Revista Estudios Tributarios 5

Revista de Estudios Tributarios
La Conversin y sus Efectos Tributarios Fondos de Inversin Elusin Tributaria y Normas Antielusivas Tributacin Internacional - Introduccin a Precios de Transferencia Precios de Transferencia y Cambios Proyectados Atribucin de Beneficios en EP - Enfoque Autorizado de la OCDE No Discriminacin en los Convenios para evitar DTI Tributacin de los Combustibles Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario Prescripcin Tributaria Crdito Especial Empresas Constructoras
N5/2011
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios N5 / 2011 ISSN 0718-9478 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804 Santiago, Chile Tel. (56 - 2) 9783758 www.cetuchile.cl Impreso en Chile Printed in Chile Diciembre 2011
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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque Lpez Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial. EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA Profesor Jos Yez Henrquez M.A. en Economa, Ingeniero Comercial. COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. Jos Madariaga Montes Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado. Luis Ortiz Fuentealba Magster en Tributacin, Contador Pblico y Auditor. Manuel Montes Zrate Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Harry Ibaceta Rivera Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor. Pablo Caldern Torres Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor. COLABORARON EN ESTA EDICIN Claudio Salcedo Gabrielli MBA, Ilades-Loyola College in Maryland, Magster en Derecho Tributario, Abogado. Susana Zamora Maldonado Contador Pblico Auditor, Ingeniero Comercial. W. Raphael Wahn Pleitez Magster en Derecho Especialidad Derecho Privado, Abogado. Mara Elena Oviedo Duarte Magster en Tributacin, Ingeniero en Informacin y Control de Gestin. Alejandro Dumay Pea Magster en Derecho Tributario, Licenciado en Cs. Jurdicas y Sociales, Abogado. Antonio Fandez Ugalde Doctorado en Derecho, Magster en Gestin Tributaria, Abogado. EDITORA DE REDACCIN Carla Vildsola Godoy Contador Pblico y Auditor. Asistente Centro de Estudios Tributarios.
Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile
PRLOGO
Perteneciente al Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, el Centro de Estudios Tributarios tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el quinto nmero de la Revista de Estudios Tributarios. La Revista de Estudios Tributarios, es desarrollada por un multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. quienes se han desarrollado profesionalmente en el sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional. Es por ello que los temas tratados en la revista, son abordados desde diversas perspectivas, por lo que los trabajos publicados en ella exponen de manera tcnica y pedaggica los resultados de diversos anlisis e investigaciones. La revista se encuentra dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica y/o con un enfoque acadmico, Investigacin Acadmica. Adems, cada revista incorpora una seleccin, que recoge algunos de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la pgina web del Centro de Estudios. En el presente nmero se incorporan temticas relacionadas con la conversin de empresas y sus efectos tributarios, el tratamiento tributario de los fondos de inversin, la elusin tributaria y normas antielusivas en el derecho comparado, precios de transferencia y los cambios legales proyectados en relacin a ellos, atribucin de beneficios a los establecimientos permanentes, no discriminacin en los convenios para evitar la doble imposicin internacional, la tributacin de los combustibles y la tutela jurisdiccional efectiva y el derecho tributario. Adems, en el quinto nmero de la revista se presenta un anlisis crtico sobre la prescripcin tributaria y un anlisis prctico e historia del crdito especial para las empresas constructoras. El Centro de Estudios Tributarios, contribuye a travs de la Revista de Estudios Tributarios a fortalecer los programas impartidos por la facultad en temticas impositivas, tales como el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin
Tributaria, Contabilidad y Tributacin, Tributacin y Tributacin Internacional en sus versiones impartidas tanto en Santiago como en regiones. Tal apoyo, constituye uno de los objetivos fundamentales del Centro de Estudios. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web www.cetuchile.cl. Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez Director Acadmico del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque Lpez Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N5/2010

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA La Conversin y sus Efectos Tributarios ............................................ 9 Fondos de Inversin ......................................................................... 27 Elusin Tributaria y Normas Antielusivas: Su Tratamiento en el Derecho Comparado, Algunas Conclusiones al Respecto ................ 53 Tributacin Internacional Introduccin a Precios de Transferencia ......................................... 65 Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia ................................................................................... 95 Enfoque Autorizado de la OCDE sobre Atribucin de Beneficios a los Establecimientos Permanentes (2010) .................................. 119 No Discriminacin en los Convenios para Evitar Doble Imposicin Internacional ................................................................ 145 INVESTIGACIN ACADMICA Tributacin de los Combustibles .................................................... 171 Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario Una Tensin Permanente en el Procedimiento de Reclamacin por Vulneracin de Derechos? ............................................................. 207 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS Prescripcin Tributaria ................................................................... 227 Crdito Especial Empresas Constructoras, Historia Modificaciones Requisitos para su Utilizacin ............................ 241 TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 255 267
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
La Conversin y sus Efectos Tributarios
LA CONVERSIN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS
Harry Ibaceta Rivera Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor, Senior Manager Tax and Legal, Deloitte Profesor del Magster y Diplomas en Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
ABSTRACT
En este artculo se desarrollan los principales aspectos tributarios del proceso de Conversin de empresarios individuales en sociedades de cualquier clase. El desarrollo de este documento comienza con una de las necesidades por las cuales un empresario individual puede requerir convertirse en una sociedad, solo exploramos una de muchas necesidades existentes. Dispuesto el empresario a enfrentar una conversin, se generan una serie de efectos tributarios que pueden afectarlo de tal forma que se haga inviable su conversin. Esto se debe a que no existe franquicia alguna en nuestro ordenamiento jurdico que permita a los empresarios individuales convertirse en sociedades de cualquier tipo sin pagar impuestos. Es ms, en este proceso de Conversin, el Servicio de Impuestos Internos no ve limitada su facultad de tasar los activos que el empresario aportara a la sociedad en la que se convierte, pudiendo entonces este organismo estimar obligaciones de Impuesto al Valor Agregado y obligaciones de Impuesto Sobre las Rentas, del empresario que aporta sus bienes a una sociedad. Claro est que la Conversin o aporte es una forma de enajenacin, pero dada la importancia de este tipo de agentes econmicos y el inters del pas en su conjunto, es que sera interesante que ellos pudieran estructurarse de una forma que les permita desarrollar con ms facilidad los negocios que explotan, resulta poco entendible de esta forma, que una norma tributaria les impida evolucionar y expandir ilimitadamente el desarrollo de su actividad. El texto detalla los efectos tributarios tanto en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios como en el Impuesto a la Renta, generados en la Conversin de empresarios
individuales en sociedades de cualquier tipo, as como algunas variaciones al proceso normal de aporte, discutiendo los efectos tributarios de una u otra alternativa. En sntesis, el objetivo de este artculo es centrar el inters en los efectos tributarios de aquellos agentes econmicos que en conjunto son tremendamente importantes para el pas, pero que individualmente considerados no son relevantes, y por tal motivo, no existen para ellos reformas tributarias que faciliten conversin en sociedades como paso natural para expandir el alcance de sus negocios.
1.- INTRODUCCIN
La conversin es una alternativa a travs de la cual, los empresarios individuales pueden aportar el total de sus activos y pasivos a una sociedad en el proceso de bsqueda de una estructura societaria deseada para explotar un negocio en particular. Sin embargo este proceso de conversin genera una serie de efectos tributarios que limitan la posibilidad de utilizar libremente esta figura en procesos de reorganizacin de empresarios individuales, que quieran organizarse como sociedades de cualquier tipo. Resulta preocupante, que los contribuyentes que exploten negocios en su condicin de empresario individual, se vean enfrentados a situaciones tributarias tan complejas al buscar una estructura societaria que sea ms flexible, que permite el ingreso de capitales y de nuevos socios o emprendedores y por tanto la posibilidad de lograr modernizar la estructura. Esta limitacin casi los obliga a permanecer como empresarios individuales indefinidamente en el tiempo, con un acceso limitado a crditos bancarios y una nula posibilidad de ingresar nuevos capitales a travs de la incorporacin de nuevos socios. Este complejo escenario impositivo no proviene de los pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos, sino que es propio de la naturaleza jurdica de esta figura tan especial y que es adems utilizada en muchos otros sistemas tributarios. Por ello los esfuerzos en generar estructuras societarias que permiten tener un solo socio, como en el caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada y las recientemente creadas Sociedades por Acciones, corresponden a estructuras que son o pueden ser administradas por un solo socio o accionista, manteniendo la posibilidad de, a travs de un simple proceso de transformacin en el caso de Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada o a travs de la sola distribucin de las acciones o emisin de acciones nuevas, en el caso de las Sociedades por Acciones,
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incorporar a nuevos socios o accionista a explotar el negocio que puede requerir de mayor capital para ser atractivo. Esta incorporacin de nuevos socios o accionistas y por tanto de nuevos capitales, abre la posibilidad de tener un mayor acceso a sistemas de financiamiento en el corto y largo plazo, capitales que se encuentran, mayoritariamente restringidos para los empresarios individuales. Como punto de partida, el proceso de conversin genera efectos tanto desde el punto de vista del impuesto a la renta, as como desde el punto de vista del Impuesto sobre las Ventas y Servicios, adems los valores fijados a los activos del empresario individual que sern objeto de la Conversin, podran ser tasados por el Servicio de Impuestos Internos segn expondremos en el desarrollo de este tema tan complejo. Los efectos tributarios de esta tremenda carga tributaria, que no es compartida con otros procesos de reorganizacin, como son las fusiones, divisiones y transformaciones, cuyos efectos tributarios adversos son menores y que por norma general, a travs de un proceso de planificacin tributaria, podran generar efectos tributarios deseados, deja en una desventaja abismante a los empresarios individuales que no pueden gozar los beneficios de estos procesos de reorganizacin. Sin perjuicio, que al parecer la tendencia es que las personas se organicen previamente para explotar un negocio en particular, los empresarios individuales, por norma general, son pequeos o muy pequeos contribuyentes, que explotan un negocio por norma general familiar y que no tienen grandes accesos a crditos empresariales para potenciar el desarrollo de sus negocios, que sin embargo ocupan una cantidad importante de mano de obra. Por lo sealado anteriormente, no se trata de una clase muy reducida de contribuyentes, muy por el contrario, el empresario individual es un tipo de contribuyente predominante, que a pesar de sus dificultades econmicas no gozan de tratamientos tributarios privilegiados al momento de abordar un proceso de reorganizacin. Luego de desarrollar esta exposicin, quedo con el profundo convencimiento de que hemos hecho muy poco, en trminos legales, para apoyar el desarrollo de estos pequeos y micro empresarios. Creo que dentro del programa Chile Compite, llevado adelante en el ao 2006 por el gobierno de turno, que comprometa la adopcin y ejecucin de 15 medidas, no consider como prioritario, disminuir la brecha de desigualdad que existe en los procesos de reorganizacin que efectan las sociedades versus los efectos tributarios de estas figuras en los empresarios individuales. Teniendo en cuenta los efectos tributarios sealados precedentemente, procederemos a efectuar un examen de ellos.
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2.- EMPRESARIO INDIVIDUAL

Que podemos entender por empresario individual. Podramos definirlo como un agente econmico que explota alguna actividad, por la cual se encuentra obligado a llevar contabilidad, como persona natural, sin organizarse como persona jurdica. La situacin no es sencilla, an cuando es una de las formas ms usadas para explotar negocios, desde un punto de vista tributario, se crea una ficcin donde el empresario mantiene una dualidad tributaria, por un lado, debe llevar contabilidad por los negocios que explota como empresario individual y por otro lado, respecto de sus bienes propios y de uso personal, que no destina al negocio, deber mantenerlos fuera de la sociedad. En este caso, resulta tremendamente recomendable analizar el primero de los principios de contabilidad generalmente aceptados, este es EL PRINCIPIO DE LA ENTIDAD: Conforme a este principio, se parte del supuesto, de que una empresa tiene una personalidad jurdica distinta a la de los miembros que la integran. La empresa es un ente jurdico. La Contabilidad versar sobre los bienes, derechos y obligaciones de la empresa y no sobre los correspondientes a sus propietarios. Para explicar lo anteriormente sealado, suponga por un momento que una persona natural mantenga dos paquetes de acciones, uno de los cuales se encuentra incorporado a su giro como empresario individual y registrado en la contabilidad de una actividad que tributa en base a renta efectiva determinada a partir de un balance, y el otro paquete accionario, no se encuentra registrado en la contabilidad debido a que pertenece a los activos personales del empresario individual. Pues bien, si esta persona natural, habitual en la enajenacin de acciones, enajena ambos paquetes accionarios a un mismo comprador, el paquete accionario, que se encontraba registrado en la contabilidad, generar un mayor valor afecto a impuesto de primera categora y global complementario, sin embargo este ltimo impuesto no se generar sino hasta que el empresario individual retire de su empresa esas utilidades. Por el contrario, el paquete accionario que no forma parte de la contabilidad, que obtenga un mayor valor en su enajenacin, generar el impuesto de primera categora y global complementario en el mismo ejercicio. En este caso, el mayor valor obtenido no podr suspender el pago del impuesto global complementario, ya que este paquete accionario no formaba parte de los activos de un contribuyente obligado a declarar sus impuestos a partir de una renta efectiva que se obtenga de un balance. Si en la venta de acciones el efecto tributario es muy distinto entre incorporar un activo o no a la contabilidad, resulta mucho ms dramtica la diferencia en la tributacin que se genera al momento de enajenar bienes races, cuyo mayor valor podra ser
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considerado un ingreso no renta, en el caso que no formen parte del activo de una empresa que declaren su renta efectiva en la Primera Categora y concurran los dems requisitos, sin embargo, en el evento que estos bienes formen parte de la contabilidad del empresario individual, ellos no podrn gozar del beneficio asociado al ingreso no renta, a menos que sean de aquellos cubiertos por el artculo 5 transitorio de la ley 18.985, y que no viene al caso analizar. De acuerdo con lo anterior, podemos sealar que el empresario individual es un contribuyente que puede generar dos tributaciones distintas, dependiendo si la operacin se realiza respecto de aquellos bienes que se encuentran registrados en la contabilidad del negocio que explota o son activos que no se encuentran registrados en la contabilidad.
3.- CONVERSIN
La conversin es el proceso a travs del cual el empresario individual aporta todo su activo y pasivo a una sociedad en constitucin y que se crea para estos efectos. En este caso, los activos y pasivos que se encontraban en el patrimonio del empresario individual pasan a formar parte del patrimonio de la sociedad que se crea al efecto, existiendo por tanto una enajenacin de estos bienes. Esta enajenacin genera una serie de efectos tributarios, los cuales, no son muy distintos a la venta de estos mismos bienes. Sin embargo en el proceso de conversin sern analizados los efectos del aporte de estos bienes a una sociedad en su constitucin, ya sea sta una empresa individual de responsabilidad limitada, sociedad por acciones u otro tipo social. Por dems est sealar que el empresario individual en su condicin de persona natural, en caso alguno podr transformarse en una persona jurdica y por tanto la nica forma de explotar su negocio como una sociedad es a travs del aporte de los bienes o proceso de conversin.
3.1.- Efectos Tributarios de la conversin

La conversin de un empresario individual en cualquier tipo de empresa genera una serie de efectos tributarios que sern analizados a continuacin.
3.1.1.- Impuesto sobre la Renta

Desde el punto de vista de la ley sobre Impuesto a la Renta, la conversin del empresario individual en sociedad de cualquier clase implica una enajenacin de los bienes que son aportados. Por este motivo la Conversin producir un efecto tributario dependiente del valor al cual sean aportados los bienes en cuestin.
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Si los bienes son aportados por un valor superior al costo tributario, y considerando la definicin amplia del concepto de renta contenida en el N 1 del artculo 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se generar una utilidad tributaria y en caso contrario se generar una prdida. Respecto de este mayor valor, tal como analizaremos ms adelante, no existe disposicin legal que postergue el pago de este impuesto, lo cual resulta un poco contradictorio, porque el empresario individual seguir ejerciendo sus actividades, ahora como socio o accionista y por tanto, la generacin de esta renta, implica solamente un anticipo de la participacin que le corresponde al fisco en las utilidades que generen los negocios del empresario, sin que en el fondo exista en s, en mi opinin, una generacin de renta gravable. No obstante, nuestra legislacin est redactada de esta forma y es imperioso dar cumplimiento estricto a nuestro marco jurdico. Por otro lado, el valor tributario de los bienes (costo tributario), as como el valor de los pasivos se obtendr de los auxiliares tributarios que deber llevar el empresario individual en forma extracontable, en la medida que existan diferencias financieras tributarias en los activos y pasivos, como pueden ser depreciacin acelerada, adquisicin de activos fijos a travs de contratos de leasing, aplicacin, para efectos financieros, de ndices de precio al consumidor negativos, entre otros. Por otro lado, si no existen diferencias entre el valor financiero y tributario de los activos y pasivos, el respaldo del costo tributario se obtendr del libro de inventario que coincida con el balance al 31 de diciembre del ao anterior a la fecha de venta. An cuando no es parte relevante del anlisis, debe sealarse que para efectos tributarios el mayor valor que se obtenga en el proceso de Conversin respecto de los bienes involucrados, ser la diferencia entre el valor que se asigne a stos en el proceso de Conversin y el costo de los mismos al 31 de diciembre del ao anterior, respecto de aquellos bienes adquiridos en ejercicios anteriores y el valor neto de adquisicin respecto de aquellos bienes adquiridos durante el ejercicio. Por tanto el proceso de Conversin no solo podra implicar efectos tributarios al momento del aporte por las diferencia entre los valores tributarios y los asignados al proceso de aporte generado por la Conversin, sino que adems el Servicio de Impuestos Internos ha sealado abiertamente que si el valor asignado a los bienes no se ajusta a un valor de mercado, podra este organismo tasar el precio con el consecuente efecto en el impuesto a la renta y en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios. Claramente esta simple opinin del Servicio de Impuestos Internos, que en fuero interno, la considero ajustada a derecho, tira por la borda cualquier posibilidad de modificar las estructuras de empresarios individuales que dentro de su giro mantengan
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bienes races o inmuebles cuya adquisicin data del inicio de actividades y que por tal situacin su valor comercial excede decenas de veces el costo tributario de los mismos. Ms adelante abordaremos en forma separada la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos sobre este tipo de operaciones y obtendremos una conclusin en funcin de la revisin del artculo 64 del Cdigo Tributario. Generado este mayor valor en la Conversin, el empresario individual deber declarar estas utilidades dentro del proceso de trmino giro motivado por la Conversin el cual deber ser efectuado dentro de los meses siguientes a la Conversin. En relacin con los impuestos personales asociados al trmino de giro del empresario individual y la consecuente distribucin del registro FUT en la persona natural, y con ello el pago del Impuesto Global Complementario, debemos indicar, que en este caso opera la reinversin por disposicin del artculo 14 letra A) N1 letra c), que si bien es cierto no es del todo clara, ya el Servicio de Impuestos Internos la ha utilizado para suspender el pago de impuesto personales en el proceso de Conversin. Ms adelante, revisaremos esta norma con algo ms de detencin. Solo es importante por ahora, tener absoluta claridad, que para que un empresario individual pueda Convertirse en sociedad de cualquier clase, deber considerar dentro de los costos de este proceso, adems de los honorarios profesionales requeridos, el pago del impuestos por el mayor valor que pueda generar la valoracin de los bienes en el proceso de Conversin esto sin considerar el efecto en el Impuesto al Valor Agregado que se encuentra analizado a continuacin. La situacin descrita anteriormente es tremendamente distinta y discriminatoria para este tipo de contribuyentes respecto de los efectos de reorganizaciones que se produzcan en sociedades ya sean annimas o limitadas. Esto debido a que las sociedades pueden transformarse sin generar efectos relevantes en el pago de sus impuestos1, situacin similar puede sealarse en el caso de procesos de divisin y
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Debe ser analizado con especial detencin del impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 que afecta a las sociedades annimas. En este sentido cuando una sociedad limitada se transforma en annima y viceversa, debern tener especial cuidado con las fechas en las cuales se generan gastos rechazados, ya que por el periodo que hayan sido o sean sociedades annimas debern pagar este impuesto sobre las referidas cantidades, adems de analizar con claridad las exenciones, por ejemplo, el impuesto a la renta y las contribuciones son exentas del impuesto del inciso tercero del artculo 21 (sociedades annimas), pero no lo son para las sociedades limitadas. Otro elemento a considerar cuidadosamente al momento de una transformacin de una sociedad limitada en una sociedad annima es la existencia de retiros en exceso al momento de la
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fusin2. Incluso en la figura de aporte de bienes las sociedades tienen una franquicia que limita la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos bajo determinadas condiciones, limitacin que el empresario individual no puede impetrar en el proceso de Conversin.
3.1.2.- Impuesto a las Ventas y Servicios

En el desarrollo de esta parte, an cuando no sea correcta nuestra referencia, nos referiremos indistintamente al Impuesto sobre las Ventas y Servicios como Impuesto al Valor Agregado, IVA, o DL 825, todo esto con el slo objeto de hacer ms fcil y entendible la redaccin de las ideas que expondr. Respecto del proceso de Conversin, y en relacin con el Impuesto al Valor Agregado, la situacin ha sido clara desde sus inicios, en el sentido que, en el proceso de Conversin, el traspaso o enajenacin de los activos se encuentra gravado con IVA bajo determinadas condiciones. En estricto rigor, la Conversin y por tanto el ttulo que genera el traspaso de los bienes desde la empresa individual a la sociedad que se constituya, no es en s un hecho gravado bsico de venta. Siendo as, deber recurrirse al anlisis de los hechos gravados especiales establecidos en el artculo 8 del DL 825 para determinar bajo qu condiciones el traspaso o enajenacin de los bienes efectuados en virtud de la Conversin se encuentra gravada con este impuesto. Para los efectos de este anlisis convendremos que la Conversin es un proceso por el cual el empresario individual aporta todos sus activos y pasivos a una sociedad que se constituye al efecto. Siendo esto as, respecto de los bienes muebles del giro de la sociedad deber aplicarse lo dispuesto en el artculo 8 letra b) del la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Esta disposicin grava con el Impuesto sobre las Ventas y Servicios a los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados
transformacin, cuya situacin tributaria se ve tremendamente modificada con esta transformacin.
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Slo con el objeto de clarificar que las fusiones y divisiones si pueden generar efectos tributarios bajo la condicin que los crditos no pueden ser traspasados de una sociedad a otra, y las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos (que forman parte de la doctrina) en relacin a que se pierde el beneficio de la depreciacin acelerada en los activos que se reciben en un proceso de fusin.
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por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades. Por otro lado, si el empresario individual explota el giro de empresa constructora, en el proceso de conversin deber considerar como gravados con el impuesto sobre Las Ventas y Servicios los bienes inmuebles que hayan sido construidos totalmente por l o que en parte hayan sido construidos por un tercero para l, todo lo anterior de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 8 letra k) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que grava con impuesto los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Por ltimo, si existen bienes del activo fijo, estos se encontrarn gravados con el Impuesto al Valor Agregado en la medida que el aporte proveniente de la Conversin se realice antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que no hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. Por ltimo, la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se gravar en los proceso de Conversin, cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Al igual que en el caso del Impuesto sobre la Renta, la tasacin que pueda practicar el Servicio de Impuestos Internos sobre el valor de los bienes que se aporten en el proceso de Conversin, generar un aumento de la base imponible del Impuesto sobre las Ventas y Servicios, situacin que deber ser considerada por el empresario individual antes de tomar la decisin de efectuar un proceso de Conversin, ya que los requerimientos de caja necesarios para solucionar los efectos tributarios generados por este proceso podran ser de tal magnitud que sea imposible para empresario individual abordarlos. Hasta ahora hemos analizado los efectos en el impuesto sobre la Renta y en el Impuesto sobre las Ventas y Servicios asociados al proceso de Conversin. En los sucesivos revisaremos la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos asociado al proceso de Conversin y otras alternativas de reorganizacin que pudieran generar efectos similares a los perseguidos por el empresario individual y respecto de los
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cuales analizaremos brevemente los efectos tributarios que generan, logrando una comparacin entre esos efectos y los descritos anteriormente.
4.- FACULTAD DE TASAR DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

A diferencia de los procesos de transformacin, fusin, divisin y bajo determinadas condiciones el proceso de aporte de bienes que limitan la facultad del Servicio de Impuestos Internos de tasar el valor de los aportes, en este caso el empresario individual no puede limitar la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos y por tanto en el proceso de Conversin los bienes deben ser aportados a valor de mercado, esto es parte de la jurisprudencia administrativa emitida por el propio Servicio de Impuestos Internos en la cual seala sutilmente la posibilidad de tasar el valor de aporte de los bienes en el proceso de conversin. 3 Para analizar lo anteriormente expuesto, debemos sealar que el artculo 64 del Cdigo Tributario entrega al Servicio de Impuestos Internos la facultad de tasar la base imponible, bajo determinadas condiciones. El mismo artculo 64, seala los casos en que esta facultad debe entenderse limitada. Esta limitacin operara en los siguientes casos y cumpliendo los requisitos que se sealan: 1. En los casos de divisin o fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas.
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Oficio 1.728 de 15.05.2009.
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Esta limitacin fue incorporada al texto definitivo del cdigo tributario por el artculo 17 de la Ley 19.705 del ao 2000, haciendo eco de un pronunciamiento anterior emitido por el propio Servicio de Impuestos Internos en la circular 68 del ao 1996. Antes de continuar debemos sealar que dentro de la limitacin de tasar del Servicio de Impuestos Internos asociada al aporte de bienes, se encuentran mencionadas las empresas individuales, en el aporte que efecten de estos bienes. Pues bien, antes que todo, debemos sealar que la Conversin no es en s un simple aporte y por tanto verificaremos el estricto cumplimiento de los requisitos para acogernos a esta franquicia. En el evento que determinemos que el proceso de Conversin cumple con los requisitos del artculo 64, cuestionaremos los pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos. Por el contrario, si el proceso de Conversin no satisface alguna de las condiciones para limitar la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos, deberemos estar de acuerdo con las interpretaciones de este organismo que instruyen de la libertad de este organismo para tasar los procesos de Conversin. Antes de continuar, debemos dejar claro que a la fecha de la incorporacin de esta norma (limitacin de la facultad de tasar del Servicio de Impuestos internos) publicada en el ao 2000, no existan an las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (Creadas por la Ley 19.857 del ao 2003) y menos las sociedades por acciones (Creadas por la Ley 20.190 ms conocida como MKII del ao 2007). Por tanto cuando la norma se refiere a empresa individual, incluye al empresario individual. Continuando con el desarrollo de ideas, siendo la Conversin un aporte de activos, debemos revisar los elementos asociados al aporte de activos que exige la norma que concurran para limitar la facultad del Servicio de Impuestos Internos de tasar la base imponible en este proceso. Siendo as los elementos requeridos por la norma son los siguientes: 1. Que se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, Que obedezcan a una legtima razn de negocios, Que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad, Que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante,
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6.
Que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas.
Al revisar los elementos que deben concurrir en forma copulativa al proceso de reorganizacin para limitar la posibilidad de tasar del Servicio de Impuestos Internos, existe uno de ellos que no satisface el proceso de Conversin de empresario individual en sociedad de cualquier tipo, esto debido a que la norma exige: Que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo el proceso de Conversin, implica necesariamente que la empresa individual deja de existir y en ese caso es la persona natural la que directamente se transforma en el socio de la sociedad que crea en el proceso de conversin y que por tanto recibe los activos y pasivos que son aportados. Para concluir sobre esta materia, indicaremos que la norma legal que podra limitar la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos exige que el contribuyente o aportante subsista al proceso de aporte y como hemos sealado, en el caso particular de la Conversin, sin ser una fusin, la figura de empresario individual no subsistira luego de la Conversin y por tanto el Servicio conservara la facultad de tasar en estos procesos.
5.- EFECTOS DEL TRMINO DE GIRO DEL EMPRESARIO INDIVIDUAL EN VIRTUD DE LA CONVERSIN
Debemos indicar que el artculo 69 del Cdigo Tributario establece las empresas individuales no podrn convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de trmino de giro. Para cumplir con esta obligacin legal, el empresario individual que efecte un proceso de Conversin, deber presentar una declaracin de trmino de giro y pagar los impuestos dentro de los dos meses siguientes al proceso de Conversin en el caso del Impuesto a la Renta, ya que respecto del Impuesto sobre la Ventas y Servicios, este deber declararse dentro de los plazos legales.
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En los casos de trmino de giro, el Servicio de Impuestos Internos efectuar una revisin y liquidar las diferencias de impuesto que determine. Esta liquidacin se entiende como definitiva segn dispone el Cdigo Tributario en su artculo 25 el cual seala: Toda liquidacin de impuestos practicada por el Servicio tendr el carcter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasin de un reclamo, o a peticin del contribuyente tratndose de trminos de giro. En tales casos, la liquidacin se estimar como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamacin del contribuyente si procediera. La condicin de definitiva de la liquidacin asociada al proceso de trmino de giro implica una revisin ms acuciosa y detallada de las determinaciones tributarias efectuadas por el empresario individual dentro del plazo de prescripcin, lo que genera un desgaste importante de tiempo tanto para el Servicio de Impuestos Internos como para el empresario. No obstante lo expresado anteriormente el propio artculo 69 dispone de un proceso especial para estos efectos, sealando: Sin embargo, no ser necesario dar aviso de trmino de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusin de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusin. Al alero de esta alternativa, el empresario individual presentar igualmente las declaraciones de impuesto hasta la fecha de la Conversin, incluyendo una declaracin de impuesto a la renta, pero, dada la responsabilidad de la sociedad continuadora, el proceso de revisin es mucho ms conceptual entendiendo que cualquier diferencia en los tributos podr ser requerido a la sociedad continuadora dentro de los plazos de prescripcin. Por ltimo, en relacin con los impuestos personales que le corresponda pagar al empresario individual respecto de la utilidades acumuladas en el registro FUT de la empresa que puso trmino de giro con motivo del proceso de Conversin, el artculo 14 letra A) N 1 letra c) dispone lo siguiente: c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II, no se gravarn con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad
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que recibe la inversin o distribuidas por sta. Igual norma se aplicar en el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. An cuando la redaccin de esta parte del artculo 14 no es la mejor, ya que no habla de Conversin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase sino de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase. No obstante las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos y la doctrina han recogido que esta facultad es plenamente aplicable a las conversiones.
6.- OTRAS ALTERNATIVAS AL PROCESO DE CONVERSIN

Existen a lo menos dos alternativas adicionales para lograr el aporte de los bienes de un empresario individual.
6.1.- Reinversin
El empresario individual en su calidad de persona natural puede efectuar un retiro de su empresa con contabilidad y reinvertirlo en otra sociedad. Siendo as, suspende la tributacin del retiro reinvertido mientras que las utilidades no sean retiradas o distribuidas desde la empresa que recibi la reinversin. No obstante lo sealado precedentemente, esta alternativa no presenta ventajas relevantes respecto del proceso de Conversin. Esto debido a que el retiro para reinvertir genera efectos tributarios tanto en el Impuesto al Valor Agregado como en el Impuesto a la Renta. Adems, en este proceso de reinversin no se limita la facultad del Servicio de Impuestos Interno de tasar el valor de los activos que son reinvertidos y agrega un elemento adicional, en el sentido que la reinversin debe ser efectuada dentro del plazo de 20 das, el cual pudiera ser insuficiente para lograr la tradicin de ciertos activos que requieran determinadas solemnidades para lograrla.
6.2.- Aportes efectuados por la empresa individual

Otra forma de lograr el proceso es que la empresa individual efecte un aporte de sus bienes en una sociedad de cualquier naturaleza.
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Si este fuera el caso, el proceso de aporte podra, en mi entendimiento, limitar la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos. Para explicar esto, recordemos que el artculo 64 del Cdigo Tributario, faculta al Servicio de Impuestos Internos para que tase la base imponible bajo determinadas condiciones. Sin embargo el inciso quinto del referido artculo 64 dispone que no se aplicar esta facultad: Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. Pues bien, la disposicin del inciso quinto del artculo 64 permite a la empresa individual efectuar aporte de bienes limitando la facultad de tasar el valor de los aportes por parte del Servicio de Impuestos Internos. A cambio de esta conveniencia, los derechos o acciones obtenidos producto del aporte no quedan en manos de la persona natural sin contabilidad, sino que se mantienen en la contabilidad de la empresa individual en canje o reemplazo por los bienes entregados. De paso, el registro de esta inversin en la contabilidad de la empresa individual limita tambin la aplicacin del artculo 69 del Cdigo Tributario, ya que la empresa individual sigue siendo un contribuyente. En el caso de haber aportado todos sus activos y pasivos, seguir como contribuyente del artculo 20 N 2, debido a que recibi inversiones a cambio de sus activos, y por tanto no estara obligada a dar aviso de trmino de sus actividades. Esta limitacin a la tasacin opera tanto para la ley sobre Impuesto a la Renta tanto como respecto de la Ley de Impuesto sobre las Ventas y Servicios. En este caso, el proceso de aporte genera los mismos efectos en el empresario individual como en las sociedades, logrando una justicia tributaria en el proceso de aporte. Otro beneficio que genera esta situacin, es que las distribuciones o participaciones que se obtengan desde la inversin en derechos o acciones obtenido a partir del aporte
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de los activos y pasivos, no debern tributar inmediatamente en la persona natural , ya que el dividendo o la participacin ser percibido en principio por aquella parte del empresario individual que lleva contabilidad, y por tanto, registrado en el libro FUT, lo que genera automticamente la postergacin en el pago de impuesto personales. El pago de este impuesto se suspenden hasta que el empresario individual decida efectuar retiros desde las utilidades acumuladas de la empresa individual, todo lo anterior con estricto apego a las normas del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Una situacin adversa que podra generar esta forma de aporte, es precisamente que las acciones y derechos quedan registrados en la contabilidad del empresario individual y no en manos de ste ltimo. La diferencia podra ser notable si este aporte tuvo como objeto crear una sociedad de responsabilidad limitada o capitalizar una ya existente. Lo anterior debido a que al momento de determinar el costo de venta de los derechos sociales se produce una diferencia relevante si el titular de los derechos es una persona obligada a determinar su renta efectiva mediante un balance general o no. Esta diferencia se encuentra instruida administrativamente en la circular 69 del ao 2010, emitida por el Servicio de Impuestos Internos en la cual se ha establecido una diferencia considerable en la forma de reconocer el costo tributario de derechos sociales por inversiones en sociedades de responsabilidad limitada. En efecto la circular citada seala que en el caso de contribuyentes que no se encuentran obligados a determinar su renta efectiva mediante un balance general, segn contabilidad completa, el costo de enajenacin de los derechos sociales se determinar sobre el valor de libros de stos el cual es equivalente al valor del capital propio tributario de la empresa en la cual se tienen los referidos derechos, determinado en la forma dispuesta por el N1, del inciso 1, del artculo 41, de la LIR, en conformidad con el ltimo balance anterior a la fecha en que se produce la enajenacin, en la proporcin que corresponda al enajenante segn su participacin social, actualizado por la variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor (IPC) entre el mes anterior al del ltimo balance y el mes anterior a aqul en que se produzca la enajenacin. A este costo, debern aplicarse ajustes por los aportes, retiros y disminuciones de capital ocurridos durante el ejercicio. Para efectos de determinar el costo tributario en la enajenacin de derechos sociales de sociedades de personas, efectuada por contribuyentes que se encuentran obligados a determinar su renta efectiva mediante un balance general, segn contabilidad completa. En esta situacin, el valor actualizado de los derechos sociales deber calcularse en conformidad con el N 9, del inciso 1, del artculo 41, de la LIR,
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considerando el valor de los aportes efectuados a la sociedad respectiva o el valor de adquisicin de los derechos sociales, ms los reajustes correspondientes. A este costo debern aplicarse ajustes por los aportes y disminuciones de capital ocurridos durante el ltimo ejercicio. En el evento que la diferencia entre el costo tributario bajo uno u otro escenario sea considerable y existiendo una alternativa real de venta, podra el empresario individual informar el trmino de giro y pagar los impuestos personales sobre el saldo del registro FUT de la empresa individual. Este proceso trasladara los derechos sociales desde un contribuyente obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general, segn contabilidad completa a un contribuyente sin esa obligacin, modificando sustancialmente la forma de determinar el costo de venta de estos derechos. Por ltimo, esta operacin no genera rentas en la empresa individual por el traspaso de los derechos sociales, ya que en estricto rigor no existe una enajenacin sino que solamente los derechos se traspasan desde la parte del empresario individual que lleva contabilidad a la parte de la persona natural que no la lleva, pero siempre los derechos han pertenecido a la misma persona.
7.- CONCLUSIONES
Debemos sealar que la Ley Tributaria no ha sido diseada para facilitar el crecimiento constante de los negocios de los empresarios individuales, los cuales en un proceso de conversin deben determinar todos los impuestos asociados a los activos y pasivos que aporten, y no solo sobre el valor contable o tributario de estos activos, sino que incluso sobre el valor que el Servicio de Impuestos Internos pueda tasar, siempre que el aporte implique el trmino de giro del empresario individual. Siendo considerados los empresarios individuales como importantes agentes econmicos en su conjunto, y existiendo una serie de polticas de gobierno que fomentan el emprendimiento, resulta poco razonable o a lo menos contradictorio, que la Conversin de un empresario individual en sociedad de cualquier clase genere efectos tributarios que en algunos casos podran ser tan relevantes que impidan el proceso de Conversin. Reformas tributarias que beneficien a este tipo de contribuyentes y bajo las circunstancias analizadas, deberan ser parte de los planes que apoyen el emprendimiento y desarrollo de pequeos negocios, abriendo la posibilidad de explotar en conjunto aquellas actividades que resulten altamente atractivas para el ingreso de nuevos inversionistas.
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Si una reforma de este tipo, afecta considerablemente la recaudacin de impuesto, podra a los menos ser limitada la facultad de tasar del Servicio de Impuestos Internos en los proceso de Conversin, de una forma ms amplia que la que hoy existe, con claro objeto de incentivar a los empresarios individuales a transformarse en sociedades y explotar en conjunto con otros empresarios, aquellos proyectos que puedan implicar la generacin de riqueza para nuestro pas.
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Fondos de Inversin
FONDOS DE INVERSIN
Pablo Caldern
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributaria, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
La definicin de Fondo de Inversin se conceptualiza como un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurdicas, en donde, el Servicio de Impuestos Internos especficamente en el oficio N632 del 04 de febrero de 2004, seala que Los Fondos de Inversin no tienen la calidad de una persona jurdica, ni menos an la de una persona natural, por tanto no podran ser considerados como contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante un balance general determinado de acuerdo a contabilidad completa, para los efectos de la Ley de la Renta. De acuerdo a esto, los Fondos de Inversin no son contribuyentes, sin embargo, se componen para su inversin de valores y bienes que la misma ley que los constituye, se encarga de sealar como aportes que quedan expresados en cuotas de participacin del fondo. Las citadas cuotas de participacin que se emitan sern valores de oferta pblica, y debern ser inscritas en el Registro de Valores a que alude el artculo 5 de la Ley N18.045, debiendo adems registrarse obligatoriamente, a los menos, en una bolsa de valores del pas. Para entender cul sera la situacin tributaria del Fondo de Inversin, debemos razonar que en s mismo no es un contribuyente, sin embargo, tampoco es posible deducir que de esta situacin no puedan establecerse obligaciones de carcter tributario. Por todo lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversin no son contribuyentes y no nacera obligacin tributaria alguna; s lo son los administradores
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y tenedores de estos bienes. Es por lo anterior, que en el presente artculo se analiza la situacin y obligaciones tributarias tanto para los fondos de inversin como para las sociedades que los administran.
1.- INTRODUCCIN
Los Fondos de Inversin fueron incorporados por la Ley N18.815, publicada en el Diario Oficial del 29 de julio de 1989, la cual vino a regular dichos Fondos, adems de modificar Decretos con Fuerza de Ley N(s) 251 y 252, ambos del Ministerio de Hacienda de 1931 y 1960, respectivamente, y adems la Ley 18.045. Dicha Ley en su artculo N1, define al Fondo de Inversin como un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurdicas, que para su inversin en los valores y bienes, que la misma Ley que los establece se encarga de sealar; es administrado por una Sociedad Annima por cuenta y riesgo de los aportantes. Los aportes quedan expresados en cuotas de participacin del Fondo, las que son nominativas, unitarias y de igual valor y caracterstica, y no podrn rescatarse antes de la liquidacin del Fondo. Es as como a travs del siguiente esquema es posible dar una primera mirada a la relacin entre los aportantes, quienes suscriben y pagan cuotas del fondo de inversin, el que en futuro les reportar dividendos o del cual rescatarn la inversin realizada. Por otra parte vemos la relacin entre los accionistas de la sociedad administradora y la misma, quedando de manifiesto que tales accionistas no tienen relacin patrimonial con el fondo de inversin. Y por ltimo se aprecia la interaccin entre el fondo de inversin y la sociedad administradora, quien como su nombre lo seala, es la encargada de administrar los dineros del fondo, recibiendo a cambio una comisin. Esquema Fondos de Inversin
Dividendo ACCIONISTAS Suscripcin y pago de acciones Administracin Comisin Dividendo y Rescate APORTANTES Suscripcin y pago de cuotas SOCIEDAD ADMINISTRADORA
FONDO DE INVERSIN
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Fondos de Inversin
2.- SOCIEDADES ANONIMAS ADMINISTRADORAS

Antes de comenzar el anlisis que atae a la sociedad Administradora de los Fondos de Inversin, es preciso indicar que este tipo de sociedades se ha creado con el nico fin como lo dice su nombre- de Administrar. No obstante esa administracin siempre ser por cuenta y riesgo de los aportantes del fondo comn, el cual debe ser objeto de inversin para los que se refiere de manera explcita el artculo 5 de la Ley 18.815: Por dicha administracin de tales Fondos de Inversin, la sociedad annima tendr derecho a percibir una comisin, la que se deducir de los respectivos Fondos. Las administradoras de los Fondos de Inversin, segn el artculo 3 de la Ley 18.815, que se refiere a las Sociedades Annimas Especiales, cuyo objeto exclusivo sea dicha administracin, por lo cual percibirn una comisin, que se deducir de dichos fondos, seala: 1. Estas sociedades se forman, existen y prueban de conformidad a lo establecido en el Ttulo XIII, artculo 126 de la Ley 18.046, el cual seala entre otros tpicos lo siguiente: a. Estas sociedades deben ser constituidas a travs de escritura pblica, deben obtener una resolucin de la superintendencia que autorice su existencia y adems deben inscribir y publicar el certificado especial que les otorgue la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS). b. La escritura pblica de constitucin deber contener, adems de las menciones generales exigidas por la citada ley, las especiales requeridas por las leyes particulares que la rijan. c. La SVS deber comprobar que estas sociedades cumplen con las exigencias legales y econmicas requeridas al efecto, para autorizar su existencia. d. Las resoluciones que revoquen y las autorizaciones concedidas deben ser fundadas. e. Una vez que sea aprobada la existencia de la administradora, la superintendencia expedir un certificado que acreditar tal circunstancia y que contendr un extracto de las clusulas del estatuto de la administradora, el que se inscribir en el Registro de Comercio del domicilio social y se publicar en el Diario Oficial dentro del plazo de 60 das contados desde la fecha de la resolucin.
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Adems, se aplicarn los artculos 127 al 129 de la Ley 18.046, que dicen relacin con: a. Toda modificacin hecha a los estatutos de la administradora y/o su disolucin anticipada, acordadas en junta de accionistas, luego de ser reducida su acta a escritura pblica, inscrita y publicada, debe ser aprobada por la Superintendencia. b. Las omisiones que podran establecerse a travs de cualquier disconformidad que exista entre el certificado que otorgue la Superintendencia y su inscripcin o publicacin originar la nulidad absoluta del pacto social o de los acuerdos modificatorios en su caso. c. Todas las sociedades a que se refiere el artculo 126 de la Ley 18.046, se regirn por las disposiciones legales y reglamentarias de las Sociedades Annimas abiertas, en todo lo que no se oponga a las disposiciones especiales. Debern incluir en su nombre la expresin Administradora de Fondos de Inversin. Comprobar un capital pagado en dinero efectivo, en la forma y por el monto que indica el artculo 3A de la Ley 18.815. Tal artculo seala que para obtener la autorizacin para su existencia, la administradora deber comprobar ante la Superintendencia, un capital pagado en dinero efectivo no inferior al equivalente a 10.000 UF. As como tambin cumplir con lo dispuesto en los artculos 225, 226 y 227 de la Ley 18.045. Transcurrido un ao contado desde su autorizacin de existencia, la sociedad deber mantener, permanentemente, la administracin de, a lo menos, un fondo, y si as no lo hiciere, deber disolverse.
En el caso de que un fondo de inversin sea administrado por una sociedad que no cumpla lo mencionado en el artculo 3 de la Ley 18.815, tal sociedad administradora deber constituirse conforma a las normas e las sociedades annimas cerradas. Con la limitante de que en cualquier tipo de publicacin o informacin que emitan este tipo de administradoras, no podrn utilizar la expresin Administradoras de Fondos de Inversin y adems, debern sealar que se tratan de administracin de fondos no regulados y no fiscalizados. Lo anterior conforme a lo sealado por el artculo 42 de la misma ley. De la fiscalizacin La Sociedad Annima Administradora ser fiscalizada por la Superintendencia de Valores y Seguros y se regirn por las disposiciones de la Ley 18.815, y adems por
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las que establezcan para cada fondo contenidas en sus respectivos reglamentos internos.
3.- ASPECTOS TRIBUTARIOS 3.1.- Obligacin principal

Con respecto al pago del impuesto, observaremos que en la obligacin principal se debe considerar: a) Impuesto de primera categora, aplicado sobre la RLI determinada, conforme a las reglas generales: Artculos 29 al 33 de la LIR4. b) Impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la LIR, sobre las partidas a que se refiere dicho artculo. c) Efectuar pagos provisionales mensuales, conforme al artculo 84 a) de la LIR. (Este punto se debe entender modificado tambin, puesto que la norma legal vigente en la fecha de dictacin de la ley y de la circular 41, era diferente). d) Cumplimiento de todas aquellas exigencias de carcter administrativo, tales como llevar contabilidad y balance general en libros timbrados por el S.I.I., efectuar iniciacin de actividades, obtener N de RUT, efectuar declaraciones mensuales o anuales de impuestos, etc. e) Impuesto al valor agregado por las comisiones percibidas del Fondo por su administracin, segn DL 825 de 1974. Conforme a lo sealado por el artculo 30, inciso 1 de la Ley 18.815, las operaciones de cada fondo sern efectuadas por la sociedad administradora, a nombre de aquel, el cual ser el titular de los instrumentos representativos de las inversiones realizadas y de los bienes adquiridos. De lo dicho se puede distinguir claramente entre el FI (Fondo de Inversin) y la SA (Sociedad Administradora) que lo administra. Por lo tanto, el FI ser titular de los bienes que adquiera y el que se afectar con los tributos que correspondan en relacin con las inversiones que realice.
En atencin a la fecha de dictacin de la Ley 18.815, se aplicaba un impuesto de primera con tasa de 10% sobre las cantidades distribuidas, por lo que se debe entender como modificado.
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Por su parte el artculo 66 del Cdigo Tributario, dispone que todas las personas naturales y jurdicas, y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos; deben estar inscritas en el Rol nico Tributario (RUT) de acuerdo con las normas del reglamento respectivo. Por lo tanto, los FI deben estar inscritos en el RUT, pues son susceptibles de ser sujetos de impuestos5. Deben llevar tambin el registro FUT, debiendo entenderse modificado este punto en los trminos de la Circular 41 de 1989, ya que a esa fecha an no se dictaba la Res. Ex. 2154 de 1991 sobre el registro FUT. Adems, las sociedades administradoras que se constituyan segn el artculo 42 de la Ley 18.815, estn obligadas, segn lo instruye el artculo 43 de la Ley 18.815, a presentar al Servicio de Impuestos Internos, en la fecha y plazo que ste determine, la siguiente informacin. 1. 2. 3. Identificacin completa de los partcipes del Fondo. Monto de los aportes. Fecha y monto de las distribuciones de los beneficios.
3.2.- Obligaciones accesorias (respecto al fondo)

Dentro de las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario (DL 830 de 1974), en su artculo 8, N5, establece: Por contribuyente: Las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Dado lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversin no son contribuyentes y no nacera obligacin tributaria alguna para ellos; s lo son los administradores y tenedores de estos bienes. Adems, el Artculo 66 seala que Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar
Vase Oficio 613 de 1996
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impuestos, deben estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo con las normas del reglamento respectivo, y adems: 1. 2. 3. Llevar registros separados por cada fondo. Llevar registro de Fondo de Utilidades Tributables. Presentar DDJJ 1804 y 1887.
4.- RGIMEN DE PRIMERA CATEGORA 4.1.- Obligaciones principales

La Sociedad Administradora por su giro principal, esto es, la gestin de administrar el Fondo de Inversin que la propia ley fija en concordancia con el reglamento respectivo, obtiene una comisin, dado ello, frente a la Ley de la Renta (Artculo 1 del DL 824 de 1974) se clasifica como rentas del capital, segn artculo 20 N2: Impuesto de Primera Categora; con tasa del 20% vigente, todo ello aplicado sobre las rentas de acuerdo a los artculos 29 al 33. Impuesto nico del inciso tercero del artculo 21; con tasa del 35%. En este punto, hay que tener presente la modificacin introducida por la Ley N20.190 a la Ley N18.815, especficamente al artculo 32, que tiene por objeto precisar la tributacin de los Fondos de Inversin creados por la Ley N18.815, de algunos desembolsos u operaciones que da cuenta el nuevo artculo 32 de la Ley indicada. Dado lo anterior, para efectos de la tributacin referida a los Fondos de Inversin, stos se consideran como una sociedad annima, por lo tanto, les son aplicables las disposiciones del artculo 21 inciso tercero de la Ley de la Renta, quedando gravados especficamente: 1. Desembolsos que no sean necesarios para las actividades; En este punto se debe tener presente que la Ley 20.190 modific el artculo 41 de la Ley 18.815, donde se restringen las actividades e inversiones. Cesin de Uso o goce: A cualquier ttulo o sin ttulo, a cualquiera de los aportantes del Fondo, o al cnyuge, o a los hijos no emancipados legalmente de stos, respecto de los bienes del activo del Fondo. Prstamos a los aportantes; especficamente a las personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional (naturales o jurdicas).
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Entrega de bienes del Fondo en garanta de obligaciones: directa o indirectamente a los contribuyentes sealados en el punto 3.
Adems, debe efectuar pagos provisionales mensuales; de acuerdo al artculo 84 letra a).
4.2.- Otras obligaciones de carcter administrativo

El fondo, a travs de la gestin de la sociedad administradora debe cumplir con las siguientes obligaciones de carcter administrativo: 1. 2. 3. 4. 5. Efectuar iniciacin de actividades. Obtener R.U.T. Llevar contabilidad y registros debidamente autorizados por la administracin tributaria. Llevar Libro FUT, de acuerdo a las instrucciones impartidas en resolucin N2.154 de julio de 1991. Efectuar declaraciones mensuales o anuales, dependiendo del tipo de obligacin.
5.- FONDOS DE INVERSIN

La definicin de Fondo de Inversin se conceptualiza como un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurdicas, en donde, el Servicio de Impuestos Internos, especficamente en el oficio N632 del 04 de febrero de 2004, seala lo siguiente: Los Fondos de Inversin no tienen la calidad de una persona jurdica, ni menos an la de una persona natural, por tanto no podran ser considerados como contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante un balance general determinado de acuerdo a contabilidad completa, para los efectos de la Ley de la Renta. De acuerdo a esto, se concluye que los Fondos de Inversin, no son contribuyentes. No obstante, se constituyen para su inversin de valores y bienes que la misma ley que los
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establece se encarga de sealar; administrados por una Sociedad Annima por cuenta y riesgo de los aportantes6. Los aportes quedan expresados en cuotas de participacin del fondo, las que son nominativas, unitarias y de igual valor y caracterstica, y no podrn rescatarse antes de la liquidacin del fondo7. Las citadas cuotas de participacin que se emitan sern valores de oferta pblica, y debern ser inscritas en el Registro de Valores a que alude el artculo 5 de la Ley N18.045 (Ley del Mercado de Valores publicada el 22 de octubre de 1981), debiendo adems registrarse obligatoriamente, a los menos, en una bolsa de valores del pas, para asegurar a sus titulares un adecuado y permanente mercado secundario 8.
5.1.- Inversiones
De acuerdo al artculo 5 de la Ley 18.815, los recursos que la sociedad administradora tiene a su cargo con motivo de un Fondo de Inversin, pueden ser invertidos entre otros, en los siguientes tems: a) Ttulos emitidos por la Tesorera General de la Repblica, por el Banco Central de Chile, o que cuenten con garanta estatal por el 100% de su valor hasta su total extincin;
b) Depsitos a plazo y otros ttulos representativos de captacin de instituciones financieras o garantizadas por stas; c) Letras de crdito emitidas por Bancos e Instituciones Financieras;
d) Bonos y efectos de comercio de empresas pblicas y privadas, cuya emisin haya sido registrada en la Superintendencia de valores y seguros; e) f) Acciones de sociedades annimas abiertas; cuotas de fondos de inversin, y otras acciones inscritas en el Registro de Valores de la Superintendencia; Cuotas de fondos mutuos; pblica que autorice la
g) Otros valores o instrumentos de oferta Superintendencia de Valores y Seguros;
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Artculo 1 Ley N18.815 Artculo 1 y 15 ley N18.815 Artculo 15 ley N18.815
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h) Acciones, bonos, efectos de comercio u otros ttulos de deuda, cuya emisin no haya sido registrada en la Superintendencia de Valores y Seguros y que sean para financiar nuevos proyectos empresariales o la ampliacin de los existentes, excluidos aquellos cuyo objeto sea el inmobiliario; i) j) Otros valores o instrumentos que autorice la Superintendencia de Valores y Seguros; Bienes races urbanos ubicados en Chile;
k) Mutuos hipotecarios endosables del artculo 83, N4 bis de la Ley General de Bancos y del artculo 21 bis del DFL 251, de 1931, pudiendo stos otorgarse tambin con recursos del propio fondo, y l) Acciones de sociedades annimas inmobiliarias del artculo 45, letra h) del Decreto Ley N3.500, de 1980.
5.2.- Calidad de aportante

El artculo 15 de la Ley N18.815, establece que la calidad de aportante de cuotas se adquiere en el momento en que la sociedad recibe el aporte del inversionista, en efectivo o vale vista bancario, o lo perciba del banco librador en caso de pago con cheque, o se curse el traspaso correspondiente tratndose de transacciones en el mercado secundario. Los aportes quedarn expresados en cuotas del fondo, nominativas, unitarias, de igual valor y caractersticas, las que no podrn rescatarse antes de la liquidacin del fondo. Sin perjuicio de lo anterior, podrn efectuarse disminuciones de capital en las condiciones que se establezcan en el reglamento de la misma ley. Las cuotas de participacin que se emitan sern valores de oferta pblica y debern ser inscritas en el Registro de Valores a que se refiere el artculo 5 de la Ley N18.045, debiendo, adems, registrarse obligatoriamente, a lo menos, en una bolsa de valores del pas o del extranjero, para asegurar a sus titulares un adecuado y permanente mercado secundario.
5.3.- Beneficios y franquicias

Con el objeto de efectuar un debido anlisis de las normas atingentes de la Ley N18.815 aplicable a los Fondos de Inversin, se debe tener en cuenta lo siguiente:
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Fondos de Inversin
Artculo 31: El artculo 31 de la Ley 18.815, seala que los Fondos de Inversin distribuirn como dividendo a lo menos el 30% de los beneficios netos percibidos durante el ejercicio y que cualquier otra poltica que tengan al respecto, debe quedar establecida en los reglamentos internos del fondo. Seala adems que se entender por beneficios netos percibidos, la cantidad que resulte de restar a la suma de utilidades, intereses, dividendos y ganancias de capital efectivamente percibidas, el total de prdidas y gastos devengados en el perodo. Por ltimo, menciona que el reparto de los beneficios deber realizarse durante el cuatrimestre siguiente al del cierre del ejercicio, pudiendo efectuarse pagos provisorios con cargo a dichos resultados. Artculo 32: En el artculo 32, se observa el tratamiento tributario de la enajenacin de las cuotas por parte de los aportantes, quedando de manifiesto que esta transaccin tendrn el mismo tratamiento tributario que contempla la Ley sobre Impuesto a la Renta (L.I.R.) para las acciones de sociedades annimas abiertas. Debido a lo anterior, se considerar como dividendos provenientes de sociedades annimas abiertas, el reparto de los beneficios que provengan del fondo de inversin; pero el crdito a que se refieren los artculos 56, nmero 3, y 63 de dicha ley corresponder slo al monto que representen los ingresos afectos al Impuesto de la Primera Categora percibidos por el fondo, dentro del total de rentas provenientes de sus inversiones. Menciona tambin el tratamiento tributario ante el rescate de las cuotas del fondo, al momento de la liquidacin del mismo. Seala entonces que tal rescate estar exento del Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, para los contribuyentes que no se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad. Seala adems que el mayor valor que pueda generarse en tal operacin se determinar en la forma prevista en el artculo 17 del decreto ley N1.328, de 1976. Y que ser obligacin de la sociedad administradora determinar la parte proporcional de los dividendos distribuidos con derecho al crdito del artculo 56 N3 de la L.I.R., debiendo poner a disposicin de los aportantes los certificados que correspondan dentro de los plazos que permitan por parte de stos el cumplimiento oportuno de sus obligaciones tributarias. El Artculo sptimo transitorio de la Ley N20.190 publicada el 05 de junio de 2007, modific el artculo 32 y le agreg su actual inciso cuarto, gravando as con el
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impuesto sealado en el artculo 21 de la L.I.R. al fondo de inversiones tal como si fuera una sociedad annima respecto de los siguientes desembolsos u operaciones: 1. 2. 3. Aquellos que no sean necesarios para el desarrollo de las actividades e inversiones que la ley permite efectuar al fondo; Los prstamos que los fondos efecten a sus aportantes personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional; La cesin del uso o goce, a cualquier ttulo, o sin ttulo alguno, a uno o ms aportantes, su cnyuge o hijos no emancipados legalmente de stos, de los bienes del activo del fondo, y La entrega de bienes del fondo en garanta de obligaciones, directas o indirectas, de los aportantes personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional.
4.
No obstante el fondo de inversin quedar gravado con el referido impuesto, su pago ser de responsabilidad de la sociedad administradora respectiva, debiendo tambin asumir las sanciones correspondientes en caso de su no declaracin y/o no pago oportuno. Esta modificacin, que agreg un nuevo inciso al artculo 32, est vigente desde la fecha de publicacin para los fondos constituidos con posterioridad al 27 de noviembre de 2006 mientras que para los fondos que estn constituidos con anterioridad a esa fecha, regir a contar del 01 de enero de 2012.
6.- CLASIFICACIN DE LOS FONDOS DE INVERSIN

Los podemos encontrar bajos dos modalidades: Fondos de Inversin de Capital de Riesgo o de Inversin Mobiliaria: Tienen por objeto invertir sus recursos en Acciones, Bonos, efectos de comercio u otros ttulos de deuda, cuya emisin no haya sido registrada en la Superintendencia de Valores y Seguros y que sean para financiar nuevos proyectos empresariales o la ampliacin de los existentes, excluidos aquellos cuyo objeto sea el inmobiliario, sin perjuicio de poder invertirlos tambin en otros valores, tales como: 1. Ttulos emitidos por la Tesorera General de la Repblica, por el Banco Central de Chile, o que cuenten con garanta estatal por el 100% de su valor hasta su total extincin;
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Fondos de Inversin
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Depsitos a plazo y otros ttulos representativos de captacin de instituciones financieras o garantizadas por stas; Letras de crdito emitidas por Bancos e Instituciones Financieras; Bonos y efectos de comercio de empresas pblicas y privadas, cuya emisin haya sido registrada en la Superintendencia de Valores y Seguros; Acciones de sociedades annimas abiertas; Cuotas de fondos mutuos; Otros valores o instrumentos de oferta Superintendencia de Valores y Seguros; pblica que autorice la
Otros valores o instrumentos que autorice la Superintendencia de Valores y Seguros.
Fondos de Inversin Inmobiliaria: Tienen por objeto invertir sus recursos en: 1. 2. Bienes races urbanos ubicados en Chile; Mutuos hipotecarios endosables del artculo 83, N4 bis de la Ley General de Bancos y del artculo 21 bis del DFL 251, de 1931, pudiendo stos otorgarse tambin con recursos del propio fondo, y Acciones de sociedades annimas inmobiliarias del artculo 45, letra h) del decreto ley N3.500, de 1980. (artculo 5 ley N18.815).
3.
7.- TRIBUTACIN DE LOS FONDOS DE INVERSIN

Para poder entender cul sera la situacin tributaria del Fondo de Inversin, debemos razonar que en s mismo no es un contribuyente, sin embargo, tampoco es posible inferir que de esta situacin no puedan establecerse obligaciones de carcter tributario. Tal como se indic anteriormente, derivado del anlisis del N5 del artculo 8 del Cdigo Tributario, los Fondos de Inversin no son contribuyentes, no obstante las sociedades que los administran figuran como contribuyentes al constituirse como administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Adems, tal como se analiz en el punto 2.2.- Obligaciones Accesorias (Respecto al fondo), de acuerdo al artculo 66 del Cdigo Tributario, los fondos de inversin se
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encuentran comprendidos entre aquellas entidades susceptibles de ser sujetos de impuestos que deben estar inscritas en el Rol nico Tributario. Ahora bien, la Ley N18.815 en su artculo 1, establece lo siguiente: ... Fondo de inversin es un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurdicas para su inversin en los valores y bienes que esta ley permita, que administra una sociedad annima por cuenta y riesgo de los aportantes.... Puede establecerse que las Sociedades Annimas que administran dicho patrimonio son contribuyentes por el Fondo de Inversin, en cuanto a los bienes ajenos administrados por ella y afectos a impuestos; adems de los propios ingresos que pueden ser tambin afectados. De lo anterior se puede establecer que si el Fondo de Inversiones carece de la calidad de contribuyente, esto no altera en absoluto sus obligaciones principales y accesorias en materia tributaria, dado que quien asume la calidad de contribuyente es su administradora, en este caso, la Sociedad Annima. Asimismo, queda de manifiesto que las inversiones que efecta el Fondo de Inversin se pueden clasificar como rentas del capital (artculo 20 LIR), denominadas rentas de primera categora, no obstante es el propio artculo 31 y 32 de la Ley N18.815 ya comentados con anterioridad, que indica que son los aportantes los afectos a impuestos cuyas inversiones son administrados por la Sociedad Annima.
8.- BENEFICIOS PARA LOS APORTANTES

El primer beneficio a considerar corresponde al sealado en el artculo 31 de la Ley 18.815 antes analizado, es decir, al reparto de beneficios que realizar el fondo de inversin a sus aportantes. Otro beneficio que reporta el Fondo de Inversin a sus aportantes, es el mayor valor que se obtenga con motivo del rescate de las cuotas de participacin en los mencionados Fondos, pero slo se facilitar con ocasin de la liquidacin de los citados Fondos de Inversin. De acuerdo a lo anterior, se puede efectuar algunos pagos provisorios con cargo a dichos beneficios.
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Para todos los efectos de la clasificacin de las rentas provenientes de los Fondos de Inversin (dividendos o mayor valor) para aquellos contribuyentes que declaren o NO sus rentas efectivas a travs de contabilidad, se clasifican como rentas del artculo 20 N2 completa, no obstante para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades en los nmeros 1, 3, 4 y 5 de este artculo, que demuestren su renta a travs de contabilidad completa y balance, debern considerar las rentas percibidas o devengadas. Beneficios netos distribuidos por los Fondos de Inversin. Dichos beneficios netos, por expresa disposicin de la norma se distribuyen a sus aportantes en calidad de dividendos. Asimismo, al calificarse como dividendos de Sociedades Annimas Abiertas, frente a las normas de la Ley de Impuesto a la Renta, tendrn el mismo tratamiento de un dividendo, y por consiguiente, depender del tipo de contribuyente para establecer su tributacin. Entre los diferentes tipos de contribuyentes se distinguen:
8.1.- Contribuyentes que no determinan sus rentas a travs de contabilidad completa

Se puede nombrar, entre otros los siguientes: 1. Los que declaran renta presunta, segn los artculos 20 N1, 34 N1, 2 y 3, agricultores, mineros de mediana importancia y transportistas que exploten vehculos destinados a transporte de pasajeros y carga ajena. Pequeos contribuyentes del artculo 22. Contribuyentes del 14TER. Trabajadores dependientes e independientes del artculo 42 N(s) 1 y 2. Rentistas del artculo 20 N2. Contribuyentes del artculo 20 N1 letra c).
2. 3. 4. 5. 6.
8.2.- Personas naturales

Dichos contribuyentes estarn exentos de primera categora segn el artculo 39 N1, pero afectos a Global Complementario o adicional segn corresponda, por los ingresos netos distribuidos en calidad de dividendo, debidamente actualizados segn artculo 54 inciso penltimo e inciso primero del artculo 62 de la Ley de la Renta.
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Los contribuyentes personas naturales podrn compensar los resultados de las operaciones del artculo 20 N2 y 7 N8, segn lo instruye el artculo 54 inciso sptimo y artculo 62 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Otro factor a considerar en la tributacin de estos contribuyentes, es la posibilidad de acogerse al beneficio tributario comprendido en el artculo 57 de la LIR. Adems, este tipo de contribuyentes, en la medida que slo obtengan rentas afectas al impuesto nico de segunda categora, se encontrarn exentos del impuesto Global Complementario, siempre que al recibir adems las siguientes rentas, estas no excedan los topes enumerados a continuacin: 1. 2. 3. 4. Rentas del artculo 20 N2, cuando no excedan en conjunto a 20 UTM. Mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades annimas, cuando no exceda de 20 UTM. Mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de Fondos Mutuos; cuando la renta en su conjunto no exceda a 30 UTM. La exencin no proceder cuando los referidos contribuyentes de los artculo 22 y 42 N1, hayan obtenido rentas distintas de los ingresos antes sealados.
8.3.- Personas jurdicas

Este tipo de contribuyente se divide en diferentes subgrupos: Renta efectiva con contabilidad completa: Se incluyen todos los contribuyentes que determinan su renta a travs de contabilidad completa, donde se incluyen los del artculo 14 BIS. En esta situacin, donde la inversin en el Fondo de Inversiones forma parte del patrimonio, los ingresos pasarn a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables y estarn disponibles para tributar en Global Complementario o Adicional una vez que sean retiradas, de acuerdo al Artculo 14 letra A N 3 letra d) de la LIR. Contribuyentes del 14 bis: Los beneficios recibidos del fondo de inversin, formarn parte de sus ingresos, pero al contrario de lo anterior, solamente tributarn cuando stos sean retirados de la empresa.
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Contribuyentes del 14 ter y 14 quater: Ninguno de estos contribuyentes podr participar en un fondo de inversin, debido a que los requisitos sealados por la ley para mantenerse en estos regmenes impiden que puedan invertir en estos instrumentos.
9.- TRIBUTACIN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE CUOTAS DE PARTICIPACIN EN FONDOS MUTUOS
El artculo 32 de la Ley N 18.815, indica lo siguiente: ... Las cuotas de participacin de los aportantes y su enajenacin tendrn el mismo tratamiento tributario que contempla la Ley sobre Impuesto a la Renta para las acciones de sociedades annimas abiertas. En iguales trminos, se considerar como dividendo de este mismo tipo de acciones el reparto de los beneficios que provengan del fondo de inversin; pero el crdito a que se refieren los artculos 56, nmero 3), y 63 de dicha ley corresponder slo al monto que representen los ingresos afectos al Impuesto de la Primera Categora percibidos por el fondo, dentro del total de rentas provenientes de sus inversiones. El mayor valor que se obtenga en el rescate de las cuotas del fondo, cuando ste se liquide, estar exento del Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, para los contribuyentes que no se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad. Dicho mayor valor se determinar en la forma prevista en el artculo 17 del decreto ley N 1.328, de 1976.... Dado lo anterior, tendrn el mismo efecto que se da ante la enajenacin de acciones, por consiguiente se debern establecer normas de habitualidad, relacin, entre otras.
10.- FONDOS DE INVERSIONES PRIVADOS

Fueron creados por la Ley N19.705, publicada en el Diario Oficial del 20 de diciembre de 2000, que modific la Ley N18.815 publicada en el Diario Oficial del 29 de julio de 1989 sobre Fondos de Inversin Pblicos y Privados, incorporando un nuevo ttulo VII. Esta ltima, fue modificada a su vez por la Ley20.190, el ao 2007.
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De acuerdo a los textos legales antes citados, puede definirse a los fondos de inversin privados como: Los Fondos de Inversin Privado (FIP) son aquellos que se forman por aportes de personas o entidades, administrados por las Sociedades a que se refieren los artculos 3 o 42 de la Ley 18.815, por cuenta y riesgo de sus aportantes y que no hace oferta pblica de sus valores. Estos fondos se regirn exclusivamente por las clusulas de sus reglamentos internos y por las normas del ttulo VII de la misma ley. Para un mejor desarrollo, se analizan los artculos atingentes a los fondos de inversin privados. El Ttulo VII de la Ley 18.815, artculos 40 al 43, trata los fondos de inversin privado desde su definicin, indica su marco normativo y algunas formalidades respecto de su constitucin. El artculo 40 define los fondos de inversin privados como aquellos que se forman por aportes de personas o entidades, administrados por las sociedades indicadas en los artculo 3 y 42 de la misma ley, analizados previamente, por cuenta y riesgo de sus aportantes y que no hacen oferta pblica de sus valores. Seala tambin que stos deben regirse exclusivamente por las clusulas de sus reglamentos y por las normas del ttulo en anlisis de la Ley 18.815, aadiendo el artculo 41 que debern atenerse adems a lo dispuesto en el Ttulo V, relacionado con beneficios y franquicias, y artculo 5 del mismo cuerpo legal, que trata las inversiones que pueden realizar los fondos de inversin pudiendo invertir tambin en toda clase de valores, derechos sociales, ttulos de crdito y efectos de comercio. El artculo 41 menciona tambin que: 1. En lo referido al artculo 57 bis de la L.I.R., las cuotas de estos fondos, su enajenacin y el reparto de beneficios no se asimilarn a acciones de sociedades annimas abiertas ni a dividendos distribuidos por ellas. Debern ser auditados anualmente por auditores externos inscritos en el registro de la Superintendencia de Valores y Seguros. No podrn realizar transacciones u operaciones entre ellos, a menos que sean administrados por sociedades no relacionadas entre s. En el caso de que un FIP tenga un nmero de aportantes igual o mayor a 50, quedar sujeto a todas las normas de los Ttulos I al VI de la Ley 18.815, debiendo informar tal situacin a la SVS para que sus reglamentos internos sean modificados como corresponda.
2. 3. 4.
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El artculo 42, se refiere a que, tal como se analiz previamente, en caso de que un fondo de inversin sea administrado por una sociedad que no cumpla lo mencionado en el artculo 3 de la Ley 18.815, tal sociedad administradora deber constituirse conforme a las normas de las sociedades annimas cerradas. Con la limitante de que en cualquier tipo de publicacin o informacin que emitan este tipo de administradoras, no podrn utilizar la expresin Administradoras de Fondos de Inversin y adems, debern sealar que se tratan de administracin de fondos no regulados y no fiscalizados. Adems, de acuerdo al artculo 43, las mencionadas administradoras, debern presentar al S.I.I.: 1. 2. 3. Identificacin completa de los partcipes del fondo; Monto de los aportes, y Fecha y monto de las distribuciones de beneficios.
11.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS F.I.P.

