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Audit : Approche par les risques
Audit Financier et Comptable
Introduction
Dans la prise de connaissance gnrale dune entreprise, lauditeur sinforme largement sur tous les aspects significatifs de la vie de lentreprise elle-mme, ainsi que de lvolution de son environnement. De ce fait, il lui est possible de dterminer les domaines sensibles, la fois en terme comptables et financiers, mais aussi en matire de gestion, compte tenu des volutions internes et externes. En effet, lAudit Comptable et Financier (ACF) est une dmarche au terme de laquelle un auditeur peut se prononcer sur la qualit de linformation comptable mise par une entreprise. Ainsi, lACF est une procdure qui permet lauditeur de certifier, ou non, la rgularit et la sincrit des tats comptables dune entreprise. Afin de raliser cet objectif, les auditeurs adoptaient au dbut du 20me sicle lapproche par pointage, qui consistait en le pointage de chaque opration qui donnait lieu une criture comptable, toutefois, cette dmarche savre trs coteuse en terme de temps et dargent, surtout lorsque le nombre doprations effectues par une entreprise devient trs important, do les auditeurs ont eu recours loutil statistique afin de pointer seulement un chantillon des oprations de lentreprise tout en diminuant le risque de passer cots derreurs significative. Par la suite, les auditeurs ont conclu que les erreurs de comptabilisation taient dues des dfaillances au niveau du contrle interne, et ils ont vite compris que la certification des comptes des tats comptables dune entreprise, passe au premier lieu par lvaluation de son systme de contrle interne, et partir du rsultat de cette valuation, on pouvait certifier la sincrit et la rgularit des comptes de cette entreprise, il sagit de lapproche par les systmes . Toutefois, les auditeurs ont remarqu que la qualit du systme de contrle interne ne suffisait pas elle seule pour certifier la conformit des tats comptables dune entreprise aux normes en vigueur, puisque ils existent des facteurs indpendants du CI et qui peuvent influencer la qualit des critures comptables, ainsi, les auditeurs ont adopts une approche par les risque qui consiste en une analyse approfondie des risques de lentreprise, qui permettait par la suite de planifier le programme de vrification des auditeurs.
Or cette approche conditionne la dmarche daudit poursuivie par les auditeurs, dans le sens quelle leur permette de dceler les diffrentes zones de risques et de les prendre en considration dans le programme de vrification. Cette approche a donn naissance la notion problmatique du seuil de signification qui constitue la traduction quantitative de la notion de limportance significative. Or, en quoi consiste lapproche daudit par les risques ? Quelles sont les origines de cette approche ? Quels sont les diffrents types de risques quelle identifie ? Quest ce quon entend par le seuil de signification ? Et comment lauditeur organise t-il sa mission en fonction des risques dcels et du seuil de signification calcul ? On essaiera de rpondre ces questionnements en retraant au dbut lapparition historique de lapproche daudit par les risques, par la suite on va prsenter les diffrents risques composant le risque daudit global tel quils sont prsents dans les normes ISA, ensuite on essaiera de dfinir le seuil de signification et montrer la difficult de sa dtermination, enfin, on prsentera la dmarche dACF telle quelle est dcrite par lapproche par les risques.
