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FUNDAO GETLIO VARGAS ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAO PBLICA E DE EMPRESAS

LAN TEIXEIRA DE OLIVEIRA

PROPOSTA METODOLGICA DE PERCIA CONTBIL PARA O CRIME DE APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA

Rio de Janeiro 2012

LAN TEIXEIRA DE OLIVEIRA

PROPOSTA METODOLGICA DE PERCIA CONTBIL PARA O CRIME DE APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA

Dissertao apresentada Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas EBAPE da Fundao Getlio Vargas FGV como requisito para a obteno do ttulo de Mestre em Administrao Pbica.

Orientador: Prof. Dr. Ricardo Lopes Cardoso

Rio de Janeiro 2012

FICHA CATALOGRFICA Elaborada pela Biblioteca Mrio Henrique Simonsen/FGV

Oliveira, lan Teixeira de Proposta metodolgica de percia contbil para o crime de apropriao indbita previdenciria / lan Teixeira de Oliveira. 2012. 144 f. Dissertao (mestrado) - Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas, Centro de Formao Acadmica e Pesquisa. Orientador: Ricardo Lopes Cardoso. Inclui bibliografia. 1. Percia contbil. 2. Apropriao indbita. 3. Previdncia social. 4. Criminalstica. 5. Polcia. I. Cardoso, Ricardo Lopes. II. Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas. Centro de Formao Acadmica e Pesquisa. III. Ttulo. CDD 363.25963

Ao amor de minha vida, minha esposa Ftima, e aos nossos maravilhosos filhos, Alana, Joo Pedro e Clara, pela compreenso aos momentos furtados de nossa convivncia. Aos meus pais, que sempre torceram por mim.

Ao meu bom e generoso Deus, que me ajudou e conduziu at aqui e me permitiu realizar a mais este importante projeto da minha vida acadmica. minha esposa Ftima, pelo apoio, pacincia e compreenso em todos os momentos, inclusive pelas sugestes para este trabalho, e aos nossos filhos, Alana, Joo Pedro e Clara, pelo apoio e exemplos de amor que me proporcionaram nos momentos em que precisei. Vocs so a razo do meu viver. Aos meus pais, pela confiana, auxlio e conforto em todos os momentos. Ao Professor Dr. Ricardo Lopes Cardoso, meu orientador, pela presena segura e pela confiana e pacincia em me orientar na elaborao do trabalho. Aos integrantes das Bancas de Qualificao e de Defesa da Dissertao, Professores: Dr. Francisco Jos dos Santos Alves, Dr. Joaquim Rubens Fontes Filho, Dr. Deborah Moraes Zouain e Dr. Jos Maria Machado Gomes, pela ateno dispensada e sugestes que, por certo, contriburam para o aprimoramento deste trabalho. Aos demais professores do corpo docente do Curso de Ps-Graduao (Mestrado) em Administrao Pblica da EBAPE/FGV, pelo apoio e competncia. A todos os colegas com quem estudei, pelo companheirismo e dedicao. Fundao Getlio Vargas, por aceitar-me no programa e ter me propiciado realizar este importante projeto de vida. Ao Departamento de Polcia Federal, por essa iniciativa de valorizao do seu quadro de Peritos Criminais Federais, que sem dvida, sabero retribuir para a excelncia do servio pericial criminal. E a todos aqueles que, de alguma forma, me ajudaram e colaboraram na realizao desse trabalho.

Se algum pensa que tem conhecida alguma coisa, ainda no conhece como se deve. (Bblia do Peregrino Primeira Carta de So Paulo aos Corntios, captulo 8, versculo 2) No h nada to estpido como a inteligncia orgulhosa de si mesma. (Frase de Mikhail Bakunin)

RESUMO

No decorrer dos ltimos anos vm ocorrendo uma demanda crescente da utilizao de servios periciais nos mais diversos campos. No campo contbil, especificamente no contexto dos crimes previdencirios, a gama de servios periciais contbeis prestados s lides forenses aumenta a cada dia que passa. Este estudo trata da percia contbil como meio de prova para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria. O desenvolvimento do tema foi efetuado a partir da pesquisa efetuada por Oliveira (2012), que comprovou a relao existente entre tipo penal e a prova pericial contbil, bem como de interpretaes da legislao pertinente, no caso, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, Cdigo Penal, Cdigo do Processo Penal e Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis percia. Esta dissertao teve por objetivo a proposio de metodologia para realizao de exames periciais que visam a comprovao do cometimento do crime de apropriao indbita previdenciria. A pesquisa emprica foi realizada num total de 79 laudos contbeis emitidos pela criminalstica da Polcia Federal no perodo de junho de 2006 a junho de 2011, envolvendo os exames periciais sobre o crime de apropriao indbita previdenciria, para verificar a natureza das provas utilizadas nestes exames, e, por conseguinte, reunir o conjunto probatrio utilizado. Como resultado da pesquisa realizada, foi apresentada uma metodologia para realizao de exames periciais contendo o conjunto probatrio considerado essencial para a materializao do crime de apropriao indbita previdenciria.

Palavras-chave:

Percia

contbil;

Percia

criminal

federal;

Apropriao

indbita

previdenciria; Criminalstica; Polcia Federal.

ABSTRACT

Over the last few years have been experiencing a growing demand the use of expert services in various fields. In the accounting field, specifically in the context of social security crimes, the range of forensic accounting services provided to forensic labors increases with each passing day. This study deals with accounting expertise as evidence for materialization the crime of social security misappropriation. The development of the theme was made based on the research conducted by Oliveira (2012), who proved the link between a distinct criminal offense and its set of specific and distinguished forensic accounting exams, as well as from interpretations of the relevant legislation in the case, the Constitution of the Federative Republic of Brazil, the Criminal Code, the Criminal Procedure Code and Brazilian Accounting Standards applied to forensic accounting. Thus, the purpose of this study aimed to propose a methodology for conducting forensic accounting exams aimed at materializing the crime of social security misappropriation. An empirical research was conducted using 79 forensic accounting reports involving Social Security Misappropriation Crime, which were issued by the Brazilian Federal Police Accounting Experts from June 2006 to June 2011, in order to determine the nature of the evidence used in these reports, and therefore the set of probing forensic accounting exams. As a result of the survey it was presented methodology for conducting forensic accounting exams including a total set of evidence considered essential for the materialization of the social security misappropriation crime.

Key-words: Forensic accounting, Legal evidence, Social security misappropriation, Criminalistics, Brazilian Federal Police.

SUMRIO

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS....................................................................... LISTA DE QUADROS..................................................................................................... LISTA DE TABELAS...................................................................................................... LISTA DE GRFICOS.................................................................................................... LISTA DAS DEMAIS ILUSTRAES.......................................................................... 1 O PROBLEMA DE PESQUISA................................................................................ 1.1 Introduo............................................................................................................ 1.2 Formulao da Situao-Problema...................................................................... 1.3 Objetivos.............................................................................................................. 1.4 Reviso da literatura............................................................................................ 1.4.1 Pesquisas realizadas sobre a Percia Contbil No Exterior........................... 1.4.2 Pesquisas realizadas sobre a Percia Contbil No Brasil............................... 1.5 Justificativa e relevncia do Estudo..................................................................... 1.6 Delimitao do Estudo......................................................................................... 2 CRIMINALSTICA.................................................................................................... 2.1 Evoluo histrica............................................................................................... 2.2 Criminalstica conceito..................................................................................... 2.3 Mtodo de aplicao............................................................................................ 2.4 Sistema de Criminalstica nacional...................................................................... 2.5 Sistema de Criminalstica no Departamento de Polcia Federal.......................... 2.5.1 O Instituto Nacional de Criminalstica INC.................................................. 2.5.1.1 Criao do INC........................................................................................... 2.5.1.2 Estrutura do INC........................................................................................ 2.5.1.3 Atribuies do INC.................................................................................... 2.5.2 Os Peritos Criminais Federais PCF............................................................... 2.5.3 Sistema Nacional de Gesto de Atividades de Criminalstica.......................... 2.6 Os stakeholders da percia criminal..................................................................... 2.7 reas da Percia Criminal Federal....................................................................... 3 FUNDAMENTOS TERICOS DA PERCIA CONTBIL..................................... 3.1 Conceitos de percia contbil............................................................................... 3.2 Classificao das percias.................................................................................... 3.2.1 Percia judicial............................................................................................ 3.2.2 Percia semijudicial.................................................................................... 3.2.3 Percia extrajudicial.................................................................................... 3.2.4 Percia arbitral............................................................................................ 3.3 Laudo Pericial...................................................................................................... 3.3.1 Conceito............................................................................................................ 3.3.2 Tipos de laudos................................................................................................. 3.3.3 Estrutura........................................................................................................... 3.4 Perito.................................................................................................................... 3.5 Prova.................................................................................................................... 3.6 Legislao sobre a percia contbil...................................................................... 3.6.1 rgos profissionais e normatizadores da percia............................................ 3.6.2 Normas brasileiras sobre as percias................................................................. 4 CRIME DE APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA.............................. 4.1 Consideraes iniciais: histrico do crime de apropriao indbita previdenciria na legislao nacional..................................................................

3 4 5 6 7 8 8 13 14 14 16 17 20 25 28 28 29 31 33 35 38 38 39 39 40 43 44 51 53 53 58 58 60 60 61 61 62 64 65 66 70 74 74 76 78 78

Apropriao indbita previdenciria: uma evoluo do crime de apropriao indbita................................................................................................................ 4.3 O crime de apropriao indbita previdenciria.................................................. 4.4 O crime de apropriao indbita previdenciria: formal ou material?................ 4.4.1 O crime de apropriao indbita previdenciria como crime formal............... 4.4.2 O crime de apropriao indbita previdenciria como crime material............. 4.5 Consideraes finais............................................................................................ 5 METODOLOGIA DA PESQUISA............................................................................ 5.1 Fundamentao metodolgica............................................................................. 5.2 Tipo de pesquisa.................................................................................................. 5.3 Universo e amostra.............................................................................................. 5.4 Coleta de dados (laudos)...................................................................................... 5.5 Tratamento dos dados.......................................................................................... 5.6 Limitaes do mtodo.......................................................................................... 6 A PESQUISA: ANLISE DOS LAUDOS E FORMULAO DA PROPOSTA METDOLGICA DE PERCIA CONTBIL........................................................ 6.1 Consideraes iniciais......................................................................................... 6.2 Exames periciais realizados e Respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis referentes ao crime de apropriao indbita previdenciria emitidos entre 01 de junho de 2006 e 30 de junho de 2011..................................................................................................................... 6.3 Consideraes finais............................................................................................ 7 CONCLUSES E OPORTUNIDADES PARA PESQUISAS FUTURAS............... REFERNCIAS................................................................................................................ APNDICE.......................................................................................................................

4.2

82 85 92 92 94 96 98 98 102 103 104 104 104 105 105

114 123 127 131 143

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CIDE

Contribuio de Interveno no Domnio Econmico

CF/CRFB Constituio Federal / Constituio da Repblica Federativa do Brasil CFC CLT COFINS CP/CPB CPC CPMF CPP CSLL CTN DITEC DPF/PF HC INC INSS MJ MPAS MPF NBC NFLD PASEP PIS PCF STF STJ Conselho Federal de Contabilidade Consolidao das Leis Trabalhistas Contribuio para Financiamento da Seguridade Social Cdigo Penal Brasileiro Cdigo de Processo Civil Contribuio Provisria sobre a Movimentao Financeira Cdigo de Processo Penal Contribuio Social sobre o Lucro Lquido Cdigo Tributrio Nacional Diretoria Tcnico-Cientfica Departamento de Polcia Federal / Polcia Federal Habeas Corpus Instituo Nacional de Criminalstica Instituto Nacional de Seguridade Social Ministrio da Justia Ministrio da Previdncia e Assistncia Social Ministrio Pblico Federal Norma Brasileira de Contabilidade Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico Programa de Integrao Social Perito Criminal Federal Supremo Tribunal Federal Supremo Tribunal de Justia

LISTA DE QUADROS Quadro 1.1 Classificao das pesquisas realizadas na rea de percia contbil no Brasil.......................................................................................................................... Quadro 1.2 Classificao dos temas das pesquisas nacionais................................. Quadro 3.1 Informaes apresentadas na percia................................................... Quadro 4.1 Comparao entre as correntes............................................................ Quadro 6.1 Unidades de anlise dos laudos contbeis............................................ Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis................................... Quadro 6.3 Exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis distribudos pelas respectivas unidades de anlise.............................................................................................................................

17 19 59 97 108 114

122

LISTA DE TABELAS Tabela 1.1 Tipos de crimes.......................................................................................... 23 Tabela 1.2 Corrupo como crime principal nas operaes da PF......................... 23 Tabela 1.3 Arrecadao das receitas federais no perodo de janeiro de 2007 a junho de 2012 (Em milhes de reais R$).................................................................... 25 Tabela 2.1 Distribuio dos Peritos Criminais Federais por rea de formao........................................................................................................................... 41 Tabela 6.1 Total de laudos periciais criminais contbeis emitidos no perodo compreendido entre 01 de junho de 2006 e 30 de junho de 2011................................ 105 Tabela 6.2 Quantidade de laudos por perodo (emisso) e por estado emissor...... 106

LISTA DE GRFICOS Grfico 1.1 Operaes da Polcia Federal (2003 a 2011).......................................... 22 Grfico 6.1 Distribuio dos laudos por estado emissor........................................... 107

LISTA DAS DEMAIS ILUSTRAES Figura 1.1 Esquema representativo das reas de pesquisa para a percia.............. Figura 1.2 Estrutura da Dissertao.......................................................................... Figura 2.1 Organograma do Departamento de Polcia Federal............................... Figura 2.2 Organograma da Diretoria Tcnico-Cientfica do DPF......................... Figura 2.3 A percia criminal e seus principais stakeholders................................... Figura 3.3 rgos normatizadores da percia...........................................................

11 26 37 38 46 74

O PROBLEMA DE PESQUISA

1.1

Introduo

Nas mais diversas culturas jurdicas o fato visto como a finalidade fundamental da prova (TARUFFO, 2005, p. 89). Os fatos que se mostram importantes para a justificao da deciso judicial que devem ser o objeto de prova.

Sendo o processo o instrumento utilizado pela justia para determinar a culpabilidade de uma pessoa suspeita da prtica de uma infrao penal, a sua essncia exatamente a atividade probatria.

A demonstrao da certeza de realidade de um crime pea primeira e fundamental no processo penal. A prova da existncia do crime a tipicidade penal no seu aspecto processual, ou seja, concretiza-se a tipicidade no mbito do processo por meio da materialidade demonstrada da infrao penal (NUCCI, 2011, p. 41).

E a materialidade do crime tambm se denomina corpo de delito. Assim como o corpo humano constitui a estrutura fsica dos homens, visvel e detectvel, o corpo de delito compe a estrutura objetiva das infraes penais, tornando-as perceptveis e manifestas. No artigo 158 do Cdigo de Processo Penal Brasileiro, prescreve que quando a infrao deixar vestgios, ser indispensvel o exame de corpo de delito, direto ou indireto, no podendo supri-lo a confisso do acusado. Apesar da existncia de corrente que considera que a confisso produzida em Juzo tem seu absoluto valor, podendo at justificar edito condenatrio sem o exame da prova (BARBOSA, 1897, p. 270), o exame de corpo de delito, na conformidade com o dispositivo supra, ser exigido para infraes das quais restarem vestgios, no sendo possvel suprir esta modalidade pela confisso do acusado.

Exemplificando essa necessidade do exame pericial, ainda que algum que se apresente polcia, admitindo ter matado algum e narrando com riqueza de detalhes o ocorrido, nada se poder fazer em matria de comprovao da existncia da infrao penal, caso outras provas no sejam obtidas. A confisso no se presta, em hiptese alguma, a suprir a materialidade do delito (NUCCI, 2011, p. 51).

A tipicidade concreta processual tem variados matizes, conforme o modelo abstrato de conduta (tipo penal), cujo objetivo determinar a conduta proibida pela ordem normativopenal positivada (Cdigo Penal).

A percia criminal trabalha na adequao do caso concreto ao tipo penal em abstrato, ou seja, a tipicidade (SILVA, Andr, 2009, p. 2).

Todos os delitos comportam a prova de sua existncia, mas h diversos modos para se compor a tipicidade concreta processual. Dessa forma, se o processo penal se constitui basicamente na apresentao e consequente admisso e valorao das provas, o que se busca, no fundo, demonstrar a ocorrncia de fatos que, a princpio e em tese, podem ser configurados como condutas tpicas, isto , criminosas. Isso significa que se busca, antes e acima de tudo, reconstruir ou reconstituir os fatos. Claro que, reconstru-los no significa reaviv-los, mas reproduzi-los hipoteticamente de forma a entender os questionamentos que os envolvem. Como aconteceu? Por que aconteceu? De que forma aconteceu? Qual foi a razo e o motivo que levou o agente a agir dessa forma? Tudo isso implica na anlise da conduta do suspeito ou imputado e ter repercusses penais. Essa a linha de raciocnio que busca reconstruir uma histria, a histria do crime (MENDRONI, 2010, p. 32).

Considerando que as partes apresentam suas verses sobre o fato jurdico em questo com o objetivo de melhor persuadir o juiz em sua deciso, na realidade, pode-se dizer que, o laudo pericial, lastreado e embasado nas provas periciais nele examinadas, atua como um redutor da assimetria informacional entre a verdade (fato jurdico) e a justia (sentena). Isto porque, segundo Matida (2009, p. 56), as partes envolvidas no processo sabem melhor do que o juiz quais fatos importam ser examinados.

Nos casos em que envolve o domnio dos conhecimentos da cincia contbil, as dvidas de interpretao s podem ser resolvidas pela apreciao imparcial do contador. A ele confiada a matria em litgio para que possa informar, mediante exame do objeto em questo, e opinar tecnicamente sobre a existncia e o estado de elementos patrimoniais ou situaes do direito e/ou econmico-jurdicas.

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Sua concluso se d por meio da elaborao de um laudo pericial que discriminar e definir os interesses das partes em oposio e, ao mesmo tempo, colocar a questo em seus justos termos. Todo esse procedimento possvel devido existncia da tcnica denominada percia, que utiliza diversas informaes, inclusive a contbil, para a resoluo das lides propostas.

A percia o exame de alguma coisa ou de algum, realizado por tcnicos ou especialistas, em determinados assuntos, que podem fazer afirmaes ou extrair concluses pertinentes ao processo penal, ou seja, o exame do corpo de delito a prova pericial focada na materialidade da infrao penal, examinando-se o vestgio material do delito, sob o critrio cientfico e tcnico (NUCCI, 2011, p. 49). No artigo 160 do CPP, prev que os peritos elaboraro laudo pericial, onde descrevero minuciosamente o que examinarem, e respondero aos quesitos formulados (...). Assim, o laudo pericial representa o pice do trabalho do perito, devendo ser fundamentado e apresentar as concluses e compatveis com o desenvolvimento da motivao e deve haver resposta a todo quesito formulado pelas partes. Andr Silva (2009, p. 1-2) considera que a qualidade da prova produzida um fator crucial na efetiva e adequada responsabilizao penal. E continua, tal qualidade encontra-se diretamente relacionada boa pertinncia dos quesitos elaborados, uma vez sejam incorretamente redigidos, podem levar inadequada responsabilizao no mbito penal.

Para uma melhor contextualizao do caminho percorrido at este ponto e visualizao da insero do estudo apresentado nesta dissertao, foi utilizado o seguinte esquema porposto por Oliveira (2012, p. 13):

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Fato jurdico (Tipo penal)

Prova pericial

Sentena

Laudo

Quesito

Perito

Figura 1.1 Esquema representativo das reas de pesquisa para a percia. Fonte: Oliveira (2012, p. 13).

A relao representada pelo numeral 1, entre o fato jurdico e a sentena, baseada no princpio da correlao entre o pedido e o objeto de deciso no processo penal 1. Este princpio estritamente pertencente ao campo do Direito, fugindo ao escopo de pesquisa na rea contbil. A relao representada pelo numeral 2, entre o fato jurdico (tipo penal) e a prova pericial, onde est inserido o objeto de pesquisa desta tese. No foram identificadas na reviso da literatura, pesquisas que abordassem essa relao, sendo esta tese um esforo pioneiro para se testar de forma emprica a hiptese da relao do fato (tipo penal) com a prova pericial. A relao representada pelo numeral 3, entre a prova pericial e a sentena, fundamentada na necessidade do magistrado para proferir sua sentena de auxlio (do perito) quando a matria em discusso envolver conhecimento tcnico especializado. O fato a ser provado materializado por meio dos exames realizados baseados nas provas, e tudo isso, descrito e apresentado no laudo. Ainda, a produo da prova pericial deve obedecer s regras impostas pelo CPP. As relaes representadas pelo numeral 4, podem ser subdivididas: Em relao ao laudo referente sua estrutura, tanto formal quanto de contedo, sua aderncia a um determinado conjunto de normas (p.e. Normas do CFC2), sua qualidade. Pode ainda, versar sobre a linguagem utilizada verificando o processo de comunicao apresentado nos laudos;
1

A descrio realizada na denncia deve estar completamente adequada aos fatos inseridos na lei penal como delito, para que assim, possa o magistrado julgar e verificar tipicidade, ilicitude e culpabilidade, a fim de aplicar a pena ou afastar a pretenso punitiva estatal, por via da absolvio prpria (art. 386, I a VII, CPP). 2 Conselho Federal de Contabilidade.

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Em relao ao perito relativo ao seu perfil, as competncias necessrias, formao requerida, educao continuada. Com respeito formao acadmica, podem envolver a anlise curricular dos cursos oferecidos pelas instituies de ensino superior e sua adequao s necessidades e demandas do mercado para a profisso do peritocontador;

Em relao aos quesitos referente pertinncia da quesitao efetuada em relao ao fato jurdico, ou ainda, se so devidamente respondidos ou atendidos pelos peritos.

Os aspectos essenciais da prova pericial, embora independam da especializao que o fato exige, provoca a devida fundamentao jurdica no laudo entregue e, consequentemente, sobre a percia executada. A busca pela verdade dos fatos que exigem prova pericial um dos fundamentos que se deve priorizar no trabalho pericial, uma vez que o maior dever de auxiliar a justia perceber o nexo causal do objeto de pedir da ao promovida com a prova requerida a ser materializada nos autos pelo laudo.

Foi exatamente a partir dessas consideraes apresentadas at aqui que surgiu a inquietao que deu origem ao problema dessa pesquisa. Vejamos: segundo Oliveira (2012, p. 15) para cada tipo penal pressupe-se haver um conjunto de provas que so determinantes e capazes de demonstrar sua materialidade, uma vez que, a concretizao do tipo penal no mbito do processo se d pela materialidade demonstrada da infrao penal. Este autor continua Ainda que nesse conjunto de provas, haja provas que possam ser utilizadas para determinar a materialidade de mais de um tipo penal, considera-se aqui que, para cada tipo penal, esse conjunto de provas seja especfico para sua demonstrao.

Dessa forma, considerando-se os tipos penais que necessitam de conhecimentos de domnio da Contabilidade para sua comprovao, pode-se depreender que, para cada um desses tipos, h um conjunto especfico de exames periciais contbeis necessrios para a determinao de sua materialidade. Assim, entende-se que o conjunto de exames periciais contbeis necessrios para a determinao da materialidade de um crime de sonegao fiscal seja distinto do que para o crime de licitaes (OLIVEIRA, 2012, p. 15).

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1.2

Formulao da Situao-Problema

No mbito do Departamento de Polcia Federal, especificamente na rea de percias contbeis e financeiras, dentre os crimes examinados pela percia criminal federal, o crime de apropriao indbita previdenciria o que mais apresenta exames com caractersticas genuinamente contbeis.

A apurao precisa desses fatos, que vai caracterizar a materialidade da acusao, no caso de sua positividade, bem como a identificao exata dos verdadeiros responsveis penais, ser feita por meio de percia contbil a ser realizada pelos peritos oficiais do Estado, no caso, pela percia criminal da Polcia Federal.

Para isso, o perito criminal deve elaborar um laudo que deve cumprir com determinados requisitos formais e de contedo. No que se refere ao contedo, em se tratando de um tipo penal especfico, no caso o crime de apropriao indbita previdenciria, conforme j apresentado anteriormente, se pressupe que haja um conjunto probatrio especfico para sua materializao, para que este laudo se apresente como subsdio para formao da convico sobre seu cometimento ou no.

Dada a carncia de estudos tcnicos nesse sentido, este trabalho se apresenta como um primeiro esforo para anlise de um problema atual, de mbito nacional, ampliando o foco do estudo da percia criminal contbil, uma vez que ainda no foram propostas metodologias de elaborao de trabalhos periciais na esfera criminal.

Partindo dessas inquietaes e seguindo os ensinamentos de Kerlinger (1980, p. 36) que sugere a formulao do problema em forma interrogativa, a dissertao pretendeu responder a seguinte situao-problema: Qual o conjunto de exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria?

Complementando a pergunta da situao- problema de pesquisa, pode-se fazer o seguinte questionamento: Com base na produo da prova pericial apresentada pela percia criminal federal nos laudos periciais contbeis que tratam do crime de apropriao indbita previdenciria, possvel formular uma proposta metodolgica de exames periciais?

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1.3

Objetivos

Objetivo Final:

O principal objetivo da pesquisa o de formular proposta metodolgica para a realizao de percia contbil nos casos envolvendo a produo de prova para o cometimento do crime de apropriao indbita previdenciria.

Objetivos intermedirios: Levantar os conceitos e fundamentos relacionados criminalstica e apresentar esta rea integrante do Departamento de Polcia Federal; Levantar os conceitos e fundamentos relacionados percia contbil: percia, laudo, perito e a prova pericial, principalmente em relao aos aspectos formais na confeco do laudo pericial e os aspectos tcnicos em relao produo da prova pericial; Examinar a legislao penal sobre o crime de apropriao indbita previdenciria e fundamentar a discusso sobre as posies divergentes em relao classificao do crime de apropriao indbita previdenciria formal e material; e, Investigar, por meio dos laudos contbeis emitidos pela percia criminal federal que tratam do crime de apropriao indbita previdenciria, qual o conjunto de exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal para materializao deste crime.

1.4

Reviso da literatura

O estado da arte em um tpico de pesquisa representado pelos estudos nos quais as teorias relevantes foram testadas empiricamente, como tambm formado pelos trabalhos tericos e terico-analticos diretamente relacionados ao tema (AQUINO et al., 2008, p. 75).

Dessa forma, compor o referencial terico de uma pesquisa em Percia Contbil uma tarefa complexa. Devido variedade de fenmenos e contextos, as pesquisas na rea tm sido

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produzidas por meio de abordagens tericas originrias de diferentes reas de conhecimento com destaque para o Direito. Ribeiro (2002, p. 81) destaca que nenhuma disciplina tem contribudo tanto para o desenvolvimento cientfico da Contabilidade como a do Direito, especialmente quando apreciado em suas diversas reas de especializao.

Dessa forma, a Contabilidade vem se valendo das diversas disciplinas, incluindo os institutos do Direito, objetivando a construo de sua cincia.

Corrobora com esse entendimento Pohlmann (1989, p. 1) quando afirma que a Contabilidade e o Direito sempre caminharo juntos, pois a busca da justia no um privilgio, e sim, comum a todas as cincias.

Como ilustrao da importncia da atuao conjunta de advogados e contadores, Barth, Trimbath e Yago (2003, p. 439), remontando aos escndalos corporativos ocorridos no incio deste sculo, advertem que se espera que ambos, advogados e contadores, tenham um papel central na criao de maior transparncia dos relatrios contbeis e financeiros e na preveno das fraudes.

Nesse contexto, o arcabouo terico utilizado nessa pesquisa, contm em sua estrutura elementos conceituais da Contabilidade e do Direito. Da Contabilidade, a reunio dos conceitos envolvendo a rea pericial contbil: percia, laudo, perito e prova; constituem os fundamentos tericos dessa disciplina at o momento atual. Esses fundamentos tericos da percia contbil esto apresentados no captulo 3. Em relao ao Direito, a pesquisa utiliza a interpretao cientfica das normas jurdicas ligadas ao tema, envolvendo conhecimentos tericos, dentre outros de: Direto positivo, material, penal, processual penal. Esses conhecimentos tericos do Direito esto apresentados ao longo dos captulos 3 e 4.

Devido ao enfoque contbil da pesquisa, faz-se necessrio conhecer o que vem sendo produzido pelos pesquisadores em relao rea de Percia Contbil.

16 1.4.1 Pesquisas realizadas sobre a Percia Contbil No Exterior

Na pesquisa bibliogrfica realizada, foram identificadas pesquisas relacionadas percia contbil, sendo mais vinculadas ao termo Contabilidade Forense3.

O termo forense mais um indicativo da relao que a rea da percia contbil tem com o Direito e com a aplicao da lei, pois para sua atividade requer a presena de um profissional idneo para assistir o juiz nos assuntos legais que lhe compete por meio de provas de natureza pblica que possam defendidas perante a Corte (CARDOSO, 2008, p. 23).

A literatura estrangeira em contabilidade forense que surgiu desde a dcada de 1990 acabou por refletir mudanas das principais questes e preocupaes sobre o tema contabilidade forense. As pesquisas passaram a focar a crescente demanda de contadores para atuarem em atividades forenses e a ampliao da definio do termo contabilidade forense no mais restrita apenas deteco de fraude e a importncia dessa atividade para o desenvolvimento, fortalecimento e competitividade do mercado. (Grommer e Heintz, 1994; Rezaee e Burton, 1997; Koh, Arokiasamy e Suat, 2009; Okye e Akenbor, 2009).

A literatura ligada rea educacional focou em estudos descritivos dos cursos oferecidos pelas universidades. Em alguns estudos foram apresentadas recomendaes de modelos de currculos a serem criados, bem como identificao das caractersticas das abordagens de desenvolvimento para os currculos (Rezaee, Reinstein e Lander, 1996; Buckoff e Schrader, 2000; Peterson e Reider, 2001; Rezaee, Crumbley e Elmore, 2004; Seda e Kramer, 2008; Smith e Crumbley, 2009; Snyder e Clifton, 2010; Meier, Kamath e He, 2010; Carpenter, Dutschi e Gaynor, 2011).

Concomitantemente, pesquisas comearam a questionar quais as competncias, qualidades, conhecimentos e habilidades tcnicas que o profissional que vai atuar como contador forense deve possuir para melhor desempenhar suas funes (DiGabriele, 2007, 2008a, 2009).

H ainda pesquisas baseadas em estudos de levantamento com profissionais e/ou estudantes universitrios sobre os cursos de investigao de fraude e/ou contabilidade forense (Rezaee,

Traduzido do ingls Forensic Accounting.

17

2002; Meservy, Romney e Zilbelman, 2006) e sobre a importncia do sistema de informaes contbeis (Bressler, 2011).

Considerando a figura esquemtica das reas de pesquisa em percia apresentada anteriormente (Figura 1.1), os assuntos abordados nessas pesquisas identificadas no levantamento bibliogrfico na literatura estrangeira, concentram-se todos na relao de n 4. Ora abordando o contador forense (perito), suas competncias e habilidades necessrias, ora investigando sua necessidade de conhecimento por meio dos cursos oferecidos pelas universidades para a sua formao profissional.

