1.01.N societatea Alfa achiziţionează un utilaj cu un preţ de cumpărare de 117.000 u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de acelaşi furnizor). Din punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea reziduală fiind de 10.000

u.m., iar din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, valoarea justă fiind de 120.000 u.m. La sfârşitul duratei de utilitate se vinde utilajul la un preţ de

vânzare de 12.000 u.m

Valoarea reziduală şi reevaluarea nu sunt recunoscute din punct de

vedere fiscal. Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N – N+3 (achiziţia, amortizarea, reevaluarea). Să se calculeze şi să se înregistreze impozitele amânate. Să se

precizeze care sunt politicile contabile aplicate de întreprindere. Rezolvare Înregistrările aferente exerciţiului N:

1) la 01.01.N se înregistrează achiziţia utilajului:

Utilaje

= Furnizori de imobilizări

150.000

2) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

valoare amortizabilă : 150.000 – 10.000 = 140.000 u.m.

34

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

amortizare anuală contabilă: 140.000/4 = 35.000 u.m./an amortizare anuală fiscală: 150.000/3 = 50.000 u.m./an

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea utilajelor

35.000

3) la 31.12.N având în vedere că există diferenţă între amortizarea contabilă şi cea fiscală, trebuie

calculate şi înregistrate impozite amânate:

Utilaje Valoare contabilă = 150.000 – 35.000 = 115.000 Baza fiscală = 150.000 – 50.000 = 100.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 15.000, care va determina:

Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 15.000 * 16% = 2.400, Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o datorie de impozit amânat de 2.400

 

Cheltuieli cu impozitul amânat

=

Datorii de impozit amânat

 

2.400

Înregistrările aferente exerciţiului N+1:

 

1)

la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea utilajului:

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea utilajelor

35.000

2)

la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, în acest scop se compară valoarea netă contabilă

de la această dată cu valoarea justă:

Valoarea netă contabilă = 150.000 – 35.000*2 = 80.000 Valoarea justă = 120.000, rezultă o reevaluare pozitivă de 40.000, care se va înregistra astfel:

a) se anulează amortizarea cumulată prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a imobilizării:

Amortizarea utilajelor

= Utilaje

70.000

b)

se înregistrează rezerva din reevaluare:

 

Utilaje

= Rezerve din reevaluare

40.000

3)

la 31.12.N+1 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Utilaje Valoare contabilă = 120.000 Baza fiscală = 150.000 – 50.000*2 = 50.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 70.000, care va determina:

Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 70.000 * 16% = 11.200,

35

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 2.400, rezultă că se va înregistra o datorie de impozit amânat de 8.800, din care:

-afectând capitalurile proprii: 40.000 * 16% = 6.400 -afectând contul de profit si pierdere: 8.800 6.400 = 2.400

Rezerve din reevaluare

= Datorii de impozit amânat

6.400

Cheltuieli cu impozitul amânat

= Datorii de impozit amânat

2.400

Înregistrările aferente exerciţiului N+2:

1) la 31.12.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

valoare amortizabilă : 120.000 – 10.000 = 110.000 u.m. amortizare anuală contabilă: 110.000/2 = 55.000 u.m./an

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea utilajelor

55.000

2) la 31.12.N+2 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Utilaje Valoare contabilă = 120.000 – 55.000 = 65.000 Baza fiscală = 150.000 – 50.000 * 3 = 0, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 65.000 care va determina:

Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 65.000 * 16% = 10.400, Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 11.200, rezultă că se va anula o datorie de impozit amânat de 800 = (55.000 50.000)*16%

Datorii de impozit amânat

= Venituri din impozitul

amânat

800

Înregistrările aferente exerciţiului N+3:

1) la 31.12.N+3 se înregistrează amortizarea utilajului:

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea utilajelor

55.000

2) la 31.12.N+3 se vinde imobilizarea:

-livrarea utilajului:

Debitori diverşi

= Venituri din vânzarea activelor

12.000

- descărcarea din gestiune a utilajului :

%

= Utilaje

120.000

Amortizarea utilajelor Cheltuieli privind activele cedate

110.000

10.000

36

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

3) la 31.12.N+3 se transferă rezerva din reevaluare la rezervă realizată:

Rezerve din

= Rezerve reprezentând surplusul

33.600

reevaluare

realizat din rezerve din reevaluare

4) la 31.12.N+3 se calculează şi se înregistrează impozitele amânate:

Utilaje Valoare contabilă = 0 Baza fiscală = 0 Nu avem diferenţe temporare ceea ce va determina:

Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 0, Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 10.400, rezultă că se va anula o datorie de impozit amânat de 10.400

Datorii de impozit amânat

=

Venituri

din

impozitul

10.400

amânat

Politicile contabile aplicate de întreprindere sunt:

1. Evaluarea iniţială a unei imobilizări corporale se realizează la cost.

2. Costul de achiziţie al unei imobilizări este format din : preţul de cumpărare, taxele vamale şi

toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută (cheltuieli de amenajare a amplasamnetului, cheltuieli de transport şi de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor, costul estimat pentru demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului).

3. Imobilizările corporale (utilajele) se amortizează. Valoarea amortizabilă se determină scăzând

valoarea reziduală din valoarea de intrare.

4. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală rezultă o diferenţă

temporară impozabilă, care va determina înregistrarea în contabilitate a unei datorii privind

impozitele amânate.