A continuacin, se analizar una serie de oficios que abordan en su conjunto el tratamiento tributario de los fondos de inversin privados.
11.1.- Circular N58 del 09 de noviembre de 2007, donde se indican instrucciones sobre modificaciones introducidas a los artculos 32 y 41 de la Ley N18.815 por la Ley N20.190 de 2007.
La modificacin introducida a este artculo tiene por objeto precisar la tributacin que afectar a los Fondos de Inversin creados en virtud de las normas de la Ley N18.815, respecto de ciertos desembolsos u operaciones que seala el nuevo inciso cuarto del artculo 32 de la ley precitada. Para los efectos antes indicados dicha norma legal considera a los referidos Fondos de Inversin como una sociedad annima, y en virtud de tal calificacin jurdica le hace aplicable el impuesto nico de 35% establecido en el inciso tercero del artculo 21 de la Ley de la Renta, respecto de los siguientes desembolsos u operaciones efectuadas por los citados Fondos: 1. Desembolsos que no sean necesarios para el desarrollo de las actividades e inversiones que la Ley N18.815 permite efectuar al Fondo. Sobre este particular, cabe tener presente que de acuerdo con la modificacin que se
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introduce por la Ley N20.190 al artculo 41 de la Ley N18.815, y que se comenta ms adelante, se restringen las actividades e inversiones que la ley permite efectuar a los fondos de inversin privados; 2. Prstamos que los Fondos efecten a sus aportantes personas naturales o a contribuyentes del impuesto adicional, pudiendo ser stos ltimos personas naturales o jurdicas; Cesin del uso o goce, a cualquier ttulo o sin ttulo alguno, a uno o ms aportantes del Fondo, o a la cnyuge o a los hijos no emancipados legalmente de stos, respecto de los bienes del activo del Fondo; Entrega de bienes del Fondo en garanta de obligaciones directas o indirectas de los aportantes personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional, pudiendo ser estos ltimos personas naturales o jurdicas.
3.
4.
La circular finaliza sealando que de conformidad al artculo sptimo transitorio de la Ley N20.190, las modificaciones introducidas al artculo 41 de la Ley N18.815 regirn a contar de la fecha de publicacin respecto de los Fondos de Inversin constituidos con posterioridad al 27 de noviembre de 2006 y para los Fondos constituidos con anterioridad a esa fecha, regirn a contar del 01 de enero de 2012.
11.2.- Resolucin Ex. SII N32 del 18 de marzo de 2008 Materia: Establece procedimiento para cumplir con obligacin de registro que dispone el artculo primero transitorio de la Ley N20.190, de 2007, para los fondos de inversin regidos por la Ley N18.815, de 1989, y sus sociedades administradoras.
Para los efectos de cumplir con el registro que establece el artculo primero transitorio de la Ley N20.190 en el punto (iii), del numeral 1 y en el punto (iv), del inciso tercero del numeral 3, se entender que el fondo de inversin y su sociedad administradora han cumplido con dicha obligacin de registro cuando al momento de inscribir el fondo de inversin en el Rol nico Tributario, se ha hecho declaracin expresa en el sentido de que el fondo se acoge a las normas del artculo primero transitorio de la Ley N20.190. Adicionalmente, para que se entienda que mediante la inscripcin en el RUT del fondo de inversin se ha dado cumplimiento a la obligacin de registro que establece el artculo primero transitorio de la Ley N20.190, dicha inscripcin en el RUT deber efectuarse dentro de los dos meses siguientes a aquel en que la Superintendencia de Valores y Seguros emita la Resolucin que apruebe el reglamento interno, contrato y facsmil de ttulo del fondo. En el caso de los fondos de inversin privados, dicho
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registro deber efectuarse dentro de los dos meses siguientes al de emisin del reglamento interno. Para el cumplimiento de la obligacin de inscribir a los fondos de inversin que administran en el RUT, de acuerdo a las normas impartidas por la Circular N31, de 2007, y dems instrucciones vigentes impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, las sociedades administradoras y los fondos de inversin regidos por los ttulos I al VI de la Ley N 18.815, denominados Fondos de Inversin Pblicos, debern presentar la siguiente documentacin: 1. 2. Cdula o tarjeta original del RUT de la sociedad administradora. Copia autntica de las resoluciones de autorizacin de existencia y de aprobacin del reglamento interno de la sociedad administradora, emitidas por la Superintendencia de Valores y Seguros. Copia autntica del acta de la Junta de Administracin que crea el fondo de inversin. Copia del reglamento interno del fondo de inversin. Formulario N4415, solicitud de Inscripcin al Rol nico Tributario y/o Declaracin de Inicio de Actividades, el que ser utilizado slo para efectos de inscripcin en el mencionado Rol.
3. 4. 5.
Para aquellos fondos de inversin regidos por el ttulo VII de la Ley N18.815, denominados Fondos de Inversin Privados, se deber presentar: 1. 2. 3. 4. 5. Copia autntica de la escritura de creacin de la sociedad administradora. Cdula o tarjeta original del RUT de la sociedad administradora. Copia autntica del acta de la Junta de Administracin que crea el fondo de inversin. Copia del reglamento interno del fondo de inversin. Formulario N4415, solicitud de Inscripcin al Rol nico Tributario y/o Declaracin de Inicio de Actividades, el que ser utilizado slo para efectos de inscripcin en el mencionado Rol.
Si el registro del fondo de inversin y su sociedad administradora para los efectos de lo previsto en el artculo primero transitorio de la Ley N20.190 se realiza con posterioridad a la inscripcin en el RUT del fondo de inversin, deber hacerse mediante solicitud escrita, de acuerdo al formato contenido en Anexo que integra esta
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Resolucin, presentando el RUT del fondo de inversin, de la sociedad administradora y de su representante. La obligacin de registro previamente reglamentada, es sin perjuicio de la informacin peridica y pblica relativa a la sociedad administradora, al fondo de inversin y a cada uno de los proyectos que formen parte de su portafolio de inversiones, que las sociedades administradoras debern entregar en la forma y plazo que en su oportunidad establezca el Servicio de Impuestos Internos, y sin perjuicio de las declaraciones juradas que la sociedad administradora deba presentar en relacin con las operaciones del fondo de inversin acogidas al beneficio legal en comento. Las solicitudes de inscripcin al RUT y las solicitudes de registro de fondos de inversin para los efectos de acceder al beneficio establecido en el artculo primero transitorio de la Ley N20.190, de 2007, se debern presentar en la Unidad del Servicio que tenga jurisdiccin sobre el domicilio de la sociedad administradora respectiva. El incumplimiento de la obligacin de registro, ya sea a travs de la inscripcin en el RUT en la forma establecida en los resolutivos primero y segundo, o bien, a travs de la presentacin de la solicitud a que se refiere el resolutivo tercero, traer como consecuencia la improcedencia del beneficio legal que contempla el artculo primero transitorio de la Ley N20.190 en sus numerales primero y tercero. La presente Resolucin rigi a contar de su publicacin en extracto en el Diario Oficial.
11.3.- Modificaciones introducidas a la Ley N18.815 por la Ley N19.705, Circular N11 de 2001
Mediante la incorporacin del Ttulo VII a la Ley N18.815, se crean los Fondos de Inversin Privados, Ttulo en el que se establecen las normas a travs de las cuales se regulan dichos fondos, contemplndose algunas disposiciones de carcter tributario. El artculo 41 del referido ttulo, en su inciso primero, dispone que los fondos de inversin privados no estarn sujetos a las normas de los ttulos anteriores de la Ley N18.815, salvo en lo dispuesto en el Ttulo V de la referida ley (Beneficios y franquicias tributarias). La otra norma que dice relacin con aspectos tributarios es aquella contenida en el artculo 43 del referido Ttulo VII incorporado, la cual dispone que la sociedad administradora que se constituya para la administracin de dichos fondos deber
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presentar al Servicio de Impuestos Internos, en la fecha y plazo que este organismo determine, la siguiente informacin: 1. 2. 3. Identificacin completa de los partcipes de dichos fondos; Monto de los aportes, y Fecha y monto de las distribuciones de beneficios.
La facultad que la norma legal antes mencionada le otorga a este organismo, en los trminos antes sealados, la reglamentar este Servicio mediante la dictacin de una resolucin en una fecha posterior. En cuanto al tratamiento tributario que afectara a los beneficios que reportan dichos fondos y la enajenacin de sus respectivas cuotas ser aquel que establece el artculo 32 de la Ley 18.815, cuyas instrucciones el S.I.I. las imparti mediante la Circular N41, de 1989. Finalmente, cabe sealar que para los efectos del artculo 57 bis de la LIR, las cuotas de estos fondos, su enajenacin y el reparto de beneficios no se asimilarn a acciones de sociedades annimas abiertas ni a dividendos distribuidos por las mismas. De lo anterior, se puede apreciar que las mencionadas cuotas para los efectos de lo establecido en el citado precepto legal, respecto de su enajenacin y reparto de beneficios, no se asimilarn a acciones de sociedades annimas abiertas ni a dividendos distribuidos por el mismo tipo de sociedades. Por consiguiente, los contribuyentes que inviertan en cuotas de participacin de los fondos de inversin en referencia, slo se puedan acoger a las normas generales del artculo 57 bis de la LIR, como Fondos de Inversin propiamente tal, ya que esta norma incluye en forma genrica como instrumentos o valores de ahorro en los cuales se puede invertir para los fines que ella indica a los "fondos de inversin", cualquiera que sea la naturaleza y caractersticas de stos, dentro de los cuales se comprenderan los fondos de inversin privados en comento.
11.4.- Facultad de tasacin en el aporte a un FIP, Oficio 4241 de 2003

Al efectuar el aporte de un determinado activo a la constitucin de un FIP, resultan aplicables las facultades de tasacin dispuestas por el artculo 64 del Cdigo Tributario, puesto que para aplicar el inciso 5 del artculo 64, debe tratarse del aporte a una sociedad preexistente o a una sociedad que se constituye con dicho aporte, supuesto bsico que no se da en el aporte a un FIP, el cual no tiene la calidad jurdica de una sociedad.
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11.5.- Obligaciones tributarias, Oficio 1.836 de 2005

El Ttulo V de la Ley 18.815, contiene las normas que dicen relacin con el tratamiento impositivo aplicable a los FIP. Las instrucciones impartidas a travs de la Circular 41 de 1989, son plenamente aplicables a los Fondos de Inversin Privados. Los aportantes slo estn sujetos a los impuestos global complementario o adicional por disposicin expresa de la ley, de tal modo que no procede gravar los beneficios que perciban del FI con el impuesto de primera categora de la LIR. Dentro de las obligaciones tributarias respecto del Fondo que debe cumplir la Sociedad administradora de ste, se encuentra la de llevar la documentacin contable y los registros obligatorios que permitan verificar todos los ingresos, gastos, retenciones, inversiones y distribuciones de los beneficios, incluyendo el FUT, pues este registro es exigible para los efectos del impuesto global complementario o adicional, tributo al cual estn afectos los aportantes al fondo de inversin. El reparto de los beneficios netos obtenidos por los FIP a sus beneficiarios aportantes, se considerarn como provenientes de acciones de sociedades annimas abiertas, pero el crdito por el impuesto de primera categora a que se refieren los artculos 56 N3 y 63 de la ley, slo corresponder al monto que representen los ingresos afectos al citado tributo de categora percibidos por el Fondo, dentro del total de rentas provenientes de sus inversiones. An cuando las rentas que perciba o devengue directamente el Fondo, correspondan a rentas afectas al impuesto de primera categora, dicho gravamen no puede ser aplicado sobre tales utilidades ni al momento de su percepcin o devengamiento por parte del Fondo propiamente tal, ni tampoco con motivo de la distribucin de tales beneficios a sus aportantes. Por tanto, las utilidades slo deben pasar a formar parte del FUT del FIP de que se trate, para los efectos del reparto a sus aportantes, en la forma sealada en los prrafos 2, 3 y 4 de esta letra a), teniendo presente para tales fines, que las referidas utilidades no fueron afectadas con el impuesto de primera categora. Respecto de la aplicacin de las normas contenidas en el artculo 18 Ter de la LIR por la enajenacin de cuotas de fondos de inversin, cabe sealar que los contribuyentes deben sujetarse a las instrucciones contenidas en las circulares 7, 8 y 33 del ao 2002.
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Fondos de Inversin
11.6.- Tratamiento del impuesto al valor agregado en fondos de inversin, Oficio 5008 y 5011 de 1996 y 2728 de 2007
La administradora del Fondo, reviste la calidad de sujeto del IVA por cuenta o para el Fondo, y en definitiva, debe dar cumplimiento a todas las obligaciones tributarias o ejercer todos los derechos que la Ley del IVA le impone u otorga a los contribuyentes de dicho tributo, independientemente de sus obligaciones propias. La totalidad del crdito fiscal IVA soportado por la administradora para el Fondo, en la construccin de un edificio podr ser compensado con el dbito fiscal que se generar al momento de vender el inmueble construido parcialmente por el Fondo, o bien, al momento de arrendar dicho inmueble amoblado. Esta administradora deber llevar registros separados de las operaciones efectuadas por cada uno de los fondos que administre, as como de las operaciones propias de la sociedad administradora, ello con la finalidad de evitar que se confundan los gastos y los crditos y dbitos fiscales de cada uno de los patrimonios y proyectos administrados. En suma, el FIP no obstante ser un patrimonio de afectacin y no una persona jurdica, es un contribuyente del IVA. En consecuencia, puede generar dbitos y crditos fiscales de acuerdo con las reglas generales. No obstante ser el FIP un contribuyente de IVA, ste opera por intermedio de la sociedad administradora, la cual es representante del FIP para efectos tributarios. La sociedad administradora, en cuanto representante del FIP debe cumplir con todos los deberes formales que imponen tanto el D.L. 825, como el Cdigo Tributario. El FIP como contribuyente de IVA debiera encontrarse enrolado, es decir, contar con RUT propio, independiente de la sociedad administradora.
11.7.- Servicios de cobranza y recaudacin de una cartera de crdito perteneciente a un fondo de inversin privado, Oficio 3.044/2008)
Los servicios de recaudacin y cobranza no se encuentran gravados con IVA por provenir del ejercicio de actividades no comprendidas en el artculo 20 N3 y N4 de la LIR, salvo que quien los realice sea un banco.
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Fondos de Inversin
12.- NORMAS ATINGENTES

LEY N18.815 de 1989. LEY N19.705 de 2000. LEY N20.190 de 2007. Circular 41 1989. Oficio 1.091 2005. Oficio 699 2006. Oficio 1.202 2008. Oficio 814 2007 Oficio 3.044 2008. Oficio 5.008 1996. Oficio 2.728 2007. Oficio 5.011 1996. Oficio 1.836 2005. Circular 11 2001. Oficio 4.241 2003.
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Elusin Tributaria y Normas Antielusivas. Su Tratamiento en el Derecho Comparado
ELUSIN TRIBUTARIA Y NORMAS ANTIELUSIVAS: SU TRATAMIENTO EN EL DERECHO COMPARADO, ALGUNAS CONCLUSIONES AL RESPECTO.
W. Raphael Wahn Pleitez

Magster en Derecho, Especialidad Derecho Privado, Abogado, Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales.
ABSTRACT
Luego de ofrecer una visin particular del concepto de elusin tributaria, el artculo analiza el tratamiento que se ha dado en el Derecho Comparado a las medidas/normas antielusivas, agrupando a los ordenamientos estudiados en los dos sistemas jurdicos de mayor trascendencia en la actualidad: El Sistema Jurdico Romanista o Civil Law y el Sistema jurdico Anglosajn o Common Law. El propsito de este estudio y la forma de plantearlo as, adems de proporcionar una visin esquemtica de la manera en que ciertos Estados han combatido el fenmeno elusivo de impuestos, es obtener algunas conclusiones que permitan evaluar la situacin existente en nuestro pas y la conveniencia o no de su modificacin.
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1.- CONSIDERACIONES INICIALES

De inmediato interpelo al lector: si pudiera evitar pagar un tributo, eximindose del cumplimiento de la obligacin pblica que genera su imposicin lo hara? Y voy ms all, si supiera Ud. que existen ciertos negocios, actos u hechos que de alguna manera le permitieran esquivar, disimular o burlar la incidencia tributaria o reducirla en un gran porcentaje los celebrara o se acogera a ellos? La respuesta la dejo a su ms ntima conviccin. Tericamente eso s -y para que Ud. no se sienta tan mal- expertos sostienen que la primera y ms instintiva reaccin del contribuyente frente a las exigencias tributarias es la de abstenerse de su cumplimiento9, y lo va a lograr: a) si evita la incidencia tributaria o se sujeta al rgimen ms favorable sin contravenir derechamente el ordenamiento, mediante la legtima economa de tributos; b) si celebra negocios jurdicos revestidos de una aparente validez, pero que en realidad se han constituido con fraude a la ley o simulacin; c) si utiliza negocios lcitos (atpicos, indirectos o fiduciarios), que no constituyen simulacin, pero que tiene por objeto el de esquivar la norma tributaria (elusin); o d) si incumple directamente la legislacin (evasin). En trminos generales podemos decir que, los criterios de calificacin de los distintos ordenamientos jurdicos, no difieren mucho entre s, cuando se trata de identificar las formas de evasin e incluso los actos de simulacin. La dificultad se presenta a la hora precisar los deslindes entre la legtima economa de tributos (economa de opcin) y la elusin tributaria10, lo que es de vital importancia, no slo al momento de elegirse los mecanismos de control y fiscalizacin, sino tambin al tiempo de analizar la legitimidad de los mismos. Por esto, dilucidar el concepto de elusin tributaria es un
As lo han sealado ciertos estudios de psicologa financiera. Gnter SCHMLDERS advierte: A nadie le gusta pagar impuestos. La historia de la imposicin est llena de ejemplos que prueban que el pago de las cargas fiscales constituye un penoso deber, a cuyo cumplimiento hay que incitar constantemente a los ciudadanos Las investigaciones en el terreno psicolgico han demostrado que el deber fiscal aparece de hecho apartado de la moralidad del individuo, SCHMLDERS., G, Problemas de psicologa financiera, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1965, pp. 112-113.
10
En la experiencia de nuestro derecho tributario nacional tambin ha existido dificultad a la hora de precisar la lnea divisoria entre los conceptos de evasin y elusin fiscal. Ha sido un esfuerzo mancomunado, desarrollado por la jurisprudencia, la doctrina y el ente fiscalizador, el que ha permitido avanzar en esta materia. Para profundizar ms en el tema vase: MONTECINOS A., Jorge, De la elusin y la evasin tributaria, en Revista de Derecho Universidad de Concepcin, Chile, nm. 207, pp. 151-162.
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asunto de relevancia prctica, que va a generar sendas consecuencias en el mbito jurdico de cada ordenamiento. Ciertamente, el objeto de este trabajo no es el de precisar los lmites que permiten distinguir entre ambas figuras -economa de opcin y elusin tributaria- pues ello requerira una investigacin acuciosa y aparte. Lo que se pretende con esta investigacin es acercarnos a una nocin de elusin tributaria per s, realizar una sntesis del tratamiento que diversos ordenamientos han dado a las normas antielusivas y, por ltimo, obtener premisas y conclusiones que pudieran servir a nuestra propia experiencia legislativa.
2.- LA ELUSIN TRIBUTARIA COMO FIGURA AUTNOMA11

Como punto de inicio debemos tener claro lo siguiente: la definicin que de elusin tributaria se d, deber construirse a la luz del ordenamiento jurdico de cada Estado, pues, se trata de un concepto tpico del Derecho positivo, que debe respetar los lmites constitucionales y legales all establecidos. Esta premisa se ver reafirmada ms adelante en el desarrollo de este trabajo, al analizar el concepto en la experiencia de otros ordenamientos, veremos, como no existe ninguna semejanza entre ellos a la hora de conceptualizar a la elusin tributaria. En son de fines acadmicos y didcticos, ensayaremos una definicin. As, diremos que la elusin tributaria, en sentido amplsimo, consiste en el uso de negocios jurdicos atpicos o indirectos desprovistos de causa u organizados como simulacin o fraude a la ley, con la finalidad de evitar la incidencia de la norma tributaria impositiva, de encuadrarse en un rgimen fiscalmente ms favorable o de obtener alguna ventaja fiscal especfica12.
11
H. TAVEIRA TORRES, Derecho Tributario y Derecho Privado. Madrid, Barcelona, Buenos Aires, Editorial Marcial Pons, 2008, pp. 156-157.
12
En un sentido ms estricto, la elusin tributaria consiste en evitar por medios lcitos que un determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurdicas aceptadas por el Derecho -aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atpica- y que no se encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria. UGALDE PRIETO, Rodrigo, Elusin, Planificacin y Evasin tributaria, Santiago, Chile, Editorial LexisNexis, 2006, pp. 71.
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3.- NORMAS ANTIELUSIVAS: CONCEPTO Y CLASIFICACIN

Frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, la tendencia contempornea de los Estados ha sido, junto con asumir una posicin ms severa contra estas prcticas, la de adoptar criterios ms seguros y previsibles para tratarla, mediante la aplicacin de normas generales antielusivas o la utilizacin de la tipificacin previa de las hiptesis ms frecuentes de actos elusivos, es decir, con normas preventivas especficas. De aqu surge una de las clasificaciones ms importantes en materia antielusiva: aquella que distingue entre normas generales y normas preventivas. Las primeras se refieren a reglas de carcter abstracto y general, creadas con el fin de regular casos no identificados en la hiptesis de incidencia de normas especficas, y, que autorizan a la administracin para aplicar la sancin prevista por el ordenamiento jurdico de que se trate13 (desestimacin y recalificacin de los negocios celebrados elusivamente). Las normas preventivas, tambin llamadas normas de correccin14 o de prevencin, no son normas propiamente antielusivas, son ms bien formas de tipificacin de los actos o negocios sujetos a efectos elusivos, que buscan alcanzar el respectivo control, al amparo del principio de legalidad, de manera preventiva 15. Incumplirlas implica una infraccin a la legislacin tributaria, es decir, ellas no autorizan al rgano contralor para desestimar actos o negocios jurdicos, sino que su incumplimiento trae aparejada, como consecuencia inmediata, una sancin16.
13
H. TAVEIRA TORRES, Derecho Tributario y Derecho Privado. Madrid, Barcelona, Buenos Aires, Editorial Marcial Pons, 2008, pp. 201.
14
Vid. R.LUPI y D. STEVANATO, Antielusione o dintorni nelle operazioni societarie: casistica in margine ad un convegno, Rass. trib., n. 2, febrero, a. XXXVII, Roma, EIT, 1994, pp. 198204; P.PISTONE, Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, CEDAM, 1995, pp. 103 y ss.
15
Mediante la utilizacin de diversos mecanismos tributarios tales como: la prohibicin al uso de beneficios fiscales, ampliando el alcance del concepto de base imponible, limitando el uso de crditos, etc.
16
En base a lo que se viene planteando, existe un grupo de autores que sostiene que, el incumplir una norma preventiva antielusiva, implica una verdadera evasin de tributos, de manera que es del todo inadecuado llamarlas normas especficas antielusivas. En este sentido, R. LUPI, Elusione: esperienza europee tra luso e labuso del diritto tributario, en A. di PIETRO, Lelusione fiscale nellesperienza europea, Milano, Giuffr, 1999, pp. 272 y ss.
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4.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO COMPARADO

Ahora que tenemos una nocin ms clara acerca del concepto de elusin tributaria y de las normas que pretenden evitarla, es tiempo de que veamos cul es la posicin que han adoptado ciertos ordenamientos frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, es decir, cmo y cul es el mecanismo de control, escogido por la legislacin, para evitar la elusin tributaria? Para estos efectos distinguiremos entre dos grandes familias jurdicas, la Romanista o continental y la del Common law o anglosajona, y dentro de ellas nos referiremos a ciertos pases en especfico. Vamos al grano.
4.1.- Las normas antielusivas en el Sistema Romanista

I.- Alemania, el Abuso de formas: El ncleo del sistema antielusivo Alemn se encuentra en el artculo S 42 del Cdigo Tributario de 1977, modificado en el ao 2000 y 2002, el cual estable lo que sigue 17: La ley tributaria no puede ser sorteada (eludida) por medio del abuso de formas jurdicas. Siempre que haya abuso, la pretensin del impuesto surgir como si para los fenmenos econmicos se hubiera adoptado la forma jurdica adecuada. Uno de los requisitos exigidos por la norma para la configuracin del abuso de formas que ms dificultades ha generado a la hora de su interpretacin y aplicacin, es el de haberse valido el contribuyente de negocios inslitos o inadecuados a los fines que normalmente- se destinan dichos negocios. Esto gener la natural duda al momento de definir qu es una operacin normal? Y ms an, la interrogante de si Pueden jueces y administradores determinar lo que es una forma anormal, inusual o inslita de manera precisa y adecuada? lo que en definitiva llev a cuestionar la constitucionalidad del precepto. Sin embargo, La Corte Constitucional Federal se pronunci por la legitimidad y constitucionalidad del S 42 del AO, sealando adems, que es un instrumento eficaz para controlar la elusin fiscal, al reducir la libertad contractual, pero sin afectar el principio de legalidad. Austria y Luxemburgo han seguido al Cdigo Tributario Alemn en este punto, adoptando igual mecanismo antielusivo.
17
Vid. La traduccin al espaol: C. SCHUSTER, Ordenanza Tributaria Alemana, Madrid, Colex, 2001, pp. 191.
57
II.- Espaa, el fraude de ley: El artculo 24 de la Ley General Tributaria (LGT) prescribe: Para evitar el fraude de ley se entender que no existe extensin del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurdicos realizados con el propsito de eludir el pago del tributo, amparndose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deber ser declarado en expediente especial en el que se d audiencia al interesado (inciso 1). De manera que, para el derecho tributario espaol, el concepto basal en el control de conductas antielusivas en es el de fraude de ley. La doctrina espaola ha debatido con fervor sobre la legitimidad e idoneidad de esta norma, principalmente al estimarla como una excepcin al rgimen general de prohibicin del uso de la analoga como medio para exigir tributos 18, as como tambin, por lo confuso y difuso que resulta establecer los lmites entre este fraude de ley y la legtima economa tributaria19. Para algunos juristas, el uso de esta clusula fue un absoluto fracaso, sealan que ms que una solucin legal a la elusin tributaria, lo que el artculo 24 de la LGT estableca era un verdadero conflicto de leyes, tanto es as que en la prctica judicial el Tribunal Constitucional Espaol nunca aplic la norma general antielusiva del fraude de ley y prefiri ampararse en el Cdigo Civil siempre que tuvo que decidir al respecto. Actualmente, la citada norma ha desaparecido de la legislacin tributaria espaola, y en su lugar existe todo un complejo sistema de antielusin que ha acrecentado el conflicto de leyes habido. III.- Francia, el abuso de derecho: El artculo 64 del Cdigo de los Procedimientos Fiscales francs seala en su inciso 1 No podrn ser opuestos a la administracin de los impuestos los actos que disimulen el alcance verdadero (autntico o real) de un contrato o de una convencin Y luego enuncia ciertos ejemplos de actos prohibidos, siendo el principal presupuesto
18
R. FALCN Y TELLA, El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economas de opcin (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6.4 CC, Quincena Fiscal, nm. 17, octubre, Madrid, 1995, p.5.
19
C. GARCA NOVOA, El fraude de ley en Derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2003, p.76.
58
para aplicar la desestimacin de stos, la intencin del contribuyente de eludir la tributacin, mediante actos calificados como abuso de derecho 20. Este concepto -abuso de derecho- de Derecho positivo, trasplantado del Derecho privado, ocasion serios problemas en el derecho tributario francs, pues, en un primer momento, gran parte de la doctrina gala estimaba que la citada disposicin deba aplicarse, de manera limitada, a los casos de simulacin y a hiptesis de acto anormal de gestin, sin afectar a los actos de elusin. No fue sino hasta 1981, que el Consejo de Estado francs rechaz tal interpretacin restrictiva y afirm que, el procedimiento descrito en el artculo 64, afectara tambin al abuso de derecho practicado mediante actos elusivos (no ficticios). Existe desde entonces, una calificacin semejante entre los conceptos de abuso de derecho, simulacin y fraude a la ley. IV.- Italia, mtodo de normas especficas y propuesta de normas generales: Debido a la excesiva responsabilidad que podra generar, por la eventual friccin con el principio de la certeza jurdica, el fisco italiano ha optado por descartar una norma general para combatir la elusin21. Ha preferido, entonces, intensificar la utilizacin de normas preventivas y correctivas de la conducta elusiva 22. Sin embargo, en 1997, se introduce el artculo 37 bis en el d.p.r. nm. 600/73 cuya amplitud le hace tomar en la prctica- el ropaje de norma general antielusiva, aplicable en los casos de fusin, escisin, transferencia de activo, cambio de acciones, cesiones de crditos, cambio de participaciones, etc. La norma impide oponer a la Administracin los actos, hechos y negocios, incluso los coligados entre s, sin que existan vlidas razones econmicas, organizados para evitar obligaciones o prohibiciones previstas por el ordenamiento y para obtener ventajas fiscales, que de otro modo seran indebidas. Pese a la amplitud de la norma, y apoyando el razonamiento del profesor Heleno Torres, creemos que ella conserva los principios de la legislacin anterior, que buscan contener los problemas de elusin tributaria con normas tpicas preventivas.
20 21
Cfr. F.DEBOYSSY, La simulation en droit fiscal, Paris, LGDJ, 1997, pp. 263-305.
Cfr. A. CONTRINO, Elusione fiscale, evasione e strumenti di contrasto: profili teorici e problematiche operative, Bologna, Cipalsino, 1996, pp. 514; entre otros autores.
22
A partir de 1990, con la publicacin del artculo 10 de la ley 408/90.
59
V.- Brasil, hacia una verdadera clusula general antielusiva: Por medio de la Ley Complementaria nm. 104, de 10 de enero de 2001, se aadi el siguiente prrafo nico al artculo 116 del Cdigo Tributario Nacional brasileo: La autoridad administrativa podr desestimar actos y negocios jurdicos practicados con la finalidad de disimular la produccin del hecho imponible del tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, observados los procedimientos que se establezcan mediante ley ordinaria. Se trata de una norma general en materia de legislacin tributaria, estrictamente destinada al control de conductas elusivas (en el sentido que empleamos, omnicomprensiva de los conceptos de simulacin, fraude a la ley y negocio jurdico sin causa). As, la norma autoriza para afectar actos elusivos que se constituyan sin causa o con el fin de encubrir otro negocio real (por simulacin o fraude a la ley), que busquen una economa de tributos o superen las prohibiciones previstas por el ordenamiento u obtengan ventajas fiscales que de otro modo seran indebidas. Dicho de otro modo, el artculo 116 no permite desestimar actuaciones lcitas y vlidas de los contribuyentes.
4.2.- Las normas antielusivas en el Sistema del Common law

I.- Inglaterra, de principios preventivos al control de las step stone transactions: Hasta finales de los aos ochenta, prevaleci en el derecho ingls, la opcin por las normas especficas de correccin. Se postulaba, como principio base, el respeto al derecho de los contribuyentes de elegir la modalidad menos onerosa en trminos fiscales, de tal modo que, en la elusin (tax avoidance), la legislacin y slo elladebe determinar la licitud o ilicitud de la conducta. El cambio de orientacin surgi con el caso 23 W. T. Ramsay Ltd. v. IRC (1981), STC 174 y (1982) C 300, seguido del caso IRC v. Burman Oil Ltd. (1982) STC 30. En el primero, se destac que cuando una serie de operaciones (step stone transactions) permitieran una economa de tributos, que no se podra alcanzar si no se considerara en su conjunto, la Corte deba promover una calificacin precisa de la operacin en su totalidad, en el supuesto que sta se pudiera conocer (pudiendo ignorar los pasos aislados).
23
House of Lords, 1981, 449 2 WLR, enero 26, 27, 28, 29; febrero 2, 3, 4; marzo 12.
60
Cabe agregar que, en el sistema jurdico ingls, para el control de las formas elusivas, conviven reglas legisladas Parlament, con legal rules creadas por el poder judicial, no obstante aquellas pueden modificarlas. II.- Estados Unidos, el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma: El derecho tributario estadounidense, legisla reglas de control preventivo de las conductas elusivas mediante un modelo analtico tpico 24, las cuales se combinan con aquellos precedentes jurisprudenciales de Business purpose test, step transactions y substance over form. Aqu, no encontramos una norma general contra la elusin. El punto de inicio de los precedentes mencionados y de su desarrollo posterior, fue el caso Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue, de 1935. En ste juicio se sent el principio-precedente segn el cual, si bien se reconoce el derecho fundamental de los contribuyentes a la economa de tributos, ello no obsta a que, para calificar una operacin de legtima, debe sta basarse en un motivo negocial y no slo en la simple intencin de reducir la carga tributaria. Se trata entonces de un control sobre la causa del negocio jurdico. Sumado a lo anterior, el principio de la substance over form, permite al fisco (y al juez) prescindir de la forma legal de la operacin, en la investigacin del legtimo business purpose. De esta manera, no slo se pretende controlar las conductas elusivas, sino tambin evitar la simulacin (sham).
5.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO CHILENO

En nuestra opinin, y de acuerdo al estudio realizado en este trabajo podemos afirmar que, el derecho tributario chileno no contempla una norma general antielusiva. No encontramos, en nuestro ordenamiento fiscal, una norma que presente los caracteres de ser abstracta y general, prevista para situaciones no especificadas por el legislador, que autorice, de manera expresa, al rgano fiscalizador a aplicar una sancin determinada. Refuerza nuestro planteamiento la circunstancia de que en Chile y en todos los pases que se precien de tener Estado de Derecho, rige el principio de Legalidad o reserva, de modo que las obligaciones tributarias -que son del otro lado de la moneda, potestades y deberes de la administracin- solamente se generan cuando existe una ley que las
24
La mayora constan en el Internal Revenue Code.
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establezca -que las autorice. De ah el aforismo Nullum tributum, sine lege, de la misma manera que no hay potestad sin ley que la establezca. Frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, el legislador tributario ha optado por establecer diversos mecanismos que, en ciertos casos, bien pueden constituirse como normas preventivas25, y, en otros, como situaciones sui generis del derecho chileno. As pues, podemos mencionar como normas antielusivas especiales existentes en nuestro pas, entre otras, las siguientes26: la tributacin de los excesos de retiro; rgimen tributario de las indemnizaciones, de las devoluciones de capital; agregados a la base imponible del Impuesto de Primera Categora; normas sobre tasacin del artculo 64 del Cdigo Tributario; el tratamiento tributario para la justificacin de inversiones; las nuevas normas tributarias con relacin a la utilizacin de prdidas en la compra de empresas; la modificacin en virtud de la cual, al comprar acciones de pago de una sociedad annima, financiado con un retiro de utilidades tributables de otra empresa, la posterior venta de los ttulos adquiridos previamente, hace que renazca el impuesto personal que se encontraba suspendido; el nuevo rgimen de utilizacin de la depreciacin acelerada; etc. Y, como situaciones propias del ordenamiento tributario chileno, encontramos: al mecanismo de presunciones; las ficciones y a la interpretacin de la norma tributaria.
6.- CONCLUSIONES FINALES

Al analizar el fenmeno de la elusin tributaria, podemos concluir que no existe unanimidad en la doctrina en cuanto a la naturaleza jurdica de sta, toda vez que existen autores que estiman que ella es lcita, otros que es ilcita, e incluso existe una tercera corriente que sostiene que puede ser lcita o ilcita (eclctica). Cabe consignar que, a pesar de la constatacin anterior, pareciera ser que en el derecho comparado, la doctrina mayoritaria estima que la elusin es lcita.
25
No debemos olvidar en ste punto a la ley 19.738 sobre Evasin y Elusin Tributaria, promulgada, entre nosotros, el 18 de junio de 2001. Esta norma, junto con introducir sendas modificaciones al ordenamiento jurdico tributario de la poca, vino a conferir importantes facultades al ente fiscalizador (SII), en el control de las conductas evasivas y elusivas de impuestos por parte de los contribuyentes.
26
GARCA E., Jaime, La naturaleza jurdica de la elusin tributaria, Memoria de prueba, Escuela de Leyes Universidad de Chile, ao 2000, pg. 36 y ss.
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Una consecuencia capital de esta falta de consenso respecto a la naturaleza jurdica de la elusin tributaria, se traduce en la diversidad y disparidad de mecanismos antielusivos elegidos por cada uno de los ordenamientos jurdicos extranjeros objeto de este estudio. As, podemos sealar que en la experiencia de los pases adscritos al sistema Romanista con la sola mencin especial de Italia- la tendencia ha sido la de adoptar una norma general para combatir las conductas elusivas. Chile, es la gran excepcin. Mientras, del otro lado, los exponentes del sistema del Common Law, han preferido las normas preventivas antielusivas y la adopcin de criterios jurisprudenciales, para el control de la elusin tributaria. En la eleccin de uno u otro mecanismo antielusivo influirn por cierto factores de ndole poltico, econmico, social y hasta filosfico, sin embargo, debe tenerse como fundamental, tanto en la eleccin como tambin en su aplicacin, la adecuacin a la realidad de cada uno de los ordenamientos jurdicos, la cual ha de fundarse en el principio de legalidad y estar exenta de todo abuso cometido por el exceso de celo fiscal27.
27
MONTECINOS A., Jorge, Comentario de jurisprudencia tributaria, Revista del Colegio de Abogados de Concepcin, ao 11, N 12, diciembre de 2005, pgina. 43.
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Introudccin a Precios de Transferencia
TRIBUTACIN INTERNACIONAL INTRODUCCION A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En el presente trabajo se desarrolla una Introduccin general de los precios de transferencia, entendidos stos como el conjunto de condiciones contractuales y econmicas que determinan un precio para transacciones de cualquiera naturaleza celebradas entre empresas o entidades que se consideran relacionadas para fines fiscales. Principio Arms length, Anlisis de comparabilidad, Factores de Comparabilidad, Comparable interno, Comparable externo, Mtodos de precios, Uso de Rangos, Ajuste Secundario, Ajuste correspondiente, Acuerdo Anticipado de precios, entre otros, representan un conjunto de conceptos propios de los precios de transferencias que el alumno est llamado a conocer para adentrarse en la materia. Bajo ese contexto, el presente documento introductorio presenta de manera resumida un contexto general y estructurado de la temtica, con desarrollo de ejemplos bsicos cuantitativos, que permiten avizorar las implicancias de tan importante materia de la tributacin internacional. Se espera que el lector logre reconocer que ste fenmeno global trae aparejados problemas que aquejan a las empresas y a los Estados y que a contar de ese reconocimiento medite las implicancias operacionales y posibles soluciones propuestos sobre la materia.
65
Para complementar el anlisis, se cita cuando se estime pertinente los Comentarios que a travs de sus equipos especializados ha realizado la OECD, la ONU o el CIAT. Esperamos en la prxima Edicin continuar el anlisis con nfasis en los denominados Mtodos de precios de transferencia.
1.- INTRODUCCIN
Segn veremos en este documento los precios de transferencia dicen relacin principalmente con operaciones realizadas entre las denominadas empresas relacionadas o asociadas y el efecto fiscal que ellas producen o dejan de producir. El principio del operador independiente, los mtodos de precios, el anlisis de comparabilidad, los factores de comparabilidad, los comparables internos y externos, el uso de rangos, los ajustes correspondientes, los acuerdos anticipados, el procedimiento de acuerdo mutuo, los beneficios empresariales, los establecimientos permanentes, entre otros, resultan ser conceptos muy importantes y cuyo conocimiento general por parte del Alumno resulta imprescindible para esta materia 28 y que usaremos o desarrollaremos, segn el caso, en sta Introduccin y posteriores reportes sobre precios de transferencia. Tambin en materia de precios de transferencia se utilizan numerosos indicadores y ratios numricos en diferentes niveles de anlisis con un importante sesgo en el uso de indicadores de tipo contable, cuyo conocimiento general resulta necesario 29. Respecto de tales conceptos e indicadores, sin pretender agotar su anlisis o descartar otras consideraciones el presente documento tiene por finalidad entregar una descripcin general de ellos en relacin a una situacin de precios de transferencia. Ahora bien, el desarrollo de tales materias amerita algunas advertencias u observaciones: 1. El ejercicio de determinar los ingresos y los costos de una empresa con operaciones internacionales no resulta ser una actividad sencilla y, tratndose
28
Desde ya podemos apuntar que la OECD en sus Guas de precios de transferencia destina un captulo especial a alguno de los conceptos mencionados en ste prrafo y que su consulta es necesaria por parte de los estudiantes.
29
As por ejemplo, en el mbito contable se debera distinguir metodolgicamente los conceptos de margen y rentabilidad, utilidad bruta y utilidad neta.
66
de grupos multinacionales que desarrollan actividades en ms de una jurisdiccin tributaria, el citado ejercicio puede ser an ms complejo, lo que puede incluso tener una mayor dificultad tratndose de la generacin, obtencin y anlisis de documentacin e informacin necesaria para precios de transferencia30. Desde la ptica de las empresas multinacionales se reconoce que en su interior existen actividades cuyos ingresos y costos son difciles de pactar y de medir. Por otra parte, mientras mayor cobertura internacional tenga el grupo, mayor ser el costo de cumplir con las reglas administrativas y legales de cada pas. Todo ello se ve incrementado e incluso agravado si tales ingresos y costos se originan en actividades que involucran ms de una jurisdiccin tributaria. Desde la ptica de los Estados, las mencionadas dificultades para medir esos ingresos y costos tambin ameritan el mayor inters. Se trata de un inters fiscal orientado a tener certeza que se est ejerciendo la potestad tributaria sobre las personas correctas y sobre operaciones y montos razonablemente determinados. En caso que la base imponible no sea correcta o razonablemente determinada, usualmente los Estados poseen normas de control que permiten a la respectiva Autoridad Fiscal efectuar ajustes a la misma, o bien, determinarla nuevamente. Respecto de lo anterior, para el desarrollo de la materia en anlisis se asume que los Estados involucrados, segn el caso y de acuerdo a su legislacin, aplican de manera combinada o cruzada los principios de renta mundial y de fuente de la renta31, lo que respecto de una misma persona o renta econmica por regla general dar lugar a una doble tributacin internacional. 2. Una segunda observacin para el estudiante dice relacin con aspectos econmicos subyacentes en materias de precios. El presente documento no tiene por finalidad referirse a conceptos tales como libre competencia, equilibrio entre oferta y demanda, elasticidad de la demanda, costos o beneficios marginales, beneficios o prdidas sociales, aunque esos y otros
30
Los aspectos de cumplimiento tributario, registro y reportes son tan relevantes que en las citadas Guas se destina el Captulo V Documentacin a entregar lineamientos especficos. Adems, existen variados organismos, grupos y foros orientados a estudiar el problema y establecer soluciones. Por ejemplo, el Foro de precios de transferencia de la Comunidad Europea y el Cdigo de Conducta para precios de transferencia.
31
En la primera edicin de la revista se hace una resea general de tales principios con ocasin de la Introduccin al Impuesto Adicional a la Renta.
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conceptos econmicos pueden verse afectados por una conducta de precios de transferencia que un Grupo de empresas pudiera estar aplicando o utilizando. 3. Los casos de uso prdidas, la creacin de gastos artificiales, el uso de regmenes fiscales preferenciales, de instrumentos hbridos, situaciones de exceso de endeudamiento, abusos de convenios y otros similares, tampoco son materias a revisar en el presente documento, sin embargo, como veremos y se har presente en su oportunidad, tales situaciones pueden estar presentes de manera explcita o implcita en materias de precios de transferencia. Por razones de concisin el anlisis de precios de transferencia en ste documento no incluye comentarios a los precios de transferencia para la gestin, planificacin y medicin de negocios, materia que en todo caso tiene un extenso desarrollo a nivel internacional y que desde ya se invita a su estudio e investigacin32. Tambin por razones de concisin, hacemos un desarrollo de los precios de transferencia en relacin a los impuestos a la renta o a las utilidades, lo que no significa que sta materia no pueda afectar a otros impuestos 33. La experiencia muestra que los estudiantes y profesionales que abordan por primera vez esta noble temtica suelen encontrarla abstracta, de difcil aplicacin prctica y comprobacin, a veces subjetiva y carente de resultados concretos y definitivos. Pues la experiencia internacional muestra que tales suposiciones son razonables aunque segn veremos en ste documento y los que le sigan existen principios y procedimientos que permiten abordar la materia desde un punto de vista comn34 o de aceptacin general. Las normas de control de precios de transferencia no permitiran fijar los precios, sin perjuicio que se puedan realizar ajustes sobre ellos a objeto de establecer una renta imponible diversa a la auto-determinada35. Esta importante apreciacin implica tener presente entonces que en materias de
disponible en
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Por ejemplo, podra revisar el lector el trabajo http://www.hkiaat.org/images/uploads/articles/PBE_PaperII_Oct09.pdf.

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Por ejemplo, a la tributacin aduanera.
34
Ms an, no son pocos los que afirman que tales problemas y situaciones complejas se evitaran si se utilizara un enfoque de contabilidad global de gestin basada en el uso de indicadores o llaves para distribucin de resultados o utilidades, criterio usualmente conocido en ingls como Global formulary apportionment.
35
Naturalmente la existencia de una norma de fijacin de precios depender de la legislacin del Estado que se trate.
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precios de transferencia lo que se evala no son nicamente los precios, o el concepto jurdico de precio, sino que el anlisis es ms amplio y econmico donde se consideran las condiciones contractuales y econmicas existentes que le dieron origen. Y su anlisis tiene un propsito esencialmente tributario aunque en ocasiones puede servir para devolver equilibrio y neutralidad que caracterizaban a un mercado, o bien, para darle forma en su creacin. Bajo ese contexto, en la presente Introduccin hacemos un anlisis general del fenmeno de precios de transferencia en relacin a los principales conceptos que la dan forma. Tambin incluimos algunas situaciones conceptuales a objeto de ejemplificar las materias tratadas sin que con ello deban darse por agotadas las conclusiones o tenerlas por definitivas. Se comenta o se cita cuando se estime pertinente la situacin de los precios de transferencia en Chile, los Comentarios que la OECD ha hecho al respecto, los Comentarios que han hecho la ONU o el CIAT sobre la materia; a travs de sus equipos especializados.
2.- PERSPECTIVAS GENERALES 2.1.- Desde el punto de vista fiscal

Ciertamente para un Estado un primer aspecto que debe dilucidar es si posee potestad tributaria sobre una persona u operacin. Segn el caso, tratndose del impuesto a la renta tal potestad la ejercer en base a criterios personales de residencia, domicilio, nacionalidad, sede de direccin u otro criterio de naturaleza anloga. As, en el caso de Chile a las personas con domicilio o residencia en Chile se aplicar el impuesto a la renta cualquiera sea la naturaleza, origen o denominacin de la renta obtenida 36. Tambin podr dicho Estado ejercerla en base a criterios territoriales de la renta, incluyendo la fuente originadora, productora, su fuente pagadora, econmica u otro criterio similar, que en el caso de Chile son los criterios utilizados para gravar las rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin domicilio ni residencia en el pas. Usualmente la aplicacin y determinacin del tributo se har en base al principio de la autodeterminacin del impuesto, esto es, al sujeto pasivo de la obligacin o al
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As lo consagra el Art. 3 de la Ley de la Renta.
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contribuyente le corresponde establecer y medir el hecho gravado, determinando la base imponible y el impuesto, para luego declararlo y enterarlo al Fisco. Luego, ese Estado tiene la necesidad y el deber de velar por su potestad tributaria sobre la persona u operacin, para lo cual utiliza diversas normas de control. Usualmente las normas de control ms sencillas y fundamentales dice relacin con inscribirse en registros, declarar actividades, llevar contabilidad y hacer declaraciones de impuestos37. Sin perjuicio de otras acciones de control, usualmente se aplicarn criterios para velar: 1. 2. 3. 4. Por la efectividad de las operaciones, Su pertinencia al negocio, Su pertinencia al rgimen tributario y, en lo que interesa al presente documento, Su correcta valorizacin para fines tributarios.
Respecto de las posibles situaciones que implican una incorrecta valorizacin de las operaciones, las normas de control ms utilizadas en Chile son las de tasacin y las de precios de transferencia. En materias de precios de transferencia, aspectos contractuales, aspectos contables, aspectos econmicos, aspectos de negocio y aspectos funcionales toman la mayor consideracin frente a aspectos de sistemas, de documentacin, de disponibilidad y fidelidad de la informacin. Tales aspectos permiten a su vez evaluar las condiciones contractuales y econmicas en que se celebran las operaciones y con ello, finalmente, permiten opinar sobre la valorizacin de las operaciones y sobre la procedencia de aplicar la referida norma de control. Bajo ese contexto general, en materias de precios de transferencia, a fin de proteger su potestad tributaria un Estado puede establecer un ajuste a la base imponible declarada, tomando como base para dicho ajuste las condiciones y precios de operaciones entre empresas relacionadas en comparacin a lo que habran hecho o haran empresas independientes.
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Y en Chile ello resulta ser as. Note el lector las obligaciones dispuestas en los Arts. 66 y 68 del Cdigo Tributario y Arts. 65 y 68, inciso final, de la Ley de la Renta, cuyas reglas generales apuntan al cumplimiento de las obligaciones que esas normas establecen y las excepciones son slo para los casos especiales que indican.
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La ONU en su reporte denominado An Introduction to Transfer Pricing expone un sencillo ejemplo en el cual una empresa de un Estado A produce un bien cuyo costo de produccin asciende a $1.400 y que transfiere a su empresa relacionada situada en un Estado B en suma de $1.500. Luego, la empresa B vende el producto en el Estado B a un precio de $1.600, aunque por la distribucin del mismo debe incurrir en gastos por $100, con lo cual esta ltima empresa no obtiene utilidad alguna. El grupo econmico en su conjunto obtiene una utilidad de $100. Esta utilidad est localizada en el Estado A donde se debe pagar impuesto por la utilidad obtenida de $100. En este ejemplo en principio el Estado B no tendra ninguna potestad tributaria al no generarse una utilidad en su territorio, situacin que est llamado a analizar y controlar, si fuere el caso. Aplicada la norma de control por un Estado, se establece un mayor ingreso o un menor costo, dando por regla general origen al problema de la doble tributacin internacional en tanto la autoridad fiscal del otro Estado no acepte el ajuste respectivo en su pas. En el ejemplo de la ONU, es muy probable que el Estado B efecte un ajuste de precios para reflejar una utilidad afecta a impuesto. Como en el Estado A ya se ha pagado un impuesto por la utilidad de $100, por cada peso que el Estado B ajuste se producir doble tributacin. Bajo ese contexto, muy general por ahora, nuestro pas ha adherido al estndar internacional conocido como principio arms length, o principio de plena concurrencia, el que precisamente determina evaluar las condiciones y precios de operaciones entre empresas relacionadas en comparacin a lo que han hecho o haran empresas independientes. Segn veremos, la OECD y la ONU han promovido la utilizacin de ste Principio entre los pases miembros y no miembros y a nivel del globo existe un amplio consenso sobre su utilizacin.
2.2.- Desde el punto de vista empresarial

Diversos estudios pblicos y privados muestran que los precios de transferencia son considerados la materia ms preocupante para las empresas en el contexto de la tributacin internacional38.
38
Encuesta Mundial de Fijacin de Precios de Transferencia de Ernst & Young hecha a 850 multinacionales cada dos aos concluye que cerca del 87% de los encuestados coloca a los precios de transferencia como su principal preocupacin tributaria.
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En parte ello se debe a la complejidad de la materia, al hecho que el anlisis de precios de transferencia suele afectar una lnea de negocio completa en vez de operaciones particulares y a que los procedimientos fiscales y resultados e interpretaciones del anlisis fiscal de una Autoridad Fiscal no son siempre compartidos ni por el Grupo econmico y sus empresas ni por la otra Autoridad Fiscal del otro Estado involucrado. Y, como ya apuntamos, si la otra Autoridad Fiscal no est de acuerdo con el ajuste de precios entonces la doble tributacin internacional no se solucionar. Incluso, puede haber ms de dos Autoridades Fiscales involucradas. En estos casos, las empresas tienen como expectativa que las Autoridades se pongan de acuerdo de una manera tal que se evite el fenmeno de la doble tributacin. Si tales autoridades se ponen de acuerdo, usualmente a travs de un Acuerdo de procedimiento mutuo entonces el otro Estado acceder a realizar un Ajuste correspondiente. En parte dicha preocupacin tambin se debe a la aplicacin de multas o sanciones especiales de precios de transferencia, que usualmente se adicionan a las multas o recargos propios de los impuestos y que usualmente suelen ser por considerables montos y que se aplican por el incumplimiento de cuestiones formales 39, o bien, por las diferencias efectivamente determinadas. Asimismo, una parte de esa preocupacin surge por los costos de cumplimiento que las empresas deben afrontar en cada jurisdiccin donde estn llamadas a cumplir alguna obligacin o deber tributario, con especial atencin a aquellos pases que en materias tributarias son ms exigentes que en otros. En efecto, en algunos pases la carga de la prueba recae en las empresas, se les exigen declaraciones peridicas de precios de transferencia, informes de precios de transferencias, ratificaciones de sus precios, etc. En otros, no existen tales exigencias. Y tales costos adicionales son sin perjuicio del cumplimiento de las dems normas legales y tributarias de cada pas o territorio. Segn dijimos, la OECD ha sugerido la utilizacin del principio arms length a los diferentes pases y a las multinacionales y sus empresas, a objeto de gestionar el riesgo de ajuste de precios de transferencia sobre una base comn que permita el dialogo entre las partes involucradas. Tambin dicha organizacin ha hecho recomendaciones sobre disputas entre las partes, acuerdos de procedimiento mutuo, el establecimiento de safe harbours, de acuerdos anticipados de precios, el desarrollo de auditoras simultneas y consideraciones sobre arbitrajes. Para este efecto, segn hemos sealado dicho organismo ha emitido importantes lineamientos a travs de su reconocidas Guas de precios de transferencia
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Por ejemplo, por no haber presentado alguna declaracin jurada o informe de precios de transferencias en algn plazo determinado o frente a alguna accin determinada.
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para grupos multinacionales y administraciones tributarias 40, las que podremos revisar en ediciones posteriores de la Revista.
2.3.- Definicin del concepto Precios de transferencia

Delimitar el concepto de precios de transferencia resulta necesario. Antes de entregar una definicin del concepto, deberamos apuntar que el mismo comprime diversas dimensiones: 1. Dice relacin con condiciones y precios. Entre empresas independientes se espera que los precios sean fijados como resultado de las fuerzas y factores de mercado imperantes. En el caso de empresas relacionadas, tales factores de mercado no necesariamente les afectan de la misma manera como afectan a empresas independientes. Entre empresas independientes usualmente las condiciones y precios se establecen en medios tales que permitan su prueba a terceros. Entre empresas relacionadas, en ocasiones los precios no han sido pactados formalmente, ni siquiera han sido fijados explcitamente por las partes, lo que suele adicionar problemas para su prueba a terceros. En esencia, en materias de precios de transferencia lo que se evala son condiciones contractuales y econmicas que determinan precios y resultados para fines tributarios, siendo el precio en s mismo una condicin o atributo ms de la operacin. 2. Dice relacin con operaciones entre empresas relacionadas. La prctica muestra una inagotable fuente de diferentes tipos de empresas relacionadas o asociadas como jurisdicciones tributarias existen. En ocasiones se utilizan conceptos de grupo econmico, lmite de grupo, relacin de control, patrimonio, administracin, parentesco, todo ello con el fin de establecer cuando se est en presencia de empresas relacionadas o asociadas. En otros casos tambin se establecen presunciones de relacin o asociacin, siendo un buen ejemplo el contenido en el Art. 38 de la Ley de la Renta para los casos de empresas extranjeras situadas en un pas o territorio de aquellos referidos en el Art. 41D de la misma ley.
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El 22 de julio de 2010 el Consejo de la OECD aprob una versin actualizada de las citadas Guas: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations:http://www.oecd.org/document/4/0,3746,en_2649_33753_45690500_1_1_1_1 ,00.html
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A nivel global existen tantos supuestos de empresas relacionadas o vinculadas que resulta esperable que en ciertos Estados algunas operaciones sean consideradas como entre relacionadas y en otros no 41. Naturalmente se espera que el riesgo de afectar la base tributaria sea mayor tratndose de operaciones entre empresas relacionadas justamente por el hecho que no tiene contraposicin de intereses de la misma manera que la tendran empresas independientes. 3. Dice relacin con operaciones sobre bienes tangibles e intangibles 42. Las operaciones que pueden evaluarse en materias de precios de transferencia son variadas y ciertamente no estn limitadas a las exportaciones o a las importaciones de bienes. Anotemos algunos ejemplos y aprovechemos de puntualizar algunos riesgos fiscales: a) Una empresa canadiense resulta cuestionada por la venta de un producto x que hace a su empresa matriz en EEUU. La Autoridad fiscal estima que los Producto x deben venderse al mismo precio que la empresa le vende a sus clientes que no son empresas relacionadas.
b) Una empresa fabricante de automviles con asiento en Europa vende sus modelos de lujo a ciertas empresas relacionadas situadas en Europa del Este a la mitad del precio que los vende a sus empresas relacionadas de Europa occidental. La Autoridad fiscal estima que deben pactarse precios similares en todo caso. c) Una empresa matriz incurre en gastos para la prestacin de servicios de administracin y de operacin de empresas relacionadas. La autoridad fiscal estima que debe cobrarse un precio por los servicios prestados a dichas empresas relacionadas que permita recuperar los costos de esos servicios y obtener una utilidad razonable.
d) Otra empresa matriz que obtiene financiamiento internacional utiliza los recursos para financiar a su vez a las empresas del Grupo. Usualmente se
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En sus Guas la OECD utiliza el trmino de empresa asociada, haciendo presente que se trata de una empresa que satisface las condiciones del Art. 9 del Modelo de la OECD, prrafos 1a y 1b, esto es, se trata de una empresa involucrada en la participacin directa o indirecta en la administracin, control, o en el capital en ella o por una tercera empresa, incluyendo los casos especiales de establecimientos permanentes.
42
Incluso pueden evaluarse bienes implcitos o no registrados en la contabilidad de una empresa. Se atiende al fondo econmico de las operaciones sin obviar sus trminos contractuales.
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generan arbitrajes entre los gastos de financiamiento que su asume versus los ingresos que obtiene al prestar a sus relacionadas. e) Otra empresa acta como aval o garante de las deudas que toman sus diferentes empresas relacionadas, sin pactar por ello una remuneracin. En ocasiones ha debido responder por deudas impagas. Una administracin tributaria estima que las ventas directas que hace una empresa de un tercer Estado a clientes de su Estado deben atribuirse a un establecimiento que opera all. Para poder arribar al monto atribuible al citado EP esa administracin tributaria debe utilizar un anlisis de precios de transferencia.
f)
g) Una empresa filial paga regularmente por el uso de marcas cuya propiedad ostenta una empresa relacionada extranjera. La autoridad fiscal del pas de dicha filial estima que no debera pagar regala alguna o, de hacerlo, debe ser por una tarifa menor a la pactada, puesto que considera que lo nico que le da valor a la marca son las actividades publicitarias y promocionales locales que la propia empresa filial asume. No interesa para la presente Introduccin determinar la procedencia de un ajuste de precios de transferencia, solamente se pretende mencionar algunas posibles operaciones que pueden ser objeto de anlisis. 4. Dice relacin con la potestad tributaria de ms de un Estado. En efecto, las operaciones en cuestin suponen la localizacin o la deslocalizacin, en su caso, de las rentas e ingresos susceptibles de ser gravadas 43.
Teniendo a la vista tales elementos, podemos definir los precios de transferencia como el conjunto de condiciones contractuales y econmicas que determinan un precio y resultados para operaciones de cualquiera naturaleza entre empresas o entidades que se consideran relacionadas para fines fiscales44.
43
Si bien se espera que las operaciones en cuestin estn sujetas a ms una jurisdiccin tributaria, la tcnica de los precios de transferencia tambin es aplicable a operaciones domsticas. En otras palabras, es posible hacer un examen de precios de transferencia en relacin a operaciones puramente domsticas sujetas a una sola jurisdiccin tributaria, lo que puede resultar muy til tratndose de diferentes regmenes tributarios.
44
Por su parte la OECD seala que los precios de transferencia son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes fsicos y propiedad intangible o provee servicios a sus empresas relacionadas.
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Al respecto, se suele denominar como operaciones controladas aquellas transacciones entre empresas asociadas y operaciones no controladas aquellas celebradas entre empresas independientes. Tambin se debe tener presente que los precios de transferencia en s no representan una manera de eludir impuestos. Otros conceptos relacionados si suponen una manera de evadir o eludir impuestos, por ejemplo, el denominado mispricing.
2.4.- Una mirada comn: El principio Arms Length.