O motivo para esta falta de pesquisas nas demais relaes apresentadas na figura esquemtica, est na dificuldade de acesso a uma base de dados (processos, laudos e sentenas) e, no caso dos Estados Unidos, por exemplo, a legislao esparsa em cada unidade da federao. Estas caractersticas acabam por dificultar o pesquisador em efetuar suas anlises e formular e propor hipteses de pesquisa de forma abrangente (OLIVEIRA, 2012). 1.4.2 Pesquisas realizadas sobre a Percia Contbil No Brasil

Na pesquisa bibliogrfica realizada, foram identificados estudos relacionados percia contbil, com a apresentao de temas mais variados que a literatura estrangeira. Resumidamente, pode-se classificar estes estudos com base nos temas de pesquisa conforme Quadro 1.1 apresentado a seguir. Quadro 1.1 Classificao das pesquisas realizadas na rea de percia contbil no Brasil
Tema Esfera Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel e Tributrio) Judicial (Cvel) Judicial (Criminal) Judicial (Fiscal) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Comarca/Estado Planalto norte catarinense (SC) Recife (PE) Belo Horizonte (MG) Rio de Janeiro e Braslia Todo o pas (Brasil) So Paulo (SP) Distrito Federal e Fortaleza (CE) Santa Maria (RS) Erechim (RS) 1 Regio do TRF Macei (AL) Pesquisador(es) Schmidt (2000) Barbalho e Oliveira (2004) Pires (2005) Medeiros e Neves Jnior (2005) Costa (2005) Cestare, Peleias e Ornelas (2007) Neves Jnior e Rivas (2007) Arruda, Pozzobon e Silva (2008) Bleil e Santin (2008) Neves Jnior e Oliveira (2010) Anjos et alli. (2010)

Qualidade do laudo pericial contbil

Continua na pgina seguinte

18 Quadro 1.1 Classificao das pesquisas realizadas na rea de percia contbil no Brasil (continuao)
Tema Esfera Judicial (Cvel e Fazenda) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Influncia do laudo pericial nas decises dos juzes Judicial (Cvel) Judicial (Cvel e Tributrio) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Trabalhista) Judicial (Cvel e Tributrio) Judicial (Cvel) Judicial (Fiscal) Judicial (Cvel) Judicial (Cautelar para salvaguarda do patrimnio da entidade) Judicial (Trabalhista) Judicial (Cvel e Tributrio) Judicial Ministrio Pblico Advocacia Geral da Unio Judicial (Cvel) Judicial (Cvel) Judicial (Criminal) Judicial (Cvel) Comarca/Estado Santos, So Vicente, Cubato e So Paulo (SP) Santa Maria e Santiago (RS) Planalto norte catarinense (SC) Regio do grande ABC (SP) Belo Horizonte (MG) Distrito Federal e Fortaleza (CE) Santa Maria (RS) Macei (AL) So Paulo (SP) Novo Hamburgo e Taquara (RS) Belo Horizonte (MG) Natal (RN) So Paulo (SP) Distrito Federal e Fortaleza (CE) Goinia (GO) Osasco (SP), Barueri (SP), Cotia (SP e So Paulo (SP) Belo Horizonte (MG) Distrito Federal Distrito Federal So Paulo (SP) Regio do grande ABC (SP) Distrito Federal Erechim (RS) Pesquisador(es) Santana (1999) Caldeira (2000) Schmidt (2000) Neumann (2004) Pires (2005) Neves Jnior e Rivas (2007) Arruda, Pozzobon e Silva (2008) Anjos et alli. (2010) Jnior et alli. (2010) Knackfuss (2010) Pires (2005) Martins (2007) Cestare, Peleias e Ornelas (2007) Neves Jnior e Rivas (2007) Silva (2003) Rianho (2003) Pires (2005) Yoshitake et al. (2006) Neves Jnior e Brito (2007) Neves Jnior, Costa e Pereira (2008) Moro Junior (2011) Neumann (2004) Neves Jnior e Moreira (2007) Bleil e Santin (2008) Buosi (1999) Matos (2004) Pereira (2006) Neves Jnior e Silva (2007) Oliveira e Rocha (2008) Henrique (2008) Peleias et alli. (2009) Neves Jnior e Felix (2009) Neves Jnior e Costa (2011) Silva (1993) Stader (2005) Oliveira (2012) Nogueira (2006)

Aderncia dos laudos s normas do CFC

Metodologia de elaborao de laudos periciais contbeis/Modelo de laudos contbeis

Funo e Competncia profissional dos peritos Importncia da percia

Ensino da percia contbil

Mapeamento do conhecimento em percia contbil (survey ) Processo da comunicao pericial Relao entre o fato (tipo penal) e a prova pericial contbil

Brasil Brasil Brasil e exterior Florianpolis (SC)

Judicial e Semijudicial (Criminal)

Todo o pas (Brasil)

Oliveira (2012)

Fonte: Adaptado e atualizado pelo autor a partir de Oliveira (2012, p. 23-24).

A pesquisa realizada nesta dissertao de mestrado contribui para o desenvolvimento do tema Metodologia de elaborao de laudos periciais contbeis/Modelo de laudos contbeis, nas esferas judicial e semijudicial com abrangncia em todo o pas.

19

Com base neste Quadro 1.1, so efetuadas as seguintes consideraes: no foram identificadas pesquisas nas reas extrajudiciais e arbitrais; na rea criminal, foram identificadas apenas duas pesquisas: uma realizada por Neves Jnior e Moreira em 2007, muito embora esta pesquisa tenha sido referente avaliao da importncia da percia criminal contbil no combate ao crime organizado entre os prprios integrantes da Polcia Federal (delegados, agentes e escrives); uma segunda realizada por Oliveira (2012), onde contribuiu com a formao de uma teoria genuinamente na rea de percia contbil demonstrando empiricamente haver uma relao entre o tipo penal e a prova pericial contbil; aps o levantamento (survey) inicial de Silva (1993), complementado em 2005, por Stader que realizou survey buscando mapear o conhecimento cientfico produzido com o tema percia contbil, cujo perodo abrangeu at 2003, pode-se verificar que aps 2003, foi realizado grande nmero de pesquisas sobre a percia contbil sob os mais variados temas. Assim, a pesquisa realizada por Oliveira (2012) se apresentou como um esforo de reunir as pesquisas realizadas desde ento como forma de atualizao do mapeamento do conhecimento cientfico produzido com o tema percia contbil. Nesta dissertao foi efetuada uma atualizao deste cenrio; Considerando a figura esquemtica das reas de pesquisa em percia apresentada anteriormente (Figura 1.1), os temas abordados nas pesquisas nacionais podem ser classificadas conforme Quadro 1.2 a seguir: Quadro 1.2 Classificao dos temas das pesquisas nacionais
Tema Qualidade do laudo pericial contbil Influncia do laudo pericial nas decises dos juzes Aderncia dos laudos s normas do CFC Metodologia de elaborao de laudos periciais contbeis/Modelo de laudos contbeis Competncia profissional dos peritos Importncia da percia Ensino da percia contbil Mapeamento do conhecimento em percia contbil (survey ) Processo da comunicao pericial Relao entre o fato (tipo penal) e a prova pericial contbil Nmero da relao (Figura 1.1 - p. 12) 4 3 4 4 4 4 4 4 4 2

Fonte: Adaptado pelo autor a partir de Oliveira (2012, p. 25).

Pode-se verificar que nas pesquisas nacionais h predominncia na explorao das relaes de n 4.

20

1.5

Justificativa e relevncia do Estudo

No Estado Democrtico de Direito preciso conciliar o respeito aos direitos humanos com uma investigao eficaz dos crimes, de forma a levar os seus autores s barras dos tribunais e propiciar um julgamento justo. neste contexto que a percia criminal adquire importncia, como o segmento responsvel pela produo da prova pericial, usando como fonte de seu trabalho o conhecimento cientfico e as inovaes tecnolgicas aplicadas (RODRIGUES, SILVA e TRUZZI, 2010, p. 843-844).

Sobre as competncias do perito criminal, ressalta-se que importante que este profissional compreenda a atividade que exerce e tambm as necessidades dos stakeholders (esto apresentados no item 2.6 do captulo seguinte). Para isso, preciso mais do que competncias tcnicas, preciso conhecer as atividades dos clientes, ou como ensina Zarifian (2001, p. 120), penetrar na caixa preta que constitui a atividade do destinatrio, pois somente assim, o perito ter condies de prover valor ao produto de seu trabalho o laudo pericial tendo como referncia o que valor para os destinatrios dos mesmos.

No decorrer dos ltimos anos vm ocorrendo uma demanda crescente da utilizao de servios periciais nos mais diversos campos. Especificamente no contexto dos crimes previdencirios, a gama de servios periciais contbeis prestados s lides forenses, ou mesmo trabalhos extrajudiciais, aumenta a cada dia que passa. Aumenta, consequentemente, a demanda por conhecimento tcnico contbil especializado, no sentido de dirimir as questes, de ordem e causas amplamente diversas, ainda que no campo contbil.

Frente aos objetivos apresentados, justifica-se o presente trabalho, visto que procura propor metodologia para a realizao de trabalhos pela percia criminal federal em relao ao crime de apropriao indbita previdenciria. Tal a importncia para avanar na produo cientfica deste tema, que ainda est bastante incipiente em termos de literatura contbil. Alguns trabalhos acadmicos tm abordado temas ligados percia contbil, entretanto, esta pesquisa apresenta um tema que pode ser mais explorado no meio acadmico, como tambm na literatura existente, pois, com base na pesquisa bibliogrfica realizada, excetuando-se a pesquisa realizada por Oliveira (2012), no foram identificadas obras relativas averiguao envolvendo laudos periciais contbeis no mbito dos processos criminais federais.

21

De acordo com Santos, Schmidt e Gomes (2006, p. 4), h poucas obras sobre o assunto percia contbil. Citam que o espao existente para obras neste campo especfico do conhecimento imenso, pois poucos foram aqueles que, em algum momento, deixaram sua contribuio para os que se iniciam nesta carreira. Nesse sentido, S (2007, p.11) afirma que a escassa literatura sobre o assunto, quer em livros, quer em artigos, no s no Brasil, mas tambm internacionalmente, muito responsabilizam a ns, autores de livros sobre assuntos periciais, para que possamos manter abrangncia e atualidade como metodologia de base.

Alguns expressivos trabalhos especificamente sobre a apropriao indbita previdenciria foram produzidos na rea do Direito, relacionados aos problemas legais relativos discusso dogmtica e jurisprudencial deste crime. Entretanto, conforme j explanado, a produo acadmica sobre o assunto na rea das Cincias Contbeis no Brasil praticamente inexistente, bem como no foi encontrada na literatura nacional, a publicao de trabalhos cientficos que abordem a percia criminal federal alm da tese de doutoramento de Oliveira (2012). Na rea internacional, como j abordado na reviso da literatura, a percia criminal considerada pelo termo Forensic Accounting.

A presente dissertao se prope a ser uma contribuio para o melhor entendimento desse relevante servio do governo o servio pericial criminal. A criminalstica no um tema muito explorado nas pesquisas acadmicas no Brasil, menos ainda na rea da contabilidade. Pode-se confirmar isso pela no existncia de um curso superior no Brasil exclusivo para as disciplinas da Criminalstica, como ocorre em outros pases. Portanto, esta pesquisa pretende tambm contribuir para o avano do conhecimento da contabilidade nessa rea (OLIVEIRA, 2012, p. 27).

Outro aspecto destacado por Oliveira (2012) que denota a relevncia deste estudo foi o esforo verificado por parte do governo federal no combate aos crimes previdencirios de uma forma geral, com a criao da Fora-Tarefa Previdenciria, integrada pelo Ministrio da Previdncia Social, Departamento da Polcia Federal e Ministrio Pblico Federal uma vez que quanto aos crimes previdencirios, o rgo governamental brasileiro responsvel pela investigao e apurao destes crimes o Departamento de Polcia Federal DPF.

22

Alinhada a essa preocupao, a incidncia maior das operaes policiais realizadas pela Polcia Federal recai sobre os crimes e fraudes contra a previdncia, conforme demonstrado a seguir.

A partir do ano de 2003, a Polcia Federal adotou a prtica sistemtica de dar nomes prprios s operaes que conduz, inclusive, publicando breves resumos das aes na sua pgina da internet4. O Grfico 1.1 apresenta a evoluo do nmero de operaes entre 2003 e 2011. Grfico 1.1 Operaes da Polcia Federal (2003 a 2011)
300 250 234 187 288 270 266

200
150 100 50 0 2003 2004 2005

173

65

41 15
2006 2007 2008 2009 2010 2011

Fonte: Oliveira (2012, p. 28).

Conforme destaca Arantes (2010, p. 6-7),


Na maioria dos casos, o que a PF chama de operao a execuo de mandados de priso ou de busca e apreenso, expedidos pela Justia, aps um perodo de investigao que pode durar semanas ou meses e que quase sempre conta com a participao do Ministrio Pblico ou de outros rgos como a Receita Federal, Ministrio da Previdncia Social, Polcias estaduais, fiscais e funcionrios de outros rgos controladores e de agncias reguladoras.

Mas, que tipos de crimes tm sido desvendados por essas operaes? Arantes (2010, p. 9) analisou 600 aes que revelaram nada menos do que 50 tipos de crimes, com um razovel grau de disperso entre eles, como se v pela Tabela 1.1.

Os resumos esto disponveis em http://www.dpf.gov.br/DCS/.

23 Tabela 1.1 Tipos de crimes Tipos de crimes Corrupo pblica Trfico de drogas Contrabando e descaminho Crime ambiental Crime contra o sistema financeiro nacional e lavagem de dinheiro Fraudes e estelionato Jogo ilegal Furto de contas bancrias - clonagem de cartes e Internet Banking Aliciamento para trfico internacional e emigrao ilegal de pessoas Crime contra a f pblica - falsificao de moeda ou documentos Falsificao, adulterao, produo e comrcio ilegal de combustveis, alimentos e medicamentos Organizao criminosa (vrios crimes) Roubo Explorao clandestina de servio de telecomunicao (rdio, TV e internet) Sonegao fiscal Pirataria Outros Total
Fonte: Adaptado de Arantes (2010, p. 9)

N 136 91 59 34 29 28 24 23 22 17 16 16 16 16 11 7 55 600

% 22,7 15,2 9,8 5,7 4,8 4,7 4 3,8 3,7 2,8 2,7 2,7 2,7 2,7 1,8 1,2 9,1 100,0

Segundo Speck apud Arantes (2010), as condenaes produzidas pelo sistema penal representam um dos indicadores que tentam mensurar a corrupo. Nesse aspecto, tomar os casos de corrupo revelados por estas operaes permite elaborar uma tipologia emprica das atividades estatais e governamentais mais sujeitas corrupo poltica no Brasil, conforme Tabela 1.2 a seguir. Tabela 1.2 Corrupo como crime principal nas operaes da PF Corrupo como crime principal Freq. % Fraude no INSS Corrupo em concesses, autorizaes fornecimento de documentos pblicos Fraude em licitaes Desvio de dinheiro e recursos pblicos Corrupo na polcia Fraude em fiscalizaes Total
Fonte: Adaptado de Arantes (2010, p. 16)

45 e 26 25 21 11 8 136

33,1 19,1 18,4 15,4 8,1 5,9 100

24

Assim, com base na Tabela 1.2, destaque a fazer diz respeito extenso do combate a fraudes no Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS), responsvel por quase 1/3 das operaes de combate corrupo como crime principal. Se a regra geral a de que corrupo e volume de dinheiro pblico disponvel caminham juntos, no de se espantar que fraudes no INSS liderem o ranking de crimes na Tabela 1.2, os benefcios previdencirios constituem, quando no a maior, uma das maiores despesas do oramento pblico federal do pas. Isto sem falar nos casos de apropriao indbita previdenciria. Os indcios de corrupo, sonegao e apropriao indbita envolvendo os tributos previdencirios so os principais causadores do problema do dficit previdencirio, que passou a ameaar o prprio modelo de previdncia social no Brasil. Dessa forma, grandes esforos tm sido empreendidos pelas autoridades fiscais e policiais como um cerco contra os mais diversos tipos de fraudes previdncia social, intensificando o combate aos desvios e proporcionando a busca do equilbrio das contas.

Nesse sentido, conforme j mencionado, no mbito do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social5, foi criada a Fora-Tarefa Previdenciria - integrada pelo Ministrio da Previdncia Social, Departamento da Polcia Federal e Ministrio Pblico Federal - tendo como objetivo combater, de maneira sistemtica, a evaso fiscal e os crimes previdencirios, mediante aes estratgicas e utilizao de procedimentos tcnicos de inteligncia. A integrao dos trs rgos visa melhoria da comunicao e troca de experincias entre os envolvidos nas atividades; a celeridade na produo de provas e no julgamento dos processos; e substancial reduo na sangria aos cofres pblicos. O objetivo da Fora-Tarefa Previdenciria o de consolidar, institucionalizar, fortalecer e ampliar os trabalhos da Inteligncia Previdenciria, operando em conjunto com o Ministrio Pblico Federal e a Polcia Federal, de forma a colher mais dados para municiar o Poder Judicirio e melhorar a articulao entre os rgos da Previdncia Social (Assessoria de Pesquisa Estratgica, Auditoria e Procuradoria) e, direta ou indiretamente, outros rgos pblicos - federais, estaduais e municipais e instituies privadas nos trabalhos de combate s fraudes contra a Previdncia Social.

Apenas para se ter a noo da relevncia dos tributos previdencirios, na Tabela 1.3 a seguir, apresentado resumo da arrecadao das receitas federais no Brasil no perodo de janeiro de 2007 a junho de 2012.

Disponvel em: http://www.mpas.gov.br/conteudoDinamico.php?id=529. Acesso em: 01/07/2011.

25 Tabela 1.3 Arrecadao das receitas federais no perodo de janeiro de 2007 a junho de 2012 (Em milhes de reais R$) Imposto Contribuies Receita Outros IPI e II de Renda (*) previdenciria (**) 160.316 191.755 191.597 208.201 249.818 139.059 1.140.746 46.120 56.701 46.845 61.110 73.652 38.024 322.452 208.668 203.451 217.505 254.834 289.707 148.682 1.322.847 153.845 180.476 200.737 233.609 271.588 140.596 1.180.851 33.868 53.292 60.118 68.765 85.127 42.194

Ano/ Perodo 2007 2008 2009 2010 2011 1 Sem-2012 Totais

Total Geral 602.817 685.675 716.802 826.519 969.892 508.555

343.364 4.310.260

26,4

7,5

30,7

27,4

8,0

100,0

Fonte: BRASIL (2012, p. 32) Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/arre/2012/ Analisemensaljun12.pdf>. Acesso em: 26 ago. 2012. (*) CPMF, COFINS, PIS/PASEP, CSLL e CIDE-COMBUSTVEIS. (**) Inclui receitas administradas por outros rgos

Considerando que a coluna das contribuies engloba pelo menos cinco tipos delas, pode-se afirmar que, com base na Tabela 1.3, a receita previdenciria a principal fonte de arrecadao dentre as receitas federais neste perodo com mais de do total arrecadado.

1.6

Delimitao do Estudo

A Fora-Tarefa Previdenciria corresponde ao espao onde se estruturam as linhas de ao do Estado na luta contra a fraude na Previdncia Social no Brasil. Ela est alicerada no compromisso de cada rgo com a construo de um sistema eficiente, representando o ncleo funcional desta notvel experincia de transversalidade.

O Departamento de Polcia Federal, integrante dessa Fora-Tarefa, representa, alm do brao operacional, com atuao na investigao policial, busca e apreenso de documentos, prises de investigados e envolvidos e na conduo dos inquritos policiais que daro origem s futuras denncias, atua tambm no brao tcnico-centfico, representado pela atuao pericial na produo das provas periciais que so o suporte para estas denncias e futuras condenaes, caso sejam confirmadas em juzo. Neste estudo, em funo dos objetivos apresentados, no foram investigados todos os crimes previdencirios existentes e de atuao

26

da Fora-Tarefa Previdenciria ou da Polcia Federal, to somente foram investigados os crimes de apropriao indbita previdenciria.

A apresentao do contedo desse estudo tem o seguinte percurso, observando-se trs princpios bsicos exigidos na construo do conhecimento cientfico: o princpio da coerncia entre a essncia da questo bsica e as concluses; o princpio da fundamentao terica e da fundamentao emprica; e o princpio da demonstrao (MENEZES, 2003). A Figura 1.2 esquematiza o percurso do argumento desenvolvido nesta tese:
Contexto Situao-Problema Objetivos Justificativas Originilidade e Inovao

1. INTRODUO

FUNDAMENTAO TERICA

FUNDAMENTAO EMPRICA

2. CRIMINALSTICA

3. FUNDAMENTOS TERICOS DA PERCIA CONTBIL

4. O CRIME DE APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA

5. METODOLOGIA DA PESQUISA

6. A PESQUISA: ANLISE DOS LAUDOS E FORMULAO DA PROPOSTA METDOLGICA DE PERCIA CONTBIL

REFERNCIAS

7. CONCLUSES

APNDICE

Figura 1.2 Estrutura da Dissertao.

Como demonstrado da Figura 1.2, esta dissertao ser dividida em sete captulos. Neste primeiro captulo, so apresentados: o problema para elaborao da presente tese, alm da situao-problema em si, os objetivos da pesquisa, suas suposies norteadoras, a delimitao do estudo e sua relevncia, bem como a estrutura da tese. Neste captulo tambm so apresentados os estudos realizados sobre a percia contbil e seus principais achados e contribuies, no Brasil e no exterior.

27

No Captulo 2, so apresentadas as principais caractersticas da criminalstica (percia criminal), sua evoluo histrica e sua participao na investigao policial, buscando demonstrar sua importncia a partir de suas potencialidades, da busca de mecanismos para uma maior integrao da criminalstica investigao criminal. Apresenta tambm a estrutura da criminalstica federal, representada no Departamento de Polcia Federal, sua rea de atuao, bem como, sendo apresentados os stakeholders da percia criminal. No Captulo 3, realiza-se a reviso da literatura sobre os fundamentos tericos da percia contbil, desde a origem histrica da percia, passando pelo seu principal produto o laudo contbil nas suas principais caractersticas, o profissional responsvel por sua feitura o perito atuando como os olhos do juiz em busca da verdade. Para garantir essa busca da verdade, o trabalho pericial deve ser fundamentado em provas materiais em sintonia com as normas vinculadas ao seu exerccio. Neste captulo destacada a prova pericial criminal, apresentando seu conceito, bem como as demais particularidades que a destacam, abordandose seu objeto, finalidade, meios de produo, alm do princpio de que decorrem todos os outros institutos a ttulo de garantias previstas no ordenamento jurdico brasileiro. No Captulo 4, apresentada uma ampla discusso sobre o crime de apropriao indbita previdenciria: desde a evoluo histrica deste delito por meio da legislao brasileira. Complementarmente, analisada a distino entre os crimes formais e materiais e sua relao com a classificao do crime de apropriao indbita previdenciria. No Captulo 5, explicada a metodologia adotada, sendo apresentados os procedimentos utilizados desde o delineamento da pesquisa at o tratamento dos dados coletados. No Captulo 6, efetuada anlise dos laudos periciais criminais emitidos pela rea contbil da criminalstica do Departamento de Polcia Federal referentes ao crime de apropriao indbita previdenciria para verificar, por meio da natureza das provas utilizadas nestes exames periciais, o conjunto de exames periciais para sua materializao, que foram utilizados para a proposta metodolgica apresentada. Na concluso apresentada no Captulo 7, retomada a pergunta problema, sendo destacadas as diversas constataes efetuadas por meio da pesquisa desenvolvida. So tambm propostos temas que foram abordados nesta tese como sugesto para uma agenda futura de pesquisa na rea estudada.

28

CRIMINALSTICA

Este captulo apresenta o conceito e as principais caractersticas da criminalstica (percia criminal), sua evoluo histrica e sua participao na investigao policial, buscando demonstrar sua importncia a partir de suas potencialidades, da busca de mecanismos para uma maior integrao da criminalstica investigao criminal. Apresenta tambm a estrutura da criminalstica federal, representada no Departamento de Polcia Federal, sua rea de atuao, bem como, sendo apresentados os stakeholders da percia criminal.

2.1

Evoluo histrica

A introduo de procedimentos tcnico-cientficos na investigao criminal relativamente recente. At meados do Sculo XIX somente a Medicina emprestava seus conhecimentos cientficos investigao de alguns crimes, especificamente aqueles praticados contra as pessoas.

Em algumas civilizaes antigas, j era comum a exigncia de que um mdico atestasse a causa da morte, nos crimes de homicdio, para possibilitar o processo e a condenao do assassino. A partir disso a prtica evoluiu para os crimes de leses corporais havendo a necessidade de que o mdico fizesse exames para a constatao da extenso das leses bem como a possibilidade de que as mesmas tivessem sido causadas pelo instrumento indicado como causador das mesmas.

Desde ento, com a evoluo da sociedade, diversos fatores concorreram para a criao e o desenvolvimento de uma nova rea especializada na anlise e interpretao dos vestgios materiais relacionados ao crime. Dentre elas, destacam-se a evoluo do conhecimento cientfico, o desenvolvimento de novas reas tcnicas, a constatao da fragilidade da prova testemunhal, o reconhecimento das srias limitaes a que a confisso do acusado se submete, o aumento e a diversificao da criminalidade e o repdio da sociedade aos mtodos arbitrrios e violentos, at ento utilizados pela polcia.

Nesse contexto, as provas de natureza pessoal, como a prova testemunhal, o interrogatrio, o depoimento, o reconhecimento, deixam de ser totalmente confiveis, por que as pessoas se confundem, esquecem dos fatos, tm medo de represlias por parte dos autores, se omitem

29

sobre os fatos da investigao ou mentem intencionalmente, com o fim de acobertarem algum. De acordo com o Cdigo de Processo Penal, at a confisso do suspeito na fase do inqurito policial poder ser retratada na etapa processual.

Ante esse cenrio, a prtica de investigao das evidncias materiais que era praticamente uma exclusividade dos crimes contra a pessoa, torna-se imperiosa na quase totalidade dos outros tipos de delitos.

Em sintonia com o que se observava na criminalidade de rua, tambm nos crimes que envolviam fraudes documentais e financeiras, comeava a surgir, principalmente, na Inglaterra e na Frana, especialistas na investigao desse tipo de delito, que atuavam, atravs do estudo da escrita e dos documentos, proporcionando o surgimento de uma nova rea da criminalstica denominada documentoscopia.

Ao longo do tempo, surgiram diversas denominaes para definir essas novas tcnicas de investigao policial: policiologia, polcia de investigao, polcia cientfica, polcia tcnica, tcnica policial e finalmente, Criminalstica (TOCHETTO et al., 1995, p. 5).

2.2

Criminalstica - conceito

A aplicao da cincia e da tcnica busca, anlise e interpretao dos vestgios decorrentes de atos criminosos, o objeto da criminalstica. Na literatura conhecida, o primeiro trabalho a tratar de Criminalstica foi publicado na Alemanha, em 1893, por Hans Gross, juiz de instruo e professor de Cincias Penais, considerado o Pai da Criminalstica (TOCHETTO et al., 1995, p. 5).

Entretanto, no Brasil, somente em 1947, quando da realizao do Congresso Nacional de Polcia Tcnica, em So Paulo, foi adotada a denominao Criminalstica, implicando tambm em uma nova denominao para o evento, que passou a ser Congresso Nacional de Criminalstica.

Naquele evento ocorreu tambm a proposta de uma nova definio da Criminalstica, como sendo a disciplina que tem por objetivo o reconhecimento e interpretao dos indcios

30 materiais extrnsecos relativos ao crime ou identidade do criminoso. Ficando a Medicina Legal responsvel pelos exames dos vestgios intrnsecos (na pessoa).

Em decorrncia dessa alterao ocorreu uma ruptura entre a Medicina Legal e a Criminalstica. Observe-se que devido sua proximidade em muitos pontos com a Medicina Legal, houve uma preocupao dos congressistas em especificar claramente, utilizando a terminologia extrnseca ou intrnseca pessoa, visando delimitar, muito bem, o campo de atuao de cada uma das disciplinas.

Atualmente, em decorrncia do enorme desenvolvimento tecnolgico e da diversificao da prtica delituosa, essa definio, j no expressa, adequadamente a misso e o campo de ao da moderna Criminalstica.

Em 1947, a ideia que se tinha de criminalstica era totalmente voltada para os crimes contra a pessoa, prova disso, foi a preocupao em definir muito bem as atribuies de cada disciplina para que a Medicina Legal fosse desmembrada da Criminalstica. Hoje, a Criminalstica utiliza-se de conhecimentos cientficos dos mais diversos campos do conhecimento humano, de tcnicas e de mtodos cientficos para realizar a sua atribuio de investigar o crime por meio do estudo dos vestgios materiais.

Para tanto, a criminalstica aplica tcnicas da Fsica, da Qumica, da Biologia, da Geologia, da Contabilidade, da Engenharia, da Informtica e da Agronomia dentre outras cincias. Por outro lado, a disciplina dispe tambm, de ferramentas prprias, tais como a Balstica Forense, a Documentoscopia, a Merceologia e a Grafotecnia.

Por esse motivo, o prprio Hans Gross, na 3 edio de sua citada obra em 1898, designou o termo sistema de criminalstica (TOCHETTO et al., 1995, p. 5).

Rabello (1996, p. 12) define a Criminalstica como:


(...) uma disciplina tcnico-cientfica por natureza e jurdico-penal por destinao, a qual concorre para a elucidao e a prova das infraes penais e da identidade dos autores respectivos, por meio da pesquisa, do adequado exame e da interpretao correta dos vestgios materiais dessas infraes.

31

O mesmo autor, ao comentar essa definio, faz uma referncia separao dos campos de atuao da Criminalstica e da Medicina Legal, concluindo: assim, quanto a esta parte, at a Medicina Legal est compreendida na definio moderna de Criminalstica. Para ns de fato, a Medicina Legal um importante ramo da Criminalstica, que lida com os vestgios no corpo humano, portanto, exercida pelos profissionais da medicina e cincias auxiliares. Porto (1960 apud TOCHETTO et al., 1995, p. 5) considera que a Criminalstica no se constitui em uma cincia, mas em uma disciplina transformada e elevada a um sistema, aplicando dados fornecidos por diversas cincias, artes e, utilizando os prprios mtodos inerentes a essas cincias.

Uma viso moderna de que a aplicao de conhecimento cientfico ou tecnolgico investigao e soluo de crimes o que caracteriza a Criminalstica.

2.3

Mtodo de aplicao

Como dito, a Criminalstica utiliza-se da aplicao de cincia na investigao de crimes. Assim, conforme a rea determinada das cincias, a Criminalstica tambm se utilizar, de mtodos emprestados dessa cincia. Evidentemente, algumas vezes com adaptaes e outras desenvolvendo ferramentas especficas da nova cincia. Por exemplo, para anlise de drogas, utiliza-se da qumica. Para anlise de grafismos, a criminalstica se utiliza em parte da fsica, mas precisa desenvolver ferramentas especficas para tal anlise.

De forma sinttica, pode-se dizer que esses mtodos so a pesquisa e descoberta dos vestgios, o seu reconhecimento, coleta, defesa e interpretao visando concluso, atravs das tcnicas cientficas que forem necessrias.

Para que essa aplicao metodolgica das cincias fsicas e biolgicas com destinao forense possa ser realizada, preciso que exista um profissional especializado no manejo dos vestgios materiais com vista elaborao da prova material.

32

Para desempenhar adequadamente seu mister, o perito:

1. 2. 3. 4. 5.

Descobre o vestgio; recolhe o vestgio; defende-o; analisa-o, estuda-o; interpreta-o.

Nesse contexto, merece ateno especial a proteo da Cadeia de custdia dos vestgios. Essa expresso refere-se ao fato de uma sucesso de eventos seguros e confiveis que tendo incio na cena de crime mantm a integridade e idoneidade do vestgio at sua utilizao pela Justia como elemento probatrio (DAMASCENO, ZACCA e NOGUEIRA, 2006, p. 36).

Se um vestgio material com valor probatrio tiver sua origem questionada, o processo como um todo poder ser ineficiente no que tange a aplicao da Justia. Indivduos culpados podem ser postos em liberdade por ineficincia da investigao, criando na sociedade aquela conhecida sensao de impunidade.

Quando se provam os crimes por meio de vestgios materiais, e os mesmos apresentam segurana na cadeia de custdia dos vestgios, dificilmente a Justia no ser aplicada.

Geralmente os vestgios materiais so incorporados aos autos da investigao, representada pelo inqurito policial, por meio do laudo pericial ou pela execuo de um mandato de busca e apreenso. Se estes instrumentos forem bem utilizados pela Polcia as chances de se conseguir a condenao do acusado, quando for o caso, aumentam consideravelmente. Em Criminalstica vale a mxima: No adianta saber, preciso provar com convico por meio dos vestgios materiais. Nisso reside a ao da polcia tcnica, a qual ir se completar com a atuao da polcia emprica, que empresta as suas faculdades de observao, tino policial e experincia em cada caso sob investigao.

Apesar de no haver hierarquia entre as provas, que, em princpio, tm o mesmo valor probatrio, a prova pericial (objetiva, material) acaba por ter prevalncia sobre as demais. Isso ocorre porque a prova pericial produzida a partir de fundamentao cientfica (ESPNDULA, 2002).

33

Este autor ainda diz que j em 1941 o legislador vislumbrou a relevncia da percia para o processo penal, determinando que essa tarefa fosse exclusivamente produzida por agentes do Estado, ou seja, que fosse realizada por peritos oficiais. Continua o mesmo autor afirmando que o legislador de 1941 teve a preocupao de regulamentar a produo da prova material pelo Poder Pblico, numa iniciativa de vanguarda, tendo em vista que a realidade de ento era bastante precria no tocante estrutura de rgos periciais nos estados brasileiros.

De fato, o Cdigo de Processo Penal (1941) preconiza que toda infrao que deixar vestgio necessitar de um exame de corpo de delito, conforme consta no art. 158: Quando a infrao deixar vestgios, ser indispensvel o exame de corpo de delito, direto ou indireto, no podendo supri-lo a confisso do acusado.

Desse modo, com o passar do tempo e o avano da sociedade, da evoluo da tecnologia, dos processos de investigao, das polcias e da percia, houve a necessidade de se criarem e ampliarem as estruturas administrativas responsveis pela produo da prova material.

2.4

Sistema de Criminalstica nacional

No Brasil, a Justia Criminal a responsvel por apurar os fatos delituosos e o Estado o titular da ao, ou seja, quando ocorre um fato passvel de ser enquadrado como criminal ante a legislao Penal, o Estado deve tomar todas as providncias necessrias para que o sistema judicirio criminal seja acionado a fim de julgar o fato (ESPINDULA, 2002).

Ainda segundo este autor, por ser o titular da ao penal, o Estado deve fornecer Justia os meios necessrios para que ela obtenha todas as informaes imprescindveis ao julgamento dos crimes. por meio do sistema de segurana pblica e policial que o Estado subsidia a Justia no seu mister. Esse sistema de segurana pblica tambm dividido, conforme a rea de competncia, em federal e estadual. A Constituio Federal (1988), no captulo III, artigo 144, que trata da questo da segurana pblica, estabeleceu que ela dever do Estado e deve ser exercida com o intuito de garantir a ordem pblica e a incolumidade das pessoas e do patrimnio. Ficou consignado, ainda, no

34

mbito federal, que tal se daria por meio da polcia federal, polcia rodoviria federal e polcia ferroviria federal.