Chapitre I : Lvolution de lapproche daudit

Section 1 : Naissance de lapproche par le risque
Depuis longtemps, lapproche qui a tait dominante dans la pratique de laudit consistait faire un pointage de tous les mouvements des comptes, mais sous linfluence dun certain nombre de facteurs1, et la simple logique commande de contrler sil existe de bonnes instructions de travail et si ces instructions sont appliques. Laudit sest donc naturellement intress aux systmes dorganisation de lentreprise et la partie de ceux-ci qui concernent le contrle interne. Cest--dire toutes les procdures qui finalement garantissent des comptes rguliers et sincres. Trs vite, les normes daudit ont port sur le contrle en particulier et sur les systmes en gnral, et on a pu parler dapproche de laudit par les systmes qui consiste analyser le systme de contrle interne de lentreprise afin den apprcier les points forts et les points faibles et dtermine la nature et le calendrier des travaux de lauditeur. Nanmoins, lapproche par les systmes de laudit ft insuffisante et elle ft complte par lapproche par les risques. A. Approche par les systmes Dans sa mission lauditeur est amen formuler une synthse sur la situation des comptes de lentreprise. Mais on peut comprendre intuitivement que lauditer a rarement la possibilit (ni mme lobligation) de vrifier la validit de tous les lments dans une masse de donnes avant de porter un jugement sur lensemble. Ds lors, il est oblig de baser son approche daudit sur une tude des systmes qui sont la source des informations. Pour cette raison, il nous est apparu ncessaire de dcrire le fondement conceptuel de lapproche de laudit par les systmes. Le principe de cette approche est bas sur la morphologie. Lentreprise est conue comme un ensemble de systmes et de procdures gr par un personnel spcialis dans le but dassurer le respect des politiques et des stratgies adoptes par les dirigeants pour permettre lentreprise datteindre ses objectifs. Il sensuit que pour comprendre linformation qui circule autour dune entreprise, et a fortiori pour en vrifier la validit, il devient ncessaire danalyser la structure oprationnelle de lentreprise.
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Ces facteurs vont tre explicits dans la deuxime partie de cette section.
Schmatisation dune entreprise comme un ensemble de systmes
Les points de vue que lon vient dexprimer peuvent donner lieu une reprsentation schmatique. Ces illustrations sont tires de larticle Functional Cycles of Accounting and Management , par Chester F. Lay, cit dans le livre Readings in Cost Accounting, Budgeting and Control, de William E. Thomas2. Le cycle doprations de gestion dune socit peut se reprsenter de la manire suivante:
Schma 1 : cycle doprations de gestion (Lionel Colins et Grard Valin op.cit. Page 25)
Ce schma nous permet de voir que les systmes et les procdures mis en uvre rsultent, dune part, des moyens existant dans lentreprise, et dautre part, de la politique gnrale dcide par la direction. Les activits de supervision (4) et dapprciation de rsultats (5) constituent des parties essentielles du cycle; elles fournissent les informations partir desquelles peuvent tre envisages les modifications ventuelles aux dcisions politiques (I) et lorganisation des moyens (2). De la mme faon, on peut dfinir un schma du cycle comptable (schma 2).
William E. Thomas, Readings in Cost Accounting, Budgeting and Control, DREAD, 1999.
Schma 2 : cycle doprations comptable (Lionel Colins et Grard Valin op.cit. Page 25)
La squence des oprations comptables se droule avec la mme logique que celle des oprations de gestion: lenregistrement comptable rsulte des systmes et des procdures euxmmes sinspirent des objectifs fixs pour le contrle budgtaire. De mme, les activits daudit contrlent les mthodes et les pratiques denregistrement et fournissent les rapports danalyse sur la foi desquels peuvent tre entreprises des modifications aux divers niveaux du cycle. Si lon superpose les deux schmas, on voit comment le cycle comptable sintgre dans la vie dune socit et en particulier quelle relation existe entre laudit et les autres activits (schma1). Ce troisime schma a le mrite dindiquer clairement la liaison qui existe entre les deux cycles ; celle-ci est troite) chaque niveau du cycle ; par exemple, la politique gnrale dtermine les objectifs du contrle budgtaire : les principes utiliss pour lorganisation influent directement sur les systmes et procdures. Dautres part, pour bien comprendre et apprcier les enregistrements comptables, il est ncessaire de connatre les objectifs gnraux. On voit donc que lauditeur, lorsquil se propose dapprcier la validit des chiffres qui reprsentent linventaire, le bilan, et le compte des produits et charges ne peut mener sa mission bien sans les situer dans le cadre gnral de la socit et que la validit des
documents comptables ne pourrait tre apprcie que compte tenu des donnes suivantes : Les activits de la socit Ses plans et objectifs (notons, par exemple, que lvaluation des stocks est influence par les perspectives commerciales de la socit) ; Lefficacit des systmes et des procdures ; La sparation effective des responsabilits pour le risque de ne pas dcouvrir les erreurs commises par des personnes, soit par ignorance, soit par malveillance.