Segn expusimos anteriormente, entre empresas independientes se espera que los precios sean fijados como resultado de las fuerzas y factores de mercado imperantes. En el caso de empresas relacionadas, tales factores de mercado no necesariamente les afectan de la misma manera como afectan a empresas independientes. El principio arms length supone que las empresas relacionadas operen entre ellas como si se tratasen de empresas independientes, logrando que las rentas queden razonablemente alocadas en los Estados respectivos para el ejercicio de la correspondiente potestad tributaria. La aplicacin del Principio permitira entonces resguardar los intereses de las partes involucradas. En el caso de las empresas, segn reseamos en el punto anterior, junto con maximizar su negocio, tales intereses dicen relacin con evitar la doble tributacin, aminorar los costos de cumplimiento y favorecer el intercambio de bienes y servicios. En el caso de los pases, adems de favorecer el citado intercambio, gestionar el ingreso tributario necesario para el gasto fiscal y social. Bajo esas ideas matrices, el denominado Principio arms length, o Principio del operador independiente, o Principio de concurrencia, requiere para su aplicacin un minucioso examen o Anlisis de comparabilidad que supone mirar las operaciones entre empresas relacionadas o asociadas y contrastarlas con operaciones comparables o similares celebradas entre empresas independientes y cuyas caractersticas generales comentamos ms adelante. Un aspecto a tener presente es que justamente las relaciones especiales que caracterizan a las operaciones entre empresas relacionadas pueden dar lugar a situaciones, actos o contratos que no necesariamente se daran entre empresas independientes, lo que impone un esfuerzo prctico e intelectual adicional para dar aplicabilidad al citado principio.
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Otro aspecto que suele llamar la atencin proviene del mbito temporal. Usualmente las empresas relacionadas deberan abordar el principio arms length al momento de pactar o materializar sus operaciones, ya sea como el resultado de una negociacin particular al interior del Grupo o como el resultado de una poltica corporativa de precios de transferencia. Los Estados, en cambio, usualmente evalan la aplicacin del principio varios aos despus de haberse celebrado las operaciones. Puede notar o avizorar entonces el lector que el mbito temporal puede ocasionar diferencias de opinin entre una Administracin tributaria y un grupo multinacional, al disponer ambos de diferente calidad, oportunidad y profundidad en la informacin utilizada45. Sin perjuicio de esas y otras limitaciones, en general existe acuerdo en que el Principio arms length es un criterio vlido para el anlisis de precios de transferencia, constituyendo un benchmark til incluso para operaciones que no tienen un comparable explcito46. La teora y la prctica del Principio en cuestin, se han estado desarrollando desde los primeros controles de precios posteriores a la primera guerra mundial y actualmente el principio tiene general aceptacin entre los pases y las empresas. Baste notar la cantidad de convenios vigentes para evitar la doble tributacin en los cules se incluye el Art. 9 del Modelo de la OECD. Para la aplicacin del principio arms length, la OCED ha entregado diversas ideas en sus Guas de precios y que dicen relacin con los denominados anlisis de comparabilidad, factores de comparabilidad, el reconocimiento de las estructuras de negocio, situacin de prdidas constantes, las polticas de gobierno imperantes y la situacin de la valorizaciones aduaneras, aspectos que tambin llamados a formar parte de una anlisis general de precios. Salvo lo referente a los factores de comparabilidad, escapa al objetivo de la presente Introduccin referirse a los dems conceptos los que sern revisados en otra Edicin.
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Algunos pases han abordado ste mbito temporal y otros aspectos mediante los denominados Acuerdo anticipados de precios. Estos acuerdos suponen la celebracin de un contrato condicional entre el Grupo de empresas, o una de ellas, con uno o ms Estados, mediante el cual se establece un marco general para la determinacin previa de precios para un plazo determinado.
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Usualmente la ausencia de un comparable explcito supone la utilizacin de un comparable secreto o un comparable terico, conceptos que invitamos al estudiante a investigar y sin perjuicio de su anlisis posterior en la Revista.
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2.5.- Conclusiones generales

Se observa una preocupacin constante tanto de los Estados como de las empresas para que sus intereses en materias tributarias sean debidamente considerados. a) La doble tributacin internacional resulta ser un fenmeno que aparece con fuerza en caso de practicarse por un Estado un ajuste de precios de transferencia y no reconocerse el mismo (ajuste correspondiente) en otro u otros Estados.
b) La baja en la recaudacin tributaria es uno de los principales fenmenos que aquejan a los Estados y usualmente los precios de transferencia son vistos como una herramienta que las empresas utilizan para bajar su carga tributaria y trasladar los beneficios a otro lugar. c) En ambos casos, se esperan soluciones que permitan mantener y mejorar el intercambio de bienes y servicios.
El ajuste de precios de transferencia debera basarse en la aplicacin del denominado Principio Arms length, que resulta ser el estndar internacional promovido por varias instituciones, incluida la OECD. A su vez, la aplicacin de dicho Principio debera basarse en el uso de alguno de los Mtodos de precios de transferencia, lo que en todo caso exige un Anlisis de comparabilidad, que permita contrastar las operaciones entre empresas relacionadas con aquellas que habran o han celebrado empresas independientes. Usualmente no se practicar el ajuste correspondiente en el otro Estado a no ser que exista un convenio vigente para evitar el problema de la doble tributacin internacional que permita el desarrollo de un Acuerdo de procedimiento mutuo. Ante la ausencia de un Convenio, usualmente el problema en cuestin no tendr solucin.
3.- CONCEPTOS RELEVANTES 3.1.- Anlisis de comparabilidad

Hemos sealado que en el proceso de aplicacin del principio arms length resulta necesario realizar un Anlisis de comparabilidad a objeto de evaluar las condiciones y precios entre partes relacionadas y entre partes independientes. El anlisis de comparabilidad es una de las actividades ms relevantes en precios de transferencia. Ello supone entonces que las situaciones a evaluar y comparar sean razonablemente comparables, segn diferenciamos a continuacin.
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Como primera nocin acerca del Anlisis de comparabilidad podemos sealar que no se requiere que las empresas y operaciones sean idnticas ni sustancialmente idnticas. Por ejemplo, si por un compuesto qumico en un mercado determinado las partes estn usualmente dispuestas a pactar un precio fijo a condicin que las impurezas del compuesto qumico no excedan del 1% del peso total del producto, es posible que una empresa venda su producto a una relacionada con impurezas de 0,5% mientras que otra que vende a su relacionada lo haga con impurezas del 0,8%. En ambos casos los porcentajes de impurezas estn dentro de las expectativas del mercado y las partes estn dispuestas a vender y/o a cobrar sin sancionar el precio de la operacin. Entonces, en ambos casos el precio base no debera sufrir modificaciones. En caso que una tercera empresa venda el producto en cuestin a empresas independientes pero con impurezas del 2%, es factible que el precio de sta ltima sea sancionado con una baja en el precio esperado. En este caso sera razonable que la empresa venda a un menor precio que las dos empresas anteriores. Luego, determinar si esta ltima empresa y su producto son comparables (a las empresas relacionadas y sus productos) en principio depende de la posibilidad de realizar ajustes razonables que permitan equiparar los % de impurezas del compuesto qumico. Por ahora, asumamos que es posible hacer tales ajustes y que, realizados tales ajustes, las tres operaciones son comparables entre ellas. En otras palabras, y tal como expone la OECD en sus Guas de precios, para que el Anlisis de comparabilidad sea til, las caractersticas econmicas relevantes de la situacin a comparar deben ser los suficientemente comparables, lo que supone que las diferencias, de haberlas: no afectan materialmente las condiciones y precios analizados, o bien, de existir tales diferencias se pueden hacer ajustes a las mismas que permitan de manera razonable mantener o recuperar la comparabilidad. Otra nocin que recoge la OECD para evaluar el grado de comparabilidad, en adicin a los ajustes de comparabilidad anotados anteriormente, dice relacin con la posibilidad de conocer y determinar cmo empresas independientes evalan posibles transacciones con otras empresas antes de llevarlas a cabo. Este ltimo aspecto contiene elementos difciles de establecer a priori, aunque se suele exigir a quien hace el ejercicio de comparabilidad que fundamente como los precios son determinados en un mercado o como se determinaran en l. Si una empresa o una
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administracin tributaria utilizan ciertos precios en su anlisis deberan poder explicar razonablemente las condiciones y como el mercado determina los mismos. Usualmente una empresa independiente no celebrar una operacin si tiene otras opciones disponibles que maximicen su negocio. En la bsqueda de esa maximizacin tratar de utilizar la mejor informacin posible que le permita lograr su objetivo. Quizs frente a asimetras de informacin la empresa independiente en las operaciones que celebre trate de cubrir al menos sus costos, incluido el costo de oportunidad. Quizs tenga de su lado un poder comprador o vendedor, una posicin dominante en el mercado que le permiten maximizar el precio a cargar, quizs conoce o puede estimar razonablemente los precios finales que estn dispuestos a pagar los clientes y conoce a cabalidad la cadena de valor de su negocio y como contribuyen a ella los diversos actores que la componen. En todo caso, se espera que la empresa independiente tome en cuenta las diferencias econmicas relevantes de las diferentes opciones que tiene a su alcance. Ahora bien, el Anlisis de comparabilidad por cierto no resulta sencillo, especialmente tratndose de operaciones nicas, complejas e integradas. No se pretende concluir que una empresa se parece o es idntica a otra sino que establecer en qu medida los riesgos asumidos, las actividades desarrolladas y los activos utilizados se ven recompensados en uno y otro caso.
3.2. Factores de comparabilidad

En el ejemplo de las impurezas anotado en el nmero anterior se deja entrever una caracterstica econmica relevante en materias de precios de transferencia, relativa a las Caractersticas del bien o servicio. Las Guas de la OECD sealan que al menos debera darse consideracin a los siguientes factores de comparabilidad tanto respecto de la empresa relacionada como de las posibles empresas independientes y del Mtodo de precios que se utilizar para hacer la evaluacin: Caractersticas del bien o servicio Indudablemente las diferencias que pueden presentar un producto o servicio de una empresa influyen en el precio que pueda tener frente a otros bienes y servicios de otras empresas. Calidad, durabilidad, confiabilidad, disponibilidad, volumen tranzado son atributos que pueden afectar de manera significativa el valor de un bien. En el caso de los servicios,
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su duracin, su complejidad, su confiabilidad, su certidumbre usualmente son atributos que agregan valor al precio que puede pactarse. Respecto de los intangibles, normalmente los costos de su creacin y mantencin en el tiempo versus los beneficios que generan determinan de buena manera su precio. En el ejemplo de las impurezas, si asumimos que el bien se trata de una materia prima qumica que se transa como un commodity, es posible que se concluya que no existen diferencias relevantes en las caractersticas del producto, o bien, que tales impurezas son susceptibles de ajustes fiables que permitan mantener un alto grado de comparabilidad. En el ejemplo, las impurezas de 0,5 y 0,8% se encuentran dentro de un rango pagable y no afectan el precio a pactar entre las partes, esto es, sea que el producto contenga impurezas de 0,5 o 0,8 % el precio del producto no variar. Asimismo, el precio del producto con impurezas de 2% se puede ajustar razonablemente para mantener su comparabilidad con los otros productos. En este caso, sin perjuicio de otros ajustes, habra que cuantificar cuanto esfuerzo econmico adicional se requiere para lograr una menor cantidad de impurezas e internalizar ese esfuerzo en la estructura de costos o de ingresos, segn proceda al Mtodo de precios que se est utilizando. Anlisis funcional Una empresa independiente al pactar sus ingresos al menos tratar de cubrir sus costos operacionales que reflejan las actividades desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos en la generacin de un producto, servicio o intangible. Adems tratar de obtener una utilidad razonable superior al costo de oportunidad. Siguiendo ese predicamento, se espera que a mayor utilizacin de activos, a mayor desarrollo de funciones y asuncin de riesgos, la expectativa de remuneracin sea mayor. Entonces, para que el Anlisis de comparabilidad tenga un mayor grado de confiabilidad se esperara que tanto la empresa relacionada como las independientes tuviesen similares riesgos, activos y funciones. Siguiendo nuestro ejemplo del producto con impurezas, es posible que una de las empresas relacionadas (la que vende con impurezas de 0,5%) solamente se dedique a revender el producto, es decir, adquirindolo a otros revendedores o productores, para luego venderlo a un cliente final, mientras que la otra empresa relacionada (la que vende con impurezas de 0,8%) y la empresa independiente (que vende con impurezas al 2%) se podran tratar de empresas productoras del bien, que poseen instalaciones, concesiones, una plantilla con una cantidad importante trabajadores, que incurren en gastos de bodegaje y transporte, etc., lo que supone que desarrollan variadas y ms
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funciones que la otra empresa (comercializadora), lo que a su vez determina una estructura de costos diferente. En un escenario as, podra ser factible que la empresa comercializadora no sea comparable con las otras dos empresas. Asimismo, es razonable (por ahora) que la empresa relacionada (que vende con impurezas de 0,8%) sea comparable en sus funciones con la empresa independiente (que vende con impurezas al 2%) 47. En todo caso, el ejercicio de hacer el anlisis funcional da lugar a una de las actividades ms complejas de implementar en precios de transferencia. Este ejercicio supone una radiografa a la empresa en estudio a objeto de determinar sus actividades relevantes (Por nombrar algunas: Diseo, fabricacin ensamblado, investigacin y desarrollo, distribucin, promocin, publicidad, transporte, etc.). Dicha radiografa supone tambin analizar los activos utilizados en esas funciones. Tambin se debe proceder a la identificacin de los riesgos asumidos. Este ltimo punto resulta ser particularmente esencial en el proceso48. Un anlisis similar se realiza respecto de aquellas empresas cuyas operaciones son potencialmente comparables. Trminos contractuales Se trata de dilucidar como las responsabilidades, riesgos y beneficios son repartidos de manera explcita o implcita entre las partes de una operacin controlada y su conocimiento permite precisar el anlisis funcional anotado anteriormente. Se esperara que si una empresa asume los mayores riesgos y costos por las funciones que desarrolla y activos que utiliza, ello se vea reflejado en las posiciones contractuales que asume. La falta de armona entre las observaciones empricas, los trminos contractuales y la reparticin de beneficios suelen ser indicativos de problemas en los precios de
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Con todo, en uno y otro caso tal vez no se deba dar tanta relevancia a las funciones desarrolladas si determinamos que el producto en cuestin es un commodity o se transa como si fuera uno.
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El lector podr haber escuchado frases como distribuidor pleno, distribuidor limitado, fabricante pleno, fabricante limitado, frases ntimamente ligadas al riesgo funcional y que desarrollaremos en una edicin posterior de la Revista.
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transferencia. Una posicin contractual dbil o en desequilibrio con lo que se hace y asume sita a la empresa en un riesgo de ajuste fiscal por precios de transferencia. Si la empresa relacionada (que vende con impurezas de 0,8%) es la que asume los riesgos ms significativos de su cadena de valor y, sin embargo, contractualmente sus beneficios se determinan como si se tratase de una empresa que no asume riesgos o no agrega valor, es posible que los trminos contractuales no estn reflejando adecuadamente su posicin contractual y equilibrio econmico. Por ejemplo, si la empresa le vende su produccin a otra relacionada (Una comercializadora) y luego sta logra precios similares a los que logra la empresa independiente, es posible que la renta de esa empresa relacionada (comercializadora) debiera ser similar a la renta que reciben los agentes o comisionistas de la empresa independiente. En un caso as, sin perjuicio de otras consideraciones, es posible que se hagan un ajuste de precios. Circunstancias econmicas Tambin es un importante factor a tener presente en el anlisis de comparabilidad. El mismo bien o servicio vendido o prestado a mercados diferentes puede tener condiciones y precios muy diferentes. La robustez del poder adquisitivo, cuestiones inflacionarias, el riesgo pas, la cultura de pagos, la existencia de productos sustitutos, los ciclos econmicos, entre otros, suelen ser factores que inciden significativamente en las condiciones y precios pactados. Incluso los mercados diferentes pueden estar situados dentro de una misma jurisdiccin tributaria. As, si en el caso del producto con impurezas la empresa relacionada (que vende con impurezas de 0,8%) le vende a su otra relacionada (Una comercializadora) situada en China, mientras que la independiente le vende a clientes no relacionados en Japn, es posible que los precios de ingreso del producto a cada pas muestren importantes diferencias, lo que debera ser considerado en al Anlisis de comparabilidad. Estrategias de negocios Una empresa relacionada que dentro de sus estrategias considera, por ejemplo, el desarrollo de nuevos productos, un bajo grado de aceptacin del riesgo, altas remuneraciones fijas para su plana ejecutiva, contratos de muy largo plazo con sus clientes, acuerdo de arbitraje ms bien discretos, estrategias basadas en diferenciacin, o en costos, tal vez no pueda razonablemente ser comparada con otra independiente que se caracteriza por lo opuesto en cada uno de esos puntos.
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La OECD entrega como ejemplo el caso de una empresa que decide llevar adelante una estrategia o esquema de penetracin de mercado el que razonablemente durar un plazo acotado en el tiempo y con el objeto de aumentar su participacin de mercado en el largo plazo por la va de pactar menores precios a los que usualmente pacta en mercados maduros (lo que no debera generarle un riesgo de ajuste de precios). Si al cabo de un tiempo, la estrategia de penetracin no surte el efecto buscado es posible que la administracin tributaria evale nuevamente si se est en presencia de una posicin contractual dbil en relacin a los activos, funciones y riesgos asumidos durante el tiempo que ha durado la estrategia o durante el tiempo que ha sobrepasado el equilibrio esperado. Pues cada uno de los factores anotados anteriormente puede ser abordado de manera sistemtica y cuantificable a objeto de lograr la mayor comparabilidad posible. Y, dependiendo del caso, si en principio las empresas y sus operaciones no son comparables, es posible que la realizacin de ajustes permita una mayor comparabilidad. Se debe tener presente que el objetivo de esta actividad tpica de precios de transferencia tiene por objeto evaluar condiciones y precios con fines exclusivamente fiscales. No se trata de encontrar empresas que en sus operaciones sean iguales a otras. Dada su extensin y complejidad, el Anlisis de comparabilidad y los Factores de comparabilidad los desarrollaremos de manera particular en una edicin posterior de la revista.
3.3.- Ejemplo
Si en sus operaciones internacionales con relacionadas o asociadas una empresa muestra un margen bruto sobre ventas de 50% mientras que el resto de las empresas que compiten con ella y que operan con independientes muestran un mnimo de 70% con un mximo de 90%, sera factible asumir que existe un riesgo de precios de transferencia en esa empresa. De acuerdo a lo anterior, sera factible pensar que las condiciones y precios observados no siguieron el Principio arms length, sin embargo, se debera efectuar el ya mencionado Anlisis de comparabilidad para ratificar esa nocin inicial. Si retomamos el ejemplo mencionado en 2.3, relativo a la venta de un Producto x, que una Filial en Canad hace a su Matriz en EEUU, agregando algunos supuestos acerca del valor de venta, podemos extender nuestro anlisis como sigue:
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a)
A una Canasta A de clientes dicha Filial les vende el Producto x puesto en las dependencias de aquellos,
b) A otra Canasta B de clientes se los vende puesto en sus propias dependencias (los clientes deben retirar el Producto x desde la instalaciones de la Filial), y c) A su empresa Matriz se los vende puestos en un recinto de admisin temporal situado en el pas de la Matriz.
Los clientes de las Canastas A y B no son relacionados con la Filial, por lo que las operaciones con ellos se pueden considerar razonablemente como comparables. En conceptos OECD, estaramos en presencia de Comparables internos 49. Para un ao determinado se observan los siguientes precios de venta: Concepto Clusula de venta Precio de venta Clientes Canasta A Puestos en dependencias del cliente 120 Clientes Canasta B Puestos en dependencias de la Filial 110 Cliente Matriz Puestos en almacn temporal 100
Con la sola tabla de precios anterior se podra concluir que existe una clara condicin o ventaja a favor de la Matriz otorgada por su Filial. Esta ventaja supondra una sub-declaracin de ingresos en el pas donde funciona dicha Filial. En efecto, por cada unidad de Producto x que la Filial vende a su Matriz recibira entre 20 a 10 unidades monetarias menos que cuando vende a los clientes de las canastas A y B. En trminos del Art. 9 del Modelo de Convenio de la OECD, en principio estaramos frente precios indicativos de ventajas o condiciones que hacen que las utilidades que debieron reflejarse en el pas de la Filial no se han reflejado por tales condiciones o ventajas, lo que habilitara a la Autoridad Fiscal de ese pas a realizar un ajuste de precios de transferencia.
49
En las Guas de la OECD se definen como comparables internos aquellas transacciones realizadas por la empresa sujeta a anlisis de precios con una empresa independiente. Se consideran comparables externos aquellas transacciones realizadas entre dos empresas independientes y que son comparables a las operaciones o transacciones de la empresa bajo anlisis.
85
En trminos de la Ley de la Renta, la diferencia determinada se considerara como una suma afectada con las normas de la primera categora y con las normas del Art. 21 de esa Ley. Por ahora, podramos sealar que el Mtodo apropiado50 para evaluar los precios de transferencia y un eventual ajuste de ellos sera un mtodo directo conocido como Precio Comparable no Controlado o por su sigla en ingls CUP (Comparable Uncontrolled Price). Agregamos los siguientes supuestos que dicen relacin con el costo variable de cada unidad de Producto x vendido y su respectiva utilidad bruta: a) Los costos directos ascienden a 40 unidades monetarias,
b) Los costos de transporte por cada unidad vendida ascienden a 5 unidades monetarias, Tendramos que la tabla de precios ahora puede reflejar una utilidad bruta, un margen sobre ventas (utilidad bruta / precio de venta) y una rentabilidad (utilidad bruta / costos de venta) Concepto Clusula de venta Precio de venta Costo directo Costo de transporte Utilidad bruta Margen bruto unitario Rentabilidad unitaria Clientes Canasta A Puestos en dependencias del cliente $ 120 -$ 40 -$ 5 $ 75 63% 167% Clientes Canasta B Puestos en dependencias de la Filial $ 110 -$ 40 $0 $ 70 64% 175% Cliente Matriz Puesto en almacn temporal $ 100 -$ 40 -$ 5 $ 55 55% 122%
Con la tabla anterior se podra concluir que an existen condiciones y precios indicativos de ventajas en favor de la Matriz otorgadas por su Filial, lo que supondra que se mantiene una sub-declaracin de ingresos en el pas donde funciona dicha Filial. En este segundo escenario la Filial no slo vende a un menor precio de lista a su
50
Existe una distincin entre los conceptos de Mtodo apropiado y Mejor mtodo, en relacin a la jerarqua de los mtodos de precios que se indican ms adelante.
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matriz sino que adems asume los costos de transportar y dejar el producto en el recinto de admisin temporal. En efecto, por cada unidad que la Filial vende a su Matriz obtiene una utilidad bruta de 15 a 20 unidades monetarias menos que cuando vende a los clientes A y B. Para este segundo escenario podramos sealar que el Mtodo apropiado para evaluar los precios de transferencia y un eventual ajuste de ellos sera un mtodo directo conocido Costo ms Margen o por su sigla en ingls CPM (Cost plus method). El Uso de rangos51, otra institucin de la tcnica de precios de transferencia, nos permitira establecer que las operaciones comparables muestran un rango de rentabilidad por producto vendido de 167 a 175%, mientras que las operaciones en revisin (con la Matriz) bordean un margen de 122%. Tambin sera factible aplicar el mtodo de la reventa (RPM = Resale price method, en su denominacin inglesa), en cuyo caso se hara necesario conocer los precios de venta a mercado que logran los clientes A, B y la matriz, aunque el hecho de contar con un Comparable interno puede hacer innecesario este enfoque. Sin perjuicio de lo anterior, puede ser factible aplicar ste segundo enfoque justamente para corroborar los resultados del enfoque de costo. Para un tercer escenario del Producto x (que la Filial vende a su Matriz), podemos sugerir los siguientes supuestos que dicen relacin con la utilidad neta que se obtiene: 1. Para los clientes de la Canasta A se ha pactado la devolucin de todo el dinero en el caso de Producto x defectuosos o deteriorados o que no cumplen un estndar de calidad acordado, o bien, su reemplazo por otra unidad. El cliente no tiene un lmite de plazo para solicitar uno u otro mecanismo. En general, el 10% de los Productos x resulta con algn problema de ste tipo. La empresa emite notas de crdito para estos casos, rebajando la facturacin original. Cuando reemplaza los productos, procede a emitir una segunda factura por los nuevos Productos x entregados. Para los clientes de la Canasta B se ha pactado la devolucin de todo el dinero en el caso de Producto x defectuosos, deteriorados, o bien, su reemplazo por otra unidad. El cliente tiene un plazo de 30 das para solicitar uno u otro
2.
51
Aunque lo sencillo del ejemplo en desarrollo no permite referirse al uso de cuartiles y medianas, materia que en todo caso esperamos desarrollar en una prxima Edicin.
87
mecanismo. En general, el 5% de los Productos x resulta con algn problema de ste tipo. La empresa tambin emite notas de crdito y una segunda factura por los nuevos Productos x entregados, segn el caso. 3. Con el cliente Matriz no se ha pactado la devolucin de Producto x defectuosos o deteriorados ni su reemplazo por otra unidad. La Matriz asume el costo de estos productos mermados. En general, el 10% del Producto x resulta con algn problema de ste tipo. Para un ao determinado, la Filial vendi 100 mil unidades a sus clientes de la Canasta A, de la Canasta B y a su Matriz.
4.
Lo anterior origina la siguiente tabla de valores: Concepto Clusula de venta Clusula de devolucin o mermas Precio unitario Cantidad Ingreso bruto Garantas y devoluciones Ingreso neto Costo de venta Utilidad bruta Margen bruto Clientes Canasta A Puestos en dependencias del cliente Si. El 10% de las ventas $ 120 100.000 $ 12.000.000 -$ 1.200.000 $ 10.900.120 -$ 4.500.000 $ 6.400.120 59% Clientes Canasta B Puestos en dependencias de la Filial Si. El 5% de las mermas $ 110 100.000 $ 11.000.000 -$ 550.000 $ 10.550.110 -$ 4.000.000 $ 6.550.110 62% Cliente Matriz Puesto en almacn temporal No. Las mermas las asume el cliente $ 100 100.000 $ 10.000.000 $0 $ 10.100.100 -$ 4.500.000 $ 5.600.100 55%
A contar de la tabla anterior se podra concluir que las ventas a clientes A, B y a Matriz no tienen diferencias significativas que pudieran dar lugar a un cuestionamiento fiscal. 1. En efecto, la Filial vende a sus clientes de la Canasta A en un precio unitario mayor en parte para absorber los mayores costos de los productos mermados o devueltos que debe compensar sin lmite de tiempo. Por la misma razn, a los clientes de la Canasta B, la Filial les cobra un precio unitario algo inferior que el cargado a los clientes de la Canasta A y debido que pasado el plazo de 30 das los clientes de la Canasta B ya no pueden devolver o reclamar productos.
2.
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3.
Y por esa razn, sera factible que la Filial cobrase a su Matriz un menor precio que a los anteriores al no tener que incurrir en costos por mermas y devoluciones. Y, debido a que son empresas relacionadas, es factible un trmino contractual que no es habitual entre empresas independientes.
Aunque tambin se podra concluir que la diferencia de 4% entre los clientes de la Canastas A y la matriz es suficiente como para exigir o determinar un ajuste de precios, lo que depender de la materialidad de las partidas analizadas y criterios utilizados por cada Estado. Para este tercer escenario podramos sealar que un mtodo apropiado para evaluar los precios de transferencia y un eventual ajuste de ellos sera un mtodo indirecto conocido Mtodo Transaccional de Mrgenes Netos (o en ingls TNMM= Transactional net margin method). Tambin sera factible aplicar el Mtodo de Distribucin o Divisin de Utilidades (TPSM= Transactional profit split method), en su Enfoque residual o en su Enfoque por contribucin, en cuyo caso se hara necesario conocer los resultados de la Matriz en relacin al Producto x. Podemos agregar nuevos supuestos al caso de nuestra Filial: 1. La Filial debe efectuar publicidad para los Productos x que vende a los clientes de las Canastas A y B, la que para el periodo en anlisis ascendi a $300 mil unidades monetarias. La Matriz hace su propia publicidad de los Producto x que distribuye, por lo que la Filial no incurre en gastos respecto de las ventas que hace a su relacionada. En el caso de los clientes de la Canasta B, a los cuales les vende su produccin puestos en su propia planta, la Filial debe incurrir en gastos adicionales de bodegaje que representan unas $200 mil unidades monetarias para el periodo en anlisis. En el caso de los clientes de la Canasta A, a los cuales les vende su produccin puestos en las dependencias de dichos clientes, la Filial debe incurrir en gastos de aduana e internacin por 3 unidades monetarias por unidad vendida. La Matriz asume los costos adicionales por aduana e internacin, cuando retira las unidades desde el recinto de admisin temporal.
2.
3.
4.
5.
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De acuerdo a los supuestos anteriores, los resultados de las operaciones celebradas con empresas independientes y con su relacionada quedaran como sigue: Concepto Clusula de venta Clientes Grupo A Puestos en dependencias del cliente Si. El 10% de las ventas $ 120 100.000 $ 12.000.000 -$ 1.200.000 $ 10.900.120 -$ 4.500.000 -$ 300.000 $0 -$ 300.000 $ 5.800.120 53% Clientes Grupo B Puestos en dependencias de la Filial Si. El 5% de las mermas $ 110 100.000 $ 11.000.000 -$ 550.000 $ 10.550.110 -$ 4.000.000 -$ 300.000 -$ 200.000 $0 $ 6.050.110 57% Cliente Matriz Puesto en almacn temporal No. Las mermas las asume el cliente $ 100 100.000 $ 10.000.000 $0 $ 10.100.100 -$ 4.500.000 $0 $0 $0 $ 5.600.100 55%
Clusula de devolucin o mermas Precio unitario Cantidad Ingreso bruto Garantas y devoluciones Ingreso neto Costo de venta Publicidad Bodegaje Gastos aduana e internacin Utilidad bruta Margen bruto
La informacin que hemos agregado hasta aqu permitira concluir que las condiciones que pacta y los precios que cobra la Filial a su Matriz son razonables de acuerdo a las condiciones imperantes entre ellas y de acuerdo a las condiciones que tendran en cuenta empresas independientes. En efecto, el margen operacional neto que obtiene se encuentra dentro de los rangos que obtiene al venderle a sus clientes de los Grupos A y B 52. En este caso, el Uso de rangos permitira concluir que las operaciones entre relacionados para fines tributarios son razonables frente a operaciones entre independientes.
52
Ciertamente los supuestos que pueden hacerse para este tipo de operaciones pueden ser variados y de diversa ndole. Para efectos de sta Introduccin seguiremos el anlisis de conceptos sin agregar nuevos supuestos al ejemplo.
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Puede notar el lector o le hacemos presente que mediante el ejemplo del Producto x, de manera muy general se han comentado conceptos tpicos de precios y se han apuntado diferentes indicadores contables en diferentes niveles de complejidad: 1. En un primer nivel de anlisis se ha optado por el mtodo ms cercano a la operacin, esto es, el Precio Comparable no Controlado (CUP). A ste nivel las diferencias de condiciones no son significativas pero s lo son los precios observados, lo que podra llamar la atencin de una Autoridad Fiscal. En un segundo nivel de anlisis, se mencionan los mtodos de costo ms margen (CPM) y de reventa (RPM), que tienden a alejarse de la operacin misma (o al menos no estn tan cercas como el CUP). Dependiendo de las condiciones contractuales y econmicas que inciden en el costo directo o en el precio de venta, puede ser necesario realizar ajustes de comparabilidad adicionales a aquellos requeridos en el mtodo CUP. En este nivel, para el ejemplo del Producto x las condiciones entre empresas relacionadas e independientes muestran diferencias en las condiciones y las diferencias entre los precios observados ya no son tan evidentes. En el tercer nivel de anlisis, se apuntan los mtodos de utilidades (TNMM y TPSM) que ciertamente se alejan ms de la transaccin. Usualmente se requieren ajustes adicionales a los mtodos anteriores para lograr mayor comparabilidad.
2.
3.
Vemos que a nivel de utilidades netas, para el ejemplo del Producto x, las operaciones entre empresas relacionadas e independientes muestran mayores diferencias en las condiciones y, sin embargo, las diferencias entre los precios observados no son relevantes. De lo expuesto hasta aqu, debemos sealar nuevamente que el anlisis de precios de transferencia no est orientado a un precio determinado (al que podra consignarse en una factura) sino que al anlisis de las condiciones que le dan origen en una transaccin determinada, siendo el precio en s mismo un atributo ms a analizar. Cabe hacer presente entonces que el anlisis de precios es transaccional, esto es, se evalan los atributos y condiciones de una operacin o conjunto de ellas. Ello supone entonces excluir del anlisis aquellas situaciones o acciones que pueden afectar de manera indirecta la transaccin. Por ejemplo, no podra incluirse para mejorar el margen de utilidad los intereses ganados con el producto de los fondos obtenidos en las operaciones analizadas o el efecto de instrumentos de derivados tomados con ocasin del las mismas. En resumen, el enfoque a utilizar debe ser transaccional por sobre global o agregado.
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Resulta entonces que el concepto de precio en sta rea es un concepto amplio y que comprime condiciones, empresas relacionadas y jurisdicciones tributarias.
4.- CONCLUSIONES
En esta Introduccin a los precios de transferencia hemos tratado de describir de manera concisa algunos conceptos esenciales de tan importante materia de la tributacin internacional. Principio Arms length, Anlisis de comparabilidad, Factores de Comparabilidad Comparable interno, Comparable externo, Mtodos de precios, Uso de Rangos, entre otros, representan un conjunto de elementos que permiten ejercer una Tcnica de precios de transferencia. El Principio Arms length resulta ser el estndar internacional aceptado. Mediante dicho principio se evalan operaciones entre empresas relacionadas respecto de operaciones que realizan o habran realizado empresas independientes. El Anlisis de comparabilidad permite darle una primera forma al principio citado, siendo aspectos esenciales a estudiar los Factores de Comparabilidad: las caractersticas de los bienes y servicios, el anlisis funcional, los trminos contractuales, las condiciones de mercado y las estrategias de negocios, en relacin a las empresas y operaciones estudiadas. Un aspecto crucial de ste anlisis es el hallazgo de empresas y operaciones comparables. Los Mtodos de precios, que estudiaremos con mayor detalle con posterioridad, constituyen un paso adicional en la implementacin del Principio. Segn veremos, se reconocen mtodos transaccionales tradicionales y de utilidades. En el caso de los mtodos tradicionales, el mtodo de operaciones comparables no controladas, el de costo ms una rentabilidad y el de reventa menos un margen determinado suelen ser los ms directos y fiables, aunque el ejercicio de detectar empresas y operaciones comparables resulta ser complejo. En el caso de los mtodos de utilidades, por mrgenes netos o por divisin de utilidades (enfoque residual, enfoque de contribucin), se suele estar ms lejos de la transaccin (suelen ser menos transaccionales) en estudio por lo que se entendera que son menos fiables que los anteriores. El ejercicio de detectar empresas y operaciones comparables tambin resulta ser complejo. Mediante el ejemplo desarrollado en el punto 3.3 dejamos entrever algunas caractersticas de los mismos.
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Siempre bajo el alero del principio Arms length, existen otros conceptos fundamentales, tales como, el Acuerdo de Procedimiento Mutuo, Acuerdo Anticipado de precios, Ajuste Secundario, Ajuste correspondiente, Arbitraje, entre otros, que no tienen que ver con la Tcnica sino con la Solucin de controversias en materias de precios de transferencia (aunque que para implementar la solucin se haga necesario aplicar la tcnica), materias que tambin desarrollaremos en su oportunidad. Algunos de tales conceptos son tan relevantes que en sus Guas de Precios, la OECD destina captulos completos a cada uno de ellos. As por ejemplo, en los Captulos I, II y III se analizan el Principio Arms Length, los Mtodos de precios y el Anlisis de comparabilidad. Tambin se incluyen captulos para el desarrollo de materias especficas tales como los Intangibles, los Servicios Intra-grupo, los Acuerdos de distribucin de costos y las Restructuraciones de negocios. Similares esfuerzos ha desarrollado la ONU siendo un buen ejemplo de ello su Manual de precios de transferencia, trabajo que est orientado a los pases en desarrollo. En esencia, todos esos conceptos conforman un aspecto global y nico de la tributacin internacional que preocupa de sobremanera tanto a las empresas como a los Estados. Aspectos de doble tributacin, costos de cumplimiento, recaudacin y neutralidad de mercados pueden verse afectados si no son gestionados adecuadamente. Esperamos en una prxima Edicin de la revista retomar tales conceptos especialmente para el desarrollo de los denominados Mtodos de precios y Anlisis de comparabilidad.
5.- BIBLIOGRAFIA
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93
Montserrat Trap Viladomat, ICE, 2005, El foro sobre precios de transferencia en la Unin Europea, pgina web. Chile, 2011, Ley de Impuesto a la Renta, Arts. 3, 10, 12, 38, 41D, 65, 68, pgina web www.sii.cl. Servicio de Impuestos Internos de Chile, Circulares 3 y 57 de 1998 y Circular 45 de 2001, pgina web www.sii.cl.
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Cambios Legales Proyectados en Materia de Precios de Transferencia
CAMBIOS LEGALES PROYECTADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA53
Claudio Salcedo Gabrielli

Abogado MBA, Ilades-Loyola College in Maryland Magster en Derecho Tributario Autor libro: Los Precios de Transferencia entre Empresas Relacionadas Socio de la consultora tributaria Salcedo & Ca., Abogados + Auditores Tributarios
Susana Zamora Maldonado

Contador Pblico Auditor Ingeniero Comercial Directora del rea de Precios de Transferencia Salcedo & Ca., Abogados + Auditores Tributarios
ABSTRACT
Luego que en el ao 1997 se incluyera por primera vez en Chile, regulaciones sobre Precios de Transferencia, a travs de la modificacin del Artculo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta y posteriormente se emitieran nuevas Circulares al respecto (Nos 3 y 57 de 1998 y 72 de 2002), el contexto mundial y local ha evolucionado en esta materia. El presente trabajo tiene por objetivo dar a conocer los principales cambios que tendran las modificaciones a la actual normativa vigente en materia de Precios de Transferencia y discutir algunos temas que podran seguir generando controversias, pese a las modificaciones. De todos modos, cabe mencionar que de aprobarse dichas
53
Este artculo contiene en su columna vertebral el anlisis de los cambios previstos en el anteProyecto de Ley sobre Precios de Transferencia que sera despachado al Congreso Nacional durante el curso del ao 2011.
95
reforma, estos cambios legales sern un avance significativo en la regulacin local de Precios de Transferencia, dado que tal como otros pases de la regin, permitirn contar con reglas ms claras en esta materia y otorgar mayor certeza jurdica a los contribuyentes.
1.- INTRODUCCIN
A modo de introduccin y, en trminos bastante amplios, podemos decir que la legislacin tributaria chilena establece las facultades con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos de Chile (SII), para efectuar tasaciones o ajustes a los precios de las enajenaciones de especies muebles, corporales e incorporales, o de servicios prestados, cuando estos precios o valores asignados sean notoriamente inferiores a los corrientes en plaza o de los precios que se cobren en convenciones de similar naturaleza.54 En materia de reorganizaciones empresariales, tales como fusiones y divisiones, el SII se inhibe en el ejercicio de esta facultad general de tasacin, en la medida que se cumplan los requisitos que la ley establece para cada tipo de operacin de que se trate, y a la vez, se observe el criterio de la legtima razn de negocios que venga a justificar e informar dicha reorganizacin empresarial. Del mismo modo, la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante Ley de la Renta) establece reglas especiales para la presuncin de renta y aplicacin de impuestos que procedan para operaciones de importacin y/o de exportacin que no respeten los precios que de ordinario se obtienen en el mercado interno y externo. 55 Con todo, adems de las facultades legales de tasacin en referencia, el SII cuenta una norma de precios de transferencia consagrada en la Ley de la Renta que le otorga la facultad para proceder a realizar impugnaciones de los precios fijados por agencias, sucursales o empresas relacionadas, con su casa matriz; cuando los valores de bienes y servicios no guarden una rentabilidad razonable de acuerdo a las caractersticas de la operacin y los costos de produccin o no correspondan a precios normales de mercado entre partes no relacionadas.56 Asimismo, la autoridad tributaria, tambin podr rechazar como gasto necesario para producir la renta las cantidades por concepto
54 55 56
Artculo 64 del Cdigo Tributario, Decreto Ley N 830, de 1974. Artculo 36 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N 824, de 1974. Artculo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N 824, de 1974.
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de intereses, comisiones y cualquier otro pago por operaciones crediticias celebradas con entidades vinculadas que se consideran excesivas (en adelante Precios de Transferencia).57 De esta manera, tenemos que la norma que delimita el mbito de aplicacin del ejercicio de la facultad del SII para proceder a la impugnacin de los Precios de Transferencia pactados entre empresas relacionadas en los casos que no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, se encuentra contenida en el inciso tercero del Artculo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.58 Artculo de nuestra Ley de la Renta, que tiene ms de 10 aos de vigencia y cuya aplicacin por parte del SII e interpretacin por parte de los contribuyentes, se ha generado, por decir lo menos, en un ambiente en donde ha primado la falta de certeza jurdica. En relacin a lo anterior, actualmente podemos mencionar con mayor grado de conocimiento, cules van a ser los lineamientos generales de mayor relevancia que contendr el nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia que introducir modificaciones legales en la materia; situacin que representar un cambio sustancial en la aplicacin de esta importante norma de tributacin internacional, alineando a Chile con las Directrices Internacionales impartidas en este sentido por la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE).
57 58
Artculo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N 824, de 1974. Impugnaciones por Precios de Transferencia:
De acuerdo al texto legal y a la historia fidedigna del establecimiento de dicha norma en el ao 1997, por precios de transferencia impugnables deben entenderse los precios acordados entre las agencias situadas en Chile y sus matrices extranjeras o entre empresas relacionadas, cuando una tenga su domicilio o residencia en el pas y la otra sea domiciliada o residente en el extranjero, respecto de sus operaciones de venta de bienes o de prestacin de servicios, cuyos montos no se ajusten a los precios acordados en operaciones similares por empresas independientes. En otras palabras, nos encontramos ante un precio de transferencia impugnable cada vez que entre agencias o sucursales y matrices o entre empresas relacionadas fijen para sus operaciones de venta de bienes o prestacin de servicios un precio mayor o menor al cobrado entre empresas independientes, con el fin de trasladar beneficios o costos de un pas a otro. De esa forma, los tipos de operaciones que podran dar lugar a impugnaciones por parte del SII en materia de Precios de Transferencia, son todas aquellas que ocurran entre empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los valores que por operaciones similares se paguen, cobren o adeuden entre empresas independientes.
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Luego que en el ao 1997 se incluyera por primera vez en Chile, regulaciones sobre Precios de Transferencia, a travs de la modificacin del artculo 38 Ley de Impuesto a la Renta y posteriormente se emitieran nuevas Circulares al respecto (Nos 3 y 57 de 1998 y N 72 de 2002), el contexto mundial y local ha evolucionado en esta materia. Sin embargo, hasta la fecha no se han producido modificaciones claras y de relevancia en la legislacin local, que permitan tener plena certeza jurdica respecto a las metodologas utilizadas, la documentacin requerida y el tratamiento de otras materias asociadas. Lo anterior, aun cuando actualmente muchos pases de la regin, que a pesar de no ser miembros de la OCDE ya han establecido una legislacin precisa en la materia. Tal es el ejemplo de Argentina, Per, Colombia, Ecuador, Uruguay, Mxico por mencionar algunos. Finalmente, Hacienda estara dando luz verde definitiva a un proyecto que se ha venido gestando hace aos dentro del propio SII. A continuacin, analizaremos los principales cambios legales que traera aparejado el Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia, expresado en los siguientes trminos:
1.1.- Principios de la normativa chilena de precios de transferencia

Al respecto, podemos sealar que existen al menos dos grandes corrientes en lo relativo a la adopcin de reglas sobre fiscalizacin de los Precios de Transferencia. La tendencia mayoritaria ha sido que las distintas legislaciones se han ceido estrictamente a las recomendaciones impartidas por la OCDE.59 La minoritaria representa a los pases que han estructurado sus propias normas de tasacin para regular estas operaciones. En Chile, claramente se ha optado por seguir la corriente mayoritaria aunque con algunos matices que, en nuestra opinin, como ya se adelant, han generado una serie de dudas respecto de su aplicacin desde la instauracin de la norma hasta estos das. Situacin que estara ad portas de cambiar con el proyecto de Ley que modificar la actual normativa de Precios de Transferencia vigente desde hace ms de 10 aos en Chile En la actualidad, aunque no resulta fcil de observar en una primera lectura del Artculo 38 de la Ley de la Renta, se podra llegar a sostener que el principio del arms length o principio de asimilacin de partes independientes -recomendado abiertamente por la OCDE-, guiara nuestra actual legislacin nacional relativa a Precios de Transferencia. Este hecho se vera reflejada en la propia Ley sobre Impuesto a la Renta y en las instrucciones impartidas por el SII para la aplicacin de
59
Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, de la OCDE.
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la facultad de tasacin e impugnacin de los precios controlados, as como en los Convenios para Evitar la Doble Tributacin celebrados por Chile con diversos pases.60 De esta forma, estamos ciertos que con la modificacin legal venidera, la adopcin de este gran principio que infunde la normativa internacional de Precios de Transferencia, se har de manera categrica en la propia Ley de la Renta, de forma tal que no queden dudas al respecto que Chile sigue en ese sentido las recomendaciones impartidas por la OCDE teniendo el principio Arms Length como eje central de la normativa, ello, a diferencia de otros pases como Brasil por ejemplo, que sigue sus propias reglas internas.61
1.2.- Clarificacin de los mtodos de precios de transferencia

Como ya se indic, en trminos generales, el Artculo 38 de la Ley de la Ley de Impuesto a la Renta, otorga la facultad al SII para impugnar fundadamente los precios, cuando dichos precios, que la agencia cobre a su casa matriz u otra empresa relacionada o viceversa, no se ajusten a valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, para lo cual menciona la utilizacin de las siguientes metodologas: 1. 2. 3. 4. Una rentabilidad razonable a las caractersticas de la operacin Los costos de produccin ms un margen razonable de utilidad los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares. valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos.
60
Recordemos que en dicho Artculo 9 del Acuerdo de Modelo de la OCDE, se establece que: Cuando las condiciones son creadas o impuestas entre dos empresas [asociadas] en sus relaciones comerciales y financieras que difieren de aquellas que hubieran ocurrido entre empresas independientes, en estos casos cualquier utilidad que debi (sic), pero que debido a esas condiciones, se acumul, puede ser incluida en las utilidades de esa empresa y gravada en consecuencia.
61
La norma actual sobre Precios de Transferencia contenida en el Artculo 38 de la Ley de la Renta no se refiere con mayor detencin a la forma cmo debieran practicarse los ajustes, anlisis de comparabilidad, anlisis funcionales, el uso de rangos intercuartiles y en general de informacin estadstica, por lo que son variados los conceptos que quedan en la indefinicin sobre esta materia.
99
Por el contrario, las modificaciones contenidas en el Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia, estarn ms en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE OCDE Transfer Pricing Guidelines for multinacional Enterprises and Tax Administrations; es decir, el nuevo Proyecto de Ley contemplara como metodologa de anlisis aquel mtodo ms apropiado segn las circunstancias de las operaciones, en condiciones similares, dentro de los cuales considera como metodologas para el anlisis los siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. Mtodo del Precio Libre Comparable (CUP, por su sigla en ingls Comparable Uncontrolled Price Method) Mtodo del Precio de Reventa (RPM- Resale Price Method) Mtodo del Costo ms margen (Cost Plus- Cost Plus Method) Mtodo de Reparto del Beneficio de la Operacin (Profit Split- Profit Split Method) Mtodo del Margen Neto de la Transaccin (TNMM- Transactional Net Margin Method)
Tenemos conocimiento que tambin se estara analizando la inclusin de otro mtodo un mtodo residual o alternativo, que sea sugerido por el propio contribuyente, en la medida, que pueda probar o sustentar fehacientemente que los precios de transacciones con relacionadas, se encuentren a valores de mercado, como por ejemplo, mtodos de evaluacin de proyectos, los que quedarn al arbitrio del propio contribuyente y a la visacin por parte del SII. En ese sentido, y sin entrar en mayor profundidad al anlisis pormenorizado de cada uno de los mtodos de ajuste de Precios de Transferencia recogidos por la doctrina internacional, podemos mencionar que, dentro de los mtodos alternativos de valoracin de los Precios de Transferencia, podemos encontrar entre otros: (i) mtodo del beneficio comparable62; (ii) mtodo del beneficio en funcin del capital invertido 63; (iii) previsiones del rendimiento neto 64; (iv) mrgenes brutos del sector econmico 65; (v) beneficio en relacin con los gastos66; (vi) regla de proporcionalidad respecto a la renta67; y las (vii) tasas de rendimiento de plena concurrencia.68 Tendremos que ver en
62 63 64 65 66 67 68
Comparable profit method. Return of capital invested. Net yield expectations. Gross margins of the economics sector. Returns on expenses. Commensurate with income standard. Basic arms length return method.
100
la prctica si el SII estar abierto a la aceptacin de estos mtodos y otros propios que les presenten los contribuyentes en sus anlisis de Precios de Transferencia.
1.3.- Documentacin sustentatoria (obligacin de declaraciones juradas anuales) y estudios de precios de transferencia
Las nuevas modificaciones contemplaran la obligacin de presentar una Declaracin Jurada Anual respecto a transacciones que poseen las entidades nacionales con empresas relacionadas, residentes en el exterior y multas de relevancia asociadas a la infraccin de la nueva normativa. Dentro de este aspecto, cabe mencionar que entendemos que no existira un monto de dinero a partir del cual se deban informar las transacciones con relacionadas, por lo tanto, en principio (y salvo que el Proyecto de Ley sufra modificaciones al enviarse al Congreso) todas las empresas del pas que tengan transacciones con empresas relacionadas o vinculadas del exterior, debern realizar sta Declaracin Jurada Anual. Ya sea que esta relacin venga dada por propiedad, administracin o control, directa o indirectamente, o por ser parte de un acuerdo de actuacin conjunta, existir dependencia econmica o por realizar transacciones con entidades domiciliadas en algn paraso tributario.69 Cabe reiterar, que el SII tendr plenas facultades para comprobar la exactitud de las declaraciones juradas presentadas y obtener toda la documentacin pertinente que permita validar que los Precios de Transferencia entre relacionadas, estn a valores de mercado a travs de un proceso de Notificacin. En esta etapa de prueba por parte del contribuyente, el hasta ahora Ante-Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia contemplara expresamente la posibilidad para los contribuyentes de realizar Estudios de Precios de Transferencia, los cuales, tal como el resto de la documentacin, servirn de medio de prueba para justificar que los precios pactados por el contribuyente nacional con una empresa relacionada en el exterior, se encuentran acordes con los precios pactados entre empresas independientes, en condiciones similares y con la posibilidad expresa de respaldar la
69
Esta materia estara siendo estudiada por el Ministerio de Hacienda, dado que podra representar una carga muy gravosa para pequeos contribuyentes.
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poltica de Precios de Transferencia utilizada refrendada por el mtodo que la soporta. Todo ello debidamente sustentado en un Estudio de Precios de Transferencia. 70 De esa forma, si la informacin acompaada por el contribuyente, no es suficiente para que el SII pueda aclarar o comprobar la exactitud de los antecedentes entregados previamente a travs de la Declaracin Jurada Anual, el SII podr proceder a citar al contribuyente, segn las facultades contenidas en el Artculo 63 del Cdigo Tributario. Los plazos para responder a dicha Citacin sern de hasta 30 das con la posibilidad de prrroga hasta por un mes (es decir en total 60 das para acompaar todos los medios de prueba que le permitan al SII verificar que los Precios de Transferencia entre relacionadas, cumplen con la normativa). Ahora bien, si toda la documentacin presentada no es suficiente para el SII, ste podr emitir una Liquidacin de Impuestos, procediendo a girar los impuestos que considere se adeuden o pudiesen adeudarse.71 Con todo lo anteriormente expuesto, podemos decir que el SII apelar a la proactividad del contribuyente, de manera que ste se anticipe y pueda presentar un medio de documentacin que permita clarificar la poltica de Precios de Transferencia seguida y probar el mtodo de precios de transferencia utilizado. En esta etapa, resulta sumamente claro que el Estudio de Precios de Transferencia realizado conforme a los lineamientos de la OCDE es el mejor mecanismo de prueba considerado por el SII, el cual estar contenido en el mismo Proyecto de Ley, como un medio de documentacin voluntario.
1.4.- Acuerdos Anticipados de Precios (APAs)

Otro de los temas considerados en el Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia, contempla la posibilidad de pactar Acuerdos Anticipados de Precios o APAs, derivado de su sigla en ingls Advance Pricing Arrangement, es decir, pactos entre el SII (representando al Fisco) y el contribuyente, para definir un conjunto de criterios
70
Cabe precisar adems que, actualmente la carga de la prueba recae en el SII y no en los contribuyentes como usualmente se estipula en otras legislaciones del mundo respecto a esta materia.
71
Es decir gravar con Impuesto nico de 35% en el caso de una Sociedad Annima y establecimientos permanentes en Chile; y para las Sociedades de Responsabilidad Limitada se considerar agregado a la base imponible y su tributacin final, depender del lugar de residencia de cada uno de los socios (Impuesto Adicional del 35%, en caso de residir en el extranjero o Global Complementario en el caso que la residencia sea en Chile).
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apropiados, como por ejemplo: mtodos que se han de utilizar, comparables y ajustes que se han de efectuar, as como las hiptesis fundamentales respecto a la evolucin futura de los precios involucrados en las transacciones relacionadas. Entendemos que se estipulara que estos acuerdos tendrn una duracin de 3 aos.72 De esta forma, si una compaa quiere optar a la posibilidad de firmar un APA con la Autoridad Tributaria chilena, existir la obligacin del contribuyente de presentar un Estudio de Precios de Transferencia para poder llegar a un acuerdo con el SII. Cabe mencionar, que esta es una oportunidad clara de contar con certeza jurdica respecto de las operaciones que mantiene la compaa chilena con otras compaas del grupo multinacional. Otra de las grandes oportunidades para las empresas multinacionales es que dichos APAs se realicen de forma multilateral, lo que significa que no slo podr participar la jurisdiccin local, sino otras jurisdicciones extranjeras en donde la compaa tenga presencia a nivel mundial, siempre y cuando se cumplan con los requisitos bsicos del APA. Cabe mencionar, que cualquier informacin maliciosamente falsa suministrada por el contribuyente en esta etapa, dar automticamente la facultad al SII de cancelar el APA, con los riesgos inherentes que esto trae para efectos de fiscalizacin.
1.5.- Ajustes correlativos

El nuevo proyecto de Precios de Transferencia contemplara la posibilidad de eliminar la doble tributacin que se produzca, en caso que el grupo multinacional, haya sido objeto de un ajuste en materia de Precios de Transferencia en otras jurisdicciones tributarias extranjeras. En este punto, resulta importante resaltar el incremento proyectado en el intercambio de informacin que tendr el SII con otras administraciones tributarias a nivel mundial, incluso con aquellas donde actualmente no existen Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional y algunos pases considerados parasos fiscales. De existir un intercambio de informacin entre el SII con otras Administraciones Tributarias, domiciliadas en parasos fiscales, el SII contemplara la posibilidad de eliminar dicho pas del Listado de Parasos Fiscales sealada por el Artculo 41 D de la Ley de Impuesto a la Renta.
72
Actualmente no se contempla expresamente que los contribuyentes puedan realizar APAs (Advance Price Agreements) con la administracin tributaria, ni tengan la obligacin legal de presentar formalmente un estudio de Precios de Transferencia que respalde su metodologa en la sustentacin de sus precios en transacciones con entidades vinculadas.
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De acuerdo a las conversaciones preliminares se estima que el lmite de este tipo de ajustes correlativos sera de 5 aos retroactivos, por lo cual una empresa que hoy haya sido objeto de ajustes en otra jurisdiccin por un perodo superior a 5 aos, no tendr la posibilidad de eliminar la Doble Tributacin para los perodos que queden fuera de esos plazos.
2.- NORMAS DE RELACIN DE LAS EMPRESAS