5. După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată

astfel:

-la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi pierderile de valoare (prelucrarea de referinţă)

-la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea alternativă).

6. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepţia

impozitului generat de o tranzacţie contabilizată direct în capitalurile proprii, când impozitul se

contabilizează pe seama capitalurilor proprii.

7. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporală poate

să fie transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut (activul este retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sumă egală cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului) poate fi transferată pe măsură ce activul este utilizat de întreprindere.

37

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

3.2.3.Investiţiile imobiliare 1) Evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru investiţiile imobiliare se realizează la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială (IAS 40.20). Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate (IAS 40.21) este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). Costul unei investiții imobiliare nu este majorat cu:

a) costurile de înființare (cu excepția situației în care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliară în starea necesară pentru a fi capabilă de a funcționa în maniera intenționată de către conducere);

b) pierderile din exploatare suportate înainte ca investiția imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare; sau

c) cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, forță de muncă sau alte resurse în

cursul lucrărilor de construcții sau amenajare a proprietății imobiliare. 2) Evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a investiţiilor imobiliare se realizează:

- fie la cost amortizat; - fie la valoarea justă (IAS 40.30). În cazul în care întreprinderea a ales una dintre cele două metode, trebuie să o aplice pentru toate investiţiile imobiliare fără să se lase posibilitatea utilizării unor metode diferite pentru investiţii imobiliare diferite. Prezentul standard impune tuturor entităților să determine valoarea justă a investițiilor imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea folosește modelul valorii juste), fie în scopul prezentării informațiilor (dacă folosește modelul bazat pe cost). O entitate este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a unei investiții imobiliare pe baza unei evaluări realizate de un evaluator independent care deține o calificare profesională relevantă și recunoscută și care are o experiență recentă în ceea ce privește localizarea și categoria investiției imobiliare în curs de evaluare. Modelul bazat pe valoarea justă După recunoașterea inițială, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie să evalueze toate investițiile sale imobiliare la valoarea justă, cu excepția cazurilor descrise la punctul 53 (incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justă). a) Valoarea justă a unei investiţii imobiliare trebuie să reflecte condiţiile de piaţă la închiderea exerciţiului. Aceasta nu va include cheltuielile estimate de vânzare, pentru a reflecta faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării. Cea mai evidentă formă a valorii juste este preţul curent pe o piaţă activă pentru imobile similare, în aceeaşi zonă, în aceleaşi condiţii şi care fac obiectul unui contract similar. În absenţa unui preţ curent pe o piaţă activă, întreprinderea ţine cont de informaţii din diverse surse: preţurile curente pe o piaţă activă pentru imobile diferite din punct de vedere al naturii, locaţiei sau condiţiilor, ajustate pentru a ţine cont de aceste diferenţe; preţurile recente ale unor imobile similare, pe pieţe mai puţin active, ajustate; şi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare ce se aşteaptă de la activul respectiv. O entitate este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare pe baza evaluării făcute de un evaluator independent, care deţine o calificare profesională relevantă şi recunoscută. b) Standardul cere tuturor entităţilor să determine valoarea justă a investiţiilor imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul bazat pe valoarea justă), fie în scopul prezentării informaţiilor (dacă foloseşte modelul bazat pe cost) (IAS 40.32). O

38

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

entitate este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a investiţiilor imobiliare pe baza evaluării făcute de un evaluator independent care deţine o calificare profesională relevantă şi recunoscută.

c) După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă,

va evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă. În situaţii excepţionale, există o dovadă clară în momentul în care o entitate achiziţionează pentru prima dată o investiţie imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii sau în urma apariţiei unei modificări în utilizare), că valoarea justă a investiţiei imobiliare nu poate fi determinată în mod credibil pe o bază continuă (nu sunt disponibile estimări alternative credibile ale valorii

juste în condiţiile în care tranzacţiile comparabile de pe piaţă sunt ocazionale) (IAS 40.53). În acest caz, investiţia imobiliară va fi evaluată utilizând modelul bazat pe cost prezentat în IAS 16.

d) Dacă pentru evaluarea unei investiţii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoarea

justă, el trebuie utilizat până când activul respectiv iese din întreprindere sau încetează să

mai fie clasificat în structura investiţiilor imobiliare. Altfel spus, valoarea justă trebuie determinată la închiderea fiecărui exerciţiu.

e) Atunci când o entitate finalizează lucrările de construcție sau de amenajare în regie

proprie a unei investiții imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice diferență între

valoarea justă a proprietății imobiliare de la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

f) Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită

înregistrarea amortizării.

g) Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a

investiţiei imobiliare va fi recunoscut(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare (IAS 40.35).