Nos 1 e 4 do referido artigo 144, o constituinte deixou clara a competncia da polcia para a investigao das infraes penais e ficou estabelecido que cabe Polcia Federal exercer, com exclusividade, as funes de polcia judiciria da Unio e s polcias civis incumbem, ressalvada a competncia da Unio, as funes de polcia judiciria e a apurao de infraes penais, com exceo das militares (DAMASCENO, ZACCA e NOGUEIRA, 2006).

Assim, temos na esfera federal, o Departamento de Polcia Federal, ligado diretamente ao ministro da Justia, como o rgo responsvel por produzir as provas nos procedimentos investigativos criminais. Na esfera estadual, tal tarefa cabe s polcias civis, vinculadas s Secretarias de Segurana Pblica (ESPINDULA, 2002).

Dentro da estrutura da Polcia Federal, das Polcias Civis ou das Secretarias de Segurana Pblica de cada estado, existem unidades administrativas (coordenadorias, diretorias, superintendncias, departamentos, institutos, etc.) responsveis estritamente pela produo da prova material. So estruturas relacionadas Criminalstica, possuindo em seus quadros, profissionais de diversos campos do conhecimento cientfico, de nvel superior e concursados, que so os peritos oficiais (criminais ou criminalsticos, conforme o local) e os mdicos legistas. H ainda os profissionais ligados ao importante ramo da identificao, que, no caso da Polcia Federal, devem ter nvel superior e so denominados papiloscopistas. No mbito estadual, cada unidade federativa segue uma estrutura prpria, mas em geral, a tarefa da identificao est atrelada ao ramo tcnico da polcia ou das Secretarias de Segurana Pblica. Desse modo, temos que o Sistema de Criminalstica no Brasil est estruturado como um rgo de apoio ao sistema judicirio, no tocante produo das provas tcnico-cientficas, indispensveis nas infraes que deixam vestgios, as quais fornecem subsdios tanto investigao policial quanto ao processo criminal (ESPINDULA, 2002).

Na maioria dos estados, temos, integrando a estrutura da Polcia Civil, os Institutos de Criminalstica, os Institutos Mdico-Legais, e os Institutos de Identificao, como no caso de Minas Gerais, do Paran, do Rio de Janeiro, do Distrito Federal, etc. Porm, a partir da Constituio de 1988, iniciou-se um movimento em direo autonomia da percia

35

(ESPINDULA, 2002) e, em alguns estados, isso foi alcanado, como em So Paulo, com a Superintendncia de Polcia Tcnico-Cientfica; na Bahia, com o Departamento de Polcia Tcnica; e no Rio Grande do Sul, com o Instituto-Geral de Percias. Porm, sempre compondo a estrutura das Secretarias de Segurana Pblica ou equivalente.

2.5

Sistema de Criminalstica no Departamento de Polcia Federal

O Governo Federal sempre necessitou de uma estrutura policial que abrangesse todo territrio federal, atuando na defesa dos bens e direitos da Unio e na rea da Segurana Pblica. A primeira iniciativa no sentido de criar tal estrutura foi proposta pelo Departamento de Administrao do Servio Pblico (DASP), rgo criado na Era Vargas, subordinado diretamente ao Presidente da Repblica e em cooperao e articulao com o servio pblico federal.

Em 1944, por intermdio do Decreto-Lei n. 6.378, de 28/ de maro de 1944, quando a capital da Repblica ainda era o Rio de Janeiro, a Polcia Civil do Distrito Federal, foi transformada no Departamento Federal de Segurana Pblica DFSP, diretamente subordinado ao Ministro da Justia.

A estrutura do DFSP foi composta entre outras, da Diviso de Polcia Tcnica, que compreendia o Gabinete de Exames Periciais, a Escola de Polcia, o Museu e a Seo de Administrao. Apesar da expresso Federal no nome, o Departamento, nos casos que diziam respeito aos servios de polcia e segurana pblica, atuava somente no territrio do Distrito Federal e agia em mbito nacional apenas no tocante s questes de polcia martima, area e de fronteiras.

Dois anos depois, por fora do Decreto-Lei n. 9.353, de 13 de junho de 1946, as atribuies do DFSP foram estendidas para todo o territrio nacional em alguns casos, como o comrcio clandestino de entorpecentes e crimes contra a f pblica, quando de interesse da Fazenda Nacional. Entretanto, tal competncia teve curta durao, tendo em vista que a Constituio de 18 de setembro de 1946 deu aos Estados poderes para proverem suas necessidades governamentais e administrativas.

36

Com a mudana da Capital Federal para Braslia, em 1960, o DFSP teve que ser reestruturado, buscando-se como modelo as polcias da Inglaterra, Estados Unidos e Canad, passando a ter, efetivamente, atribuies em todo o territrio brasileiro a partir de 16 de novembro de 1964, dia da edio da Lei n 4.483. Ainda em 1967, o DFSP trocou de nome, surgindo o Departamento de Polcia Federal - DPF, atravs do art. 210 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967. Nos dias de hoje, o Departamento de Polcia Federal continua integrando a estrutura do Ministrio da Justia, sendo subordinado diretamente ao ministro da Justia. A atual estrutura do Departamento de Polcia Federal moderna e funcional, permitindo planejamento, coordenao e controle centralizados em Braslia/DF, e execuo descentralizada por todo o territrio nacional. Desse modo, a estrutura do DPF favorece a integrao com os demais rgos da administrao federal.

O Departamento de Polcia Federal possui no pice da administrao uma Direo-Geral e logo abaixo mais sete unidades centrais, a saber, Diretoria- Executiva, Diretoria de Combate ao Crime Organizado, Corregedoria-Geral de Polcia Federal; Diretoria de Inteligncia Policial; Diretoria Tcnico-Cientfica; Diretoria de Gesto de Pessoal; e Diretoria de Administrao e Logstica Policial. A Figura 2.1 a seguir mostra o organograma do DPF com a estrutura administrativa atual.

37

Figura 2.1 Organograma do Departamento de Polcia Federal.

Como se v, a Direo-Geral conta com rgos tcnicos e de apoio, que atuam na capital federal, incumbidos das tarefas de planejamento, coordenao e controle. Entre eles, podemos observar a presena de uma Diretoria Tcnico-Cientfica - DITEC, a qual foi criada por meio do Decreto n 4.720 de 5 de junho de 2003, tendo por misso inicial gerir o Sistema de Criminalstica e o de Identificao no mbito federal. Atualmente, o Sistema de Identificao no est mais sob a responsabilidade da DITEC. Para execuo de suas atribuies, a DITEC composta por um rgo de grande importncia: o Instituto Nacional de Criminalstica - INC, conforme Figura 2.2 a seguir.

38

Figura 2.2 Organograma da Diretoria Tcnico-Cientfica do DPF.

2.5.1 O Instituto Nacional de Criminalstica INC

2.5.1.1 Criao do INC

Em 1962, quando Braslia ainda no completava dois anos de vida, foram inauguradas as sedes do Instituto de Criminalstica e do Instituto de Identificao do antigo Departamento Federal de Segurana Pblica DFSP. Ambos institutos, alm do Instituto Mdico Legal IML, eram ligados Superintendncia de Polcia Tcnica e Cientfica.

39 O Superintendente poca, o Dr. Antnio Carlos Villanova6, ressaltou:


(...) Os Institutos que ora inauguramos, muito embora de carter ainda provisrio, esto dotados de equipamento suficiente para enfrentar os problemas rotineiros no terreno da Medicina Legal e da Criminalstica. E assim, como velho lidador das cousas da Polcia Tcnica, com particular alegria que posso assegurar Justia do Distrito Federal a certeza de que, doravante, no lhe faltaro os substratos da prova tcnica, que em nossa processualstica se sobreleva a ponto de no ser suprida sequer pela prpria confisso do acusado.

2.5.1.2 Estrutura do INC

Est localizado em Braslia, sendo o rgo central da criminalstica no DPF em todo o territrio nacional, constitudo: por 27 Setores Tcnico-Cientficos SETECs, localizados nas capitais dos Estados da Federao e no Distrito Federal, que do suporte tcnico s Superintendncias Regionais do DPF; por 2 Ncleos de Criminalstica NUCRIMs, localizados no Rio de Janeiro e em So Paulo; por 3 Ncleos Tcnico-Cientficos NUTECs, localizados em Foz do Iguau, Santos e Campinas; e, por 22 Unidades Tcnico-Cientficos UTECs, localizadas em Delegacias.

O INC subordinado Diretoria Tcnico-Cientfica - DITEC, que o rgo central tcnicocientfico do DPF, e os SETECs, NUTECs e NUCRIMs so subordinados tecnicamente DITEC e ao INC, e cumprem suas atribuies segundo normas elaboradas pela Diretoria e pelo prprio INC.

2.5.1.3 Atribuies do INC

As principais atribuies do Instituto Nacional de Criminalstica so: 1. orientar, coordenar, controlar e avaliar as atividades de Criminalsticas dos rgos centrais e descentralizados;
6

Publicado no Boletim Informativo n 76, de 18 de abril 1962, pg. 195 (Documento interno do Departamento de Polcia Federal).

40

2. planejar, coordenar, supervisionar, orientar, controlar e executar as atividades tcnicocientficas de apreciao de vestgios em procedimentos pr-processuais e judicirios quando solicitado por autoridade competente; 3. desenvolver projetos e programas de estudos e pesquisas divulgando os resultados obtidos; 4. propor e participar da elaborao de convnios e contratos com rgos e entidades congneres; 5. elaborar Instruo de Servio na rea de sua competncia; 6. promover a publicao de informativos relacionados sua rea de atuao.

O INC funciona como um instituto de pesquisa desenvolvendo metodologia de trabalho, agregando conhecimento tcnico-cientfico para difuso entre suas descentralizadas, atravs do intercmbio com outras instituies. Assim, o INC presta indispensvel apoio s atividades de rotina oriundas dos estados, reforando sua posio de sustentculo do Sistema de Criminalstica do DPF. 2.5.2 Os Peritos Criminais Federais PCF

Os Peritos Criminais Federais, a quem compete exercer essas atividades so profissionais com diploma de nvel superior de: Qumica, Fsica, Engenharia (Civil, Eltrica, Eletrnica, Qumica, Agronmica e de Minas), Cincias Contbeis, Econmicas, Biolgicas, Geologia, Farmcia, Bioqumica e Computao Cientfica ou Anlise de Sistemas, alm de formao especfica por rea e nas respectivas especialidades, e so selecionados por concurso pblico, mediante nomeao, desde 1974, cujo perodo de trabalho integral com dedicao exclusiva s atividades do cargo.

Quanto ao efetivo de peritos criminais federais, a organizao conheceu um profundo processo de renovao de seus quadros, dobrando de tamanho desde 2001, graas a uma srie de concursos pblicos realizados no somente para peritos como tambm para os demais cargos que compem o DPF. Para a funo de Perito Criminal Federal, foram abertas 666 vagas
para 17 tipos de categorias profissionais, tais como Engenheiros, Contadores, Economistas, Mdicos, Analistas de Sistemas, Odontlogos, Farmacuticos, Gelogos e at Fsicos, sendo efetivamente ocupadas 520 vagas.

41

Os Peritos Criminais Federais da ativa esto distribudos por suas reas de especializao conforme Tabela 2.1: Tabela 2.1 Distribuio dos Peritos Criminais Federais por rea de formao
reas 1 CINCIAS CONTBEIS ECONOMIA 2 ENG. DE REDES DE COMUNICAO ENG. ELTRICA ENG. ELETRNICA ENG. TELECOMUNICAES 3 CINCIAS DA COMPUTAO ENG. DA COMPUTAO INFORMTICA TECNOLOGIA DE PROCES. DE DADOS 4 ENG. AGRONMICA 5 GEOLOGIA 6 BIOQUMICA ENG. QUMICA QUMICA QUMICA INDUSTRIAL 7 ENG. CIVIL 8 BIOMEDICINA CINCIAS BIOLGICAS 9 ENG. FLORESTAL 10 MEDICINA VETERINRIA 11 ENG. CARTOGRFICA 12 MEDICINA 13 ODONTOLOGIA 14 FARMCIA FARMCIA BIOQUMICA FARMCIA INDUSTRIAL 15 ENG. MECNICA ENG. MECATRNICA 16 FSICA 17 ENG. DE MINAS Outras (COMUNICAO, JORNALISMO, PSICOLOGIA) Total geral Atuando na Percia 196 168 28 89 6 58 16 9 163 12 5 145 1 40 40 29 29 114 1 37 70 6 74 74 29 1 28 36 36 26 26 6 6 5 5 8 8 64 34 20 10 22 21 1 11 11 8 8 4 924 101 63 Em Atividade Administrativa 39 33 6 6 3 2 1 27 2 25 2 2 1 1 7 2 5 6 6 1 1 2 2 Exercendo Chefia na Percia 15 11 4 4 4 Total Geral 250 212 38 99 6 65 18 10 201 15 5 180 1 46 46 34 34 132 1 41 82 8 85 85 35 2 33 38 38 26 26 6 6 7 7 9 9 74 38 25 11 22 21 1 11 11 9 9 4 1.088

11 1 10 4 4 4 4 11 2 7 2 5 5 5 1 4

2 2 1 1 6 2 3 1

4 2 2

1 1

Fonte: Diviso de Pesquisa, Padres e Dados Criminalsticos DPCRIM do Instituto Nacional de Criminalstica INC/DPF.

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Alguns nmeros e informaes sobre os Peritos Criminais Federais:


Dos peritos criminais federais ativos7, praticamente 48% deles foram ingressaram no DPF a partir de 2001;

Outros 15 PCFs esto cedidos a outros rgos como: Presidncia da Repblica, Procuradoria-Geral da Repblica, Ministrio da Justia, Ministrio do Meio Ambiente, Ministrio da Fazenda e Ministrio Pblico;

Alm da formao superior obrigatria em suas reas, h 3 PCFs com psdoutorado, 65 com doutorado e 248 PCF com mestrado; Apresentam uma mdia de 8,4 anos desde o ingresso no DPF (base junho de 2012); Aproximadamente 57% dos PCFs esto na faixa etria entre 31 e 40 anos e 29% na faixa entre 41 e 50 anos.

O resultado final deste processo que hoje dispomos de uma PF bastante renovada e aparelhada como nunca antes esteve. A situao bem diferente daquela descrita por Mingardi (1996 apud Arantes, 2010, p. 25-26) no faz muito tempo, quando a corporao dispunha de apenas 16 agentes para cuidar das questes de trfico em toda a Grande So Paulo ou quando a PF de So Paulo esteve em vias de ser despejada, por falta de pagamento dos alugueis atrasados ou como ela ficou vrios anos sem realizar concursos para preenchimento das vagas, acarretando problemas de especializao e fazendo com que o mesmo policial que atuava no combate ao trfico de drogas tivesse que ser deslocado para resolver problema em uma reserva indgena.

Tais avanos devem ser creditados deciso poltica do Poder Executivo de realizar este investimento, sendo um dos principais responsveis por essa nova poltica em relao PF, o ex-ministro da Justia, Mrcio Thomaz Bastos, que esteve frente do Ministrio entre os anos 2003 e 2007.

Fonte: Ministrio do Planejamento, Oramento de Gesto. Boletim Estatstico de Pessoal. Braslia : MP, vol. 17, n. 183, Julho/2011.

43

Embora longo, vale a pena reproduzir um trecho de entrevista concedida pelo ex-ministro logo aps ter deixado o comando do Ministrio8:
Eu tinha uma funo mais especfica que era reconstruir as instituies republicanas no Brasil (...) A PF que encontrei era uma instituio que j merecia o respeito do povo brasileiro. Mas estava desequipada, com dficit enorme de pessoal, de equipamento e no usava as tcnicas modernas de investigao que vieram a se configurar nessas operaes da Polcia Federal. Foram feitas em quatro anos quase 400 operaes, onde o crime organizado foi combatido em todos os Estados. E como se fez isso? Equipando a polcia, mantendo reunies sistemticas entre o diretor geral, um exemplo de servidor pblico, que o Paulo Lacerda, e o ministro da Justia. Eram reunies dirias nestes quatro anos. Meu primeiro despacho, s 8h30min, era com o doutor Paulo Lacerda. E o uso de tcnicas modernas, como monitoramento telefnico, uso intensivo de inteligncia, planejamento estratgico, priso temporria. Enfim, mtodos de investigao que so usados no mundo inteiro, mas, aqui, eram usadas com muito cuidado, ao ponto de todas estas operaes terem sido consumadas sem ter sido disparado um nico tiro. Nunca a Polcia Federal deu um tiro, por que havia um trabalho prvio de inteligncia e um planejamento estratgico rigoroso. (...) Eu acho que conseguimos, a partir de um ponto de partida forte, com uma Polcia Federal existente, fazer concursos, valorizar a academia e fazer uma Polcia Federal nova em cima daquela que j existia. Fiz uma imagem no discurso de posse do Paulo Lacerda, dizendo que a tarefa dele era construir o FBI brasileiro e eu acho que est sendo conseguido.

2.5.3 Sistema Nacional de Gesto de Atividades de Criminalstica

O Sistema Nacional de Gesto de Atividades de Criminalstica (ou apenas Sistema de Criminalstica SISCRIM) um sistema interno que foi concebido e desenvolvido com o intuito de racionalizar o acesso informao, melhorar o desempenho do trabalho pericial e facilitar a administrao centralizada da percia no mbito do Departamento de Polcia Federal e implementado a partir de junho de 2006. Para isso, diversos aspectos foram abordados:

Trmite de documentos e material; Acervo digital de documentos; Gesto de recursos humanos; Elaborao de documentos com suporte automatizado; Suporte a decises administrativas e estratgicas; Apoio ao trabalho tcnico pericial.

Disponvel em: http://iddd.org.br/imprensa/show/84, Instituto de Defesa do Direito de Defesa, consultado em 15/07/2011.

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O SISCRIM acompanha o trabalho dos setores de criminalstica da Polcia Federal desde a chegada do expediente de servio at a liberao do laudo pericial. Nesse trajeto, rastreia documentos, registra resultados intermedirios, controla o andamento de filas de trabalho e os volumes de produo, pendncias e solicitaes. Alm disso, auxilia a atividade fim na medida em que disponibiliza para consulta todo o acervo digital do sistema e gera contedo de novos documentos automaticamente a partir de diversos modelos altamente adaptveis. Finalmente, possui mdulo de apoio gesto de recursos humanos integrado ao controle de produo, o que viabiliza a anlise mais apurada dos cenrios e a tomada de decises mais eficazes com relao lotao de funcionrios e distribuio de trabalho.

O SISCRIM se divide em cinco grandes mdulos dentre eles o de suporte elaborao dos exames periciais. Este mdulo contm funes para o registro dos exames elaborados nas unidades de percia e para a gerao de contedo de documentos. Estas funes compreendem o processo de fechamento do exame (numerao e classificao de laudo, informao ou parecer tcnico) e o armazenamento de informaes criminais sobre o corpo de delito periciado (quantidade de material, valor merceolgico, etc.). Em complemento, o sistema oferece modelos automatizados que se utilizam de informaes tcnicas e administrativas para a gerao automtica de contedo de documentos, o que j tem contribudo para o aumento de produtividade no desempenho de tarefas cotidianas tais como a elaborao de laudos.

O SISCRIM permite compartilhar o acervo de laudos entre todas as unidades. Com isso, todo o trabalho da percia no mbito do DPF e o conhecimento nele aplicado est acessvel aos usurios do sistema e arquivos digitais de documentos podem ser obtidos a qualquer momento.

2.6

Os stakeholders da percia criminal

Devido ao enfoque dessa pesquisa ser na esfera criminal, com os servios periciais prestados por uma organizao pblica, pretende-se apresentar quem so os consumidores dos servios realizados pelos organismos pblicos dedicados percia criminal, no caso, a Criminalstica do Departamento de Polcia Federal, ou seja, as pessoas e as organizaes que tenham algum interesse nesse servio sendo seus principais destinatrios.

45

A terminologia stakeholders, nesse caso, utilizada para denominar quaisquer pessoas ou organizaes que tenham algum interesse no desempenho do servio de percia criminal. Cabe esclarecer, que o destinatrio do servio de percia criminal no o usurio final do servio pblico de Justia, mas outros prestadores de servio, que atendero ao usurio final.

Dessa forma, Rodrigues (2010, p. 117) construiu a definio do papel de cada um dos stakeholders do servio de percia criminal, categorizando-os da seguinte maneira:

a) Clientes: so aqueles a quem se destina o laudo pericial, ou seja, so os outros prestadores de servio que atendero ao usurio final. Podem ser clientes internos, que so parte da mesma organizao, mas de diferentes unidades ou operaes; e, externos, que so pessoas ou grupo de pessoas externas organizao, que esto recebendo o servio;

b) Usurios: so os cidados que utilizam o servio pblico de percia criminal; c) Financiadores: so aqueles que custeiam a produo do servio; d) Beneficirios: so aqueles que esperam algum benefcio; e) Participantes ou co-produtores: so aqueles que de alguma forma participam da sua produo; f) Agentes polticos: so os agentes pblicos que representam os cidados e autorizam, destinam recursos, fiscalizam e definem a jurisdio do servio.

Com base na categorizao acima, faz-se necessria a distino entre usurio e cliente, uma vez que o servio de percia criminal, por si s, no produz efeitos, por melhor que tenha sido realizado. Para produzi-los, ele depende da atividade de outros profissionais, os quais foram definidos como clientes e aos quais ele se destina.

Ainda com base nesta categorizao, foram mapeados os principais stakeholders da percia criminal, conforme ilustra a Figura 2.3:

46

Figura 2.3 A percia criminal e seus principais stakeholders. (Rodrigues, 2010, p. 118).

O delegado de polcia (civil ou federal) quem faz a requisio do servio de percia criminal e o laudo pericial criminal encaminhado ao inqurito policial. Os delegados de polcia, quando a Polcia Tcnico-Cientifica ou Percia Oficial estiver dentro dos quadros da Polcia, como o caso da Polcia Federal e alguns estados da Polcia Civil (por exemplo, Rio de Janeiro e So Paulo) sero clientes internos, Entretanto, quando a percia estiver fora dos quadros da Polcia Civil (como o caso dos estados de Gois e do Rio Grande do Sul), os delegados de polcia sero considerados como clientes externos.

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Os presidentes de comisses parlamentares de inqurito (CPIs) do Poder Legislativo e de inquritos policiais-militares (IPMs) de organizaes militares conduzem apuraes de fatos no mbito de suas competncias e tambm demandam servios periciais. Analogamente, exercem funes semelhantes do delegado de polcia. Como pertencem a organizaes diferentes dos peritos, so clientes externos.

O laudo pericial essencial para o promotor de justia/procurador oferecer a denncia contra algum, pessoa fsica ou jurdica, e sustentar o pedido de condenao contra o acusado, ou optar pelo arquivamento do inqurito, ou ainda, pedir novas diligncias. Como se trata de instituies distintas, os promotores pblicos/procuradores so considerados clientes externos.

Os advogados de defesa e os defensores pblicos tambm se utilizam dos laudos periciais para formularem as suas estratgias para promoverem a defesa de seus clientes. Os defensores podem formular quesitos sobre o laudo e requererem ao juiz que o perito criminal os responda e, ainda, podem requerer ao juiz, da mesma forma que a acusao, a convocao do perito criminal em audincia para que seja sabatinado sobre o laudo pericial que emitiu. Dessa forma, os advogados de defesa e os defensores pblicos so clientes externos do servio pericial.

O destinatrio final do servio pericial criminal o juiz, uma vez que o laudo pericial criminal muito mais dirigido ao magistrado, no s porque os peritos so classificados como auxiliares da justia9, mas porque a prova pericial criminal transcende o inqurito policial. Todas as demais provas produzidas no inqurito policial so refeitas fase judicial e, eventualmente, acrescentadas outras, exceto algumas (cautelares, no repetveis e antecipadas) e entre elas, est a prova pericial produzida a partir do levantamento do local de crime. Esta prova no pode ser refeita, e sua ausncia nas infraes penais que deixarem vestgios, causa de nulidade do processo. A percia so os olhos do juiz (de direito) e essencial para a fundamentao da sentena. Dessa forma, o juiz10 o cliente externo do servio pericial criminal.

Art. 275 do Cdigo de Processo Penal (Decreto-Lei n 3.689, de 03 de outubro de 1941). No caso dos crimes tratados nessa pesquisa, o juiz o denominado singular. No entanto, cabe esclarecer que, quando o crime julgado pelo Tribunal do Jri, como o caso dos crimes dolosos contra a vida (homicdio, instigao e auxlio ao suicdio, aborto e infanticdio), embora o juiz conduza o processo e aplique a pena, quem decide se o acusado inocente ou culpado so os jurados, que funcionam como juzes nestes casos. Em ambos os casos, juiz singular ou jri, trata-se de clientes externos.
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A vtima e/ou seus familiares so usurios do servio, porque a percia criminal auxilia a esclarecer o fato e, posteriormente, o juiz, ao aplicar a lei em determinado caso. Da mesma forma, os suspeitos e indiciados tambm so usurios, porque, se houver uma percia de fato, efetiva, eles no sofrero constrangimentos, inclusive fsicos e/ou psicolgicos, e ainda podero ser inocentados, se indevidamente acusados. Os assistentes tcnicos das partes tambm foram categorizados como usurios, porque eles se utilizaro do laudo pericial oficial para desenvolverem os seus respectivos trabalhos. Ou seja, a partir do laudo pericial oficial que os assistentes tcnicos escrutinaro o laudo dos peritos criminais oficiais, a fim de atuar em benefcio de sua respectiva parte acusao ou defesa. A presena do assistente tcnico no uma obrigao, mas to somente uma faculdade da parte.

As vtimas, os suspeitos ou indiciados, seus familiares e os assistentes tcnicos, apesar de serem cidados, usurios do servio, no podem ser considerados clientes, porque o laudo pericial no se destina a eles. No entanto, em determinadas situaes, podem se aproveitar do laudo pericial e utiliz-lo para ingressar na justia cvel, com o objetivo de pedirem indenizao pecuniria, antes mesmo do fim da ao penal.

Os contribuintes so os financiadores do servio pericial, pois o custeiam, por intermdio do pagamento dos seus tributos. O servio pericial criminal federal orado por agentes polticos dos poderes executivo e legislativo, enquanto a execuo oramentria realizada pelos gestores, no caso pelo Departamento de Polcia Federal. Os agentes polticos so considerados stakeholders cruciais para qualquer organizao, pois, ao representam os cidados, e principalmente, determinam o nvel de autoridade pblica destinada ao rgo, a quantidade de recursos, sua jurisdio, sua estrutura organizacional, a fiscalizao da sua atuao, entre outras. Dessa forma, o relacionamento dos gestores pblicos com os agentes polticos de vital importncia.

Assim, o julgamento poltico do valor do servio pericial e de como ele deve ser arranjado institucionalmente e estruturado organizacionalmente mrito poltico. Prova disso, so os arranjos institucionais e a estrutura organizacional dos rgos periciais que variam entre as unidades federativas e consequentemente, o seu nvel de autonomia.

Outra demonstrao da importncia dos stakeholders para a atividade pericial criminal o Governo Federal. Por meio da Secretaria Nacional de Segurana Pblica SENASP/MJ,

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financia aes nos rgos periciais do pas. Este financiamento vai desde a compra de mquinas fotogrficas, at a aquisio de equipamentos mais complexos e custosos como robs e microcomputadores de varredura, bem como reformas e construes de prdios para ampliar suas instalaes. Em sntese, os agentes polticos so stakeholders considerados crticos para a prestao do servio pericial.

Entre os beneficirios esto: a sociedade como um todo, ou seja, seus cidados interessados em um servio que contribuir para a investigao cientfica, auxiliando na busca, identificao e punio dos responsveis pelos delitos cometidos, ou inocentar aqueles que foram indevidamente indiciados ou acusados; as testemunhas, na medida em que a percia na confirmao dos depoimentos efetuados, ou eventualmente, identificar os casos em que h falso testemunho; as organizaes defensoras dos direitos humanos que tm nos laudos periciais uma fonte de informao relevante para desempenhar suas atividades; e a mdia, que divulga os casos, dando-lhes maior ou menor enfoque, ao mesmo tempo, em que cumprem sua funo de informar a opinio pblica com maior preciso dos fatos.

Os primeiros participantes do servio pericial so os policiais (civis, militares, rodovirios e federais), porque atuam no isolamento e na preservao da cena ou local de crime, que onde inicia todo o processo, e tambm torna-se um fator crtico para o sucesso do servio pericial. Nesse momento, tanto os policiais fornecem dados e informaes sobre o evento para os peritos criminais atuarem no local de crime, quanto os peritos criminais tambm podem fornecer informaes aos policiais que os ajudem na investigao e elucidao daquele fato. A preservao do local e seu isolamento at a chegada dos peritos criminais, mantendo o estado inalterado da cena, e to importante, que estes participantes podem ser considerados coprodutores do servio pericial criminal.

Os suspeitos, a vtima e/ou seus familiares podem desempenhar papel de participantes na produo do servio pericial em algumas situaes, tais como: quando fornecem informaes ou at mesmo padres para diversos exames (amostras de DNA, padres caligrficos, por exemplo). Estes padres sero utilizados posteriormente quando da realizao dos exames periciais como peas de comparao com os eventuais vestgios colhidos ou materiais apreendidos com suspeitos em fase posterior, permitindo ao perito elucidar o fato especfico.

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As testemunhas tambm podem atuar de alguma forma como participantes do servio pericial, fornecendo detalhes do que viram, ouviram, presenciaram em relao a um determinado fato investigado, fornecendo assim, informaes que possam ajudar na elucidao do evento, e em particular, no trabalho pericial.

Outros participantes relevantes so: os fornecedores de material de consumo, principalmente das novas tecnologias, que auxiliam e agilizam o trabalho pericial; as universidades, com o conhecimento cientfico; e em alguns casos quando necessrio, os mdicos-legistas e os papiloscopistas que trocam informaes e auxiliam na identificao das pessoas.

A participao dos clientes pode ocorrer na fase judicial. Durante uma audincia, os advogados, promotores/procuradores e juiz de direito podem fazer questionamentos ao perito criminal sobre o laudo pericial. Esta fase pode ser considerada com uma extenso do servio pericial, pois a participao do perito criminal nesse momento, esclarecendo pontos obscuros constantes do laudo, pode enriquecer o entendimento das partes e do juiz sobre os fatos, como tambm, em um caso extremo, desqualificar a prova pericial. Portanto, esta fase ser levada em conta quando do julgamento do processo pelo juiz. Esta troca de informaes pode ser considerada como um servio de ps-venda da atividade pericial, dando a oportunidade da percia esclarecer seu trabalho (laudo pericial criminal), e assim, tron-lo mais efetivo. Mesmo quando s para escrutinar e sabatinar sobre o laudo pericial criminal em uma audincia, os questionamentos funcionam como insumos com o objetivo de que o perito criminal esclarea pontos importantes e relevantes para as partes e ao juiz, melhorando a qualidade do servio pericial prestado e contribuindo para que a verdade aparea e se faa a Justia.

Em sntese, o servio de percia criminal lida com diversos stakeholders, fazendo com que a atividade pericial enfrente diferentes presses e cobranas, seja avaliada sob diferentes critrios, pois cada um dos stakeholders podem ter interesses distintos e, at mesmo conflitantes, apresentando diferentes expectativas em relao ao resultado do servio pericial criminal.

A partir da identificao dos stakeholders da percia criminal, no tpico seguinte so apresentados os tipos de servios periciais executados na Criminalstica do Departamento de Polcia Federal.