El Artculo 38 de la Ley de la Renta, que contiene la actual normativa de Precios de Transferencia se encarga de fijar los parmetros a los cuales se deben ajustar las operaciones entre empresas relacionadas. En lo que se refiere al ejercicio de ajustes o correcciones de las operaciones entre empresas relacionadas, dicho artculo extiende la calidad de entidad relacionada, y por consiguiente, las facultades de impugnacin de los precios de transferencia para los siguientes casos:73 a) Cuando una empresa constituida en el extranjero participa directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa.
73
Incisos sexto, sptimo y octavo del Artculo 38 de la Ley de la Renta: . . .Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar, tambin, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicar cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero. Asimismo, se presumir que existe la relacin del inciso anterior especto de empresas que pacten contratos de exclusividad, acuerdos de actuacin conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o econmica, o depsitos de confianza. Igual presuncin proceder cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un pas o territorio incorporado en la lista referida en el N2 del artculo 41 D. Los contribuyentes debern mantener un registro con la individualizacin de las personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participacin, en los trminos sealados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentacin que d cuenta de dichas operaciones a disposicin del Servicio de Impuestos Internos para cuando ste lo requiera.
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b) Cuando las mismas personas, sean naturales o jurdicas, participen directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. c) Respecto de empresas que pacten los siguientes tipos de acuerdos: (i) Contratos de exclusividad; (ii) Acuerdos de actuacin conjunta; (iii) Tratamientos preferenciales; (iv) Dependencia financiera o econmica; y (v) Depsitos de confianza. d) Cuando las operaciones respectivas se hagan con pases que operan en parasos tributarios, entendiendo por tales aquellos que se encuentren incluidos en la lista establecida por el Ministerio de Hacienda de Chile mediante Decreto Supremo.74 En nuestra opinin, en materia de normas de relacionamiento de empresas, para efectos de Precios de Transferencia, la actual legislacin tributaria chilena contenida en el Artculo 38, de la Ley de la Renta es bastante completa, posibilitando o extendiendo de esta manera el ejercicio de la facultad de tasacin por parte del SII a las operaciones realizadas por un contribuyente, con una amplia gama de empresas vinculadas. No obstante lo anterior, estimamos que slo faltara especificar, definir y acotar aquellas materias relativas a la presuncin de relacin presuncin simplemente legal que admite prueba en contrario- como lo son las dependencias financieras o econmicas, ya que muchas empresas tienen absoluto desconocimiento que podran estar relacionados con sus clientes o proveedores, cuando con ellos se generan este tipo de dependencias.
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El Decreto Supremo de Hacienda N 628, Fjase la siguiente lista de pases o territorios considerados parasos fiscales o regmenes fiscales preferenciales nocivos: 1) Principado de Andorra; 2) Anguila; 3) Antigua y Barbuda; 4) Aruba; 5) Bahamas; 6) Estado de Bahrein; 7) Barbados; 8) Belice; 9) Bermudas; 10) Islas Vrgenes Britnicas; 11) Islas Cayman; 12) Islas Cook; 13) Repblica de Chipre; 14) Dominica; 15) Gibraltar; 16) Granada; 17) Guernsey; 18) Isla de Man; 19) Jersey; 20) Repblica de Liberia; 21) Malta; 22) Repblica de Mauricio; 23) Montserrat; 24) Antillas Neerlandesas; 25) Niue; 26) Repblica de Panam; 27) Samoa; 28) Repblica de San Marino; 29) San Cristbal (San Kistts) y Nevis; 30) Santa Luca; 31) Repblica de Seychelles; 32) San Vicente y Granadinas; 33) Principado de Liechtenstein; 34) Principado de Mnaco; 35) Repblica de Islas Marshall; 36) Repblica de Nauru; 37) Repblica de Vanuatu; 38) Turcas y Caicos; e 39) Islas Vrgenes (Estados Unidos).
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Ahora, debido a la amplitud de la norma, sostenemos que se podra correr el riesgo que la entidad fiscalizadora extienda de forma desmedida los criterios de relacin antes expuestos a objeto de revisar transacciones que puedan darse entre entidades que legtimamente presentan intereses contrapuestos en las negociaciones que lleven a cabo; como existira en el caso de un distribuidor nacional que tiene la representacin exclusiva de una marca internacional de un grupo multinacional con el cual no tiene otro tipo de vnculo ms que el meramente comercial. A su vez, en la Circular N 3 de 1998, en cuya materia se imparten instrucciones para la aplicacin del Artculo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su numeral 5, relativo a las empresas vinculadas, indica que no se considerarn empresas independientes, pero s se entendern empresas asociadas o que una de ellas participa directa o indirectamente en la direccin, control o capital en la otra, cuando se den los presupuestos a que se refieren los artculos 86 y 87 de la Ley N 18.046, Ley de Sociedades Annimas; y los artculo 97 y 98 de la Ley N 18.045, Ley de Mercado de Capitales. Cabe destacar que, el Artculo 38 de la Ley de la Renta, contiene la obligacin legal para los contribuyentes de confeccionar un registro de las personas relacionadas con las cuales efecten este tipo de operaciones, registro que se deber mantener a disposicin del SII para cuando ste lo requiera. Adems del deber de mantener dicho registro, el contribuyente se encuentra obligado a mantener a disposicin del SII la documentacin que de cuenta de dichas operaciones. Con todo, tenemos noticia que el nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia que se enviar al Congreso para su discusin, mantendr las mismas normas de relacin ya existentes en la legislacin actual, a excepcin de la incorporacin de la relacin por parentesco. Asimismo, se vislumbra una clarificacin de las normas de relacin entre la matriz y establecimiento permanente.
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3.CONSECUENCIA IMPUGNACIN
TRIBUTARIA
DE
UNA
EVENTUAL
Cabe tener presente las consecuencias tributarias finales de una impugnacin por Precios de Transferencia, la que no cambiarn con las modificaciones legales contempladas en el Proyecto de Ley. En definitiva, tenemos que para: a) S.A. o agencias en Chile de S.A. extranjeras las diferencias determinadas quedan afectas a Impuesto nico con tasa del 35%. b) Para las sociedades de personas u otros contribuyentes que no sean S.A., la diferencia deber agregarse a la renta lquida imponible para la aplicacin del Impuesto de 1 Categora en ese ejercicio, ms el pago del Impuesto Global Complementario o Adicional, segn corresponda.
4.- REFLEXIONES FINALES

Al respecto, cabe mencionar que, en trminos generales, estos cambios legales sern un avance significativo en la regulacin local de Precios de Transferencia, dado que tal como otros pases de la regin, permitirn contar con reglas ms claras en esta materia y otorgar mayor certeza jurdica a los contribuyentes. Estimamos que los nuevos cambios legales que se avecinan en estas materias sern un desafo importante para los contribuyentes que realicen transacciones internacionales con entidades relacionadas en el exterior, ya que indudablemente se vern en la obligacin de ajustar sus presupuestos y contar con especialistas en materia de Precios de Transferencia, con conocimientos que posibiliten determinar si un Estudio de Precios de Transferencia ha sido elaborado correctamente, conforme a los requisitos tributarios de la legislacin chilena y las recomendaciones impartidas por la OCDE, de manera de cumplir ntegramente con los requerimientos legales, normativos y de fiscalizacin por parte del SII. En ese sentido, se ha discutido mucho entre los asesores del sector pblico y privado si la circunstancia de estipularse, finalmente en el Proyecto de Ley aprobado por el Congreso Nacional que, adems de la obligacin existente de contar con documentacin de respaldo de las operaciones con entidades relacionadas, se presenten diferentes anlisis tcnicos y dems fundamentos para sustentar los Precios de Transferencia fijados, traducido lo anterior en un Estudio de Precios de Transferencia, lo que implicara un traslado total de la carga de la prueba a los contribuyentes. En nuestra opinin, tal obligacin legal implicara en la prctica un traslado de la carga probatoria al contribuyente, quien tendra la posibilidad de probar que sus Precios de
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Transferencia, para efectos tributarios, respetan la legislacin vigente en la materia a travs de un Estudio de Precios de Transferencia. 75 Esta obligatoriedad de presentar un Estudio de Precios de Transferencia no slo le dara la posibilidad al contribuyente de probar su postura respecto de los precios pactados con entidades relacionadas en el exterior -dado su conocimiento de la operatoria del negocio-, tambin se estara refrendando con la presentacin de documentacin sustentatoria de tales transacciones y con un anlisis de Precios de Transferencia realizado por asesores independientes que finalmente validen sus poltica de Precios de Transferencia a nivel intragrupo. Todo lo anterior, vendra a ser un claro aporte en la bsqueda de mayor certeza jurdica en esta temtica tributaria internacional. Asimismo, sostenemos que para el SII sta sera la oportunidad que se le estara dando al al mismo contribuyente, para que pueda probar que sus Precios de Transferencia se encuentran pactados con apego irrestricto al principio arms lenght, logrando de paso una optimizacin de sus recursos internos (en cuanto a tiempo, personal e inversin) lo que le permitira al SII abocarse a los contribuyentes que presenten reales problemas en esta materia. No obstante, como se nos adelant, la presentacin de Estudios de Precios de Transferencia no ser obligatoria en esta modificacin de la actual normativa de Precios de Transferencia, sin embargo, si sern un medio de prueba adicional que podrn presentar los contribuyentes para probar que sus precios de transferencia estn dentro de rangos de mercado. Por otra parte, desde un anlisis meramente tcnico, podemos indicar que ya se tiene noticia de fiscalizaciones que han tenido como resultado ajustes de precios o impugnaciones de operaciones internacionales aplicando la norma actual contenida en el Artculo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta. No obstante lo anterior, los criterios jurdicos sobre Precios de Transferencia an no han sido discutidos a nivel de los tribunales de la Repblica. Otro tema interesante que no ha sido desarrollado por la doctrina ni por la jurisprudencia de nuestros Tribunales de Justicia chilenos, dada la naturaleza de los Precios de Transferencia, es la informacin estadstica como herramienta de defensa ante los ajustes que sean practicados por el SII o el adecuado sustento en juicio de tales ajustes por parte de la Administracin Tributaria. Por otra parte, a pesar que de manera informal los funcionarios del SII han asumido el mtodo de rango intercuartil como mtodo estadstico de anlisis, no existe claridad de su utilizacin al momento de calcular un ajuste por Precios de Transferencia, dejando toda la amplitud del rango
75
No obstante ello, segn la interpretacin dada por la Ilustrsima Corte Suprema al Artculo 21 del Cdigo Tributario, la carga de la prueba es siempre del contribuyente.
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intercuartil de aceptacin (rango Arms Length) como terreno de ajuste, sin especificar un punto especfico: como la mediana, utilizada en otras legislaciones de la regin. Situacin que, de no contemplarse en el Proyecto de Ley, estimamos generar una fuente de conflicto, dado que una cosa es determinar que se est fuera del rango, y otra distinta es ajustar a algn punto del rango. Mientras la legislacin no defina dicho punto de ajuste, toda diferencia de impuestos por este concepto podra parecer absolutamente arbitraria. Por otra parte, no debe olvidarse la dificultad implcita que representa el hecho que los ajustes en los Precios de Transferencia poseen un inters llamativo internacional, puesto que tal ajuste generara la distribucin de los beneficios en uno u otro Estado. 76 De ah que, en consideracin a las evidentes dificultades y a su posible solucin mediante la posibilidad de implementar acuerdos previos de precios (APAs), sostenemos que resultara altamente conveniente la incorporacin de stas a la nueva normativa de Precios de Transferencia, mediante la cual el SII, en los trminos que fije la ley, podra resolver consultas que formulen de antemano los contribuyentes interesados, relativas a la metodologa utilizada en la determinacin de los precios o montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas.77 A modo de conclusin general de los tpicos analizados, podemos sostener con propiedad que, los cambios legales que se vislumbran en esta materia tributaria internacional representan un gran avance para Chile en materia tributaria, de manera tal que permite a nuestro pas, alinearse con las Directrices de Precios de Transferencia, impartidas por la OCDE y con las legislacin del resto de los pases del mundo, entregando de paso la tan ansiada certeza jurdica que requieren los contribuyentes que actualmente se encuentran realizando transacciones internacionales con entidades vinculadas en el exterior. A continuacin, presentamos un cuadro resumen de los principales cambios legales en la materia:
76
WOLFSHON, Ariel, (2000) Precios de Transferencia, Editorial Errepar, Bs Aires Argentina, pg. 125.
77
Pronunciamiento previos de precios: Instruccin de carcter particular, en la cual el contribuyente se acoge voluntariamente, y que da respuesta sobre la metodologa de precios de transferencia aplicable a operaciones comerciales con relacionados, por un perodo determinado de tiempo Ponencia del Departamento de Fiscalizacin de la Tributacin Internacional, Subdireccin de Fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos, Mayo del 2002.
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CUADRO COMPARATIVO
Comparacin de la Norma Actual de Precios de Transferencia v/s las Futuras Modificaciones Proyectadas COMPARACIN NORMA ACTUAL LEGISLACIN El Artculo 38 de la Ley de la Renta contiene cuatro prrafos que conforman el estatuto bsico de Precios de Transferencia. Estos prrafos permiten a las autoridades fiscales de Chile, el SII, llevar a cabo auditorias, solicitar informacin especfica de precios cargados, pagados o devengados entre partes vinculadas, si dichos precios no cumplen con el principio de plena competencia o arms lenght. Adems, en 1998, el SII emiti las Circulares N 3 y 57 que contienen las directrices para la aplicacin de la normativa de Precios de Transferencia para los inspectores fiscales y en el ao 2002 se emiti la Circular N 72, que aclara algunos conceptos. Desde enero de 2010, Chile pas a ser miembro de la OCDE. A raz de lo anterior, el SII planea modificar la actual normativa de Precios de Transferencia, la cual deber El nuevo proyecto contemplara la creacin de un nuevo Artculo dentro de la Ley de Impuesto a la Renta que faculte al SII para fiscalizar los Precios de Transferencia. Adems, el artculo considerar una especificacin ms pormenorizada que la actual normativa, con respecto a las metodologas a utilizar para evaluar las transacciones transfronterizas con relacionados, la que estar tambin en lnea con las directrices impartidas por la OCDE; Estos mtodos son : i) Mtodo del Precio Libre Comparable (CUP, por su sigla en ingls Comparable Uncontrolled Price Method); ii) Mtodo del Precio de Reventa (RPM- Resale Price Method) iii) Mtodo del Costo ms margen (Cost Plus- Cost Plus Method); iv) Mtodo de Reparto del Beneficio de la Operacin (Profit Split- Profit Split NUEVAS MODIFICACIONES
Existencia de leyes de Precios de Transferencia/ Directrices
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL ser aprobada por el Ministerio de Hacienda y la Presidencia para su envo al Congreso Nacional.
Existencia de leyes de Precios de Transferencia/ Directrices (continuacin)
NUEVAS MODIFICACIONES Method); v) Mtodo del Margen Neto de la Transaccin (TNMMTransactional Net Margin Method); vi) inclusin de "otro mtodo residual o alternativo", sugerido por el propio contribuyente, por ejemplo, mtodos de evaluacin de proyectos, los que quedarn al arbitrio del propio contribuyente y a evaluacin del SII. El Nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia mantendr las mismas Normas de Relacin existentes en la actualidad, a excepcin de la incorporacin de la "relacin por parentesco". Asimismo, se vislumbra una clarificacin de las normas de relacin entre la matriz y establecimiento permanente y definiciones ms precisas de las presunciones de relacin existentes.
Definicin de Partes Relacionadas
Artculo 38 de la Ley de la Renta establece un concepto amplio de "partes relacionadas" la nocin, que incluye las siguientes situaciones: i) una sociedad constituida en el extranjero que participa, directa o indirectamente, en la direccin, control o capital de una sociedad establecida en Chile o viceversa; ii) una persona que participa, directa o indirectamente, en la direccin, control o capital de ambas una empresa chilena y una empresa extranjera; iii) una sucursal y la oficina central o sucursal otro o de una empresa vinculada de la administracin central; iv) Las partes que participan en acuerdos de exclusividad,
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL actuacin conjunta, el tratamiento preferencial, la dependencia financiera o econmica, o de contratos de fideicomiso de depsito, y; v) cualquier transaccin realizada con una empresa establecida en una jurisdiccin de baja tributacin incluidas en una lista enumerada en el Artculo 41 D, N 2 de la Ley de la Renta. Las auditorias tributarias se realizan en general sobre la base de una combinacin de visitas en terreno y auditoria de escritorio. El SII utiliza la informacin de Aduanas, as como la informacin contenida en las declaraciones mensuales de IVA de los contribuyentes. El SII tambin solicita informacin del Banco Central de Chile para los exmenes de Precios de Transferencia.
NUEVAS MODIFICACIONES
Definicin de Partes Relacionadas (continuacin)
Fiscalizacin de Precios de Transferencia
Las auditorias estarn focalizadas para todos los contribuyentes. Adems, se aumentar en intercambio de informacin tanto con pases con los cuales Chile mantiene vigentes Convenios para Evitar la Doble Tributacin y con aquellos que actualmente no se tiene tratado. De llegar a existir un intercambio de informacin entre el SII con otras Administraciones Tributarias de parasos tributarios, el SII evaluar la posibilidad de eliminar a dicho pas del "Listado de Parasos Fiscales" del Artculo 41 D de la Ley de la Renta.
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL No hay normas especficas sobre la carga de la prueba en relacin a los Precios de Transferencia. Sin embargo, por disposicin de la normativa del Artculo 38 se entiende que la carga de la prueba recae en el SII quien debe proceder a "impugnar fundadamente" los Precios de Transferencia de los contribuyentes. El SII tiene derecho, basndose en el Artculo 38 de la Ley de la Renta para evaluar las transacciones transfronterizas y en base al Artculo 64 del Cdigo Tributario a investigar las operaciones nacionales y las reestructuraciones societarias. Las auditorias actuales se estaran enfocando en todas las industrias de bienes importados, tales como automotrices, farmacuticas y electrnicas. Anteriormente, las auditorias se centraron tambin en la industria exportadora, minera y algunas empresas agrcolas y forestales.
NUEVAS MODIFICACIONES De alguna forma, se prev que se traslade la carga de la prueba al contribuyente, quien deber probar que sus Precios de Transferencia se encuentren fijados respetando el principio arms lenght.
Fiscalizacin de Precios de Transferencia (continuacin)
El SII fiscalizar las transacciones transfronterizas segn las facultades que se establezcan en la nueva modificacin de la ley.
Durante los ltimos aos, el SII ha estado contratando a personal altamente calificado y ha llevado a cabo una profunda reestructuracin de sus reas, incorporando el rea de Tasaciones como apoyo al rea de Precios de Transferencia, lo que indica su intencin de intensificar las fiscalizaciones en materia de Precios de Transferencia.
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL Si la documentacin no est disponible en el momento de una fiscalizacin, se aplica una multa de menor importancia. Las sanciones debido a un ajuste de precios de transferencia son: a) S.A. o agencias en Chile de S.A. extranjeras las diferencias determinadas quedan afectas a Impuesto nico con tasa del 35%. b) Para las sociedades de personas u otros contribuyentes que no sean S.A., la diferencia deber agregarse a la renta lquida imponible para la aplicacin del Impuesto de 1 Categora en ese ejercicio, ms el pago del Impuesto Global Complementario o Adicional, segn corresponda. El impuesto adeudado debe ser actualizado por razones de inflacin, y Al impuesto adeudado y reajustado se debe aplicar un inters por mora equivale al 1,5% mensual.
NUEVAS MODIFICACIONES Se estima que las sanciones de Precios de Transferencia podrn ser bastante altas, especialmente las que se deriven del incumplimiento en la presentacin de la Declaracin Jurada Anual. Al impuesto adeudado, tambin se prev la aplicacin de reajustes, intereses y multas correspondientes.
Multas de Precios de Transferencia
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL La actual normativa chilena no permite a los contribuyentes la posibilidad de realizar APAs con el SII.
Acuerdos Anticipados de Precios (APAs)
NUEVAS MODIFICACIONES La nueva legislacin contempla la posibilidad de realizar APA entre los contribuyentes y el SII. Estos acuerdos tendran una duracin de 3 aos. De esta forma, si una compaa quiere optar a la posibilidad de firmar un APA, existir la obligacin del contribuyente de presentar un Estudio de Precios de Transferencia para poder llegar a un acuerdo con el SII. Los APAs podrn ser multilaterales, lo que significa que no slo podr participar la jurisdiccin local, sino otras jurisdicciones extranjeras en donde la compaa tenga presencia a nivel mundial. Cabe mencionar, que cualquier informacin maliciosamente falsa suministrada por el contribuyente en esta etapa, dar automticamente la facultad al SII de cancelar el APA. No se prev un desglose especfico de Precios de Transferencia en el Formulario N 22, pero si la inclusin de una nueva Declaracin Jurada Anual en la materia.
Revelaciones en la Declaracin de Impuesto
No se incluyen desgloses especficos de Precios de Transferencia en la Declaracin de Impuestos presentada en el Formulario N 22.
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL No existe obligacin legal para preparar una Declaracin Jurada o documentacin adicional de Precios de Transferencia. Sin embargo, los contribuyentes estn obligados a mantener una serie de documentacin que pueda ser revisada por el SII con motivo de una fiscalizacin. Dicha documentacin debe incluir copias de los contratos, facturas, comprobantes, de las entradas en los libros y registros contables de todas las transacciones transfronterizas, as como todos los dems documentos acreditativos de las transacciones entre compaas relacionadas.
Nivel de Documentacin
NUEVAS MODIFICACIONES Las nuevas modificaciones contemplan la obligacin del contribuyente de presentar una Declaracin Jurada Anual respecto a transacciones con empresas relacionadas, residentes en el exterior. El SII tendr plenas facultades para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas y obtener toda la documentacin pertinente de manos del contribuyente El Ante- Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia contemplara expresamente la posibilidad de los contribuyentes de realizar Estudios de Precios de Transferencia, los cuales servirn de medio de prueba para probar que los precios pactados con entidades relacionadas en el exterior se encuentran acordes con los precios de mercado, acordados entre empresas independientes. Se siguen aplicando las normas generales en esta materia.
Condiciones de mantenimiento de los registros
No existen disposiciones legales especficas, en materia de mantenimiento de registros para los propsitos de Precios de Transferencia. Se plica las normas generales de mantenimiento de la documentacin
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL No hay disposiciones legales especiales, que especifiquen el idioma de la documentacin de Precios de Transferencia. En general, la documentacin debe ser en espaol. La descripcin del negocio de los elementos de comparacin extraos puede estar en idioma ingls, pero debe ser traducido en espaol a peticin del SII. No hay disposiciones legales especficas, respecto a las pequeas y medianas empresas (PYMES)
Lenguaje para la documentacin
NUEVAS MODIFICACIONES El nuevo proyecto no mencionara un pronunciamiento especfico respecto a esta materia y se prev que se mantenga los criterios actuales.
Pequeas y Medianas empresas
El nuevo proyecto no contempla disposiciones legales especficas, respecto a las PYMES. Es ms, el Proyecto no considera un monto de dinero a partir del cual se deban informar las transacciones con relacionadas, por lo tanto todas las empresas del pas que tengan transacciones con empresas relacionadas o vinculadas del exterior, debern realizar sta Declaracin Jurada. La Declaracin Jurada ser anual, por el ejercicio fiscal al 31 de diciembre, pero an no se conoce la fecha en que deber ser presentada por los contribuyentes.
Fecha de vencimiento para preparar la documentacin
No existe un plazo especfico para preparar la documentacin. Sin embargo, dado que la documentacin debe estar disponible para cualquier fiscalizacin del SII, el contribuyente debe tener la documentacin actualizada a la realidad de la empresa a la fecha de fiscalizacin.
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COMPARACIN
NORMA ACTUAL Una declaracin informativa sobre las transacciones transfronterizas debe ser presentada antes del 15 de marzo del ao calendario siguiente al ao de pago o la realizacin de ingresos.
Fecha de vencimiento para presentar la documentacin
NUEVAS MODIFICACIONES No se conoce an la fecha de presentacin.
AJUSTES COMPARATIVOS El nuevo Proyecto de Ley sobre Precios de Transferencia contemplara la posibilidad de eliminar la doble tributacin que se produzca, en caso que el grupo multinacional, haya sido objeto de un ajuste en materia de Precios de Transferencia en otras jurisdicciones tributarias extranjeras. El lmite de este tipo de "ajustes correlativos" se proyecta que ser de 5 aos retroactivos, por lo cual, una empresa que hoy haya sido objeto de ajustes en otra jurisdiccin por un perodo superior a 5 aos, no tendr la posibilidad de eliminar la doble imposicin para esos perodos que queden fuera del plazo. LIMITACIONES Actualmente, el SII puede efectuar auditorias, evaluaciones y hacer el cobro de tributos y multas dentro de los 3 aos contados desde el final del plazo en el que los impuestos son adeudados. El plazo aumenta a 6 cuando los impuestos no sean declarados segn corresponda a cada caso o las declaraciones de impuestos sean maliciosamente falsas. COMPARABLES Los elementos de comparacin nacional e internacional son aceptables. Existira una serie de casos en que el SII ha utilizado comparables secretos para seleccionar contribuyentes a fiscalizar.
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Enfoque Autorizado OCDE sobre Atribucin de Beneficios a EP 2010
ENFOQUE AUTORIZADO DE LA OCDE SOBRE ATRIBUCIN DE BENEFICIOS A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (2010)
Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Universidad de Santiago de Chile Abogado, Universidad de Valparaso, Chile Profesor del Magister en Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
ABSTRACT
El artculo 7, del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (MTC) 78, establece las reglas de asignacin de derechos de imposicin entre los Estados contratantes para los denominados beneficios empresariales. Conforme a tales reglas, los beneficios o rentas de una empresa de un Estado contratante, slo pueden gravarse por ese Estado (el de residencia), salvo que los obtenga del otro Estado contratante (el de la fuente) a travs de un Establecimiento Permanente (EP) situado en l, pero slo en la medida en que sean atribuibles al EP. El enfoque autorizado de la OCDE para los fines de determinar cmo se atribuyen beneficios o rentas a un EP, ha sido objeto de recientes e importantes modificaciones. Para reflejar tales cambios, en julio de 2010, se aprob una nueva redaccin del citado artculo 7, nuevos Comentarios al mismo, y un Reporte detallado sobre la forma de aplicar el nuevo enfoque autorizado del organismo, tanto a la generalidad de las empresas, como a ciertos sectores que suelen desarrollar sus actividades internacionalmente a travs de EPs (bancos, empresas dedicadas al comercio internacional de instrumentos financieros y compaas de seguros). El citado enfoque autorizado, se basa, por una parte, en considerar ficticiamente al EP como una entidad funcionalmente separada e independiente del resto de la empresa a la que pertenece y, por otra, en la aplicacin
78
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital.
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por analoga del principio arms length en la forma que establecen las Guas sobre Precios de Transferencia de la OCDE (incluido el anlisis de comparabilidad) para atribuir beneficios respecto de las operaciones que el EP desarrolle con otras partes de la misma empresa (head office u otros EPs), o con empresas independientes pero relacionadas con aquella. Chile, ahora miembro pleno de la OCDE, se ha reservado el derecho a seguir aplicando tanto el artculo 7, del MTC, como sus respectivos Comentarios, de acuerdo a los textos vigentes con anterioridad a estas modificaciones de 2010, lo que fija la posicin de nuestro pas a la hora de la negociacin de futuros tratados o de la renegociacin de los actualmente vigentes.
1.- INTRODUCCIN
La preocupacin por la forma de determinar la atribucin de beneficios gravables en cada Estado cuando se est en presencia de una empresa que lleva a cabo sus actividades en ms de un pas, es de antigua data. Tal vez, el primer esfuerzo sistemtico sobre la materia, se contiene en el trabajo emprendido por la Sociedad de las Naciones a fines de los aos 20, y muy especialmente en la obra de Mitchell Carroll79, basada en la observacin emprica sobre la forma en que 27 pases determinaban las rentas que, habindose obtenido por empresas extranjeras, gravaban con impuestos a la renta. A partir de la obra citada, se han sucedido un sinnmero de estudios y soluciones previstas por las legislaciones domsticas y los tratados internacionales, ello con la finalidad esencial de resolver dos grandes problemas, a saber; a) Que las empresas que desarrollan sus actividades de negocios en distintos Estados, contribuyan en alguna medida con impuestos en cada uno de ellos para solventar el gasto pblico, y b) Que la aplicacin de tales tributos no menoscabe, dificulte o finalmente termine impidiendo el desarrollo de tales actividades de negocios. En la respuesta a este segundo problema, es que se han venido desarrollando los mtodos para evitar la doble o mltiple tributacin internacional o minorar sus nocivos efectos. Dos han sido los sistemas ms utilizados para determinar los impuestos que deben pagar en un determinado Estado las empresas extranjeras que desarrollan en l sus
79
Mitchell B. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, Methods of Allocating Taxable Income, Vol. IV, League of Nations, Geneva, 1933.
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actividades a travs de EPs. El primero, consiste en que para determinar las rentas, rendimientos o beneficios atribuibles a un EP, este ltimo debe llevar una contabilidad o registro separado de sus operaciones, es decir, se le trata como un centro independiente de imputacin de rentas (sistema de contabilidad separada), mientras que el segundo, reconociendo que en el hecho se trata de una misma empresa que constituye, por tanto, una sola unidad econmica, parte de la base de determinar los beneficios totales de la empresa, para luego llevar a cabo un reparto o distribucin proporcional de los mismos entre la oficina principal (head office) y sus EPs (sistema de reparto o distribucin proporcional). Estos sistemas, a su vez, suelen ser complementados por otros que buscan efectuar ajustes a sus resultados, basndose en el anlisis comparativo de sociedades o en ndices ajenos a su actividad aunque de naturaleza similar.80 El sistema de contabilidad separada (recogido por la legislacin chilena sobre el impuesto a la renta)81, opta por aplicar al EP las reglas que en general seran aplicables a las empresas residentes en el mismo Estado, las que determinarn usualmente sus bases gravables con impuestos a partir de los resultados obtenidos de sus registros contables.82 Como puede apreciarse, el problema de la atribucin de beneficios a un EP, se presenta tanto a nivel de la legislacin domstica de los Estados, como en los convenios para
80
Francisco A. Garca Prats, El Establecimiento Permanente, Editorial Tecnos S.A., Madrid, 1996, pg. 261.
81
El artculo 38, de la Ley sobre Impuesto a la Renta chilena, dispone que la renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de los resultados reales de su gestin en el pas.
82
El Sistema de Contabilidad Separada, fue recogido como criterio para la atribucin o asignacin de beneficios por los proyectos de convenios para evitar la doble tributacin de Mxico (1943) y Londres (1946). A partir de ah, puede sostenerse que ha constituido la regla general en el mundo sobre la materia. Como veremos ms adelante, la ms reciente versin del Modelo de la OCDE (2010), no hace ms que reafirmar este Sistema, estableciendo como principio al efecto, que el EP ser considerado como una empresa separada e independiente. El hecho de que adems de considerarlo como una empresa separada, se predique de l su independencia, no es ms que la puerta de entrada para aplicacin en este caso del principio arms length, es decir, que las transacciones al interior de la empresa y del EP con empresas relacionadas, deben juzgarse a la luz del principio de plena o libre concurrencia (tambin llamado principio del operador independiente).
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evitar la doble tributacin internacional y, por cierto, ha sido abordado por los modelos ms utilizados sobre la materia. Por su parte, la OCDE emprendi a fines de los aos 90 un proyecto sobre atribucin de beneficios a los EPs, en cuyo desarrollo se elaboraron varios borradores y, finalmente, un Reporte final aprobado por el Organismo en julio de 2008. Este Reporte contempla guas sobre los principios para atribuir beneficios a los EPs, de acuerdo al artculo 7 del MTC, y refleja el resultado del trabajo efectuado con la finalidad de examinar cmo los principios contenidos en las Guas sobre Precios de Transferencia de la OCDE (sobre la base del principio arms length), podan ser aplicadas en el contexto de la relacin entre un EP y el resto de las partes de la misma empresa a que pertenece.83 El artculo 7, del MTC, contiene la regla de asignacin de derechos de imposicin (taxing rights) para el caso de los beneficios empresariales (business profits) de una empresa de un Estado Contratante, en la medida en que tales rentas o beneficios no se encuentren sujetos a una regla distinta contenida en otro artculo del mismo Modelo 84. De acuerdo a lo anterior, debe entenderse entonces que las reglas de este artculo resultan de aplicacin residual, es decir, cuando una renta empresarial no se encuentre tratada en otra disposicin del MTC, deber comprenderse aqu para los efectos de determinar qu Estado y bajo qu circunstancias, tendr derecho a gravar estas rentas. La regla de atribucin de potestad para gravar en este caso, consiste en que, a menos que la empresa de un Estado contratante tenga un EP situado en el otro Estado contratante, los beneficios o rentas de esa empresa, no pueden ser gravados con impuestos por ese otro Estado (el de la fuente), salvo que dichas rentas o beneficios puedan ser incluidos en alguna categora especial en que otros artculos del MTC otorguen derechos de imposicin a dicho Estado. Por su parte, cabe hacer presente que si bien el artculo 5, del MTC, contiene una definicin de EP, no establece reglas para asignar derechos de imposicin a uno u otro Estado, cuando una empresa de un Estado contratante obtenga sus rentas del otro a travs de un EP situado en l. Es el artculo 7, el que contempla tales reglas, las que analizaremos en lo sucesivo.
83
Richard Collier, Mike Gaffney and Peter Yu, Clarifying the Rules, Permanent Establishment in the Financial Services Sector, PWC, November 2010, pg. 15.
84
Comentarios al artculo 7, prrafo 1, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 130.
122
2.- ATRIBUCIN DE BENEFICIOS AL EP (ENFOQUE AUTORIZADO DE LA OCDE)

El prrafo 2, del artculo 7, del MTC, dispone que tanto para los efectos de ese mismo artculo, como para los fines de los artculos 23A y 23B del MTC (disposiciones que contienen los mtodos que propone el Modelo para evitar o disminuir la doble tributacin internacional, a saber; exencin o crdito, respectivamente), los beneficios atribuibles a un EP en cada Estado Contratante, sern aquellos que se hubiese esperado obtener, particularmente en sus operaciones (dealings) con otras partes de la misma empresa, considerando para estos efectos como si el EP fuera una empresa separada e independiente, dedicada a las mismas o similares actividades, bajo las mismas o similares condiciones, y tomando en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a travs del EP y a travs de otras partes de la misma empresa. En las reglas precedentes, subyacen dos principios de larga data, que han venido siendo por aos los criterios sostenidos por la OCDE en materias de la mayor importancia como la atribucin de beneficios a los EPs y los precios de transferencia entre empresas relacionadas (artculo 9 del MTC). Estos son, en primer lugar, el principio de entidad o empresa separada y el principio del operador independiente o arms length. A pesar de que dichos principios han sido mayoritariamente utilizados por los pases miembros de la OCDE, su interpretacin y aplicacin no ha sido consistente, generndose, segn destacan los propios comentarios al artculo 7, del MTC 85, problemas de doble tributacin o no tributacin (double taxation and non-taxation). Tal como lo sealan los comentarios al MTC, los hitos relevantes en la historia reciente de estas materias a nivel de la OCDE han sido los siguientes: a) Cambios menores a la redaccin del artculo 7 y algunos cambios a los Comentarios al mismo cuando se adopt el MTC de 1977; b) Un informe sobre el caso especial de los bancos denominado: The Taxation of Multinational Banking Enterprises, aparecido en Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Three Taxation Issues, OCDE, Pars, 1984.; c) El trabajo iniciado en 1987 por el Comit de Asuntos Fiscales en 1987, que culmin en 1993 con la adopcin del reporte titulado Attribution of Profits to Permanent Establishment, publicado en Issues in International Taxation
85
123
N5, OCDE, Pars, 1994. Este trabajo adems condujo a ciertos cambios a los Comentarios al artculo 7, consistentes con el nuevo enfoque contenido en este Reporte. Sin embargo, como la propia OCDE reconoce en los Comentarios al artculo 7, a pesar de este trabajo, la prctica tanto de los pases miembros como de aquellos que no forman parte de la OCDE continu variando considerablemente. Por ello, en las Guas de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias aprobadas en 1995, se indic que un trabajo posterior abordara la aplicacin del arms length principle a los EPs.
3.- REPORTE DE 2008

Como ya vimos, este Reporte es el resultado del trabajo emprendido por la OCDE con la finalidad de determinar la forma de aplicar los principios desarrollados en las Guas sobre Precios de Transferencia y, por lo tanto, el principio arms length, en el contexto de las relaciones entre el EP y el resto de las partes de la misma empresa de la cual forma parte. El Reporte incluye un Prefacio y cuatro captulos destinados a las consideraciones generales sobre atribucin de beneficios a los EPs (Captulo I) y a la aplicacin de tales principios a las industrias bancarias, a empresas dedicadas al comercio global de instrumentos financieros y a las compaas de seguros (Captulos II, III y IV, respectivamente), ello por haber sido identificados como los sectores en que mayoritariamente las empresas internacionales operan a travs de EPs en terceros Estados. El enfoque desarrollado en el Reporte de 2008, no est restringido ni por la intencin original ni por la historia de la prctica e interpretacin del artculo 7, del MTC, sino que, por el contrario, el nfasis est puesto en formular el mejor enfoque para la atribucin de rentas o beneficios a un EP de acuerdo con dicho artculo, dadas las actuales caractersticas de las operaciones y el comercio internacional. En los Comentarios al artculo 7, se reconoce que si bien el enfoque contenido en el Reporte de 2008 sera mejor que los desarrollados hasta la fecha, no se puede dejar de reconocer que se presentaban diferencias entre sus conclusiones y la interpretacin que se haba sostenido previamente en dichos comentarios. Para los efectos de proveer el mximo de certeza sobre cmo los beneficios deban ser atribuidos a un EP, el Comit de Asuntos Fiscales (CFA por sus siglas en ingls), decidi que todas las conclusiones del Reporte de 2008 deberan reflejarse tanto en una nueva versin del artculo 7,
124
como en los Comentarios respectivos, para que sean usados en la negociacin de futuros tratados y en la modificacin de los existentes. Asimismo, decidi que aquellas conclusiones del citado Reporte que no fueran contradictorias con el anterior texto del artculo 7, deban considerarse para los fines de redactar nuevos Comentarios aplicables a dicho texto, los que quedaron reflejados en la versin 2008, del MTC.
4.- DISTINCIN ENTRE DEALINGS Y TRANSACTIONS PARA LOS EFECTOS DEL NUEVO ARTCULO 7 DEL MTC, SUS COMENTARIOS Y LA VERSIN DE 2010 DEL REPORTE DE 2008
La nueva redaccin de este artculo, as como sus Comentarios, fueron aprobados por el CFA en julio de 2010. Al mismo tiempo, el CFA adopt una versin revisada del Reporte de 2008 (Versin 2010). Si bien las conclusiones e interpretaciones incluidas en la versin revisada del comentado Reporte adoptadas por la OCDE en 2010, son idnticas a las del Reporte de 2008, esa versin revisada tuvo en cuenta el borrador de nuevo artculo 7, que hoy forma parte del MTC. El Reporte de 2010, trata en general, de la aplicacin de la ficcin de entidad funcionalmente separada e independiente que se aplica en virtud del prrafo 2, del artculo 7, conteniendo adems una gua detallada respecto a cmo atribuir beneficios a un EP, de acuerdo a tales principios. Conforme al Reporte, se deben calcular todos los beneficios o prdidas de todas las actividades llevadas a cabo por el EP, incluyendo aquellas que provengan de: a) Transacciones (Transactions) con empresas independientes; b) Transacciones (Transactions) con empresas asociadas, aplicando en este caso directamente las Guas sobre Precios de Transferencia de la OCDE), y c) Los acuerdos (dealings) del EP con otras partes de la misma empresa. Cabe hacer notar aqu que el Reporte de 2010 utiliza las expresiones dealings y transactions para referirse a dos situaciones totalmente distintas, a saber; La expresin dealings, se utiliza para referirse a aquellas operaciones que lleva a cabo el EP con las dems partes de la misma empresa a que pertenece (que podramos llamar internas). Por otro lado, la expresin transactions, se utiliza en el Reporte para
125
referirse a las relaciones que el EP tiene con empresas distintas, sean estas relacionadas o no con la empresa de la cual forma parte (externas). 86 Tal como reconocen los propios Comentarios y el Reporte de 2010, los tratos o relaciones comerciales entre el EP y las dems partes de la empresa a la que pertenece (dealings), no tienen consecuencias legales para la empresa como un todo. Incluso, los Comentarios llaman la atencin sobre que esta situacin lleva a la necesidad de un mayor escrutinio o revisin de tales operaciones que el que sera necesario en el caso de transacciones entre empresas asociadas. Por otra parte, es evidente que en este tipo de relaciones no existirn contratos legalmente vinculantes. 87 No cabe duda que lo anterior dificulta bastante la labor de calificacin de tales operaciones internas para los efectos de luego aplicarles por analoga el principio arms length y las Guas sobre Precios de Transferencia de la OCDE, como veremos ms adelante.
5.- EL ACTUAL ARTCULO 7 DEL MTC Y LA ATRIBUCIN DE BENEFICIOS AL EP

De acuerdo al artculo 7, del MTC, los beneficios de una empresa de un Estado contratante, slo pueden ser gravados por ese Estado. Esta regla (primer principio), que privilegia el derecho a gravar tales beneficios por el Estado de la residencia de la empresa, ha sido seguida por Chile en los convenios que ha suscrito de acuerdo al citado Modelo. Ella se basa en el criterio internacionalmente aceptado consistente en que si una empresa de un Estado obtiene rentas de otro Estado sin que constituya en l un EP, no puede ser considerada como un partcipe de la vida econmica de este ltimo hasta el punto que se justifique la aplicacin de impuestos por dicho Estado respecto de los beneficios que obtiene esa empresa.88 Como se puede apreciar claramente, el principio descansa en la valoracin de la intensidad del vnculo entre las actividades de empresa con la economa del Estado en que se obtienen las rentas. De este criterio se desprende que el slo hecho de obtener las rentas desde otro Estado, no se juzga suficiente para determinar que el Estado del cual provienen pueda gravarlas. Es evidente tambin que este criterio est en las antpodas del principio de la fuente como factor de conexin utilizado en diversas
86
Sobre la diferencia entre dealings y transactions, se sugiere ver: P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The Attribution of Profits to Permanent Establishments, pg. 25.
87 88
Comentarios al artculo 7, prrafo 25, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 136 y sgte. Comentarios al artculo 7, prrafo 11, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 132.
126
legislaciones domsticas (como por ejemplo la Ley chilena) y en convenios como el del Pacto Andino y en su sucesor, el Convenio de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), donde reina el principio de la fuente productora de la renta como factor de conexin elemental a la hora de asignar derechos de imposicin respecto de las rentas empresariales. La excepcin a este primer principio (tributacin exclusiva en el Estado de la Residencia), consiste en que si tales beneficios se obtienen por la empresa a travs de un EP situado en el otro Estado contratante, este ltimo puede gravar tales beneficios, en la medida en que sean atribuibles al EP (segundo principio)89. El prrafo segundo del artculo 7, establece los criterios para efectuar dicha atribucin. Como vemos, este segundo principio no implica que el Estado donde se encuentra situado el EP pueda gravar la totalidad de las rentas que la empresa del otro Estado contratante genere en el Estado en que se sita el EP, sino slo aquellas que le sean atribuibles.
6.- PRIMACA DE LA APLICACIN DE LAS DEMS DISPOSICIONES DEL MODELO POR SOBRE LAS CONTENIDAS EN EL ARTCULO 7
El prrafo 4, del artculo 7, del MTC, restringe su aplicacin, en cuanto seala expresamente que sus disposiciones no afectan la aplicacin de otros artculos del Modelo que establezcan reglas especiales para determinadas categoras de renta. Los Comentarios al artculo 7 incluyen como ejemplo de este tipo de rentas, las provenientes de la operacin de naves y aeronaves en el trfico internacional, caso en el cual los derechos de imposicin se resuelven de acuerdo a las reglas del artculo 8, del MTC, que, desde luego, son distintas a las que provee el artculo 7. Tambin se excluyen del artculo 7 otras rentas que si bien pueden constituir beneficios empresariales, estn sujetas a reglas distintas, como por ejemplo las obtenidas por una empresa con motivo de actividades personales de artistas o deportistas, cuyas reglas de atribucin de derechos de imposicin se encuentran contenidas en el artculo 17.
7.- ATRIBUCIN DE BENEFICIOS AL EP

El consenso que en general ha existido respecto del primer principio comentado precedentemente, es decir, que los beneficios de una empresa de un estado contratante slo pueden gravarse por ese Estado, a menos que dicha empresa desarrolle actividades en el otro Estado contratante a travs de un EP situado en l, no se repite a
89
127
la hora de definir los criterios para cuantificar los beneficios de la empresa que podrn gravarse por el Estado en que se encuentre situado el EP. El tema central de discusin aqu puede resumirse de la siguiente forma: i.- El slo hecho de que una empresa residente de un Estado contratante desarrolle sus actividades en el otro Estado contratante mediante un EP situado en l, habilita a este ltimo para gravar la totalidad de las rentas que la empresa genere en l?, o ii.-Una vez determinado el hecho de que la empresa de un Estado contratante lleva a cabo sus actividades en el otro Estado de esa manera, se justifica llevar a cabo alguna distincin respecto de aquellas rentas que se obtengan a travs del EP y otras que a pesar de existir el EP se obtengan sin que tenga participacin alguna en dicha obtencin?.
7.1.- Principio general de fuerza de atraccin

El primer criterio que se ha utilizado histricamente por los Estados para resolver las preguntas planteadas en el nmero anterior, ha sido el denominado como principio general de fuerza de atraccin (principle of general force of attraction), el que se adopt por aquellos Estados que consideraban que tenan pleno derecho a gravar las rentas consistentes en beneficios empresariales, dividendos, intereses y regalas, provenientes de fuentes situadas en sus territorios, cuando el beneficiario de las mismas tena en ellos un EP, aun cuando tales rentas pudieran claramente no resultar atribuibles a ese EP. De acuerdo a los Comentarios al artculo 7, del MTC, si bien algunos tratados incluyen actualmente una regla anti abuso limitada basada en un enfoque restringido de fuerza de atraccin aplicable slo respecto de los beneficios empresariales derivados de actividades similares a aquellas que lleva a cabo el EP, el enfoque o principio general de fuerza de atraccin ha sido abandonado en la prctica actual de celebracin de tratados. 90 El Modelo de Convenio de la ONU91, difiere en este punto del Modelo de la OCDE, en cuanto recoge expresamente, en el prrafo 1, de su artculo 7, una aplicacin, aunque limitada, del principio de fuerza de traccin.92
90 91
United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2001.
92
El prrafo 1, del artculo 7, de Modelo de Convenio de la ONU seala lo siguiente: 1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to (a) that permanent
128
7.2.- Enfoque autorizado de la OCDE sobre atribucin de beneficios al EP (2010)

a) Aspectos generales Los Comentarios al actual artculo 7, del MTC, sealan que el principio generalmente aceptado en los convenios para evitar la doble tributacin internacional se basa en que para gravar los beneficios de una empresa extranjera derivados de algn Estado en particular, las autoridades de tales Estados deberan tomar en cuenta separadamente las distintas fuentes de beneficios que la empresa obtiene desde ellos, para luego aplicar a cada una de esas fuentes, lo que denomina como el test del EP, considerando a su vez, la eventual aplicacin de las dems disposiciones del Convenio de que se trate. A juicio de la OCDE, este enfoque de solucin del problema, presenta los siguientes beneficios: 1. 2. 3. Hara ms simple y eficiente la administracin tributaria; Facilitara, haciendo ms simple y eficiente, el cumplimiento tributario por parte de las empresas, y Se adaptara ms cercanamente a la forma en que comnmente se llevan a cabo los negocios. En este sentido, se destaca que las actuales formas de organizacin de negocios a nivel internacional suelen ser bastante complejas, con empresas que desarrollan mltiples y dismiles actividades en distintos pases.
Para reflejar el contexto de aplicacin de este principio, los Comentarios al artculo 7 describen el siguiente ejemplo: Una empresa podra desarrollar sus actividades de manufactura en otro Estado a travs de un EP situado en l, mientras que otra parte de la misma empresa podra llevar a cabo actividades relacionadas con la venta de bienes en el mismo Estado donde se encuentra el EP, pero a travs de un agente independiente. La empresa, en este caso, podra tener razones comercialmente vlidas para organizarse de esa manera, como por ejemplo, los patrones histricos de sus actividades de negocios o simple conveniencia comercial. Los Comentarios sealan que si el Estado donde se encuentra situado el EP quisiera agregar a las rentas del EP y gravar aquellas que se han obtenido a travs de la intervencin de agentes
establishment; (b) sales in that other State of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establishment; or (c) other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment.
129
independientes, podra alterar seriamente las actividades comerciales ordinarias de la empresa, lo que adems sera contrario a los objetivos del Convenio. El prrafo 2, de la versin actual artculo 7, del MTC, es el que determina el sentido de la frase beneficios atribuibles al EP, que se encuentra en el prrafo 1 del mismo artculo. En este punto, se debe recordar que si bien el artculo 7, establece que el Estado donde se encuentra situado el EP podr gravar las rentas que le sean atribuibles, previene al mismo tiempo que respecto de las rentas que obtenga la empresa desde el mismo Estado, pero que no puedan ser atribuidas al EP, este ltimo no tendr derecho a gravarlas de acuerdo al Convenio, salvo, obviamente, que resulten aplicables otras disposiciones del tratado que le otorguen derechos de imposicin sobre las mismas. b) El artculo 7 y las clusulas CFC de la legislacin domstica del Estado de residencia de la empresa. De acuerdo a los Comentarios al artculo 7, la finalidad del prrafo 1, consiste en limitar los derechos de imposicin de un Estado contratante respecto de los beneficios empresariales obtenidos por una empresa del otro Estado Contratante. Por ello, el citado artculo no limita en forma alguna la imposicin del Estado de residencia de la empresa, el que podr en consecuencia gravar tales rentas conforme a su legislacin domstica, e incluso aplicar respecto de ellas las denominadas Controlled Foreign Companies Provisions (CFC). Estas provisiones de la legislacin domstica permiten, en general, incluir o computar en la base imponible de un contribuyente en su Estado de residencia, aquellas rentas obtenidas por entidades controladas que tenga en el extranjero, para efectos de gravarlas en l. Como se aprecia claramente, estas clusulas no disminuyen el monto de las rentas determinadas en el Estado en que se encuentren las referidas entidades controladas y, en principio, podran producir fenmenos de doble tributacin internacional. Las referidas clusulas, aplicacin del llamado enfoque de transparencia fiscal (fiscally transparent approach), busca, impedir que las rentas sean acumuladas o conducidas a travs de entidades constituidas en el extranjero, ello normalmente en perjuicio del Estado de residencia de la empresa. c) Regla bsica para la atribucin de beneficios al EP de acuerdo al enfoque autorizado de la OCDE. El prrafo 2, del artculo 7, del MTC, establece la regla bsica para los efectos de atribuir beneficios a un EP, ello con la finalidad de determinar aquellos respecto de los cuales el Estado contratante en que se encuentre situado podr aplicar impuestos. De acuerdo a esta regla, tales beneficios sern aquellos que el EP hubiese esperado obtener si fuera una empresa separada e independiente que desarrolle las mismas o similares actividades, bajo las mismas o similares condiciones, teniendo en cuenta las
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funciones llevadas a cabo, los activos utilizados y los riesgos asumidos a travs del EP y a travs de otras partes de la misma empresa. Esta regla, parte de una ficcin que consiste precisamente en considerar al EP como una empresa o entidad separada que como tal, adems debe entenderse independiente del resto de la misma empresa a que pertenece (separate entity approach). La segunda parte de esta ficcin, consiste en aplicar para determinar los beneficios atribuibles al EP, el denominado arms length principle o principio del operador independiente, el que tambin es aplicable, de acuerdo a las normas del artculo 9, del MTC, para los efectos de ajustar los beneficios de las empresas asociadas en el contexto de los denominados precios de transferencia. Tal como los Comentarios lo sealan93, el prrafo 2, del artculo 7, no busca atribuir o asignar la totalidad de los beneficios de una empresa entre su EP y el resto de sus partes o subdivisiones, sino que se trata de que los beneficios que sean atribuibles al EP, sean determinados como si se tratara de una empresa separada e independiente. Por ello, concluyen los comentarios, pueden resultar beneficios atribuibles a un EP aun cuando la empresa de que forma parte, como un todo, no tenga beneficios (resultados positivos). Del mismo modo, an cuando la empresa como un todo haya producido beneficios, podra ser que de acuerdo al criterio o principio de empresa separada e independiente, no sea posible atribuir al EP beneficio alguno. Sobre este punto, el consenso internacional consiste precisamente en atribuir beneficios al EP aplicando los principios comentados, no obstante lo cual, no hay contratos legalmente obligatorios entre el EP y de dems partes de la misma empresa; tampoco hay una propiedad legal separada de los bienes entre el EP y la oficina principal o head office; no puede haber propiamente pagos entre el EP y su oficina principal desde que los fondos pertenecen en todo momento a la misma persona y, estrictamente hablando, no puede haber beneficios provenientes de cualquier relacin comercial entre el EP y las dems partes de la empresa a que pertenece. Por todo lo anterior, no cabe duda que existe una evidente tensin entre el estatus legal del EP y el concepto de empresa separada e independiente, la que se expresa en que, por una parte, hay un hecho legal (legal fact) consistente en que el EP forma parte de la misma empresa y, por otra, una ficcin fiscal (fiscal fiction), en virtud de la cual se le considera como si fuera una empresa.94
93 94
P. Baker and R. Collier, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 91b, The Attribution of Profits to Permanent Establishments, pg. 26.
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Existen diferentes teoras y prcticas divergentes sobre la extensin o medida en la cual un EP debe ser tratado como empresa o entidad separada. Tales teoras van desde aquellas que predican la absoluta independencia del EP, de acuerdo a las cuales debe ser tratado como una entidad legalmente separada, hasta aquellas que sostienen una independencia restringida, conforme a las que es necesario reconocer el hecho de que el EP es parte de la misma empresa considerada como un todo.95 A juicio de algunos autores, podra decirse que los trabajos de la OCDE que terminaron con el nuevo enfoque autorizado, se han estado moviendo desde un concepto ms restringido de independencia, hacia la teora de la independencia absoluta, mediante la cual se le considera hipotticamente como una entidad funcionalmente separada.96 d).- Aplicacin de los principios contenidos en el prrafo 2, del artculo 7, a ambos Estados Contratantes (prrafos 18 y 27 de los Comentarios) Si bien es evidente que el inters principal en atribuir beneficios a un EP podra tenerlo el Estado contratante en que se encuentra situado, los criterios para la atribucin de beneficios que establece el artculo 7, son aplicables a ambos Estados Contratantes. De hecho, el Estado donde reside la empresa, se encuentra obligado de acuerdo al Modelo, a eliminar la doble tributacin internacional respecto de aquellas rentas que por resultar atribuibles al EP, hayan sido gravadas por el Estado en que se encuentra situado. Si este ltimo Estado grava beneficios que no son atribuibles al EP, se puede producir un fenmeno de doble tributacin, dado que se aplicarn impuestos tanto en el Estado de residencia de la empresa, como en el de situacin del EP, todo ello sobre una misma renta. En este sentido, el Estado donde se encuentra situado el EP aplicar estos principios con la finalidad de determinar los beneficios de la empresa que estar habilitado para gravar de acuerdo al Convenio. Por otra parte, el Estado de la residencia de la misma empresa, debe tambin aplicarlos con la finalidad de aplicar respecto de tales beneficios las disposiciones de los artculos 23 A 23 B, segn cul sea el sistema que se haya acordado para eliminar o disminuir la doble tributacin internacional que se produce porque las rentas atribuibles al EP terminen siendo gravadas por ambos estados contratantes. Conforme a los artculos citados, el Estado de la residencia de la
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empresa podra eximir las rentas atribuibles al EP, u otorgar un crdito por el impuesto que haya aplicado el Estado contratante en que se encuentra situado. e).- Determinacin de los beneficios atribuibles al EP de acuerdo al Reporte de 2010 Como ya se dijo, el Reporte de 2010 contiene el enfoque autorizado de la OCDE para la determinacin de los beneficios atribuibles a un EP. Dijimos tambin que este enfoque parte de la base de la identificacin de la totalidad de los beneficios que provienen de todas y cada una de las actividades que lleva a cabo el EP, tanto con otras partes de la misma empresa de la que forma parte (dealings), como con empresas distintas sean o no relacionadas (transactions). El anlisis de estas operaciones, segn sea el caso, debe efectuarse en dos etapas, lo que no significa que el orden en que se lleve a cabo impida interrelacionar tems que inicialmente estaban considerados en etapas distintas. Primera etapa: Anlisis de hechos y funciones (functional and factual analysis). La finalidad de esta etapa consiste en: i. Atribuir al EP derechos y obligaciones provenientes de las transacciones entre la empresa de la que forma parte con otras empresas distintas (que pueden ser relacionadas o no con dicha empresa); ii. Identificar las funciones significativas de los sujetos para atribuir la propiedad econmica (obviamente no propiedad legal) de los bienes, y luego efectuar precisamente la atribucin de la propiedad econmica de los activos que correspondan al EP; iii. Identificar las funciones significativas de los sujetos para la asuncin de riesgos, y luego atribuir riesgos al EP; iv. Identificacin de otras funciones del EP;
v. Reconocimiento y determinacin de la naturaleza de las operaciones (dealings) entre el EP y otras partes de la misma empresa que puedan ser apropiadamente reconocidas por haber pasado lo que se denomina como threshold test, y vi. La atribucin de capital al EP sobre la base de los activos y riesgos que se le hayan atribuido previamente.
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Segunda etapa: En esta etapa, las transacciones entre el EP y sus empresas asociadas que le hayan sido atribuidas, deben analizarse a la luz de las Guas sobre Precios de Transferencia de la OCDE, para los efectos de determinar si los precios a que se llevaron a cabo resultan consistentes con el arms length principle. Estas Guas tambin son aplicables por analoga a las operaciones entre el EP y el resto de las partes de la empresa a que pertenece. El proceso para apreciar los precios fijados en estos acuerdos reconocidos son: i. La determinacin de la comparabilidad entre los dealings y transacciones no controladas, aplicando directamente los factores de comparabilidad de las Guas sobre Precios de Transferencia de la OCDE (caractersticas de los bienes o servicios, circunstancias econmicas y estrategias de negocios), o aplicndolos por analoga (anlisis funcional y trminos contractuales), siempre teniendo en cuenta las particulares circunstancias de hecho del EP, y La aplicacin por analoga de los mtodos que establecen las mismas Guas para determinar una compensacin ajustada al principio arms length por las operaciones entre el EP y las dems partes de la misma empresa, tomando en cuenta las funciones llevadas a cabo por cada una y los activos y riesgos atribuidos al EP y las dems partes de la empresa.
ii.
f).- La prueba de los dealings entre el EP y las dems partes de la empresa a la que pertenece. Es necesario tener en cuenta ciertos principios relevantes sobre la prueba de las relaciones comerciales entre un EP y las dems partes de la misma empresa. Tanto los Comentarios al artculo 7, como el Reporte de 2010, establecen algunas Guas sobre la materia.97 En primer lugar, es necesario considerar que los criterios que establecen no tienen por finalidad crear requerimientos de informacin ms gravosos de los que se exigen para los efectos de comprobar las transacciones entre empresas asociadas. En segundo lugar, tal como se indica respecto de los requerimientos de documentacin para los efectos de los precios de transferencia en las Guas de la OCDE, estos no pueden ser impuestos en forma tal que signifiquen para el contribuyente costos y cargas desproporcionados considerando las circunstancias del caso. Dada la especial naturaleza de las relaciones comerciales existentes en este caso y a la inexistencia de contratos legalmente vinculantes entre el EP y las dems partes de su misma empresa, el Reporte de 2010 y los Comentarios al artculo 7, sealan que las administraciones
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tributarias deberan dar efecto a la documentacin existente (registros contables, entre otros documentos) en la mediad en que: i. Esta documentacin sea consistente con la substancia econmica de las actividades que tienen lugar dentro de la empresa, tal como lo haya revelado el anlisis de las funciones y los hechos llevado a cabo; Los acuerdos documentados en relacin con estos dealings, vistos en su contexto general, no deben diferir de aquellos que se hubiese esperado que adoptaran partes independientes comparables actuando de una manera comercialmente racional, o si lo hacen, la estructura de que dan cuenta los documentos presentados por el contribuyente no impida en la prctica a la administracin tributaria determinar apropiadamente el precio de transferencia, y Los dealings de que dan cuenta los documentos presentados por el contribuyente, no vulneren los principios establecidos en el Reporte, como por ejemplo, los que tienen por objeto la transferencia de riesgos de acuerdo a la segregacin de las funciones de la empresa.
ii.
iii.
g).- Atribucin de capital libre (free capital) y costos de financiamiento (funding costs) El anlisis funcional y de hecho a que nos hemos referido, debe tambin permitir atribuir al EP cierto capital libre, es decir, representativo de aquellos recursos financieros que no dan lugar a una deduccin o gasto para fines tributarios que pueda ser calificada o que tenga la naturaleza de un inters. En este sentido, entendemos que capital libre se refiere a una suerte de pasivo no exigible, por oposicin al pasivo exigible que, como veremos, tambin podra ser necesario atribuir al EP. La atribucin de capital libre al EP, busca evidentemente, asegurar una atribucin de beneficios sobre la base del principio arms length, considerando que en trminos normales se espera que las empresas operando en el mercado abierto cuenten con ciertos niveles de financiamiento por esta va. De acuerdo al Reporte de 2010, el punto de partida para la atribucin de capital al EP bajo el principio arms length, consiste en que este debera tener un capital suficiente para sustentar o soportar las funciones emprendidas, los activos cuya propiedad econmica le ha sido atribuida y los riesgos asumidos a travs de l. A diferencia de lo que ocurre en el caso de empresas legalmente separadas e independientes, cuando una empresa desarrolla sus actividades a travs de una EP, el
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capital de la misma y los riesgos, no estn jurdica o legalmente segregados entre las distintas partes de la misma empresa. Con la finalidad de obtener esta segregacin para los fines de la aplicacin de los impuestos respectivos, se debe atribuir al EP el capital necesario para soportar los riesgos propios de sus funciones y actividades. El Reporte describe diferentes enfoques que se consideran aceptables para atribuir capital al EP, reconociendo que no se trata de una ciencia exacta, por lo que deben tenerse en cuenta los hechos y circunstancias del caso, de modo que permitan obtener a los menos un rango de resultados ajustados al principio arms length. Los diferentes mtodos pueden tener distintos puntos de partida. Por ejemplo, algunos pondrn el nfasis en la actual estructura de la empresa de la cual forma parte el EP, o, alternativamente, en la estructura de capital de empresas independientes que sean comparables con aquella. De acuerdo al enfoque autorizado de la OCDE, resulta clave reconocer, por una parte, la existencia de fortalezas y debilidades en cada mtodo o enfoque y, por otra, que si no es posible llegar un monto nico de capital libre atribuible al EP consistente con el principio arms length, se puede obtener dicho monto dentro de un rango de capital potencialmente atribuible conforme al citado principio. El Reporte se refiere especialmente a los siguientes mtodos: a) Capital Allocation Approach: Consistente en atribuir al EP un porcentaje del total del capital libre de la empresa en relacin al porcentaje de los activos y riegos atribuibles al EP, b) Thin Capitalisation Approach: Consistente en asignar al EP el mismo o similar capital libre que tengan empresas independientes comparables que desarrollen las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones. Por otra parte, el Reporte de 2010 reconoce que los EPs requieren un cierto monto de financiamiento a travs del referido capital libre, pero tambin mediante deuda (pasivo exigible). La finalidad en este caso es atribuir al EP un monto de intereses deducibles que se ajusten al principio arms length, de modo que, al igual que para el capital libre, dicho endeudamiento sea consistente con las funciones que desarrolla el EP y con los activos y riesgos que le hayan sido atribuidos. El Reporte entrega detalles sobre los mtodos que estima aceptables para estos efectos. h).- Relacin entre las normas sobre atribucin de beneficios al EP y el prrafo 4, del artculo 7, del MTC Tal como el ttulo lo indica, las normas del prrafo 2, del artculo 7, tienen por finalidad exclusiva determinar los beneficios atribuibles al EP por parte de ambos estados contratantes.
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De este modo, las disposiciones del citado prrafo no pueden ser entendidas en el sentido de que permitan a un Estado contratante crear una renta nocional o terica que le permita aplicar impuestos sobre ella, bajo el argumento de que se trata de rentas que conforme al prrafo 4, del mismo artculo 7, puedan ser gravadas conforme a otras disposiciones del Convenio. Los comentarios al Modelo proporcionan un ejemplo bastante claro al respecto. Este consiste en que, para los efectos de atribuir beneficios al EP, se ha detectado en un caso particular que de acuerdo a los antecedentes, la propiedad econmica de un edificio que utiliza el EP corresponde a la oficina principal (head office). De acuerdo a las normas del prrafo 2 analizadas, esta situacin obligara a efectuar la deduccin o descuento de una renta nocional para determinar los beneficios atribuibles al EP (porque parte de sus rentas terminan siendo atribuibles a la oficina principal que tiene la propiedad econmica del inmueble), lo que no implica que dicha deduccin pueda considerarse a su vez como una renta clasificada en el artculo 6 del MTC y gravada de acuerdo a dicha disposicin. El ejemplo demuestra que el criterio de atribucin de beneficios en este caso, no mut la naturaleza de la renta, es decir, siguen siendo beneficios empresariales clasificados en el artculo 7. Lo que ha ocurrido simplemente, es que como consecuencia del anlisis de los hechos, se ha determinado que una parte de las rentas, dado que la propiedad econmica del activo que incide en la generacin de los beneficios, no puede ser atribuida al EP y, por lo tanto, slo podra ser gravada en el Estado de la residencia de la empresa. Sin embargo, los propios Comentarios al artculo 7 previenen que ciertos estados consideran que la aplicacin de la ficcin de empresa separada e independiente a que nos hemos referido, no debe restringirse para los solos efectos de los artculos 7, 23 A 23 B del MTC, sino que tambin para los fines de otros artculos del Convenio, con el objeto de asegurar que el EP sea tratado, en cuanto sea posible, de la misma forma en que se tratara a una subsidiaria98. Para estos casos, la OCDE seala que tales Estados deberan incluir en sus tratados clusulas conforme a las cuales los cargos nocionales efectuados (a ttulo de intereses, rentas de arrendamiento, etc.) con motivo de las operaciones al interior de la empresa (dealings), sern reconocidas como tales para los efectos de aplicar a su respecto las disposiciones de los artculos 6 al 11,
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gravndolas cuando dichos artculos lo permitan conforme a las disposiciones aplicables de la legislacin domstica del respectivo Estado contratante. 99 i).- Gastos deducibles una vez que se han determinado los beneficios atribuibles al EP100 Cuando los Estados contratantes han atribuido conforme a la aplicacin de las reglas comentadas determinados beneficios al EP, los gastos que se puedan deducir respecto de tales beneficios, no son una materia tratada por el prrafo 2, del artculo 7, del MTC, de modo que dicha deduccin deber efectuarse conforme a las reglas de la respectiva legislacin domstica y a otras disposiciones del MTC, y, en particular, a las normas sobre no discriminacin contendidas en su artculo 24, prrafo 3. Por ejemplo, seala la OCDE en los Comentarios, que si bien las reglas de una determinada legislacin domstica que no reconozcan las operaciones que deberan ser reconocidas para los fines de determinar los beneficios atribuibles al un EP de acuerdo al prrafo 2 o que denieguen la deduccin de gastos que no han sido incurridos exclusivamente en beneficio del EP seran claramente una violacin a dicho prrafo, aquellas disposiciones que previenen la deduccin de ciertas categoras de gastos o que establecen cundo un gasto en particular debe ser deducido una vez que ya se han atribuido determinados beneficios, no afectan las normas del citado prrafo. j).- Gravamen de las rentas atribuibles al EP en el Estado en que se encuentra situado.101 En el contexto de la aplicacin de un tratado de acuerdo al MTC de la OCDE, el Estado contratante en cuyo territorio se encuentra situado el EP, debe tener en cuenta lo dispuesto por el prrafo 3, del artculo 24, del Modelo, en cuanto previene que a los EP deben concederse los mismos derechos que a las empresas residentes de ese Estado para deducir los gastos del negocio, cuya rebaja se autoriza en trminos generales por sus leyes tributarias domsticas. Tales deducciones deben ser permitidas sin ninguna restriccin mayor a las que sean aplicables a las empresas residentes del referido Estado. Sobre esta materia, hay diversos aspectos que mereceran ser tratados en el
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Los mismos Comentarios sealan que los Estados podrn escoger un tratamiento alternativo consistente en que los denominados no internal dealings sean reconocidos en circunstancias en que una transaccin equivalente entre dos empresas separadas dara lugar a una renta comprendida en los artculos 6 al 11 del MTC.
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Comentarios al artculo 7, prrafos 30, 31, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 139. Comentarios al artculo 7, prrafo 33, OCDE MTC, versin resumida, 2010, pg. 140.
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presente artculo102, sin perjuicio de lo cual, hemos preferido centrarnos en aquellos que hemos juzgado de aplicacin ms general. En este sentido, resulta relevante destacar la eliminacin del prrafo 3, del artculo 7, vigente con anterioridad a la reforma de 2010, en el cual se sealaba que en la determinacin de los beneficios de un EP, se deba permitir la deduccin de gastos incurridos en la realizacin de los fines del EP, incluyendo los gastos de direccin y generales de administracin, tanto en el Estado contratante en que se encuentre situado el EP como en otra parte. Dicho prrafo, cuya finalidad original era clarificar que el prrafo 2 del mismo artculo requera tomar en cuenta en la determinacin de los beneficios del EP, los gastos incurridos directa o indirectamente en beneficio del mismo, incluso si se haba incurrido en tales gastos fuera del Estado en que el EP se encontraba situado, haba sido ledo o entendido a veces como una limitacin a la deduccin de gastos que indirectamente beneficiaban al EP. 103 La redaccin actual del prrafo 2, da cuenta del reconocimiento y valoracin o determinacin de los precios de las operaciones entre el EP y las dems partes de la misma empresa de acuerdo con el principio arms length, lo que aplica, obviamente, respecto de aquellas funciones desarrolladas por cualquier parte de dicha empresa en beneficio del EP (por ejemplo, la asistencia en la administracin permanente de sus operaciones). De este modo, tal como lo reconocen los Comentarios, la deduccin de un cargo determinado conforme al principio arms length en virtud de este tipo de
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Por ejemplo, las reglas especiales que el Reporte de 2010 y los nuevos Comentarios al artculo 7 contienen sobre obras o proyectos de construccin, instalacin o montaje.
103
Por el contrario, el artculo 7, del Modelo de la ONU, de 2001, mantiene el siguiente prrafo 3: 3. In the determination of the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the business of the permanent establishment including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. However, no such deduction shall be allowed in respect of amounts, if any, paid (otherwise than towards reimbursement of actual expenses) by the permanent establishment to the head office of the enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other similar payments in return for the use of patents or other rights, or by way of commission, for specific services performed or for management, or, except in the case of a banking enterprise, by way of interest on moneys lent to the permanent establishment. Likewise, no account shall be taken, in the determination of the profits of a permanent establishment, for amounts charged (otherwise than towards reimbursement of actual expenses), by the permanent establishment to the head office of the enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other similar payments in return for the use of patents or other rights, or by way of commission for specific services performed or for management, or, except in the case of a banking enterprise, by way of interest on moneys lent to the head office of the enterprise or any of its other offices.
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operaciones al interior de la empresa, puede considerarse como una regla opuesta a cualquier limitacin respecto del monto de tales gastos. Por lo anterior, la OCDE decidi eliminar el citado prrafo 3, con la finalidad de evitar interpretaciones equivocadas sobre la materia. Otro aspecto que cabe destacar respecto del nuevo enfoque autorizado de la OCDE, consiste en que el artculo 7, en su versin anterior a las modificaciones de 2010, permita atribuir beneficios al EP sobre la base de una distribucin de los beneficios totales de la empresa entre sus diferentes partes. Este mtodo de distribucin global, slo tena lugar en la medida en que su aplicacin hubiese sido habitual en el respectivo Estado contratante y sus resultados pudiesen estimarse compatibles con los principios del artculo 7. Sin embargo, para el CFA, mtodos distintos a la distribucin de beneficios totales pueden ser aplicados incluso hasta en los casos ms complejos, razn por la cual decidi eliminar de esta provisin (en definitiva, la aplicacin de este tipo de mtodo se haba vuelto muy excepcional y no resultaba sencillo asegurar que sus resultados fueran compatibles con el principio arms length). 104 El CFA, tambin decidi eliminar otra provisin fundada en la versin anterior del artculo 7, de acuerdo con la cual los beneficios atribuibles al EP deban ser determinados ao a ao de acuerdo al mismo mtodo, a menos que existieran razones suficientemente justificadas para actuar en contrario. Esta provisin buscaba asegurar un tratamiento consistente y continuo, cuando era aceptable la determinacin de los beneficios atribuibles al EP a travs de mtodos directos o indirectos, o incluso sobre la base de la distribucin de los beneficios totales de la empresa entre sus distintas partes. Sin embargo, el nuevo enfoque autorizado de la OCDE, no permite la aplicacin de mtodos fundamentalmente diferentes, evitndose de ese modo la necesidad de mantener una provisin como la comentada. Tambin fue eliminada del artculo 7, aquella provisin que estableca que no se atribuiran beneficios al EP por el mero hecho de que se dedique a la compra de bienes o mercaderas para la empresa. En este sentido, el subprrafo 4 d), del artculo 5, del MTC, relativo al concepto de EP, reconoce que cuando una empresa de un Estado contratante mantiene en el otro Estado contratante un lugar fijo de negocios exclusivamente con la finalidad de comprar bienes para s misma, sus actividades en dicho lugar no podran ser consideradas como que se ha llegado a un nivel que justifique aplicar impuestos en el Estado en que est situado ese lugar fijo de negocios (que pare estos efectos no constituye un EP).
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8.- LA POSICIN DE CHILE SOBRE LA MATERIA