Modelul bazat pe cost După recunoaşterea iniţială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost va evalua toate investiţiile imobiliare în conformitate cu cerinţele din IAS 16 pentru acest model, altele decât cele care îndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5. Costul reprezintă costul iniţial diminuat cu amortizările şi pierderile de valoare cumulate. Conform OMFP 3055/2009 în cazul investiţiilor imobiliare se aplică politicile specifice imobilizărilor corporale. Bunurile primite în leasing operaţional nu sunt recunocute în bilanţ. Transferul din categoria stocurilor în categoria imobilizărilor corporale se realizează la valoare contabilă. În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost) (art.153). Exemplul 1 Întreprinderea Beta a achiziţionat un teren la preţul de cumpărare de 280.000 u.m.,

Scopul

comisioanele datorate agenţiei imobiliare 22.000 u.m., taxele notariale 8.000 u.m

achiziţionării este de a-l închiria terţilor. La 1.11.N, imediat după momentul achiziţiei, terenul este închiriat. La 31.12.N valoarea justă a terenului este 325.000 u.m., iar la 31.12.N+1 este de

320.000 u.m

39

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Care sunt înregistrările contabile pe care le realizează societatea X în exerciţiile N şi N+1? Care este valoarea la care va fi evaluat terenul în bilanţ la 31.12.N şi la 31.12.N+1, ştiind că societatea utilizează pentru evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale valoarea justă? Care sunt politicile contabile utilizate de întreprindere? Rezolvare Costul de achiziţie al investiţiei imobiliare = 280.000 + 22.000 + 8.000 = 310.000 u.m. 1) se înregistrează achiziţia utilajului şi se evaluează la cost:

Investiţii imobiliare

= Furnizori de imobilizări /Creditori diverşi

310.000

2) la 31.12.N se evaluează investiţia imobiliară la valoarea justă:

Cost de achiziţie = 310.000 u.m. Valoare justă actuală = 325.000 u.m., rezultă o apreciere de valoare de 15.000 u.m.

Investiţii imobiliare

= Venituri din investiţii imobiliare

15.000

În bilanţ, la 31.12.N, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 325.000 u.m.

4) la 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 325.000 u.m. Valoare justă actuală = 320.000 u.m., rezultă o pierdere de valoare de 5.000 u.m.

Cheltuieli privind investiţiile imobiliare

= Investiţii imobiliare

5.000

În bilanţ, la 31.12.N+1, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 320.000 u.m

Politici contabile aplicate de întreprindere:

1. Evaluarea iniţială pentru investiţiile imobiliare se realizează la cost. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. 2. Atunci când o investiţie imobiliară este, pentru prima dată, evaluată la valoarea justă, diferenţa dintre aceasta şi valoarea contabilă a activului din momentul evaluării constituie o cheltuială sau un venit. 3. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare se realizează fie la valoarea justă, fie la cost. 4. Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită înregistrarea amortizării. 5. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz. Exemplul 2 Întreprinderea X a construit o clădire la un cost de producţie de 200.000 u.m. în scopul de a o închiria terţilor. Durata de utilitate estimată este de 20 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară. La 1.10.N clădirea a fost dată în folosinţă terţilor. La 31.12.N activul este evaluat la valoare justă estimată la 198.000 u.m. La 31.12.N+1 valoarea justă a imobilului devine 207.000 u.m.

40

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Să se înregistreze operaţiile legate de evaluarea investiţiilor imobiliare la valoare justă (pentru evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale se utilizează modelul valorii juste) şi de recunoaşterea variaţiei valorii juste. Rezolvare 1) Înregistrarea obţinerii investiţiei imobiliare

Investiţii imobiliare

=

Venituri din producţia de imobilizări corporale

200.000

2) la 31.12.N se evaluează investiţia imobiliară la valoarea justă Cost de producţie = 200.000 u.m. Valoare justă = 198.000 u.m., rezultă o pierdere de valoare de 2.000 u.m.

Cheltuieli privind investiţiile imobiliare

= Investiţii imobiliare

2.000

3) la 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 198.000 u.m. Valoare justă actuală = 207.000 u.m., rezultă o apreciere de valoare de 9.000 u.m.

Investiţii imobiliare

= Venituri din investiţii imobiliare

9.000

IAS 40.57 tratează problema transferurilor dintr-o clasă în alta în situaţia modificării

utilizării:

- dacă începe ocuparea şi utilizarea de către posesor, se transferă din investiţii imobiliare în proprietăţi imobiliare utilizate de posesor;

- dacă se pregăteşte (îmbunătăţeşte) pentru vânzare, se transferă din investiţii imobiliare în

stocuri;

- dacă nu se mai utilizează de către posesor, se transferă din proprietăţi imobiliare utilizate de

posesor în investiţii imobiliare;

- dacă se începe un contract de leasing operaţional cu o altă parte, se transferă din stocuri în

investiţii imobiliare. În cazul în care o entitate utilizează modelul costului, transferurile între investiţii imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar şi stocuri nu modifică valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi în scopul

evaluării sau al prezentării informaţiilor (IAS 40.59).

În cazul în care un activ este transferat în categoria investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în funcţie de originea activului:

- dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor (o imobilizare corporală) devine o

investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoare justă, operaţia este considerată ca o reevaluare şi este tratată în conformitate cu IAS 16;

- dacă are loc un transfer de la un stoc la o investiţie imobiliară care va fi evaluată la

valoare justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea contabilă anterioară va fi recunoscută în profit sau pierdere (IAS 40.63). Exemplul 3 Societatea Z a construit o clădire la un cost de producţie este de 120.000 u.m. Clădirea a fost dată în funcţiune la 1.01.N, fiind utilizată în cadrul procesului de producţie. Durata de