Schma 3 : intgration des cycles gestion et comptabilit (Lionel Colins et Grard Valin op.cit. Page 27)
Schmatisation de lentreprise comme un ensemble de comptes
Si un auditeur nessaie pas de Situer le problme de laudit dans son ensemble, il se limite aux chiffres et aux documents. Ceci risque de lamener soit vrifier toutes les critures comptables. Soit examiner seulement les mouvements du bilan en comparaison avec lanne prcdente. Ni lune, ni lautre de ces deux approches ne permettra une apprciation correcte de la rgularit et de la sincrit des chiffres. En considrant la socit comme un ensemble de comptes, on peut illustrer ainsi la reprsentation de laudit.
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Si lon avait inscrit dans ce schma tous les postes du bilan avec les mouvements de lexercice, si on les avait vrifis avec les documents comptables, si lon avait examin tous les ratios et tudi leur volution dans le temps, on ne pourrait donc exprimer une opinion sur la validit de son bilan.
Immobilisations 40 Actif millions brut augmentation 5 millions. Amortissement 15 millions. Dotation de l xercice 3 millions, net 25 millions. Valeur d xploitation 6 millions
Passif Capital 10 millions Augmentation 1 million R erves provisions 5 millions Passif ? long terme 10 millions. Pr bancaire 2 millions. Passif courant 13 millions
Valeurs disponibles et r lisables 13 millions. Clients 3? Comptes. 00 Total 44 millions
Fournisseurs 5000 comptes B ice 4 millions
Total 44 millions
Schma 4 : lentreprise comme un ensemble de comptes (Lionel Colins et Grard Valin op.cit. Page 28)
Nanmoins, il convient dajouter que lauditeur parfois prend le bilan (et compte des rsultats) comme point de dpart pour son tude travers les systmes. On appelle cette approche top down , car elle part des documents de synthse. Lexamen du contrle interne qui tait le point de dpart du travail daudit savre la fois trop vaste et trop partiel. Trop partiel dabord parce que lactivit et lorganisation de lentreprise peuvent contenir, en dehors du systme de contrle interne, des zones de risques qui doivent inquiter lauditeur. Do la naissance de lapproche par les risques. Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une influence significative3 sur les comptes. Trop vaste ensuite, parce que le contrle interne concerne toutes les activits de lentreprise.
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Ce concept va tre prcis dans la section 3
B. Schmatisation de lentreprise comme un ensemble de risques4 Cette tape du dveloppement de laudit externe est due au besoin des professionnels de maximiser lefficacit et la pertinence de leurs travaux sur une mission. Ce besoin est ressenti cause du concours de trois influences: la ncessit doptimiser lutilisation des auditeurs sur le terrain, car habituellement ils sont rarement suffisamment nombreux pour satisfaire toutes les demandes de leurs services (au moins au niveau expriment); les instances de surveillance des bourses (la COB en France, la SEC suit Etats-Unis et la SIB au Royaume Uni) deviennent de plus en plus exigeant dans leurs attentes quant la qualit des audits, cest--dire le degr dassurance donn par lauditeur quil y a peu de risques de non-dcouverte dune erreur matrielle; les clients des cabinets daudit demandent non seulement que les honoraires restent raisonnables mais surtout quils ne dpassent pas ce quun cabinet concurrent pourrait demander pour leur offrir un service de qualit gale. Face ces pressions internes et externes les cabinets daudit navaient pas de choix. Il leur a fallu trouver une approche la certification des comptes permettant de minimiser les heures facturables tout en augmentant le niveau de confiance dans la qualit de linformation. Afin datteindre cet objectif lauditeur dbute son travail par une action de formation auprs du client ayant comme but de convaincre celui-ci de maintenir en permanence une qualit satisfaisante dans son systme de contrle interne. Lauditeur invoquera les avantages oprationnels que peut procurer une telle amlioration, tandis que le client sduit par cette perspective se plaira galement rflchir la matrise de lvolution future des honoraires daudit qui en sera la consquence. Ainsi, lauditeur organisera sa mission de telle faon quil puisse dceler le plus rapidement possible toute situation, vnement ou circonstance qui risque de porter atteinte une certaine probabilit que les tats financiers prsentent correctement la situation et les rsultats de lentreprise. Dans sa prise de connaissance dune entreprise, lauditeur sinforme largement sur tous les aspects significatifs de la vie de lentreprise elle-mme, ainsi que lvolution de son environnement. De ce fait, il lui est possible de dterminer les domaines sensibles, la fois en
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Voir la dfinition de la notion du risque avec les diffrents types dans la section2.