Nos hemos dedicado hasta ahora a resumir el nuevo enfoque autorizado de la OCDE, vigente a partir de 2010, sobre atribucin de beneficios a los EPs para los efectos de aplicar los artculos 7, 23 A y 23 B del MTC. Sin embargo, dado que Chile ha suscrito buena parte de sus Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional sobre la base de dicho Modelo, conviene saber qu posicin ha adoptado nuestro pas sobre la materia. Precisamente, en las Reservas al artculo 7, del MTC, versin 2010, Chile, junto a otros Estados (Grecia, Mxico y Turqua), se han reservado el derecho a utilizar en sus negociaciones la versin del mismo artculo tal y como poda leerse con anterioridad a las modificaciones de 2010. Cabe hacer presente que tanto la versin del artculo 7, del MTC, previa a las modificaciones de 22 de julio de 2010, como los Comentarios efectuados hasta esa fecha, fueron incluidos en la ltima versin del Modelo, no slo para los efectos de facilitar el anlisis comparativo de ambos textos, sino tambin, porque la versin anterior sigue siendo muy relevante para los efectos de la aplicacin e interpretacin de una importante cantidad de tratados suscritos con anterioridad a tales modificaciones.
9.- CONCLUSIONES
En trminos simples, la aplicacin del enfoque autorizado de la OCDE sobre atribucin de beneficios a los EPs para los fines de los artculos 7, 23 A y 23 B, del MTC, contenido en el Reporte de julio de 2010, se resume en las siguientes dos etapas: a) La primera, consiste en considerar hipotticamente al EP como una entidad funcionalmente separada e independiente del resto de la empresa de la cual forma parte. Esta etapa implica, en trminos prcticos, determinar las actividades y condiciones propias del EP, llevando a cabo un anlisis funcional y de hecho, para detectar las funciones clave en la asuncin de riesgos empresariales (key entrepreneurial risk taking functions o KERTs) y las funciones de las personas relevantes o significativas (significant people functions o SPFs). Identificadas las actividades clave de los sujetos, que dan cuenta por cierto de las funciones y actividades del EP, se le asignan los activos y riesgos que le son propios. Luego, se debe atribuir al EP el capital y costos del financiamiento necesarios para sustentar los activos y riesgos
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previamente atribuidos (free capital y funding costs). Hecho lo anterior, es posible pasar a la segunda etapa; b) Esta segunda etapa consiste esencialmente en determinar los beneficios atribuibles al EP aplicando por analoga las Guas sobre Precios de Transferencia de la OCDE basadas en el arms length principle, incluyendo su anlisis de comparabilidad y los mtodos que describe, a las operaciones entre el EP y las dems partes de la empresa a que pertenece (dealings). En consecuencia, el enfoque autorizado de la OCDE busca atribuir al EP los beneficios que hubiese podido obtener de acuerdo al principio arms length, es decir, como si fuera una empresa funcionalmente separada e independiente, que desarrolla las mismas o similares funciones, bajo las mismas o similares condiciones. En este sentido, se considera hipottica o ficticiamente al EP como una empresa separada e independiente, a la cual se le atribuyen funciones, activos y riesgos, sobre la base de un anlisis funcional y de hecho, focalizado en las funciones de asuncin de riesgos empresariales y en las funciones de personas clave. Tambin sobre la base de las funciones, activos y riesgos del EP, se le atribuyen capital (free capital) y costos de financiamiento (funding costs). Finalmente, se aplican por analoga los mtodos de precios de transferencia para determinar conforme a ellos la parte de los beneficios de una empresa atribuibles a sus EPs. 105 El anlisis funcional y que de hecho busca determinar las caractersticas del EP, para los efectos de aplicar la ficcin comentada, es decir, para tratarlo luego en la atribucin de beneficios como si fuera una empresa separada e independiente (que en realidad no es). Parte esencial de este anlisis tiene por finalidad identificar y luego calificar las operaciones entre el EP y las dems partes de la empresa de la cual forma parte (dealings). En este sentido, el denominado threshold test, o anlisis profundo de los hechos, la contabilidad y toda documentacin coetnea a tales operaciones tiene la mayor importancia. La determinacin de la ubicacin del personal relevante que lleva a cabo las funciones significativas para la asuncin de riesgos y para la atribucin de la propiedad econmica de los activos, permite asignar los riesgos y activos que deben entenderse vinculados con la generacin de los beneficios del EP. Otro aspecto relevante, dice relacin con la asignacin de cierto capital libre al EP, por oposicin al pasivo exigible del mismo. Para ello, luego de analizar las funciones,
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riesgos y activos del EP, y de determinar el monto de los fondos o recursos requeridos para el desarrollo de tales funciones, la asuncin de los riesgos y la adquisicin o utilizacin de los bienes, se podran aplicar para estos efectos variados mtodos, en la medida en que sean consistentes con el principio arms length. Por cierto, la aplicacin por analoga de las de Guas sobre Precios de Transferencia (incluido el anlisis de comparabilidad y los mtodos), en la bsqueda de un valor de libre concurrencia respecto de las operaciones al interior de la empresa (dealings), es otro aspecto relevante. Como tuvimos oportunidad de comentar, en 2010 se modificaron los Comentarios al artculo 7, del MTC en su versin 2008, incorporndose aquellos que, estimndose consistentes con las conclusiones del Reporte de ese mismo ao sobre Atribucin de Beneficios al EP, obviamente no fueran contradictorias con las versiones anteriores de los mismos ni con el propio texto del citado artculo. Adems, se modific el texto del artculo 7 y sus Comentarios (dando lugar a la versin 2010 de los mismos), para reflejar en tales textos el nuevo enfoque autorizado de la OCDE. Este enfoque, ser el que los Estados miembros de la OCDE aplicarn en sus futuras negociaciones de convenios para evitar la doble tributacin internacional o en las modificaciones que acuerden a los actualmente vigentes, siempre que no hayan planteado reservas u observaciones al respecto. Por otro lado, en Julio de 2010, se aprob una nueva versin del referido Reporte de 2008, ello para hacer compatibles sus trminos con la nueva redaccin del artculo 7, sin que se hayan efectuado cambios de fondos a su contenido. Finalmente, cabe destacar que en las Reservas al artculo 7, del MTC, versin 2010, Chile, junto a otros Estados, se reserv el derecho a utilizar en sus negociaciones o renegociaciones futuras de tratados para evitar la doble tributacin internacional, la versin del artculo 7, del MTC, inmediatamente anterior a las modificaciones de 2010, as como sus Comentarios de acuerdo a como podan leerse a esa fecha. Tanto el texto del artculo 7, del MTC, previo a las modificaciones de 22 de julio de 2010, como sus respectivos Comentarios, fueron incluidos en la ltima versin del Modelo, no slo para los efectos de facilitar el anlisis comparativo de ambos textos, sino tambin, porque la versin anterior sigue siendo muy relevante para la aplicacin e interpretacin de una importante cantidad de tratados suscritos con anterioridad.
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10.- BIBLIOGRAFA
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No Discriminacin en Convenios para Evitar DTI
NO DISCRIMINACIN EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
Jos Madariaga
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom. Abogado, Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales. Profesor Diploma Tributacin Internacional, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
Chile a la fecha ha suscrito un nmero importante de convenios para evitar la doble imposicin, los cuales tienen por objeto proporcionar mecanismos para aminorar la doble imposicin internacional y entregar herramientas a las administraciones tributarias para impedir la evasin y elusin tributaria. Asimismo, los convenios proporcionan proteccin contra medidas tributarias de un Estado que involucren discriminacin en contra de nacionales y residentes del otro Estado contratante. El presente artculo analiza el principio de no discriminacin tributaria incluido en los modelos de convenio (OCDE y ONU), entregando una descripcin de lo acordado por Chile en sus convenios suscritos, los posibles efectos sobre algunas normas tributarias internas y la relacin con otras disposiciones legales del ordenamiento jurdico chileno que consagran el principio de no discriminacin.
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1.- DESCRIPCIN Y OBJETIVO DE LA NORMA

El artculo sobre no discriminacin en los convenios para evitar la doble imposicin (Modelos de convenio OCDE-ONU)106 trata sobre la eliminacin de la discriminacin tributaria, en ciertos casos concretos, de nacionales o residentes de un Estado contratante en el otro Estado contratante. Los convenios para evitar la doble imposicin tienen el carcter de tratados internacionales y por lo tanto al ser suscritos por el Poder Ejecutivo, aprobados por el Congreso Nacional y cumplidos los requisitos de promulgacin y publicacin, se incorporan al orden jurdico interno con el valor de una ley, primando sobre las leyes vigentes que pudieran ser incompatibles con lo acordado en el convenio, mientras ste se encuentre vigente. De esta forma, la importancia del artculo sobre no discriminacin recae en el potencial efecto de derogar las disposiciones legales tributarias locales que vayan en contra de sus principios. Asimismo, la constitucin chilena, tras su modificacin en el ao 2005, establece en el inciso quinto del N 1 del artculo 54 que Las disposiciones de un tratado slo podrn ser derogadas, modificadas, o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo a las normas generales del derecho internacional..107 Esta disposicin deja en claro que una norma interna no puede derogar, modificar o suspender la aplicacin de las disposiciones relativas a no discriminacin incorporadas en un convenio para evitar la doble imposicin, de modo que en los casos en que exista discrepancia entre ellas, se deber aplicar la norma pertinente del convenio.108 Un aspecto relevante se refiere a la interaccin que existe entre las norma de no discriminacin de los convenios para evitar la doble imposicin y otras normas internas en Chile. La relacin entre unas y otras no se encuentra claramente expuesta ni en el texto de los modelos de convenio ni en los comentarios a ellos. Esta situacin produce incertidumbre respecto de la manera como confluyen distintas disposiciones que tratan sobre no discriminacin y que tambin pueden tener efectos en el mbito
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En ambos modelos de convenios para evitar la doble imposicin se contempla la misma redaccin, por lo que en el presente artculo todas las referencias a la norma sobre no discriminacin comprenden tanto al modelo OCDE como al modelo ONU.
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El texto constitucional referido, concuerda con lo dispuesto en la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, suscrita por nuestro pas, que dispone en su artculo 27 lo siguiente: Una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin del incumplimiento de un tratado....
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Ver en este respecto Circular del S.I.I. N 50 del ao 2006
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tributario. En el caso chileno, como veremos ms adelante la propia Constitucin Poltica contempla el principio de igualdad ante la ley e igualdad tributaria. Asimismo, Chile ha suscrito activamente en el ltimo tiempo tratados internacionales de ndole comercial y que contemplan expresamente el reconocimiento a un trato no discriminatorio. Es importante precisar, en un primer acercamiento al artculo sobre no discriminacin de los convenios para evitar la doble imposicin, que la proteccin que ste entrega es limitada. Esto se encuentra expresamente sealado en los comentarios al modelo OCDE, donde se indica que los regmenes tributarios diferencian legtimamente a los contribuyentes, en funcin, por ejemplo, de las obligaciones tributarias o de la capacidad de pago de cada uno de ellos.109 Por lo tanto, lo que busca esta disposicin es conjugar la necesidad de impedir una discriminacin injustificada con la de tener en cuenta esas diferencias legtimas. En el presente artculo analizaremos cada uno de los prrafos contenidos en el artculo de no discriminacin del modelo OCDE, las diferencias que se pueden encontrar en los convenios suscritos por Chile y las reservas que el pas ha emitido sobre esta disposicin en el marco de su acceso a OCDE. Asimismo, se har una breve referencia a otras disposiciones legales en el pas que tienen una vinculacin con el principio de no discriminacin tributaria.
2.- PRINCIPIOS GENERALES DE LA NORMA

Como su nombre lo seala, el objetivo fundamental de los convenios tributarios es evitar la doble imposicin internacional. Sin embargo, estos convenios tienen otras finalidades, como por ejemplo el contrarrestar la evasin y elusin fiscal, a travs de las normas de intercambio de informacin, y de garantizar la no discriminacin tributaria en determinadas situaciones. Veremos de qu tipo de discriminacin se hacen cargo los convenios para evitar la doble imposicin. Discriminacin encubierta- Discriminacin indirecta: Como se seal, la garanta de no discriminacin para nacionales o personas residentes de uno de los Estados contratantes, en los convenios para evitar la doble imposicin es limitada. En tal sentido, una primera advertencia que se debe entregar sobre esta norma es que de acuerdo a los comentarios al modelo OCDE, el texto del artculo 24 no se extiende a situaciones de discriminacin de carcter indirecta (discriminacin encubierta como veremos ms adelante), entendiendo por esta, cuando una medida tributaria
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Prrafo 1 comentario OCDE al artculo 24
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discrimina no en trminos explcitos pero si en sus efectos prcticos en contra de personas comprendidas en el convenio. Por ejemplo, an cuando el prrafo 1, que versa sobre la discriminacin en funcin de la nacionalidad, impedira que se aplicara un tratamiento diferenciado que encubriera realmente una forma de discriminacin en funcin de la nacionalidad, como por ejemplo un tratamiento discriminatorio de las personas naturales dependiendo de que estuvieran en posesin o no de pasaporte emitido por el Estado, o de que tengan o no derecho a l, no cabra argumentar que las personas no residentes de un Estado determinado comprenden mayoritariamente a personas no nacionales de ese Estado para concluir que, a los efectos de ese prrafo, un rgimen distinto basado en la residencia constituye una discriminacin indirecta en funcin de la nacionalidad.110 Cabe indicar que la doctrina internacional hace una distincin entre los conceptos de discriminacin indirecta y discriminacin encubierta. En tal contexto, lo antes definido como discriminacin indirecta corresponde a lo que se denomina discriminacin encubierta, mientras que la discriminacin indirecta hace referencia a la situacin cuando la medida discriminatoria no afecta a la persona que tiene la proteccin, por ejemplo el inversionista no residente, sino a una persona relacionada a ella. De acuerdo a esta clasificacin en el artculo 24, los prrafos 1 (nacionalidad) y prrafo 3 (establecimiento permanente) cubren situaciones de discriminacin directa. Por su parte los prrafos 4 (deduccin de gastos) y 5 (subsidiarias) se hacen cargo de situaciones de discriminacin indirecta. 111 -. Trato de nacin ms favorecida: El trato de nacin ms favorecida es una de las disposiciones fundamentales sobre la cual se sustenta el principio de no discriminacin en los acuerdos comerciales internacionales. Sin embargo, este disposicin no se encuentra contemplada expresamente en el artculo de no discriminacin de los convenios para evitar la doble imposicin y estos, por lo tanto, no pueden interpretarse en el sentido de exigir el tratamiento de nacin ms favorecida.112 En este sentido, los comentarios al modelo OCDE sealan que cuando un Estado haya celebrado un convenio para evitar la doble imposicin que suponga beneficios fiscales para los nacionales o residentes del otro u otros Estados contratantes que sean parte del convenio, los nacionales o residentes de un tercer Estado, no incluidos entre los
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Prrafo 1 Comentarios OCDE al artculo 24 Modelo OCDE General Report IFA volume 93 A IFA 2008
Chile expresamente ha acordado en una serie de convenios para evitar la doble imposicin clusulas de nacin ms favorecida principalmente referentes a los artculos sobre intereses y regalas.
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signatarios, no podrn optar a los beneficios del convenio por razn de una clusula similar sobre no discriminacin contenida en el convenio celebrado entre el tercer Estado y el Estado mencionado en primer lugar. Dado que los convenios para evitar la doble imposicin se basan en el principio de reciprocidad, el tratamiento tributario concedido por uno de los Estados contratantes en virtud de un convenio a un residente o nacional de otro Estado contratante que sea parte de ese convenio, por razn de la relacin econmica concreta entre ambos Estados contratantes, no puede extenderse a un residente o nacional de un tercer Estado en virtud de la clusula de no discriminacin del convenio entre el primer y el tercer Estado. 113
3.- ANLISIS DEL ARTCULO 24 DEL MODELO OCDE- CONVENIOS CHILENOS

El artculo 24 establece en esencia cuatro criterios que la legislacin tributaria de los Estados contratantes no puede utilizar como base para discriminar tributariamente. El primer criterio dice relacin con la nacionalidad. El segundo criterio se refiere a los establecimientos permanentes que un residente de un Estado contratante tiene en el otro Estado. El tercer criterio trata de igualdad sobre la deduccin de ciertos gastos. Y por ltimo existe un cuarto criterio sobre el tratamiento no discriminatorio sobre subsidiarias de un residente de un Estado contratante en el otro Estado. Pasaremos a analizar las principales disposiciones de dichos criterios y la posicin que Chile ha seguido en sus Convenios para evitar la doble imposicin.
3.1.- Prrafo 1 - No discriminacin sobre nacionales

Esta disposicin garantiza la no discriminacin en relacin con la tributacin de nacionales del otro Estado contratante. La norma del modelo OCDE seala lo siguiente: Los nacionales de un Estado contratante no sern sometidos en el otro Estado contratante a ningn impuesto u obligacin relativa al mismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aquellos a los que estn o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. No obstante las disposiciones del artculo 1, la presente disposicin es tambin aplicable a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes. Lo que este prrafo garantiza es el principio de que cualquier discriminacin en materia tributaria, est prohibida en razn de la nacionalidad y que, si hay
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Prrafo 2 Comentarios OCDE al artculo 24
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reciprocidad, los nacionales de un Estado contratante no pueden recibir en el otro Estado contratante un trato menos favorable que el aplicado a los nacionales de este ltimo Estado que se encuentren en las mismas condiciones. 114 Esta disposicin, sin embargo, tiene una importante limitacin en su aplicacin prctica, ya que expresamente seala que, para efectos del anlisis que se debe hacer con el objeto de identificar situaciones discriminatorias, los nacionales se deben encontrar en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. Los comentarios al modelo OCDE sealan que la expresin en las mismas condiciones debe referirse a los contribuyentes (personas naturales, personas jurdicas, partnerships y asociaciones) que se encuentren en condiciones de derecho y hecho substancialmente similares en relacin con la aplicacin de la legislacin y reglamentacin tributaria de carcter general. Por su parte, la expresin en particular, con respecto a la residencia trata de precisar que la residencia del contribuyente es uno de los factores relevantes para determinar si los contribuyentes se encuentran en condiciones similares. La expresin en las mismas condiciones permitira por s sola concluir que no se encuentran en las mismas circunstancias un contribuyente residente y otro no residente de un mismo Estado contratante. 115 De esta forma, por ejemplo al aplicar el convenio para evitar la doble imposicin entre Chile y Espaa, un nacional residente de Espaa no podra alegar discriminacin en contra del impuesto adicional al cual podra estar sujeto (cuando se aplica conforme a lo dispuesto en el convenio), y que podra ser superior a la tasa aplicable sobre la misma renta de acuerdo al impuesto global complementario aplicable a residentes de Chile. Como sealan los comentarios al modelo OCDE, en este caso el nacional espaol no estara en las mismas condiciones que un nacional chileno que es residente en el pas. Discriminacin positiva: Considerando que el objetivo esencial de la clusula es prohibir que un Estado discrimine en contra de los nacionales del otro Estado, nada se opone a que el primer Estado, por consideraciones particulares o por adaptarse a una clusula particular estipulada en un convenio de doble imposicin conceda ciertas
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El trmino nacional se encuentra definido en el Modelo de Convenio de OCDE, sealando que: g) el trmino nacional, en relacin con un Estado contratante, designa a: (i) toda persona fsica que posea la nacionalidad o ciudadana de este Estado contratante; y (ii) toda persona jurdica, partnership o asociacin constituida conforme a la legislacin vigente en este Estado contratante.
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ventajas o facilidades a los extranjeros que no se apliquen a sus propios nacionales. Tal como est redactado, el prrafo 1 no impedira la posibilidad de discriminar positivamente a nacionales del otro Estado contratante. El mbito subjetivo de esta norma, esto es, a quien se aplica la norma, es ms amplio que lo que contempla el convenio mismo, toda vez que se aplica a nacionales de los Estados contratantes aun cuando estos no sean residentes de uno de los Estados contratantes. Convenios chilenos En sus convenios para evitar la doble imposicin, Chile generalmente ha seguido el modelo OCDE, pero con algunas diferencias que se reflejan en sus reservas y observaciones al artculo 24. En relacin con el prrafo 1 del artculo 24, Chile ha reservado su posicin en la segunda frase, que se refiere a la aplicacin del principio de no discriminacin a nacionales que no son residentes de uno o ambos Estados contratantes. De esta forma, Chile no desea extender el mbito de aplicacin del artculo sobre no discriminacin a personas que no pueden obtener los beneficios del convenio, de acuerdo a la regla general del artculo 1, que establece que el convenio se aplica nicamente a los residentes de uno o de ambos Estados contratantes. 116 No obstante esta posicin, Chile ha acordado en un nmero de convenios incluir tal disposicin. Este es el caso de los convenios con Corea, Espaa, Portugal, Blgica y Suiza. El resto del texto del artculo 24 prrafo 1, en la mayora de los convenios chilenos, es la misma que la del modelo OCDE y por lo tanto este prrafo se aplica tanto a sociedades como personas naturales e incluye la expresin en particular con respecto a residencia. Una excepcin la encontramos en el convenio con Francia donde expresamente se establece que el prrafo 1 del artculo 24 es aplicable slo a personas naturales como resultado de la reserva de Francia al modelo OCDE sobre este prrafo.117
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El prrafo 89 de los Comentarios OCDE al artculo 24 incorpora la reserva de Chile a este prrafo, sealando: Chile y el Reino Unido formulan una reserva a la segunda frase del prrafo 1.
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El prrafo 88 de los Comentarios OCDE al artculo 24 seala: Francia desea reservarse la posibilidad de aplicar las disposiciones del prrafo 1 solamente a las personas fsicas, habida
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3.2.- Prrafo 2 - No discriminacin sobre aptridas

El prrafo 2 del artculo 24 entrega una proteccin similar a la del prrafo 1 a las personas aptridas. Las personas aptridas, son aquellas que no son consideradas como nacionales suyos por ningn Estado, conforme su legislacin.118 La disposicin del modelo OCDE seala: Los aptridas residentes de un Estado contratante no sern sometidos en ninguno de los Estados contratantes a ningn impuesto u obligacin relativa al mismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aquellos a los que estn o puedan estar sometidos los nacionales del Estado en cuestin que se encuentren en las mismas condiciones, en particular, con respecto a la residencia. La situacin de las personas aptridas se encuentra tratada en el convenio sobre el estatuto de los aptridas suscrito en Nueva York, el 28 de septiembre de 1954. El artculo 29 de dicho convenio prescribe que estos deben recibir el mismo trato que el aplicable a nacionales. Siguiendo el espritu de tal norma, el modelo de convenio OCDE establece que las personas aptridas residentes en uno de los Estados contratantes no podrn estar sujetos a discriminacin tributaria en comparacin con los nacionales del otro Estado contratante. Convenios chilenos Chile a la fecha no ha ratificado el convenio sobre estatuto de aptridas. Junto con Suiza son los nicos pases OCDE que se han reservado su derecho a incorporar el prrafo 2 del artculo 24 en sus Convenios. Por lo tanto, el prrafo 2 del artculo 24 del modelo OCDE no ha sido incluido en ninguno de los convenios chilenos que se encuentran actualmente en vigor.119
3.3.- Prrafo 3 - No discriminacin sobre establecimientos permanentes

El prrafo 3 del artculo 24 del Modelo OCDE seala: Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no sern sometidos a imposicin en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades. Esta
cuenta de la jurisprudencia de sus tribunales y del hecho de que los prrafos 3, 4 y 5 ya otorgan a las sociedades garantas muy amplias contra la discriminacin.
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Artculo 1 Convenio sobre el estatuto de los aptridas suscrito en Nueva York, 28 de septiembre de 1954
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El prrafo 90 de los Comentarios OCDE al artculo 24 incorpora la reserva de Chile, sealando: Chile y Suiza se reservan el derecho a no incluir el prrafo 2 en sus convenios.
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disposicin no podr interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a conceder a los residentes del otro Estado contratante las deducciones personales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en consideracin a su estado civil o cargas familiares. Este prrafo se hace cargo de evitar cualquier discriminacin tributaria que se aplique en el lugar mismo de establecimiento de una empresa. Afecta, por tanto, cualquiera que sea su nacionalidad, a todos los residentes de un Estado contratante que tengan establecimientos permanentes en el otro Estado contratante. Los comentarios al modelo OCDE indican que este prrafo debe interpretarse en el sentido de que no constituye discriminacin gravar, por razones de orden prctico, a las personas no residentes de manera diferente de las personas residentes, siempre que esto no determine una imposicin ms gravosa para las primeras que para las segundas. Por la forma negativa en que se ha redactado la disposicin, lo nico que cuenta es el resultado, permitindose adaptar las modalidades de imposicin a las circunstancias particulares en que se exige. 120 De acuerdo a la primera frase del prrafo 3, la imposicin de un establecimiento permanente no debe resultar menos favorable en el Estado considerado, que la referente a las empresas de este Estado que ejerzan la misma actividad. El objetivo de esta disposicin es suprimir toda discriminacin en el trato de los establecimientos permanentes respecto de las empresas residentes que pertenezcan al mismo sector de actividad en relacin con los impuestos establecidos sobre actividades empresariales y profesionales.121 Sin embargo, el Estado contratante no est obligado a extender tratamiento preferencial alguno, que sea dado a los residentes de ese Estado derivado de sus circunstancias personales (por ejemplo, subsidios personales o reducciones impositivas), a los residentes en el otro Estado que posean el establecimiento permanente. Asimismo, la no discriminacin se refiere nicamente a aspectos de tributacin, o sea lo que se debe pagar en trminos monetarios y no a otros requerimientos de procedimiento que se deban cumplir de acuerdo a la legislacin tributaria de uno de los Estados contratantes.122
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Prrafo 34 Comentario OCDE al artculo 24 Prrafo 35 Comentario OCDE al artculo 24 Klaus Vogel, Double Tax Conventions, article 24,
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Los comentarios al modelo OCDE entre sus prrafos 24 y 54 tratan sobre los principales aspectos respecto de los cuales se debe evitar la discriminacin, entre los cuales se encuentran: a) Determinacin de impuestos: Dentro del tratamiento no discriminatorio en la determinacin de los impuestos de los establecimientos permanentes, los comentarios al modelo OCDE exige que se cumpla con los siguientes puntos: Debe reconocerse a los establecimientos permanentes el mismo derecho que la legislacin tributaria concede a las empresas residentes a deducir de la renta imponible los gastos de explotacin. Esta deduccin debe permitirse sin otras restricciones que las impuestas a las empresas residentes. Debe permitirse a los establecimientos permanentes las mismas facilidades en materia de depreciaciones y provisiones. Se debe conceder a los establecimientos permanentes la facultad otorgada en la mayora de los pases a las empresas residentes de trasladar prdidas comprobadas al cierre de un ejercicio a los resultados de ejercicios siguientes o anteriores dentro de un cierto perodo de tiempo. Deben aplicarse a los establecimientos permanentes las mismas reglas que a las empresas residentes en lo que se refiere al gravamen de las plusvalas realizadas por la enajenacin de los elementos de activo durante o con motivo del cese de la explotacin.
b) Estructura y tasa de impuestos: Los comentarios al modelo OCDE tratan de la situacin de la imposicin de la renta sobre utilidades de sociedades residentes en un Estado cuando esta es determinada con arreglo a una escala de tasas progresivas. Los comentarios indican que dicha escala, en principio, deber aplicarse tambin a los establecimientos permanentes situados en este Estado. Por lo tanto, se considera que no sera discriminatorio que el Estado donde se encuentre el establecimiento permanente tome en cuenta los resultados del conjunto de la sociedad a la que pertenece dicho establecimiento para aplicar las tasas progresivas. 123 Los comentarios tambin se refieren a un tipo de imposicin aplicado sobre establecimientos permanentes por algunos pases miembros de OCDE que se denomina branch tax (impuesto a las sucursales). Este impuesto bsicamente consiste en aplicar una imposicin adicional sobre las utilidades
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Prrafo 56 Comentario OCDE al artculo 24
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de establecimientos permanentes de empresas no residentes en el pas, con el fin de equiparar la tributacin de estos con el de subsidiarias de sociedades extranjeras, teniendo en cuenta que para algunos pases no podra haber imposicin sobre los retiros de utilidad de los establecimientos permanentes, ya que con su casa matriz constituyen una misma persona jurdica. Al respecto, los comentarios al modelo OCDE indican que este tipo de tributacin adicional sera contrario a lo dispuesto en el prrafo 3 del artculo 24.124 Los comentarios hacen una distincin entre el referido impuesto a las sucursales y la imposicin que se aplica sobre los montos deducidos al calcular la base imponible del establecimiento permanente, por ejemplo por concepto de intereses (impuesto sobre los intereses aplicado a la sucursal branch level interest tax).125 Los comentarios sealan que este tipo de imposicin quedara fuera del mbito del prrafo 3, ya que en este caso el impuesto no se exigira al propio establecimiento permanente, sino a la empresa a la que se considera que se han pagado los intereses. 126 c) Crdito por impuestos pagados en el exterior/ Extensin a los establecimientos permanentes del beneficio de los Convenios para evitar la doble imposicin concluidos con terceros pases: Los comentarios al modelo OCDE, sealan que cuando los beneficios imputables a un establecimiento permanente comprenden rentas extranjeras, se puede conceder a dicho establecimiento, en virtud del mismo principio, el crdito de impuestos extranjeros soportados por estas rentas en el caso de que la legislacin interna conceda tal deduccin a las empresas residentes. Sin embargo, los mismos comentarios sealan que cuando esta posibilidad no es entregada por la legislacin tributaria interna, el problema sera determinar si el establecimiento permanente podra tener derecho a dicho crdito en virtud de las normas del convenio.
Por lo tanto, lo que cabra determinar es si los establecimientos permanentes tienen derecho a los beneficios del convenio, en este caso a las normas de eliminacin de doble tributacin del artculo 23. Al respecto, la respuesta que dan los comentarios es
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El Convenio entre Chile y EE.UU establece en el prrafo 10 del artculo 11 (intereses) una norma que trata sobre el branch level interest tax de EE.UU, limitando su imposicin a los limites contemplados en el prrafo 2 del artculo 11 del Convenio
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que los establecimientos permanentes no son considerados personas, por lo que en principio los beneficios del convenio no podran ser invocados por ellos. Sin embargo, se reconoce que al someter a imposicin a los establecimientos permanentes por sus rentas de fuente mundial y no entregar la posibilidad de acreditar los impuestos pagados por l en un tercer Estado se estara produciendo doble tributacin y posiblemente una situacin discriminatoria bajo el prrafo 3 del artculo 24. La situacin expuesta no se presentara en Chile, toda vez que de acuerdo al artculo 38 de la LIR los establecimientos permanentes en Chile se encuentran sometidos a imposicin en el pas nicamente por sus rentas de fuente chilena. Por lo tanto, no se podra dar una eventual doble tributacin internacional por las rentas de fuente extranjera de establecimientos permanentes en Chile de personas no residentes en el pas. Precios de Transferencia: Otro aspecto relevante tratado por los comentarios al modelo OCDE se refiere a las normas de precios de transferencia y el principio de no discriminacin. Las normas de precios de transferencia en la mayora de los pases se aplican en relacin con transacciones internacionales entre partes relacionadas. Los comentarios al modelo OCDE expresamente sealan que la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia, basadas en el criterio de plena competencia (arms length), a las transacciones realizadas por el establecimiento permanente con su sede central (o viceversa) no puede considerarse una contravencin del prrafo 3, an cuando dichas normas no se apliquen a las transacciones internas habidas en una empresa del Estado contratante en el que est situado el establecimiento permanente. 127 En el caso chileno, el artculo 38 de la LIR que trata sobre precios de transferencia, considera al establecimiento permanente con su casa matriz en el extranjero como partes relacionadas para efectos de esta disposicin. Como resultado de la interpretacin de los comentarios al modelo OCDE, dicha disposicin no sera contraria al prrafo 3 del artculo 24, aun cuando en Chile las normas de precios de transferencia no se aplican a transacciones locales entre partes relacionadas. Convenios chilenos De acuerdo al artculo 58 N 1 de la LIR, las personas naturales o jurdicas no residentes en el pas que tengan establecimientos permanentes en Chile se encuentran sometidos al impuesto adicional con tasa del 35% por el total de las rentas de fuente chilena que sus establecimientos permanentes les remesen o sean retiradas.
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Prrafo 42 Comentario a OCDE al artculo 24
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Con el fin de mantener la imposicin de las remesas realizadas por los establecimientos permanentes en el pas, Chile se ha reservado su derecho en todos sus convenios vigentes a seguir aplicando este sistema, sin perjuicio de la disposicin de no discriminacin. Esto es confirmado por la observacin al prrafo 3 del artculo 24 del modelo OCDE donde Chile ha indicado que: considerando su particular sistema de tributacin, Chile retiene su libertad de accin en relacin con la tasa y forma de distribucin de utilidades por establecimientos permanentes.128 De acuerdo a esta reserva, la aplicacin del impuesto adicional sobre el retiro de utilidades desde un establecimiento permanente en Chile se mantiene vigente no pudiendo ser calificado como una disposicin discriminatoria. Esta reserva es consistente con la denominada clusula Chile, por medio de la cual, el pas se reserva el derecho a seguir aplicando su impuesto adicional sobre los dividendos remesados desde Chile que obtienen no residentes no siendo aplicables sobre ellos los lmites del artculo 10 de los convenios (dividendos). Los convenios con Canad y EE.UU incluyen una disposicin especfica que trata sobre el branch profit tax (impuesto a las utilidades de las sucursales) en lnea con sus legislaciones internas. Estos convenios contemplan expresamente la posibilidad de seguir aplicando dicha imposicin pero con el lmite establecido en el artculo sobre dividendos. Al contemplar esta disposicin, se excluye la posibilidad de considerar que el impuesto a las utilidades de las sucursales aplicado en ambos pases pueda ser considerado como discriminatorio.129
3.4.- Prrafo 4 - No discriminacin en la deduccin de gastos

El prrafo 4 del artculo 24 del Modelo OCDE seala: A menos que se apliquen las disposiciones del prrafo 1 del artculo 9, del prrafo 6 del artculo 11 o del prrafo 4 del artculo 12, los intereses, regalas y dems gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante sern deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposicin de dicha empresa, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado contratante contradas con un residente del otro Estado contratante sern deducibles para la determinacin del patrimonio imponible de dicha empresa en las mismas condiciones que si se hubieran contrado con un residente del Estado mencionado en primer lugar.
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Ver prrafo 90.1 Comentario OCDE al artculo 24.
Ver prrafo 7 del artculo 10 del Convenio Chile y EE.UU y artculo 10 A Impuesto a la Agencia del Convenio Chile-Canad.
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Este prrafo tiene por fin evitar una forma particular de discriminacin resultante del hecho de que en ciertos pases la deduccin de intereses, regalas y otros gastos, es aceptada sin reservas cuando el beneficiario es una persona residente, pero por el contrario est limitada e incluso prohibida cuando este ltimo no es residente. En este sentido, un punto importante se refiere a las normas internas de subcapitalizacin. Los comentarios al modelo OCDE sealan expresamente que el prrafo 4 no prohbe al pas del prestatario aplicar sus normas nacionales sobre subcapitalizacin, en la medida en que estas sean compatibles con el prrafo 1 del artculo 9 (empresas relacionadas) o con el prrafo 6 del artculo 11 (intereses). 130 Asimismo, se clarifica en los comentarios que el prrafo 4 no prohbe los requerimientos de informacin adicional en relacin con los pagos efectuados a no residentes, dado que su intencin es la de garantizar niveles de cumplimiento y de comprobacin similares entre los pagos efectuados a residentes y a no residentes. Convenios chilenos Esta disposicin es incluida en la mayora de los convenios chilenos. Sin embargo, no ha sido acordada en los convenios con Canad, Malasia y Noruega. Existen algunas normas internas de la LIR que pueden tener implicancias en relacin con la proteccin dada por este prrafo. a) Deduccin de intereses y precios de transferencia: La LIR en sus artculo 37 (agencias en Chile de bancos extranjeros) y 38 inciso 5 establece la posibilidad que el S.I.I. rechace el gasto por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provengan de operaciones crediticias o financieras entre partes relacionadas cuando los montos de estas cantidades no guarden relacin con las que se cobran habitualmente en situaciones similares. Toda vez que este tratamiento no se aplica en relacin con transacciones domesticas, cabra determinar si de acuerdo al prrafo 4 del artculo 24, se estara incurriendo en una discriminacin prohibida. Tal como se seal anteriormente, en general los comentarios al modelo OCDE interpretan que las normas de precios de transferencia no podrn ser calificadas como discriminatorias, siempre que cumplan con los requisitos contemplados en el mismo
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convenio, en este caso, en el prrafo 1 del artculo 9 y prrafo 6 del artculo 11. 131De esta forma, la disposicin de la LIR no sera discriminatoria siempre y cuando su aplicacin se encuentre en concordancia con las normas referidas del convenio. b) Otra norma de la ley tributaria chilena que puede tener vinculacin con las disposiciones de no discriminacin del prrafo 4 del artculo 24, se refiere al N 12 del artculo 31 de la LIR. Dicha norma establece que se podrn deducir como gasto necesario para producir la renta, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, los pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artculo 59 de la LIR, principalmente asociados a regalas. Sin embargo, tal deduccin proceder hasta por un mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.132 Esta disposicin al limitar la deduccin del gasto estrictamente basado en el monto pagado, pero sin hacer referencia alguna al concepto de plena competencia (arms length), podra ser contraria a lo establecido en el prrafo 4 del artculo 24. De esta forma, aunque no ha sido sealado expresamente por el S.I.I., podra entenderse que cuando un convenio vigente en Chile incluye el prrafo 4 del artculo
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El prrafo 1 del artculo 9 del modelo OCDE establece: 1. Cuando a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposicin en consecuencia. El prrafo 6 del artculo 11 establece: 6. Cuando en razn de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses, habida cuenta del crdito por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artculo no se aplicarn ms que a este ltimo importe. En tal caso la cuanta en exceso podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las dems disposiciones del presente Convenio.
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En N 12 del artculo 31 de la LIR establece que el lmite establecido no se aplicar cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relacin directa o indirecta en el capital, control o administracin de uno u otro. Tampoco se aplicar el lmite establecido en el inciso primero de este nmero, si en el pas de domicilio del beneficiario de la renta sta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%.
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24, el convenio en si mismo derogara tcitamente las limitaciones en la deduccin del gasto establecida en el N 12 del artculo 31 LIR. En algunos convenios que no han incluido el prrafo 4 del artculo 24, Chile ha acordado reglas especiales relativas a la aplicacin del N 12 del artculo 31, por ejemplo, reduciendo la tasa requerida para la aplicacin de la deduccin, esto es un 30% en el Estado de residencia (por ejemplo, el convenio con Corea) o acordando que tal condicin se entiende cumplida cuando el beneficiario efectivo de las regalas es un residente del otro Estado contratante (por ejemplo, el convenio con Dinamarca)
3.5.- Prrafo 5 - No discriminacin sobre subsidiarias

El prrafo 5 del artculo 24 del Modelo OCDE seala: Las empresas de un Estado contratante cuyo capital est, total o parcialmente, posedo o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado contratante, no se sometern en el Estado mencionado en primer lugar a ningn impuesto u obligacin relativa al mismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aquellos a los que estn o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en primer lugar. Este prrafo prohbe a un Estado contratante tratar de manera menos favorable a una empresa residente cuyo capital sea total o parcialmente, directa o indirectamente posedo o controlado por uno o varios residentes del otro Estado contratante. Dicha disposicin y la discriminacin que corrige se refiere slo a la imposicin de las empresas y no a la de las personas que posean o controlen el capital de aquellas. Su objeto es asegurar el mismo trato a los residentes de un mismo Estado pero no someter los capitales extranjeros en manos de socios o accionistas a un rgimen idntico al que se aplica a los capitales nacionales.133 Los comentarios al modelo OCDE explican que el prrafo 5 est destinado a garantizar el mismo tratamiento a todas las sociedades residentes con independencia de quien posea o controle su capital pero no busca la igualdad de trato en las distribuciones a residentes y no residentes. Por lo tanto, se clarifica que la obligacin de retener el impuesto que recae sobre una sociedad residente en relacin con los dividendos pagados a los accionistas no residentes, pero no en relacin con los pagados a los residentes, no puede considerarse que contravenga el prrafo 5.134
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Prrafo 76 Comentarios OCDE al artculo 24 Prrafo 78 Comentarios OCDE al artculo 24
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Convenios chilenos Chile en sus convenios ha seguido, en la mayora de los casos, la redaccin del modelo OCDE en el prrafo 5 del artculo 24. Sin embargo, en algunos convenios, como por ejemplo con Canad y Brasil, se ha seguido la redaccin propuesta en el prrafo 8 de los comentarios al modelo ONU. Dicha norma establece que las empresas de un Estado contratante cuyo capital sea total o parcialmente posedo o controlado, directa o indirectamente, contratante, no estarn sujetas en el primer Estado a impuestos u obligaciones conexas distintos o ms onerosos que los impuestos u obligaciones conexas a que estuvieran sujetas otras empresas anlogas, cuyo capital sea total o parcialmente posedo o controlado, directa o indirectamente, por residentes de terceros pases. En virtud de tal norma, la comparacin para determinar si alguna medida tributaria involucra discriminacin para subsidiarias de un Estado contratante seran las subsidiarias de una empresa residente en un tercer Estado, limitndose de esta forma, el mbito de aplicacin de la norma. Norma de sobreendeudamiento en Chile Un tema que puede generar conflicto respecto de esta disposicin y la legislacin interna chilena se refiere a la disposicin sobre exceso de endeudamiento comprendida en el artculo 59 N1 de la LIR. La regla general establecida en la LIR sobre remesas de intereses desde Chile al extranjero es que estas se encuentran sujetas a un impuesto de retencin en el pas del 35%. En relacin con pagos a bancos o instituciones financieras, la tasa a aplicar es del 4%. Sin embargo, la ley contempla una imposicin especial en caso que el contribuyente que paga el inters se encuentre en una situacin de exceso de endeudamiento, entendiendo por este, cuando dicho contribuyente tiene deudas con partes relacionadas y otras establecidas en la ley que superan en tres veces su patrimonio. Cuando tal condicin se cumple el exceso de endeudamiento, o sea, la cantidad que supera la proporcin aceptada por la ley, se someter a una imposicin del 35%. Como las normas de sobreendeudamiento en Chile no se refieren al rechazo en la deduccin como gasto de los pagos por concepto de intereses, sino que imponen un impuesto sobre el exceso de endeudamiento aplicado principalmente en los casos en que existe relacin patrimonial entre el deudor y el acreedor, el prrafo 5 del artculo 24 podra ser relevante.
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A travs del oficio N 3939 de 2004 el S.I.I. entreg algunas luces respecto a su entendimiento de este impuesto y su relacin con los convenios para evitar la doble imposicin. En dicho oficio el S.I.I. clarific que este impuesto se aplica a una persona residente en Chile y por lo tanto las rebajas de tasas previstas en el artculo 11 del convenio con Canad no eran aplicables. Ya que la subsidiaria de la empresa no residente en Chile es el sujeto del impuesto, el prrafo 5 del artculo 24 podra tener aplicacin sobre esta imposicin. Con el fin de examinar si dicha norma contraviene el prrafo 5 del artculo 24, y tal como se seal en relacin con la discriminacin sobre establecimientos permanentes, habra que determinar si dicha disposicin se aplica en concordancia con las normas de precios de transferencia del prrafo 1 del artculo 9 o del prrafo 6 del artculo 11. 135
3.6.- Prrafo 6 - mbito de aplicacin del artculo sobre no discriminacin

El mbito de aplicacin del artculo de no discriminacin incluye una disposicin que extiende los impuestos que se encuentran comprendidos en l. De esta forma, el artculo sobre no discriminacin no se limita a los impuestos cubiertos bajo el artculo 2 (impuestos a la renta y al patrimonio), incluyendo todo tipo de impuestos, cualquiera que sea su naturaleza y denominacin, percibidos por o en beneficio del Estado, sus subdivisiones polticas o entidades locales. 136 Convenios Chilenos Chile ha reservado su posicin en el prrafo 6 del artculo 24 y por lo tanto mantiene su derecho a restringir el mbito de aplicacin del artculo 24 a los impuestos comprendidos en el convenio. Algunas excepciones a este principio se encuentran en los convenios suscritos con EE.UU, Australia y Mxico. En el convenio con EE.UU se establece que las disposiciones del artculo 24 se aplican a los impuestos de todo tipo y descripcin pero incluyendo una clusula grandfathering sobre los impuestos no comprendidos en el convenio. En los convenios con Australia y Mxico, Chile acord aplicar el artculo sobre no discriminacin al impuesto al valor agregado.
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El artculo 2 en los modelos de convenios de OCDE y de ONU comprenden de manera general a los impuestos a la renta y al patrimonio.
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4.- CLUSULAS GRANDFATHERING

Este tipo de disposiciones tienen por objeto establecer que las disposiciones de no discriminacin de los convenios no afectarn las normas preexistentes a la entrada en vigor del mismo y que pueden estar en contravencin a sus disposiciones. Chile ha acordado en algunos de sus convenios este tipo de disposiciones. Tal regla se encuentra, por ejemplo, en los convenios con Dinamarca y Corea. 137 En el convenio con EE.UU se precisa que las normas de no discriminacin no se aplicarn, respecto de los impuestos no comprendidos en el convenio, a ninguna de las leyes tributarias de los Estados contratantes que se encuentran vigentes a la fecha de suscripcin del convenio.138
5.- OTRAS NORMAS LEGALES CHILENAS QUE RECONOCEN EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN TRIBUTARIA 5.1.- Principio de no discriminacin en la Constitucin Poltica
La Constitucin chilena contiene una serie de disposiciones que reconocen el principio de no discriminacin. Entre estas se encuentran el N 2 del artculo 19 que garantiza la igualdad ante la ley y que establece expresamente que ni la ley ni autoridad alguna podr establecer diferencias arbitrarias. En un mbito estrictamente tributario el reconocimiento del principio de la igualdad se encuentra consagrado en el N 20 del artculo 19, que garantiza la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. Se establece, adems, que en ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Asimismo, el N 22 del artculo 19 garantiza la no discriminacin arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia econmica. Slo en virtud de una ley y siempre que no signifique tal discriminacin, se podrn autorizar determinados beneficios a favor de algn sector, actividad o zona geogrfica, o establecer gravmenes especiales que afecten a uno u otra.
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El N4 del Protocolo del Convenio entre Chile y Dinamarca establece: Nada de lo dispuesto en el Artculo 24 de este Convenio afectar la continuacin, renovacin o enmienda de una disposicin existente a la 27 poca de la suscripcin del Convenio que sea disconforme a lo dispuesto en dicho Artculo.
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Prrafo 6 del artculo 25 Convenio entre Chile y EE.UU
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En esencia, el principio de igualdad ante la ley consiste en que las normas jurdicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas circunstancias y consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en situaciones diferentes.139 Es interesante tener en cuenta como la jurisprudencia de la Corte Suprema ha entendido estos principios constitucionales en materia tributaria. Un caso que llama la atencin se refiere al antiguo artculo 37 de la LIR. 140 En virtud de dicho artculo las agencias de bancos extranjeros en Chile deban pagar un impuesto mnimo de primera categora que se determinaba en base al volumen de sus depsitos. En fallo sobre recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de fecha 18 de octubre de 1996 la Corte Suprema seal que aun cuando la constitucin hace referencia en diversas disposiciones a la garanta de igualdad, slo corresponde en materia tributaria, referirse a lo dispuesto en el N 20 del Artculo 19, ya que la constitucin a travs de dicha norma hace referencia exclusiva y especifica a impuestos. En el fondo del fallo, la Corte seal que como consecuencia el principio de igualdad tributaria se aplica en el sentido de que todos quienes se encuentren en idnticas condiciones deben ser gravados tributariamente de la misma manera. Por lo tanto, la Corte entiende que "el concepto de igualdad debe entenderse referido a las personas que se encuentren en las mismas o anlogas condiciones, por lo que al impuesto que se impugna no puede atribursele un carcter individual sino de universalidad relativa. Finalmente, la Corte desestim el recurso sealando que las empresas extranjeras podran haber optado a constituirse como sociedades annimas chilenas y por lo tanto, las agencias de bancos extranjeros no estaban en iguales condiciones para ser comparadas con sociedades chilenas. La sentencia referida da cuenta de una situacin de tratamiento especial sobre establecimientos permanentes que podra entenderse comprendida dentro del prrafo 4 del artculo 24 (discriminacin sobre establecimiento permanente). Sera interesante saber cul sera la opinin de la Corte al aplicar dicho artculo de algn convenio para evitar la doble imposicin, a una norma como la del antiguo artculo 37 de la LIR. Sin embargo, pareciese que, para este caso en particular, el artculo 24 de los convenios sera ms amplio que el principio constitucional de igualdad tributaria, considerando que el convenio expresamente seala que al determinar la discriminacin sobre un
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Los Tributos en la Constitucin, pag. 106 Eugenio Evans Espieira.
Corte Suprema 18 de Octubre 1996 Recurso de inaplicabilidad. Ingreso No. 287-96 The First National Bank of Boston.
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establecimiento permanente se debe comparar el tratamiento tributario aplicado al establecimiento permanente con el que se aplica a una sociedad residente en el pas.
5.2.- Acuerdos comerciales internacionales