41

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

utilitate este estimată la 30 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară. La sfârşitul exerciţiului N+1, societatea primeşte o factură de la furnizorul care a efectuat lucrări de modernizare a clădirii în valoare de 14.000 u.m. Societatea deţine investiţii imobiliare, pentru evaluarea cărora foloseşte modelul valorii juste. La 1.07.N+2 întreprinderea a închiriat clădirea altei societăţi. La această dată valoarea justă a clădirii este de 124.500 u.m. La 31.12.N+2 valoarea justă devine 124.000 u.m. Tratamentul contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal Să se înregistreze operaţiile efectuate de societatea Z în exerciţiile N, N+1 şi N+2. Care ar fi fost înregistrările contabile la 1.07.N+2 dacă valoarea justă era de 105.000 u.m. Rezolvare

1) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:

valoare amortizabilă : 120.000 – 0 = 120.000 u.m. amortizare anuală: 120.000/30 = 4.000 u.m./an

 

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea clădirilor

4.000

2)

la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea clădirii:

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea clădirilor

4.000

3)

la 31.12.N+1 se înregistrează modernizarea clădirii:

 

Clădiri

= Furnizori de imobilizări

14.000

Valoarea netă contabilă a clădirii la 31.12.N+1: 120.000 + 14.000 – 4.000*2 = 126.000

4) la 30.06.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:

valoare amortizabilă : 126.000 – 0 = 126.000 u.m. amortizare anuală: 126.000/28 = 4.500 u.m./an amortizarea aferentă exerciţiului N+2: 4.500*6/12 = 2.250 u.m.

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea clădirilor

2.250

Amortizarea cumulata până la 30.06.N+2: 4.000*2 + 2.250 = 10.250 Valoarea netă contabilă a clădirii la 30.06.N+2: 134.000 – 10.250 = 123.750

5) la 1.07.N+2 se înregistrează modificarea clasificării imobilului de la imobile ocupate de

proprietar la investiţii imobiliare:

a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:

Amortizarea clădirilor

= Clădiri

10.250

b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoare justă şi a diferenţei dintre valoarea

justă şi valoarea contabilă:

42

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Investiţii imobiliare

=

%

Clădiri Rezerve din reevaluare

124.500

123.750

750

notă: După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă va evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă cu excepţia situaţiilor în care aceasta nu poate fi determinată în mod credibil. În cazul nostru societatea deţine investiţii imobiliare, pentru evaluarea cărora foloseşte modelul valorii juste. notă: În cazul în care o proprietate imobiliară utilizată de posesor este transferată în categoria investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă, operaţia este considerată ca o reevaluare şi diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată în conformitate cu IAS 16.

6) la 31.12.N+2 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 124.500 Valoare justă actuală = 124.000, rezultă o pierdere de valoare de 500 u.m.

Cheltuieli privind investiţiile imobiliare

= Investiţii imobiliare

500

Înregistrările contabile la 1.07.N+2 în situaţia în care valoarea justă era de 105.000 u.m.:

a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:

Amortizarea clădirilor

= Clădiri

10.250

b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluată la valoare justă şi a diferenţei dintre valoarea justă şi valoarea contabilă:

%

=

Clădiri

123.750

Investiţii imobiliare

105.000

Cheltuieli privind investiţiile imobiliare

18.750

Exemplul 4 Societatea X are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de terenuri. Conducerea a decis ca la 1 iulie N să nu mai vândă unul dintre terenuri în cadrul activităţilor ordinare, estimând o creştere a preţurilor pe piaţă la această categorie de terenuri. Costul de achiziţie al terenului

La 31.12.N valoarea justă

este de 11.500 u.m Să se înregistreze operaţiile legate de transferul activului şi de recunoaşterea variaţiei valorii juste. Rezolvare 1) la 01.07.N se înregistrează transferul terenului din categoria stocurilor în categoria investiţiilor

imobiliare

este de 10.000 u.m., valoarea justă de la 1 iulie N fiind de 10.500 u.m

Investiţii imobiliare

=

%

10.500

 

Stocuri

10.000

Venituri din investiţii imobiliare

500

43

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

2) la 31.12.N se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 10.500 u.m. Valoare justă actuală = 11.500 u.m., rezultă o apreciere de valoare de 1.000 u.m.

Investiţii imobiliare

= Venituri din investiţii imobiliare

1.000

Transferurile din structura investiţiilor imobiliare trebuie să se facă atunci când se demonstrează modificarea utilizării. Astfel, imobilul, care este, mai întâi considerat investiţie imobiliară conform IAS 40, poate ulterior să devină imobil ocupat sau utilizat de posesor. De exemplu, un imobil este închiriat unor terţi, dar ulterior, entitatea îşi extinde propriile exploatări, astfel încât alege să folosească imobilul pentru propriile sale scopuri (ca sediu administrativ sau în procesul de producţie). Pentru transferul investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor sau la stocuri, costul imobilului transferat (în scopul contabilizării ulterioare în conformitate cu IAS 16 sau IAS 2) va fi valoarea justă de la data modificării utilizării (IAS 40.60). O proprietate imobiliară va fi transferată de la investiţii imobiliare la stocuri atunci şi numai atunci când există o modificare a utilizării evidenţiată de demararea procesului de îmbunătăţire în perspectiva vânzării. Atunci când o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară care nu este îmbunătăţită, continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul în care aceasta este derecunoscută şi nu o tratează ca element de stoc (IAS 40.58). Exemplul 5 Întreprinderea Exemplu deţine o investiţie imobiliară (o clădire) care a fost închiriată terţilor. La 31 decembrie N+2 managerul decide să utilizeze investiţia imobiliară în scopuri administrative. Valoarea justă a imobilului la 31 decembrie N+1 era de 22.000 lei, iar la 31 decembrie N+2 de 22.500 lei. Durata de utilitate rămasă este de 10 ani, iar metoda de amortizare este lineară. La 31 decembrie N+3 există indicii că activul s-a depreciat, valoarea recuperabilă fiind de 19.800 lei. Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N-N+3. Să se înregistreze impozitele amânate ştiind că deprecierea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal. Care sunt politicile contabile aplicate de societatea Exemplu? Rezolvare 1) la 31.12.N+2 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 22.000 Valoare justă actuală = 22.500, rezultă o apreciere de valoare de 500 lei