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2.7 reas da Percia Criminal Federal

A fim de fazer frente s suas necessidades, a Percia Criminal Federal precisou desenvolver reas especializadas do conhecimento criminalstico, estruturando-se da seguinte forma: I rea de Percias Documentoscpicas 1) Laudo de Exame Documentoscpico: Grafotcnico, Mecanogrfico, Estampilhas, Rasuras, Idade do documento e Idade de tinta; 2) Laudo de Exame em Moeda - Papel moeda, Moeda metlica. II rea de Percias Contbeis 1) Laudo de Exame Contbil; 2) Laudo de Exame Econmico-Financeiro. III rea de Percias de Engenharia 1) Laudo de Exame em Obra de Engenharia - Usina, Estrada, Barragem, Drenagem, Indstria, Instalaes, Edificaes, etc.; 2) Laudo de Avaliao de Imvel; 3) Laudo de Exame em Mquinas; 4) Laudo de Exame em Aparelho Eletrnico: Telefone Celular, Radiotransmissor, GPS, etc.; 5) Laudo de Exame em Aparelho Eltrico. IV rea de Percia de Informtica 1) Laudo de Exame em Sistema de Informaes; 2) Laudo de Exame em Computador; 3) Laudo de Exame em Ambiente Computacional; 4) Laudo de Exame em Local na Internet; 5) Laudo de Exame em Mdia de Armazenamento Computacional. V rea de Percia de Laboratrio 1) Laudo de Exame em Bebida; 2) Laudo de Exame em Produto Alimentcio; 3) Laudo de Exame em Produto Cosmtico; 4) Laudo de Exame em Produto Farmacutico; 5) Laudo de Exame em Produto Qumico; 6) Laudo de Exame Qumico-Toxicolgico (Sangue) (Urina) (Vsceras); 7) Laudo de Exame em Microvestgio (Sangue) (Esperma) (Saliva) outros; 8) Laudo de Exame em Substncia Vegetal (Maconha), (Folhas de Coca); 9) Laudo de Exame em Substncia (Cocana) (Herona) (LSD) (Cloreto de etila) outros; 10) Laudo de Exame em Material Explosivo; 11) Laudo de Exame em Material de Incndio; 12) Laudo de Exame em Material; 13) Laudo Preliminar de Constatao;

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14) Laudo de Exame em DNA; 15) Laudo de Exame em Arma de Fogo; 16) Laudo de Exame em Confronto Microbalstico; 17) Laudo de Exame em Munio; 18) Laudo de Exame em Elemento de Munio; 19) Laudo de Exame em Arma Branca. VI rea de Percias em Locais 1) Laudo de Exame em Local: Acidente de Trfego, Morte, Morte Violenta, Arrombamento, Incndio, Exploso, Furto, Disparo de Arma de Fogo, Desabamento, Constatao de danos, Laboratrio clandestino, Estao de rdio clandestina, Reproduo Simulada de fatos (reconstituio). VII rea de Percias Merceolgicas 1) Laudo de Exame Merceolgico (Avaliao direta) (Avaliao indireta) VIII rea de Percias de Meio-Ambiente 1) Laudo de Exame para Constatao de Dano Ambiental: Queimada, Incndio florestal, Poluio (hdrica; do solo; atmosfrica), Desmatamento, Extrao mineral, Fauna, etc.; 2) Laudo de Exame para Constatao de Reparao de Dano Ambiental; 3) Laudo de Exame em Animal. IX rea de Percia de Audiovisual 1) Laudo de Exame em Material Audiovisual Transcrio fonogrfica, Identificao de locutor, Fita magntica de udio/ vdeo, mdias, etc. X rea de Percias em Veculos 1) Laudo de Exame em Veculo. XI rea de Percias Especiais 1) Laudo de Exame de Reproduo Simulada de Fatos; 2) Laudo de Exame de Estudo Reconstitutivo.

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FUNDAMENTOS TERICOS DA PERCIA CONTBIL

Este captulo apresenta uma reviso abrangente da literatura sobre os temas e contedos ligados Percia Contbil, apresentando desde seu conceito, passando pelo seu principal produto o laudo contbil nas suas principais caractersticas, o profissional responsvel por sua feitura o perito atuando como os olhos do juiz em busca da verdade. Para garantir essa busca da verdade, o trabalho pericial deve ser fundamentado em provas materiais em sintonia com as normas vinculadas ao seu exerccio.

3.1

Conceitos de percia contbil

Aristteles definiu as estruturas de boas definies em suas palavras: definitio fit per genus proximum et differentiam specificam (ALBERTO FILHO, 2008, p. 14).

Etimologicamente, o termo percia origina-se do latim peritia, que significa o conhecimento adquirido pela experincia, saber, habilidade. (S, 2007, p. 13; ALBERTO FILHO, 2008, p. 14). Inicialmente, na Roma antiga, essa experincia foi designada como saber e talento. Hoje, significa pesquisa, exame e habilidade para investigar sobre a verdade de fatos (S, 2007, p. 13).

Para anlise do conceito de percia contbil, verificamos que ele varia de autor para autor, dessa forma, citamos alguns dos autores pesquisados, apresentando a evoluo dos conceitos ao longo do tempo: Serres (1926, p. 711) informe, estdio o dictamen que los peritos emitan (oral o escrito), representa para quien lo h solicitado, ordenado o consentido, um conjunto de opiniones coordinadas o de descrpciones ilustrativas, o de razonamientos de larga prcica o el resultado de la observacin continuada (...) La opinin fundada de los peritos; la respuesta oral o escrita que esos especialistas proporcionam al juez de la causa en las cuestiones que se les someten a su resolucin; el informe razonado que ellos emiten sobre agn punto planteado en el expediente, se llama dictamen y tambin pericia, vocablo este ltimo que que proviene del latn peritia, el que significa sabidura, prctica, experincia y habilidad em uma cincia o arte.

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Santos (1928, p. 14; 1940, p. 2) Percia contbil o exame feito na contabilizao de uma administrao com o fim de determinar a regularidade ou irregularidade, ou a situao dos fatos ou somente certos fatos que mesma administrao se prendem. A percia pode se estender ao estudo dos servios contbeis a fim de dar-lhes organizao ou aconselhar reformas. A percia tem lugar: I Por vontade ou consentimento do proprietrio voluntria; II Por ordem judiciria percia judicial. Na terceira edio de sua obra, ele apresenta a seguinte definio: Percia contbil o exame na contabilizao de uma Administrao com o fim de verificar a sua regularidade ou de esclarecer ou de estudar ou de resolver assuntos, que mesma interessam ou que com a mesma se relacionam.

Duria (1955, p. 21), Percia o meio de prova admitido pela legislao ou parecer de entendido na matria em julgamento.

Santos (1955, p. 2) a prova pericial contbil como o meio jurdico pelo qual se chega verdade, certeza, sobre questes ou fatos contbeis objeto da causa. ;E o caminho trilhado com o objetivo de alcanar os meios afirmativos para os fatos contbeis alegados ou contestados. tambm a ao de provar, de fazer a prova contbil.

Pacheco Jnior (1959, p. 16) A percia tem por finalidade a demonstrao de um fato que por dever do ofcio nos cabe verificar e essa demonstrao deve ser calada na mais pura e genuna expresso da verdade.

Monteiro (1965, p. 15) a peritagem a actividade do perito, o qual, segundo a definio lexiogrfica, a pessoa douta, instruda, versada, hbil e destra em qualquer cincia, tcnica, arte ou outra matria. qualidade que lhe conferem os seus conhecimentos e experincia chama-se percia.

Gonalves (1968, p. 7; 1967, p. 269) Exame pericial ou percia o exame hbil de alguma cousa realizada por pessoa habilitada ou perito, para determinado fim, judicial ou extrajudicial. E, acrescenta, que percia contbil o exame hbil de qualquer

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pea de contabilidade,a vistoria e a avaliao de elementos patrimoniais (estoques, instalaes) efetuado por perito-contador. Martins (1968, p. 220; 1973, p. 180) A Reviso ou Percia tem a incumbncia de apurar a exatido dos fatos registrados na Contabilidade. Limita-se ao exame parcial de uma pea ou setor, como podero verificar o registro de todas as operaes realizadas no decorrer do perodo em observao. A pesquisa procura alcanar a exatido tcnica e formal, corroborada por uma documentao hbil e sujeita verificao voluntria ou compulsria. Em uma outra publicao cinco anos mais trade, este autor define percia contbil como sendo o exame que se realiza na Contabilidade para o fim de verificar-se a correo dos registros procedidos. Klein (1970, p. 39) exames tcnicos e detalhados, feitos por pessoas especializadas e credenciadas a exames de documentos, bens de qualquer natureza; a exames na pessoa ou no objeto de direito; a exames de atos e fatos, de causa e efeito que originaram o evento, via de regra atendendo a quesitos formulados pelas partes ou pelo juiz. Oliveira (1987, p. 3) A percia a medida que vem mostrar o fato, quando no haja meio de prova documental para mostr-lo, ou quando se quer esclarecer circunstncias, a respeito do mesmo, que no se achava perfeitamente definidas. E continua, A percia importa sempre em exame que necessite de ser feitos por tcnicos, isto , por peritos ou pessoas hbeis e conhecedoras da matria a que se refere. Vaz (1993, p. 6) A percia uma especializao que requer um universo diversificado de conhecimentos, no bastando, apenas, a Contabilidade acadmica, porque, na percia, o perito precisa enxergar onde no h luz, ler o que no est escrito e encontrar o que no existir. E acrescenta que, tais ensinamentos no se aprende nas escolas. S so assimilados na escola do trabalho dirio e com o professor tempo. Magalhes et al. (2007, p. 12) e Magalhes e Lunkes (2008, p. 4) A percia, pela tica mais ampla, pode ser entendida como qualquer trabalho de natureza especfica,

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cujo rigor na execuo seja profundo. Dessa maneira, pode haver percia em qualquer rea cientfica ou at em determinadas situaes empricas. Por outro lado, a natureza do processo que a classificar, podendo ser de origem judicial, extrajudicial, administrativa ou operacional. Quanto natureza dos fatos que a ensejam, pode ser classificada como criminal, contbil, mdica, trabalhista etc. Hoog e Petrenco (2005, p. 43-44) podemos conceituar a percia como um servio especializado, com bases cientficas, contbeis, fiscais e societrias, qual exige formao de nvel superior, e deslinda questes judiciais e extrajudiciais. E acrescenta, utilizada como elemento de prova, ou reveladora da verdade em assuntos fisco-contbeis e tem por finalidade a demonstrao de um ato ou fato, a qual deve ser efetuada com o maior rigor possvel e embasada na mais pura e genuna expresso da verdade. Silva (2005, p. 43) A percia, independente do ramo do saber, possui carter cientfico e tcnico. Deve estar vinculada a uma das reas de humanas, exatas ou biolgicas. Quando recai sobre o objeto da Contabilidade (patrimnio), denomina-se percia contbil. Santos, Schmidt e Gomes (2006, p. 16) percia uma diligncia realizada ou executada por peritos, a fim de esclarecer ou evidenciar certos fatos objeto do litgio judicial ou por interesse extrajudicial. S (2007, p. 14) Percia contbil a verificao de fatos ligados ao patrimnio individualizado visando oferecer opinio, mediante questo proposta. Para tal opinio realizam-se exames, vistorias, indagaes, investigaes, avaliaes, arbitramentos, em suma todo e qualquer procedimento necessrio opinio. Alberto (2007, p. 33) a percia contbil um instrumento tcnico-cientfico de constatao, prova ou demonstrao, quanto veracidade de situaes, coisas ou fatos oriundos das relaes, efeitos e haveres que fluem do patrimnio de quaisquer entidades.

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Moura (2007, p. 5) De modo amplo, entende-se por percia um meio de prova, vez que atravs dessa prova se examinam e se verificam fatos da causa. Percia, segundo o princpio da lei processual, a medida que vem mostrar o fato, quando no haja meio de prova documental para revel-lo, ou quando se quer esclarecer circunstncias a respeito dele e que no se achem perfeitamente definidos. A Percia designa a diligncia realizada ou executada por peritos, a fim de que se apurem, esclaream, o exame, a verificao acerca da verdade ou da realidade de certos fatos, por pessoas que tenham reconhecida habilidade ou experincia na matria de que se trata. A percia importa sempre em exame que tem de ser feito por tcnicos, isto , peritos ou pessoas hbeis e conhecedoras da matria a que se refere.

Ornelas (2007, p. 33) A percia contbil inscreve-se num dos gneros de prova pericial, ou seja, uma das provas tcnicas disposio das pessoas naturais ou jurdicas, e serve como meio de prova de determinados fatos contbeis ou de questes contbeis controvertidas.

Hoog (2008, p. 50) podemos conceituar a percia como um servio especializado, com bases cientficas, contbeis, fiscais e societrias, qual se exige formao de nvel superior, e deslinda questes judiciais e extrajudiciais. utilizada como elemento de prova, ou reveladora da verdade em assuntos fisco-contbeis, e tem por finalidade a demonstrao de um fato ou ato, a qual deve ser efetuada com o maior rigor possvel e embasada na mai pura e genuna expresso da verdade.

Alberto Filho (2008, p. 15) procuro definir Percia porquanto sendo a diligncia realizada, como meio de prova, por pessoa ou pessoas fsicas, com a finalidade de apurar tecnicamente um fato, com o precpuo escopo de instruo de um procedimento.

Cabral (2010, p. 15) Percia uma diligncia realizada ou executada por peritos, a fim de esclarecer ou evidenciar certos fatos, objeto de litgio judicial, ou por interesse extrajudicial. Significa, portanto, a investigao, o exame, a verificao da verdade, ou realidade de certos fatos, por pessoas que tenham habilitao profissional, reconhecida experincia quanto matria e ilibada idoneidade moral. Consiste a percia na realizao de exames, vistorias, avaliaes, arbitramentos e investigaes.

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Oliveira (2012, p. 61) Percia o exame hbil de questes controversas, dvidas e casos especficos ou determinados em lei, realizada por pessoa habilitada (perito) para determinado fim judicial ou extrajudicial. Os exames periciais seguem normas especficas e incluem procedimentos de comprovao dos fatos em estudo. Esses exames devem ser feitos de forma crtica (valer-se de todos os meios de provas para apurar a veracidade dos fatos) por profissional com conhecimento tcnico, prtico e de ilibada reputao e apresentados na forma de um laudo ou parecer.

Para finalizar, a definio do Conselho Federal de Contabilidade11 sobre Percia contbil, estabelece que A percia contbil constitui o conjunto de procedimentos tcnico-cientficos destinados a levar instncia decisria elementos de prova necessrios a subsidiar justa soluo do litgio ou constatao de um fato, mediante laudo pericial contbil e/ou parecer pericial contbil, em conformidade com as normas jurdicas e profissionais, e a legislao especfica no que for pertinente.

3.2

Classificao das percias

As percias podem ser classificadas por diversos critrios, no existindo uma classificao uniforme visto que depende da questo que ser examinada. Por isso, na literatura, h vrios tipos de percia, conforme cada autor pesquisado, como, por exemplo, judicial, semijudicial, extrajudicial, arbitral, administrativa, especial, etc., de acordo com as necessidades processuais.

3.2.1 Percia judicial

A percia judicial realizada dentro do aparato do Poder Judicirio, por determinao, requerimento ou necessidade das partes envolvidas ou por determinao do juiz presidente do feito. Assume forma solene porque determinado por um magistrado e processada, segundo regras legais especficas, em processo judicial, em juzo, surgindo sempre em litgios, em matria a ser julgada que precisa ser esclarecida e fita para dirimir dvidas. Segundo suas finalidades, subdividem-se em meio de prova ou de arbitramento. Ser prova quando, no processo de conhecimento ou liquidao de artigos, tiver de trazer a verdade real,
11

NBC TP 01 - Percia Contbil, aprovada pela Resoluo CFC n 1.243/2009, de 18/12/2009.

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demonstrvel cientfica ou tecnicamente, para subsidiar a formao da convico dos julgados. Ser de arbitramento quando, determinada no processo de liquidao de sentena, tiver de quantificar, mediante critrio tcnico, a obrigao de dar (ALBERTO, 2007, p. 38; ZANNA, 2005, p. 53; S, 2007, p. 19; KLEIN, 1970, p. 47; MAGALHES et al., 2007, p. 23).

A percia judicial ser de ofcio quando for iniciada por determinao do magistrado. Isso acontecer quando o magistrado necessitar de informaes adicionais sobre fatos controversos alegados na lide para poder prolatar sua sentena.

Na esfera judicial, as reas onde o juiz exerce o seu poder jurisdicional so determinadas por varas. A vara tem o sentido e o alcance contbil jurdico de jurisdio da justia. (HOOG, 2008, p. 213). Dessa forma, quanto espcie, as percias judiciais podem ser classificadas de acordo com as informaes adicionais que podem apresentar ao magistrado, conforme quadro a seguir. Quadro 3.1 Informaes apresentadas na percia Ao de execuo forada, prestao de contas, avaliaes patrimoniais, litgios entre scios, indenizaes, avaliao de fundos Nas Varas Cveis de comrcio, renovatrios de locaes, apurao de haveres, liquidaes. Fraudes e vcios contbeis, adulteraes de lanamentos e registros, Nas Varas Criminais desfalques, incndios doloso, falncias fraudulentas, estelionatos, apropriaes indbitas (incluindo as previdencirias). Nas Varas de Famlia Avaliao de penses alimentcias, avaliaes patrimoniais. Nas Varas de rfos Apurao de haveres, prestao de contas de inventrios. e Sucessores Indenizaes de diversas modalidades, litgios entre empregados e Na Justia do empregadores, liquidao por arbitramento, liquidao por artigo, Trabalho laudo de inspeo. Avarias simples e grossas, sinistros em geral. No Tribunal Martimo Percias falimentares e recuperao judicial e extrajudicial em geral. Nas Varas de Falncia Percias de ao de execuo em contratos de financiamento (com Nas Varas da entidades pblicas), leso aos cofres pblicos dos impostos Fazenda Pblica estaduais, municipais. Percias de aes de depsitos, ao ordinria (PIS, COFINS e exNas Varas Judiciais FINSOCIAL), IRPJ, imveis (plano de equivalncia salarial) e Federais outros impostos, taxas e contribuies federais.
Fonte: Hoog (2008, p. 213-214); Hoog e Petrenco (2005, p. 159-160).

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3.2.2 Percia semijudicial

A percia semijudicial toda realizao que se d dentro do aparato institucional do Estado, porm fora do Poder Judicirio por determinao, requerimento ou necessidade de seus agentes. Processa-se conforme regras especficas, normalmente de acordo com o regimento interno do rgo que contm o processo em questo. Segundo o aparato estatal atuante, subdivide-se em policial (nos inquritos policiais), parlamentar (nas comisses parlamentares de inqurito ou especiais) e administrativo-tributria (na esfera da administrao pblica tributria ou conselhos de contribuintes). Tem por objetivo ser meio de prova nos ordenamentos institucionais usurios. considerada semijudicial porque as autoridades policiais, parlamentares ou administrativas tm algum poder jurisdicional classicamente equiparvel como sendo pertencente ao Poder Judicirio e, ainda, por estarem sujeitas a regras legais e regimentos que se assemelham s judiciais (ALBERTO, 2007, p. 38; ZANNA, 2005, p. 53).

Estas percias ocorrem na esfera do Estado. As percias seguintes so realizadas sem a interferncia desse ente pblico.

3.2.3 Percia extrajudicial

A percia extrajudicial (ou administrativa) realizada fora do processo, por necessidade e escolha de uma ou mais partes, sem a interferncia do Estado, que convencionam que a questo pendente seja decidida tendo por base a informao pericial. Portanto tem carter eminentemente particular, sendo considerada amistosa e consentida entre as partes. Os entes fsicos e jurdicos envolvidos so privados. Segundo sua finalidade, subdivide-se em demonstrativa, discriminativa e comprobatria. A demonstrativa tem a finalidade de evidenciar a veracidade ou no do fato ou da coisa previamente especificado na consulta. A discriminativa visa a colocar nos justos termos os interesses de cada um dos envolvidos na matria potencialmente duvidosa ou conflituosa. A comprobatria tem o fim de comprovar manifestaes patolgicas da matria periciada fraudes, desvios, simulaes etc. possvel que no alcanando a concrdia, o trabalho pericial seja utilizado como prova na pea inicial com a qual, eventualmente, uma das partes recorra ao Poder Judicirio para resolver as diferenas suscitadas e no resolvidas amigavelmente (ALBERTO, 2007, p. 39; ZANNA, 2005, p. 53-54; KLEIN, 1970, p. 47; MAGALHES et al., 2007, p. 22).

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3.2.4 Percia arbitral

A percia arbitral aquela realizada dentro do processo arbitral (instncia criada por vontade das partes). No enquadrada em nenhuma das anteriores por apresentar caractersticas peculiares, e de certa forma, hbrida, como se judicial e extrajudicial fosse. Quanto aos procedimentos, assemelha-se muito percia judicial, e quanto ao ambiente onde realizada se assemelha percia extrajudicial. Subdivide-se em probante e decisria. Ser probante quando funcionar como meio de prova do juzo arbitral, como subsidiadora da convico do rbitro. Ser decisria quando seu agente ativo funciona como prprio rbitro da controvrsia. Citamos como exemplos: percias como fora probante, decisria, trabalhista, aluguel de imvel para fins residenciais e comerciais etc. O perito dever conhecer o processo e reportarse diretamente ao rbitro ou ao tribunal arbitral, que a autoridade designada para propor a soluo do conflito. Tambm muda a forma de contratao, pois o contratado o rbitro ou a cmara de arbitragem. Nesse caso, o juzo arbitral uma forma de justia privada. As partes, ao contratarem tal juzo, assinam o termo de validao, segundo o qual no se podem socorrer do Judicirio se a sentena arbitral for contrria a seus interesses. Sua finalidade precpua de dirimir controvrsias relativas a direitos patrimoniais (ALBERTO, 2007, p. 39; ZANNA, 2005, p. 54).

3.3

Laudo Pericial

Assim como os litigantes tm como instrumentos o libelo e a contrariedade, o juiz tem a sentena e o perito criminal tem o laudo pericial, pea construda dentro de princpios regidos pela criminalstica e fundamentada na lgica cientfica (CUNHA, 1987, p. 33). Necessrios para a elucidao dos fatos e para a determinao da autoria dos crimes, os laudos periciais constituem as chamadas provas frias, impessoais e objetivas, que contribuem de maneira positiva para a enunciao do veredicto judicial.

O artigo 6 do Cdigo de tica do Perito, aprovado no V Congresso Nacional de Criminalstica, realizado em outubro de 1979 na cidade de Curitiba/PR, incisivo quando afirma: Peritos, lembrai-vos sempre de que vosso trabalho, isto , o exame pericial, a mais segura das provas do fato delituoso porque o olho que v, a mo que apalpa, a trena que mede, a cincia que tolhe a chicana, a arte que materializa a Verdade.

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No artigo 5 do referido cdigo reafirmada a importncia do laudo pericial:


Perito: tornai-vos, antes e acima de tudo, sentinelas da verdade. Isto vosso trabalho - a percia - essencialmente especulativa por seu objeto formal (fenmenos e atos humanos que devem ser conhecidos) e pelo seu modo de proceder, o qual consiste em descobrir a Verdade dos fenmenos, dos fatos e do comportamento humano. Vosso trabalho - a percia - por sua natureza e fins concorre para que a justia seja distribuda de modo a no ferir direitos.

3.3.1 Conceito

O laudo pericial consiste no resultado da percia judicial. Conforme norma do CFC12, o laudo pericial contbil o documento escrito, nos quais os peritos devem registrar, de forma abrangente, o contedo da percia e particularizar os aspectos e as minudncias que envolvam o seu objeto e as buscas de elementos de prova necessrios para a concluso do seu trabalho. De acordo com S (2007, p. 45), trata-se de uma pea tecnolgica mediante a qual o perito contador se pronuncia a respeito das questes que lhe so formuladas. Por meio dela, o perito contador expressa, de forma circunstanciada, clara, objetiva, e de fcil compreenso, as snteses do objeto da percia, os estudos e as observaes, as diligncias realizadas, os critrios adotados, os resultados fundamentados e as suas concluses, e ser com base nesse laudo que o magistrado poder decidir o litgio em questo, de forma correta, imparcial e justa. Para Hoog (2008, p. 191), o laudo pericial a pea probante escrita objetiva, clara, precisa e concisa, na qual os peritos contbeis expem, de forma circunstanciada, as observaes e estudos que fizerem e registram as concluses fundamentadas da percia.

Afirma Ornelas (2007, p. 93):


O laudo pericial contbil a pea tcnica da lavra do perito nomeado. Pode ser elaborado em cumprimento determinao judicial, arbitral, ou ainda por fora de contratao. No primeiro caso, surge o laudo pericial contbil

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Norma Brasileira de Contabilidade NBC TP 01 Percia Contbil, aprovada pela Resoluo n 1.243, de 10/12/2009.

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judicial. Nos demais, surge o laudo pericial contbil extrajudicial, um por solicitao de Tribunal Arbitral, outro em decorrncia de contrato.

Para Santos (1955, p. 294), enquanto materializao do trabalho pericial, o laudo pericial, consiste na fiel exposio das operaes e ocorrncias da diligncia, com o parecer fundamentado sobre a matria que lhes foi submetida.

O contedo do laudo pericial contbil, de forma lgica e tecnicamente correta, obriga ao perito desenvolver uma pea inteligvel, munida de qualidades tcnicas que permitam aos usurios, por meio de leitura, entender os contornos do processo, os fatos controvertidos que fundamentam o prprio pedido ou determinao da prova tcnica, bem como a certificao positiva ou negativa desses mesmos fatos (ORNELAS, 2007, p. 94).

O laudo pericial contbil dever conter todo o desenvolvimento da tese levantada pelo profissional, no intuito de convencer a autoridade presidente do processo da certeza jurdica quanto matria ftica. Uma vez identificado o cerne da questo, o perito deve debruar-se sobre o questionamento proposto, visando esclarec-lo da melhor forma possvel. Da se conclui: fundamentao adequada, embasamento doutrinrio consistente, opinio conclusiva e redao clara e objetiva, so estes elementos essenciais na elaborao da pea.

Trata-se, portanto da parte fundamental da percia, sendo o mesmo elaborado pelo perito com o propsito de expressar a sua opinio tcnica sobre as questes formuladas nos quesitos, e onde so expostas as operaes realizadas sobre a matria que lhe foi submetida, num parecer fundamentado. nele que o perito ir descrever e documentar, de forma mais objetiva possvel, os fatos com base nos quais pretende desenvolver sua argumentao e, afinal expor suas concluses.

O laudo pericial deve ser objetivo, claro e preciso, e sempre que for necessrio oferecer detalhes sobre a prova pericial, enfim, deve ser o mais completo possvel, afinal ser uma das bases legais para o magistrado decidir o litgio em questo. interessante ressaltar que o laudo no a nica forma de detectar provas, e sim, mais uma maneira de examinar a verdade ou no da matria conflituosa, podendo o juiz ter como base tambm outras informaes.

64 Nesse sentido, afirmam Morais e Frana (2000, p. 165), o laudo pericial a prova de execuo da percia. No entanto, o laudo pericial por si s, no garantia de que a percia atingiu o objetivo para o qual foi deferida.

Dessa forma, o laudo deve limitar-se ao que reconhecido como cientfico no campo da especialidade e o perito deve procurar emitir opinies precisas, devendo ater-se questo com realidade e dentro dos parmetros da contabilidade.

O laudo contbil deve obedecer a alguns requisitos extrnsecos e outros intrnsecos. Requisitos extrnsecos entende-se que deve o laudo contbil ser lavrado na forma escrita e assinado pelo perito contbil, alm de ser rubricado, evitando-se qualquer possibilidade de substituio de folhas. O laudo contbil deve possuir algumas determinadas qualidades intrnsecas, tais como: ser completo, claro, circunscrito ao objeto da percia e fundamentado (MOURA, 2007, p. 2627; ORNELAS, 2007, p. 94).

Ornelas (2007, p. 32) afirma que:


O exame pericial envolve a inspeo de pessoas ou coisas com o objetivo de verificar determinados fatos relacionados com o objeto da lide, sendo esta a modalidade de percia contbil mais comum. J a vistoria o trabalho desenvolvido pelo perito para constatar in loco o estado ou a situao de determinada coisa, geralmente imveis.

3.3.2 Tipos de laudos

As modalidades de percia contbil demandam laudos diferenciados, ou seja, os laudos variam de acordo com suas finalidades.

Para Hoog (2008, p. 194):


Laudo coletivo acontece quando exigncia legal ou a pedido de uma das partes. Neste caso o laudo feito por mais de um perito, ou por uma junta de profissionais. Laudo de consenso acontece quando os peritos contadores assistentes concordam totalmente com o laudo do perito contador. Laudo discordante/divergente elaborado pelo perito contador assistente quando o mesmo discorda do laudo oficial, sempre embasado com razes da discordncia.

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Como ressaltado anteriormente, o laudo varia de acordo com sua finalidade. Sua estrutura dever se adequar a cada caso, alm de possuir caractersticas gerais iguais para todos. (ORNELAS, 2007).

3.3.3 Estrutura

Em sua estrutura o laudo no dispe de um padro, mas deve ser composto por algumas formalidades para uma melhor apresentao, bem como validade dos seus resultados. De acordo com S (2007, p. 46):
Os laudos em suas estruturas devem encerrar identificaes dos destinatrios, do perito, das questes que foram formuladas e conter respostas pertinentes, devidamente argumentadas, anexando-se o que possa reforar os argumentos das respostas ou opinies emitidas.

Partindo desse princpio, o perito deve elaborar o laudo de forma lgica e tecnicamente correta, sem abusar de termos especficos, possibilitando aos usurios um perfeito entendimento da matria investigada. Quanto estrutura, a norma do CFC13 orienta que o laudo pericial contbil deve conter, no mnimo, os seguintes itens: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) identificao do processo e das partes; sntese do objeto da percia; metodologia adotada para os trabalhos periciais; identificao das diligncias realizadas; transcrio e resposta aos quesitos: para o laudo pericial contbil; transcrio e resposta aos quesitos; concluso; anexos; apndices; assinatura do perito.

Diante do exposto, o laudo pericial dever estar munido com caractersticas que atendam o que determina a norma de percia, no que se refere a sua forma e seu contedo, facilitando o entendimento do tomador da deciso.

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Norma Brasileira de Contabilidade NBC TP 01 Percia Contbil, aprovada pela Resoluo n 1.243, de 10/12/2009.

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3.4

Perito

No se poderia tratar de percia sem estudar os peritos, suas atribuies, cujo produto final so pareceres tcnicos denominados laudos periciais. Alm do que, so dotados de formao e conhecimentos tcnicos especficos e necessrios para a apurao dos fatos e deciso da causa, agindo em auxlio ao juiz quando das questes que estejam fora de seu conhecimento profissional. A definio de perito contbil adotada pelo CFC14 :
Perito o contador regularmente registrado em Conselho Regional de Contabilidade, que exerce a atividade pericial de forma pessoal, devendo ser profundo conhecedor, por suas qualidades e experincias, da matria periciada. Perito-contador nomeado o designado pelo juiz em percia contbil judicial; contratado o que atua em percia contbil extrajudicial; e escolhido o que exerce sua funo em percia contbil arbitral.

Para Alberto Filho (2008, p. 22), podemos dizer, sem qualquer eiva, que o procedimento do perito est ligado colheita dos fatos (peritus percipiente) ou interpretao deles (peritus deduciendi). Segundo Hortal15, tem qualidade de peritos,
as pessoas legitimamente citadas para comparecer em juzo, em virtude de seus conhecimentos particulares de carter cientfico ou tcnico, a fim de prvio exame de pessoas ou coisas emitir um parecer que ajude o juiz a comprovar a veracidade de um fato alegado ou a natureza de alguma coisa.

Segundo Baron (2006), o perito-contador tem que ser um visionrio que valorizado pela sua viso de negcios, tem que exceder s expectativas propondo solues alm das normais.

A palavra perito tem como principais sinonmias: expert (em ingls), expertise (em francs), experto (em espanhol) e esperto (em italiano).

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Norma Brasileira de Contabilidade NBC PP 01 Perito Contbil, aprovada pela Resoluo n 1.244, de 10/12/2009 15 Anotao de p de pgina ao Cnon 1.574 do Padre Jess Hortal (Cdigo do Direito Cannico Edies Loyola, 1983, p. 676-677.

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A atividade de realizar exames e elaborar o competente laudo pericial desenvolvida pelo perito, entendendo-se por competente, aquele exame realizado por profissional habilitado, com conhecimento cientfico para fornecer os esclarecimentos tcnicos devidos que, no caso do Departamento de Polcia Federal, so servidores concursados e nomeados para a funo de Perito Criminal Federal.

Os peritos criminais federais so profissionais que possuem diploma de nvel superior nas reas de Qumica, Fsica, Engenharia (Civil, Eltrica, Eletrnica, Qumica, Agronmica e de Minas), Cincias Contbeis, Econmicas, Biolgicas, Geologia, Farmcia, Bioqumica e Computao Cientfica e Anlise de Sistemas, alm de formao especfica por rea e nas respectivas especialidades.

Selecionados por concurso pblico, mediante nomeao, desde 1974, os peritos criminais federais so responsveis pela realizao de exames, avaliaes e arbitramentos que impliquem na direta apreciao de vestgios resultantes de infraes penais, alm das inspees de segurana.

Com suporte em normas tcnicas e na pesquisa cientfica, pura e aplicada, a criminalstica reparte-se em diferentes campos das cincias, aproveitando os condicionamentos bsicos originrios das universidades. Selecionam-se profissionais, nas diversas reas do conhecimento humano, com perfil de formao cientfica e de tendncia pesquisa, observadas as aptides intrnsecas, de modo a permitir rpida assimilao dos conhecimentos especficos da atividade pericial.

No trato da criminalstica mpar a figura do perito criminal e tal caracterstica deve-se sua unidade profissional, sua formao de nvel universitrio e ao seu indispensvel aprofundamento em tcnicas destinadas ao atendimento de peculiaridades da atividade, buscando, por vezes, reparar lacunas nos ensinamentos, as quais limitam a evoluo tcnicocientfica.

Ressalta-se que no Brasil no h um curso superior (graduao) em Percia Criminal ou semelhante, apenas alguns cursos em nvel de especializao, como ocorre em outros pases, como os Estados Unidos (FISHER, 2004).

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O perito um auxiliar do juiz. Os auxiliares do juzo se dividem em dois grupos: os ordinrios e os eventuais. Os ordinrios so: o escrivo e o oficial de justia So eventuais: o perito, o depositrio, a administrador e o intrprete (ALBERTO FILHO, 2008, p. 24). Este autor ressalta ainda, que por esse motivo que se considera o juiz como o peritus peritorium (perito dos peritos), e assim sendo, no fica adstrito ao laudo16. Nesse sentido, confirmam Morais e Frana (2000, p. 151), ao afirmarem que o perito (...) um representante do juiz na busca das provas para a verdade, e trabalha como se juiz fosse.