Chile ha suscrito en el ltimo tiempo, una cantidad importante de acuerdos comerciales internacionales. Dentro de estos acuerdos se encuentran los tratados de libre comercio y acuerdos de proteccin de inversiones. Asimismo, Chile es parte de OMC y en tal contexto ha ratificado los acuerdos internacionales referidos a dicha organizacin y que incluyen el reconocimiento al principio de no discriminacin, entre los que se encuentra el GATT y el GATS. Un aspecto relevante es determinar la relacin que existe entre los convenios para evitar la doble imposicin y los acuerdos comerciales internacionales, incluyendo las obligaciones de los acuerdos de OMC. En general los acuerdos comerciales se basan en dos principios fundamentales: el trato nacional y el trato de nacin ms favorecida. De acuerdo al principio del trato nacional los pases se comprometen a entregar a empresas e inversionistas extranjeros un tratamiento no menos favorable que el acordado para las empresas o inversionistas locales. Este principio se encuentra en el artculo III del GATT y tiene por objeto asegurar que medidas de carcter tributarias u otras cargas no sean utilizadas para fomentar polticas proteccionistas. El prrafo 1 del artculo III seala: Las partes contratantes reconocen que los impuestos y otras cargas interiores, as como las leyes, reglamentos y prescripciones que afecten a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribucin o el uso de productos en el mercado interior y las reglamentaciones cuantitativas interiores que prescriban la mezcla, la transformacin o el uso de ciertos productos en cantidades o en proporciones determinadas, no deberan aplicarse a los productos importados o nacionales de manera que se proteja la produccin nacional. Por su parte, el prrafo 2 del artculo III del GATT exige que Los productos del territorio de toda parte contratante importados en el de cualquier otra parte contratante no estarn sujetos, directa ni indirectamente, a impuestos interiores u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. Adems, ninguna parte contratante aplicar, de cualquier otro modo, impuestos u otras cargas interiores a los productos importados o nacionales, en forma contraria a los principios enunciados en el prrafo 1
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De acuerdo las normas del trato de nacin ms favorecida, que se encuentran en el artculo I del GATT establece que los pases acuerdan entregar a empresas e inversionistas del otro pas un tratamiento no menos favorable que el que se entrega a las empresas o inversionistas de cualquier otro pas. Se seala que cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad concedido por una parte contratante a un producto originario de otro pas o destinado a l, ser concedido inmediata e incondicionalmente a todo producto similar originario de los territorios de todas las dems partes contratantes o a ellos destinado. Sin embargo, la normativa del GATT reconoce que los pases pueden reducir los obstculos arancelarios y de otra ndole al comercio con carcter preferencial en virtud de acuerdos regionales. No hay obligacin de extender a otros pases las tasas ms bajas o la entrada en franquicia aplicables al comercio entre las partes en acuerdos regionales. (Artculo XXIV del GATT) Si se toman los principios establecidos en los acuerdos comerciales se podra concluir que estos tienen un potencial de influir de manera importante en los impuestos a la renta de los pases y en particular en lo establecido en los convenios para evitar la doble imposicin. Sin embargo, es conveniente precisar cules son los lmites entre las normas de no discriminacin en materia de tratados comerciales y los convenios para evitar la doble imposicin. En general, los acuerdos comerciales, con excepcin del acuerdo de la comunidad europea, que incorporan normas de trato nacional y de nacin ms favorecida tradicionalmente se aplican en relacin con impuestos indirectos, esto es, impuestos sobre el consumo de bienes y servicios como el IVA. De esta forma, en trminos generales la imposicin directa, por ejemplo los impuestos a la renta sobre personas naturales y jurdicas no se encuentran comprendidas dentro del mbito de aplicacin de dichos acuerdos. Sin embargo, esto no es del todo claro en la actualidad considerando fallos de la OMC en relacin con medidas tributarias sobre impuestos directos que han sido interpretados como cubiertos por los principio de no discriminacin de las reglas del GATT.141 Asimismo, otra limitante que se podra encontrar para aplicar acuerdos comerciales a medidas de imposicin directa se refiere al hecho que la mayora de estos acuerdos contienen normas expresas que excluyen de su mbito de aplicacin a lo acordado en
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Caso resuelto por el panel de OMC sobre el tratamiento tributario de Foreign Sales Corporations en EE.UU
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convenios para evitar la doble imposicin. 142 De esta forma, los Estados partes de un convenio para evitar la doble imposicin podran acordar en tales convenios no prohibir la aplicacin de impuestos discriminatorios, aunque tal imposicin sea contraria a los principios contemplados en los acuerdos comerciales. 143 Un acuerdo que trata sobre la relacin entre los convenios para evitar la doble imposicin y sus normas es el GATS (Acuerdo General sobre comercio de los servicios). El prrafo 3 del artculo XXII del GATS establece que las controversias sobre la aplicacin del artculo XVII del Acuerdo, relativo al principio de trato nacional, no pueden resolverse mediante la aplicacin de los mecanismos de resolucin de controversias establecidos en los artculos XXII y XXIII del Acuerdo si la medida controvertida est comprendida en el mbito de un acuerdo internacional entre ellos destinado a evitar la doble imposicin. En caso de desacuerdo acerca de si una medida pertenece al mbito de un acuerdo internacional de ese tipo, el prrafo 3 establece que los Estados afectados podrn plantear la cuestin ante el Consejo del Comercio de Servicios, que la someter a un arbitraje vinculante. Una nota a pie de pgina al prrafo 3 contiene, sin embargo, la importante excepcin de que si la controversia se refiere a un acuerdo internacional ya existente en el momento de la entrada en vigor del Acuerdo, la cuestin solo podr someterse al Consejo del Comercio de Servicios mediando el consentimiento de ambos Estados. En el prrafo 93 de los comentarios OCDE al artculo 25 (Procedimiento de acuerdo mutuo), se propone una disposicin para ser acordada bilateralmente en las negociaciones de los convenios para evitar la doble imposicin, por medio de la cual, los Estados contratantes pueden extender bilateralmente la aplicacin de la nota a pie de pgina al prrafo 3 del artculo XXII del GATS, a los convenios suscritos despus de la entrada en vigor del GATS. Esta disposicin ha sido acordada por Chile en la mayora de sus convenios para evitar la doble imposicin, estableciendo expresamente que las partes se sometern al arbitraje contemplado en el GATS, slo con consentimiento de los Estados contratantes.
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Ver un ejemplo limitado de esta disposicin en el artculo 23.3 Tributacin del tratado de libre comercio entre Chile y EE.UU.
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What can trade teach tax? Examining Reform options for Art. 24 (Non Discrimination) of the OECD Model. Arthur Cockfield and Brian Arnold
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INVESTIGACIN ACADMICA
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Investigacin Acadmica
Tributacin de los Combustibles
TRIBUTACIN DE LOS COMBUSTIBLES
Jos Yez Henrquez

M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial Profesor Magster en Tributacin Profesor Diploma rea Tributacin Universidad de Chile Facultad de Economa y Negocios
ABSTRACT
El impuesto especfico a los combustibles se aplica actualmente en Chile fundamentalmente con un objetivo de recaudacin de ingresos para financiar el gasto pblico. Un antecedente que avala esta conclusin es que la tasa del impuesto especfico sobre las gasolinas cuadruplica exactamente la tasa del impuesto especfico sobre el diesel. Cuando un estudio realizado para Chile dice que las tasas ptimas de ambos productos deberan ser ambas ms altas y con una diferencia menor entre ellas. El propsito de este artculo es mostrar que un impuesto especfico sobre los combustibles puede ser utilizado como un instrumento regulatorio de las deseconomas externas que se derivan del consumo de los combustibles. Estas deseconomas externas colocan costos que debemos soportar todos los ciudadanos, como por ejemplo, contaminacin global (gases del efecto invernadero y del cambio climtico), contaminacin local (enfermedades a la vista, a las vas respiratorias, estrs, etc.), accidentes del trnsito (especialmente peatones y ciclistas), dao a la infraestructura (caminos y otras obras pblicas), ruidos (afectan la salud) y congestin (el instrumento ms apropiado para enfrentar este ltimo dao es el peaje, pero son pocos los caminos del pas que aplican este mecanismo, por lo tanto, el impuesto a los combustibles ofrece una alternativa para cobrar la congestin de ellos). El impuesto especfico sobre los combustibles, utilizado como instrumento regulador, no crea distorsiones en el mercado de estos productos, ms bien elimina las ineficiencias que se deben a las deseconomas externas producidas por el consumo de estos. La eliminacin de esta prdida de bienestar econmico requiere que el impuesto tenga la capacidad de reducir el consumo de estos productos.
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1.- INTRODUCCIN
Actualmente en Chile la tributacin a los combustibles se encuentra establecida en el Impuesto Especfico a los Combustibles (IEC), Ley N 18.502 de Abril de 1986, que grava las gasolinas, el petrleo diesel, automviles a gas licuado y derechos de explotacin de ENAP. Los componentes ms discutidos de este tributo son el impuesto a las gasolinas y al petrleo diesel, particularmente por incrementar el precio de estos productos y por sus efectos econmicos sobre los costos de transporte de carga, de pasajeros, uso del automvil, calefaccin, emisin de contaminantes, uso de los caminos, relacin con las congestin, etc. Chile importa casi todo el crudo que es refinado por ENAP, la produccin nacional representa menos del 2% del consumo nacional. En la determinacin del precio de los productos derivados del petrleo crudo se consideran los siguientes impuestos: derechos de aduana, impuesto al valor agregado e impuestos especficos. Como es sabido, el precio internacional del petrleo crudo ha sido muy inestable a travs del tiempo en los mercados internacionales, presentando fuertes fluctuaciones en un horizonte de corto y de largo plazo. Esto se puede apreciar en el Cuadro N 2 donde se presenta una serie mensual del precio del petrleo WTI, West Texas 144 Intermediate. En los lapsos de aumento del precio del crudo, el precio de los productos derivados ha aumentado sustancialmente, generando presiones de muchos sectores econmicos para que el impuesto especfico que afecta a cada uno de ellos sea eliminado o al menos reducido. En fecha reciente, la tasa de estos impuestos especficos fue reducida por la autoridad en respuesta a estas peticiones. En Chile se ha utilizado el instrumento econmico conocido como fondo de estabilizacin del precio de los combustibles para intentar morigerar sus variaciones. Cul es la razn para tener un impuesto especfico sobre los derivados del petrleo? La actual tributacin de los combustibles tiene su origen despus del terremoto del ao 1985. Se dio como argumento que estos recursos eran necesarios para financiar la reconstruccin de la infraestructura pblica que fue daada por el sismo. Otro argumento entregado es que fue para compensar la reduccin en la recaudacin de
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El WTI (West Texas Intermediate) es el petrleo crudo que se extrae en el golfo de Mxico y sirve como referencia para las transacciones financieras en New York. Adems, existe el petrleo crudo Brent que es el petrleo crudo que se extrae en el Mar del Norte (Europa) y sirve como referencia para las transacciones financieras en Londres.
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otros impuestos. Finalmente, su justificacin es simplemente que produce recursos para el financiamiento del presupuesto y que es imposible prescindir de ellos. Un argumento que aparece con mucha fuerza en la literatura reciente, es que sea un impuesto que corrija una imperfeccin en el mercado de los combustibles. Esta imperfeccin se refiere a la generacin de deseconomas externas, es decir, daos o perjuicios que los consumidores de estos productos imponen sobre sus semejantes. En este caso, la teora de las externalidades tecnolgicas negativas sostiene que los daos derivados del consumo de gasolina y diesel presentan dos componentes: Primero, las externalidades que varan directamente en proporcin con el combustible usado, tales como, la contaminacin global y en parte la local. Segundo, las externalidades que varan directamente en proporcin a la distancia manejada por los automovilistas, tales como, congestin y accidentes del trnsito. Este componente est relacionado con la economa de combustible, debido a que en el largo plazo los individuos sustituyen hacia vehculos ms eficientes en el uso de combustibles. Adems, se relaciona con la reduccin en el manejo, como reaccin al impuesto. El impuesto especfico ayudara a producir una disminucin en el consumo de los productos derivados del crudo y los llevara a su nivel socialmente ptimo. Sin embargo, cabe sealar que actualmente no se aplica la tasa ptima de impuesto, por lo tanto, no se est resolviendo el problema sealado de la manera correcta. Desde un punto de vista conceptual, la discusin que debe hacerse sobre este impuesto es precisamente determinar cul ser su objetivo fundamental: la recaudacin o la regulacin. Hasta ahora el objetivo es solo recaudacin. No debemos olvidar que los impuestos por lo general producirn recaudacin al Estado, pero de acuerdo con la tributacin ptima, los ingresos que necesite el gobierno para financiar su presupuesto deberan conseguirse usando ojala un impuesto nico, de base amplia, tasa pareja y pequea, compatible con alcanzar el monto de recursos deseados. En cambio, un impuesto especfico debiera ser utilizado solamente con fines regulatorios, es decir, de correccin de alguna falla del mercado. La recaudacin que producir el impuesto no debiera ser considerada en el financiamiento general del presupuesto, ms bien podra ser usado para reducir la tasa de los impuestos usados con fines recaudatorios, por ejemplo, el IVA que es considerado un impuesto regresivo. El objetivo de este artculo es presentar una descripcin y anlisis del impuesto a los combustibles en Chile. Al mismo tiempo, se explicar cmo este impuesto especfico debiera modificarse para cumplir con el propsito de regular la deseconoma externa que resulta del consumo de derivados del petrleo crudo.
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2.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES Y TEORA ECONMICA

La economa ofrece algunos argumentos que sirven para justificar la aplicacin de un impuesto especfico sobre los productos derivados del petrleo. Un primer argumento es dado por la tcnica presupuestaria de asignacin de recursos conocida como earmarking. Es decir, la idea de amarrar una fuente especfica de ingreso presupuestario con el financiamiento de un gasto especfico realizado por el gobierno. Este es uno de los mecanismos que permite aplicar el principio del beneficio en las finanzas pblicas. Esto es, cobrar directamente el costo de produccin a quin recibe el beneficio de un gasto pblico determinado. El planteamiento comienza sealando que la construccin y mantencin de algunas obras pblicas debe ser realizada por el gobierno, pues los agentes privados no se interesan en ellas, por ejemplo, en concesionarlas. Una vez que la evaluacin social de la obra recomienda su construccin y mantencin posterior, pasa a ser un tema relevante el financiamiento de los costos, de acuerdo con el principio del beneficio lo apropiado sera que lo hicieran los beneficiarios. Entonces surge la opcin de aplicar un impuesto especfico a los combustibles para conseguir los recursos. Por qu? La idea es que en la prctica se observa una relacin complementaria y directa entre el nivel de consumo de los servicios producidos por la obra pblica (por ejemplo: puente, tnel, camino rural, puerto, aeropuerto, lnea frrea, etc.) y el nivel de consumo de productos derivados del petrleo. Mientras ms se transite por la obra pblica mayor ser el consumo de combustibles y mayor ser el pago de impuesto, cumplindose que el que consume (recibe beneficios) paga en relacin directa a la cantidad consumida (magnitud del beneficio recibido). Sin embargo, existe un problema que se debe considerar, algunos de estos combustibles se usan adems con otros fines, que no es usar los servicios de las obras pblicas, tales como: calefaccin, energa para el funcionamiento de mquinas industriales, etc. El impuesto a los combustibles debera gravar solo los combustibles utilizados por vehculos, aviones, trenes y barcos que usan los servicios de las obras pblicas correspondientes. Finalmente, se debe sealar que en nuestro pas el uso de la tcnica del earmarking se encuentra prohibido por la Constitucin Poltica del Estado de Chile. El Captulo III, sobre los derechos y deberes constitucionales, artculo 19, N 20 seala: Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los
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marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo. Por lo tanto, este primer argumento no podra ser aplicado en Chile debido a lo sealado en la Constitucin. La parte final de la norma citada es la que autoriz la existencia de la Ley Reservada del Cobre (un 10% de las ventas brutas de Codelco, con la fijacin de un piso, se destinan al financiamiento de las tres ramas de las Fuerzas Armadas) y la del Fondo Comn Municipal (parte de la recaudacin del impuesto territorial y de los permisos de circulacin se acumulan en un fondo el cual despus se redistribuye entre las Municipalidades de acuerdo a indicadores de pobreza y gestin). Un segundo argumento proviene de la literatura sobre los instrumentos utilizados para regular las deseconomas externas producidas por la emisin de contaminantes. Esta literatura es referida en la prctica con el nombre de impuesto sobre el carbono, impuesto medioambiental, impuesto sobre la contaminacin, impuesto sobre la energa, impuesto sobre las emisiones, impuesto verde, etc. Aunque todos estos conceptos no son exactamente sinnimos si comparten la idea de gravar los productos derivados del petrleo y de otros tipos de combustibles cuyo uso implica la emisin de contaminantes al medioambiente. Este impuesto permite cobrar a los agentes econmicos la contaminacin daina para el medio ambiente y la salud de las personas, de manera de reducir la emisin de tales contaminantes a su nivel socialmente ptimo. La idea bsica que hay tras el uso de este instrumento regulador es mostrada en el Grfico N 1, donde se presenta en forma genrica el mercado de los combustibles derivados del petrleo. Estos combustibles sern tratados como un factor de produccin. La funcin demanda del mercado es indicada por la funcin D, y ella mide tanto el beneficio marginal privado como el beneficio marginal social derivado por los consumidores de estos combustibles. La funcin oferta del mercado corresponde a la funcin S, y ella mide solo el costo marginal privado de produccin. Esto es, el costo monetario mnimo en que incurre el productor de cada unidad de combustible. Mientras la funcin CMgS mide el costo marginal social de produccin de cada unidad. El costo marginal social corresponde al costo marginal privado de produccin ms la deseconoma externa (daos o perjuicios sobre los no consumidores de cada unidad de combustible) producida por el uso de estos combustibles. Es decir, mide el costo marginal de produccin para todos los ciudadanos juntos, no solamente el costo en que incurre el productor privado.
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Grfico N 1.- Deseconoma externa en el mercado de los combustibles Precio
CMgs A
M Ppt Pmerc N L S
Mpt
Mmerc
Metros Cbicos
Si el mercado operara libremente, sin restricciones o regulaciones, el equilibrio sera con el precio Pmerc y la cantidad Mmerc. Al incorporar la deseconoma externa por contaminacin el equilibrio correspondera al precio Ppt y la cantidad Mpt. Por lo tanto, el problema con la existencia de una deseconoma externa y el libre funcionamiento del mercado es que este asigna una cantidad excesiva de recursos, generndose un nivel de produccin y consumo mayor al socialmente ptimo. No producir la cantidad ptima implica generar una prdida de bienestar social neta o una prdida de eficiencia neta, la cual es medida por el rea de la figura MAL en el Grfico N 1. La cual se explica porque al consumir ms all del ptimo se obtiene un beneficio social total adicional medido por el rea M L Mmerc Mpt y se incurre en un costo social total adicional por mayor uso de recursos equivalente al rea de la figura M A Mmerc Mpt. En cambio, al producir la cantidad socialmente eficiente obtendremos una ganancia social neta o ganancia en eficiencia neta medida por el rea de la figura MAL. La cual proviene de un beneficio social total adicional generado por ahorros de costos de produccin igual al rea de la figura M A Mmerc Mpt y un costo social total adicional por menor consumo representado por el rea de la figura M L Mmerc Mpt.
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Una manera para alcanzar la cantidad socialmente ptima es aplicando un impuesto de tasa igual al valor marginal de la deseconoma externa. Esto es, la diferencia entre el CMgS y el CMgP medido justo en el nivel de la cantidad de equilibrio socialmente ptima, Mpt. El nivel de la tasa de impuesto en el Grfico N 1 es medido por la distancia MN. El impuesto increment el precio a los consumidores, lo que explica porque disminuy el consumo al nivel deseado y redujo el precio para los oferentes, lo que da cuenta de la disminucin en la produccin al nivel requerido. De esta forma, los responsables de la emisin de esta contaminacin son los que pagan por ella. Note que el impuesto no reduce la tasa de emisin de contaminantes a un nivel cero, lo hace hasta un nivel socialmente eficiente. Como es sabido, la naturaleza tiene la capacidad de absorber y reciclar una cierta cantidad de contaminantes por unidad de tiempo. Es decir, la contaminacin como problema econmico y social surge cuando la tasa de emisin de contaminantes por unidad de tiempo satura la capacidad de absorcin de estos por la naturaleza en la misma unidad de tiempo. El impuesto sobre los combustibles derivados del petrleo produce ingresos para la caja fiscal. No obstante, estos no debieran formar parte de los ingresos que financian el gasto pblico normal o general, sino ms bien deben utilizarse para financiar la reduccin de la tasa de los impuestos usados con fines recaudatorios y que producen ineficiencia e inequidad, por ejemplo, IVA y renta. Este segundo argumento es aceptable para justificar la aplicacin de un impuesto a los combustibles derivados del petrleo, aunque debiera ser planteado en un contexto ms amplio que lo aqu reseado. Esto ser explicado en la seccin 3 del artculo. Un tercer argumento proviene de la literatura sobre los instrumentos utilizados para regular las deseconomas externas producidas por congestin. La idea sigue el siguiente raciocinio, el impuesto sobre los combustibles derivados del petrleo aumenta el costo variable medio de circular por la ciudad a cualquier hora. El consumo de estos combustibles se relaciona directamente con la congestin, es decir, el costo de circulacin aumenta proporcionalmente ms en las horas de congestin (horas punta) que en las horas de no congestin (horas fuera de punta). En los aspectos positivos el impuesto puede encarecer el uso del automvil induciendo un menor uso o consumo e incluso podra generar un cambio en el modo de transporte, pasando de auto particular a transporte pblico. Adems, esto ocurrira en las horas de mayor congestin, lo que contribuira a reducir el problema. Sin embargo, hay que hacer las siguientes consideraciones: Primero, no es una medida directa para enfrentar el problema de la congestin, ya que incrementa el costo variable medio de circulacin de todos los vehculos por todas las vas a todas horas. Lo que interesa es eliminar la congestin de
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solo las vas congestionadas y solo durante el tiempo en que ocurre el fenmeno. Por lo tanto, la medida no es eficiente. Segundo, no es una medida eficaz. La elasticidad precio de la demanda por gasolina es bastante inelstica en el corto y algo menos inelstica en el largo plazo, por lo cual, el impuesto no afecta demasiado el consumo de gasolina por parte de los vehculos. De aqu se deduce que este argumento no es recomendable para aplicar impuesto a los combustibles derivados del petrleo, la mejor solucin es cobrar peajes o tarifas viales adicionales en las horas punta. Un cuarto argumento es simplemente la necesidad de recaudar recursos para el financiamiento del gasto pblico general. Este argumento se descarta inmediatamente, puesto que se est asignando a este impuesto cumplir con una funcin reguladora y no una recaudadora.
3.- CONTAMINACIN E IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES

El argumento econmico de las deseconomas externas producidas por la contaminacin es uno de los ms citados para justificar la aplicacin de un impuesto sobre los combustibles derivados del petrleo. La contaminacin a considerar puede ser de dos tipos: global y local La contaminacin global debe ser analizada en un contexto amplio, como por ejemplo, la tributacin del carbono. Esto implica tomar en consideracin todos los combustibles que producen contaminantes del mismo tipo que los derivados de productos del petrleo, tales como el carbn, el gas natural, la lea, etc. Un impuesto sobre el carbono es definido como un impuesto medioambiental que es colocado sobre el contenido de carbono de los combustibles, para reducir su consumo. El carbono se encuentra presente en cada combustible fsil (carbn, petrleo y gas natural) y es liberado al medioambiente como dixido de carbono (CO 2) cuando estos son quemados. El CO2 es un contaminante responsable del efecto invernadero y, por ende, del cambio climtico producido por los hombres. Es conveniente sealar que las fuentes de energa no combustibles, tales como: el viento, luz solar, agua y nuclear, no convierten los hidrocarbonos a dixido de carbono. El cambio climtico es descrito como un fenmeno de largo plazo que se caracterizara por un aumento de las temperaturas, crecimiento del nivel del mar, ocurrencia de sequas ms frecuentes e intensas y reduccin de las precipitaciones. Esto traera importantes consecuencias negativas sobre la poblacin como escases de agua, inundaciones, posible aparicin de nuevas enfermedades, etc. El problema con los efectos del cambio climtico es que se van produciendo gradualmente a travs del
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tiempo lo que dificulta su percepcin, se vuelve difcil medirlos y valorarlos, incluso muchas personas no acepta que est ocurriendo un cambio climtico. De todas formas, al transcurrir el tiempo y ver la aparicin de una serie de fenmenos infrecuentes, la parte de la humanidad que acepta el fenmeno ha ido creciendo. El impuesto sobre el carbono es una medida de poltica que puede utilizarse para reducir las emisiones de dixido de carbono que resultan de la quema o uso de los combustibles fsiles. La tasa del impuesto debe fijarse en relacin directa al contenido de carbono de los combustibles fsiles. Es la forma de cobrar precio por las emisiones de carbono a quienes las emitan para qu internalicen el costo de sus decisiones, es decir, la idea desarrollada en la seccin anterior. El impuesto puede ser aplicado directamente en la produccin o en la importacin de combustibles fsiles. Corresponden a una aplicacin del impuesto Pigoviano. Una crtica que se realiza al impuesto sobre el carbono es que sera regresivo, es decir, sacara proporcionalmente ms recursos desde las personas de ms bajo nivel de ingreso. Sin embargo, sus partidarios indican que se podran utilizar los ingresos impositivos recogidos de l para subsidiar a los grupos de menores ingresos. Tambin se encuentra en la literatura el planteamiento que el impuesto a las gasolinas chileno sera progresivo, pero se refiere solo al uso de los vehculos privados. La contaminacin local se refiere a la contaminacin que se produce en las ciudades, como por ejemplo, Santiago. Los efectos dainos de esta contaminacin son ms fuertes en las ciudades ms densamente pobladas y su valoracin depende de las tasas de emisin de contaminantes de los vehculos, de cmo las emisiones forman la contaminacin de la atmsfera, del impacto sobre la salud de la poblacin derivados de la concentracin de contaminantes y de la valoracin de estos impactos reflejados en los deseos de pagar de las personas para reducir los riesgos en la salud. La idea de estos comentarios es mostrar que de acuerdo a la literatura la aplicacin del impuesto a los combustibles derivados del petrleo debe hacerse en un esquema ms macro o de equilibrio general. Es importante sealar que en Chile hasta el momento no se aplica un impuesto especfico a los combustibles, tales como, el kerosene de uso domstico (parafina), el carbn, la lea, los biocombustibles, el gas licuado de petrleo de uso no vehicular, el gas natural de uso no vehicular y los consumidores de petrleos combustibles, tales como, navieras, grandes industrias y mineras. Un uso apropiado del impuesto como instrumento regulador de las emisiones de carbono de los combustibles fsiles debiera determinar la contribucin de cada actividad y cada combustible a la contaminacin para establecer la tasa ptima del impuesto. Este no es un tema fcil por las implicancias distributivas que puede tener.
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4.- TRIBUTACIN INTERNACIONAL DE LOS COMBUSTIBLES

Dado que nuestro pas ingres en fecha reciente a la OECD y que deber cumplir con requisitos de pertenencia a este grupo de pases, se consider interesante realizar la comparacin internacional con respecto a ella. Entre la mayora de los pases de la OECD existe una mayor conciencia sobre las externalidades negativas que la quema de combustibles fsiles produce al medio ambiente; calentamiento global, smog en la ciudad, problemas de salud de los habitantes, deterioro de los caminos, accidentes de trnsito, congestin, etc. Por ende, la mayora de estos pases aplica una tributacin a los combustibles bastante ms elevada que la colocada por Chile, donde muchos ciudadanos estn en este momento pidiendo una derogacin de estos tributos. En estricto rigor tcnico, las tasas de estos impuestos deberan aumentar, en lugar de disminuir. Aunque el planteamiento resulte impopular en la coyuntura econmica que estamos enfrentando, es de responsabilidad sealar que el propsito de la tributacin a los combustibles es cobrar por los problemas antes mencionados, y si algn grupo social amerita tener combustibles ms baratos, se debera subsidiar directamente el consumo de esas personas. La tasa de impuesto sobre la gasolina aplicada por Chile, 6 UTM/ m3, est por debajo de la tasa promedio cobrada en la OECD, 8,8 UTM/m3, y bastante ms por debajo de la tasa de los pases que se han tomado ms en serio el tema de las externalidades negativas. Los pases con tasa menor a la de Chile son Chipre, Nueva Zelanda, Canad, Estados Unidos y Mxico. En Amrica Latina la tasa es ms baja en Colombia, Per, Brasil y Argentina. En cuanto a la tasa del impuesto sobre el diesel, Chile es el pas que cobra la tasa ms baja, 1,5 UTM/m3. Solo es superado por Mxico que aplica un fuerte sistema de subsidios a la gasolina y al diesel. La tasa promedio cobrada por los pases de la OECD alcanza a 6,7 UTM/m3, es decir, casi 4,5 veces ms que la tasa chilena. En Amrica Latina la tasa es menor en Colombia, Brasil y Argentina. De acuerdo a un estudio realizado para Chile, Parry y Strand (2009 y 2011) la tasa ptima de impuesto sobre la gasolina debera ser de $ 266 por litro (pesos del ao 2008) en un escenario conservador y de $ 431 en un escenario menos conservador, mientras la tasa que efectivamente se aplicaba en el momento de hacer el clculo fue de $ 221 por litro. Es decir, la tasa ptima debera ser entre un 20,4 y un 95% mayor que la cobrada actualmente. A su vez, la tasa ptima de impuesto sobre el diesel debera ser de $ 246 por litro en un escenario conservador y de $ 335 en un escenario menos conservador, mientras que la tasa que se aplicaba en ese momento del tiempo fue de $ 55 por litro. Por lo tanto, la tasa ptima de este impuesto debera ser entre 4,5 a 6,1 veces mayor que la tasa actual.
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El Cuadro N 1 muestra las tasas aplicadas el ao 2010 por diferentes pases de la OECD sobre la gasolina y el diesel, medida en euros por litro. Existe una gran dispersin de tasas entre los diferentes pases, destacando Turqua por aplicar las tasas ms altas en ambos productos y Mxico por aplicar tasas negativas, es decir, subsidia el precio de ambos productos. Cuadro N 1 Antecedentes internacionales de la tributacin de la gasolina y el diesel (Euros por litro y porcentajes)
Pases Australia Austria Blgica Canad Chile Repblica Checa Dinamarca Estonia Finlandia Francia Alemania Grecia Hungra Islandia Irlanda Israel Italia Japn Corea Luxemburgo Mxico Holanda Nueva Zelanda Noruega Polonia Portugal Repblica Eslovaca 20101 0,2141 0,4420 0,5706 0,1524 n.d. 0,4852 0,5708 n.d. 0,6270 0,6069 0,6545 0,6100 0,4275 0,3644 0,5432 n.d. 0,5640 0,4139 0,4206 0,4621 -0,0658 0,6742 0,1913 0,6179 0,3826 0,5830 0,5145 20102 0,2141 0,3470 0,3353 0,1222 n.d. 0,4137 0,4280 n.d. 0,3640 0,4284 0,4704 0,3820 0,3468 0,3240 0,4492 n.d. 0,4230 0,2469 0,2981 0,3100 -0,0441 0,3649 0,0000 0,4738 0,2959 0,3644 0,3680 20093 1,78 2,53 1,96* 1,18 1,01 2,75 3,97 2,65 2,66 1,77 2,26 2,16* 3,02 1,79 2,30 3,14 2,72 1,66 2,42 2,45 0,23 3,87 1,04 2,40 1,94* 2,50 1,95 20094 6,22 5,93 4,44* 3,75 5,59 7,89 8,23 14,89 6,16 4,22 6,11 6,53* 7,72 5,25 8,09 10,03 6,24 10,58 9,44 6,60 1,35 9,03 3,31 5,80 5,66* 6,58 6,58
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Pases Eslovenia Espaa Suecia Suiza Turqua Reino Unido Estados Unidos Promedio aritmtico Promedio ponderado
20101 n.d. 0,4247 0,5173 0,4935 0,8802 0,6307 0,0786
20102 n.d. 0,3310 0,4078 0,5028 0,6070 0,6307 0,0939
20093 3,19 1,64 2,70 2,00 3,50 2,56 0,78 2,27 1,64
20094 8,54 5,34 5,78 6,62 14,22 7,44 3,28 6,99 5,66
Fuente: Elaborado en base a informacin de la OECD, Environmentally Related Taxes Database. 20101 = Tasa de Impuesto sobre la gasolina, euros por litro, al 1 de enero de 2010. 20102 = Tasa de impuesto sobre el diesel, euros por litro, al 1 de Enero de 2010. 20093 = Ingresos de impuestos relacionados con el medio ambiente como fraccin del PIB. 20094 = Ingresos de impuestos relacionados con el medio ambiente como fraccin de los ingresos tributarios totales. * = Dato correspondiente al ao 2008.
La cuarta columna del cuadro trae un ndice que muestra la importancia relativa de la recaudacin de ingresos tributarios relacionados con el medio ambiente como fraccin del PIB. El indicador se mueve entre 0,78% en Estados Unidos (no se menciona Mxico que tiene una fraccin menor por el mecanismo de subsidio mencionado) y 3,97% en Dinamarca, el valor del indicador para Chile es 1,01%. Este valor ubica a Chile en el antepenltimo lugar del listado, encontrndose incluso por debajo del valor promedio ponderado de estos pases de 2,27%, mostrando la poca importancia relativa de la recaudacin de estos impuestos. La quinta columna contiene otro indicador que seala la importancia relativa de la recaudacin de los ingresos tributarios relacionados con el medio ambiente como fraccin de los ingresos tributarios totales. El valor del indicador se mueve entre 14,89% para Estonia y 3,28% para Estados Unidos, aunque el valor menor corresponde a Mxico con un 1,35%. El valor del indicador para Chile es igual a 5,59% siendo casi igual al valor promedio ponderado del conjunto de pases que result ser igual a 5,66%. Los pases europeos son los que manifiestan una mayor preocupacin por los daos al medio ambiente y estn utilizando los impuestos relacionados con el medio ambiente para intentar controlar las emisiones de dixido de carbono y otros gases que producen el gas invernadero, causante del calentamiento global de la tierra. Aqu se encuentran los pases que firmaron el Tratado de Kioto, documento que fija la cantidad de emisin de contaminantes que los pases firmantes del acuerdo deben cumplir a una cierta fecha. Por ello es importante comparar a Chile con este referente de pases,
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extrayndose como conclusin que las tasas de los impuestos aplicados a los combustibles por Chile se encuentran por debajo de las tasas de referencia.
5.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES EN CHILE

El impuesto a los combustibles que rige actualmente en nuestro pas fue establecido en la Ley N 18.502, publicada el 3 de abril de 1986. El artculo primero de esta Ley fija un impuesto especfico sobre el consumo vehicular de gas natural comprimido y gas licuado de petrleo. El impuesto se devengar al tiempo de la venta, en territorio nacional, que efecte el distribuidor de estos combustibles al vendedor de combustibles gas natural comprimido, gas licuado de petrleo, o de ambos, para su consumo vehicular. Esto significa que el impuesto ser registrado en el mismo instante en que surge el derecho de percepcin u obligacin de pago, y no en el momento en que dicho ingreso se hace efectivo. La declaracin y el pago del impuesto o incidencia estatutaria o legal del impuesto recaen sobre el distribuidor. La tasa de este impuesto se determina en UTM (unidades tributarias mensuales) por cada mil metros cbicos del producto, UTM / KM3, en el caso del gas natural comprimido y en UTM por cada metro cbico del producto, UTM / M3, en el caso del gas licuado de petrleo. El valor de la tasa para el gas natural comprimido ser de 1,93 UTM / KM3 y para el gas licuado de petrleo ser de 1,40 UTM / M3. Este impuesto no ser base imponible para el impuesto al valor agregado, es decir, no se permite efecto piramidacin entre ambos impuestos o pagar impuesto sobre impuesto. El artculo sexto de esta Ley fija un impuesto especfico sobre las gasolinas automotrices y el petrleo diesel. Ambos impuestos se devengarn al momento de la primera venta o importacin de estos productos. La incidencia estatutaria estar con el productor o importador de estos productos. La tasa de estos impuestos especficos se fija en UTM por metro cbico del producto, UTM / M3. Estas tasas han variado bastante a travs del tiempo, ya sea, porque se ha requerido aumentar la recaudacin de ingresos o para atenuar los incrementos en los precios de estos productos debido al aumento internacional del precio del petrleo crudo, la materia prima de la cual se extraen estos productos. Las tasas son de 1,5 UTM / M3 para el petrleo diesel y de 6 UTM/M3 para las gasolinas automotrices. Dado que estas tasas estn fijadas en la forma unitaria o especfica y no en la forma advalorem, resulta que la recaudacin producida por este impuesto disminuira al aumentar los precios de mercado de estos productos, pues el consumo de ellos se reducira en alguna medida (no muy significativa en el corto plazo debido a que su demanda es ms bien inelstica). La tasa est fijada como una cierta cantidad de pesos reales por metro cbico de cada
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combustible derivado del petrleo. Es decir, la tasa de estos impuestos se encuentra protegida o corregida por la inflacin. Estos impuestos no constituirn base imponible del impuesto al valor agregado en la importacin, en ninguna etapa de la produccin o distribucin ni en la venta al consumidor de las gasolinas automotrices y del petrleo diesel. Las exportaciones de ambos productos estarn exentas del correspondiente impuesto especfico en su venta al exterior. Se podr solicitar la devolucin de estos impuestos cuando estos productos exportados hayan sido previamente gravados por ellos. Las ventas a las zonas francas de estos productos, nacionales o nacionalizados, sern consideradas exportacin para los efectos de esta Ley. El artculo sptimo de esta Ley facult al Presidente de la Repblica para que pueda establecer para las empresas afectas al impuesto al valor agregado y para las empresas constructoras, que usen petrleo diesel, que no est destinado a vehculos motorizados que transiten por las calles, caminos y vas pblicas en general, la recuperacin del impuesto de esta ley soportado en la adquisicin de dicho producto, como crdito fiscal del impuesto al valor agregado determinado por el periodo tributario correspondiente, o mediante su devolucin. No pueden acogerse a esta modalidad de recuperacin del impuesto, las empresas de transporte terrestre y las que utilicen vehculos motorizados que transiten por las calles, caminos y vas pblicas respecto del consumo de petrleo diesel efectuado en ellos. La Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, en su publicacin Clculo de Ingresos Generales de la Nacin, indica que el artculo 6 del D. L. N 2.312, de 1978, estableci un derecho de explotacin de beneficio fiscal a ENAP. Este grava la explotacin de yacimientos productores de gas y/o petrleo en el territorio nacional que haga la Empresa Nacional del Petrleo. El D. S. (Economa) N 12 de 1996 determin el procedimiento de clculo del derecho de explotacin a contar del 1 de marzo de 1996. La frmula es la siguiente: Derecho de Explotacin = 0,05*(P. Brent US$ 2/bbl)*Qcr + 0,05*P. Gas N*G Donde la base del derecho de explotacin corresponde a: Qcr = produccin mensual de petrleo en barriles. P. Brent = precio crudo y corresponde al precio FOB para barril de crudo tipo Brent, menos US$ 2. G = produccin mensual de propano, butano, gasolina natural y ventas de gas natural procesado, ponderado por un factor de equivalente energtico.
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P. Gas N. = precio gas natural, corresponde a un promedio ponderado que resulta de la venta de gas natural a la empresa distribuidora de gas en la XII Regin (hoy Gasco), a la primera y segunda planta de metanol, a los precios bases acordados entre Enap y Methanex, y el gas exportado a Argentina. La tasa del derecho de explotacin es 5%. El objetivo principal de esta seccin ha sido mostrar la base y la tasa del actual impuesto a los combustibles en Chile, y que la tasa no corresponde o no se relaciona con la cantidad de carbono producido al quemar estos combustibles fsiles. De esta forma podemos sealar que el actual impuesto a los combustibles en Chile no es utilizado como instrumento regulatorio de las deseconoma externas de contaminacin producidas por el uso de los combustibles. Por lo tanto, se puede decir que este impuesto es actualmente empleado por el motivo recaudacin de ingresos para el fisco. El petrleo diesel que es ms contaminante que las gasolinas automotrices tiene una tasa impositiva menor, otros combustibles que producen dixido de carbono estn exentos de este impuesto y la no aplicacin de una visin ms amplia sobre la contaminacin permiten decir que este impuesto no est siendo utilizado como un instrumento regulatorio.
6.- EVOLUCIN DE LA COMBUSTIBLES EN CHILE
TASA
DEL
IMPUESTO
LOS
Cuando se estudia la evolucin de la tasa del impuesto a las gasolinas automotrices y el petrleo diesel llama poderosamente la atencin que ha sufrido muchos cambios en el tiempo. Lo cual se explica en parte por los efectos que tiene sobre el precio de venta al consumidor final de estos productos la variacin del precio del petrleo crudo en los mercados internacionales. El petrleo crudo consumido en Chile es actualmente de origen importado. El precio internacional del petrleo crudo experimenta fuertes vaivenes en el mercado mundial, debido a que la produccin y las reservas se encuentran en pocos pases, a que el mercado no funciona de manera perfectamente competitiva (OPEP), conflictos blicos entre estos pases, las restricciones a la produccin que se han fijado por razones polticas, etc. Cuando el precio internacional del crudo entra en una espiral de aumento produce un importante incremento en el precio de los productos derivados de l, lo cual se traspasa al nivel de precios internos. Esto induce a los agentes econmicos chilenos a presionar a la autoridad para que reduzca o elimine el impuesto a los combustibles para que el precio de estos productos disminuya su tasa de aumento. Al aumentar el precio de las gasolinas automotrices y del petrleo diesel su consumo tiende a reducirse, y al bajar o eliminar el impuesto, el
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consumo vuelve a aumentar. Los consumidores solo estn buscando poder usar sus automviles, los productores desean evitar un aumento de costos de fabricacin y de transporte, nadie aprecia los beneficios de un menor uso de los vehculos o de la menor emisin de dixido de carbono. Esta es la tpica conducta free rider, que los dems se ajusten, pero yo no me bajo del auto particular por ningn motivo, solo me preocupa mi bienestar particular y no los costos que imponga sobre los dems con mis decisiones. El aumento en el precio de los combustibles afecta proporcionalmente ms a las personas de bajos ingresos (aumento del pasaje en bus y del precio de los bienes de consumo), por lo tanto, su efecto redistributivo es regresivo. La solucin de este efecto podra compensarse con el otorgamiento de un subsidio de suma fija focalizado en los ms pobres y financiado con los ingresos proporcionados por el mismo impuesto. Las tasas del impuesto especfico sobre las gasolinas automotrices y el petrleo diesel se fijan en unidades tributarias mensuales por metro cbico, UTM/M3. Adems, la tasa del impuesto ha tenido dos componentes: uno fijo y otro variable. A continuacin se presenta la evolucin de la tasa de las gasolinas automotrices, que sufre la mayor cantidad de variaciones en el tiempo, y la tasa del petrleo diesel, siguiendo el orden de las leyes que introdujeron los cambios. i.- Ley N 18.502 de abril de 1986, fij la siguiente frmula para la tasa de las gasolinas automotrices: 2UTM/M3 + 0,7{(233US$*Tipo de cambio) Precio base de la gasolina de 93octanos} Se entiende por precio base de la gasolina de 93 octanos a el Precio de venta sin impuestos de la gasolina de 93 octanos $/M3, que la ENAP, a travs de su filial Refinera de Petrleo de Concn, expenda a distribuidores mayoristas en la refinera. Adems, en la Ley N 18.502, se estableci que el 1 de julio el factor 70% o 0,7 baja a 60% o 0,6. El ao 1989 el factor 60% baja a 18% o 0,18. El 1 de enero de 1990 la tasa ser 6 UTM/M3. Para el petrleo diesel la frmula de la tasa del impuesto es: 1,5 UTM/M3 + 0,7{(196 US$ * Tipo de cambio) Precio base del petrleo diesel} Se entiende por precio base del petrleo diesel a el Precio de venta sin impuestos, del petrleo diesel $ M3, que la ENAP, a travs de su filial Refinera de Petrleo de Concn, expenda a distribuidores mayoristas en la refinera.
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Adems se estableci que el 1 de enero de 1990 la tasa sera el menor valor entre 2 UTM/M3 y el vigente al 31 de diciembre de 1989. ii.- Ley N 19.589 sustituy a contar del 11 de enero del ao 2000 la antigua tasa de 4,4084 UTM/M3 por 5,2 UTM/M3 y a contar del 11 de enero del ao 2001 sustituye la tasa de 5,2 por 6,0 UTM/M3. iii.- Ley N 20.259 estableci que a partir del 25 de marzo de 2008 y hasta el 25 de marzo de 2010, la tasa del impuesto tendr dos partes: una fija y otra variable. La parte fija fue igual a 6 UTM/M3 y la parte variable se restar de la parte fija. La tasa variable va de acuerdo con la cotizacin internacional promedio del petrleo West Texas Intermediate (WTI), observada en los ltimos 12 meses anteriores al mes en que se fijar dicho componente variable, expresada en dlares de Estados Unidos por barril. iv.- Ley 20.291 ampli los rangos para la parte variable del impuesto, quedando de la siguiente manera a partir del 1 de octubre de 2008: Si precio promedio WTI > 85 US$, la tasa variable es 2,5 UTM/M3. Si 85 precio promedio WTI > 80 US$, la tasa variable es 2,0 UTM/M3. Si 80 precio promedio WTI > 75 US$, la tasa variable es 1,5 UTM/M3. Si 75 precio promedio WTI > 70 US$, la tasa variable es 1,0 UTM/M3. Si 70 precio promedio WTI > 65 US$, la tasa variable es 0,5 UTM/M3. Si precio promedio WTI 65 US$, la tasa variable es 0,0 UTM/M3. La tasa total del impuesto disminua en la medida que aumentaba el precio del petrleo WTI, y aumentaba en la medida que disminua el precio del petrleo WTI. v.- Ley N 20.360 fij el valor de la tasa variable en 1,5 UTM/M3, si es que precio promedio del petrleo WTI en los 12 meses anteriores no hubiera superado los 80 US$ por barril. En la prctica equivali a fijar la tasa del impuesto sobre las gasolinas en 4,5 UTM/M3 a partir del mes de julio de 2009 y hasta marzo 2010, en tanto el precio WTI no supere el valor indicado. Como se puede deducir de todas estas modificaciones, la tasa del impuesto a las gasolinas se ha cambiado con la intencin de suavizar el precio de venta de este
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producto al consumidor final, cuando el precio del crudo ha variado significativamente a nivel internacional. Las continuas modificaciones hacen entender que los cambios realizados no han sido suficientes para alcanzar el objetivo buscado. El precio del petrleo crudo y de sus productos derivados afectos al impuesto especfico medido en pesos chilenos puede aumentar en la prctica debido a varias razones. Primero, porque aumenta su precio a nivel internacional, es decir, debido a que se deber pagar ms dlares por M3. Segundo, cuando aumente el tipo de cambio, ms pesos por un dlar, los dlares se convierten a pesos chilenos multiplicndolos por el tipo de cambio. Tercero, los aumentos de la tasa del arancel, impuesto aplicado al momento de pasar la importacin por Aduana. Adems, como la tasa de este impuesto es porcentual, entonces al aumentar el precio en pesos tambin aumenta el valor de la tasa del impuesto medida en pesos. Cuarto, los aumentos de la tasa general del IVA o de la tasa importacin del IVA, ambas son iguales. Tambin la tasa de este impuesto es porcentual, por lo tanto, tambin ocurre que al aumentar el precio medido en pesos, aumenta el valor de la tasa de este impuesto expresada en pesos. Quinto, el aumento de la inflacin interna de Chile, que aumentar el valor de la Unidad Tributaria Mensual, incrementando en pesos la tasa del impuesto especfico. Cuando no hay inflacin ni deflacin, el valor en pesos de la tasa del impuesto especfico permanece constante, no generndose impacto por este concepto en el precio del producto. Por qu se pide la eliminacin o reduccin de la tasa del impuesto especfico a los combustibles? Una explicacin sera porque este es un impuesto de carcter adicional al rgimen de tributacin general del pas. Es ms probable o ms fcil conseguir de la autoridad modifique un impuesto especfico que la tributacin general. Junto a los cambios en la frmula de la tasa del impuesto especfico a los combustibles para suavizar sus precios de venta al consumidor final, se ha aplicado un mecanismo de estabilizacin del precio de los combustibles, el cual veremos a continuacin.
7.- MECANISMOS DE ESTABILIZACIN DEL PRECIO DE LOS COMBUSTIBLES EN CHILE

La instauracin de un mecanismo de estabilizacin del precio de los combustibles en Chile surgi con el objetivo de suavizar las fuertes oscilaciones de corto y largo plazo que experiment el precio del petrleo crudo en los mercados internacionales y su correspondiente efecto en el precio de los productos derivados. Las variaciones anticipadas o efectivas del precio de los combustibles se han debido a diferentes razones, tales como, conflictos blicos que involucraron a los pases principales
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productores de crudo, por ejemplo, la Guerra del Golfo Prsico; la imperfecta organizacin del mercado internacional del petrleo, el cartel de la OPEP; etc. En el Cuadro N 2 se presenta la evolucin del precio internacional del petrleo crudo denominado WTI, que muestra sus importantes oscilaciones en el tiempo. El precio se encuentra medido en dlares nominales por barril de petrleo a nivel promedio mensual y anual. El precio nominal sube y baja al interior del ao. Su valor ms bajo alcanz a 11,6 dlares el barril, en el mes de julio del ao 1986, y su valor ms alto ocurri en el mes de junio del ao 2008 y fue de 133,9 dlares el barril. El precio ms bajo y el ms alto ocurrieron en meses seguidos de diferentes aos. Cuadro N 2 Precios del petrleo WTI (Dlares nominales)
Ao 1985 1990 1995 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Ene 25,7 23,0 18,0 27,3 29,5 19,7 33,0 34,2 46,8 65,5 54,2 93,0 41,7 78,4 89,4 Feb 27,3 22,1 18,6 29,4 29,6 20,7 35,8 34,7 48,0 61,6 59,3 95,4 39,2 76,4 89,5 Mar 28,4 20,4 18,6 29,9 27,2 24,4 33,3 36,7 54,2 62,9 60,6 105,5 48,0 81,3 102,9 Abr 28,8 18,4 19,9 25,8 27,4 26,2 28,2 36,7 53,0 69,5 63,9 112,6 49,8 84,5 110,0 May 27,6 18,3 19,7 28,8 28,6 27,0 28,1 40,3 49,8 70,9 63,5 125,4 59,1 73,7 101,3 Jun 27,2 16,7 18,4 31,9 27,6 25,5 30,7 38,0 56,4 70,9 67,5 133,9 69,6 75,4 96,3 Jul 27,3 18,4 17,3 29,7 26,4 26,9 30,8 40,8 58,7 74,4 74,1 133,4 64,1 76,4 97,3 Ago 27,8 27,2 18,0 31,3 27,5 28,4 31,6 44,9 65,0 73,0 72,4 116,6 71,1 76,6 Sep 28,3 33,8 18,2 33,9 26,2 29,7 28,3 45,9 65,5 63,8 79,9 103,9 69,4 75,3 Ocy 29,6 36,1 17,4 33,1 22,2 28,9 30,3 53,3 62,4 58,9 85,9 76,6 75,8 81,9 Nov 30,8 32,4 18,0 34,4 19,6 26,3 31,1 48,5 58,3 59,1 94,8 57,3 78,0 84,2 Dic 27,2 27,3 19,0 28,4 19,3 29,4 32,1 43,2 59,4 62,0 91,4 41,4 74,5 89,2 Ao 28,0 24,5 18,4 30,3 25,9 26,1 31,1 41,4 56,5 66,0 78,3 99,6 61,7 79,4
Fuente: Elaborado en base a informacin del Banco Central de Chile
El precio promedio anual del petrleo WTI muestra oscilaciones hacia arriba y hacia abajo en aos seguidos, pero muestra una tendencia claramente creciente en un horizonte de ms largo plazo. El precio promedio anual ms bajo se tuvo en el ao 1998 alcanzando a 14,4 dlares el barril, mientras el precio ms alto correspondi al ao 2008 con 99,6 dlares el barril. Es decir, en un lapso de 11 aos el precio promedio anual nominal del petrleo WTI se multiplic por 6,9 veces. Para evitar que las fluctuaciones de los precios internacionales se traspasen completamente a los consumidores de petrleo crudo y de sus productos derivados se han utilizado en Chile varios instrumentos estabilizadores. Estos han sido: Fondo de Estabilizacin del Precio del Petrleo (FEPP), Fondo de Estabilizacin del Precio de los Combustibles (FEPCO) y Sistema de Proteccin de Precios de los Combustibles (SIPCO). Esta preocupacin es importante porque nuestro pas es un importador neto
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de petrleo crudo y sus derivados, gastando una fraccin apreciable de su ingreso en la adquisicin de estos productos. Chile no tiene influencia en la determinacin de los precios de estos productos y estos han fluctuado fuertemente a travs del tiempo, pero con una clara tendencia ascendente. Se recomienda la estabilizacin de precios de un producto, cuando al experimentarse una variacin de su precio, este, tiende a volver a sus valores iniciales a travs del tiempo. Es decir, cuando los cambios de los precios son transitorios. No es recomendable estabilizar los precios cuando sus variaciones son permanentes. En el caso del precio del petrleo y sus derivados la tendencia de las variaciones hacia el aumento ha sido de carcter permanente. Los Fondos, FEPP y FEPCO, habran sido un instrumento adecuado para estabilizar el precio de los productos derivados del petrleo, si las variaciones de los precios hubiesen sido transitorias, pero no son apropiados cuando las variaciones presentan una tendencia permanente al alza, pues los fondos para estabilizar se agotan o casi se agotan o bien tienden a subir sin lmites los recursos puestos en ellos, como ocurri en ms de una oportunidad en el pasado. De acuerdo con el Mensaje Presidencial a la Cmara de Diputados del 13 de julio de 2010, cuando los cambios en los precios son permanentes el mecanismo ms apropiado son los seguros financieros. Propuesta planteada para una segunda etapa despus de la aplicacin del SIPCO, la cual no se ha concretado hasta la fecha. El FEPP naci en Chile el ao 1991, su idea central fue evitar traspasar a los consumidores de los productos derivados del petrleo las alzas completas de precio que se prevean experimentara el petrleo como consecuencia de la Guerra del Golfo Prsico. Indudablemente que se podra pensar en ese escenario una posibilidad alta de aumento transitorio de precios. No obstante, ello no ocurri pues la guerra finalmente no se desarroll de acuerdo a los escenarios proyectados. Sin embargo, despus de terminado el episodio de la guerra, el precio del petrleo y derivados tuvo un crecimiento sostenido en el tiempo, utilizndose completamente los recursos almacenados en el fondo. Segn el Mensaje Presidencial a la Cmara de Diputados del 13 de julio de 2010, que dio inicio a la discusin del proyecto de Ley para la creacin del SIPCO, el FEPP logr eliminar un cuarto de la volatilidad subyacente en los precios internacionales. Oper entre los aos 1991 y 2005 para todos los combustibles. El ao 2000 fue objeto de una reforma, que consisti en vincular su tasa de cobertura del exceso de precio al tamao del fondo que subsista para el respectivo combustible, de esta manera se impidi que el fondo se agotara.
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El FEPCO fue creado el ao 2005 en respuesta a la baja cobertura que entreg el FEEP despus del huracn Katrina. La efectividad del FEPCO tambin result ser modesta, pues elimin entre un quinto y un sexto de la volatilidad semanal de los precios internacionales. La modesta estabilizacin lograda con el FEPP y el FEPCO fue consecuencia de que el grueso de los cambios en los precios fue permanente, y por ende, no pudo ser estabilizado. El FEPCO estuvo a punto de agotarse en dos ocasiones. El FEPCO feneci el 30 de junio de 2010 y el FEPP recuper su vigencia para todos los combustibles. En el periodo 2000 a 2009, el costo fiscal de estos dos fondos se estim en US$ 1.494 millones, incluyendo el IVA perdido. Una estabilizacin genuina tendra un costo igual a cero. Por lo tanto, el uso de estos fondos signific crear grandes subsidios. El SIPCO, fue creado por Ley N 20.493, de enero del ao 2011, y dio origen a un nuevo sistema de proteccin al contribuyente ante las variaciones en los precios internacionales de los combustibles establecidos en la Ley N 18.502. El primer mecanismo de proteccin funciona de la siguiente manera: al denominado componente base o la tasa de impuesto especfico a los combustibles fijados en la Ley, se le suma o se le resta, un componente variable determinado para cada uno de los combustibles. El artculo 2 de la Ley N 20.493 dice que el componente variable se determinar considerando las diferencias con los precios de paridad de importacin, respecto a precios de referencia superior e inferior calculados a partir del precio de referencia intermedio, los cuales sern determinados semanalmente para los combustibles derivados del petrleo que se identifican a continuacin: gasolina automotriz, petrleo diesel, gas natural comprimido y gas licuado de petrleo, ambos de consumo vehicular. Los precios de referencia intermedios se determinarn considerando como base el precio del petrleo crudo West Texas Intermediate, un diferencial de refinacin y los dems costos e impuestos necesarios para representar el valor del respectivo derivado puesto en Chile. El segundo mecanismo de proteccin corresponde a un seguro de proteccin del contribuyente ante las variaciones en los precios de los combustibles, el cual todava no ha sido puesto en aplicacin.
8.- RECAUDACIN DEL IMPUESTO ESPECFICO SOBRE LOS COMBUSTIBLES EN CHILE

La recaudacin del impuesto especfico sobre los combustibles sigue de cerca la evolucin de la actividad econmica, con la excepcin de los periodos donde aument importantemente el precio del petrleo en los mercados internacionales. La mantencin, el crecimiento o la disminucin pequea de la recaudacin se deben a la
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aplicacin del fondo de estabilizacin del precio de los productos derivados del petrleo, en combinacin con la expansin de la actividad econmica, haciendo que su consumo variase escasamente con respecto a la situacin en que no existiera el intento de estabilizacin. En otros casos, la recaudacin sufri reducciones debido a que la baja en la tasa de los impuestos no alcanz a compensar el aumento en el precio de los productos, observndose un menor consumo de ellos. Si bien puede haber situaciones de tipo catastrfico donde puede entenderse la aplicacin de medidas como las comentadas, no debemos olvidar que las tasas de estos impuestos se encontraran bastante por debajo de la tasa ptima. Por lo tanto, no parece acertado disminuir el precio de los derivados del petrleo a travs de estas medidas antes de alcanzar el nivel del precio consistente con la tasa impositiva ptima. Cuadro N 3 Recaudacin Impuesto Especfico a los Combustibles en Chile (Millones de pesos del ao 2010) Derecho de Gasolinas Petrleo Automv. Otros Total Aos Explotacin Automotrices Diesel a gas combustibles 1993 14.765 310.907 95.988 261 5.305 427.226 licuado 1994 133 321.215 105.076 308 8.878 435.610 1995 1.040 368.747 115.459 306 (12) 485.540 1996 2.385 466.597 86.812 308 (20) 556.082 1997 3.291 487.903 134.424 327 0 625.945 1998 2.601 529.685 132.129 396 0 664.811 1999 3.244 533.937 126.977 335 0 664.493 2000 4.133 588.789 135.310 360 0 728.592 2001 4.067 645.267 149.120 524 0 798.978 2002 2.465 663.377 147.907 773 2.128 816.650 2003 4.089 649.664 159.518 902 0 814.173 2004 4.108 631.688 169.045 966 0 805.807 2005 4.037 683.241 198.271 1.577 0 887.126 2006 3.331 616.313 210.759 3.787 0 834.190 2007 3.834 737.468 266.084 3.571 0 1.010.987 2008 4.201 586.489 225.937 2.291 44 818.962 2009 2.277 537.571 210.941 1.824 375 752.988 2010 2.677 718.600 239.350 2.277 0 962.904 Fuente: Elaborado en base a informacin publicada en la pgina web del Servicio de Impuestos Internos. El Cuadro N 3 muestra los componentes del impuesto especfico a los combustibles y su recaudacin. Los componentes de menor recaudacin dentro de los ingresos totales
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del impuesto especfico a los combustibles son: Derecho de explotacin de ENAP, automviles a gas licuado y otros, los cuales alcanzan una importancia relativa de 0,5% en el ao 2010. Mientras los componentes de mayor recaudacin son: Gasolinas automotrices y Petrleo diesel, los cuales dieron cuenta del 99,5% de la recaudacin por este impuesto en 2010. El componente ms importante es gasolinas automotrices que gener el 74,6% de la recaudacin total en 2010, habiendo sido de 72,8% en 1993. En el periodo 1993 a 2010 la recaudacin total del impuesto especfico a los combustibles aument 2,3 veces, lo cual refleja el aumento en el consumo de los productos afectos a este impuesto y las fluctuaciones en el valor de sus tasas. La recaudacin proveniente del consumo de gasolinas automotrices aument en 2,3 veces, debida en gran medida al crecimiento del parque automotriz. En cambio, la recaudacin proveniente del diesel aument 2,5 veces en el periodo, lo cual tambin se explica en parte importante por el aumento en el parque de camiones, automviles diesel, etc. Esto ayuda a entender porque han aumentado las externalidades negativas asociadas con la contaminacin, la congestin, los accidentes y el dao o deterioro de los caminos. Es conveniente hacer notar que en el caso del petrleo diesel las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado y las empresas constructoras, que usen petrleo diesel, que no est destinado a vehculos motorizados que transiten por las calles, caminos y vas pblicas en general, pueden recuperar este impuesto en la adquisicin de dicho producto, como crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado determinado por el periodo tributario correspondiente o mediante su devolucin. No podrn acogerse a esta modalidad de recuperacin del impuesto, las empresas de transporte terrestre y las que usen vehculos motorizados que transiten por las calles, caminos y vas pblicas respecto del consumo de petrleo diesel efectuado en ellos. Estas normas se encuentran en el artculo 7, de la Ley N 18.502. Las cifras de recaudacin mostradas en el Cuadro N3 se encuentran netas de este crdito fiscal. Por lo tanto, no todo el consumo de diesel en el pas est finalmente afecto a impuesto especfico, aunque su consumo igual genera contaminacin. De acuerdo con la historia de la Ley N 20.493 (BCN, 2011), cerca de un 37% de la cantidad consumida de petrleo diesel en Chile no paga impuesto especfico a los combustibles en periodos normales, pues el usuario lo recupera ntegramente con ocasin del siguiente pago mensual de IVA. Esta es la situacin de la industria, la minera y la generacin elctrica.
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9.- ELASTICIDAD PRECIO DE LA DEMANDA

La teora econmica seala que el efecto de un impuesto o de un subsidio sobre el consumo y la produccin de un bien depende del valor de la elasticidad precio de la demanda y de la oferta. La literatura sobre el mercado de los combustibles derivados del petrleo indica que la evidencia emprica avala la idea de que la funcin demanda precio por estos productos es inelstica. Por ello, nuestro anlisis se concentrar en los efectos econmicos de gravar con un impuesto o un subsidio un producto con demanda inelstica. Grfico N 2.- Incidencia econmica de un impuesto y un subsidio, demanda perfectamente inelstica Px SDI Ef SAI Px SAS SDS
Pc
PeAi = Pp
Ei
PeAi = Pp
Ei
Pp
Ef
QAi = QDi
Qx
QAi = QDi
Qx
(a) Aplicacin de un impuesto
(b) Aplicacin de un subsidio
Usando los modelos planteados en el Grfico N 2, se revisar las principales conclusiones de gravar con un impuesto a un producto con demanda perfectamente inelstica, figura 2a, y otorgar un subsidio en las mismas condiciones, figura 2b. Indudablemente en este caso se est extremando el valor de la elasticidad de la vida real, pues como se ver ms adelante la demanda presenta una elasticidad precio menor que 1 pero mayor que cero. Como se puede ver en el caso del impuesto, este no altera la produccin ni el consumo del producto, no afecta el nivel de empleo de los factores productivos variables y no produce prdida de eficiencia en el uso de los recursos. Iguales conclusiones resultan en el caso del anlisis de la aplicacin de un subsidio. Los principales efectos van por el lado del precio del producto gravado, donde el precio que paga el consumidor, P C, se incrementa exactamente en la magnitud de la
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tasa del impuesto, por lo tanto, el productor se lleva a su bolsillo el mismo precio con y sin impuestos, PeAI = PP. Todo el impuesto es soportado por los consumidores, para que los oferentes no le disminuyan la cantidad producida antes de la aplicacin del impuesto. La razn que explica el comportamiento de los consumidores es que cuando un producto tiene una demanda perfectamente inelstica a los cambios en el precio, el excedente agregado de los consumidores es infinitamente grande. Es decir, el beneficio neto de comprar una determinada cantidad del producto por unidad de tiempo es extraordinariamente grande. El Estado recauda ingresos por la magnitud de la figura PC Ef Ei PP, el cual es pagado ntegramente por los consumidores. En el caso del subsidio, por el lado del precio, ocurre lo siguiente en este caso especial. El precio que pagaran los consumidores disminuye exactamente en la magnitud de la tasa del subsidio, mientras el oferente recibe el mismo precio antes y despus de aplicado el subsidio. Es decir, todo el subsidio es recibido por los consumidores a travs de una disminucin en el precio que pagan en el mercado por unidad de producto. El excedente agregado de los consumidores se vera incrementado exactamente en la magnitud del subsidio. Cmo se explica este resultado? Los oferentes indicaron que para producir la cantidad de equilibrio antes de subsidio ellos solicitaban un precio igual a PeAI. Por eso que despus de subsidio reciben el mismo precio, PP. Por cierto, tambin hay que recordar el mtodo de anlisis de la economa, la condicin ceteris paribus. Es decir, estamos analizando la aplicacin de un subsidio, asumiendo todo lo dems constante. Por supuesto, en la vida real esta condicin no tiene porque cumplirse y, por ejemplo, los oferentes podran perfectamente decidir aumentar su margen de utilidad, con lo cual nuestra prediccin debera corregirse por este nuevo hecho. Sin embargo, el anlisis debe detenerse en algn punto, pues en la prctica los agentes econmicos tienen muchas formas de cambiar su conducta y no podra darse cuenta de todo ello en un espacio limitado. En resumen, cuando la funcin demanda precio es perfectamente inelstica el impuesto no tiene efecto alguno en la produccin y el consumo, por lo tanto, si el impuesto tuviese un propsito regulatorio no cumplira su misin. No ayudara a reducir las deseconomas externas generadas por el consumo de estos productos. En cambio, se transformara en un excelente instrumento recaudatorio, pues la base del impuesto no variara al colocar el impuesto, y al aplicar tasas impositivas ms altas aumentara necesariamente la recaudacin proporcionada. Muchos autores sostienen que ese es el verdadero objetivo que cumple este impuesto en la actualidad. El subsidio tampoco tiene en este caso la capacidad de inducir un aumento en el consumo y la produccin. En el estudio realizado por Parry y Strand (2011) reconocen que la funcin demanda precio es inelstica con respecto a las variaciones en el precio, pero el valor de la
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elasticidad es mayor que cero. Basado en estudios internacionales plantean que la elasticidad precio de la demanda por gasolina en el largo plazo para pases como Estados Unidos es de -0,6 y que estudio ms reciente la estima en -0,4. Ellos eligieron para el estudio sobre Chile una elasticidad precio para la gasolina de -0,5. Mencionan que un estudio realizado para Chile en el ao 1998 estim esta elasticidad precio en -0,43. Para la elasticidad precio por diesel usaron un valor igual a -0,5. Qu significa que el valor de las elasticidades precio de la demanda por gasolina y por diesel sea igual a -0,5? Indica que cuando el precio de estos productos aumenta en un 10% la cantidad consumida de cada uno de ellos disminuye un 5%. Es decir, el consumo disminuye exactamente en la mitad del valor de aumento porcentual en el precio, lo cual presenta una notable diferencia con respecto al caso hipottico visto anteriormente. Ahora, la aplicacin de un impuesto si tendra efecto en reducir la magnitud de las deseconomas externas producidas en el uso de estos productos. Por cierto, una reduccin sustantiva del consumo requerira la aplicacin de una tasa impositiva alta.
10.- QU TIPO DE IMPUESTO ES EL IMPUESTO ESPECFICO A LOS COMBUSTIBLES?