Investiţii imobiliare

= Venituri din investiţii imobiliare

500

2) la 31.12.N+2 se înregistrează modificarea clasificării imobilului din structura investiţiilor imobiliare în structura imobilelor ocupate de proprietar:

Clădiri

= Investiţii imobiliare

22.500

3) la 31.12.N+3 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:

valoare amortizabilă : 22.500 – 0 = 22.500 lei amortizare anuală: 22.500/10 = 2.250 lei/an

44

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

=Amortizarea clădirilor

2.250

4) la 31.12.N+3 se aplică testul de depreciere:

Valoarea netă contabilă = 22.500 – 2.250 = 20.250 Valoarea recuperabilă = 19.800, rezultă o depreciere de 450, care se înregistrează:

Cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate

= Ajustări pentru deprecierea clădirilor

450

5) la 31.12.N+3 se înregistrează impozitele amânate:

Clădiri Valoarea contabilă = 19.800 Baza fiscală = 20.250, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de 450, care va determina Un sold final al Creanţei de impozit amânat de 450*16% = 72, Soldul iniţial al Creanţei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o creanţă de impozit amânat de 72:

Creanţă de impozit amânat

= Venituri din impozitul pe profit amânat

72

În bilanţ, la 31.12.N+3, Clădirile vor fi evaluate la cost diminuat cu amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate de 19.800 lei.

Politicile contabile aplicate de întreprindere:

1. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz

2. Valoarea justă a investiţiei imobiliare devine cost pentru imobilul utilizat de posesor începând

cu data schimbării utilizării. 3. Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la

mărimea sa reevaluată.

4. Evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale se realizează în acest caz la cost, diminuat cu

amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate.

5. Dacă pentru un activ, valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă

temporară deductibilă, care va determina înregistrarea în contabilitate a unei creanţe de impozit amânat.

3) Evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) O investiţie imobiliară va fi derecunoscută (eliminată din bilanţ) în momentul cedării sau atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei (IAS 40.66). Cedarea poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar.

45

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

3.1.4. Active necurente deţinute în vederea vânzării (grupurilor destinate cedării) 1) evaluarea iniţială a activelor necurente deţinute în vederea vânzării (grupurilor destinate cedării) (evaluare la momentul clasificării activelor imobilizate sau a grupurilor de active ca active necurente deţinute în vederea vânzării) se realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare (IFRS 5.15). Costurile de vânzare cuprind cheltuieli directe legate de cesiunea activului, care nu ar fi fost angajate dacă cesiunea nu ar fi fost realizată, cu excepţia cheltuielilor de finanţare şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Înainte de încadrarea iniţială a unui activ imobilizat (grup de active) în structura activelor necurente deţinute pentru vânzare, valoarea netă contabilă a acestuia (sau a tuturor activelor şi datoriilor din cadrul grupului respectiv) va fi evaluată în conformitate cu standardele aplicabile (IFRS 5.18) (spre exemplu: IAS 16 Imobilizările corporale, IAS 36 Depercierea activelor). Pierderile de valoare specifice anumitor active componente ale unui grup de active deţinut pentru vânzare nu sunt compensate înaintea clasificării în această categorie, cu plusurile de valoare latente ale altor componente ale grupului. Notă: Grupul de active destinat cedării reprezintă un ansamblu de active şi, eventual, de datorii legate de activele respective, la care întreprinderea are intenţia să renunţe, prin vânzare, prin schimb cu alte active sau pe altă cale, într-o tranzacţie unică. Într-un grup de active destinat cedării pot fi incluse orice active sau datorii ale entităţii, inclusiv active şi datorii curente, care nu intră în câmpul de aplicare al IFRS 5 Active necurente deţinute în vederea vânzării. Poate include şi un fond comercial, achiziţionat în cadrul unei grupări de întreprinderi, dacă acest grup de active corespunde unei unităţi generatoare de trezorerie, căreia i-a fost afectat un fond comercial pentru efectuarea testului de depreciere conform IAS 36. 2) evaluarea ulterioară (evaluarea după momentul clasificării activelor imobilizate sau a grupurilor de active ca active necurente deţinute în vederea vânzării) se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la clasificare şi valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare din acel moment. IFRS 5 nu impune, în mod explicit, realizarea unui test de depreciere pentru activele destinate cedării. Totuşi, modalitatea de evaluare ulterioară a activelor conduce la determinarea valorii juste diminuată cu cheltuielile de cesiune (operaţie echivalentă cu realizarea unui test de depreciere) şi aducerea sa la zi, cu ocazia închiderii fiecărui exerciţiu.