Em anlise ao art. 159 do CPP, trata da nomeao dos peritos e por si, traduz a imperiosa determinao legal em que, em regra, a percia dever ser realizada por dois peritos oficiais. Na falta deles, o juiz nomear pessoas de reconhecida idoneidade portadoras de curso superior cujo curso destine habilitao referente natureza do exame.
CPP - Art. 159. Os exames de corpo de delito e as outras percias sero feitos por dois peritos oficiais. 1 No havendo peritos oficiais, o exame ser realizado por duas pessoas idneas, portadoras de diploma de curso superior, escolhidas, de preferncia, entre as que tiverem habilitao tcnica relacionada natureza do exame.

V-se que as percias sero (e no podero) realizadas por dois peritos oficiais, sem os quais substituir-se-o por particulares, ou seja, pessoas de conduta ilibada, dando-se nfase sua qualificao tcnica voltada natureza do exame.

Portanto, mesmo na falta de um dos peritos, situao proibida por lei, a doutrina tem se posicionado que esta percia no ser carreada de nulidade se for corroborada por provas testemunhais.

Ainda, ao perito oficial no basta ser idneo, nem tampouco ter experincia tcnica, deve possuir habilidades e capacidades especficas para somente assim, por serem lidadores por excelncia da prova criminal, estar credenciado ao seu processamento, uma vez que, tal qual os juzes, possuidor das mesmas suspeies e impedimentos17.

16 17

Artigo 182 do Cdigo de Processo Penal. Artigo 280 do Cdigo de Processo Penal.

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Deve-se observar que a posse de ttulos universitrios no basta integrao profissional do perito criminal federal, pois esses cursos tm finalidades diversas das necessrias sua atividade ou no pertinentes investigao criminal, obrigando, pois, a complementao de ensino, expressamente voltado pesquisa tcnica.

O perito criminal pode ser considerado o cientista da justia e na sua atuao, alm do conhecimento cientfico, deve observar os parmetros formadores do carter profissional e o direcionamento dos princpios norteadores da solidariedade, da compreenso dos direitos e deveres - do cidado e da sociedade - alm do respeito liberdade e dignidade humana.

O dever de um perito dizer a verdade, no entanto, para isso necessrio: primeiro saber encontr-la e, depois querer diz-la. O primeiro um problema cientfico, o segundo um problema moral. Manoel e Ferreira Junior (2006, p. 17) asseveram que o perito buscar e evidenciar as provas tcnico-contbeis e materiais necessrios atravs da anlise dos fatos, documentos e outras informaes.

Dessa forma, considera-se que os servios profissionais desempenhados pelos peritos, so altamente qualificados, pois executam processos complexos e no rotineiros, diferentes do trabalho artesanal, que envolve um conjunto de habilidades complexas e no racionalizadas (MINTZBERG, 2009, p. 52).

Finalizando, sobre as competncias do perito criminal, ressalta-se que importante que este profissional compreenda a atividade que exerce e tambm as necessidades dos stakeholders (sero identificados mais adiante). Para isso, preciso mais do que competncias tcnicas, preciso conhecer as atividades dos clientes, ou como ensina Zarifian (2001, p. 120), penetrar na caixa preta que constitui a atividade do destinatrio, pois somente assim, o perito ter condies de prover valor ao produto de seu trabalho o laudo pericial tendo como referncia o que valor para os destinatrios dos mesmos.

70

3.5

Prova

A prova pericial contbil tem exercido um papel essencial no ambiente judicial, auxiliando os magistrados na fundamentao necessria para o julgamento de aes que envolvem conflitos de interesses patrimoniais. Para tanto, o perito contbil necessita de instrumentos que o auxiliem na elaborao de laudos e pareceres objetivos, tecnicamente corretos e oportunos.

O objetivo da prova pericial a demonstrao da verdade ftica, que far com que o juiz tenha certeza plena de estar realizando a verdadeira justia. Trata-se de uma forma objetiva de conhecer a verdade de um fato, um meio de levar para os autos de determinado processo documentos, provas, peas, enfim, tudo que se colheu nos exames efetuados.

Como o juiz necessita de especialistas em reas especficas, pois no possui o conhecimento tcnico para elucidar um determinado conflito, ento surge figura do perito, que cumpre uma importante misso aplicando seus conhecimentos cientficos ao mundo jurdico, solucionando questes tcnicas de forma objetiva e segura.

No que tange prova cientfica (pericial ou tcnica), essa influncia se torna bem visvel, pois, cada vez mais o ofcio de julgar vem dependendo da cincia, de conhecimentos cientficos.

O meio de prova dos mais conhecidos, e que recebe tratamento legal em nosso ordenamento, e, assim considerada uma prova tpica, a prova pericial. Ela representa um dos pontos de entroncamento do direito probatrio. Sua razo de ser repousa na existncia de conhecimentos especiais que s o perito possuiria.

O processo e, em particular, a sentena final tem como finalidade resolver a incerteza que se produz sobre a verdade ou falsidade das afirmaes que se referem aos fatos relevantes para a causa. Desde muito tempo, o instrumento utilizado pelas partes para demonstrar a veracidade de suas afirmaes e pelo juiz para decidir sobre a verdade ou falsidade dos argumentos apresentados no decorrer do processo se encontra na prova.

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Sob este ttulo est abrangido tudo o que passvel de ser demonstrado em um processo penal, ou seja, as mincias do ocorrido, aquilo que demande uma comprovao e que esteja relacionado com o fato sob apurao. Mirabete (2006b, p. 257) destaca que alm do fatdico criminoso e sua autoria, so inclusos os quesitos objetivos e subjetivos que possam ajudar no desvendar da verdade e na eventual aplicao da lei penal, seja ela a imposio de medida de segurana ou a pena propriamente dita.

Para melhor explicar, recorre-se Capez (2010, p. 241), que informa que:
(...) toda circunstncia, fato ou alegao referente ao litgio sobre os quais pesa incerteza, e que precisam ser demonstrados perante o juiz para o deslinde da causa. So, portanto, fatos capazes de influir na deciso do processo, na responsabilidade penal e na fixao da pena ou medida de segurana, necessitando, por esta razo, de adequada comprovao em juzo.

No processo penal brasileiro constituem o objeto da prova todos os fatos relevantes lide, ou seja, indispensveis soluo do litgio e que possam efetivamente somar informaes ao processo, acrescentando-o de alguma forma.

Cumpre ainda destacar que os fatos aceitos pelas partes, ou seja, os ditos incontroversos, tambm devem ser provados posto que o juiz penal no est obrigado a admitir o que as partes afirmam, uma vez que lhe dado indagar sobre tudo o que lhe parea dbio e suspeito (MARQUES, 2000, p. 274).

Para que proporcione o devido deslinde ao processo, o juiz precisa estar certo de sua convico. Para que isto ocorra, cabe s partes e ao prprio magistrado realizar a produo de provas para que o convena. Greco Filho (1998, p. 174) informa que sob este ttulo finalidade da prova est o convencimento do magistrado, seu destinatrio. No outra seno esta a finalidade da prova, qual seja, buscar uma certeza relativa que subsidie e ancore a convico do juiz.

Este entendimento corroborado por Tourinho Filho (1997, p. 222), em que a finalidade da prova visa:

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Formar a convico do juiz sobre os elementos necessrios para a deciso da causa. Para julgar o litgio, precisa o Juiz ficar conhecendo a existncia do fato sobre o qual versa a lide. Pois bem: a finalidade da prova tornar aquele fato conhecido do juiz, convencendo-o da sua existncia (...).

Conforme pode-se perceber, os envolvidos em um processo penal inclusive o juiz devem trazer a certeza ao julgador sobre o que alegam a fim de convenc-lo. Sobre este ponto de vista, no foge concluso a fundamental importncia da prova em um processo. Ela serve para demonstrar se o fato existiu, de que forma ocorreu.

Assim, qualquer meio de prova pode ser trazido lide, no obstando, entretanto, que restem ressalvas quanto produo desta certeza, excees estas que ensejam moralidade na busca probatria, conforme sustentam Hungria e Fragoso (1999, p. 159):
(...) no podem ser admitidos os meios ofensivos do pudor, os subversivos da ordem pblica, os violentos e os atentatrios da personalidade humana. A prpria reproduo simulada dos fatos, ainda que indicada para esclarecimento do modus faciendi do crime, no ser permitida quando contrria moral ou ordem pblica (art. 7 CPP). O emprego de meios coativos (violncia fsica ou moral) ou, de qualquer modo, supressivos da vontade livre e consciente, poder constituir o crime de constrangimento ilegal, previsto no artigo 146 do Cdigo Penal.

As provas devem ser obtidas em acordo com a legalidade para que tenha validade. o que preceitua o inciso LVI, artigo 5, da CRFB, sendo inadmissveis, no processo, as provas obtidas por meios ilcitos. A utilizao de meio de busca por provas contrria ao permitido pode acarretar em prejuzos quele que busca prova em seu favor.

A convico do juiz no est restrita, tampouco subordinada opinio e concluso dos peritos. Aquele pode inclusive, recus-lo em parte ou em todo, determinando neste caso, nova percia. Por esta razo o juiz recebe a denominao de perito dos peritos. o que preceitua o art 182 do CPP: O juiz no ficar adstrito ao laudo, podendo aceit-lo ou rejeit-lo, no todo ou em parte.

Da mesma forma, esta garantia se estende prpria autoridade policial, a quem est facultada, ante um inqurito policial, determinar nova percia mediante o pargrafo nico do art. 181, CPP, quando prescreve que:

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Art. 181 - No caso de inobservncia de formalidades, ou no caso de omisses, obscuridades ou contradies, a autoridade judiciria mandar suprir a formalidade, complementar ou esclarecer o laudo. Pargrafo nico. A autoridade poder tambm ordenar que se proceda a novo exame, por outros peritos, se julgar conveniente.

Por este caminho, no obstante a faculdade do magistrado em aceitar ou no o laudo pericial, necessrio elencar os dois sistemas atinentes a apreciao da pea referida, qual sejam o sistema vinculatrio e liberatrio. No primeiro, o magistrado no pode deixar de aceitar o laudo sob argumento de que uma prova tcnica, estando, portanto, vinculado s concluses do perito. J no segundo sistema, o liberatrio, ao que diz o prprio nome, o magistrado est livre em sua apreciao, podendo, ento, aceitar ou no o laudo. Nesse sentido, Mirabete (2006b, p. 271) afirma que:
Existem dois sistemas a respeito da apreciao do laudo pericial pelo juiz. Pelo sistema vinculatrio, o juiz no pode deixar de aceitar o laudo; por se tratar de prova tcnica, o julgador estaria adstrito s concluses do perito. Pelo sistema liberatrio, o juiz tem inteira liberdade de apreciao em aceitar ou rejeitar o laudo. Vigendo em nosso pas o princpio do livre convencimento, o juiz no est adstrito ao laudo, podendo aceit-lo ou rejeit-lo, no todo ou em parte (art. 182).

Como visto, nosso ordenamento jurdico abarca o princpio do livre convencimento do juiz, razo pela qual est ele, legitimado a aceitar ou rejeitar o laudo pericial, momento em que adota-se o sistema liberatrio. Resta finalmente destacar que o juiz, carreado por toda uma cultura jurdica e conhecimentos gerais, deva fundamentar as razes de sua divergncia ao laudo.

Em breves consideraes no que tange divergncia entre os peritos, supondo-se que esta ocorra, cada qual emitir sua concluso no laudo em conformidade com o artigo 180, 1 parte do CPP:
Art.180 Se houver divergncia entre os peritos, sero consignadas no auto do exame as declaraes e respostas de um e de outro, ou cada um redigir separadamente o seu laudo, e a autoridade nomear um terceiro; se este divergir de ambos, a autoridade poder mandar proceder a novo exame por outros peritos.

Conforme se extrai da segunda parte do artigo de lei, neste caso, a autoridade nomear um terceiro perito. Havendo nova discordncia, o juiz pode indicar nova percia.

A falsa percia, por sua vez, no tem ocorrncia frequente, entretanto, de forma perspicaz o Cdigo Penal se posiciona para evitar que ocorram fatos dessa natureza. A percia viciada

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colocar em risco o Direito alheio se acaso os peritos, cuja posio dotada de total confiana do juiz, assim a produzirem, conforme preceitua o artigo 342: Fazer afirmao falsa, ou negar ou calar a verdade, como testemunha, perito, tradutor ou intrprete em processo judicial, policial ou administrativo, ou em juzo arbitral.

De tal ato maculado, restaro a negao da verdade, o silncio acerca dela, e ainda, pode resultar na afirmao de uma inverdade. A percia carecedora de credibilidade em razo da possibilidade de erros involuntrios ou mesmo de m f ou interesse do perito na causa.

Por fim, destaca-se que a retratao do perito pretrita sentena extingue a punibilidade do mesmo, conforme determina o pargrafo 3 do artigo 342 do Cdigo Penal.

3.6

Legislao sobre a percia contbil

3.6.1 rgos profissionais e normatizadores da percia

medida que uma atividade profissional se organiza, torna-se necessrio normatizar seus procedimentos e atividades. A elaborao de normas, por organizaes nacionais e internacionais, ajuda na formulao do arcabouo legal a que o perito deve obedecer.

Na Figura 3.3 a seguir, so apresentados os principais rgos nacionais e internacionais que contribuem com a regulamentao da percia.

Figura 3.3 - rgos normatizadores da percia. Fonte: Adaptado de Oliveira (2012, p. 97).

75 Segundo Alberto (2007, p. 96), as normalizaes no exterior, confundem-se com aquelas relativas ao auditor, dessa forma, tanto nos Estados Unidos quanto na Europa, alguns dos organismos identificados, originalmente, atuam e se dedicam ao trabalho desempenhado pelos auditores, no entanto, tambm dedicam parte de seus regulamentos atuao dos experts em contabilidade, so eles: International Federation of Accountants (IFAC) Federao internacional de contadores e a Union Europe ds Experts-Comptables (UEE) rgo francs responsvel pela elaborao de pronunciamentos quanto atuao dos peritos naquele pas. Alm destes, foi identificado tambm o ACFE Association of Certified Fraud Examiners, entidade americana que rene peritos especialistas em fraudes contbeis e financeiras.

No Brasil, os principais rgos reguladores da atividade pericial so os seguintes: Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a autarquia federal destinada a fiscalizar o exerccio da profisso contbil, composta de contadores e tcnicos em contabilidade. Foi criado em 27 de maio de 1946 pelo Decreto-Lei n 9.295. Tem a competncia para elaborar normas de conduta dos profissionais (NBC PP) e normas de procedimentos tcnicos (NBC TP) para os contabilistas que atuam no Brasil; Conselhos Regionais de Contabilidade (CRCs) Foi criado em conjunto com o CFC em 27 de maio 1946 (Decreto-Lei n. 9.295). o rgo que o aluno, aps concluir o curso de Cincias Contbeis, deve procurar para obter o registro de contador. Tem o poder para registrar e fiscalizar as atividades do contador; e, Instituto Nacional de Criminalstica (INC) rgo central de Criminalstica do Departamento de Polcia Federal (DPF), funciona como um instituto de pesquisa desenvolvendo metodologia de trabalho, agregando conhecimento tcnico-cientfico para difuso entre suas descentralizadas, atravs do intercmbio com outras instituies. Assim, o INC presta indispensvel apoio s atividades de rotina oriundas dos Estados, reforando sua posio de sustentculo do Sistema de Criminalstica do DPF, conforme j apresentado no captulo anterior.

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3.6.2 Normas brasileiras sobre as percias

O Conselho Federal de Contabilidade, rgo regulador da profisso contbil no Brasil, desde 1992, vem editando resolues que aprovam as Normas Brasileiras de Contabilidade que disciplinam os procedimentos do perito e a execuo do trabalho pericial contbil.

O Conselho Federal de Contabilidade considera que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos. A constante evoluo e a crescente importncia da percia exigem atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia para manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realizao.

O exerccio da percia contbil deve estar de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade cujas resolues vigentes elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), so as seguintes: Resoluo n 1243 do CFC, de 18 de dezembro de 2009: a NBC TP 01, que trata da percia contbil em todos os seus aspectos: conceito, execuo, procedimentos, planejamento e o laudo pericial; Resoluo n 1244 do CFC, de 18 de dezembro de 2009: a NBC PP 01, que trata sobre o perito, a competncia tcnico-profissional, a independncia, o impedimento, os honorrios, o sigilo, a responsabilidade e o zelo, o uso de trabalho de especialista e a educao continuada.

O Cdigo de Processo Civil - Lei Federal n 5.869, de 11 de janeiro de 1973, tem alguns artigos que disciplinam a parte tcnica do trabalho pericial, quais sejam: Art. 145 do livro I, captulo VI - trata das provas que podem ser apresentadas de ofcio ou por requerimento das partes, procedimento probatrio e valorao da prova, como tambm as alteraes introduzidas nesse artigo pela Lei n. 7.270/84; Arts. 332 a 457 - tratam do papel do perito; Arts. 420 a 439 - definem o que vem a ser a prova; Art. 332 - informa sobre os meios legais de prova; Art. 333 - demonstra a quem cabe o nus da prova; Arts. 342 a 347 - tratam da prova de depoimento pessoal; Arts. 363 a 391 - apresentam o que considerado como prova documental; Arts. 420 a 439 - tratam da prova pericial; e, Arts. 420 a 439 - informam quando haver o indeferimento da prova pericial.

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Por sua vez, o Cdigo de Processo Penal Decreto-Lei n 3.689, de 3 de outubro de 1941, e as alteraes efetuadas pela Lei n 11.690, de 9 de junho de 2008, tambm destacam em seus artigos aspectos relativos percia, como: Art. 105 - determina em que momento deve ser arguida a suspeio de peritos; Art. 112 - trata da incompatibilidade ou do impedimento legal; Art. 158 - regulamenta sobre o corpo de delito; Art. 275 - informa quem o perito no oficial sujeito disciplina judiciria; Art. 279 - relaciona as pessoas que no podem ser peritos; e, Art. 280 - apresenta dados sobre quando alegar a suspeio de juzes e peritos.

H tambm leis especficas sobre a percia, como, por exemplo: Lei n 8.455/92 Arts. 421, 422, 423, 424, 427, 433 que trata do compromisso do perito, do assistente tcnico; do laudo do perito, do parecer do assistente tcnico dos prazos do laudo e da dispensa da percia; Lei n 8.951/94 e Lei n. 8.952/94 que tratam dos honorrios periciais; e, Lei n 12.030/09 que trata da autonomia tcnica, cientfica e funcional no exerccio da atividade pericial oficial de natureza criminal.

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CRIME DE APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA

Este captulo apresenta a evoluo histrica do crime de apropriao indbita previdenciria por meio da legislao brasileira, bem como analisada a distino entre a classificao do crime de apropriao indbita previdenciria como formal e material.

4.1

Consideraes iniciais: histrico do crime de apropriao indbita previdenciria

na legislao nacional

No Brasil, o primeiro dispositivo legal de cunho incriminador com o objetivo de proteger a Previdncia Social foi o Decreto-Lei n 65, 14 de dezembro de 1937, que em seu artigo 5 dispe:
Art. 5 - O empregador que retiver as contribuies recolhidas de seus empregados e no as recolher na poca prpria incorrer nas penas do art. 331, n 2, da Consolidao das Leis Penais, sem prejuzo das demais sanes estabelecidas neste Decreto-Lei.

Por sua vez, o artigo 331, n 2, da Consolidao das Leis Penais18 citado pelo Decreto-Lei, tratava do crime de furto como se segue:
Art. 331 - crime de furto, sujeito s mesmas penas, e guardadas as distines do artigo precedente: 1. (...) 2. Apropriar-se de coisa alheia que lhe houver sido confiada, ou consignada por qualquer ttulo, com obrigao de a restituir, ou fazer dela uso determinado.

Nesse momento, a apropriao indbita previdenciria era tratada de forma idntica comum, que se equiparava ao furto, no entanto, pode-se notar que j havia uma ligao com o nimo de se apropriar. Mais adiante, no ano de 1960, com o advento da Lei n 3.807, de 26 de junho de 196019, o crime de apropriao indbita previdenciria foi modificado, onde em tal dispositivo legal

18 19

Aprovada e adotada pelo Decreto n 22.213, de 14 de dezembro de 1932. Tambm conhecida como a Lei Orgnica da Previdncia Social.

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passou-se a descrever o preceito primrio da conduta tpica, no entanto, reportando-se sano prevista em outra lei penal. O artigo 86 desta lei previa:
Art. 86 Ser punida com as penas do crime de apropriao indbita a falta de recolhimento, na poca prpria, das contribuies e de quaisquer importncias devidas s instituies de previdncia social e arrecadadas dos segurados ou do pblico. Pargrafo nico: Para os fins desse artigo, consideram-se pessoas responsveis o titular da firma individual, os scios solidrios, gerentes, diretores ou administradores das empresas includas no regime desta lei.

Dessa forma, ficou mantida a equiparao da apropriao indbita previdenciria apropriao indbita comum, no entanto, apresentou a novidade de apresentar a especificao do sujeito ativo, ao descrever as pessoas responsveis pelo recolhimento das contribuies descontadas dos funcionrios.

Seis anos mais tarde, a Lei Orgnica da Previdncia Social foi alterada pelo Decreto-Lei n 66, de 22 de novembro de 1966, onde esta conduta ilcita passou a ser tipificada conforme se segue:
Art. 155 - Constituem crimes: (...) II de apropriao indbita, definido no artigo 168 do Cdigo Penal, alm dos atos previstos no artigo 86, a falta de pagamento do salrio-famlia aos empregados quando as respectivas quotas tiverem sido reembolsadas empresa pela previdncia social.

No ano seguinte, em 1967, o Decreto n 60.501, de 14 de maro, aprovou o Regulamento Geral da Previdncia Social que consolidou os tipos penais no artigo 347, o qual continha a seguinte redao:
Art. 347 - Constituem crimes nos termos dos arts. 86 e 155 da Lei Orgnica da Previdncia Social, o ltimo na redao dada pelo art. 25 do Decreto-lei n 66, de 21 de novembro de 1966: (...) II - De apropriao indbita definido no art. 168 do Cdigo Penal: a) deixar de recolher na poca prpria as contribuies e outras quaisquer importncias arrecadadas dos segurados ou do pblico e devidas a previdncia social.

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Vale mencionar, ainda, que o artigo 86 da j referida Lei Orgnica da Previdncia Social (Lei n 3.807/60), foi regulamentado pelo artigo 146 da antiga Consolidao das Leis da Previdncia Social20, cuja redao era:
Art. 146. A falta de recolhimento, na poca prpria, de contribuio ou outra importncia devida Previdncia Social e arrecadada dos segurados ou do pblico punida com a pena do crime de apropriao indbita, considerando-se pessoalmente responsveis o titular da firma individual e os scios solidrios, gerentes, diretores ou administradores de empresa abrangida pela Previdncia Social Urbana.

A caracterstica da legislao nesse momento era da manuteno da equiparao das condutas ilcitas de apropriao indbita previdenciria com a de apropriao indbita comum, inclusive, com as mesmas penalidades, destacando o legislador a necessidade de determinar o sujeito ativo e quais contribuies possibilitariam a ocorrncia do crime.

Esse conjunto de disposies sobre o crime de apropriao indbita previdenciria e sua vinculao com o crime de apropriao indbita comum foram extintos com a edio da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, a qual disps sobre os delitos contra a ordem tributria, econmica e relaes de consumo, bem como disciplinou sobre toda a matria referente a crimes de natureza fiscal. Assim, em seu artigo 1, a citada Lei disps: (...) constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas (...).

Em relao aos crimes de natureza tributria, esta lei desvinculou a conduta do no recolhimento das contribuies previdencirias do crime de apropriao indbita definido no Cdigo Penal, conforme o seguinte:
Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei n 9.964, de 10.4.2000) (...) II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; (...) Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

20

Aprovada pelo Decreto n 89.312, de 23 de janeiro de 1984.

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Esta incluso do crime previdencirio em uma nica legislao sobre os delitos tributrios teve breve durao. J no ano de 1991, tal dispositivo foi revogado pelo art. 95, d, da Lei 8.212, de 24 de julho, onde tal conduta voltou a ser tratada nas leis previdencirias. Assim dispunha o referido dispositivo:
Art. 95 - Constitui crime: (...) d) deixar de recolher, na poca prpria contribuio ou outra importncia devida Seguridade Social e arrecadada dos segurados ou do pblico; (...) 1 - No caso dos crimes caracterizados nas alneas d, e e f deste artigo, a pena ser aquela estabelecida no artigo 5 da lei n 7.492 de 16 de junho de 1986, aplicando-se espcie as disposies constantes dos artigos 26, 27, 30, 31 e 33 do citado diploma legal.

Conforme previsto na Lei n 7.492, de 16 de junho de 198621, a pena prevista para o crime era de recluso de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa.

Quase dez anos mais tarde, surgiu no cenrio jurdico a Lei 9.983, de 17 de julho de 2000, que entre outras alteraes introduzidas ao Cdigo Penal Brasileiro, criou a figura tpica ou inseriu o crime de apropriao indbita previdenciria, com a seguinte redao:
Art. 168-A - Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I recolher, no prazo legal, contribuio ou outra importncia destinada previdncia social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do pblico; II recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios; III - pagar benefcio devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores j tiverem sido reembolsados empresa pela previdncia social.

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Tambm conhecida como a Lei do Crime de Colarinho Branco.

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Ainda nesse ordenamento, est disposta no pargrafo 2 do artigo 168-A, a possibilidade de extino de punibilidade para aquele que restituir os valores antes da ao fiscal movida mediante atividade estatal de fiscalizao, sem que o agente tenha que passar pelos entraves de um processo penal, conforme o texto legal:
2 extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuies, importncias ou valores e presta as informaes devidas previdncia social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do incio da ao fiscal.

Nesse resumo histrico da legislao brasileira sobre o delito do no-recolhimento de contribuio previdenciria, com exceo do curto perodo de vigncia da lei n 8.137/90, a conduta delituosa em questo esteve sempre associada apropriao indbita. Primeiro na Consolidao das Leis Penais, em seguida, de 1960 a 1990, passou a ser equiparada apropriao indbita do Cdigo Penal, depois disso, de 1991 at o ano de 2000, apropriao indbita no mbito do Sistema Financeiro Nacional e, nos dias de hoje, com a Lei n 9.983/2000, passou a fazer parte do Cdigo Penal como apropriao indbita previdenciria (SLOMP, 2003, p. 16-17).

4.2

Apropriao indbita previdenciria: uma evoluo do crime de apropriao

indbita

Para melhor compreenso do crime objeto desse estudo, faz-se imprescindvel e necessrio conhecer o crime de apropriao indbita, tido como sua origem. Este crime est previsto no art. 168 do Cdigo Penal:
Art. 168 - Apropriar-se de coisa alheia mvel, de que tem a posse ou a deteno: Pena - recluso, de um a quatro anos, e multa. 1 - A pena aumentada de um tero, quando o agente recebeu a coisa: I - em depsito necessrio; II - na qualidade de tutor, curador, sndico, liquidatrio, inventariante, testamenteiro ou depositrio judicial; III - em razo de ofcio, emprego ou profisso.

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Para Hungria e Fragoso (1999), em nossa legislao um desdobramento do furto, conforme o seguinte:
no Brasil, o Cdigo de 1830 no reconhecia autonomia ao crime que se trata, dispondo no seu art. 258, que tambm cometer furto (...) o que tendo para algum fim recebido a coisa alheia por vontade do seu dono se arrogar depois do domnio, ou uso, que lhe no fora transferido.

Pierangeli (2005, p. 311) adverte que o Cdigo Penal dos Estados Unidos do Brasil, de 1890, normatizou de idntica forma, que continuou a destacar a apropriao indbita como uma espcie de furto:
Art. 331 - crime de furto, sujeito s mesmas penas e guardadas as distines do artigo precedente (...) 2 Apropriar-se de coisa alheia, que lhe houver sido confiada, ou consignada por qualquer ttulo, com obrigao de a restituir, ou fazer dela uso indeterminado.

A Consolidao das Leis Penais, de 1932, manteve a mesma redao e s no Cdigo Penal de 1940 que a apropriao indbita ganha artigo prprio, adquirindo autonomia frente ao furto. Segundo Jesus (2003, p. 415), a caracterstica fundamental desse crime o abuso de confiana. Ainda, ressalta o autor:
O sujeito ativo, tendo a posse ou a deteno da coisa alheia mvel, a ele confiada pelo ofendido, em determinado instante passa a comportar-se como se fosse dono, ou se negando a devolv-la ou realizando ato de disposio. O CP protege, na espcie, o direito patrimonial.

Assim, apropriar-se significa fazer sua coisa alheia. Necessrio esclarecer que para a configurao da apropriao indbita deve existir a posse ou a deteno prvia e justa. De acordo com Eisele (2001, p. 70) a apropriao indbita consiste na violao fiduciria ou, na expresso tradicional, abuso de confiana, elaborado pelo Direito Francs e previsto originalmente no Cdigo de 1971.

Nesse sentido, na apropriao indbita o agente se faz proprietrio do bem. Esclarece Salles Jnior (2004, p. 13):

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Na apropriao indbita no ocorre uma violao da posse material do dono. A coisa no subtrada (como no furto ou roubo), nem obtida fraudulentamente (como no estelionato). Ao revs entregue, voluntria e licitamente, pelo proprietrio, passando para a posse ou deteno do agente. O poder de fato do agente sobre a coisa anterior ao crime. A quebra da fidelidade reside justamente no fato de o agente inverter o ttulo da posse ou deteno. A posse ou deteno legtima, permitida ou tolerada, portanto, sempre a ttulo precrio, converte-se em poder de disposio. No reclama o delito dolo inicial, mas sim, subsequente.

A apropriao indbita somente admite a forma dolosa, uma vez que a lei no prev a conduta culposa para este tipo penal. Neste delito trata-se de dolo especfico, consistente no fim de obter proveito em detrimento de outro (NORONHA, 1991, p. 335). J Hungria e Fragoso (1999, p. 135) entendem que se trata de dolo genrico, pois a apropriao elemento de fato do crime e no a finalidade posterior do agente. A simples mora em restituir ou desdia em omitir a coisa no configura apropriao indbita. Assim, ainda persistem divergncias doutrinrias acerca da exigncia do tipo - no crime de apropriao indbita - em ser o dolo genrico ou especfico.

O sujeito ativo no crime de apropriao indbita aquele que tem a posse ou a deteno de coisa alheia, em uma relao obrigacional, de confiana entre agente e vtima. Caso o agente seja um funcionrio pblico, configura-se ento o crime de peculato, nos termos do artigo 312 do Cdigo Penal.

Ressalta-se que na apropriao indbita o sujeito ativo realiza o ato demonstrativo que inverteu o ttulo da posse, mediante venda, doao, penhor, consumo, ocultao etc. Ademais, na negativa de restituio o sujeito ativo deixa claro vtima de que no ir lhe devolver o bem mvel. E s h apropriao indbita na deteno desvigiada. Sendo vigiada, o fato passa a constituir furto (JESUS, 2003, p. 416-417).

Ademais, a origem do fato ensejou a posse ou a deteno deve ser lcito e sem violncia, coao, erro, vcio, clandestinidade etc. Para configurao da apropriao indbita no se faz necessria a prvia interpelao judicial. A apropriao indbita um delito comum, simples, instantneo, comissivo e material (JESUS, 2003, p. 417-419). Segundo Barcelos (2010, p. 46), a apropriao indbita se consuma quando o agente dispe da coisa alheia ou se recusa a devolv-la. A tentativa s admitida na hiptese de apropriao

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indbita propriamente dita, quando o agente interrompido no momento em que se desfaz do bem. Casagrande (2008, p. 55) conclui que a apropriao indbita previdenciria, se tomada a evoluo do tipo penal, representa uma construo de terceira gerao, j que deriva da apropriao indbita que, por sua vez, nasce como uma hiptese de furto, que dele se distingue por se referir legitimidade da posse.

4.3

O crime de apropriao indbita previdenciria

Aps a apresentao da origem deste delito no crime de apropriao indbita, neste item efetuada uma anlise detalhada de sua conduta punvel.

A conduta da apropriao indbita previdenciria est tipificada no artigo 168-A, j apresentada anteriormente, mas para facilitar a anlise do texto legal, reproduz-se a seguir a sua redao:
Art. 168-A - Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I recolher, no prazo legal, contribuio ou outra importncia destinada previdncia social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do pblico; II recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios; III - pagar benefcio devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores j tiverem sido reembolsados empresa pela previdncia social.

Primeiramente, oportuno destacar que compete Justia Federal processar e julgar os crimes de apropriao indbita previdenciria, nos termos do artigo 109, inciso IV da Constituio Federal.

Agora, vamos separar o tipo objetivo do tipo subjetivo, pois os crimes dolosos se caracterizam pela coincidncia entre o que o autor quis e o que ele realizou. Nesse contexto, para se

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configurar, sob o aspecto do injusto penal, um crime, h, incontestavelmente, necessidade de ocorrer fato tpico e antijurdico (para outros, ainda, a culpabilidade; terceiros, averbe-se, acrescem a punibilidade).

O fato tpico o comportamento ou a conduta que se ajusta ao enquadramento previsto no tipo penal (tipicidade), provocando um resultado. Com base nesse raciocnio, tem-se como necessrio punir aquele que flexiona o ncleo do tipo de forma consciente e voluntria. mister, pois, a presena do tipo objetivo e do subjetivo.