Un impuesto puede ser evaluado de acuerdo con diferentes criterios, tales como, su efecto sobre la eficiencia en el uso de los recursos, su impacto sobre la equidad, su nivel de simplicidad, etc. El criterio de la equidad aplicado a un impuesto seala que cada contribuyente debe pagar segn lo que le corresponda. Algo que suena muy bien, pero que presenta sus dificultades cuando se trata de materializar en la prctica. La equidad es un concepto relativo y, por lo tanto, admite ms de una definicin. En finanzas pblicas son conocidos dos principios para aplicar la equidad: el principio del beneficio y el principio de la capacidad de pago. Ambos principios se aplican en la prctica en nuestro pas. El principio del beneficio plantea que las personas debern contribuir al financiamiento del gasto pblico en relacin directa a los beneficios recibidos del gasto pblico, es decir, tanto beneficio recibo del gasto pblico, igual ser el valor de los impuestos que pagar. La idea es pagar los costos de produccin de las cosas que efectivamente recibo de parte del Estado. Se aplica en ciertas materias de asignacin de recursos que lleva a cabo el Estado, tales como, peajes, derechos, matrculas, precios, etc. El principio de la capacidad de pago seala que los contribuyentes deben aportar al financiamiento del gasto pblico en relacin directa a la capacidad de pagar impuestos
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que tengan. Ac se rompe la relacin entre lo que recibo y lo que pago. La aplicacin de este principio requiere definir que variable econmica es el mejor indicador de la capacidad de pagar impuestos que tiene un individuo. En la literatura aparecen como candidatos el ingreso, el gasto en consumo y la riqueza. El indicador ms usado en los trabajos realizados sobre el tema es el ingreso, aunque le disputa el lugar la variable gasto en consumo. Al examinar la relacin entre la tasa media (o la tasa marginal) de un impuesto y la base que se considera que mide de mejor manera la capacidad de pago de los contribuyentes, da origen a un tipo de sistema tributario. Cuando la relacin es directa, es decir, a mayor base sin erosiones corresponde una mayor tasa media de impuesto se dice que el impuesto es progresivo. Considerando al ingreso como el mejor indicador de la capacidad de pago, significara que a mayor nivel de ingreso al contribuyente se le debera extraer una proporcin creciente de ellos a travs del impuesto. Las personas que tienen una alta preocupacin por la distribucin del bienestar econmico en la sociedad, por lo general adhieren completamente a la idea de que los impuestos deben ser progresivos para cumplir con la funcin distributiva del Estado y la capacidad de pago se medira por la variable ingreso. Sin embargo, se debe hacer notar que para que el Estado cumpla con su funcin distribucin no solo interesa preocuparse como se recaudan los ingresos, que sera solo una condicin necesaria, sino muy importantemente es cuidar como el Estado gasta o usa esos recursos (condicin de suficiencia). Los otros dos tipos de impuesto son el proporcional y el regresivo. El impuesto de tipo proporcional es cuando no existe relacin entre la tasa media del impuesto y su base, es decir, la tasa media es constante y resulta igual a la tasa marginal. El impuesto de tipo regresivo es cuando la tasa media disminuye en la medida que la base aumenta. Para determinar el tipo de impuesto al que pertenece el impuesto especfico a los combustibles, se mencion que la base, el ingreso, no debe tener erosiones. Esto implica que la base no debe tener deducciones, exenciones, excepciones, franquicias, no debe ser presunta, no debe permitir diferir el pago de impuestos, ni tener tratamientos especiales, etc. En la realidad todos o casi todos los impuestos tienen erosiones en su base y esto puede perfectamente transformar un impuesto con una estructura de tasas impositivas muy progresiva, en un impuesto de escasa progresividad e incluso hasta puede llegar a volverlo regresivo. Los impuestos con erosiones en su base pueden dejar de ser equitativos tanto horizontal como verticalmente. Dado lo anterior es importante precisar si el impuesto a los combustibles es progresivo o no. De acuerdo con estudio realizado para Chile por M. Jorratt, y otro, por Agostini y
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Jimenez (2010), el impuesto a las gasolinas resulta ser progresivo. Lo cual se explica porque las personas de ms altos niveles de ingreso, al poseer una mayor proporcin de los vehculos del pas, consumen ms gasolina y pagan ms impuesto que las personas de menor nivel de ingreso. Como este no es el impuesto que produce la mayor recaudacin tributaria en Chile, su impacto en la distribucin no es tan gravitante como renta e IVA. En cambio, el impuesto al diesel, resulta ser regresivo con respecto al ingreso. Resumiendo, es destacable sealar que el impuesto a las gasolinas, adems de ser un impuesto que puede ser utilizado como instrumento de regulacin, tambin es progresivo y contribuye a la equidad.
11.- INCENTIVOS ECONMICOS PRODUCIDOS POR UN IMPUESTO PTIMO A LOS COMBUSTIBLES

La innovacin es un elemento crtico para alcanzar las metas medioambientales (OECD, 2011). Es clave encontrar herramientas de polticas medioambientales que aseguren que los mejoramientos medioambientales comiencen ahora, pero tambin que estimulen la innovacin y el desarrollo de tecnologas ms limpias para el futuro. Sin un precio sobre la contaminacin existe poco incentivo para adoptar la innovacin (OECD, 2011). Esto sugiere que existe un importante rol para que el gobierno adopte las medidas conducentes a la internalizacin de estas deseconomas externas. La tributacin puede alcanzar las metas medioambientales a menor costo (OECD, 2011). Los gobiernos tienen a su disposicin un rango de herramientas de polticas medioambientales: instrumentos regulatorios (metas de emisin), instrumentos basados en el mercado (impuestos y permisos de contaminacin transables), acuerdos negociados, subsidios, sistemas de administracin medioambiental y campaas de informacin. Aunque ninguno de ellos resuelva todos los desafos medioambientales, existe en los pases de la OECD un movimiento creciente hacia la tributacin relacionada con el medio ambiente. Los impuestos sobre la contaminacin proveen claros incentivos a los contaminadores para reducir sus emisiones y buscar alternativas ms limpias (OECD, 2011). Los impuestos al colocar un costo directo sobre el dao medioambiental, aumentan los incentivos para que las empresas reduzcan tales daos de manera de reducir sus costos y aumentar sus utilidades. La tributacin incentiva el costo ms bajo de reduccin de la contaminacin a travs de los contaminadores y proporciona incentivos para reducir la contaminacin para cada unidad de contaminante.
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Los impuestos medioambientales estimulan el desarrollo y la difusin de tecnologa nueva (OECD, 2011). Adicionalmente a incentivar la adopcin de medidas de reduccin de la contaminacin conocidas, los impuestos relacionados con el medio ambiente pueden proveer importantes incentivos para la innovacin. Las empresas y los consumidores buscan soluciones nuevas y ms limpias como respuesta al precio colocado sobre la polucin. El diseo del impuesto tiene un efecto significativo sobre la innovacin (OECD, 2011). El nivel de la tasa del impuesto es un factor importante, en general, mientras mayor es la tasa, ms significativo es el incentivo para la innovacin. Los impuestos colocados ms cerca de la fuente actual de contaminacin proveen un rango ms amplio de posibilidades para la innovacin, por ejemplo, impuesto sobre las emisiones de dixido de carbono versus impuesto sobre el motor de los vehculos. Los aspectos internacionales de la tributacin relacionada con el medioambiente son importantes de considerar (OECD, 2011). Existe siempre una preocupacin respecto de introducir polticas que son demasiado restrictivas y causan que las actividades intensivas en emisiones se reubiquen en otras jurisdicciones. La cooperacin y la coordinacin internacional al fijar impuestos medioambientales reducen este riesgo. Esto tiene un beneficio adicional que es la maximizacin de la difusin internacional de la innovacin. Dos pases que aplican impuesto sobre un mismo contaminante inducen a que una innovacin generada en uno de ellos pueda ser usada en el otro. Los impuestos medioambientales complementan otros instrumentos de poltica de innovacin (OECD, 2011). Estos impuestos se complementan con otras polticas de innovacin, tales como, regmenes de proteccin de la propiedad intelectual, financiamiento para universidades e investigadores, tratamiento tributario favorable de los insumos para R&D y de los retornos de la innovacin. Tener un impuesto al diesel con tasa ms baja que el que afecta a la gasolina induce a que las personas elijan autos ms pesados y los manejen ms (Transport and Environment, 2010). Impuestos ms bajo al diesel conducen a dos fuertes efectos sobre el consumo de combustible y la emisin de dixido de carbono. Uno sobre la eleccin del auto, y el otro sobre el kilometraje del vehculo. Agostini (2010) seala que en Chile un 20% de las emisiones de motores diesel equivalen al 80% de las de motores a gasolina. Por lo tanto, una tributacin ms alta al diesel eliminara estos efectos negativos y reducira la emisin de dixido de carbono. Una segunda razn para aumentar la tasa del impuesto al diesel es que muchas de las externalidades relacionadas al manejo por los caminos son proporcionales a la distancia manejada y no al consumo de combustible. Esto aplica, en particular, a la congestin, accidentes del trnsito y ruidos. Un vehculo a diesel causa ms de estas externalidades por
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kilmetro recorrido que un vehculo a gasolina. Segn Parry y Strand (2010) en el caso de Chile, el efecto antes mencionado se compensa debido a que por litro de combustible utilizado, la distancia viajada por los autos a gasolina es ms de tres veces la de los camiones (usan diesel). Otros trabajos, postulan aplicar un impuesto especfico al combustible usado por la aviacin y los ferrocarriles, y tambin sobre los biocombustibles. Adems, plantean corregir las tasas unitarias de este impuesto por la inflacin y limitar los riesgos por comercio internacional en la frontera. Hascic y otros (2009), encontraron que las regulaciones medioambientales domsticas y extranjeras, como tambin los precios de los combustibles, juegan un importante rol en trminos de incentivar la innovacin con respecto a las emisiones de contaminacin de las tecnologas de los motores de los vehculos. Sin embargo, el rol jugado por estos dos factores depende mucho del tipo de tecnologa inducido. Los precios de los combustibles han sido claves para desarrollar tecnologas de reduccin de emisiones integrada, mientras los estndares regulatorios han sido ms importantes para el desarrollo de tecnologas post combustin. Esto refleja el hecho que la innovacin con respecto a las tecnologas medioambientales resulta en beneficios privados (aumento de la eficiencia de los combustibles) y beneficios pblicos (reduccin de las emisiones), mientras en el caso de las tecnologas post combustin los beneficios son puramente pblicos. Ejemplos de estas innovaciones para beneficios privados y pblicos son el sistema de inyeccin de combustibles, el cual mide en forma precisa la cantidad de gasolina que entra al motor, siendo estos ms eficientes con el combustible. Adems, los choferes pueden esperar de sus autos una mejor respuesta cuando son acelerados, tienden a emitir menos contaminacin, requieren menos mantencin que el antiguo sistema de los carburadores. Otro ejemplo es el sistema de diagnstico a bordo, es un computador a bordo del vehculo que monitorea el motor y el equipo de control de emisiones para verificar que todo el sistema est funcionando apropiadamente. Si el monitor detecta una falla, un cdigo es almacenado en el computador y la lmpara del indicador de malfuncionamiento se enciende. Un ejemplo de innovacin que rinde nicamente beneficios pblicos es el convertidor cataltico, se trata de un componente del motor de combustin interna que sirve para el control y reduccin de los gases nocivos expulsados por el motor de combustin interna. Se emplea en los motores de gasolina y ms recientemente en el motor diesel. Convierte el monxido de carbono, los hidrocarbonos no quemados y el xido de nitrgeno en dixido de carbono, nitrgeno y agua. En el mercado de los automviles, debido a la globalizacin de esta industria, encontraron que las regulaciones extranjeras pueden tener una influencia ms grande sobre la innovacin domstica que las regulaciones domsticas.
200
Sallee (2010), presenta un anlisis de la aplicacin de impuestos a la economa de combustibles. Segn el autor, esta tributacin ha sido introducida en dcadas recientes por Estados Unidos de diferentes formas, tales como, impuestos o subsidios sobre la compra de automviles nuevos que dependen del desempeo en la economa de combustibles del vehculo. Algunas polticas proveen subsidios a vehculos que utilizan una tecnologa especfica, por ejemplo, hbridos. Mientras otros se aplican sobre todos los vehculos de una determinada economa de combustibles. Algunos colocan impuestos directamente sobre los constructores de automviles, mientras otros operan a travs del sistema impositivo sobre el ingreso personal. Todos los intentos por proveer a los constructores de automviles y a los consumidores con incentivos para elegir vehculos ms econmicos en combustible son para reducir el consumo de gasolina. La tributacin de la economa de combustible no es la manera ms recomendable para reducir el consumo de gasolina. Una poltica que aumenta la economa de combustibles sin cambiar el precio de los combustibles reduce el precio de manejar, lo cual induce a las personas a manejar mucho ms. Este manejo adicional, el cual ha sido denominado el efecto rebote, compensa en alguna medida los ahorros que surgen de la mejora en la economa de combustible. Las estimaciones de este efecto rebote indican que este erosiona hasta un 10% del valor del aumento de la economa de combustible, haciendo que la tributacin de la economa de combustible sea menos eficiente que la tributacin directa de los combustibles. Adems, un impuesto sobre la gasolina afecta tanto a los autos nuevos como a los usados, mientras un cambio en la tributacin de la economa de combustibles no tiene efecto directo sobre los vehculos usados. Por lo tanto, un impuesto sobre la economa de combustibles no producir una solucin eficiente de las deseconomas externas derivas del consumo de combustibles.
12.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

El impuesto especfico a los combustibles se aplica actualmente en Chile fundamentalmente con un objetivo de recaudacin de ingresos para financiar el gasto pblico. Un antecedente que avala esta conclusin es que la tasa del impuesto especfico sobre las gasolinas sea igual a 4 veces la tasa del impuesto especfico sobre el diesel. Cuando un estudio realizado para Chile dice que las tasas ptimas de ambos productos deberan ser ambas ms altas y con una diferencia menor entre ellas. El propsito de este artculo fue mostrar que un impuesto especfico sobre los combustibles puede ser utilizado como un instrumento regulatorio de las deseconomas externas que se derivan del consumo de los combustibles. Estas deseconomas externas colocan costos que debemos soportar todos los ciudadanos, como por ejemplo, contaminacin global (gases del efecto invernadero y del cambio climtico),
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contaminacin local (enfermedades a la vista, a las vas respiratorias, estrs, etc.), accidentes del trnsito (especialmente peatones y ciclistas), dao a la infraestructura (caminos y otras obras pblicas), ruidos (afectan la salud) y congestin (el instrumento ms apropiado para enfrentar este ltimo dao es el peaje, pero son pocos los caminos del pas que aplican este mecanismo, por lo tanto, el impuesto a los combustibles ofrece una alternativa para cobrar la congestin de ellos). El impuesto especfico sobre los combustibles, utilizado como instrumento regulador, no crea distorsiones en el mercado de estos productos, ms bien elimina las ineficiencias que se deben a las deseconomas externas producidas por el consumo de estos. La eliminacin de esta prdida de bienestar econmico requiere que el impuesto tenga la capacidad de reducir el consumo de estos productos. En el caso de la gasolina y el diesel la elasticidad precio de la demanda de largo plazo se estima menor que /1/, por lo tanto, los incrementos en las tasas de impuesto siempre sern mayores que la reduccin en el consumo. Como esta elasticidad se estim para Chile en /0,5/, para conseguir una determinada reduccin porcentual en el consumo, se debera aumentar la tasa de este impuesto al doble. El impuesto sobre las gasolinas en Chile es progresivo (las personas de mayor nivel de ingreso pagan una mayor fraccin de este por concepto de impuesto, que las personas de menor nivel de ingreso), mientras el impuesto sobre el diesel se estima regresivo. Un impuesto especfico a los combustibles empleado como instrumento regulador de las ineficiencias en materia de asignacin de recursos producidas por las deseconomas externas producir ingresos para el sector pblico. Ellos debieran ser usados para aminorar los efectos regresivos en la distribucin que pueden tener, a travs de focalizar su asignacin en los ms pobres. A modo de ejemplo, se pondra pensar, en reducir la tasa del IVA o aumentar la magnitud del tramo de exencin del impuesto a la renta u otorgando directamente subsidios a los ms necesitados. Como toda propuesta humana, un impuesto especfico a los combustibles con fines de regulacin, no est exento de crticas. La principal, es la carencia de informacin sobre los costos de las empresas y la medicin del valor econmico de las deseconomas externas. Siendo una crtica aceptada, de todas maneras se pueden aplicar metodologas que ayudan a realizar estimaciones (no perfectas o infalibles) que producen una situacin superior con respecto a una donde no se tenga nada o no se haga nada para resolver el problema. Adems, se muestran algunas polticas alternativas para enfrentar el problema que resultan ser inferiores a este impuesto. Un cuidado muy especial al aplicar la propuesta de un impuesto especfico a los combustibles con carcter regulatorio es considerar el entorno internacional. Los pases que comparten fronteras y donde hay facilidad para ir y venir a travs de ellas,
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deben coordinar y concordar la aplicacin de una poltica, ojala comn, para evitar que el consumo ms caro de un pas que aplica la medida pueda ser reemplazado por compras de estos productos a menor precio en el otro pas. En nuestro caso, podra ser por ejemplo, que nuestros conductores cruzarn la frontera para ir a comprar combustibles a un pas vecino e incluso llenarn estanques para traer y revender los productos en Chile. Las deseconomas externas mencionadas son una realidad cada da ms agobiante para los ciudadanos chilenos, las cuales van creciendo en la medida que el parque automotor crece a tasas elevadas. Enfrentarlas apropiadamente es una necesidad con alta prioridad, el impuesto especfico a los combustibles con carcter regulatorio es un instrumento que debemos estudiar y utilizar.
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Tutela Jurisdiccional Efectiva y Derecho Tributario
TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO TRIBUTARIO UNA TENSIN PERMANENTE EN EL PROCEDIMIENTO DE RECLAMACIN POR VULNERACIN DE DERECHOS?
Antonio Fandez Ugalde

Profesor de Derecho Tributario Doctorado en Derecho, Magster en Gestin Tributaria, Abogado.
ABSTRACT
En este trabajo se abordar la esfera de aplicacin de las normas entre el derecho tributario material y la tutela jurisdiccional efectiva en el procedimiento especial de reclamo por vulneracin de derechos y los posibles conflictos y mecanismos de solucin frente a la antinomia de normas.
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1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Toda intervencin judicial debe ser ejercida a travs de un proceso que ofrezca un mnimo de garantas para las partes, situacin que reviste importancia frente a la funcin del juez en la aplicacin de las normas. En tal sentido, la tutela jurisdiccional se presenta como el derecho de toda persona a que se haga justicia, a que cuando pretenda algo de otra, esta pretensin sea atendida por un rgano jurisdiccional, a travs de un proceso con garantas mnimas 145. Por su parte, De Oliveira146 define tutela jurisdiccional como el resultado de la actividad desarrollada por los rganos del Estado que ejercen la jurisdiccin o que estn autorizados para ello, con miras a la proteccin del patrimonio jurdico. Ahora bien, en trminos genricos, la efectividad de la tutela jurisdiccional radica en que []debe ser oportuna y, en algunos casos, tener la posibilidad de ser preventiva147. Es por esta razn que la tutela jurisdiccional efectiva en el procedimiento de reclamacin por vulneracin de derechos no limita su contenido en el derecho a acceder a un tribunal de justicia, sino que involucra, asimismo, el reconocimiento de garantas que impliquen un trato igualitario entre las partes del proceso, sea en virtud del derecho a presentar o contestar dicho reclamo, sea el derechos de las partes de rendir prueba para acreditar sus pretensiones, o bien, garantizar el pronunciamiento del juez tributario y aduanero sobre el fondo de la cuestin debatida, como tambin, el derecho a obtener el cumplimiento de la sentencia o el restablecimiento del imperio del derecho148. Cabe hacer presente, como sostiene De Oliveira149, hay tutela incluso cuando se desestima el pedido, ya que, en este caso, quedar protegida la posicin sustancial del demandado. No obstante lo anterior, desde ya se hace presente, que la tutela jurisdiccional no queda radicada solamente en los
145 146
GONZLEZ, Jess, El derecho a la tutela jurisdiccional, (Madrid, 1984), p. 29.
DE OLIVEIRA, Carlos, Teora y prctica de la tutela jurisdiccional, (Ro de Janeiro, 2008, trad. cast. Per, 2008), pp. 176-177.
147
MARINONI, Luiz, Derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva, (So Paulo, 2007, trad. cast. Per, 2007), p. 220. Vallespn indica que [e]l derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24 CE [Constitucin espaola de 1978] no agota su contenido en la exigencia de que el interesado tenga acceso a los Tribunales de Justicia, agrega que se [e]xige tambin que el fallo se cumpla y que el recurrente sea puesto en su derecho y compensado (VALLESPN, David, El modelo constitucional de juicio justo en el mbito del proceso civil, [Barcelona, 2002], pp. 142143). GONZLEZ precisa que como norma general las violaciones del derecho a la tutela jurisdiccional se producirn en un proceso y procedern de un rgano jurisdiccional (Gonzlez, Jess, cit. [n 1], p. 146).
148 149
DE OLIVEIRA, Carlos, cit. [n 2], p. 177.
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derechos fundamentales, sino que, adems, comprende la proteccin de derechos que no tienen un asidero constitucional150. En Chile, la fuente legal de la tutela jurisdiccional se encuentra radicada en el artculo 19 n 3 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile (CPR), constituyendo, en s misma, un derecho fundamental que incide principalmente en su efectiva proteccin en un proceso civil. Sin embargo, se podra sostener que el artculo 19 n 3 inciso quinto se encuentra ligado a la idea de argumentacin, pero no a la efectividad. Contrarrestando la afirmacin anterior, si se considera lo establecido en el artculo 8 n 1 de la Convencin Americana de Derechos Humanos (CADH)151, por aplicacin del inciso segundo del artculo 5 de la CPR 152, se puede dar por asentado el criterio de la efectividad en la tutela jurisdiccional. Es por esta razn que la tutela jurisdiccional efectiva, en s misma, constituye un derecho fundamental 153. Ahora bien, dentro de las distintas formas de tutela jurisdiccional 154, en este trabajo se analizarn dos temticas vinculadas con el procedimiento de reclamo por vulneracin
150
En este sentido se puede citar a: ALDUNATE, Eduardo, Derechos Fundamentales, (Santiago, 2008), p. 205; MARINONI, Luiz, cit. (n 3), p. 279.
151
El nmero 1 del artculo 8 de la Convencin americana de derechos humanos seala: Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter.
152
El inciso segundo del artculo 5 de la CPR indica: El ejercicio de la soberana reconoce como limitacin el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los rganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitucin, as como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.
153
Haciendo un recorrido por la historia legislativa de la actual CPR, Silva deja en evidencia que: []toc proponer la norma del artculo 19, n 3 en la sesin 100 de la Comisin Ortzar; en ella planteamos la necesidad de consagrar la existencia de un juicio legal, puntualizando que con esta expresin significa un juicio en que la persona afectada tenga derecho de concurrir ante el tribunal, de defenderse y de disponer de los recursos suficientes para hacer, en verdad, una defensa eficaz y cierta (SILVA, Alejandro, Tratado de derecho constitucional, VIII, [Santiago, 2000], pp. 77-78). Sin perjuicio de la discusin planteada, para esta investigacin se dar por superada las discrepancias doctrinarias, considerando a la tutela jurisdiccional efectiva como un derecho fundamental reconocida por nuestra legislacin.
154
El autor De Oliveira clasifica la tutela jurisdiccional en: (i) tutela declarativa: aquella que tiene por finalidad certificar la existencia de determinada relacin jurdica, otorgndole certeza; (ii) tutela condenatoria: aquella que tiene por finalidad satisfacer la obligacin de pagar; (iii)
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de derechos: (i) la tutela jurisdiccional efectiva frente al derecho tributario material y (ii) la tutela ejecutiva frente al derecho tributario material. En lo que se refiere a la primera temtica, el procedimiento especial de reclamo por vulneracin de derechos, contemplado en el prrafo segundo del ttulo tercero del libro tercero del Cdigo Tributario (CT), constituye uno de los mecanismos esenciales para establecer una tutela jurisdiccional efectiva respecto de derechos fundamentales contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del artculo 19 de la CPR, como asimismo, con relacin a los derechos de los contribuyentes enumerados en el artculo 8 bis del Cdigo de la especialidad. En este sentido, y sin perjuicio de que []la ms bsica forma de tutela de los derechos est constituida por la propia norma del derecho material155, me hago partcipe de los que postulan que la proteccin de los derechos no puede quedar limitada a normas de derecho tributario material, sino que el proceso tambin constituye un mecanismo efectivo de tutela 156. Ergo, si bien el proceso es autnomo en relacin al derecho tributario material, no significa que l pueda ser neutro o indiferente a las distintas situaciones de derecho sustancial. Es precisamente en este punto en que radica el planteamiento del problema relativo a determinar, en el procedimiento de reclamo por vulneracin de derechos, si se presenta en forma permanente una tensin entre el derecho tributario material y la tutela jurisdiccional efectiva; si bien ambos se complementan, resulta necesario establecer cul es la esfera de uno y otro para la adecuada aplicacin de las normas, especialmente cuando existe antinomia de derechos fundamentales 157, caso en el cual el juez debe optar por el mejor mecanismo de solucin que resguarde en forma preferente los derechos de todas las partes del proceso.
tutela constitutiva: tiene por finalidad satisfacer los derechos potestativos; y, (iv) tutela ejecutiva lato sensu: tiene por finalidad satisfacer obligaciones de dar y los deberes de constituir (DE OLIVEIRA, Carlos, cit. [n 2], p. 218).
155 156
MARINONI, Luiz, cit. (n 3), p. 174.
En este mismo sentido: VALLESPN, David, cit. (n 4), pp. 142-143; MARINONI, Luiz, cit. (n 3), p. 278; DE OLIVEIRA, Carlos, cit. [n 2], p. 176; EL MISMO, El derecho a la tutela jurisdiccional efectiva desde la perspectiva de los derechos fundamentales, en Revista de derecho, XXII (Valdivia, 2009), n 1, consultado con fecha 12 de julio de 2010, en la siguiente pgina web: http://www.scielo.cl/scielo.php?pid=S0718-9502009000100009&script=sci_arttext, pp. 185-201.
157
Se habla de antinomia o colisin de derechos fundamentales cuando el efecto jurdico de la proteccin iusfundamental alegada por un sujeto (titular del respectivo derecho) es incompatible con el efecto jurdico por otro sujeto a partir de un alegato de proteccin iusfundamental. El efecto jurdico es que el resultado adjudicado a uno va a implicar negacin o rechazo de la proteccin o amparo defendido por el otro (ALDUNATE, Eduardo, cit. [n 6], p. 269).
210
Por otro lado, y como segunda temtica, resultar esencial en el procedimiento de reclamacin por vulneracin de derechos, que se cumpla oportunamente lo decretado en la sentencia, sea acogiendo o rechazando el reclamo. En tal sentido, el juez deber tomar las providencias necesarias para restablecer el imperio del derecho o bien dejar sin efecto toda orden que perjudique los intereses del Estado. En este caso, el planteamiento del problema se enfocar en determinar una eventual tensin en la aplicacin de las normas, entre el derecho tributario material y la tutela ejecutiva, caso en el cual el juez debe optar por los mecanismos que amparen debidamente los derechos de las partes.
2.- TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL: UNA TENSIN PERMANENTE? 2.1.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho material: una visin genrica
Antes de comenzar el anlisis de las normas especiales que imperan en el derecho tributario material, resulta esencial dar una mirada genrica, desde un punto de vista doctrinario, respecto de la vinculacin entre tutela jurisdiccional efectiva y el derecho material. En estos trminos, es aceptacin generalizada que la proteccin de los derechos no puede quedar limitada a normas de derecho material, sino que la complementacin con un proceso que ofrezca garantas mnimas para las partes, constituye un mecanismo efectivo de tutela158. En los aos cincuenta del siglo XX, cuando empez de forma sistemtica el estudio de las relaciones entre el proceso y las normas constitucionales, poco se hablaba de la garanta de efectividad. Sin embargo, en estos das, la tutela jurisdiccional, constituyendo en s misma un derecho fundamental, incide en la efectiva proteccin de los derechos de las partes en el proceso. En opinin de Marinoni159, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva engloba (i) el derecho a la tcnica procesal adecuada; (ii) el derecho de participar a travs del procedimiento adecuado; y, (iii) el derecho a la respuesta del juez. Agrega el mismo autor que el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva tiene relacin, en primer lugar, con la posibilidad de participar y por eso presupone un derecho de participacin.
158 159
Supra cit. n 12 MARINONI, Luiz, cit. (n 3), pp. 227-228.
211
Distintos autores se han manifestado sobre a la relacin entre el derecho material y la tutela jurisdiccional, cuya complementacin no les resulta indiferente: Marinoni 160 indica que el deber de proteccin requiere, es cierto, reglas de derecho material; el mismo autor sostiene que no hay duda de que el derecho de accin garantiza la tutela jurisdiccional efectiva; de tal forma el derecho de accin, para ser comprendido, debe estar relacionado con las formas de proteccin jurisdiccional del derecho material 161. Por su parte, Chiovenda162 expresa que hoy en da vemos una clara separacin entre el derecho, como una expectativa de un bien, y el proceso, como un medio para conseguirlo, independiente de la voluntad del adversario. De Oliveira 163 indica que para la adecuacin de la tutela jurisdiccional para la superacin de la crisis sufrida por el derecho material, debe tener la aptitud de realizar la eficacia prometida por el derecho material, con la mayor efectividad y seguridad posibles. Por su parte, Proto164 manifiesta que con la elaboracin en el siglo XIX y en los primeros aos del siglo pasado del derecho de accin, que como categora atpica permiti reconciliar, de forma automtica y necesaria, el derecho material (todos los derechos materiales) y la tutela jurisdiccional civil, colaborando as para la superacin de los lmites intrnsecos de la tipicidad de las acciones del derecho romano clsico. En resumen, los autores coinciden en que la complementacin entre el derecho material y el proceso resulta indispensable para una tutela jurisdiccional efectiva. Sin embargo, cabe precisar, que la tutela jurisdiccional siempre estar presente, ms no la tutela del derecho propiamente tal, el cual se manifestar en la medida de que la tcnica procesal reconozca el derecho material, esto es, cuando la sentencia de lugar al derecho pretendido en la demanda 165. Marinoni166 seala que comprendida la necesidad de tutela de los derechos a travs del proceso jurisdiccional, es correcto pensar que el juez y el legislador, al velar por la tcnica procesal adecuada a la
160
Ibid., p. 278.
161
No h dvida de que o direito de ao garante a tutela jurisdicional efetiva. Acontece que o direito de ao, para assim ser compreendido, deve ser relacionado com as formas de proteo jurisdicional do direito material (Vid. MARINONI, Luiz, Teora geral do proceso, V. 1 [So Paulo, 2006], p. 227). Oggi vediamo invece una netta separazione fra il diritto, come aspettazione d'un bene, e il processo, come mezzo di conseguirlo indipendentemente dalla volont dell'avversario (CHIOVENDA, Giuseppe, Istituzioni di diritto processuale civile, [Napoli, 1960], p. 139).
162 163 164
Vid. DE Oliveira, Carlos, cit. (n 2), p. 221.
PROTO, Andrea, Lezioni di diritto processuale civile, citado por DE OLIVEIRA, Carlos, cit. (n 12) El derecho, pp. 185-201.
165 166
Vid. MARINONI, Luiz, cit. (n 3), pp. 174-175. Ibid., cit. (n 3), pp. 231-232.
212
efectividad de la prestacin jurisdiccional, prestan proteccin a los derechos y, en consecuencia, al derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva, los cuales, si no fuesen de esta manera, de nada valdran. Habiendo revelado la imperiosa necesidad de complementacin entre el proceso y el derecho material, no desconozco la posibilidad de una tensin permanente entre la tutela jurisdiccional y el derecho tributario material al momento de otorgar una proteccin efectiva de los derechos. Cabe recordar que la tutela jurisdiccional, en s misma, constituye un derecho fundamental, y en tal escorzo, ste puede entrar en conflicto con el derecho tributario material, lo que se analizar en los prximos planteamientos.
2.2.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho tributario material

Como se indic anteriormente, la circunstancia de que la tutela jurisdiccional efectiva constituya en s misma un derecho fundamental, surge la posibilidad de que exista una constante tensin con las normas de derecho tributario material, en especial cuando estas ltimas involucran la proteccin de derechos fundamentales. Es indudable, como se estableci en el punto anterior, que la complementacin entre el proceso y el derecho tributario material resulta esencial para una tutela efectiva; sin embargo, es menester establecer qu ponderacin se le asignar a cada uno de ellos para una adecuada aplicacin de las normas por parte del juez, quien debe elegir el mejor mecanismo de solucin en resguardo de los derechos pretendidos por las partes. La ley n 20.322, publicada en el Diario Oficial el 27 de enero de 2009, fij el texto de ley orgnica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA), como asimismo, introdujo modificaciones en el texto del Cdigo Tributario, contenido en el artculo 1 del Decreto Ley n 830, de 1974167. Dentro de las modificaciones al Cdigo Tributario, se estableci en el prrafo segundo del ttulo tercero del libro tercero, el Procedimiento especial de reclamo por vulneracin de derechos, relacionado, principalmente, con la
167
De conformidad con lo establecido en el artculo primero transitorio de la Ley n 20.322, las modificaciones incorporadas al Cdigo tributario tienen una vigencia gradual. En la XV Regin de Arica y Parinacota, I Regin de Tarapac, II Regin de Antofagasta y III Regin de Atacama, el tribunal comenz a funcionar el 1 de febrero de 2010. En la IV Regin de Coquimbo, VII Regin del Maule, IX Regin de La Araucana, XII Regin de Magallanes y Antrtica Chilena, los tribunales comenzaron a regir el 1 de febrero de 2011. En la VIII Regin del Bo-Bo, XIV Regin de Los Ros, X Regin de Los Lagos y XI Regin de Aysn del General Carlos Ibez del Campo, comenzarn a regir en tres aos, contados desde el da primero del mes siguiente al de la fecha de su publicacin en el Diario Oficial. Finalmente, en las dems regiones los tribunales comenzarn a funcionar el 1 de febrero de 2013.
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tutela de derechos fundamentales contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del artculo 19 de la CPR. Por su parte, la Ley n 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, consagr un nuevo prrafo cuarto en el ttulo preliminar del Cdigo Tributario denominado Derechos de los contribuyentes168, cuya tutela puede ser obtenida a travs del mismo procedimiento especial de reclamo sealado anteriormente169. Es precisamente a travs del procedimiento especial de reclamo por vulneracin de derechos que se pretende obtener una tutela jurisdiccional efectiva del derecho tributario material vinculado a ciertos derechos fundamentales. Ahora bien, como el derecho a la efectividad de la tutela jurisdiccional debe atender al derecho material, es dable concluir que el derecho a la efectividad debe estar ligado a tcnicas procesales capaces de dar respuestas adecuadas a las necesidades que de l provienen. Sin embargo, en este caudal de tcnicas procesales el juez encontrar dificultades en la
168
Estos derechos se encuentran establecidos en el artculo 8 bis y son los siguientes: (i) derecho a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y consideracin; a ser informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones; (ii) derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas; (iii) derecho a recibir informacin, al inicio de todo acto de fiscalizacin, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situacin tributaria y el estado de tramitacin del procedimiento; (iv) derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condicin de interesado; (v) derecho a obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones realizadas o de los documentos presentados en los procedimientos, en los trminos previstos en la ley; (vi) derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompaados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolucin de los documentos originales aportados; (vii) derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepcin legal, tengan carcter reservado, en los trminos previstos por este Cdigo; (viii) derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes solicitados; (ix) derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el funcionario competente; y, (x) derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la administracin en que tenga inters o que le afecten. El artculo transitorio de la ley n 20.420 establece que: Si a la fecha en que entre en vigencia esta ley no se encontrare instalado el competente Tribunal Tributario y Aduanero, conocer de los reclamos interpuestos en conformidad al inciso segundo del artculo 8 bis del Cdigo tributario el juez civil que ejerza jurisdiccin en el domicilio del contribuyente.
169
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aplicacin del derecho en los casos en que se presenten antinomias de normas170, caso en el cual, los mecanismos de solucin no pueden obviar la efectiva tutela jurisdiccional. Se insiste en que la tutela jurisdiccional constituye, en s misma, un derecho fundamental que incide principalmente en su efectiva proteccin en un proceso. Es por esta razn que concluyo que en la esfera de aplicacin de las normas entre el derecho material y la efectiva tutela jurisdiccional ser una tensin permanente, frente a lo cual, el juez deber valorar entre los distintos mecanismos procesales, cul resultar ms efectivo en el otorgamiento de la tutela de los derechos que las partes del proceso han invocado. Marinoni171 indica que el proceso, frente a determinada construccin legal, puede no constituir una tcnica capaz de responder efectivamente al derecho material; esta tensin de las normas puede ocurrir, por ejemplo, entre el trmite de admisibilidad como tcnica procesal y la suficiencia de fundamentos del reclamo; tambin, entre la orden de no innovar y la naturaleza del derecho que se pretende cautelar en forma anticipada; etc. Como primer alcance en la bsqueda de una solucin al problema, lo esencial es que las tcnicas procesales de alguna forma debern siempre adaptarse a las diferentes pretensiones de tutela de las partes del proceso vinculadas con el derecho material en cuestin, lo que permitir la efectividad del proceso y, consecuencialmente, su concordancia con el derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva. As por ejemplo, si el reclamo es presentado fuera del plazo fatal de quince das hbiles contados desde la ejecucin del supuesto acto u omisin, la tcnica procesal consistir en la declaracin de inadmisibilidad del reclamo como forma de establecer una tutela jurisdiccional efectiva respecto de la pretensin del rgano fiscalizador. La misma tensin de normas se presentar si el reclamo no es presentado por escrito o no es fundado. Sin perjuicio de que la tutela jurisdiccional abarca todo tipo de derechos 172, la tensin entre las normas revestir mayor importancia cuando el derecho fundamental objeto del reclamo colisiona con la tutela jurisdiccional efectiva considerada, tambin, como un derecho fundamental. Esta situacin debe ser apreciada por el juez caso a caso considerando los derechos fundamentales en pugna. Por ejemplo, si el reclamo por vulneracin de derechos tiene por objeto la tutela del derecho fundamental contenido en el artculo 19 n 21 de la CPR, pero el reclamante rinde su prueba fuera del trmino
170 171 172
Supra cit. n 13. MARINONI, Luiz, cit. (n 3), p. 177. Supra, cit. n 6.
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probatorio173, el juez velando por la tutela jurisdiccional efectiva en el trato igualitario de las partes del proceso, deber rechazar el reclamo por falta de acreditacin de los hechos, sin perjuicio de las pruebas que pueda rendir en segunda instancia. El autor Eduardo Aldunate, en su obra Derechos fundamentales174, sintetiza distintas posiciones que buscan un mecanismo de solucin a la colisin de derechos fundamentales: una primera solucin se enmarca en la idea de establecer un orden de prelacin o jerarqua determinable en abstracto, entre los diferentes derechos, idea que ha sido asimilada a la doctrina de los preferred rights de origen norteamericano. Se identifica en esta categora el argumento de preferencia que debe drsele a aquellos derechos fundamentales que no sean renunciables para su titular (en especial, por estar asegurados en resguardo de la dignidad personal); a aquellos que posibilitan la realizacin de otros que devienen en posteriores, y por tanto, menos importantes que los primeros; a aquellos que cuentan con un positivo ndice de garantizacin, reconocible a partir de la garanta otorgada va recurso de proteccin; a aquellos cuya prdida o supresin impacte en el mbito institucional de modo ms relevante; a aquellos derechos fines en relacin a los derechos medios para lograr esos fines y, por ltimo, la preferencia que debe darse a aquel derecho que tienda a la mayor dignidad humana. Se ubican en esta postura a los autores Ruiz-Tagle y Cea Egaa. Otra postura radica en la idea de ponderacin de derechos en el caso concreto (balacing test) posicin que implica que sern las circunstancias del caso las que aportarn los elementos determinantes de la preferencia que deba darse a un derecho por sobre otro, pero slo en ese caso. La posibilidad de resolver la colisin de derechos por la va de la ponderacin se encuentra ntimamente vinculada a una concepcin de derechos como principios, y es propuesta por Alexy en 1993, con referencias al pensamiento de Dworkin. Alexy175 expresa que en [] las circunstancias especficas de la hiptesis, es posible establecer entre los principios una relacin de precedencia condicionada, con precisa indicacin de las condiciones para que un precepto preceda a otro. Puede ocurrir, por eso, que, en otras condiciones, la precedencia se invierta. Agrega el mismo autor que el conflicto entre derechos fundamentales debera ser solucionado a travs de un mecanismo de ponderacin de los intereses opuestos176.
173
El inciso segundo del artculo 156 seala que el trmino probatorio es de diez das y dentro de l se deber rendir toda la prueba.
174
ALDUNATE, Eduardo, cit. (n 6), pp. 269 a 280; EL MISMO, La colisin de derechos fundamentales, en Revista Derecho y Humanidades, 2005, 11, pp. 69 a 78.
175 176
Citado por DE OLIVEIRA, Carlos, cit. (n 2), p. 217.
ALEXY, Robert, Theorie der grundrechte, (sine loco, 1986, trad. cast. Espaa, 1993), pp. 90 y 91.
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Explica este autor que en esta ponderacin, de lo que se trata es determinar cul de los intereses, abstractamente del mismo rango, posee mayor peso en el caso concreto; de esta forma, si la ponderacin da como resultado que los intereses del reclamante, que se oponen a la intervencin, tienen en el caso concreto un peso manifiestamente mayor que el de aquel inters a cuya preservacin est dirigida la medida estatal, entonces la intervencin viola el principio de proporcionalidad y, con ello, el derecho fundamental. Este mecanismo de ponderacin de los intereses opuestos propuesto por Alexy ha sido reconocido en sentencias del Tribunal Constitucional (TC)177, lo que a mi juicio puede ser aplicado en el procedimiento especial de reclamo en anlisis. La tercera postura que sintetiza Aldunate es la idea de la armonizacin, concordancia prctica o del equilibrio adecuado. Para esta postura no se busca encontrar el criterio que permita a un derecho primar sobre otro, ni an en el caso concreto, sino que debe buscarse una solucin que permita lograr un ptimo de proteccin para los derechos que se enfrentan. Explica Aldunate que esta idea de armonizacin o concordancia prctica puede ser considerada, en sus efectos, una variante de la ponderacin a la que se le suma el elemento teolgico de buscar la ptima proteccin de los derechos en conflicto. Finalmente, Aldunate considera y critica las diversas soluciones propuestas, proponiendo las siguientes hiptesis: la tesis de que no hay una solucin general, sino que la Constitucin distingue entre diversos derechos, de manera que las colisiones deben solucionarse de manera diversa segn los derechos alegados; y, por otra parte, la tesis de que el uso constitucional de expresiones como ejercicio legtimo y restablecimiento del imperio del derecho implican que a nivel constitucional no existen criterios que permitan resolver las colisiones de derechos, sino que hay una remisin a las normas de nivel subconstitucional, en las que los jueces deberan hallar los criterios de solucin so pena de verse abocados a crear derecho, para lo que no estn autorizados. Aldunate178 se plantea la pregunta: qu sucede cuando la antinomia se presenta entre el derecho fundamental de la tutela jurisdiccional efectiva y una norma inconstitucional?; al respecto, aborda dos hiptesis de solucin: o bien, aceptar
177
Sentencia de fecha 6 de agosto de 2010, causa Rol n 1710-10-INC, considerando nonagsimosegundo; sentencia de fecha 6 de marzo de 2008, causa Rol n 825-07-INA, voto disidente de los Ministros Hernn Vodanovic y Mario Fernndez, considerando octavo; sentencia de fecha 6 de marzo de 2008, causa Rol n 829-07-INA, voto disidente de los Ministros Hernn Vodanovic y Mario Fernndez, considerando octavo; sentencia de fecha 24 de enero de 2008, causa Rol n 797-07-INA, voto disidente de los Ministros Hernn Vodanovic y Mario Fernndez, considerando octavo; sentencia de fecha 18 de diciembre de 2007, causa Rol n 787-07-INA, voto disidente del Ministro Mario Fernndez, considerando octavo.
178 ALDUNATE,
Eduardo, cit. (n 6), p. 203.
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la posibilidad de que el juez de la instancia prescinda de la ley inconstitucional y sea leal a la Constitucin, pasando por sobre sta en la atribucin de competencias del recurso de inaplicabilidad, o bien, se reserva al Tribunal Constitucional un pronunciamiento sobre la inconstitucionalidad de la aplicacin de una ley y por tanto se obliga a los jueces, no mediando esta declaracin, a aplicar las leyes inconstitucionales. Al respecto, la mayora de la doctrina nacional y la jurisprudencia ha declarado que no le corresponde al juez pronunciarse sobre la constitucionalidad de una ley, pudiendo, a lo ms, elevar la respectiva cuestin ante el Tribunal Constitucional, quien ejercer un control confrontando la aplicacin de un precepto legal con la Constitucin. Considerando las hiptesis anteriores, surge inmediatamente la siguiente inquietud: el juez de la instancia conociendo de un reclamo por vulneracin de derechos, al remitir los antecedentes al Tribunal Constitucional para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de una norma, implica atentar contra la tutela jurisdiccional efectiva? Para responder esta interrogante me sumar a la solucin planteada por el autor Aldunate179. Dicho autor seala que el Tribunal Constitucional tiene la facultad para declarar inaplicable un precepto legal a un caso en concreto, por ser inconstitucional su aplicacin; esto significa que el recurso de inaplicabilidad no tiene por finalidad resolver la antinomia de la instancia, sino de impedirla. En este sentido, no puede entenderse que el recurso de inaplicabilidad prive al rgano jurisdiccional de una facultad propia de ste, cual es la de pronunciarse sobre la antinomia de las normas, razn por la cual, en este contexto, el juez de la instancia perfectamente puede resolver dicha colisin, quedando la posibilidad que la referida aplicacin de las normas sea revisada por los tribunales superiores. Ergo, el pronunciamiento oportuno del juez de la instancia sobre la antinomia de normas, implica la proteccin efectiva de la tutela jurisdiccional, significando su desvelo en el trato igualitario de las partes del proceso y evitar mayor dilacin en perjuicio del derecho material.
2.3.- Tutela ejecutiva y derecho tributario material

Hasta el momento se han abordado los distintos mecanismos de solucin que el juez puede invocar en la aplicacin de las normas como forma de lograr una efectiva tutela jurisdiccional en el procedimiento especial de reclamo por vulneracin de derechos; sin embargo, an queda camino por recorrer para concretar dicho objetivo. En efecto, dichos mecanismos de solucin no son suficientes para establecer una efectiva tutela jurisdiccional sino contamos con los medios procesales adecuados para el cumplimiento de los derechos reconocidos en la respectiva sentencia. En este sentido, la ejecucin de la sentencia constituye uno de los medios esenciales para establecer la
179
ALDUNATE, Eduardo, cit. (n 6), pp. 203 y 204.
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efectiva tutela de los derechos de las partes, esto significa, que una sentencia, sea a favor del Fisco o del contribuyente, no es suficiente para configurar una tutela jurisdiccional efectiva si no existen mecanismos de ejecucin de los mismos. As por ejemplo, el contribuyente requerir que se restablezca en forma inmediata el imperio del derecho, o bien, el Servicio de Impuestos Internos, frente al rechazo del reclamo, instar a que se deje sin efecto, en forma inmediata, la orden de no innovar que perjudica los intereses del Fisco. La tutela ejecutiva es un tipo de tutela jurisdiccional destinado a obtener el cumplimiento de una sentencia. Marinoni180 seala que una sentencia que tenga que intervenir en la realidad, pero que est desprovista de medios de ejecucin, no sirve para la prestacin de la tutela del derecho. En trminos de efectividad de la tutela jurisdiccional, el mismo autor indica que [l]os medios de ejecucin, que evidentemente interfieren en el resultado que el proceso puede proporcionar en el plano del derecho material, tambin son tcnicas para la prestacin de la tutela jurisdiccional181. Por su parte, el autor Andolina 182 indica que uno de los aspectos jurdicos ms importantes de la sentencia es la eficacia ejecutiva, en virtud de la cual []funge de paso entre el estadio anterior de la tutela cognitiva y el sucesivo de la tutela ejecutiva: es decir, aqulla abre al acreedor las puertas de la ejecucin forzada, habilitndolo para pedir y obtener el cumplimiento de especficos actos ejecutivos. Ahora bien, en el procedimiento especial de reclamo por vulneracin de derechos, el inciso tercero del artculo 156 del Cdigo Tributario seala que el fallo contendr todas las providencias que el tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida proteccin del solicitante, sin perjuicio de los dems derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes 183. En este sentido, si la sentencia omite decretar las medidas necesarias para el resguardo de las pretensiones de las partes del proceso, la tutela jurisdiccional carecer de toda efectividad.
MARINONI, Luiz, cit. (n 3), p. 28. El mismo autor sostiene que [] de la correlacin necesaria entre la condena y los medios de ejecucin tipificados en la legislacin [lo que tambin sucede en nuestra legislacin], ya qued demostrado su ntido objetivo de proteccin de la libertad contra la posibilidad de arbitrio del juez (Ibid, p. 58).
180 181 182
Ibid., p. 175.
ANDOLINA, talo, Cognizione ed esecuzione forzata nel sistema della tutela giurisdizionale (Miln, 1983, trad. cast. Per, 2008), p. 17.
183
Los derechos que pueden hacer valer los contribuyentes con posterioridad a la sentencia, radican en requerir medidas disciplinarias ante la autoridad administrativa pertinente, o bien, si corresponde, indemnizaciones por el dao causado.
219
La referida situacin parece sencilla, sin embargo, la tutela jurisdiccional efectiva no se ampara con una simple declaracin en la sentencia, sino que, tal como se desprende del artculo 156 del Cdigo Tributario, debe contener providencias o mecanismos eficientes para la proteccin de los derechos de la parte vencedora. Lo anterior genera las siguientes interrogantes: quin llevar a efecto el cumplimiento de la sentencia? el mismo tribunal que la dict u otra entidad facultada por ley?. As planteado el problema, la debida suficiencia de la tutela jurisdiccional efectiva, conlleva a un doble reenvo de normas. En efecto, el artculo 157 del Cdigo Tributario dispone que en lo no establecido por este prrafo, y en cuanto la naturaleza de la tramitacin lo permita, se aplicarn las dems normas contenidas en el ttulo segundo del libro tercero, referentes al procedimiento general de reclamaciones. Por su parte, el artculo 148 del Cdigo Tributario realiza un segundo reenvo a las normas contenidas en el libro primero del Cdigo de Procedimiento Civil (CPC), en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones. Sin perjuicio del reenvo normativo al procedimiento general de reclamaciones y al libro primero del Cdigo de Procedimiento Civil, el n 6 de la letra B del artculo 6 del Cdigo Tributario184 consagra la facultad de los Director Regional del Servicio de Impuestos Internos para disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, que incidan en materias de su competencia, norma que escapa al resguardo supletorio que establece el artculo 157 del Cdigo Tributario centrada en facultades jurisdiccionales. El referido n 6 de la letra B del artculo 6, es una norma de carcter genrico, es decir, no hace distincin en relacin al tipo de sentencia, frente a lo cual, ser la autoridad administrativa quien debe proceder al cumplimiento de la sentencia dictada por el juez tributario y aduanero respecto de aquellas materias que sean propias de su competencia. Ahora bien, con relacin al cumplimiento de la sentencia, las facultades jurisdiccionales del Tribunal Tributario y Aduanero solamente podrn ser reactivadas en la medida que se promuevan incidencias por parte del contribuyente o del Servicio de Impuestos Internos, instancia procesal que se encuentra consagrada en el n 5 del artculo 1 de la Ley n 20.322, de 2009. Sin embargo, la referida intervencin del juez tributario y aduanero solamente queda limitada a la resolucin de la incidencia, radicndose nuevamente el cumplimiento de la sentencia en manos de la autoridad administrativa. Finalmente, en el evento de que el derecho reconocido en la sentencia no sea una materia de competencia del Servicio de Impuestos Internos como lo exige el n 6 de
184
Este nmero fue modificado por el artculo 2 de la citada ley n 20.322, de 2009.
220
la letra B del artculo 6 del Cdigo Tributario, ser el juez tributario y aduanero quien debe proceder al cumplimiento de ella, con miras a obtener una tutela jurisdiccional efectiva en relacin a las partes del proceso.
3.- CONCLUSIONES
El desarrollo del problema planteado en esta investigacin permite establecer las siguientes conclusiones: 1) Es aceptacin generalizada de la doctrina que la proteccin de los derechos no puede quedar limitada a normas de derecho material, sino que la complementacin con un proceso que ofrezca garantas mnimas para las partes, constituye un mecanismo efectivo de tutela. En tal sentido, los autores coinciden en que la complementacin entre el derecho material y el proceso resulta indispensable para una tutela jurisdiccional efectiva. Frente a dicha imperiosa necesidad de complementacin, no desconozco la posibilidad de una tensin permanente entre la tutela jurisdiccional y el derecho tributario material al momento de otorgar una proteccin efectiva de los derechos. Cabe recordar que la tutela jurisdiccional, en s misma, constituye un derecho fundamental, y en tal escorzo, ste puede entrar en conflicto con el derecho tributario material. 2) Sin perjuicio de que la tutela jurisdiccional abarca todo tipo de derechos, la tensin entre las normas revestir mayor importancia cuando el derecho fundamental objeto del reclamo colisiona con la tutela jurisdiccional efectiva considerada, tambin, como un derecho fundamental. Doctrinariamente se han planteado tres mecanismos de solucin a la colisin de derechos fundamentales, primando en la jurisprudencia la teora de ponderacin de los intereses opuestos propuesto por Alexy, lo que a mi juicio puede ser aplicado en el procedimiento especial de reclamo. 3) La consagracin del recurso de inaplicabilidad no significa que el juez tributario y aduanero se dispensa de su deber de resolver el litigio frente a una antinomia de derechos, quien perfectamente puede pronunciarse sobre dicha colisin. Ergo, el pronunciamiento oportuno del juez de la instancia sobre la antinomia de normas, implica la proteccin efectiva de la tutela jurisdiccional, significando su desvelo en el trato igualitario de las partes del proceso y evitar mayor dilacin en perjuicio del derecho material.
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4) La ejecucin de la sentencia constituye uno de los medios esenciales para establecer la efectiva tutela de los derechos de las partes, esto significa, que una sentencia, sea a favor del Fisco o del contribuyente, no es suficiente para configurar una tutela jurisdiccional efectiva si no existen mecanismos de ejecucin de los mismos. En este sentido, en el evento de que el derecho reconocido en la sentencia no sea una materia de competencia del Servicio de Impuestos Internos como lo exige el n 6 de la letra B del artculo 6 del Cdigo Tributario, ser el juez tributario y aduanero quien debe proceder al cumplimiento de ella, con miras a obtener una tutela jurisdiccional efectiva en relacin a las partes del proceso.
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REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
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Reportes Tributarios Destacados
Prescripcin Tributaria
PRESCRIPCIN TRIBUTARIA
Alejandro Dumay Pea

Magster en Derecho Tributario, Licenciado en Cs. Jurdicas y Sociales, Abogado Colaborador CET UChile
1.- INTRODUCCIN
Claridad y consistencia de las normas que la consagran. Significado prctico o expresin concreta de la prescripcin. Improcedencia de discriminar entre declaraciones con resultado positivo y negativo. Consideraciones generales Frente a las graves y profundas deficiencias que presenta nuestro sistema tributario, expresadas en normas contradictorias, ininteligibles o inoperantes, en reglas insuficientes o excesivamente generales (que hacen que sea la jurisprudencia administrativa la que deba sealar la normativa a aplicar) o en disposiciones apartadas de la realidad, carentes de fundamento, obsoletas o impracticables, la normativa legal sobre la prescripcin tributaria resulta ser la excepcin. La prescripcin impositiva aparece regulada por normas claras y consistentes, con el agregado de que se trata de una normativa coherente con los principios, fundamentos y conceptos doctrinarios que informan la institucin de la prescripcin. En esos trminos, resulta incomprensible la jurisprudencia administrativa y judicial, que, con pretextos absurdos o pseudoargumentos que no resisten anlisis, intente
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oscurecer lo que probablemente es la nica materia que, en nuestra legislacin tributaria, se encuentra regulada con la claridad y consistencia que sera tan deseable en otros temas impositivos. La prescripcin, con el respaldo de los fundamentos que la sustentan (dentro de los cuales destaca la certeza jurdica) busca dar fijeza o carcter definitivo e inalterable a determinados hechos o antecedentes, evitando la necesidad de remontarse, ilimitadamente, (o ms all del tiempo que se estime razonable ), a la verificacin, comprobacin o demostracin de los mismos. Un ejemplo tpico se produce en el estudio de ttulos inmobiliarios, en que la necesidad de comprobar si el que se dice dueo adquiri de quien era efectivamente el propietario legtimo, nos lleva, a su vez, a indagar respecto del propietario anterior y as, sucesivamente. A no mediar la prescripcin, que en trminos prcticos nos dice que nos remontemos en este anlisis retroactivo, slo hasta determinada fecha, dando por vlidos los ttulos de ese propietario, el estudio de ttulos se hara impracticable, ya que en cada caso se hara necesario llegar hasta la fecha del descubrimiento del continente o de las primeras encomiendas. Nos parece un ejemplo adecuado, puesto que resulta perfectamente equivalente a lo que sucede con la prescripcin tributaria, a no mediar la cual, cualquiera revisin de una empresa sujeta a contabilidad, debera, necesariamente, remontarse hasta su primer ejercicio. Tomara demasiado espacio demostrar cientficamente la afirmacin anterior, pero cualquier profesional vinculado al tema impositivo sabe, positivamente, que no es posible validar los resultados de un determinado ao, sin verificar los antecedentes del ejercicio anterior y as sucesivamente, hasta llegar al ao de inicio de actividades. Ello, por la simple razn de que la informacin contable de cada ejercicio, se alimenta de los antecedentes registrados en los ejercicios precedentes, por lo que cada declaracin anual, no puede ser revisada o verificada aisladamente y slo puede ser validada verificando antecedentes de respaldo, que corresponden a informacin de aos anteriores. Ello es obvio, si se tiene en cuenta la necesaria continuidad en el quehacer de las empresas, el que de modo, por cierto artificial, se corta o separa a travs de los balances anuales.
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Por lo tanto, en una revisin tributaria sucede lo que en un estudio de ttulos. Si la ley, a travs de la prescripcin, no pusiera un lmite, la tarea se hara materialmente impracticable, puesto que habra que remontarse, necesariamente, de un propietario a su predecesor en el dominio, y as, indefinidamente.
2.- AUSENCIA DE DISCRIMINACIN EN LA NORMATIVA LEGAL