O entitate va recunoaşte o pierdere din depreciere pentru orice scădere iniţială sau

ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până când această valoare contabilă este egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare (IFRS 5.20). Cu alte cuvinte, orice scădere a valorii contabilizate pentru a aduce valoarea contabilă netă la nivelul valorii juste diminuate cu cheltuielile estimate de vânzare, constituie o pierdere de valoare a activului care afectează rezultatul exerciţiului curent.

O entitate va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus

costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 (IFRS 5.21). Această regulă (a anulării ajustărilor pentru depreciere) este asemănătoare cu cea din IAS 36, pentru că activul necurent nu poate fi adus în cazul unei creşteri de valoare (aprecieri) decât până la nivelul costului istoric. Amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării Amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării şi a activelor care fac parte dintr-un grup de active deţinute în vederea vânzării încetează să se mai realizeze de la data clasificării lor în această categorie, fără să existe condiţia încetării utilizării activelor respective.

46

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Acest tratament se explică prin faptul că utilizarea activului în perioada rămasă până la cesiune este secundară, în raport cu recuperarea valorii sale contabile prin vânzare sau schimb. Exemplul 1

preţ de

cumpărare de 900 u.m., cheltuielile cu transportul şi instalarea efectuate de acelaşi furnizor fiind de 300 u.m. Durata de utilitate estimată este 10 ani, valoarea reziduală 200 u.m. Metoda de amortizare este lineară. La 1.10.N+2 managerul întocmeşte un plan de vânzare şi începe un program de căutare a unui cumpărător. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vânzare. La această dată valoarea justă a echipamentului este 855 u.m., iar cheltuielile de vânzare

estimate sunt 25 u.m

La 31.12.N+2 activul nu a fost vândut, valoarea justă diminuată cu

cheltuielile de vânzare fiind: cazul 1 - 820 u.m., cazul 2 850 u.m., cazul 3 - 940. Tratamentul contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal. Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea Alfa în exerciţiile N, N+1 şi N+2.

Rezolvare 1) la 01.01.N se înregistrează achiziţia echipamentului tehnologic:

Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.N un

echipament tehnologic la un

Echipamente tehnologice

= Furnizori de imobilizări

1.200

2) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

valoare amortizabilă : 1.200 – 200 = 1.000 u.m. amortizare anuală: 1.000/10 = 100 u.m./an

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea echipamentelor tehnologice

100

3) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea echipamentelor tehnologice

100

4) la 1.10.N+2 se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

amortizare aferentă exerciţiului N+2: 100*9/12 = 75

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea echipamentelor tehnologice

75

5) La 1.10.N+2 sunt îndeplinite condiţiile pentru a clasifica activul în categoria activelor necurente deţinute în vederea vânzării. La această dată, activul necurent deţinut pentru vânzare va fi evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de vânzare.

notă: Înainte de clasificarea în active deţinute pentru vânzare activul este evaluat conform standardului specific care îi este aplicabil (IAS 16 „Imobilizări corporale”), obţinându-se valoarea contabilă. Valoarea netă contabilă: 1.200 – 100 100 75 = 925

47

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Valoarea justă mai puţin costurile de vânzare: 855 – 25 =830 Min (925, 830) = 830, rezultă o depreciere de 95 care se înregistrează:

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

=

Ajustări

pentru

deprecierea

95

echipamentelor tehnologice

notă: Amortizarea activelor necurente destinate vânzării încetează să se mai realizeze de la data clasificării lor în această categorie.

Cazul 1 6) La 31.12.N+2 activul deţinut în scopul vânzării trebuie evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă (de la clasificare) şi valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare. Valoarea netă contabilă (de la clasificare) = 925 Valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare = 820 Min (925, 820) = 820, rezultă o depreciere necesară de 105, dar există o depreciere anterioară de 95, ceea ce determină ca la închiderea exerciţiului N+2 să se înregistreze o depreciere de 10:

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

=

Ajustări

pentru

deprecierea

10

echipamentelor tehnologice

În Bilanţ, activele necurente deţinute pentru vânzare sunt evaluate la 820 lei. Cazul 2 6) La 31.12.N+2 se calculează minimul dintre valoarea netă contabilă (de la clasificare) şi valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare:

Valoarea netă contabilă (de la clasificare) = 925 Valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare = 850 Min (925, 850) = 850, rezultă o depreciere necesară de 75, dar există o depreciere anterioară de 95, ceea ce determină ca la închiderea exerciţiului N+2 să se anuleze o depreciere de 30:

Ajustări pentru deprecierea echipamentelor tehnologice

= Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

20

Cazul 3 6) La 31.12.N+2 se calculează minimul dintre valoarea netă contabilă (de la clasificare) şi valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare:

Valoarea netă contabilă (de la clasificare) = 925 Valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare = 940 Min (925, 940) = 925, nu există depreciere, dar există o depreciere anterioară de 95, ceea ce determină ca la închiderea exerciţiului N+2 să se anuleze o depreciere de 95:

Ajustări pentru deprecierea echipamentelor tehnologice

= Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

95

48

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

notă: Se va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută

anterior.

În bilanţ, activele necurente deţinute pentru vânzare sunt evaluate la 850 lei.

.