Frana (2008) relata que,


o tipo objetivo ou aspecto objetivo do tipo legal composto por um ou mais ncleos, representado por seus verbos (ao ou omisso) correspondentes, alm de elementos secundrios (objeto da ao, resultado, nexo causal etc.). Configura-se, pois, no aspecto externo do tipo doloso, ou seja, na manifestao de vontade no mundo fsico exigida pelo tipo.

Este autor nos adverte ainda que o fundamento material de todo delito a concretizao da vontade num fato externo, pois crime no somente a vontade m, mas a vontade m concretizada num fato. O fato externo , assim, a base da construo dogmtica do delito.

O tipo objetivo do crime em comento sempre deixou margem a dvidas e discusses. Alis, justamente esta discusso que repercute de forma decisiva no tema central da presente pesquisa.

Neste crime, o bem jurdico protegido o interesse patrimonial do Estado, representado pela Previdncia Social, assim possui natureza patrimonial, ou seja, tutelam-se os interesses fazendrios da Seguridade Social. Conforme Jesus (2003, p. 426), o bem jurdico protegido o patrimnio pblico, concernente ao crdito da contribuio ou do reembolso que advm do benefcio. O objeto jurdico ento a substncia financeira da Previdncia Social, pois intenta-se proteger o patrimnio pbico, mais especificamente os valores necessrios ao pagamento dos segurados pela Previdncia Social.

87 Esta posio corroborada por Gomes (2000) que afirma que o bem jurdico protegido na apropriao indbita previdenciria, possui natureza patrimonial. Tutela-se o patrimnio, em primeiro lugar, do Poder Pblico (Errio ou Fazenda Pblica), que o titular do crdito (contribuio) ou do ato de reembolso (benefcio). o patrimnio que resulta lesado.

Ressalta-se que o patrimnio coletivo tutelado, no aquele do trabalhador de quem foi efetuado o desconto. Assim, em que pese tratar-se de mais um crime contra patrimnio, o bem resguardado no pertence a uma ou algumas pessoas, mas sim a todos os segurados que fazem parte do sistema previdencirio.

Franco e Stoco (2007, p. 853-854) ressaltam que,


o bem jurdico protegido no se circunscreve apenas aos interesses patrimoniais da previdncia, enquanto fonte arrecadadora da seguridade social; cinge-se, sim, prpria seguridade social enquanto instituio central da poltica social do Estado Democrtico e Social de Direito, merecedora de dignidade penal e, em determinadas situaes, necessidade de tutela dessa ordem.

Este delito est inserido no Cdigo Penal, no Ttulo II, referente aos crimes contra o patrimnio, mais especificamente, no captulo V que trata da apropriao indbita.

Monteiro (2003, p. 32) adverte que,


o art. 168 um crime comissivo, ou seja, praticado mediante a ao de apropriar-se. O ncleo do tipo o verbo apropriar-se e o objeto material a coisa mvel. Ora, no novo tipo previsto art. 168-A o legislador empregou como ncleo do tipo os verbos deixar de repassar, o que prima facie nos mostra um tipo penal omissivo prprio e formal, ao contrrio da figura tradicional do crime de apropriao indbita, que comissivo e material.

Por sua vez, Gomes (2000, p. 366) destaca que os delitos de apropriao indbita previdenciria possuem inequvoca natureza de crimes patrimoniais.

Em relao ao tipo penal exposto no caput do artigo 168-A, pode-se afirmar que se configura com a verificao consecutiva de duas condutas distintas: a subtrao da parcela de parcela do salrio a ser auferido pelo empregado e o apossamento definitivo de tal quantia pelo empregador.

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A conduta inicial recolher dos empregados que s se configura de forma comissiva. Sobre isso, pode-se dizer que nos dias atuais, dependendo das rotinas adotadas por cada empregador, o desconto da contribuio previdenciria se d de modo automtico. Muitas empresas utilizam programas de computador que calculam mensalmente o valor a ser subtrado de cada empregado e indicam ao empregador a totalidade do valor a ser pago aos funcionrios, j descontada a contribuio previdenciria. Assim, ao fazer o empenho do dinheiro a ser gasto com o salrio de seus trabalhadores, o empresrio j trabalha com o valor lquido, subtrado o valor da contribuio de cada um dos empregados. Mesmo assim, a conduta continua a ser comissiva. Ainda que no se repita a cada ms a ordem para o desconto, a cada ms ele ocorre, seguindo a rotina previamente estabelecida por quem de direito dentro da organizao empresarial. Essa primeira conduta, qual seja, o desconto, ato completamente lcito e, digase de passagem, determinado pela legislao previdenciria (CASAGRANDE, 2008, p. 5859).

O crime apenas se completa com o no repasse dos valores descontados ao rgo previdencirio, no prazo legal. Aqui, verifica-se que a conduta omissiva, ou seja, para sua configurao o sujeito ativo deve manter-se inerte, sem praticar o ato que lhe exigido pela legislao previdenciria. Essa segunda conduta descrita pela locuo deixar de repassar previdncia social, dessa forma, a norma exige que se cumpra uma obrigao que entregar ao rgo previdencirio o valor descontado dos funcionrios, o que caracteriza a conduta como sendo negativa, uma inao.

Nesse sentido, Machado (1994, p. 229-230) alerta que,


no caso do imposto de renda retido na fonte, ou das contribuies descontadas dos salrios, embora possa parecer que h uma apropriao, na verdade ela no existe, porque o empregador, ao pagar o salrio, ou a fonte, ao pagar o recolhimento sujeito incidncia do imposto, na verdade est pagando parte de seu dbito, e fica a dever o restante, a ser pago ao fisco. A relao jurdica, em qualquer desses casos, com o fisco, uma relao de direito obrigacional.

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Para a conformao tpica, exigida a confluncia das duas condutas por parte do sujeito ativo: o desconto e a ausncia de repasse. Isoladamente, nenhuma das condutas configura crime. Dessa forma, segundo Jesus (2003, p. 426), a apropriao indbita previdenciria um crime material de conduta e resultado. E continua, trata-se de uma conduta mista, pois anterior conduta omissiva (deixar de repassar), existe uma conduta comissiva, qual seja, a ao de recolher.

O sujeito ativo do delito em questo o responsvel pela arrecadao da contribuio, ou seja, o empregador. ele quem desconta e deixa de repassar ou recolher (caput e incisos I e II) ou deixa de pagar benefcio (inciso III). O sujeito ativo prprio, posto que se exige dele ser o responsvel pela obrigao tributria. aquele que tem o dever de recolher determinada quantia, tambm legalmente prevista, do contribuinte e repass-la Previdncia Social.

No entanto, h dois casos particulares: um se refere ao representante legal de pessoa jurdica de direito pblico, onde se entende que ele no poder figurar como sujeito ativo. O outro caso se refere s instituies bancrias. Estas, em virtude de determinados convnios, so responsveis pelo recebimento e repasse das contribuies, tendo um prazo para o seu cumprimento. Caso isso no ocorra, e presente o nimo de se apropriar, poder-se- enquadr-las como sujeito ativo (FRANA, 2008).

O sujeito passivo aquele vitimado pela prtica criminosa ou o sujeito ativo da obrigao tributria, ou seja, o Estado, mais especificamente a autarquia federal encarregada de gerir a Previdncia Social - o INSS (HERKENHOFF, 2001, p. 13; MACIEL FILHO, 2004, p. 107).

O objeto material o montante no pago ao trabalhador ou prestador de servio por conta do desconto legalmente determinado.

O elemento subjetivo do tipo do crime de apropriao indbita previdenciria o dolo, ou seja, a vontade livre e consciente do agente de deixar de repassar as contribuies descontadas e/ou recolhidas pelos contribuintes.

Segundo Frana (2008),

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o tipo subjetivo constitudo de um elemento geral dolo , que, por vezes, acompanhado de elementos especiais intenes e tendncias, que so elementos acidentais. No demasiado comentar que, na definio da conduta tpica, os elementos subjetivos assumem considervel importncia, mormente porque atravs do animus agendi que se consegue identificar e qualificar a atividade comportamental do agente.

Assim, para poder classificar um comportamento como tpico, precisa-se conhecer e identificar a inteno (vontade e conscincia) do agente, notadamente quando a figura tpica exige tambm o elemento subjetivo especial do tipo.

No caso do delito de apropriao indbita previdenciria, o elemento subjetivo a vontade livre e consciente de deixar de repassar as contribuies descontadas e/ou recolhidas, sendo, contudo, imprescindvel a presena do elemento subjetivo especial do tipo: o animus rem sibi habendi (FRANA, 2008).

Por sua vez, Galvo (2007, p. 174) preceitua que,


o dolo pode ser entendido como o conceito jurdico que define a inteno que necessria adequao tpica. O dolo no um elemento descritivo de objetos apreensveis da realidade naturalstica. O dolo no existe na realidade natural: criao abstrata do gnero humano, que s existe no mundo jurdico e visa instrumentalizar a interpretao da realidade natural. Dolo conceito tcnico-jurdico que se refere a um dado da realidade natural que a inteno, e somente pode ser compreendido no contexto normativo do juzo da tipicidade.

Por certo, alguns tipos penais no se limitam, necessariamente, ao dolo. Muita da vez mister a presena do elemento subjetivo especial do tipo, que a doutrina clssica denominava, impropriamente (a nosso sentir), de dolo especfico. Segundo Welzel apud (FRANA, 2008), ao lado do dolo, como elemento genrico pessoalsubjetivo, que leva e forma a ao como um acontecer dirigido a um fim, aparecem no tipo, frequentemente, elementos especiais pessoais-subjetivos, que do um colorido ao contedo tico-social da ao em um sentido determinado.

Desse modo, ao subtrair uma coisa alheia, age-se dirigido a um fim por imperativo do dolo. Mas seu sentido tico-social pode ser distinto a depender de como o autor direciona sua ao: pode-se ter o fim de uso passageiro ou o propsito de apropriar.

91

Na nossa lei penal, ressalta Greco (2009, p. 189) que age dolosamente aquele que, diretamente, quer a produo do resultado, bem como aquele, que, mesmo no o desejando de forma direta, assume o risco de produzi-lo.

Dessa forma, o dolo consiste na conscincia do agente de realizar os elementos presentes no tipo legal, ou seja, imprime sua manifesta vontade de realizar a conduta.

O dolo pode ser dividido em duas modalidades: direto e eventual. O dolo considerado direto o dolo propriamente dito, quando o agente quer o resultado. J o dolo eventual aquele em que o agente em seu agir assume o risco de produzir determinado resultado, aderindo com sua realizao. Essa diviso explicativa ao que prev o inciso I do artigo 18 do Cdigo Penal cujo texto : o crime doloso quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.

O delito em comento, apenas prev a modalidade dolosa, no sendo tipificada a conduta culposa, nem admite tentativa. Dessa forma, definitivamente necessrio para a tipificao da conduta que o agente a tenha praticado de forma prevista e desejada. Conclui Lana (2009, p. 54) que, no h que se considerar o simples inadimplemento das contribuies previdencirias como um fato criminoso, sendo necessrio o animus rem sibi habendi, ou seja, o dolo, para a existncia deste delito, ou seja, a inteno definitiva de no restituir o objeto material e de obter um proveito, prprio ou de terceiro, de natureza moral ou patrimonial.

Com base nessa orientao, o crime de apropriao indbita previdenciria jamais se consumaria apenas com o no recolhimento das contribuies descontadas dos funcionrios, sendo indispensvel a existncia do elemento subjetivo do tipo, atinente vontade de se apropriar indevidamente desses valores, muito embora, h grande divergncia sobre a necessidade de dolo especfico o animus rem sibi habendi para consumao do crime de apropriao indbita previdenciria.

92

4.4

O crime de apropriao indbita previdenciria: formal ou material?

4.4.1 O crime de apropriao indbita previdenciria como crime formal

O entendimento predominante na doutrina e jurisprudncia de que o crime de apropriao indbita previdenciria de natureza formal.

Salvo poucas excees, os tribunais brasileiros vinham entendendo que o crime de apropriao indbita previdenciria se tratava de crime omissivo prprio formal, ou seja, no se exigia a apropriao dos valores que deveriam ser recolhidos, com inverso da posse respectiva, e nem dano efetivo Previdncia Social. Assim, a consumao do crime se dava pela simples omisso no recolhimento da contribuio, sem necessidade de resultado naturalstico. Esta posio corroborada por diversos autores (BITENCOURT, 2003, p. 257; MACIEL FILHO, 2004, p. 83; HERKENHOFF, 2001, p. 9).

Grande parte da doutrina se inclina no mesmo sentido, entendendo que no se trataria de crime de apropriao propriamente dito, pois no se exigiria configurao delitiva a apropriao de valor, mas sim a omisso em deixar de recolher Previdncia Social a contribuio enfocada.

Os partidrios do posicionamento de que tal crime previdencirio seja formal sustentam a tese de que para haver consumao, basta o deixar de recolher, sendo irrelevantes as condies do agente, ou se estas condies se mostrarem importantes, em nada influenciariam o fato de ser o inadimplemento o elemento indispensvel ocorrncia do crime.

Para estes autores, a fraude no constitui elemento do tipo, e Slomp (2003, p. 41) acrescenta que podendo a empresa ter escrita regular, com registro em sua contabilidade de todos os valores devidos, que, mesmo assim, o crime se consumaria.

Pode-se, inclusive, ser considerada uma apropriao contbil, pois quem contabiliza um desconto da previdncia social e depois no o repassa, sabedor disso, e podendo faz-lo, se apropria do que devia ter recolhido.

93

De qualquer forma, bastaria a presuno ficta de uma apropriao por parte do responsvel tributrio. O entendimento o de que mesmo que no tivesse sido, por exemplo, descontada dos trabalhadores a contribuio, seria suficiente para a configurao do crime, que se deixasse de recolher os valores previdncia, no prazo e na forma estabelecida em lei.

Ao classificar o tipo penal dessa maneira, tem-se como importante consequncia a desnecessidade do encerramento do processo administrativo fiscal, pois seria suficiente a simples omisso, no tendo que se falar em lanamento definitivo do crdito tributrio. Igualmente, no seria necessria a inverso da posse, dano efetivo previdncia e nem nimo de apropriao por parte do responsvel tributrio. Em uma das decises22 proferidas sobre o assunto pelo Superior Tribunal de Justia STJ, foi decidido que se trataria de crime formal, no exigindo para sua consumao a ocorrncia de resultado naturalstico, consistente em dano para a previdncia, restando caracterizado com a simples supresso ou reduo do desconto da contribuio.

Nessa linha de posicionamento, o que se tutela no crime de apropriao indbita previdenciria o no repasse (ou no recolhimento), por parte do responsvel tributrio (art. 121, pargrafo nico, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional), do valor contabilmente recolhido (arrecadado/descontado) do contribuinte de fato.

Esse no repasse, contudo, no pressupe a transferncia de valores, ou em outros termos, a inverso da posse: pode ser realizado por meios meramente contbeis mediante o desconto na folha de salrio do empregado, pois segundo Eisele (2002, p. 204), o motivo pelo qual o desconto pode ser feito mesmo se o responsvel tributrio no possuir o numerrio correspondente.

Como prova dessa afirmao, tem-se que, se o representante legal da empresa cumpre a obrigao acessria de informar a relao jurdica tributria ao fisco, mas no possui o numerrio correspondente em virtude de insuperveis dificuldades financeiras, pode ser beneficiado pela tese da inexigibilidade de conduta diversa, que constitui exculpante supralegal (SANTOS, 2006, p. 338-341).

22

Habeas Corpus n 86.783, cuja publicao ocorreu em 03/03/2008.

94

Nessa trilha, pode-se vislumbrar algo bem diverso do que ocorre no art. 168 do Cdigo Penal: enquanto este dispositivo exige que o sujeito passivo esteja na posse lcita do bem quando da indevida apropriao, no art. 168-A o patrimnio destinado ao recolhimento em favor da Previdncia Social , ab initio, do agente de reteno (BITENCOURT, 2004, p. 736).

Sendo assim, no h a transferncia fsica de valor do contribuinte de fato para o contribuinte de direito. Logicamente, esta transferncia fsica tambm no ocorre da vtima (Previdncia Social) para o sujeito ativo do crime.

Outra linha de posicionamento que defende o crime previdencirio formal, no entanto, considera a necessidade do dolo, ainda que genrico, para configurao do crime. Conforme esclarece Kipper (1993, p. 283-284) que,
a primeira consequncia da estrutura omissiva do tipo do delito de norecolhimento das contribuies arrecadadas dos segurados, e da noequiparao ao crime de apropriao indbita, a de que no se exige para a consumao do primeiro o animus rem sibi habendi, ou seja, o propsito de inverter o ttulo da posse passando a possuir a coisa como se fosse sua, com a deliberada inteno de no restituir, prpria da acepo do vocbulo apropriar-se, elemento integrativo do tipo penal do segundo delito. Havendo desconto dos empregados das quantias relativas contribuio previdenciria, e a posterior omisso no seu recolhimento aos cofres da Seguridade Social, consuma-se o delito, sem que haja preciso investigar, no animus do agente a inteno de restituir ou no as quantias descontadas. O dolo necessrio o genrico, consistente na inteno de descontar do salrio dos empregados as quantias referidas e de deixar de repass-las Seguridade Social.

Em sntese, incluindo ou no a necessidade de dolo para a configurao do crime no sentido de ser da natureza formal, basta que haja o suposto no-repasse dos valores descontados dos funcionrios ou de terceiros.

4.4.2 O crime de apropriao indbita previdenciria como crime material

Ocorre que, no ano de 2008, o Supremo Tribunal Federal - STF, no julgamento de um Agravo Regimental23 apresentado junto aos autos de um Inqurito do estado de Gois sob o n. 2537, em deciso unnime, adotou entendimento diverso sobre o assunto, pois decidiu se tratar o
23

Agravo Regimental apresentado em junto ao Inqurito n 2.537-2 procedente do estado de Gois, cujo relator foi o Ministro Marco Aurlio de Mello, votada em 10/03/2008 pela Plenria do STF.

95

crime de apropriao indbita previdenciria como crime omissivo material, sendo indispensvel a ocorrncia de apropriao dos valores, com inverso da posse respectiva. Foi consignado, ainda, que o bem jurdico protegido o patrimnio da Previdncia Social, conforme j tratado anteriormente. Segundo o relator, a leitura do artigo 168-A do Cdigo Penal revela que se tem como elemento da prtica delituosa deixar de repassar contribuies previdencirias, indispensvel, portanto, a ocorrncia de apropriao dos valores, com inverso da posse respectiva.

Alguns autores se inclinam no mesmo sentido, entendendo que o crime de apropriao indbita previdenciria material (DELMANTO et al., 2002, p. 386; PODVAL e MANDEL, 2001).

Nesse sentido, com o entendimento de que o crime de apropriao indbita previdenciria o que se chama de material, para responder criminalmente pelo no-repasse das contribuies, seria necessrio comprovar que o responsvel pela empresa obteve lucro - ou seja, usou os recursos em proveito prprio, na aquisio de bens, por exemplo. O STF tambm julgou ser necessrio o trmino do processo administrativo, que comprovasse tal possibilidade, para que o empresrio pudesse responder criminalmente pelo desvio da contribuio.

Primeiramente, cumpre lembrar que, para o crime ser classificado como material, deve possuir um resultado naturalstico, ou seja, seu resultado deve ser visvel, algo perceptvel externamente.

Como se pode constatar, essa deciso do STF por unanimidade concede interpretao diametralmente oposta daquela que vinha sendo adotada pela maioria dos rgos julgadores e pela doutrina dominante quanto ao tipo em referncia.

A importncia do julgado muito grande, pois pode acarretar a impossibilidade de instaurao de inqurito policial e de oferecimento de denncia antes do encerramento definitivo do processo administrativo (igualmente ao que j ocorre nos crimes de sonegao fiscal e de sonegao previdenciria), bem como pode passar a se entender ser imprescindvel, por se tratar de crime material, a apropriao efetiva, e no mais ficta, com inverso da posse respectiva, do valor efetivamente descontado, que deveria ser repassado previdncia social.

96

Nessa linha, considera-se que o mero desconto dos valores ou a mera ausncia de repasse das contribuies descontadas ao INSS, no denotam a ocorrncia do crime de forma imediata (formal), porque se faz necessria a verificao se o valor descontado foi ou no repassado ao INSS, como tambm, se o valor desses descontos lanados contabilmente nos livros e documentos fiscais de fato devido.

Andrade Filho (1997, p. 64-66) entende que:


(...) os crimes contra a previdncia social requerem a existncia de dolo, assim entendida a vontade deliberada de esconder, de subtrair da ateno do sujeito ativo os fatos jurdicos tributrios. Por isso, aquele que no recolhe a contribuio descontada no pode estar sujeito penalidade se mantm registros e assentamentos adequados e informa ou confessa o dbito ao sujeito ativo, pela simples razo de que essa conduta incompatvel com o dolo que a figura penal requer. Logo, o propsito da lei atingir aquele que, mediante fraude, frustra o cumprimento da obrigao tributria e no aquele que passa por agruras financeiras. Por isso, s haver crime contra a previdncia social se houver dolo comprovado e no meramente presumido.

Da, somente aps esta verificao que se poderia afirmar se houve cometimento do referido crime. Pela definio jurdica, por essa linha de raciocnio, por no ser um crime cujo resultado se confunde com a prpria conduta (caracterstica dos crimes formais), pode-se deduzir o crime de apropriao indbita ser material, na mesma esteira da deciso do STF.

A partir desse posicionamento do STF considerando o crime de apropriao indbita previdenciria como material, outras cortes comearam a modificar seus julgados, alinhado-se ao novo entendimento do STF24.

Dessa forma, pode-se considerar que o crime em comento passou a adquirir natureza material com respaldo jurisprudencial.

4.5

Consideraes finais

Em resumo, aps o encerramento da ao fiscal o referido documento remetido ao Ministrio Pblico Federal, o qual tem denunciado criminalmente os scios proprietrios das
24

Supremo Tribunal de Justia: Habeas-corpus n 96.348-BA (Relatora Ministra Laurita Vaz DJU 04/08/2008) e Tribunal Federal Regional da 1 Regio: Habeas-corpus n 2008.01.00.022849-5/MG (Relatora Juza Federal Rosimayre Gonalves de Carvalho.

97

empresas fiscalizadas, por deixarem de recolher ao INSS, na poca prpria, a contribuio descontada dos empregados, caracterizando assim, a prtica da conduta penal.

Por sua vez, ao defenderem-se na justia federal, os advogados das empresas tm alegado inexigibilidade de conduta diversa diante de estado de necessidade na prtica dos chamados crimes previdencirios, tese que tem sido admitida por parte de nossas Cortes de Justia e nossa doutrina penal mais abalizada.

Tal alegao consiste em afirmar que a situao financeira vivenciada pela empresa no permitiria efetuar o recolhimento dos valores previdencirios descontados em folha de pagamento e continuar operando sem fechar suas portas e demitir seus empregados.

Considerando-se que os magistrados no possuem conhecimentos tcnicos em contabilidade, os processos criminais tm sido encaminhados para a Polcia Federal com pedido de elaborao de laudo visando comprovao ou no dessa alegada situao financeira ruim. Na criminalstica da Polcia Federal as anlises so feitas pelos peritos criminais federais na documentao contbil das empresas e o resultado apresentado atravs da elaborao de laudo para este fim. Resumidamente, se pode concluir que a adoo de uma ou outra corrente 25 apresenta as seguintes implicaes: Quadro 4.1 Comparao entre as correntes. Descrio Crime Consumao Lanamento definitivo Percia contbil Dolo nimo Resultado Dificuldades financeiras
25

Tese igualitria Material Lanamento definitivo Necessrio Necessria Especfico Exige Existente Admissibilidade

Tese diferenciadora Formal Vencimento do prazo para recolhimento Desnecessrio Desnecessria Genrico No exige No existente Admissibilidade

Fonte: Adaptado de Baltazar Junior (2011, p. 43). H duas correntes: a que considera o crime de apropriao indbita previdenciria como material (Tese igualitria, pois empresta apropriao indbita previdenciria tratamento anlogo ao da sonegao) e a que considera o crime de apropriao indbita previdenciria como formal (Tese diferenciadora).

98

METODOLOGIA DA PESQUISA

Este captulo apresenta a metodologia adotada, destacando a classificao do tipo de pesquisa, a escolha do mtodo, explicitando os critrios utilizados para definio da escolha dos laudos contbeis que serviram de base para as anlises e descrevendo os procedimentos adotados na coleta e tratamentos dos laudos para a elaborao da proposta metodolgica de percia contbil para o crime de apropriao indbita previdenciria.

5.1

Fundamentao metodolgica

A metodologia adotada na pesquisa depende diretamente do objeto em estudo, de sua natureza, amplitude e dos objetivos do pesquisador. Em geral, segundo, a inteno dos pesquisadores em cincias sociais no s descrever, mas compreender os fenmenos e, para tanto, torna-se necessrio recolher dados que mostrem o fenmeno de forma inteligvel (QUIVY E CAMPENHOUDT, 1992, p. 41).

Para Eco (1985, p. 11) a pesquisa pode ser histrica ou terica, dependendo do assunto a ser abordado. Ele salienta que em determinados assuntos a pesquisa ou a tese, entendida aqui como resultado da pesquisa, tende a ser exclusivamente histrica, em outros, ambos os tipos so aplicveis. Explica-nos que uma tese terica aquela que se prope atacar um problema abstrato que pode j ter sido ou no objeto de outras reflexes (...).

Vergara (2009, p. 41-43) prope dois critrios bsicos de classificao das pesquisas: uma quanto aos fins e outra quanto aos meios de investigao. Quanto aos fins, a pesquisa pode ser: exploratria, descritiva, explicativa, metodolgica, aplicada ou intervencionista. Quanto aos meios de investigao, a pesquisa pode ser: de campo, de laboratrio, documental, bibliogrfica, experimental, ex post facto, participante, pesquisa-ao ou estudo de caso.

Por sua vez, Gil (1993, p. 45) classifica as pesquisas com base em dois critrios diferentes. A primeira classificao d-se com base em seus objetivos gerais, sendo til para o estabelecimento de seu fundamento terico, e divide-as em trs grandes grupos: exploratrias, descritivas e explicativas.

99

As pesquisas exploratrias visam proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torn-lo mais explcito ou a construir hipteses. Pode-se dizer que estas pesquisas tm como objetivo principal o aprimoramento de ideias ou a descoberta de intuies. Por sua natureza de sondagem, no comporta hipteses, que, no entanto, podero surgir durante ou ao final da pesquisa (VERGARA, 2009, p. 42; GIL, 1993, p. 45).

As pesquisas descritivas tm como objetivo primordial a descrio das caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou, ento, o estabelecimento de relaes entre variveis. No tm compromisso de explicar os fenmenos que descreve, embora sirvam de base para tal explicao (VERGARA, 2009, p. 42; GIL, 1993, p. 46).

As pesquisas explicativas tm como objetivo principal tornar algo inteligvel, justificar-lhe os motivos. So consideradas as mais complexas e so caracterizadas por uma preocupao principal de identificar os fatores determinantes ou que contribuem para a ocorrncia dos fenmenos. o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade, pois explica a razo, o porqu das coisas (VERGARA, 2009, p. 42; GIL, 1993, p. 46).

O segundo critrio de Gil (1993, p. 70) classifica as pesquisas segundo o seu delineamento, ou seja, de acordo com os procedimentos tcnicos de coleta e anlise dos dados. Aqui tambm podem ser distintos dois grandes grupos de delineamentos: as chamadas fontes de papel e aquele que obtm os dados atravs das pessoas.

No primeiro grupo, as chamadas fontes de papel, esto a pesquisa bibliogrfica e a pesquisa documental. Cabe salientar que na maioria dos trabalhos cientficos exigida uma pesquisa bibliogrfica, porm algumas pesquisas so desenvolvidas exclusivamente por meio dessas fontes. o caso de grande parte dos estudos exploratrios.

No segundo grupo, onde os dados so conseguidos pelo pesquisador atravs de outras pessoas, encontram-se a pesquisa experimental, que representa o caso tpico de pesquisa cientfica; a pesquisa ex post facto, onde o experimento ocorre baseado num fato j ocorrido; o levantamento, que consiste na interrogao direta das pessoas que so o foco da pesquisa; o estudo de caso, que se caracteriza por um estudo profundo e completo de um ou poucos indivduos, a fim de aumentar o conhecimento a respeito destes indivduos ou seu comportamento. Ainda como parte deste grupo, encontramos a pesquisa-ao e a pesquisa

100

participante, onde o pesquisador e os pesquisados interagem de forma cooperativa ou participativa.

Outros autores classificam as pesquisas de formas ligeiramente diferentes. No caso de Cervo e Bervian (1983), a classificao limita-se a trs tipos mais importantes de pesquisa e seus respectivos sub-tipos:

Pesquisa Bibliogrfica: consiste na procura de referncias tericas publicadas em documentos, tomando conhecimento e analisando as contribuies cientficas ao assunto em questo. Por ser de natureza totalmente terica, parte obrigatria de outros tipos de pesquisa.

Pesquisa Descritiva: visa observar, registrar, analisar e correlacionar fenmenos ou fatos, sem interferir no ambiente analisado. o tipo mais usado nas cincias sociais. Pode assumir vrias formas:
o

Estudos exploratrios: utilizada quando existe pouco conhecimento sobre o assunto;

Estudos descritivos: consiste na anlise e descrio de caractersticas ou propriedades, ou ainda das relaes entre estas propriedades em determinado fenmeno;

Estudos de Caso: busca analisar os vrios aspectos de um indivduo, ou grupo delimitado de indivduos;

Pesquisa de Opinio: visa detectar atitudes, pontos de vista e preferncias das pessoas pesquisadas em relao a um determinado problema.

Pesquisa experimental: a forma de pesquisa que manipula diretamente as variveis relacionadas com o objeto em estudo para determinar a interao entre estas variveis e explicar as causas do fenmeno estudado.

101

Trivios (1987, p. 101) considera trs tipos gerais de estudos cujas finalidades diferem: estudos exploratrios, estudos descritivos e estudos experimentais.

Estudos Exploratrios: so aqueles que permitem ao investigador aumentar a sua experincia, aprofundando seu estudo e adquirindo um maior conhecimento a respeito de um problema. Podem ainda servir para levantar possveis problemas de pesquisa.

Estudos Descritivos: o estudo descritivo busca descrever os fatos e fenmenos de determinada realidade. Pode, ainda, estabelecer relaes entre as variveis e, neste caso, denomina-se estudo descritivo e correlacional.

Estudos Experimentais: so estudos de base fundamentalmente positivista, pouco utilizados nas cincias sociais, mas importantes nas cincias naturais. Consiste em modificar deliberadamente a maneira controlada das condies que determinam um fato ou fenmeno e, em observar e interpretar as mudanas que ocorrem neste ltimo. O estudo experimental estabelece as causas dos fenmenos, determinando qual ou quais so as variveis que atuam, produzindo modificaes sobre outras variveis.

As variveis so definidas por Trivios (1987, p. 107) como sendo caractersticas observveis de algo que podem apresentar diversos valores". Podem ser variveis independentes - aquelas que so explicativas e atuam sobre as outras - ou variveis dependentes, aquelas que sofrem os efeitos das primeiras. Na pesquisa quantitativa, a varivel deve ser medida; na pesquisa qualitativa, a varivel descrita.

Pode ainda assumir a forma de estudos de casos, que tm por objetivo aprofundarem a descrio de determinada realidade. Neste tipo de estudo os resultados s so vlidos para o caso estudado e, quando a anlise quantitativa, o tratamento estatstico dos dados simples. Quando exige anlise qualitativa, esta pode ter apoio quantitativo.

Outra forma de estudos descritivos considerada a anlise documental, que aquela onde uma situao descrita com base em uma grande quantidade de documentos.

102

Tambm considera como estudo descritivo o estudo que procura determinar como o fenmeno, de que maneira e porque ocorre, quando o controle da varivel independente no possvel. Neste caso denominado estudo causal comparativo ou estudo ex post facto.

Campomar (1991, p. 95) adverte que,


O mtodo cientfico , simplesmente, a forma encontrada pela sociedade para legitimar um conhecimento adquirido empiricamente, ou seja, quando um conhecimento obtido pelo mtodo cientfico, qualquer pesquisador que repita a investigao nas mesmas circunstncias, obter o mesmo resultado, desde que os mesmos cuidados sejam tomados.

5.2

Tipo de pesquisa

Para a classificao desta pesquisa, toma-se como base a taxionomia apresentada por Vergara (2009, p. 41-42), que, conforme j apresentado anteriormente, a classifica em relao a dois aspectos: quanto aos fins e quanto aos meios.

Quanto aos fins, o presente estudo classifica-se como exploratrio e descritivo. Exploratrio porque, embora o Departamento de Polcia Federal seja uma instituio de tradio e alvo de pesquisas em diversas reas de investigao, excetuando-se a pesquisa de Oliveira (2012), no se verificou a existncia de outros estudos que abordassem sua rea de criminalstica, especificamente em relao ao estudo dos laudos emitidos pela percia criminal federal em relao a um determinado assunto. Como apresentado na extensa pesquisa bibliogrfica no captulo 1, alm da tese de doutoramento de Oliveira (2012), foi identificado apenas um artigo sobre a percia criminal federal que abordava sua a importncia entre os demais cargos da Polcia Federal (delegados, agentes e escrives). Descritivo, porque visa descrever, por meio dos laudos contbeis, os exames periciais realizados pela percia criminal federal em relao ao tipo penal do crime de apropriao indbita previdenciria.