termes comptables et financiers, aussi en matire de gestion, compte tenu des volutions internes et externes. Etant donn que laudit nest jamais exhaustif, il incombe lauditeur de dterminer o se trouvent les domaines risque (schma 5).
Schma 5 : lentreprise comme un ensemble de risques (Lionel Colins et Grard Valin op.cit. Page 28
Lide de base de ce schma est que chaque domaine sensible prsente un risque que linformation comptable de synthse le dcrivant puisse tre errone. Ainsi, lauditeur aprs son tude initiale est apte concentrer lessentiel de son travail l o il prvoit les plus grands risques (en valeur relative), alors que les tats financiers dans leur ensemble ne donnent pas une image fidle de la situation et des rsultats de lentreprise5. Dans un article rcent Les nouveaux Risques de lEntreprise (Echanges n0 96, 4e trimestre 1991, Association Nationale des Directeur Financiers et le Contrle de Gestion) le doyen des Consultants Franais, Octave Gelinier, souligne le dfi au management que reprsentent: les nouveaux risques marchands et industriels (choix techniques, produits et procds ; cot lev de changement de structures rigides ; investissements plus risqu quautrefois):
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Lionel COLLINS, Grard VALIN Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et stratgique
Dalloz, 1992
les nouveaux risques lgaux et socitaux (sanctions pnales qui se multiplient ; incertitude fiscale et lgale; risque cologique) les nouveaux rackets et risques violents (backchichs et fausses factures; laxisme dans la protection des dbiteurs; violence ouverte).
Maintenant on va essayer de clarifier la notion de risques dont lidentification constitue ltape fondamentale dans le travail de Section 2 : L'Approche par les risques : Dmarche, Principe et Consquences
La notion de risque est inhrente la vie des organisations. En consquence, ces dernires ont cherch matriser la part d'incertitude et la pallier par des contrles et procdures, notamment afin de protger le patrimoine de l'entreprise et d'atteindre les quatre objectifs permanents d'une entreprise (conomie, efficacit, efficience, scurit). De nombreux acteurs sont ainsi concerns par les risques dans l'entreprise : dirigeants, contrleurs de gestion, risk managers, auditeurs internes, auditeurs externes... L'approche par les risques est ici principalement envisage comme le point de dpart d'une mission d'audit financier, la premire tape de la dmarche d'audit, ou revue prliminaire 6. 1.2.1. La dmarche gnrale de l'audit
Deux pralables sont ncessaires la comprhension de l'audit par les risques : d'une part, une vision d'ensemble de la mission d'audit pour apprcier la place et l'importance de cette revue par les risques pour le droulement de la mission et, d'autre part, une prsentation des principaux types d'oprations que l'on peut trouver dans une entreprise. A. Le droulement d'une mission d'audit L'analyse est ici centre sur une mission d'audit financier, dans la mesure o elle permet
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Cahier de Recherche CEREG, Evaluation du risque daudit : proposition dun modle linguistique
Cdric LESAGE, 1998.