O entitate va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile vânzării unui grup destinat vânzării:

-în măsura în care el nu a fost recunoscut cu ocazia evaluării prealabile a activelor şi datoriilor incluse în grupul destinat cedării, dar care nu intră sub incidenţa standardului IFRS 5 (spre exemplu: stocuri, active financiare); dar -fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior în conformitate cu IAS 36, în cazul activelor imobilizate care fac obiectul cerinţelor de evaluare ale acestui IFRS (IFRS 5.22). Pierderea din depreciere pentru un grup de active destinat vânzării va afecta doar activele necurente din cadrul grupului (tratament coerent cu cel din IAS 36) în următoarea ordine: mai întâi fondul comercial şi apoi valoarea altor active necurente care intră în câmpul de aplicare a normei IFRS 5. Reluarea unei pierderi afectează doar valoarea activelor necurente care intră în sfera de aplicare a standardului IFRS 5, fără a reface valoarea fondului comercial.

Exemplul 2 Societatea X a hotărât vânzarea unui grup de active, în acest sens a aprobat un plan de

vânzare şi a întocmit un plan de găsire a unui cumpărător la sfârşitul exerciţiului N. La 31.12.N înainte de a clasifica grupul de active ca active destinate vânzării, grupul de active este format din următoarele elemente:

- fond comercial 10.000 u.m.

- clădiri 50.000 u.m. (clădirile au fost cumpărate la un cost de achiziţie de 100.000 u.m., amortizarea fiind lineară, iar durata de utilitate 20 de ani)

- instalaţii de producţie care au fost cumpărate la 1.01.N-2, la un cost de achiziţie de 140.000 u.m., amortizarea fiind lineară pe 7 ani

- mărfuri 32.000 u.m.

- materii prime 11.000 u.m. La 31.12.N există indicii de depreciere pentru clădiri, valoarea recuperabilă fiind de 40.000 u.m

Costul de achiziţie al mărfurilor a fost de 32.000 u.m., iar valoarea realizabilă netă este de

Costul de achiziţie al materiilor prime a fost de 11.000 u.m., iar valoarea realizabilă

netă este de 8.000 u.m La 31.12.N pentru grupul de active destinat vânzării se estimează o valoare justă de 153.000 u.m. şi cheltuieli de vânzare de 2.000 u.m. Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea X în exerciţiile N şi N+1. Care sunt politicile contabile specifice standardului IFRS 5 aplicate de societate? Rezolvare La 31.12.N sunt îndeplinite condiţiile de clasificare a grupului de active ca active deţinute în vederea vânzării (activul este disponibil pentru vânzare în starea sa actuală şi vânzarea are o mare probabilitate de a se realiza a fost întocmit un plan de vânzare şi se caută un cumpărător). Se stabileşte valoarea netă contabilă pentru fiecare dintre componentele grupului de active:

33.000 u.m

49

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

1. Fond comercial

Valoarea netă contabilă = 10.000

2. Clădiri

Pentru clădiri există indicii că activul s-a depreciat, în concluzie se efectuează testul de

depreciere:

Valoarea netă contabilă = 50.000

Valoarea recuperabilă = 40.000, rezultă o depreciere de 10.000 Valoarea netă contabilă = 40.000 (obţinută după aplicarea lui IAS 36)

3. Instalaţii de producţie

Valoarea netă contabilă = 140.000 – 140.000/7*3 = 80.000 (obţinută după aplicarea lui IAS 16)

4. Mărfuri

Stocurile sunt evaluate la închiderea exerciţiului la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea

realizabilă netă. Cost de achiziţie = 32.000

Valoarea realizabilă netă = 33.000, rezultă că activele nu sunt depreciate Valoarea netă contabilă = 32.000 (obţinută după aplicarea lui IAS 2)

5. Materii prime

Cost de achiziţie = 11.000 Valoarea realizabilă netă = 8.000, rezultă că activele sunt depreciate, deprecierea fiind de 3.000 Valoarea netă contabilă = 8.000 (obţinută după aplicarea lui IAS 2)

1) se înregistrează deprecierea clădirilor:

 

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

=

Ajustări pentru deprecierea clădirilor

10.000

2) se înregistrează deprecierea materiilor prime:

 
 

Cheltuieli

privind

ajustările

=

Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

3.000

pentru

deprecierea

activelor

circulante

La 31.12.N grupul de active va fi evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare Valoarea netă contabilă a grupului de active = 170.000 Valoarea justă minus costurile de vânzare = 151.000, rezultă că grupul este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 19.000. Deprecierea va fi alocată astfel:

- asupra fondului comercial 10.000

- asupra activelor necurente 9.000:

- asupra clădirilor – 9.000*40.000/120.000=3.000 - asupra instalaţiilor de producţie – 9.000*80.000/120.000=6.000

3) se înregistrează deprecierea grupului de active:

50

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

= Ajustări pentru deprecierea fondului comercial Ajustări pentru deprecierea clădirilor Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor de producţie

%

19.000

10.000

3.000

6.000

În bilanţ activele grupului vor fi evaluate astfel:

Fond comercial: 10.000 -10.000 = 0 Clădiri: 100.000 – 50.000 13.000 = 37.000 Instalaţii de producţie: 140.000 – 60.000 6.000 = 74.000 Mărfuri = 32.000 Materii prime = 8.000

Politici contabile aplicate de întreprindere:

1. Evaluarea iniţială a grupurilor destinate cedării la momentul clasificării ca active deţinute în

vederea vânzării se realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare.