Por meio de uma pesquisa exploratria e descritiva busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torn-lo mais claro ou construir questes importantes para a conduo da pesquisa (RAUPP e BEUREN, 2006).

Quanto aos meios, este estudo foi bibliogrfico e documental. Bibliogrfico, porque para a fundamentao terica do estudo ou reviso da literatura (pesquisa bibliogrfica) tem o seu

103

papel bem definido como fundamento que orienta a pesquisa e um componente indispensvel a qualquer tipo de pesquisa. Ancorando-se nesse entendimento, foi realizada inicialmente uma pesquisa bibliogrfica prvia para justificar os limites e contribuies da prpria pesquisa, acompanhada da inteno de situar o objeto central do estudo em relao questo terica formulada (qual o conjunto de exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria). Alm disso, toda a fundamentao terica apresentada ao longo dos captulos 2 a 4, foi realizada por meio dessa pesquisa bibliogrfica. O estudo foi, tambm, documental, porque se valeu de documentos internos (laudos pericias criminais contbeis) ao Departamento de Polcia Federal, que dizem respeito ao objeto deste estudo.

Dessa forma, as noes apresentadas embasam a presente pesquisa e conduzem o referencial metodolgico a ser empregado para a coleta e anlise de dados, cujo objetivo constitui-se em analisar os laudos periciais criminais contbeis emitidos pela criminalstica do Departamento de Polcia Federal com o objetivo de investigar qual o conjunto de exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria.

5.3

Universo e amostra

O desenvolvimento da pesquisa emprica se processou na Criminalstica do Departamento de Polcia Federal, compreendendo laudos periciais criminais contbeis referentes ao crime de apropriao indbita previdenciria.

A Criminalstica do DPF possui o Sistema Nacional de Gesto de Atividades de Criminalstica (ou apenas Sistema de Criminalstica SISCRIM), que teve seu incio de implementao no mbito do Departamento de Polcia Federal a partir de junho de 2006.

Nesse sistema, os laudos emitidos so cadastrados de acordo com o tipo de exame realizado, dessa forma, o universo ou a populao da pesquisa constitui-se do total de laudos contbeis registrados neste sistema.

A amostra intencional dos laudos foi composta, ento, por todos os laudos periciais criminais do tipo de exame contbil que se referiam ao crime de apropriao indbita previdenciria,

104

emitidos desde o incio do SISCRIM, sendo considerada a data de 01 de junho de 2006, at 30 de junho de 2011.

5.4

Coleta de dados (laudos)

Neste sentido, dentre as vrias possibilidades existentes para a conduo dos estudos optou-se pela tcnica que melhor se adqua aos objetivos: pesquisa documental. Os laudos foram coletados por meio de pesquisa documental diretamente no SISCRIM.

Desse sistema, foram colhidos por meio de arquivo eletrnico, os laudos periciais criminais contbeis que se referiam ao exame do crime de apropriao indbita previdenciria e que permitiam observar a questo do conjunto de exames periciais realizados.

5.5

Tratamento dos dados

Para o tratamento dos dados a tcnica da anlise temtica ou categorial utilizada foi de acordo com Bardin (2009), que se baseia em operaes de desmembramento do texto em unidades, ou seja, identificar os diferentes ncleos de sentido que constituem a comunicao, e posteriormente, realizar o seu reagrupamento em classes ou categorias. Alm disso, a anlise documental tambm esteve presente, para facilitar o manuseio das informaes, j que, tambm de acordo com a autora, se constitui uma tcnica que visa representar o contedo de um documento diferente de seu formato original, como uma forma de agilizar consultas.

5.6

Limitaes do mtodo

Em relao limitao da pesquisa, considerando que o SISCRIM teve sua implementao a partir de junho de 2006, o perodo compreendido para seleo dos laudos examinados nesta pesquisa foi de 01 de junho de 2006 e 30 de junho de 2011.

No prximo captulo esto apresentados, inicialmente, o percurso percorrido para o exame dos laudos periciais e em seguida, os resultados de suas anlises, que serviram de base para a formulao da proposta metodolgica objeto desta pesquisa.

105

A PESQUISA: ANLISE DOS LAUDOS E FORMULAO DA PROPOSTA

METDOLGICA DE PERCIA CONTBIL

Este captulo apresenta o desenvolvimento e formulao da proposta metodolgica objeto desta pesquisa a partir da anlise efetuada nos laudos contbeis emitidos pela criminalstica do Departamento de Polcia Federal referentes ao crime de apropriao indbita previdenciria. Cada laudo foi analisado levando-se em conta as seguintes unidades de anlise: sujeito ativo, sujeito passivo, tipo objetivo, tipo subjetivo e culpabilidade. As partes do laudo: quesitos (quando existentes), objetivo dos exames, documentos examinados pelos peritos criminais federais, exames periciais realizados propriamente ditos e respostas aos quesitos ou concluses, foram identificadas e categorizadas em cada uma das unidades de anlise.

6.1

Consideraes iniciais

Com base na metodologia descrita no captulo anterior, a pesquisa foi realizada seguindo os seguintes passos: 1. No Sistema Nacional de Gesto de Atividades de Criminalstica SISCRIM, foi consultado o relatrio de produo de laudos da rea contbil/financeira do perodo compreendido entre 01 de junho de 2006 e 30 de junho de 2011 que apresentaram classificao definida sobre a natureza do seu exame (subttulo), gerando um total de 5.826 laudos, distribudos da seguinte forma, conforme Tabela 6.1: Tabela 6.1 Total de laudos periciais criminais contbeis emitidos no perodo compreendido entre 01 de junho de 2006 e 30 de junho de 2011
Subttulo dos laudos Contabilidade Societria (Inclui : Empresarial) Entidade Pblica (Inclui : Convnios e contratos) Fiscal/Tributrio Instituio Financeira Previdencirio Mercado Financeiro/de Capitais Confrontos fiscais e financeiros (Evoluo patrimonial e movimentao financeira) Totais
Fonte: SISCRIM/INC/DPF. Elaborado pelo autor.

2006 5 3 1 2 4 294 309

2007 45 162 149 27 31 3 616 1.033

2008 37 245 122 31 24 6 745 1.210

2009 42 342 107 18 17 5 527 1.058

2010 70 531 81 15 11 3 781 1.492

2011 42 306 44 20 7 4 301 724

Totais 241 1.589 504 113 94 21 3.264 5.826

106 2. Ainda do SISCRIM, em relao aos laudos com o subttulo previdencirio, num total de 94 laudos, foi consultado o link destes laudos para obteno dos respectivos arquivos. Destes 94 laudos, em 4 deles, os arquivos no foram disponibilizados por motivos de falta ou falha na indexao dos mesmos no sistema e, em 11 deles, os laudos se referiam a outros exames ligados Previdncia Social (sonegao previdenciria, atualizao e questionamento de benefcio concedido, segurodesemprego, anlise e apurao de diferenas de auditorias do INSS), dessa forma, a amostra constitui-se de 79 laudos, conforme Tabela 6.2 a seguir: Tabela 6.2 Quantidade de laudos por ano (emisso) e por estado emissor Quantidade de laudos Totais 2006 2007 2008 2009 2010 2011
2 1 1 4 2 2 1 27 1 19 7 1 5 5 3 1 5 4 3 2 2 2 1 1 12 10 5 1 2 1 1 3 3 1 1 1 1 1 1 7 1 1 1 2 22 10 9 8 8 6 5 4 2 2 1 1 1 79

Estado SP RJ MG AL MT CE BA PE SE RS DF PA GO Totais

% 27,8% 12,7% 11,4% 10,1% 10,1% 7,6% 6,3% 5,1% 2,5% 2,5% 1,3% 1,3% 1,3%

Fonte: Elaborado pelo autor.

De outra forma, essa distribuio pode ser mais bem visualizada por meio do Grfico 6.1 a seguir, que apresenta a concentrao da emisso dos laudos analisados por estado da federao.

107 Grfico 6.1 Distribuio dos laudos por estado emissor


GO PA
25 20

SP RJ

15
10

DF

5 0

MG

RS

AL

SE PE BA CE

MT

Fonte: Elaborado pelo autor.

Considerando os estados individualmente, So Paulo se destaca por ter sido responsvel pela emisso de quase 1/3 dos laudos analisados, mais que o dobro do estado do Rio de Janeiro, que aparece em segundo lugar, seguido por outro estado a regio sudeste (Minas Gerais), que por sua vez, foi seguido por um estado da regio nordeste (Alagoas) e um estado da regio centro-oeste (Mato Grosso). Completando a lista, mais quatro estados da regio nordeste (Cear, Bahia, Pernambuco e Sergipe, nesta ordem), o representante da regio sul (Rio Grande do Sul), o Distrito Federal, seguido por mais um representante da regio norte (Par) e por ltimo, por mais um representante da regio centro-oeste (Gois).

Pode-se verificar que, guardadas certas especificidades, este ranking rene os estados mais desenvolvidos de cada uma das regies presentes.

3. Para anlise destes 79 laudos, conforme descrito no captulo anterior, utilizou-se a metodologia de anlise de contedo por meio das unidades de anlise apresentadas no Quadro 6.1 a seguir:

108 Quadro 6.1 Unidades de anlise dos laudos contbeis Unidade de anlise Descrio resumida 1. Sujeito ativo Identificao do sujeito ativo para fins de responsabilizao criminal 2. Sujeito passivo Identificao do sujeito passivo 3. Tipo objetivo Caracterizao da forma do tipo objetivo 3.1 Pagamento de salrio Presume-se a ocorrncia do desconto por meio da comprovao do pagamento dos salrios 3.2 Constituio definitiva do Considerando o crime como material, exige-se a dbito constituio definitiva do dbito para que possa ser oferecida denncia 3.3 Desnecessidade de fraude Contabilidade regular como meio para facilitar a apurao do fato pela fiscalizao 3.4 Apropriao Considerando o crime como material, exige-se a evidncia do desvio, a destinao dos recursos em fim diverso daquele determinado pela lei 3.5 Objeto material A denncia dever conter o valor omitido, destacandose o valor histrico do principal das multas, juros e atualizao monetria 4. Tipo subjetivo Vontade livre e consciente de no recolher a contribuio previdenciria descontada dos empregados 4.1 Tipo doloso Possibilidade de ausncia de dolo por recolhimento em atraso ou pagamento a menor 4.2 nimo de apropriao Considerando o crime como material, alm da existncia do dbito, deve ser analisada a inteno do agente 5. Culpabilidade Admissibilidade de dificuldades financeiras
Fonte: Elaborado pelo autor, a partir de Baltazar Junior (2011, p. 29-71) e Monteiro (2000a).

Estas unidades de anlise no seu conjunto representam as caractersticas essenciais e fundamentais de constituio do tipo penal referente apropriao indbita previdenciria.

Para cada uma das unidades de anlise, a seguir, so apresentadas descries detalhadas contendo informaes adicionais para melhor entendimento das mesmas, baseadas em Baltazar Junior (2011, p. 29-71) e Monteiro (2000a):

Sujeito ativo

1. Quem pode ser o agente penal responsvel por esse delito.

2. Pode ser cometido por qualquer pessoa, incluindo agentes pblicos e empregadores domsticos.

109

3. Ser possvel a responsabilizao do membro do conselho de administrao, do advogado, do contador e do consultor da empresa, desde que evidenciada sua participao, ou seja, desde que demonstrado que concorreram para o resultado. Em outras palavras, preciso esclarecer quem efetivamente detinha o poder de mando na empresa. A responsabilidade penal dos administradores pode resultar tanto de haverem praticado o fato delituoso quanto de haverem permitido que ele ocorresse se tinham a obrigao e a possibilidade concreta de evit-lo. Assim, que a responsabilizao passa necessariamente pela demonstrao do grau de envolvimento do acusado com a administrao da empresa. 4. A autoria no crime de apropriao indbita previdenciria envolve, em regra, complexa anlise probatria, sendo uma das possibilidades, o entendimento de que h a possibilidade de recebimento da denncia fundada no contrato social.

Sujeito passivo

1. a Unio, pois, desde a criao da Receita Federal do Brasil, o INSS deixou de ser o rgo de arrecadao e passou a ter apenas a incumbncia de pagamento dos benefcios.

2. O segurado poder ser vtima, secundariamente, sempre que a falta do recolhimento das contribuies lhe trouxer diminuio no valor dos benefcios previdencirios. No caso do segurado empregado, o valor das contribuies ser considerado, ainda que no recolhido, desde que comprovado o valor do salrio contribuio no perodo considerado para o clculo. No caso dos demais segurados, em relao aos quais os valores somente sero considerados quando efetivamente recolhidos pela empresa (Lei n 8.213, de 24/07/1991 Lei dos Benefcios da Previdncia Social LBPS).

Tipo objetivo

. Pagamento de salrio

1. A prova do desconto da contribuio previdenciria demonstrada pela folha de pagamento evidenciam o desconto previdencirio.

110

. Constituio definitiva do dbito

1. O STF publicou acrdo no qual se afirmou na ementa, que o crime de apropriao indbita previdenciria material. Nessa esteira, o STJ passou a entender tambm que o crime em questo material, com efeito de se exigir a constituio definitiva do dbito para que possa ser oferecida denncia. Nesse caso, a consumao do delito se d no momento do lanamento definitivo do dbito.

2. Por sua vez, considerando o crime como formal, desnecessrio se faz o lanamento do dbito para fins de caracterizar o tipo. Nesse caso, a consumao do delito se d no momento do vencimento do prazo para recolhimento.

. Desnecessidade de fraude

1. Possuir contabilidade regular poder ser considerada como circunstncia judicial favorvel.

. Apropriao

1. Considerando o crime como material, exige-se a evidncia do desvio, a destinao dos recursos em fim diverso daquele determinado pela lei.

. Objeto material

1. A denncia dever conter o valor omitido, destacando-se o valor histrico do principal das multas, juros e atualizao monetria.

2. Pagamentos efetuados no devem ser includos na denncia, por sua vez, o recolhimento apenas parcial do tributo tambm j configura o crime em questo. 3. A inicial deve descrever os valores correspondentes a cada administrador.

111

Tipo subjetivo

. Dolo

1. Admite-se a absolvio por inexistncia de dolo quando a contribuio recolhida logo em seguida ao trmino do prazo, como tambm para o caso de recolhimento a menor do que o total devido, desde que a diferena no seja expressiva.

. nimo de apropriao

1. A orientao majoritria no sentido de que no se exige, para a configurao do crime o nimo de apropriao.

2. No mbito do STJ, passou a afirmar que o crime de apropriao indbita previdenciria no se esgota somente no deixar de recolher, o que significa, que alm da existncia do dbito, deve ser analisada a inteno especfica ou vontade deliberada de pretender algum benefcio com a supresso ou reduo do tributo, j que o agente podia e devia realizar o recolhimento. 3. Na admisso que o tipo exige a comprovao do nimo para sua configurao, este restaria descaracterizado pelo fato do contribuinte declarar ao fisco a existncia do dbito, bem como pelo recolhimento posterior, ainda que fora do prazo, ou ainda, se houver pedido de parcelamento. 4. No caso da apropriao indbita previdenciria, se os agentes responsveis, que tinham o poder de determinar os recolhimentos das contribuies, foram notificados judicialmente, e findo o prazo fatal ali marcado, no pediram parcelamento integral, nem recolheram o quantum debeatur ou o quantum da apropriao indbita, caracterizando-se assim, a recusa infundada, sem a presena de uma justa causa elisiva do dolo, e consumando-se assim, pela recusa, o delito, o animus habendi rem sibi.

Culpabilidade

. Dificuldades financeiras

112

1. A omisso no recolhimento pode ser motivada por dificuldades financeiras da empresa.

2. A dificuldade financeira deve ser demonstrada com documentos pelos quais se possa evidenciar que no decorreram elas de mera inabilidade, imprudncia ou temeridade na conduo dos negcios, e, principalmente, tem de resultar de um conjunto de circunstncias imprevisveis que tenham comprometido ou ameaado inclusive o patrimnio pessoal do scio-gerente ou administrador.

3. No caso de dificuldades financeiras, o que se espera que o administrador promova o saneamento da empresa, seja injetando recursos prprios, procurando crditos, diminuindo o quadro de pessoal, racionalizando despesas. E, para manter a empresa funcionando, ir privilegiar o pagamento dos empregados e dos fornecedores essenciais. Poder ainda, utilizar outros recursos como o crdito bancrio e mesmo a descapitalizao da empresa pela venda de bens. Nessa situao transitria que a omisso no recolhimento das contribuies poder ser exculpada pelas dificuldades financeiras.

4. A omisso no recolhimento das contribuies previdencirias dever ser o ltimo recurso de que lana mo o empresrio. 5. Dever ser verificada tambm, a situao pessoal dos scios ou acionistas, pois h casos nos quais a empresa est mal, mas o empresrio est bem, revelando aumento de patrimnio pessoal no perodo dos fatos.

6. Verificao das declaraes de renda dos acusados.

7. Poder ser considerado o montante das retiradas frente ao valor no recolhido e situao da empresa. 8. Admite-se a comprovao das dificuldades mediante juntada de documentos que comprovem, dentre outras: a. Existncia de ttulos protestados;

113

b. c. d. e. f. g. h. i. j. k. l. m. n. o. p.

Aes em execuo; Reclamatrias trabalhistas; Venda de bens da empresa e dos scios Existncia de outros dbitos tributrios; Pedidos de falncia e autofalncia Desativao da empresa ou de filiais; Atraso no pagamento de salrios; Perda de contratos com clientes; Inadimplncia ou atrasos dos clientes; Aes de despejo; Greve; Perda de fornecedor; Enchentes e inundaes; Incndio; Concorrncia desleal comprovada.

4. Foi efetuada a leitura e anlise dos 79 laudos decompondo-os nas seguintes partes: quesitos (quando existentes), o objetivo os exames, os documentos examinados pelos peritos criminais federais, os exames propriamente ditos e as respostas aos quesitos ou as concluses. 5. Nessa decomposio dos 79 laudos, foi identificado que, no captulo do laudo destinado descrio dos exames realizados, havia a referncia direta para o quesito correspondente onde constava a descrio dos exames. Tambm o inverso foi identificado, onde a resposta aos exames constava referncia ao tpico ou captulo do laudo onde se encontravam a descrio detalhada dos exames realizados que, assim, embasaram a respectiva resposta. Dessa forma, foi decidido reunir essas duas partes do laudo: Exames periciais realizados e Respostas aos quesitos ou concluses em uma s unidade de anlise. 6. Para a identificao do conjunto probatrio reunindo os exames periciais realizados pela percia criminal federal para a materializao do crime de apropriao indbita previdenciria, foi focada a parte dos laudos Exames periciais realizados e Respostas aos quesitos ou concluses. Essa deciso encontra respaldo no fato de que a, nesta parte do laudo pericial, onde os peritos criminais federais encontram a liberdade de fazerem seus comentrios e observaes, muito embora, sejam influenciados, ou at mesmo direcionados, pelo contedo dos Quesitos.

114

7. Essa anlise de contedo dos laudos contbeis teve como objetivo buscar identificar o conjunto probatrio, por meio dos exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal, utilizado para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria, que serviram de base para a propositura da metodologia objeto desta pesquisa.

6.2

Exames periciais realizados e Respostas aos quesitos ou concluses apresentados

nos 79 laudos contbeis referentes ao crime de apropriao indbita previdenciria emitidos entre 01 de junho de 2006 e 30 de junho de 2011

No quadro a seguir, os 79 laudos foram agrupados em cada uma das descries de exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses identificados nos mesmos: Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis Descrio Laudo n a. Levantamento dos valores descontados dos 1008/2006 (BA); 1765/2006 (RJ); 043/2007 empregados e no recolhidos Previdncia (PE); 297/2007 (MG); 115/2007 (CE); Social demonstrados nas folhas de 044/2007 (SE); 637/2007 (MT); 2400/2007 pagamento, recibos de salrios/frias, termos (SP); 2585/2007 (SP); 143/2007 (SE); de resciso de contratos de trabalho ou 959/2007 (MT); 2235/2007 (MG); 3092/2007 NFLDs, incluindo o perodo (competncia) (MG)26; 3134/2007 (MG)27; 4196/2007 (SP); 4700/2007 (SP); 2396/2007 (RS); 5572/2007 (SP); 273/2008 (MT); 585/2008 (MT); 1144/2008 (RJ)28; 1514/2008 (RS);
26

Em uma das respostas apresentadas, os peritos signatrios do laudo efetuaram os seguintes comentrios (in verbis): O pagamento das contribuies previdencirias (INSS) devidas pelo clube correspondem a valores devidos por eles Previdncia Social. A empresa tem a obrigao de realizar o desconto e o devido recolhimento desses valores Previdncia, apresentando, portanto, posse momentnea de recursos de terceiros. Os registros e documentos contbeis mostram o efetivo desconto das parcelas devidas pelos segurados empregados. Quando tais valores no so desembolsados para o correspondente pagamento Previdncia Social, esses permanecem disponveis na entidade, permitindo que ela os utilize de forma diversa de sua finalidade, tais como pagamento a fornecedores, compras de bens para ativo imobilizado, pagamento de aluguis, entre outros. (Grifo no consta do original). 27 Em uma das respostas apresentadas, os peritos signatrios do laudo efetuaram os seguintes comentrios (in verbis): A empresa tem a obrigao de realizar o desconto e o devido recolhimento desses valores Previdncia, apresentando, portanto, posse momentnea de recursos de terceiros. Quando tais valores no so desembolsados para o correspondente pagamento Previdncia Social, esses permanecem disponveis na empresa, permitindo que ela os utilize de forma diversa de sua finalidade. No caso em questo, os valores no recolhidos foram utilizados para pagamentos de fornecedores, pr-labore, despesas de comunicao, fretes e compras de mercadorias, entre outros. (Grifo no consta do original). 28 Neste laudo, no decorrer dos exames, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): A contribuio previdenciria devida ao INSS, incidente sobre o salrio dos funcionrios, composta de duas partes, as quais tm, resumidamente, o seguinte tratamento tcnico-contbil: [...]. A segunda, objeto deste processo, descontada pela empresa dos salrios dos funcionrios. Por conseguinte, o custo deste encargo dos empregados. Esta parcela usualmente contabilizada na rubrica

115

3878/2008 (SP); 632/2008 (CE); 2146/2008 (MT)29; 228/2008 (SP); 951/2008 (BA); 5388/2008 (SP); 790/2008 (CE); 2314/2008 (RJ); 323/2009 (SP); 370/2009 (DF); 527/2009 (MG); 192/2009 (AL); 2484/2009 (SP); 2022/2009 (MG); 978/2009 (BA); 141/2009 (SP); 508/2010 (CE)30; 195/2010 (MG); 433/2010 (AL); 268/2010 (BA); 729/2010 (RJ)31 b. Anlise dos pagamentos efetuados a ttulo 5801/2008 (SP); 527/2009 (MG); 1954/2009 de Previdncia Social (SP); 192/2009 (AL); 978/2009 (BA); 141/2009 (SP) c. Levantamento dos valores pagos a ttulo de 1008/2006 (BA); 1765/2006 (RJ); 040/2007 remunerao dos scios (pro-labore) ou (PE); 297/2007 (MG); 453/2007 (MG); outros tipos de transferncias ou pagamentos 044/2007 (SE); 1687/2007 (SP); 153/2007 (AL); 2400/2007 (SP); 2585/2007 (SP); 143/2007 (SE); 2235/2007 (MG); 3092/2007 (MG); 4369/2007 (SP); 4700/2007 (SP); 163/2008 (RJ); 202/2008 (BA); 1514/2008 (RS); 867/2008 (PE); 1851/2008 (RJ); 5388/2008 (SP); 5710/2008 (SP); 323/2009 (SP); 370/2009 (DF); 192/2009 (AL); 2002/2009 (RJ); 1800/2009 (MT); 268/2010 (BA); 1898/2010 (SP); 729/2010 (RJ); 195/2010 (MG)
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INSS a Recolher em contrapartida com a rubrica representativa dos Gastos com salrios e ordenados, configurando a deduo do salrio pago ao funcionrio. Portanto, neste caso, a empresa tem o papel de mera intermediria arrecadadora, devendo apenas repassar os valores descontados dos funcionrios Previdncia Social. (Grifo no consta do original). 29 Neste laudo, no decorrer dos exames, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): Considerando a principal razo dos prejuzos da empresa, qual seja, o alto custo dos servios prestados, que representaram, em 2001, 96% da Receita Operacional Bruta, de se considerar que os administradores da empresa tivessem que priorizar os dispndios, se com a execuo do servio ou com as demais obrigaes, que incluem, inclusive, as despesas administrativas, necessrias continuidade operacional da empresa. E acrescenta: A DRE da empresa aponta como principais despesas os custos operacionais e as despesas administrativas - essenciais para a prestao do servio e para a consequente continuidade operacional da empresa - que j seriam suficientes para consumir toda a receita da empresa no perodo. (Grifo no consta do original). 30 Neste laudo, no decorrer dos exames, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): A cota do segurado (objeto de processos de apropriao indbita) refere-se parcela custeada pelos empregados, descontada dos seus salrios. parcela deduzida da conta Salrios a Pagar, tendo como contrapartida, tambm, a conta contbil INSS a Recolher. A empresa tem o papel de mera intermediria arrecadadora, devendo apenas repassar os valores descontados dos funcionrios (segurados) Previdncia Social. E acrescenta: [...] a empresa pode recolher apenas a parcela referente cota do empregado segurado a fim de no ser configurada apropriao indbita de recursos, descontados dos salrios, a serem recolhidos aos cofres da Previdncia Social. (Grifo no consta do original). 31 Neste laudo, os peritos criminais federais signatrios efetuaram os seguintes comentrios (in verbis): Quanto ao conceito de reteno o perito desconhece o significado financeiro especfico do vocbulo financeiro, entendendo que deva ser aplicado o significado geral (semntico, ou seja, o de guardar em seu poder o que de outrem). Outrossim, o no pagamento seria uma forma de reteno tal como o desconto. No caso em tela teria havido dupla reteno: a primeira, a do salrio dos empregados e, a segunda, a da parcela do INSS sobre o salrio dos empregados. (Grifo no consta do original).

116 Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis (continuao) Descrio Laudo n d. Anlise das Declaraes de Imposto de 040/2007 (PE); 453/2007 (MG); 334/2007 Renda da empresa (Evoluo patrimonial e (MT); 153/2007 (AL); 2400/2007 (SP); financeira) 2585/2007 (SP); 163/2008 (RJ); 1144/2008 (RJ); 867/2008 (PE); 1851/2008 (RJ); 323/2009 (SP); 370/2009 (DF); 2002/2009 (RJ); 228/2008 (SP); 5388/2008 (SP); 5710/2008 (SP); 2022/2009 (MG); 268/2010 (BA); 729/2010 (RJ) e. Anlise das Declaraes de Imposto de 040/2007 (PE); 043/2007 (PE); 453/2007 Renda dos scios/administradores da empresa (MG); 334/2007 (MT); 1687/2007 (SP); (Evoluo patrimonial e financeira) 153/2007 (AL); 2400/2007 (SP); 2585/2007 (SP); 383/2007 (AL); 163/2008 (RJ); 1144/2008 (RJ); 867/2008 (PE); 1851/2008 (RJ); 323/2009 (SP); 370/2009 (DF); 2002/2009 (RJ); 039/2010 (SP); 268/2010 (BA); 2022/2009 (MG) f. Anlise dos investimentos e 2400/2007 (SP); 2585/2007 (SP); 4369/2007 desinvestimentos no ativo imobilizado (SP); 2396/2007 (RS); 421/2007 (AL); 273/2008 (MT); 1514/2008 (RS); 632/2008 (CE); 5388/2008 (SP); 5801/2008 (SP); 323/2009 (SP); 1954/2009 (SP); 2022/2009 (MG); 2002/2009 (RJ); 729/2010 (RJ) g. Verificar o registro contbil dos valores 1514/2008 (RS); 951/2008 (BA); 508/2010 descontados dos empregados e no recolhidos (CE) Previdncia Social nas folhas de pagamento h. Anlise de conformidade da documentao 1765/2006 (RJ); 040/2007 (PE); 297/2007 contbil (Livros contbeis e documentao (MG); 044/2007 (SE); 2400/2007 (SP); suporte) em relao legislao contbil e 2585/2007 (SP); 143/2007 (SE); 3134/2007 comercial (MG); 4700/2007 (SP); 163/2008 (RJ); 1851/2008 (RJ); 370/2009 (DF); 195/2010 (MG); 1717/2010 (RJ)
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117 Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis (continuao) Descrio Laudo n i. Comparao da disponibilidade financeira e 1008/2006 (BA); 1765/2006 (RJ); 040/2007 o dbito previdencirio ou indicao de (PE); 297/2007 (MG); 115/2007 (CE); existncia de disponibilidade para fazer frente 044/2007 (SE); 153/2007 (AL); 2400/2007 aos repasses no realizados (SP); 2585/2007 (SP); 143/2007 (SE); 959/2007 (MT); 2235/2007 (MG)32; 3092/2007 (MG); 3134/2007; 376/2007 (AL); 2396/2007 (RS)33; 421/2007 (AL); 163/2008 (RJ); 1851/2008 (RJ); 632/2008 (CE); 2146/2008 (MT); 228/2008 (SP)34; 790/2008 (CE); 5710/2008 (SP); 323/2009 (SP); 1954/2009 (SP); 2484/2009 (SP); 1800/2009 (MT); 039/2010 (SP); 1898/2010 (SP); 508/2010 (CE); 195/2010 (MG)35; 009/2011 (CE); 139/2011 (CE); 422/2011 (MG)
32

Neste laudo, em uma das respostas, os peritos criminais federais signatrios efetuaram os seguintes comentrios (in verbis): Quando tais valores no so desembolsados para o correspondente pagamento Previdncia Social, esses permanecem disponveis na empresa, permitindo que ela os utilize de forma diversa de sua finalidade. No caso em questo, os valores no recolhidos foram utilizados para pagamentos de fornecedores, pr-labore, distribuio de dividendos, concesso de emprstimos a empresas ligadas e a parentes, entre outros. Portanto, o correspondente impacto positivo no fluxo de caixa da entidade, uma vez que as parcelas descontadas no foram recolhidas, caracteriza a apropriao efetiva de recursos de terceiros. (Grifo no consta do original). 33 Neste laudo, nas concluses dos exames realizados, o peritos criminais federais signatrios efetuaram os seguintes comentrios: (in verbis): Diante do exposto, os peritos concluem que a [empresa] realmente efetuou o desconto em folha de pagamento das contribuies previdencirias devidas pelos segurados empregados, e no as recolheu previdncia no prazo e forma legal ou convencional, considerado o perodo analisado [...], utilizando esses valores no pagamento de outras obrigaes. Que nesse perodo, a [empresa] apresentou situao de falta de disponibilidade de recursos financeiros suficientes para a liquidao das suas obrigaes tributrias, sem prejuzo do pagamento das obrigaes com pessoal, com fornecedores de medicamentos e com prestadores de servios hospitalares. E concluem, por fim, que o no recebimento de valores por parte dos devedores da Instituio e, principalmente, a estrutura deficitria da relao custo/receita foram os principais fatores da situao de insolvncia financeira apresentada pela entidade, no perodo analisado. (Grifo no consta do original). 34 Neste laudo, no decorrer dos exames, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): [...]verificam os Peritos que a [empresa] teria caixa disponvel para fazer frente aos descontos previdencirios consignados nas NFLDs nos exerccios de 1995, 1996, 1997 e 1999. J nos exerccios de 1998, 2000, 2001 e 2002 a [empresa] no dispunha de recursos suficientes para fazer frente a esta obrigao sem deixar de honrar outros compromissos relacionados sua atividade fim. (Grifo no consta do original). 35 Neste laudo, em resposta aos quesitos, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): Uma condio financeira desfavorvel na empresa pode ter inmeras razes que no constam de sua contabilidade, como, por exemplo, m utilizao dos recursos disponveis, condies adversas de crdito e de mercado, planejamento equivocado etc. Todas elas ligadas capacidade gerencial dos gestores. Assim, o fato determinante para o no recolhimento de tributos no pode ser apontado por meio dos quocientes calculados na anlise dos demonstrativos. Tais quocientes no permitem concluir de forma tcnica que o no recolhimento das contribuies previdencirias deveu-se s dificuldades financeiras, muito menos em se tratando daquelas contribuies custeadas pelos empregados, as quais deveriam apenas ser repassadas Previdncia pela empresa que as arrecadou. Contudo, caso seja alegado um fato especfico ocorrido na empresa e que este tenha sido registrado nos livros contbeis, a percia proceder ento aos exames nos livros para se constatar, de forma objetiva e tcnica, a ocorrncia de tal fato. Inexistindo um fato especfico, mas apenas a alegao vaga de dificuldades financeiras, no h como se avaliar por meio de exames periciais

118 Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis (continuao) Descrio Laudo n j. Anlise das contas de disponibilidades 453/2007 (MG); 115/2007 (CE); 044/2007 (caixa e bancos) da empresa (SE); 143/2007 (SE); 3134/2007 (MG); 2396/2007 (RS); 421/2007 (AL); 273/2008 (MT); 202/2008 (BA); 1514/2008 (RS); 632/2008 (CE); 2146/2008 (MT); 228/2008 (SP); 5388/2008 (SP); 790/2008 (CE); 192/2009 (AL); 2022/2009 (MG); 1800/2009 (MT); 729/2010 (RJ); 508/2010 (CE); 009/2011 (CE); 139/2011 (CE); 067/2011 (AL); 422/2011 (MG) k. Levantamento dos valores pagos a 1008/2006 (BA); 3760/2006 (SP); 4781/2006 fornecedores, emprstimos bancrios, outros (SP); 043/2007 (PE); 297/2007 (MG); encargos e impostos e outras contas diversas, 044/2007 (SE); 1687/2007 (SP); 2400/2007 tais como: contas de gua, energia eltrica e (SP); 2585/2007 (SP); 143/2007 (SE); de telecomunicaes 3092/2007 (MG); 4369/2007 (SP); 4700/2007 (SP); 2396/2007 (RS); 202/2008 (BA); 632/2008 (CE); 5801/2008 (SP); 1800/2009 (MT); 141/2009 (SP); 729/2010 (RJ) l. Anlise da movimentao das contas de 4781/2006 (SP); 297/2007 (MG); 044/2007 impostos, taxas e contribuies a pagar (SE); 4369/2007 (SP)36; 376/2007 (AL); (Passivo) 4700/2007 (SP); 2396/2007 (RS); 323/2009 (SP); 1954/2009 (SP); 1800/2009 (MT); 268/2010 (BA); 729/2010 (RJ); 422/2011 (MG)
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que a empresa deixou de cumprir determinado compromisso em razo de uma instabilidade financeira ao longo de certo perodo. (Grifo no consta do original).
36

Neste laudo, os peritos criminais federais signatrios efetuaram a resposta a este questionamento (in verbis): Levando-se em considerao o objeto desse processo, que o de apurao de eventual prtica de delito de apropriao indbita previdenciria, os Peritos consideram que, independente das respostas apresentadas neste Laudo aos quesitos formulados pela Defesa, a inexistncia do Auto de Infrao Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (NFLD) produzido pelos Fiscais de Contribuies Previdencirias do INSS, s.m.j., prejudica a caracterizao formal e material da recusa do agente, sem o qual no se pode falar em dolo, nem na consumao do crime de apropriao indbita, uma vez que a finalidade dessa notificao marcar o prazo para que o agente recolha o dbito apurado, onde no ocorrendo at o termo final, caracterizar a recusa e consumar o delito. Dessa forma, os Peritos consideram que, se em algum momento foi efetuada autuao com a produo de uma NFLD, este documento se constitui pea fundamental para complementar as respostas apresentadas por estes Peritos neste Laudo. (Grifo no consta do original).