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d'inclure le contrle des comptes. En revanche, dans le cas d'un audit oprationnel, cette dernire tape n'a videmment pas lieu d'tre. Chaque mission commence par une lettre d'engagement de mission (audit externe) ou par- un plan de mission (audit interne) et se compose de trois grandes tapes : la revue prliminaire (revue des risques et prise de connaissance de la socit dans le cas d'un nouveau client), l'valuation du contrle interne et le contrle des tats financiers. La revue prliminaire permet en ce sens de se forger une opinion sur les risques principaux de la socit audite et de classer ces risques selon l'impact qu'ils peuvent prsenter pour l'valuation finale du patrimoine et de la situation financire de cette entreprise dans le cas d'un audit financier, ou de l'efficacit et de l'efficience des processus pour un audit oprationnel (mme si ce dernier est galement concern par la scurit et la sauvegarde du patrimoine). Au terme de cette analyse et du classement des risques selon une typologie prcise {cf. infra), les auditeurs dimensionnent leur programme de travail et l'tendue des tests mettre en uvre. La deuxime phase de la mission concerne l'analyse du contrle interne : elle permet de reprer le fonctionnement de l'organisation par la description de ses procdures et de voir si ces dernires sont correctement appliques. Chaque phase de la mission permet de dterminer l'importance de l'tape suivante : revue prliminaire => examen du contrle interne =* contrle des comptes. En effet, si l'examen du contrle interne laisse apparatre trop de failles dans la mise en place des procdures ou dans leur application, le contrle des comptes ne peut tre qu'exhaustif car il ne saurait se reposer sur les procdures existantes dans la socit. Dans le cas o ces dernires apparaissent satisfaisantes, l'auditeur peut envisager de se reposer sur leur efficacit et donc de proposer un programme de travail allg sur le contrle des comptes (examen limit ou par sondage). Dans le cas contraire, il doit procder une analyse exhaustive des postes du bilan et du compte de rsultat (tests tendus ou full audit ). Le contrle des comptes, dernire phase de la mission d'audit financier, est donc conditionn par les phases prcdentes et consiste donner une apprciation dfinitive sur la sincrit de l'information contenue dans les tats financiers de la socit. B. Les principaux types d'oprations d'une organisation
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Pour tre en mesure de comprendre o se situent les principales zones de risques, il est ncessaire de pouvoir dterminer quel est le type d'oprations la base d'une transaction ou d'une procdure. Ainsi, les enregistrements comptables refltent des vnements de gestion, saisis par le systme d'information de l'entreprise. Ce processus traite des donnes de nature rptitive ou non, ce qui influe sur les risques et la dmarche de l'auditeur. Les oprations rptitives : Elles rsultent des processus de base d'une entreprise (par exemple, la vente ou l'achat-approvisionnement) et sont gnres rgulirement par le systme d'information comptable. En ce sens, les procdures sont a priori trs bien structures pour le traitement de ces oprations et le personnel connat de manire approfondie les tches lmentaires des activits du processus. Le risque ne se situe donc pas directement dans le traitement de l'opration mais plutt dans le paramtrage du systme. L'auditeur portera de ce fait une attention particulire ce type de donnes lors de la revue du contrle interne. Les oprations non rptitives : Par opposition aux prcdentes, ces donnes se caractrisent par leur faible nombre, leur survenance occasionnelle et l'importance du jugement du personnel dans leur valuation. Elles peuvent tre ponctuelles (par exemple, la souscription d'un emprunt, la dtermination des quantits en stock par inventaire physique en fin d'exercice, la slection des fournisseurs par appel d'offres) ou exceptionnelles (par exemple, une opration de fusion). Les oprations ponctuelles sont organises dans le cadre de procdures qui restent structures (comme dans le cas des donnes rptitives) mais, la diffrence de ces dernires, ces oprations ne surviennent que de manire occasionnelle. A cet l, le personnel ne connat pas forcement trs bien le droulement exact de la procdure, qui ne bnficie alors pas de la mme rigueur technique qu'une opration routinire. Enfin, leur caractre occasionnel suppose une vrification au moment de la ralisation de l'opration et non par anticipation (comme lors de lexamen du contrle interne). Les oprations exceptionnelles sont non seulement sujettes aux mmes contraintes que les oprations ponctuelles mais elles font en outre appel des techniques comptables parfois complexes (opration de fusion par exemple) pour lesquelles le personnel n'est pas ncessairement form. Dans la mesure o elles laissent ainsi plus de place au jugement, elles
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sont plus sujettes interprtation que les autres oprations (cf. infra sur le traitement des options comptables). En dfinitive, l'auditeur ne peut que trs rarement vrifier l'intgralit des oprations traites par une entreprise, d'une part en raison de leur volume et, d'autre part, parce qu'il travaille dans le cadre d'un budget limit. La nature des oprations et le contrle interne mis en place dans les oprations rptitives conditionnent le travail de l'auditeur. Pour les oprations ponctuelles et exceptionnelles, il ralise en revanche une slection des oprations les plus significatives ou les plus risques.