2. Înainte de încadrarea iniţială a unui grup de active în structura activelor deţinute pentru

vânzare, valoarea netă contabilă a tuturor activelor şi datoriilor din cadrul grupului respectiv va fi

evaluată în conformitate cu IFRS-urile aplicabile.

3. Pierderea din depreciere pentru un grup de active destinat vânzării va afecta doar activele

necurente din cadrul grupului (tratament coerent cu cel din IAS 36 Deprecierea activelor) în următoare ordine: mai întâi fondul comercial şi apoi valoarea altor active necurente care intră în câmpul de aplicare a normei IFRS 5.

3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) Un câştig sau o pierdere nerecunoscută anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau a grupului destinat cedării) va fi recunoscut(ă) la data derecunoaşterii. Cerinţele legate de derecunoaştere sunt stabilite de IAS 16 pentru imobilizările corporale şi IAS 38 pentru activele necorporale.

Evaluarea activelor necurente, care nu mai îndeplinesc condiţiile menţionate de IFRS 5 de a fi clasificate ca active destinate vânzării Un activ necurent care încetează a mai fi clasificat ca fiind destinat vânzării (sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării înregistrat ca deţinut pentru vânzare) este evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă

a activului determinată la data la care se hotărăşte ca activul să nu mai fie vândut. Ajustarea

valorii activului care nu va mai fi clasificat ca un activ destinat vânzării va afecta contul de profit

şi pierdere în afara situaţiei în care activul a fost reevaluat anterior înainte de clasificarea sa ca

deţinut pentru vânzare. Exemplul 3 Societatea Gama a aprobat un plan de vânzare a unei instalaţii de producţie şi a clasificat-

o ca active deţinute pentru vânzare la 1.01.N. Instalaţia a fost cumpărată la finalul exerciţiului N-

2 la un cost de achiziţie de 204.000 u.m., durata de utilitate fiind estimată la 5 ani, iar valoarea

51

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

reziduală 4.000 u.m. La momentul clasificării valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de 143.000 u.m. La 31.12.N valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de 145.000 u.m. La 1.04.N+1 instalaţia nu mai îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificată în structura activelor deţinute pentru vânzare. Valoarea recuperabilă este de 130.000 u.m. Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea Gama în exerciţiile N- 1, N şi N+1. Să se înregistreze impozitele amânate ştiind că din punct de vedere fiscal IFRS 5 nu este recunoscut. Care sunt politicile contabile aplicate de societate conform IFRS 5? Rezolvare 1) la 31.12.N-1 se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

valoare amortizabilă : 204.000 – 4.000 = 200.000 u.m. amortizare anuală contabilă: 200.000/5 = 40.000 u.m./an

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea instalaţiei de producţie

40.000

2) La 1.01.N sunt îndeplinite condiţiile pentru ca instalaţia de producţie să intre în categoria active necurente deţinute în vederea vânzării . Cu ocazia clasificării în această categorie, activul va fi evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare:

Valoarea netă contabilă = 204.000 – 40.000 = 164.000 Valoarea justă minus costurile de vânzare = 143.000, rezultă o depreciere de 21.000, care se înregistrează astfel:

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

= Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor de producţie

21.000

3) la 31.12.N instalaţia de producţie va fi evaluată la minimul dintre valoarea contabilă de la clasificare şi valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare din acel moment:

Valoarea netă contabilă = 204.000 – 40.000 = 164.000 Valoarea justă minus costurile de vânzare = 145.000, rezultă o depreciere de 19.000, dar anterior a fost constituită o depreciere de 21.000, astfel se va anula deprecierea pentru diferenţa de 4.000:

Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor de producţie

= Venituri din ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

2.000

4) la 31.12.N se înregistrează impozitele amânate:

Instalaţii de producţie VC = 145.000 BF = 204.000 2*40.000 = 124.000, rezultă Diferenţe temporare impozabile 21.000 Datorie de impozit amânat de 21.000*16% = 3.360

Cheltuieli cu impozitul amânat

= Datorie de impozit amânat

3.360

În Bilanţ la 31.12.N Instalaţia de producţie va fi evaluată la 145.000 (204.000 – 40.000

19.000).

52

Politici şi opţiuni contabile

Lect.univ.dr. Cătălina Gorgan

5) La 1.04.N+1 nu mai sunt îndeplinite condiţiile pentru ca instalaţia de producţie să fie clasificată ca activ deţinut în vederea vânzării . În acest moment activul va fi evaluat la minimul dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă a activului determinată la data la care se hotărăşte ca activul să nu mai fie vândut.

Valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu amortizarea = 204.000 2*200.000/5 (200.000/5)*(3/12) = 114.000 Valoarea recuperabilă = 130.000, rezultă că activul va fi evaluat la 114.000, în acest scop se va înregistra o depreciere de 31.000:

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

= Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor de producţie

31.000

6) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea instalaţiei de producţie:

Amortizarea aferentă exerciţiului N+1: 9*(114.000-4.000)/33 = 30.000

Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor

= Amortizarea instalaţiei

de producţie

30.000

7) la 31.12.N+1 se înregistrează impozitele amânate:

Instalaţii de producţie VC = 84.000 BF =84.000, rezultă Diferenţe temporare 0 Soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este de 3.360, se va anula datoria de impozit amânat de 3.360

Datorie de impozit amânat

= Venituri din impozite amânate

3.360

În Bilanţ la 31.12.N+1 Instalaţia de producţie va fi evaluată la 84.000 (204.000 –