Lo sealado, derriba, desde ya, el primer mito que se ha pretendido construir en esta materia, cuando se seala que los ejercicios o declaraciones con resultados negativos prdidas , no prescribiran, porque en tal caso, ese resultado negativo tiene incidencia en los posteriores. Lo cierto es: a) Que, por una parte, los resultados de TODOS los ejercicios (expresados en la respectiva declaracin de impuestos) tienen, necesariamente, efectos e incidencia en los ejercicios futuros, de modo que el resultado negativo no constituye ninguna particularidad en este sentido, ya que SIEMPRE, la verificacin de los resultados de un ao obliga a verificar la informacin del ao anterior de la cual provienen gran parte de los antecedentes , y as sucesivamente, y b) Por otra, que las normas que regulan la prescripcin no hacen ningn distingo entre declaraciones con resultado positivo o negativo, de modo que cuando se discrimina en tal sentido se contraviene ese principio jurdico esencial segn el cual, cuando el legislador no distingue, no es lcito al intrprete distinguir. La revisin tributaria que obliga, siempre, a remontarse al ejercicio anterior, al igual que el estudio de ttulos de dominio a que se ha hecho referencia, no sera posible sin la ayuda de la prescripcin, que es, en definitiva, la que permite poner fin a esa retroactividad indefinida. La prescripcin tributaria no limita las facultades del Servicio, como errneamente se asume. Por el contrario, es la que hace posible el ejercicio racional de la facultad de fiscalizar. Si no existiera un lmite legal establecido a travs de la prescripcin, cualquier proceso de fiscalizacin debera ser necesariamente integral, vale decir, remontarse hasta el primer ejercicio del contribuyente, ya que cualquier otro corte antojadizo resultara arbitrario y sin respaldo.
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3.- NORMATIVA LEGAL

Como se ha dicho, las normas que regulan la prescripcin, a diferencia de lo que generalmente ocurre en materia impositiva, son claras, consistentes, armnicas y unvocas. El Cdigo Tributario seala, en su artculo 200, que el Servicio podr revisar a los contribuyentes dentro del trmino de tres aos contados... Por su parte, el artculo 59 seala que: Dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr examinar y revisar. En idntico predicamento, el artculo 25 dispone que toda liquidacin o determinacin de impuestos tiene carcter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin... En consecuencia, la prescripcin tributaria est consagrada en nuestro sistema de manera clara, expresa y taxativa, sin distingos respecto de declaraciones con resultado positivo o negativo, segn se ha sealado, y sin que existan disposiciones legales cuyo tenor pudiera dar lugar a dudas, confusiones o conflictos de interpretacin. Por el contrario, las normas que tienen alguna relacin o vnculo con el lmite de tiempo que las normas sobre prescripcin imponen al ejercicio de las facultades fiscalizadoras, son perfectamente consistentes, como el caso del artculo 17, que ordena mantener la informacin contable a disposicin del Servicio mientras est pendiente el plazo (que tiene el SII) para la revisin de las declaraciones. As ocurre tambin con el artculo 126, que limita tambin a tres aos el plazo que tiene el contribuyente para solicitar devolucin de impuestos que hubiere pagado indebidamente. A propsito de la norma anterior, cabe cuestionar el supuesto que normalmente se asume, en el sentido de que la revisin de declaraciones slo puede generar diferencias en contra del contribuyente. Obviamente, los errores, en cuanto tales, pueden tener cualquier signo.
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4.- EXPRESIN PRCTICA DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA

Lo que en concreto hace la prescripcin, para materializar el concepto que la inspira, es dar fijeza o carcter definitivo e inalterable a aquella informacin que sigue al perodo en el cual termina el plazo de 3 o 6 aos a que se refiere el artculo 200. Si, por ejemplo, de acuerdo a la prescripcin, la accin revisora o de fiscalizacin, respecto de un caso determinado, slo puede retrotraerse hasta el ejercicio 2001, ello significa que el fiscalizador debe dar por definitiva e inamovible la informacin del respectivo contribuyente, contenida en su declaracin correspondiente al ao 2000. Ese y no otro es el sentido y efecto concreto de la prescripcin. En trminos prcticos, por lo tanto, el fiscalizador del caso, debe tomar esa declaracin del ao 2000 y dando por definitiva e inmodificable esa informacin (en los mismos trminos que si esa declaracin hubiera sido revisada y validada ms all de toda duda) , se limitar a verificar si los antecedentes consignados por el contribuyente en los ejercicios siguientes los susceptibles de revisin , se ajustan y son consistentes con la informacin y antecedentes que en tal declaracin se contienen. (Es lo mismo que ocurre en un estudio de ttulos cuando damos por propietario legtimo a quien era dueo del inmueble en una determinada fecha, porque la prescripcin as lo indica y no porque hayamos verificado que adquiri el inmueble de quien era legtimo titular). En consecuencia, la prescripcin se manifiesta por la va indicada, vale decir, validando y dando carcter definitivo e inamovible a determinada informacin, nica manera de dar racionalidad al ejercicio de la facultad fiscalizadora por parte del Servicio y la correlativa certeza al contribuyente , puesto que de otro modo, la validacin de los antecedentes contenidos en la declaracin relativa al ao 2000 para seguir con el caso del ejemplo , implicara una revisin de los antecedentes provenientes del ao 1999, al revisar el cual nos encontraramos, necesariamente, con que la nica manera de comprobar sus datos, es remontarse a la declaracin del ao anterior y as sucesivamente, hasta llegar, ineludiblemente, al primer ejercicio.
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5.- LA PRESCRIPCIN Y LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS

Hemos sealado que las declaraciones de impuesto con resultados negativos, no presentan ninguna particularidad respecto a la prescripcin y que la prdida tributaria no constituye antecedente que justifique distingo alguno, en lo que se refiere a esta institucin. Desde luego, la ley no distingue entre declaraciones con resultado positivo o negativo, como lo hace con las declaraciones omitidas o maliciosamente falsas, para sealar que, en tal caso, el plazo para la revisin aumenta a seis aos. Tampoco el resultado negativo hace diferencia en lo que respecta a los aspectos conceptuales u operativos de la prescripcin, puesto que con independencia de los resultados positivos o negativos de las declaraciones de los aos anteriores, la revisin de los perodos previos resulta siempre indispensable para validar la informacin y resultados del ao que se examina. Ello es simple consecuencia de la correlacin de las operaciones de las empresas, que, artificialmente, se separa en perodos anuales, pero que, obviamente, tiene continuidad. As, por ejemplo, Cmo podra validarse un cargo por depreciacin que aparece rebajado en un determinado ejercicio, sin verificar el valor de compra en el ejercicio de adquisicin del activo? Cmo podra verificarse la procedencia de una indemnizacin por aos de servicio sin remitirse al ejercicio en el que el trabajador fue contratado? Cmo podra constatarse el carcter necesario de gastos que estn asociados a ingresos que fueron reconocidos con anterioridad? Los ejemplos son infinitos, ya que la actividad de la empresa y situaciones con incidencia tributaria, no comienza el 1 de enero del ao que es objeto de revisin, sino que se remontan a ejercicios anteriores y, en algunos casos, al inicio de sus operaciones. Es por ello que, a no mediar la prescripcin, la validacin de los antecedentes de un determinado perodo, obligaran a retrotraerse, sin lmite de tiempo, a perodos que pudieran ser muy remotos, cualquiera hubiere sido el resultado (positivo o negativo) de stos. En definitiva, las declaraciones con resultado negativo, no presentan ninguna particularidad que justifique un distingo respecto de la prescripcin y, desde luego, la ley no establece tal distingo.
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Se ha dicho, al respecto, que la prescripcin no operara en el caso de prdidas tributarias, porque en tal caso, es el contribuyente el que invoca (o el interesado en invocar) ese resultado negativo que se proyecta a los ejercicios siguientes. Se trata, desde luego y segn ya se ha demostrado, de una falacia, puesto que no es el contribuyente sino que la ley, a travs de la prescripcin la que pone lmite a la facultad de revisin o fiscalizacin. Por ejemplo, cuando se rechazan gastos, por su calidad de extemporneos (vale decir, porque debieron rebajarse en ejercicios anteriores) , es obvio que el contribuyente estara interesado en poder reabrir esos ejercicios, hacer valer las deducciones y obtener devolucin de lo pagado en exceso, situacin que quedar impedida por la prescripcin, si el ejercicio de que se trata es de aquellos que ha quedado fuera de posibles revisiones, en virtud de la prescripcin. Volviendo a la situacin a que se haca referencia con anterioridad, es la ley la que seala que el ejercicio de la facultad revisora slo puede retrotraerse hasta la declaracin del ao 2001, con lo que, segn se ha explicado, da fijeza e inamovilidad, a la declaracin del ao 2000, independiente de que sta presente un resultado positivo o de prdida tributaria o que su reapertura beneficie al Fisco o al contribuyente. Tambin se ha dicho (en el predicamento de defender lo indefendible) , que las declaraciones con resultado negativo o prdida tributaria no prescriben, porque al proyectarse a los ejercicios siguientes y tener efectos en stos, su revisin se hace indispensable para poder validar las declaraciones de los aos siguientes, no prescritas y que el fiscalizador est habilitado para revisar. Tambin se ha explicado que ste no es un efecto propio o exclusivo de las declaraciones con resultados negativos, ya que toda declaracin anual recoge, necesariamente, antecedentes y elementos generados en los ejercicios previos, los que tericamente a mediar la prescripcin , deberan ser verificados como nica forma de validar, seria y cientficamente, las declaraciones de los aos siguientes. En consecuencia, el fiscalizador que revisa una declaracin, debera remontarse, necesariamente, (si se trata de un trabajo serio y profesional) a las declaraciones de todos los aos previos, situacin que se evita gracias a la prescripcin, que es la que pone un lmite racional. En virtud de la prescripcin, esa revisin retroactiva slo opera hasta llegar a esa declaracin que se ha hecho intocable (puesto que la prescripcin le ha dado carcter inamovible) , donde, legalmente, debe detenerse, para tomar la informacin que en
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ella se contiene, como cierta y definitiva, con independencia de que el resultado que ella muestre sea de prdida o utilidad. Con independencia del resultado positivo o negativo que ella muestre, esa es la ltima declaracin a que se puede llegar en el proceso de revisin retroactiva y la informacin que en ella se contiene (que no es revisable, desde el momento que es la ley la que ordena darla por cierta, definitiva e inamovible) , es la que necesariamente deber tomarse como base, para verificar los resultados determinados por el contribuyente en los ejercicios siguientes. No existe ningn antecedente que justifique razonar distinto, ni menos aplicar o dejar de aplicar las normas legales sobre prescripcin, en razn de que la declaracin que se ha hecho inamovible, la correspondiente al ao 2000, en nuestro ejemplo , muestre un resultado de +100 o de -100. Es cierto que la declaracin con -100 tendr incidencia en la declaracin del o de los aos siguientes (en los cuales se rebajarn o imputarn esos 100), pero tambin la declaracin con resultado positivo (+100) tendr efectos y proporcionar antecedentes que pueden ser determinantes para el rechazo o validacin de los resultados que muestren las declaraciones del contribuyente de los aos 2001 y siguientes.
6.- RESUMEN Y CONCLUSIONES

Mientras ms se profundice en el anlisis de la prescripcin tributaria y de las normas que la consagran, se hace ms inexplicable la jurisprudencia que la desconoce, que asume que existira normativa distinta para declaraciones con resultado positivo o negativo, que hace discriminaciones con argumentos que no resisten el ms mnimo anlisis, que razona sobre la base de que la prescripcin estara limitando las facultades del Servicio (y correlativamente, amparando eventuales evasiones), en circunstancias de que es la prescripcin la que hace posible el ejercicio racional de la facultad de fiscalizar (la que, segn se ha demostrado, en ausencia de la prescripcin, supondra, necesariamente, remontarse hasta el primer ejercicio del contribuyente). Analizado el tema, exclusivamente desde el punto de vista de la equidad y la transparencia, si no existiera la prescripcin, que pone plazo a las revisiones, y ante la imposibilidad prctica de remontarse hasta la fecha en que la empresa inici sus actividades Quien sealara y definira el plazo a que debe extenderse, en cada caso, la fiscalizacin? Por qu, arbitrariamente, la fiscalizacin se remont a 5 aos en el caso del contribuyente A y a 10 en el caso del contribuyente B?
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Qu ocurrira como perfectamente podra suceder , si en la revisin del ejercicio 12, previo al ao en que se est practicando la revisin, se determinara que el contribuyente pag impuestos en exceso? En ese caso si aplicaramos la prescripcin? Como se ha reiterado, las normas legales son claras y categricas y nadie menos an los magistrados pueden alegar su ignorancia. No hay una sola norma, inciso o expresin, dentro de los artculos del Cdigo Tributario que se refieren a la materia, que pueda generar dudas o, menos aun, inducir a error. Tratndose de impuestos sujetos a declaracin (como Renta, IVA y otros) la ley pone de cargo del contribuyente la responsabilidad inicial, pero seala, expresamente, que esas declaraciones tienen carcter provisional, puesto que el Servicio, en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, puede revisarlas, para lo cual cuenta con un plazo mnimo de tres aos. Al trmino del plazo que corresponda, las declaraciones se tornan definitivas, vale decir, la informacin dada por el contribuyente, se tiene por cierta (en los mismos trminos que si se hubiere revisado y validado) y debe tomarse como base o antecedente para la revisin de los perodos siguientes no prescritos. Frente al claro tenor literal de las disposiciones citadas, aun cuando se considere que se trata de normas obsoletas, los tribunales de la Repblica deberan aplicarlas y hacerlas cumplir. Tampoco hay razones o fundamentos para considerar que las normas o los plazos que en ellas se sealan son arcaicos, puesto que, con la tecnologa actual, los plazos de 3 o 6 aos resultan cada vez ms satisfactorios o suficientes, como lo evidencia la nueva normativa vase modificaciones incorporadas al artculo 59 del Cdigo Tributario por la Ley 20.420, de 2010 que establece plazos de meses para la revisin y resolucin de determinadas materias. El presente artculo ha sido elaborado teniendo a la vista fallos que niegan, desconocen o limitan los efectos de la prescripcin tributaria, los que se ha preferido no citar, ni menos transcribir, para evitar cualquier grado o forma de complicidad con criterios que, en nuestra opinin, implican desconocimiento o transgresin flagrante de nuestra normativa tributaria.
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7.- ANLISIS CONCEPTUAL

Si, prescindiendo de la normativa legal, se examina el tema en la bsqueda de reglas ideales, que armonicen conceptos de equidad con principios jurdicos y aspectos prcticos, que nos lleven a un escenario que compatibilice criterios de fiscalizacin adecuada con las necesarias garantas que la ley debe otorgar a los contribuyentes, caben las siguientes reflexiones: El postulado de que la prescripcin no debera tener aplicacin en determinadas materias, como la revisin del FUT o de las prdidas tributarias, no presenta, a nuestro juicio, respaldo jurdico, prctico o de equidad, desde el momento que implicara: Dejar a los contribuyentes en situacin de permanente incertidumbre, con la obligacin de conservar, indefinidamente, la documentacin y antecedentes de respaldo y con la objecin tica que se derivara del efecto unilateral de las revisiones, a menos que su derecho a obtener devoluciones, por los pagos en exceso que pudieran detectarse, tampoco quedara sujeto a plazo; Transformar la labor fiscalizadora en una tarea que en muchos casos se hara impracticable, ya que toda revisin tributaria debera retrotraerse, sin lmite de tiempo, hasta el primer ejercicio de la empresa. Ello, teniendo en cuenta, adems, que dejar a la decisin del fiscalizador, el determinar, en cada caso, los perodos a cubrir, implicara patentar la arbitrariedad y poner trmino al Estado de Derecho. Asumir las repercusiones que, en todo orden de materias, se derivaran, puesto que la inexistencia o inaplicabilidad de la prescripcin tributaria tendra efectos jurdicos, econmicos, financieros y en otros mbitos, imposibles de prever. La institucin de la prescripcin tuvo, desde sus inicios, objeciones, crticas y detractores, pero, a travs del tiempo ha demostrado que sus virtudes priman sobre sus inconvenientes. Se hace duro asumir que el ente fiscalizador deba reconocer, por ejemplo, una prdida tributaria que pudiera no ser tal (a lo menos en su cuanta) y que, sin embargo, debe aceptarse, porque no se verific en su oportunidad y porque en el momento que el ente fiscalizador est en disposicin de revisarla, se ve impedido en virtud de la prescripcin. Sin embargo, ese tipo de situaciones, deben asumirse como el costo de la prescripcin, en el bien entendido que, tanto la normativa legal como los programas de
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fiscalizacin, contemplan reglas o mecanismos que hacen posible la fiscalizacin oportuna de las declaraciones de los contribuyentes la declaracin con resultado de prdida, en el caso a que se hace referencia , sea por la va de ampliacin del plazo (de 3 a 6 aos ) o a travs de otros mecanismos (como las declaraciones juradas, por citar slo un ejemplo) que permiten compatibilizar la prescripcin con la adecuada fiscalizacin y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por tanto, en el plano terico y con independencia de cul fuera la normativa, los distintos objetivos jurdicos, prcticos, de equidad y otros , que se cumplen a travs de la prescripcin, haran necesario su establecimiento. La prescripcin se traduce, segn se ha reiterado, en dar carcter definitivo e inamovible a una determinada declaracin (la que precede al ltimo perodo que el Servicio est en condiciones de revisar), y se valida porque, sin comprometer en grado relevante las facultades fiscalizadoras del Servicio, da racionalidad y juridicidad a la labor revisora. Lo sealado respalda tambin nuestra posicin en cuanto a que no existen fundamentos para asumir situaciones de excepcin que la ley no establece, ni para plantear doctrinas o teoras conforme a las cuales la prescripcin no tendra cabida frente al FUT o las prdidas tributarias. Si se establecieran reglas especiales que hicieran inoperante la prescripcin en determinadas materias, el derecho a revisin ilimitada de las mismas, lejos de fortalecer las facultades del ente fiscalizador con la necesaria afectacin de los derechos de los contribuyentes generara situaciones caticas e inmanejables, que la prescripcin permite evitar. Slo un ejemplo: En una normativa en que el FUT no prescribe, asumimos que durante el ao 2011 se revisa el Registro de una S.A. abierta y se determina que existi un error en virtud del cual, a un dividendo distribuido en marzo de 1991, se asign un crdito distinto al que corresponda. Ante la imposibilidad de obligar a los accionistas a rectificar sus declaraciones de abril de 1992, cabe preguntarse sobre las medidas a adoptar por parte del Servicio, sea en el evento de que el crdito informado hubiere sido superior o inferior al que corresponda. Queremos decir irracionales. que la ausencia de prescripcin lleva a situaciones absurdas e
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La prescripcin no debe ser vista como institucin que extingue las facultades del Servicio (y que en tal sentido conspira en contra de una administracin ms eficiente o fomenta la evasin), sino que como un instrumento legal que da racionalidad al sistema tributario y al cumplimiento y control de las normas impositivas. El contribuyente sabe que sus declaraciones pueden ser revisadas, que debe responder por ellas, civil y penalmente, que debe conservar y disponer de todos los antecedentes de respaldo, que existen cruces de informacin y una multiplicidad de mecanismos que, por diversas vas pueden hacer aflorar, en cualquier momento, una informacin o dato inexacto. Los recargos, multas y sanciones que pueden derivarse de cualquiera diferencia que se determine, son bastante onerosos y la posibilidad de que se detecten errores, cada vez ms alta. Sin embargo, mantener esa situacin vale decir, el carcter provisional de las liquidaciones , en forma indefinida, no slo atentara en contra de la certeza jurdica, el mundo de los negocios y las garantas de los contribuyentes, sino que tampoco resultara positivo en lo que respecta a un mejor ejercicio de la facultad fiscalizadora, ya que: Si el perodo de revisin fuere ilimitado, la terea revisora se hara impracticable o, a lo menos, extremadamente ms larga y compleja que en la actualidad; El hecho de que las declaraciones de los contribuyentes permanecieran, indefinidamente, a disposicin del Servicio para su revisin, producira un inevitable relajo en la administracin tributaria, y La circunstancia de que el plazo de revisin quedara al arbitrio de cada fiscalizador, introducira un elemento de arbitrariedad, obviamente no deseable. Nos parece, por lo tanto, que desde todo punto de vista, la normativa vigente es la que se ajusta a la equidad, a la realidad prctica del funcionamiento del sistema tributario, a los conceptos jurdicos que inspiran nuestra legislacin y sirven de base al estado de Derecho y a una ecuacin razonable entre las facultades del fiscalizador y los derechos del fiscalizado. Por lo tanto, la prescripcin no debe verse slo en la perspectiva de aquella institucin que extingue, por el paso del tiempo, las facultades fiscalizadoras del Servicio, puesto que una lectura, en esos trminos, de la norma que se contiene en el artculo 200 del
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Cdigo Tributario, no hace justicia al espritu de la disposicin y al rol que cumple en el funcionamiento del sistema tributario. Lo que est detrs de esa disposicin legal y de las restantes, que consagran la prescripcin tributaria en nuestro sistema , es el reconocimiento de la continuidad en la operatoria de las empresas, como necesaria consecuencia de lo cual, la verificacin de los resultados de un ejercicio, obligan a examinar, ilimitadamente, los antecedentes de los perodos anteriores. Es frente a esa realidad que el legislador advierte la necesidad de lmites, que no persiguen como objetivo restringir la funcin fiscalizadora, sino que, por el contrario, racionalizarla y hacerla posible, en trminos prcticos, y en armona con las garantas esenciales que merece el contribuyente fiscalizado. Considerando la multiplicidad de razones que determinan la irracionalidad e inconveniencia de revisiones ilimitadas en el tiempo, la prescripcin pone un lmite por la va de dar fijeza a los datos que se contienen en una determinada declaracin. Ordena, en ese predicamento, que ella debe tenerse por definitiva e inamovible, no en virtud de una revisin que la haya validado, sino que en virtud la ley, que en este caso, ms que sustituir la labor fiscalizadora, la complementa. Compete a la ley, da un marco a la funcin fiscalizadora y ello se cumple sealando la forma, los instrumentos o mecanismos a utilizar y, por cierto, los tiempos para su ejecucin. No se trata, por lo tanto, de que la prescripcin se ponga de lado del contribuyente y en contra del funcionario fiscalizador o que tenga como objetivo limitar las facultades de este ltimo, sino que, por su intermedio, el legislador cumple con su obligacin de regular, en un plano de equidad, racionalidad y equilibrio, la funcin fiscalizadora de la Administracin. Hemos explicado que la prescripcin hace factible una fiscalizacin rigurosa (que con plazos indefinidos no podra ser tan profunda ni expedita), releva al contribuyente de la obligacin de mantener indefinidamente los antecedentes que respaldaron sus declaraciones, hace posible la certeza jurdica (que no podra lograrse por otros medios), castiga el incumplimiento del contribuyente, (duplicando el plazo de revisin en el caso de declaraciones omitidas o falseadas), y cumple, en definitiva numerosos objetivos indispensables para el adecuado funcionamiento del sistema tributario.
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Como lo demuestra nuestra realidad legal, la tendencia en esta materia, no apunta a eliminar la prescripcin o a extender los plazos que ella contempla. Por el contrario, consciente el legislador de que la administracin cuenta con mecanismos cada vez ms efectivos y expeditos, la tendencia es acortar los plazos e imponer al Servicio perodos cada vez ms breves para el cumplimiento de sus funciones, no en el nimo de limitar sus facultades, ni de fomentar la evasin o relajar la consciencia tributaria de los contribuyentes, sino que en el bien entendido que, en el mundo actual, la fiscalizacin de los contribuyentes no puede derivar en un proceso que implique remontarse, sin lmites, a perodos que estn sepultados por el tiempo, porque la ley as lo dispone, pero, adems, porque es bueno y razonable que as sea y porque la equidad, el sentido comn, la certeza jurdica y las bases indispensables para un Estado de Derecho, as lo exigen.
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Crdito Especial Empresas Constructoras
CRDITO ESPECIAL EMPRESAS CONSTRUCTORAS, HISTORIA MODIFICACIONES REQUISITOS PARA SU UTILIZACIN
Mara Elena Oviedo

Magster en Tributacin , Ingeniera en Informacin y Control de Gestin Contador Auditor, Colaboradora CET UChile
1.- INTRODUCCIN
Nuestra legislacin, establece en su artculo N 2 del Decreto Ley N 825, (Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios), como una operacin afecta al impuesto establecido en dicha ley, la enajenacin de bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos con el nimo de enajenarlos. Como es sabido, uno de los pilares fundamentales de toda economa es el sector de la construccin, sin duda su importancia alcanza tambin esferas de ndole poltico y social, conforme a lo anterior, y considerando la situacin poltico econmico que nuestro pas atravesaba en el ao 1975, el legislador de dicha poca, decidi establecer mediante la promulgacin del Decreto Ley N 910, un beneficio tributario relacionado con dicha actividad, como una forma de incentivar dicho sector de la economa. Dicho beneficio se encuentra contenido en el artculo 21 de la norma legal antes sealada. El beneficio, de actual aplicacin, consiste en otorgar un crdito a las empresas constructoras, equivalente al 65% del IVA dbito fiscal soportado en la venta de los
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inmuebles con destino habitacional construidos por ellas y en los contratos generales de construccin que no sean por administracin de dichos inmuebles. El beneficio en cuestin, se traduce en un menor precio a pagar por parte de los potenciales compradores de dichos inmuebles, dado que tendrn que soportar una menor carga tributaria en la adquisicin de los respectivos bienes. Para aclarar lo anterior, suponga el siguiente caso: Una empresa constructora, posee un bien inmueble con destino habitacional, que desea enajenar en $ 100.000.000 (el inmueble fue construido por la empresa constructora con nimo de venta), el cual no incluye el precio que se cobrar por el terreno. La empresa constructora desea saber cul es el precio final (incluidos los impuestos correspondientes) en que debe vender dicho bien. El IVA dbito fiscal asciende a: 65% del IVA $19.000.000 $12.350.000
Por consiguiente y cumpliendo los requisitos de emisin de la factura, dicho documento debe ser emitido de la siguiente forma: Neto IVA dbito fiscal Crdito empresas constructoras Total $100.000.000 $ 19.000.000 $ -12.350.000 $106.650.000
Como se puede apreciar, la incorporacin del beneficio tributario produce una reduccin considerable en el precio final a pagar por el adquirente del bien inmueble, el cual se estima sea el consumidor final del respectivo bien.
2.- MODIFICACIONES A LA NORMA

El 25 de marzo del 2008, en el diario oficial fue publicada la ley N 20.259, la cual en su artculo 5, introdujo importantes modificaciones al artculo 21 del DL 910, de 1975. La norma en comento, vino a limitar el uso del beneficio del crdito especial para las empresas constructoras (CEEC), dado elementos que permiten inferir que el beneficio mencionado no est siendo traspasado al consumidor final, puesto que las empresas constructoras en su mayora enajenan los inmuebles por ellas construidos a empresas
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inmobiliarias, quienes posteriormente se encargaran de la venta formal de dichos inmuebles al consumidor final. Tal modificacin tiene vigencia a partir del 1 de julio del 2009, permitiendo que los contratos generales de construccin que no sean por administracin, de inmuebles con destino habitacional, se sujetarn a las normas anteriores (es decir, sin aplicar los lmites establecidos), siempre que cumplieran con los requisitos que a continuacin se sealan: Haber celebrado el respectivo contrato antes del 1 de julio del 2009 Haber obtenido el permiso de edificacin antes del 1 de julio del 2009 Haber iniciado las obras antes del 31 de diciembre del 2009.
3.- LIMITACIONES Y REQUISITOS INTRODUCIDOS POR LA LEY 20.259

Las principales limitaciones y requisitos introducidos por la ley 20.259 en lo relativo al beneficio CEEC son los siguientes: 1) El valor de la vivienda no debe ser superior a UF 4.500.La norma en comento seala que para hacer uso del beneficio tributario CEEC, el precio de la vivienda no debe ser de un valor superior a UF 4.500, no precisando si el valor antes sealado se refiere a precio neto de impuesto o con impuestos incluidos. A su vez, el Servicio de Impuestos Internos en uso de sus facultades interpretativas, mediante Circular N 39 del ao 2009, menciona que el precio lmite establecido dada la modificacin legal, hace relacin a un valor neto de impuesto, el cual es acorde a la realidad econmica del rubro inmobiliario, donde la empresa constructora ejecuta la construccin por encargo de una empresa inmobiliaria duea del terreno. Considerar el precio neto o el precio bruto, tiene un impacto en la determinacin de cundo procede usar el crdito y cundo no, lo cual ilustraremos con un ejemplo.
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Ejemplo: Aplicacin criterio de precio neto. Modificacin legal corresponde a valores o montos lmites netos de impuesto Suponga que una empresa constructora posee dos bienes inmuebles construidos por ella que procede a enajenar. El primero de ellos tiene un valor neto de UF 3.500 y el segundo un valor de UF 4.200. Inmueble 1 3.500 665 -225 3.490 Inmueble 2 4.200 798 -225 4.773
Neto IVA CEEC TOTAL
Importante es destacar que el Servicio de Impuestos Internos puede modificar su criterio interpretativo, y establecer que el lmite de precio de venta es un valor relativo al precio final del bien inmueble, y no a un valor neto de impuesto. Un cambio de criterio implicara una modificacin en el precio neto mximo a cobrar en la venta de los inmuebles, puesto que se debe considerar el IVA dbito fiscal y el CEEC mximo posible185 que corresponda aplicar, de esta forma, la operacin debe propender a la determinacin de un precio bruto de UF 4.500 para la utilizacin del beneficio como lmite mximo en su aplicacin. Lo anterior, se puede reflejar matemticamente, de la siguiente manera: Precio Neto + IVA dbito Fiscal CEEC = UF4.500 (1*) Se sabe que: IVA dbito fiscal = Precio Neto x Tasa de IVA (t) CEEC mximo = UF 225 Reemplazando en la ecuacin (1*), se obtiene: Precio Neto + Precio Neto x t UF225 = UF4.500
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La modificacin de la norma, estableci un Crdito especial a las empresas constructoras de un mximo de UF225.
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Ordenando y agrupando los trminos, se obtiene: Precio Neto = 4.725 (1 + t)
Considerando la tasa actual del IVA (19%), se obtiene que slo podrn hacer uso del beneficio CEEC, las viviendas cuyo precio neto de impuesto sea igual o inferior a UF 3.970,58, en caso de que se diera el mencionado cambio interpretativo. Otro punto importante, es que cualquier modificacin a la tasa del gravamen (IVA), trae consigo una variacin del precio neto susceptible de impetrar el beneficio en anlisis. Para una mayor comprensin aplicaremos el criterio de Precio Bruto, al ejemplo anterior. En este caso, se obtiene que: Neto IVA CEEC TOTAL Inmueble 1 3.500 665 -225 3.490 Inmueble 2 4.200 798 No tiene derecho 4.998
2) El tope de crdito es de 225 UF por vivienda En un comienzo, se estableci un crdito correspondiente al 65% del IVA dbito fiscal del bien enajenado, de esta forma, el adquirente del inmueble pagara un menor precio por las viviendas, sin embargo, el legislador al considerar que el beneficio no estaba siendo traspasado a los consumidores finales, decidi limitar el beneficio a UF 225 por vivienda. Lo anterior, se traduce a lo siguiente: Ejemplo: Precio Neto (UF) 1.300 1.800 4.000 IVA (UF) 247 342 760 65% (UF) 160 222 494 Crdito UF 160 222 225
Inmueble 1 Inmueble 2 Inmueble 3
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3) Contar con el permiso municipal de edificacin El legislador ha establecido como un requisito para optar al beneficio, que las empresas constructoras cuenten con el respectivo permiso de edificacin. 4) No se puede aplicar el beneficio en casos de: a. b. Contratos de mantenimiento. ampliacin, modificacin, reparacin o
Contratos generales de construccin, que no sean por administracin, referidos a la urbanizacin de terrenos.
La norma en anlisis, de forma expresa excluyo del beneficio a los contratos de ampliacin, modificacin, reparacin o mantenimiento, incluyendo aquellos casos en que el respectivo contrato, pudiera implicar una variacin de la superficie originalmente construida. No obstante, esta limitacin no se aplicar cuando los contratos referidos, recaigan exclusivamente sobre viviendas sociales, con un valor de tasacin de hasta UF 400 (artculo 3, DL N 2.552 de 1979). 5) En los contratos de construccin referidos a ms de una vivienda, se debe indicar el precio unitario de cada vivienda, y aplicar el beneficio respecto del crdito total potencial. En los casos en que existan contratos de construccin referidos a ms de una vivienda, se debe indicar en el respectivo contrato, el precio unitario de cada vivienda, el cual debe incluir el precio de aquellos bienes comunes a construir. Adicionalmente, si luego de aplicar lo indicado en el prrafo precedente, se obtuvieran viviendas cuyo precio neto de enajenacin fuera inferior a UF 4.500 y otros que excedieran dicho valor, el beneficio a utilizar por cada facturacin corresponder al porcentaje que represente la facturacin segn estado de avance pactado multiplicado por el crdito potencial total determinado. Lo anterior se puede representar de la siguiente manera: Monto facturacin por avance Precio total del proyecto x Crdito potencial total
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El crdito potencial total, corresponde a la sumatoria de los CEEC a que tienen derecho por cada vivienda que se est construyendo. Para aclarar el concepto, a continuacin se presenta el siguiente ejemplo: Precio neto (UF) 2.000 3.500 1.500 4.000 6.000 5.000 4.600 IVA (UF) 380 665 285 760 1.140 950 874 65% (UF) 247 432 185 494 741 618 568 Crdito (UF) 225 225 185 225 0 0 0 860
Vivienda 1 Vivienda 2 Vivienda 3 Vivienda 4 Vivienda 5 Vivienda 6 Vivienda 7
Crdito potencial total
Cabe sealar, que en caso de que el contrato de construccin tenga modificacin o se produzca el trmino anticipado de ste, lo que implique modificaciones al crdito potencial calculado inicialmente, se debe realizar el ajuste respectivo en las facturaciones siguientes, lo que puede originar variaciones al CEEC, traducidas en un incremento del CEEC a impetrar, o del reintegro de CEEC dada su utilizacin en exceso. Finalmente, es importante destacar que en los casos de contratos de construccin destinados a completar la construccin de viviendas, tambin es posible obtener el CEEC, el cual se someter al mismo procedimiento indicado precedentemente, con la salvedad, que en este caso, al precio individual de cada vivienda se le deber aadir el valor de las obras preexistentes. A continuacin desarrollaremos un caso prctico, con el propsito de esclarecer los conceptos antes sealados. Ejemplo Suponga que una empresa constructora, le indica que ha recibido una propuesta o licitacin para construir un edificio, y le indican que los antecedentes del proyecto son los siguientes: Se construirn 15 departamentos
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Se construirn las siguientes reas comunes: o 3 Quinchos o o o o Sala de eventos Sala multiuso Gimnasio 2 Piscinas
Adicionalmente, se indica que los precios y metros de los recintos corresponden a: Metros construidos 60 50 100 70 120 80 40 40 60 70 100 130 80 40 35 20 15 20 50 30 15 10 Precio neto (UF) 2.500 2.300 4.800 3.100 5.200 3.500 1.000 1.200 2.800 3.000 5.000 5.300 3.000 1.300 1.000 700 500 700 2.000 1.200 500 300
Inmueble 1 Inmueble 2 Inmueble 3 Inmueble 4 Inmueble 5 Inmueble 6 Inmueble 7 Inmueble 8 Inmueble 9 Inmueble 10 Inmueble 11 Inmueble 12 Inmueble 13 Inmueble 14 Inmueble 15 Quincho 1 Quincho 2 Quincho 3 Sala de eventos Sala multiuso Piscina 1 Piscina 2
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Se solicita que: a) Indique cul es el monto del crdito total que podra utilizar (Crdito potencial total).
b) Indique cul es el monto del crdito a utilizar en el primer y segundo estado de facturacin, correspondiente al 8% y 40% de avance de la obra respectivamente. Desarrollo Ejemplo a) Crdito potencial total
Antes de calcular el crdito potencial total, es necesario realizar el prorrateo del costo relativo a las reas comunes a cada una de las unidades vendibles (viviendas) que involucra el proyecto. El precio total de las reas comunes a prorratear, corresponde a UF 5.900, por lo tanto el precio neto a considerar por cada vivienda corresponde a: Metros construidos 60 50 100 70 120 80 40 40 60 70 100 130 80 40 35 1.075 % del total 5.58% 4.65% 9.30% 6.51% 11.16% 7.44% 3.72% 3.72% 5.58% 6.51% 9.3% 12.09% 7.44% 3.72% 3.26% reas comunes 329 274 549 384 659 439 220 220 329 384 549 713 439 220 198 5.900 Precio neto total 2.829 2.574 5.349 3.484 5.859 3.939 1.220 1.420 3.129 3.384 5.549 6.013 3.439 1.520 1.192 50.900
Inmueble 1 Inmueble 2 Inmueble 3 Inmueble 4 Inmueble 5 Inmueble 6 Inmueble 7 Inmueble 8 Inmueble 9 Inmueble 10 Inmueble 11 Inmueble 12 Inmueble 13 Inmueble 14 Inmueble 15
Una vez que se ha obtenido el precio de las viviendas incluidas las reas comunes, lo cual suma un precio neto total de UF 50.900 para el proyecto completo, procederemos
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a determinar por cada vivienda, la cuanta y derecho a utilizacin del beneficio crdito especial para empresa constructora. Aplicando lo anterior, se obtiene que el crdito potencial total corresponde a: Precio neto total 2.829 2.574 5.349 3.484 5.859 3.939 1.220 1.420 3.129 3.384 5.549 6.013 3.439 1.520 1.192 IVA 538 489 1.016 662 1.113 748 232 270 595 643 1.054 1.142 653 289 226 0.65 CEEC 350 318 660 430 723 486 151 176 387 418 685 742 424 188 147 Crdito potencial 225 225 0 225 0 225 151 176 225 225 0 0 225 188 147 2.237
Inmueble 1 Inmueble 2 Inmueble 3 Inmueble 4 Inmueble 5 Inmueble 6 Inmueble 7 Inmueble 8 Inmueble 9 Inmueble 10 Inmueble 11 Inmueble 12 Inmueble 13 Inmueble 14 Inmueble 15
Crdito Potencial Total b) Crdito a usar en cada facturacin
Como fue sealado en el anlisis del tema, el crdito a utilizar por cada facturacin de avance, corresponder al que resulte de aplicar la siguiente frmula: Monto facturacin por avance Precio total del proyecto x Crdito potencial total
Considerando los datos del ejemplo, se obtiene que: Primer avance 8% = UF 50.900 x 8% = UF 4.072 UF 4.072 50.900 x 2.237 = 179
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Por lo tanto, la facturacin corresponde a: Avance Facturacin 8% Neto IVA CEEC Total 4.072 774 -179 4.667
Segundo avance 40% = UF 50.900 x 40% - UF 4.072 (1er avance) = UF 16.288 16.288 x 2.237 = 716 50.900 Por lo tanto, la facturacin corresponde a: Avance Facturacin 40% Neto IVA CEEC Total 16.288 3.095 -716 18.667
6) Informar al SII, respecto de los compradores o mandates, y los antecedentes que sirvan de base para calcular el beneficio. La norma en anlisis, establece el requisito de entregar informacin al Servicio de Impuestos Internos en la forma y periodicidad que este lo indique, respecto de los antecedentes que sirvan de base para el clculo del crdito especial para empresas constructoras, y compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construccin, que no sean por administracin. Respecto a lo anterior, el organismo fiscalizador mediante Resolucin Exenta N 151 de fecha 7 de octubre de 2009, modificada por Resolucin Exenta N 132, de fecha 19 de agosto del 2010, estableci la obligacin de presentar por parte de los contribuyentes que declaren crdito especial para empresas constructoras, las declaraciones juradas N 1842 y N 1843. El plazo para presentar la declaracin jurada N 1842, es hasta el ltimo da del mes en que vence el plazo para presentar el formulario 29, correspondiente al perodo tributario en que se gener el CEEC a declarar. Por ejemplo, si el CEEC es generado en el mes de junio, la fecha lmite de presentacin de la declaracin jurada es hasta el ltimo da del mes de julio. En esta declaracin, se deber informar la identificacin de la empresa que est haciendo uso del beneficio CEEC, el tipo de contrato del que se trata el proyecto, identificar al mandante que est solicitando la
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realizacin del proyecto, los datos relativos a la facturacin realizada por dicho proyecto, y los datos que identifiquen los permisos de la obra de construccin. A su vez, la declaracin jurada N 1843, debe presentarse durante el mes de marzo de cada ao, venciendo dicho plazo el ltimo da de dicho mes. Esta declaracin es de obligacin anual, en la cual se debe informar respecto a la identificacin del solicitante del CEEC, los proyectos asociados, los mandantes de dichos proyectos, y los datos de los inmuebles relacionados al proyecto, indicando si tuvieron derecho al beneficio CEEC, e indicando los montos involucrados en caso de haber hecho uso del beneficio. Finalmente, se adjuntan los formularios N 1842 y N 1843, para que el lector pueda apreciar el formato de las declaraciones 186.
4.- CONCLUSIONES
La normativa emanada de la ley N 20.259, tiene el claro propsito de restringir el uso del beneficio del crdito especial para empresas constructoras, dada la apreciacin del legislador, de que dicho beneficio no estaba llegando a manos de los consumidores finales. Las limitantes incorporadas, tienen por objeto establecer qu tipo de viviendas puedan acogerse al beneficio (viviendas cuyo valor no supere las 4.500 UF), y el monto de crdito que se podr utilizar por cada vivienda, colocando un tope de 225 UF por vivienda. A su vez, estableci el procedimiento a seguir para determinar el crdito o beneficio CEEC a utilizar en el caso de contratos de construccin referidos a ms de un inmueble, se dej de manifiesto que el beneficio ser aplicable tambin a los contratos de construccin que permitan la continuacin o trmino de obras, y temas de ndole administrativos relativos a la entrega de informacin. Finalmente, consideramos que las modificaciones introducidas, en estricto rigor no debieran aumentar el precio de las viviendas hacia los consumidores finales, muy por el contrario, creemos que provocara una disminucin del beneficio que puede impetrar en este caso el constructor. No obstante, ser el tiempo el que en definitiva permitir visualizar si el menor precio que pagaban tcnicamente los adquirentes de inmuebles al amparo de la antigua Ley, hoy est siendo traspasado a los consumidores finales va incremento del precio de venta por parte de las empresas inmobiliarias.
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Ver ttulo 5.- Anexo Declaraciones Juradas.
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5.- ANEXO DECLARACIONES JURADAS

Declaracin Jurada N 1842
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Declaracin Jurada N 1843
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TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS
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Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE

La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de la profesin. En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin (DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de Informacin, Tecnologa y Procesos. Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia. Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile.
Tributacin en el Pregrado
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y propuestas de normativas en sta rea.
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Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin)

El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del mercado laboral. El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin, Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin)

El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
En el campo de la Investigacin
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin. En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado.
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Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
1. rea Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas; elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros, manuales y material de apoyo a la docencia. Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, a la fecha, se han emitido ms de quince reportes referidos a distintos temas de inters, como son: Operacin Renta 2011, Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversin Privados, Consagracin en el Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artculo 8 Bis) y Costo Tributario de los Derechos Sociales, entre otras temticas. Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web www.cetuchile.cl Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos reas temticas a desarrollar, Legislacin Tributaria Aplicada e Investigacin Acadmica. o Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de imposicin fiscal interna y externa. Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de las finanzas pblicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del 2010, se public el primer Compendio de Leyes Tributarias y en Abril del presente ao la segunda versin, incluyendo las modificaciones sufridas por la ley durante 2010. La mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cul ha sido
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enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Cdigo Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios. Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre ellos, Magster en Tributacin, Diplomas del rea de tributacin y ctedras impartidas en pregrado.
2. rea de Extensin
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros. Entre los eventos de los ltimos doce meses se destacan: Charla Tcnica Anlisis del proyecto que regula el tratamiento tributario de los instrumentos derivados, efectuada en conjunto con IFA Chile (International Fiscal Association) el da jueves 9 de junio del presente ao en dependencias de la FEN (Facultad de Economa y Negocios). Fue dictada por los Sres. Gerardo Montes, Jefe de Gabinete del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, Mauricio Lpez, Director Tax & Legal de KPMG Chile y el Sr. Felipe Bravo, Asesor de Mercado de Capitales del Ministerio de Hacienda. Seminario Elementos Jurdicos para la Planificacin Tributaria, realizado entre el 6 y el 9 de junio en la FEN, cont con la presencia de ms de 80 profesionales vinculados al rea tributaria y su relator principal fue el Sr. Samuel Vergara, con una vasta trayectoria y preparacin en el tema de estudio. El seminario tuvo por objeto proporcionar a los participantes los principales conceptos, metodologas y principios de la planificacin tributaria, reforzando mediante el desarrollo de casos los conocimientos tericos entregados. Se busc adems diferenciar a la planificacin tributaria de aquellas prcticas catalogables de ilcitas o conductas de evasin fiscal.
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Seminario Operacin Renta AT 2011, el cual fue realizado los das 22, 23 y 24 de abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos que se produjeron durante el ao comercial 2010 y proporcionar herramientas que permitan un correcto desarrollo del proceso de operacin renta del Ao Tributario 2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes. Olimpiadas Tributarias, Realizadas durante el mes de octubre de 2010, tuvieron por objeto medir las capacidades y conocimientos de los futuros profesionales en materias tributarias tanto de universidades pblicas como privadas, quienes rindieron va on line una prueba donde respondieron preguntas preparadas por el patrocinador del evento, el Servicio de Impuestos Internos, sobre la Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y el Cdigo Tributario. Los tres primeros lugares recibieron becas de estudio del 100%, 85% y 50% respectivamente para participar en programas de Diplomas de Educacin Ejecutiva de la Universidad de Chile; Adems, recibieron un cada uno un notebook gentileza del auspiciador del evento Deloitte. Charla El sistema tributario chileno, una mirada general a la renta. Tuvo lugar el da 26 de agosto de 2010 en dependencias del Colegio de Ingenieros, y expuso a los socios colegiados un panorama general del sistema tributario chileno, abordando el concepto de Renta y los distintos tipos de impuestos que afectan a las empresas y sus dueos. Se entregaron alcances sobre el Fondo de Utilidades Tributables y sobre distintos regmenes tributarios contenidos en los artculos 14 bis, 14 ter y 14 quater de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros temas. Charla Modelo OCDE sobre utilidades para empresas permanentes. La charla se efectu en conjunto con la International Fiscal Association (IFA) el da 25 de agosto de 2010, y en ella su relator, el Sr. Nestor Venegas, expuso acerca de los cambios del modelo OCDE en su artculo 7 referido a utilidades empresariales, el cual afecta especialmente a empresas con sucursales en el extranjero (establecimientos permanentes). Entre otros aspectos, coment las etapas de implementacin de la versin 2010 del Reporte OCDE e hizo un anlisis de los conflictos que podran surgir si stos se aplicaran en Chile. Coffee Break Precios de transferencias y sus implicancias en Chile, realizado el 30 de junio de 2010, tuvo por objeto el provocar un dilogo y debate entre expertos y el pblico invitado en torno a las implicancias en Chile de los precios de transferencia, manifestando cada cual sus puntos de vista. Cont con la participacin de los especialistas Claudio Salcedo, socio de Salcedo & Ca., Alberto Cuevas, Jefe del Departamento de Impuestos Directos del S.I.I., y Victor Villaln, Jefe del
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Departamento de Grandes Empresas Internacionales de la Direccin de Grandes Contribuyentes del S.I.I. Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opcin Calendario de Eventos del men vertical izquierdo de nuestra pgina web www.cetuchile.cl o ingresar al listado a travs del siguiente link: http://www.cetuchile.cl/calendario-deeventos/blog
3. rea de Difusin
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio y Revista City, entre otros. A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Consultora
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre las cuales destacan: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria, Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin Tributaria.
5. rea de Capacitacin y Formacin

Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economa y Negocios.
Magster en Tributacin
El Magster en Tributacin, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, est dirigido a abogados, administradores pblicos, contadores pblicos y/o auditores, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
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herramientas necesarias para que stos aborden desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico. El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional, planificacin tributaria internacional o planificacin fiscal en polticas y procedimientos pblicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin. Al finalizar el programa, los egresados estn capacitados para desempearse como asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin tributaria. Asimismo, estn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e investigacin en el rea. Horarios Versin Santiago: La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes: Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas. Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2011-2012 Inscripciones Abiertas para el programa 2012-2013 Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez. Horarios Versin Puerto Montt: La modalidad de clases es de un fin de semana al mes: Viernes de 15:00 a 22:00 horas, sbados de 9:00 a 19:00 horas y domingos de 9:00 a 18:00 horas. Inicio de clases: Agosto de 2011 Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Diploma en Contabilidad y Tributacin

El Diploma en Contabilidad y Tributacin de la Universidad de Chile, tiene por objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temticas contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitir confeccionar, comprender e interpretar los distintos procesos de las temticas antes sealadas, con el
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objeto de que la asesora impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalizacin del conocimiento aplicado. Este Diploma est dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, as como a empresarios, empleados de las reas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, administracin y a funcionarios del sector pblico cuya rea de inters est ligada a los impuestos. Director acadmico es el Sr. Manuel Montes Zrate.
Diploma en Tributacin
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores decisiones empresariales. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Planificacin Tributaria

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la generacin y aumento de la riqueza.
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El programa est dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos, abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora. Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios, Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin, Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Tributacin Internacional.

El Diploma en Tributacin Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributacin Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o ms jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como pblico o estatal. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Fundamentos Econmicos de la Tributacin Internacional, Fundamentos Jurdicos de la Tributacin Internacional, Convenios para Evitar la Doble Imposicin I, Convenios para Evitar la Doble Imposicin II, Tributacin Internacional en el IVA, Tributacin Aduanera, Precios de Transferencia, Normas Antiabuso en la Tributacin Internacional y Planificacin Tributaria Internacional. Al trmino del diploma, el alumno estar capacitado para distinguir los principales efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto comparado, teniendo en cuenta los efectos prcticos y econmicos que se generan en las partes involucradas en una transaccin. Su director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
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ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA ............................................................................. 7 LA CONVERSIN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS .......................................... 9 ABSTRACT ............................................................................................................... 9 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 10 2.- EMPRESARIO INDIVIDUAL ........................................................................... 12 3.- CONVERSIN ................................................................................................... 13 3.1.- Efectos Tributarios de la conversin ........................................................... 13 3.1.1.- Impuesto sobre la Renta....................................................................... 13 3.1.2.- Impuesto a las Ventas y Servicios ....................................................... 16 4.- FACULTAD DE TASAR DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ..... 18 5.- EFECTOS DEL TRMINO DE GIRO DEL EMPRESARIO INDIVIDUAL EN VIRTUD DE LA CONVERSIN ..................................................................... 20 6.- OTRAS ALTERNATIVAS AL PROCESO DE CONVERSIN ...................... 22 6.1.- Reinversin .................................................................................................. 22 6.2.- Aportes efectuados por la empresa individual ............................................. 22 7.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 25 FONDOS DE INVERSIN .............................................................................................. 27 ABSTRACT ............................................................................................................. 27 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 28 2.- SOCIEDADES ANONIMAS ADMINISTRADORAS ...................................... 29 3.- ASPECTOS TRIBUTARIOS ............................................................................. 31 3.1.- Obligacin principal .................................................................................... 31 3.2.- Obligaciones accesorias (respecto al fondo)................................................ 32 4.- RGIMEN DE PRIMERA CATEGORA .......................................................... 33 4.1.- Obligaciones principales ............................................................................. 33 4.2.- Otras obligaciones de carcter administrativo ............................................. 34 5.- FONDOS DE INVERSIN ................................................................................ 34 5.1.- Inversiones ....................................................................................................... 35 5.2.- Calidad de aportante .................................................................................... 36 5.3.- Beneficios y franquicias .............................................................................. 36 6.- CLASIFICACIN DE LOS FONDOS DE INVERSIN .................................. 38 7.- TRIBUTACIN DE LOS FONDOS DE INVERSIN ..................................... 39 8.- BENEFICIOS PARA LOS APORTANTES ....................................................... 40
267
8.1.- Contribuyentes que no determinan sus rentas a travs de contabilidad completa .............................................................................................................. 41 8.2.- Personas naturales ....................................................................................... 41 8.3.- Personas jurdicas ........................................................................................ 42 9.- TRIBUTACIN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE CUOTAS DE PARTICIPACIN EN FONDOS MUTUOS ................................... 43 10.- FONDOS DE INVERSIONES PRIVADOS .................................................... 43 11.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS F.I.P. ............................................ 45 11.1.- Circular N58 del 09 de noviembre de 2007, donde se indican instrucciones sobre modificaciones introducidas a los artculos 32 y 41 de la Ley N18.815 por la Ley N20.190 de 2007. ...................................................... 45 11.2.- Resolucin Ex. SII N32 del 18 de marzo de 2008 ................................... 46 Materia: Establece procedimiento para cumplir con obligacin de registro que dispone el artculo primero transitorio de la Ley N20.190, de 2007, para los fondos de inversin regidos por la Ley N18.815, de 1989, y sus sociedades administradoras.................................................................................................... 46 11.3.- Modificaciones introducidas a la Ley N18.815 por la Ley N19.705, Circular N11 de 2001 ......................................................................................... 48 11.4.- Facultad de tasacin en el aporte a un FIP, Oficio 4241 de 2003 .............. 49 11.5.- Obligaciones tributarias, Oficio 1.836 de 2005 ......................................... 50 11.6.- Tratamiento del impuesto al valor agregado en fondos de inversin, Oficio 5008 y 5011 de 1996 y 2728 de 2007 ....................................................... 51 11.7.- Servicios de cobranza y recaudacin de una cartera de crdito perteneciente a un fondo de inversin privado, Oficio 3.044/2008) .................... 51 12.- NORMAS ATINGENTES ................................................................................ 52 ELUSIN TRIBUTARIA Y NORMAS ANTIELUSIVAS: SU TRATAMIENTO EN EL DERECHO COMPARADO, ALGUNAS CONCLUSIONES AL RESPECTO. .............................................. 53 ABSTRACT ............................................................................................................. 53 1.- CONSIDERACIONES INICIALES ................................................................... 54 2.- LA ELUSIN TRIBUTARIA COMO FIGURA AUTNOMA ....................... 55 3.- NORMAS ANTIELUSIVAS: CONCEPTO Y CLASIFICACIN .................... 56 4.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO COMPARADO ........... 57 4.1.- Las normas antielusivas en el Sistema Romanista ...................................... 57 4.2.- Las normas antielusivas en el Sistema del Common law ............................ 60 5.- LAS NORMAS ANTIELUSIVAS EN EL DERECHO CHILENO ................... 61 6.- CONCLUSIONES FINALES ............................................................................. 62
268
TRIBUTACIN INTERNACIONAL INTRODUCCION A PRECIOS DE TRANSFERENCIA ........... 65 ABSTRACT ............................................................................................................. 65 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 66 2.- PERSPECTIVAS GENERALES ........................................................................ 69 2.1.- Desde el punto de vista fiscal ..................................................................... 69 2.2.- Desde el punto de vista empresarial ........................................................... 71 2.3.- Definicin del concepto Precios de transferencia ........................................ 73 2.4.- Una mirada comn: El principio Arms Length. ......................................... 76 2.5.- Conclusiones generales ............................................................................... 78 3.- CONCEPTOS RELEVANTES ........................................................................... 78 3.1.- Anlisis de comparabilidad ......................................................................... 78 3.2. Factores de comparabilidad .......................................................................... 80 3.3.- Ejemplo ....................................................................................................... 84 4.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 92 5.- BIBLIOGRAFIA................................................................................................. 93 CAMBIOS LEGALES PROYECTADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA ...... 95 ABSTRACT ............................................................................................................. 95 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 96 1.1.- Principios de la normativa chilena de precios de transferencia ................... 98 1.2.- Clarificacin de los mtodos de precios de transferencia ............................ 99 1.3.- Documentacin sustentatoria (obligacin de declaraciones juradas anuales) y estudios de precios de transferencia ................................................. 101 1.4.- Acuerdos Anticipados de Precios (APAs) ................................................. 102 1.5.- Ajustes correlativos ................................................................................... 103 2.- NORMAS DE RELACIN DE LAS EMPRESAS .......................................... 104 3.- CONSECUENCIA TRIBUTARIA DE UNA EVENTUAL IMPUGNACIN 107 4.- REFLEXIONES FINALES............................................................................... 107 ENFOQUE AUTORIZADO DE LA OCDE SOBRE ATRIBUCIN DE BENEFICIOS A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (2010) .............................................................. 119 ABSTRACT ........................................................................................................... 119 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 120 2.- ATRIBUCIN DE BENEFICIOS AL EP (ENFOQUE AUTORIZADO DE LA OCDE) ............................................................................................................. 123 3.- REPORTE DE 2008 .......................................................................................... 124 4.- DISTINCIN ENTRE DEALINGS Y TRANSACTIONS PARA LOS EFECTOS DEL NUEVO ARTCULO 7 DEL MTC, SUS COMENTARIOS Y LA VERSIN DE 2010 DEL REPORTE DE 2008 ............................................... 125
269
5.- EL ACTUAL ARTCULO 7 DEL MTC Y LA ATRIBUCIN DE BENEFICIOS AL EP ............................................................................................. 126 6.- PRIMACA DE LA APLICACIN DE LAS DEMS DISPOSICIONES DEL MODELO POR SOBRE LAS CONTENIDAS EN EL ARTCULO 7 ........ 127 7.- ATRIBUCIN DE BENEFICIOS AL EP ........................................................ 127 7.1.- Principio general de fuerza de atraccin ................................................... 128 7.2.- Enfoque autorizado de la OCDE sobre atribucin de beneficios al EP (2010) ................................................................................................................ 129 8.- LA POSICIN DE CHILE SOBRE LA MATERIA ........................................ 141 9.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 141 10.- BIBLIOGRAFA ............................................................................................ 144 NO DISCRIMINACIN EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL ....................................................................................................... 145 ABSTRACT ........................................................................................................... 145 1.- DESCRIPCIN Y OBJETIVO DE LA NORMA ............................................ 146 2.- PRINCIPIOS GENERALES DE LA NORMA ................................................ 147 3.- ANLISIS DEL ARTCULO 24 DEL MODELO OCDE- CONVENIOS CHILENOS ............................................................................................................ 149 3.1.- Prrafo 1 - No discriminacin sobre nacionales ........................................ 149 3.2.- Prrafo 2 - No discriminacin sobre aptridas .......................................... 152 3.3.- Prrafo 3 - No discriminacin sobre establecimientos permanentes ......... 152 3.4.- Prrafo 4 - No discriminacin en la deduccin de gastos .......................... 157 3.5.- Prrafo 5 - No discriminacin sobre subsidiarias ...................................... 160 3.6.- Prrafo 6 - mbito de aplicacin del artculo sobre no discriminacin .... 162 4.- CLUSULAS GRANDFATHERING ............................................................. 163 5.- OTRAS NORMAS LEGALES CHILENAS QUE RECONOCEN EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN TRIBUTARIA .................................... 163 5.1.- Principio de no discriminacin en la Constitucin Poltica ....................... 163 5.2.- Acuerdos comerciales internacionales ...................................................... 165 INVESTIGACIN ACADMICA ..................................................................................... 169 TRIBUTACIN DE LOS COMBUSTIBLES ...................................................................... 171 ABSTRACT ........................................................................................................... 171 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 172 2.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES Y TEORA ECONMICA ............... 174 3.- CONTAMINACIN E IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES ..................... 178 4.- TRIBUTACIN INTERNACIONAL DE LOS COMBUSTIBLES ................ 180 5.- IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES EN CHILE ........................................ 183
270
6.- EVOLUCIN DE LA TASA DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES EN CHILE .............................................................................................................. 185 7.- MECANISMOS DE ESTABILIZACIN DEL PRECIO DE LOS COMBUSTIBLES EN CHILE ............................................................................... 188 8.- RECAUDACIN DEL IMPUESTO ESPECFICO SOBRE LOS COMBUSTIBLES EN CHILE ............................................................................... 191 9.- ELASTICIDAD PRECIO DE LA DEMANDA ............................................... 194 10.- QU TIPO DE IMPUESTO ES EL IMPUESTO ESPECFICO A LOS COMBUSTIBLES? ................................................................................................ 196 11.- INCENTIVOS ECONMICOS PRODUCIDOS POR UN IMPUESTO PTIMO A LOS COMBUSTIBLES ..................................................................... 198 12.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES .............................................. 201 13.- BIBLIOGRAFA............................................................................................. 203 TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO TRIBUTARIO UNA TENSIN PERMANENTE EN EL PROCEDIMIENTO DE RECLAMACIN POR VULNERACIN DE DERECHOS? ............................................................................................................. 207 ABSTRACT ........................................................................................................... 207 1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA .......................................................... 208 2.- TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL: UNA TENSIN PERMANENTE? ............................................... 211 2.1.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho material: una visin genrica ..... 211 2.2.- Tutela jurisdiccional efectiva y derecho tributario material ...................... 213 2.3.- Tutela ejecutiva y derecho tributario material ........................................... 218 3.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 221 4.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 222 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ..................................................................... 225 PRESCRIPCIN TRIBUTARIA ...................................................................................... 227 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 227 2.- AUSENCIA DE DISCRIMINACIN EN LA NORMATIVA LEGAL .......... 229 3.- NORMATIVA LEGAL .................................................................................... 230 4.- EXPRESIN PRCTICA DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA.............. 231 5.- LA PRESCRIPCIN Y LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS ............................ 232 6.- RESUMEN Y CONCLUSIONES..................................................................... 234 7.- ANLISIS CONCEPTUAL ............................................................................. 236
271
CRDITO ESPECIAL EMPRESAS CONSTRUCTORAS, HISTORIA MODIFICACIONES REQUISITOS PARA SU UTILIZACIN ........................................................................... 241 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 241 2.- MODIFICACIONES A LA NORMA............................................................... 242 3.- LIMITACIONES Y REQUISITOS INTRODUCIDOS POR LA LEY 20.259 243 4.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 252 5.- ANEXO DECLARACIONES JURADAS ........................................................ 253 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS ...................................... 255 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE ....................................................................................................................... 257 Tributacin en el Pregrado ..................................................................................... 257 Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin) ..................... 258 Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin) .............................................. 258 En el campo de la Investigacin ............................................................................. 258 1. rea Editorial ..................................................................................................... 259 2. rea de Extensin .............................................................................................. 260 3. rea de Difusin ................................................................................................ 262 4. rea de Consultora ............................................................................................ 262 5. rea de Capacitacin y Formacin .................................................................... 262 Magster en Tributacin ......................................................................................... 262 Diploma en Contabilidad y Tributacin ................................................................. 263 Diploma en Tributacin.......................................................................................... 264 Diploma en Planificacin Tributaria ...................................................................... 264 Diploma en Tributacin Internacional. ................................................................... 265
272

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N5/2010

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LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

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Legislacin Tributaria Aplicada

La Conversin y sus Efectos Tributarios

LA CONVERSIN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS

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2.- EMPRESARIO INDIVIDUAL

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3.1.- Efectos Tributarios de la conversin

3.1.1.- Impuesto sobre la Renta

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3.1.2.- Impuesto a las Ventas y Servicios

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4.- FACULTAD DE TASAR DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Oficio 1.728 de 15.05.2009.

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6.- OTRAS ALTERNATIVAS AL PROCESO DE CONVERSIN

6.2.- Aportes efectuados por la empresa individual

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