Section 3. La typologie des risques7
Comme pour tout autre audit, l'auditeur doit valuer explicitement le risque d'audit, c'est-dire la possibilit d'exprimer une opinion incorrecte sur l'exactitude des tats financiers de l'institution, tant au niveau des tats financiers qu'au niveau des soldes de comptes. Les normes de l'IFAC dfinissent le risque d'audit comme tant le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d'erreurs significatives contenues dans les tats financiers. En matire de vrification, le risque indique que le vrificateur accepte un certain degr dincertitude dans la mise uvre de la fonction de vrification. Par exemple, lauditeur reconnat, quil existe un certain degr dincertitude au sujet de la pertinence des lments probants, de lefficacit du contrle interne du client et de la prsentation fidle des tats financiers lorsque la vrification est termine. La plupart des risques auxquels font face les auditeurs sont difficiles mesurer et requirent beaucoup de rflexions pour y rpondre adquatement. L'approche des risques par les auditeurs externes est encadre par des normes professionnelles aux tats-Unis et en France. Ces dernires proposent un cadre trs formalis pour l'valuation
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Que sais-je ? Jean RAFFEGEAU, Pierre DUFILS, Didier De MENONVILLE Laudit financier , Presse
universitaire de France, 1994
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du risque et sont gnralement la base des mthodologies retenues par les grandes firmes d'audit. Selon ces normes professionnelles (le SAS 47 pour l'AICPA et la norme 2-301 pour la CNCC)8, le risque d'audit rsulte de trois facteurs : le risque inhrent (inhrent risk), probabilit pour qu'en l'absence d'un contrle interne fiable, une erreur significative se produise dans les tats financiers, le risque li au contrle (control risk), probabilit qu'une erreur ne soit pas dtecte grce aux contrles mis en place par l'entreprise et, enfin, le risque de non-dtection (detection risk), ou risque que l'auditeur externe ne dtecte pas une erreur significative en dpit des contrles mis en place. C'est partir de l'analyse conjointe des risques inhrents et de contrle interne que l'auditeur externe peut grer le risque de non-dtection. Pour ce faire, il adapte la nature et l'tendue des tests d'audit en fonction de l'intensit respective des risques inhrents et des risques de contrle interne mis en vidence lors de cette revue prliminaire. Cette approche multiplicative permet ainsi aux auditeurs externes de souligner les principales zones risque afin de dcider ou non d'un full audit , ou examen approfondi de tous les postes, sur les comptes. En revanche, son caractre trs formalis laisse peu de place d'ventuelles interprtations de la part des auditeurs : c'est pour cette raison que la plupart des tudes empiriques ont tent de mettre en vidence les atouts et les faiblesses de cette approche, ainsi que les amliorations ventuelles qu'il serait envisageable de lui apporter. 1.3.1. Le risque inhrent
Le risque est que les tats financiers prsentent des irrgularits en l'absence de procdures de contrle interne. On pourrait donc assimiler ce risque ceux lis aux caractristiques gnrales d'une entreprise. Si ces risques sont variables d'une entreprise l'autre, de nombreux auteurs proposent leur propre classification, le plus souvent fonde sur celle donne dans le rapport du COSO et qui comprend, entre autres : le secteur d'activit, le personnel employ, la complexit des oprations, l'intgrit du management, l'histoire de l'entreprise et de ses affaires, la nature de l'organisation. Plus simplement, on peut considrer que ces risques se rattachent principalement au secteur d'activit, l'organisation d'ensemble du groupe, sa politique gnrale et sa politique
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Guide Pratique Daudit, ordre des experts comptables marocains