119 Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis (continuao) Descrio Laudo n m. Anlise dos indicadores econmicos, 3760/2006 (SP); 1008/2006 (BA); 4781/2006 financeiros (Anlise de Balano) Liquidez, (SP)38; 1765/2006 (RJ); 040/2007 (PE); atividade (ciclo financeiro37), estrutura, 297/2007 (MG); 1687/2007 (SP); 153/2007 endividamento, lucratividade, rentabilidade e (AL); 2400/2007 (SP); 2585/2007 (SP); de solvncia. 959/2007 (MT); 2235/2007 (MG); 3134/2007 (MG); 4369/2007 (SP); 376/2007 (AL); 4700/2007 (SP); 383/2007 (AL); 2396/2007 (RS); 5572/2007 (SP); 273/2008 (MT); 867/2008 (PE); 1851/2008 (RJ); 2146/2008 (MT); 228/2008 (SP); 5388/2008 (SP); 5710/2008 (SP); 5801/2008 (SP); 323/2009 (SP); 192/2009 (AL); 039/2010 (SP); 268/2010 (BA); 729/2010 (RJ); 508/2010 (CE); 1717/2010 (RJ); 009/2011 (CE); 139/2011 (CE); 581/2011 (GO) n. Anlise horizontal e vertical (Anlise de 3760/2006 (SP); 4781/2006 (SP); 2400/2007 Balano e do Resultado) (SP); 2585/2007 (SP); 4369/2007 (SP); 4700/2007 (SP); 5572/2007 (SP); 273/2008 (MT); 228/2008 (SP); 5388/2008 (SP); 5710/2008 (SP); 323/2009 (SP); 2002/2009 (RJ); 039/2010 (SP); 268/2010 (BA) o. Indicao do quadro societrio da empresa 1008/2006 (BA); 297/2007 (MG); 334/2007 ou composio da diretoria ou conselho fiscal (MT); 637/2007 (MT); 143/2007 (SE); ou de responsvel(is) pela empresa ou ainda 2235/2007 (MG); 4196/2007 (SP); 383/2007 indicao do contador (AL); 1144/2008 (RJ); 2314/2008 (RJ); 2022/2009 (MG) p. Anlise das transaes com Partes 2235/2007 (MG); 376/2007 (AL); 867/2008 relacionadas (PE)
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37

Ciclo financeiro representado em nmero de dias e corresponde ao resultado da seguinte equao = PMR + PME PMP, onde PMR (Prazo mdio de recebimentos de clientes); PME (Prazo mdio de estocagem) e PMP (Prazo mdio de pagamentos de fornecedores). 38 O Laudo n 4781/2006 (SP) foi elaborado exclusivamente para responder aos quesitos apresentados pela Defesa, os quais foram apresentados aps a feitura do laudo anterior que respondeu aos quesitos apresentados pelo Juiz da respectiva vara, que no fez parte do universo desta pesquisa.

120 Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis (continuao) Descrio Laudo n q. Comparao mensal/anual dos descontos 3760/2006 (SP); 1687/2007 (SP); 599/2007 de INSS sobre a Folha de Pagamento com o (RJ)39; 2400/2007 (SP); 2585/2007 (SP); Faturamento ou Receita Lquida ou Resultado 5572/2007 (SP); 1144/2008 (RJ); 1514/2008 operacional (RS); 3878/2008 (SP); 228/2008 (SP); 5710/2008 (SP); 323/2009 (SP); 2484/2009 (SP); 039/2010 (SP); 268/2010 (BA); 1898/2010 (SP)40; 195/2010 (MG) r. Comparao anual dos descontos de INSS 1144/2008 (RJ); 5710/2008 (SP); 268/2010 sobre a Folha de Pagamento com os (BA); 1898/2010 (SP); 1717/2010 (RJ) rendimentos lquidos declarados pelos scios ou com os pro-labores recebidos s. Anlise do endividamento da empresa e o 867/2008 (PE); 039/2010 (SP); 729/2010 seu perfil (RJ); 508/2010 (CE) t. Anlise da evoluo dos gastos com pessoal 1954/2009 (SP); 1800/2009 (MT)41; 141/2009 (SP) u. Anlise do setor da empresa e a sua 867/2008 (PE) legislao tributria v. Anlise da movimentao da conta de 3760/2006 (SP); 4781/2006 (SP); 4369/2007 Contas a receber (SP); 376/2007 (AL); 2396/2007 (RS); 453/2007 (MG)42; 867/2008 (PE) w. Anlise da movimentao da conta de 3760/2006 (SP); 4781/2006 (SP); 4369/2007 Fornecedores (SP); 2396/2007 (RS) x. Anlise da representatividade das vendas 4781/2006 (SP); 2400/2007 (SP); 2585/2007 canceladas em relao receita bruta ou (SP); 143/2007 (SE) anlise da evoluo do resultado y. Anlise das despesas no dedutveis 599/2007 (RJ)43
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Em uma das respostas apresentadas, os peritos signatrios do laudo efetuaram os seguintes comentrios (in verbis): No que se refere ao repasse dos valores descontados dos funcionrios Previdncia Social, no qual a empresa tem o papel de mera intermediria arrecadadora, em contrapartida ao pagamento de outras obrigaes, tais como: pagamento de fornecedores e de despesas administrativas, gerais, financeiras e tributrias, no cabe percia avaliar aspectos de cunho gerencial/administrativo adotados pelo administrador dos recursos, tais como a preferncia pelo pagamento de um ou outro credor, em face da subjetividade do assunto e tendo em vista que no h normativo legal que estabelea prioridades de pagamento. (Grifo no consta do original). 40 Neste laudo, nas concluses apresentadas, os peritos criminais federais signatrios efetuaram os seguintes comentrios (in verbis): [...] os valores a ttulo de contribuio previdenciria descontada dos empregados no so custos da empresa, sendo valores retidos dos funcionrios para posterior repasse aos cofres pblicos da receita previdenciria, atuando a empresa como mera intermediria arrecadadora. Assim, esse repasse no impacta nos resultados (lucro ou prejuzo) da empresa, ao qual alega estar incorrendo em prejuzos durante os perodos questionados. (Grifo no consta do original). 41 Neste laudo, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): [...] a empresa tem o papel de mera intermediria arrecadadora, devendo apenas repassar os valores descontados dos funcionrios Previdncia Social. (Grifo no consta do original). 42 O Laudo n 453/2007 (MG) tambm foi elaborado exclusivamente para responder aos quesitos apresentados pela Defesa, os quais foram apresentados aps a feitura do laudo anterior que respondeu aos quesitos apresentados pelo Juiz da respectiva vara, que no fez parte desta pesquisa. 43 O Laudo n 599/2007 (RJ) foi um laudo complementar do Laudo n 1684/2006 que no fez parte do universo desta pesquisa.

121 Quadro 6.2 Resumo sinttico dos exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis (continuao) Descrio Laudo n z. Anlise do quadro de funcionrios 2400/2007 (SP); 2585/2007 (SP); 4369/2007 (quantidade) (SP); 4700/2007 (SP); 585/2008 (MT); 867/2008 (PE); 5801/2008 (SP); 323/2009 (SP); 1954/2009 (SP); 1800/2009 (MT); 141/2009 (SP); 729/2010 (RJ) aa. Anlise da evoluo das contas do 376/2007 (AL); 2396/2007 (RS) Patrimnio lquido bb. Anlise da evoluo da receita, do 867/2008 (PE); 632/2008 (CE)44; 228/2008 desempenho operacional e do resultado dos (SP); 2399/2008 (RJ); 1954/2009 (SP); exerccios da empresa 2002/2009 (RJ); 141/2009 (SP); 039/2010 (SP); 268/2010 (BA); 1898/2010 (SP); 729/2010 (RJ); 508/2010 (CE); 1717/2010 (RJ) cc. Levantamento mensal da reteno de 6845/2009 (SP)45 46 INSS sobre Notas Fiscais de Prestao de Servios e comparao dessas retenes com os valores descontados dos empregados e no recolhidos Previdncia Social nas folhas de pagamento dd. Outros dados julgados teis 4781/2006 (SP)47; 790/2008 (CE)48; 5801/2008 (SP)49
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Neste laudo, em uma das respostas, os peritos criminais federais signatrios efetuaram os seguintes comentrios (in verbis): [...], a empresa tem o papel de mera intermediria arrecadadora, devendo apenas repassar os valores descontados dos funcionrios Previdncia Social. (Grifo no consta do original). 45 Este laudo foi o nico caso que se enquadrou no inciso II do pargrafo 1 do artigo 168-A do Cdigo Penal, que prev: Nas mesmas penas incorre quem deixar de recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios. 46 O exame deste laudo refere-se apurao de eventual prtica de apropriao indbita previdenciria, no entanto, a empresa possua crditos a serem compensados no seu recolhimento, originado nas retenes sobre as suas emisses de notas fiscais de prestao de servios. Vale ressaltar, que a responsabilidade pelo recolhimento das contribuies previdencirias retidas sobre as notas fiscais de servios da empresa contratante. Dessa forma, a falta de recolhimento, no prazo legal, das importncias retidas configura, em tese, crime contra a Previdncia Social, no caso, cometido pela empresa tomadora do servio prestado. 47 Neste laudo, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): Levando-se em considerao o objeto desse processo, que o de apurao de eventual prtica de delito de apropriao indbita previdenciria, os Peritos consideram que, independente das respostas apresentadas neste Laudo aos quesitos formulados pela Defesa, a inexistncia do Auto de Infrao Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (NFLD) produzido pelos Fiscais de Contribuies Previdencirias do INSS, s.m.j., prejudica a caracterizao formal e material da recusa do agente, sem o qual no se pode falar em dolo, nem na consumao do crime de apropriao indbita, uma vez que a finalidade dessa notificao marcar o prazo para que o agente recolha o dbito apurado, onde no ocorrendo at o termo final, caracterizar a recusa e consumar o delito. Dessa forma, os Peritos consideram que, se em algum momento foi efetuada autuao com a produo de uma NFLD, este documento se constitui pea fundamental para complementar as respostas apresentadas por estes Peritos neste Laudo. (Grifo no consta do original). 48 Neste laudo, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): [...] a empresa tem o papel de mera intermediria arrecadadora, devendo apenas repassar os valores descontados dos funcionrios Previdncia Social. (Grifo no consta do original). 49 Neste laudo, os peritos criminais federais signatrios efetuaram as seguintes consideraes (in verbis): Quanto questo de ordem de prioridades entre os pagamentos efetuados aos credores (incluindo os encargos sociais descontados dos empregados), trata-se de assunto de ordem gerencial dos administradores da empresa e as anlises efetuadas no tm como objetivo identificar a natureza das despesas e gastos incorridos na

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Fonte: Elaborado pelo autor.

Para o enquadramento dos exames periciais realizados e descritos no Quadro 6.2, foram analisados a natureza e o objetivo de cada um deles, buscando relacion-los a cada uma das unidades de anlises identificadas no Quadro 6.1. O resultado dessa anlise resultou na seguinte distribuio apresentada no Quadro 6.3: Quadro 6.3 Exames periciais realizados e respostas aos quesitos ou concluses apresentados nos 79 laudos contbeis distribudos pelas unidades de anlise Exames periciais realizados e respostas Unidade de anlise aos quesitos ou concluses* 1. Sujeito ativo o., cc. 2. Sujeito passivo a. 3. Tipo objetivo 3.1 Pagamento de salrio a. 3.2 Constituio definitiva do dbito a., dd. 3.3 Desnecessidade de fraude g., h. 3.4 Apropriao c., d., e., f., r., aa. 3.5 Objeto material b., o., cc. 4. Tipo subjetivo 4.1 Tipo doloso b., g., k., w., dd. 4.2 nimo de apropriao d., i., j., r., dd. 5. Culpabilidade c., d., e, f., i., j. k., l., m., n., p., q., s., t., u., v., w., x., z., aa., bb.
* As letras correspondem ordem alfabtica dos exames periciais constantes do Quadro 6.2 Fonte: Elaborado pelo autor.

Por meio de observao e anlise comparativa simples da quantidade de exames realizados nos dois perodos, de antemo, pode-se verificar, em todas as unidades de anlise, a existncia de exames periciais realizados em cada uma delas. Considerando o que j foi mencionado anteriormente, que tais unidades de anlise no seu conjunto representam as caractersticas essenciais e fundamentais de constituio do tipo penal referente apropriao indbita previdenciria, a existncia de exames periciais realizados em cada uma delas demonstra que estes exames, sendo realizados e confirmando positivamente os seus objetivos, acabam por materializar a ocorrncia do crime em comento.

Dessa forma, se pode concluir que, para uma proposta de metodologia para realizao de exames periciais para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria, se esta incluir e prescrever a realizao dos exames aqui descritos, e se tais exames confirmarem seus

manuteno das atividades da empresa, considerando se seriam necessrios ou no, dessa forma, os Peritos no tm condies de identificar a causa determinante da situao financeira da empresa.

123

respectivos objetivos, ou seja, confirmarem a presena dos elementos constitutivos do tipo penal em comento (unidades de anlise j apresentadas), este laudo pericial criminal produzido pelo perito oficial atender ao seu objetivo de materializar o crime de apropriao indbita previdenciria. Dessa forma, a proposta metodolgica aqui apresentada refere-se ao mapeamento daquilo que foi realizado at ento no mbito da percia criminal federal.

6.3

Consideraes finais

Retomando a questo de pesquisa, para verificar qual o conjunto probatrio por meio dos exames periciais realizados para materializar o tipo penal, no caso em tela, o crime de apropriao indbita previdenciria, em outras palavras, o que se intenta verificar o conjunto probatrio desse tipo por meio dos exames periciais contbeis realizados nos laudos emitidos pela percia criminal federal, donde se pode, com base nos resultados obtidos, propor uma metodologia de realizao de exames periciais baseada neste conjunto probatrio identificado.

Assim, baseado nas concluses da pesquisa de Oliveira (2012), onde para cada tipo penal, h um conjunto de exames periciais que evidenciam a materialidade do crime, neste caso, para uma propositura de metodologia para realizao de exames periciais para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria, foi considerada e prevista a realizao dos exames periciais aqui descritos com base no levantamento realizado nos 79 laudos periciais criminais contbeis emitidos pela percia criminal federal, e se tais exames confirmarem seus respectivos objetivos, ou seja, confirmarem a presena dos elementos constitutivos do tipo penal em comento (unidades de anlise j apresentadas), este laudo pericial criminal produzido pelo perito oficial atender ao seu objetivo de materializar o crime de apropriao indbita previdenciria.

Uma concluso adicional que se pode fazer em relao aos resultados das anlises dos 79 laudos que no h um entendimento uniformizado da percia criminal federal em relao caracterizao do crime de apropriao indbita previdenciria ser material ou formal. A maioria dos laudos reconhece o crime em comento como material, mas h uma parcela dos laudos que trata o referido crime como formal. Com base nos comentrios que foram transcritos ao longo da anlise dos laudos efetuada no decorrer da apresentao do Quadro 6.2, so destacados alguns dos comentrios efetuados pelos peritos criminais federais em seus laudos ilustrando esta falta de uniformidade:

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Comentrios dos peritos criminais que consideram o crime de natureza formal:

Que os valores a ttulo de contribuio previdenciria descontada dos empregados no so custos da empresa, sendo valores retidos dos funcionrios para posterior repasse aos cofres pblicos da receita previdenciria, atuando a empresa como mera intermediria arrecadadora (LAUDOS ns 632/2008 CE, 1144/2008 RJ, 709/2008 CE, 1800/2009 MT, 195/2010 MG, 508/2010 CE e 1898/2010 SP);

Na nota de rodap n 35 constante da pgina 117, os peritos criminais federais consideraram que uma condio financeira desfavorvel na empresa pode ter inmeras razes que no constam de sua contabilidade, como, por exemplo, m utilizao dos recursos disponveis, condies adversas de crdito e de mercado, planejamento equivocado etc., e que todas elas esto ligadas capacidade gerencial dos gestores. Ainda, no consideram as dificuldades financeiras como motivo explicativo para o no recolhimento das contribuies previdencirias, uma vez que estas deveriam apenas ser repassadas Previdncia pela empresa que as arrecadou. Contudo, caso seja alegado um fato especfico ocorrido na empresa e que este tenha sido registrado nos livros contbeis, a percia ento proceder aos exames nos livros para constatar, de forma objetiva e tcnica, a ocorrncia de tal fato. Inexistindo um fato especfico, mas apenas a alegao vaga de dificuldades financeiras, no h como se avaliar por meio de exames periciais que a empresa deixou de cumprir determinado compromisso em razo de uma instabilidade financeira ao longo de certo perodo (LAUDO n 195/2010 MG). No entanto, fica clara a posio dos peritos que no basta apenas deixar de recolher as contribuies previdencirias descontadas.

Comentrios dos peritos criminais que consideram o crime de natureza material:

Aps anlise da situao financeira da empresa, indicam que a situao desfavorvel verificada tem origem no alto nvel de endividamento com os tributos j parcelados, principalmente no curto prazo, e, que em funo disso, concluem os peritos que o fator principal como justificativa para o no recolhimento dos valores descontados dos funcionrios Previdncia Social (LAUDO n 375/2007 AL);

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Na nota de rodap n 47 constante da pgina 121, est clara a posio dos peritos criminais federais quando alegam que a inexistncia do Auto de Infrao Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (NFLD) produzido pelos Fiscais de Contribuies Previdencirias do INSS, s.m.j., prejudica a caracterizao formal e material da recusa do agente, sem o qual no se pode falar em dolo, nem na consumao do crime de apropriao indbita (...). (LAUDO n 4781/2006 SP);

A empresa tem a obrigao de realizar o desconto e o devido recolhimento desses valores Previdncia, apresentando, portanto, posse momentnea de recursos de terceiros (LAUDOS n s 3092/2007 MG e 3134/2007 MG).

Questionados os peritos criminais federais, se baseado nas declaraes das testemunhas arroladas pela defesa (empregados da empresa) de que os salrios no eram pagos nas pocas prprias, regularmente, ou que recebiam percentuais, poder-sea dizer se financeiramente o conceito de reteno se aplica quilo que no foi pago, responderam, conforme apresentado na nota de rodap n 31 constante da pgina 115, que, quanto ao conceito de reteno desconheciam o significado financeiro especfico do vocbulo financeiro, entendendo que deva ser aplicado o significado geral (semntico, ou seja, o de guardar em seu poder o que de outrem). Outrossim, O no pagamento seria uma forma de reteno tal como o desconto. No caso em tela teria havido dupla reteno: a primeira, a do salrio dos empregados e, a segunda, a da parcela do INSS sobre o salrio dos empregados (LAUDO n 729/2010 RJ). Verifica-se, assim, que os peritos consideraram a mesma natureza para o valor no pago dos salrios e o valor da contribuio previdenciria descontada e no recolhida ao INSS;

Na nota de rodap n 29 constante da pgina 115, est clara a posio dos peritos criminais federais quando alegam que considerando a principal razo dos prejuzos da empresa, qual seja, o alto custo dos servios prestados, que representaram, em 2001, 96% da Receita Operacional Bruta, de se considerar que os administradores da empresa tivessem que priorizar os dispndios, se com a execuo do servio ou com as demais obrigaes, que incluem, inclusive, as despesas administrativas, necessrias continuidade operacional da empresa. E acrescentam: A DRE da empresa aponta como principais despesas os custos operacionais e as despesas

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administrativas - essenciais para a prestao do servio e para a consequente continuidade operacional da empresa - que j seriam suficientes para consumir toda a receita da empresa no perodo (LAUDO n 2146/2008 MT). Os peritos demonstram assim, que as dificuldades financeiras se apresentam como fator que deve ser considerado para a anlise de tal prtica delituosa; Ainda nessa linha de raciocnio, na nota de rodap n 34 constante da pgina 117, os peritos afirmam que a empresa no dispunha de recursos suficientes para fazer frente a esta obrigao sem deixar de honrar outros compromissos relacionados sua atividade fim (LAUDO n 228/2008 SP).

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CONCLUSES E OPORTUNIDADES PARA PESQUISAS FUTURAS

Este captulo tem como finalidade apresentar, de forma sinttica e sistematizada, o caminho percorrido no decorrer desta pesquisa para alcanar o objetivo inicialmente traado e definido, partindo-se da questo que definiu a situao-problema, dos conhecimentos adquiridos por meio da pesquisa bibliogrfica que fundamentou a parte terica, que por sua vez, baseou a pesquisa emprica, os achados por meio da pesquisa documental dos laudos periciais criminais contbeis emitidos pela criminalstica do Departamento de Polcia Federal e a proposta metodolgica formulada.

Inicialmente, conforme extensa pesquisa bibliogrfica apresentada ao final do captulo 1, o estudo de laudos periciais criminais sobre questes contbeis campo praticamente inexplorado no Brasil. Apenas foi identificada a pesquisa de Oliveira (2012) que trouxe contribuies significativas para a construo de uma teoria genuinamente relacionada rea de percia contbil.

A falta de pesquisas sobre questes contbeis no se restringe somente a esfera criminal, mas tambm nas demais: cvel, trabalhista, arbitral, educao contbil, tica profissional, qualidade dos laudos e sua considerada influncia na deciso judicial. O motivo principal para esta carncia de pesquisas na rea de percia contbil no a falta de interesse no tema, mas sim, a acessibilidade a um banco de dados sobre o qual se possa realizar uma pesquisa cientfica, ou seja, acesso a uma amostra significativa de laudos que sirvam de base para que suposies e questes de pesquisa sejam testadas (OLIVEIRA, 2012).

Conforme explicado no captulo 1, esta dissertao teve por objetivo investigar, por meio dos laudos contbeis emitidos pela percia criminal federal que tratam do crime de apropriao indbita previdenciria, o conjunto de exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal para materializao deste crime e que servem de base para a formulao de proposta metodolgica para realizao destes exames periciais.

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Neste sentido, o trabalho baseou-se numa plataforma terica fundamentada:

nos conhecimentos da criminalstica do Departamento de Polcia Federal (captulo 2), rgo responsvel pela investigao e materializao do crime de apropriao indbita previdenciria;

nos conhecimentos tericos da percia contbil (captulo 3) realizou-se a reviso da literatura sobre os fundamentos tericos da percia contbil, desde a origem histrica da percia, passando pelo seu principal produto o laudo contbil nas suas principais caractersticas, o profissional responsvel por sua feitura o perito atuando como os olhos do juiz em busca da verdade. Para garantir essa busca da verdade, o trabalho pericial deve ser fundamentado em provas materiais, sendo ento, apresentado seu conceito, bem como as demais particularidades que a destacam, abordando-se seu objeto, finalidade, meios de produo, alm do princpio de que decorrem todos os outros institutos a ttulo de garantias previstas no ordenamento jurdico brasileiro; e,

no crime de apropriao indbita previdenciria (captulo 4) baseada no entendimento, desde a evoluo histrica deste delito por meio da legislao brasileira, passando pela anlise da distino entre os crimes formais e materiais, como tambm das caractersticas do crime em comento sendo classificado como formal e como material.

A metodologia foi apresentada no captulo 5 e norteou a pesquisa emprica realizada no captulo 6, quando foram analisados os laudos contbeis emitidos pela criminalstica da Polcia Federal referentes ao exame pericial do crime de apropriao indbita previdenciria, para verificar a natureza das provas utilizadas nestes exames periciais, e, por conseguinte, o conjunto de exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal para materializao do crime de apropriao indbita. Foi um total de 79 laudos analisados emitidos de 01 de junho de 2006 a 30 de junho de 2011 (data limite do escopo da pesquisa).

Ento, como resposta situao-problema e ao questionamento complementar formulados no captulo 1: Qual o conjunto de exames periciais contbeis realizados pela percia criminal federal para materializao do crime de apropriao indbita previdenciria? e Com base na

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produo da prova pericial apresentada pela percia criminal federal nos laudos periciais contbeis que tratam do crime de apropriao indbita previdenciria, possvel formular uma proposta metodolgica de exames periciais?; se pode considerar que foram respondidos por meio da pesquisa realizada nos 79 laudos contbeis, dos quais foi identificado o conjunto probatrio utilizado para materializao do crime de apropriao indbita e, classificado de acordo com as unidades de anlise deste tipo penal.

Outra concluso que se pode fazer em relao aos resultados das anlises dos 79 laudos que no h um entendimento uniformizado da percia criminal federal em relao ao assunto. A maioria dos laudos reconhece o crime em comento como material, mas h uma parcela dos laudos que trata o referido crime como formal. Este fato pode ter influncia significativa na produo da prova pericial, que no foi aqui pesquisada, tornando-se numa oportunidade de pesquisa.

No contexto ainda das oportunidades de pesquisa, pode-se analisar o desfecho destas aes penais e analisar as decises proferidas pelos magistrados, buscando verificar se foram efetivadas nas decises as posies indicadas nos laudos apresentados pelos peritos criminais federais. Ainda, comparar as sentenas prolatadas pelos tribunais antes e depois da deciso do STF para investigar se esta deciso provocou algum efeito nas sentenas.

Uma outra oportunidade de pesquisa seria a busca pelas causas e origens das diferenas de interpretao sobre o crime de apropriao indbita previdenciria pela percia criminal federal.

Nos quesitos apresentados aos peritos criminais federais, verificou-se interesse sobre a sua formao tcnica. No mbito federal, particularmente na criminalstica da Polcia Federal, dentre as exigncias para nomeao no cargo de perito criminal federal na rea 1 (rea contbil), est a diplomao em curso superior em Contabilidade ou Economia, sem exigir registro profissional ou tempo de experincia ou formao tcnica anterior. Devido importncia do servio pericial criminal e, por conseguinte, do perito criminal federal, cabe aqui sugerir como oportunidade de pesquisa uma avaliao do perfil necessrio para nomeao do perito criminal federal.

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Por fim, na reviso dos trabalhos anteriores realizados, verificou-se a realizao de pesquisa quanto aderncia dos laudos contbeis s normas a que esto vinculados, mas nunca na rea de percia criminal. Devido utilizao de tcnicas contbeis para a realizao de exames periciais, estes laudos contbeis analisados nesta pesquisa poderiam ser pesquisados com esta finalidade tambm.

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143

APNDICE

APNDICE A -

RELAO DOS 79 LAUDOS CONTBEIS ANALISADOS................................................................................... 144

144 APNDICE A RELAO DOS 79 LAUDOS CONTBEIS ANALISADOS

Laudo n 3760/2006 1008/2006 4781/2006 1765/2006 040/2007 043/2007 297/2007 453/2007 115/2007 044/2007 334/2007 1687/2007 599/2007 153/2007 637/2007 2400/2007 2585/2007 143/2007 959/2007 2235/2007 3092/2007 3134/2007 4196/2007 4369/2007 369/2007 376/2007 4700/2007 383/2007 2396/2007 421/2007 5572/2007 163/2008 273/2008 202/2008 585/2008 1144/2008 1514/2008 3878/2008 867/2008 1851/2008 632/2008 2146/2008 228/2008 951/2008 5388/2008 790/2008 5710/2008 5801/2008 2314/2008 2399/2008 323/2009 370/2009 527/2009 1954/2009 192/2009 2484/2009 2022/2009 978/2009 2002/2009 1800/2009 6845/2009 141/2009 039/2010 268/2010 110/2010 1898/2010 729/2010 508/2010 195/2010 433/2010 1498/2010 1717/2010 009/2011 139/2011 067/2011 217/2011 422/2011 581/2011 159/2011

Unidade emissora SETEC/SP SETEC/BA SETEC/SP SETEC/RJ SETEC/PE SETEC/PE SETEC/MG SETEC/MG SETEC/CE SETEC/SE SETEC/MT SETEC/SP SETEC/RJ SETEC/AL SETEC/MT SETEC/SP SETEC/SP SETEC/SE SETEC/MT SETEC/MG SETEC/MG SETEC/MG SETEC/SP SETEC/SP SETEC/AL SETEC/AL SETEC/SP SETEC/AL SETEC/RS SETEC/AL SETEC/SP SETEC/PE SETEC/MT SETEC/BA SETEC/MT SETEC/RJ SETEC/RS SETEC/SP SETEC/PE SETEC/RJ SETEC/CE SETEC/MT NUTEC/STS/SP SETEC/BA SETEC/SP SETEC/CE SETEC/SP SETEC/SP SETEC/RJ SETEC/RJ SETEC/SP INC SETEC/MG SETEC/SP SETEC/AL SETEC/SP SETEC/MG SETEC/BA SETEC/RJ SETEC/MT SETEC/SP UTEC/SOD/SP UTEC/RPO/SP SETEC/BA UTEC/SOD/SP SETEC/SP SETEC/RJ SETEC/CE UTEC/JFA/MG SETEC/AL SETEC/RJ SETEC/RJ SETEC/CE SETEC/CE SETEC/AL SETEC/PA SETEC/MG SETEC/GO UTEC/SIC/MT

Estado emissor Data de emisso SP 18/09/2006 BA 31/10/2006 SP 14/11/2006 RJ 26/12/2006 PE 17/01/2007 PE 19/01/2007 MG 05/02/2007 MG 15/02/2007 CE 16/02/2007 SE 05/03/2007 MT 15/03/2007 SP 02/04/2007 RJ 11/04/2007 AL 11/05/2007 MT 18/05/2007 SP 27/05/2007 SP 07/06/2007 SE 22/06/2007 MT 15/07/2007 MG 19/07/2007 MG 06/09/2007 MG 11/09/2007 SP 11/09/2007 SP 24/09/2007 AL 11/10/2007 AL 19/10/2007 SP 22/10/2007 AL 24/10/2007 RS 31/10/2007 AL 30/11/2007 SP 10/12/2007 PE 21/02/2008 MT 22/02/2008 BA 29/02/2008 MT 03/04/2008 RJ 02/06/2008 RS 31/07/2008 SP 06/08/2008 PE 11/08/2008 RJ 16/09/2008 CE 25/09/2008 MT 08/10/2008 SP 15/10/2008 BA 20/10/2008 SP 06/11/2008 CE 12/11/2008 SP 24/11/2008 SP 02/12/2008 RJ 10/12/2008 RJ 19/12/2008 SP 27/01/2009 DF 09/03/2009 MG 10/03/2009 SP 16/04/2009 AL 17/04/2009 SP 15/05/2009 MG 15/09/2009 BA 05/10/2009 RJ 14/10/2009 MT 18/12/2009 SP 22/12/2009 SP 22/12/2009 SP 25/01/2010 BA 12/03/2010 SP 30/03/2010 SP 30/04/2010 RJ 06/05/2010 CE 01/06/2010 MG 30/06/2010 AL 12/08/2010 RJ 16/08/2010 RJ 16/09/2010 CE 05/01/2011 CE 09/02/2011 AL 15/02/2011 PA 23/02/2011 MG 11/03/2011 GO 22/06/2011 MT 29/06/2011

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