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comptable. Selon la norme ISA 400 sur le risque inhrent : le risque inhrent existe quelle que soit la nature du systme de contrle interne. Il dpend en premier lieu de la nature des activits et des comptences de la direction de l'institution. Les risques inhrents peuvent apparatre au niveau des tats financiers et au niveau des soldes de compte. Au niveau des tats financiers, les risques inhrents comprennent les lments suivants : l'intgrit de la direction, l'exprience et la comptence de la direction, les pressions fortes exerces sur la direction qui pourraient l'inciter prsenter des tats financiers inexacts, la nature des activits (technologie, dispersion gographique des activits), et les conditions conomiques et concurrentielles.
Au niveau des soldes de compte, les risques inhrents englobent le degr de jugement intervenant dans la dtermination des soldes de compte, la sensibilit des actifs aux pertes et dtournements (comme les liquidits et les immobilisations), et les oprations ne faisant pas l'objet d'un traitement classique. Les risques inhrents au secteur d'activit. Chaque secteur prsente des risques spcifiques lis la nature des oprations qu'il ralise, ainsi qu' la complexit de la lgislation qui l'encadre. Par exemple, l'activit bancaire est soumise des normes spcifiques et contraignantes. Le rglement du Comit de la rglementation bancaire (CRB) n 97.02, applicable tous les tablissements de crdit depuis le 1er octobre 1997, a prvu un renforcement du contrle interne. Il existe en particulier une disposition spciale concernant le rle du comit d'audit article 4c). De mme, la nouvelle rglementation Ble 2 (comit Ble de 2001) recommande que l'valuation des risques se fasse de manire mthodique grce l'adoption d'une cartographie. Le mme comit a prconis un nouveau projet quant au ratio de solvabilit : le ratio dit Mc Donough qui vise remplacer l'actuel ratio Cooke en 2006 et qui repose en particulier sur une exigence minimale de fonds propres (risque de crdit, risque de march et risque oprationnel). Enfin, certains secteurs comme l'aronautique accordent des garanties tendues leurs clients (en cas de dfaillance technique en particulier) et, parfois, des
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engagements de lancement. Les risques inhrents l'organisation d'ensemble du groupe. Au sein d'un mme secteur d'activit, l'organisation d'une entreprise influe sur la fiabilit de l'ensemble du processus de production de l'information. On peut citer titre d'exemple le cas d'une entreprise ayant de nombreuses implantations rgionales autonomes, qui est plus difficile matriser qu'une entreprise centralise (problmes logistiques ventuels en particulier). De mme, une filiale dtenue 100 % ne prsentera pas les mmes risques de conflits d'actionnaires qu'une entreprise ayant un capital trs dissmin ; en revanche, son rsultat peut tre une forme influenc par la politique de prix de cessions internes au sein du groupe. On peut noter ce titre le rle de l'Organization for Economic Coopration and Development (OECD)9 qui a mis un document relatif la fixation des prix de cessions internes pour les groupes internationaux en 1995 (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Entreprises and Tax Administrations). Les recommandations rejoignent celles imposes par les rflexions du contrle de gestion : le prix de cession est fixer entre le prix du march et une valuation par les cots variables ou d'imputation rationnelle (Kaplan et Atkinson [1998]). Les tudes acadmiques montrent que sur un march national, la fixation se fait partir du cot variable ou d'imputation rationnelle et que, sur un march international, la fixation se fait souvent par le prix du march, peut-tre plus pour viter un contentieux avec l'administration fiscale qu'en tant convaincus du bien-fond du prix du march... Les risques inhrents la politique gnrale du groupe. Il est ais de comprendre que le type de direction de l'entreprise, sa stratgie de dveloppement, sa politique commerciale ou son mode de financement ne sont pas porteurs des mmes risques. Ainsi, un dveloppement par acquisitions externes pose souvent des problmes d'homognit de principes et d'autonomie financire qui n'existent pas en cas de dveloppement interne. De mme, les traitements de contrats d'acquisitions sont souvent complexes et peuvent receler des garanties, des complments de prix ou des engagements hors bilan significatifs.
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Rapport OCDE, 2005.
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Les risques inhrents la politique comptable. Le choix des principes comptables et la politique de communication financire de l'entreprise peuvent influencer sensiblement la qualit des informations produites. En rgle gnrale, ces risques sont trs dpendants des secteurs. L'exemple le plus parlant est peut-tre celui du choix de la mthode d'valuation des travaux long terme ( l'avancement ou l'achvement), qui implique l'existence de systmes de suivis des chantiers plus ou moins complexes. Les secteurs du BTP et de l'informatique sont ainsi confronts des problmes de traduction comptable des contrats long terme (ralisation d'un chantier sur plusieurs annes) ou de suivi de leurs en-cours ; celui des diteurs de logiciels la reconnaissance du chiffre d'affaires10. On peut galement citer le cas des socits immobilires : par exprience, l'auditeur sait qu'il doit regarder dans le dtail les immeubles ainsi que les projets en cours, en particulier en raison des dcisions d'activation ou non des charges lies au projet et de la limite temporelle de cette activation. 1.3.2. Les risques de contrle interne
Les risques de contrle interne sont ceux qui peuvent conduire l'occurrence d'une erreur ou d'une fraude, en dpit des procdures mises en place dans l'entreprise : le contrle interne n'est pas alors suffisamment fiable, dans sa conception ou dans son fonctionnement, ce qui laisse une faille et rend lentreprise vulnrable ses risques inhrents. Ces risques sont souvent lis au systme d'informations et concernent principalement les oprations rptitives. Les systmes qui servent les gnrer et les traiter doivent tre conus appliqus de faon viter que des erreurs potentielles ne se produisent ou les dtecter et les corriger (par exemple matriser les risques). Les risques d'erreurs ne sont cependant pas les seuls : le systme doit aussi tre conu afin d'viter l'existence
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Lionel COLLINS, Grard VALIN Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et stratgique
Dalloz, 1992
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d'autorisations d'accs trop larges des bases de donnes par exemple, dans la vente par correspondance, la protection dun fichier clients). Or mme si un systme est bien conu, il existe toujours un risque que son fonctionnement rel soit dfaillant. Soit parce que le contrle est effectivement prvu mais non excut (utilisation mal intentionne de l'informatique, personnel mal inform ou form), soit encore parce que le contrle n'tait pas prvu au dpart mais qu'un type de contrle compensatoire a pu se dvelopper de manire parallle. L'ensemble que forme le contrle interne est ainsi constitu de procdures, de rfrences, matrialises par des dispositifs formels, crits, comme par exemple un manuel de procdures, ou informels tels que les croyances, les habitudes, les convictions ou encore les styles diffrents de management : pour un expos dtaill des distinctions entre contrle formel et informel. En milieu informatis, les risques lis la conception des systmes sont particulirement importants, dans la mesure o une erreur de conception se rpercute sur toutes les informations qui transitent par le(s) programme(s) concern(s). l'inverse, un mme bien conu permet de limiter les risques de mauvaise application (cls, contrles programms...). Selon les normes ISA, l'valuation pralable du risque li au contrle sur les assertions relatives aux tats financiers doit tre importante, sauf si l'auditeur peut identifier des contrles internes relatifs aux assertions qui soient capables de prvenir ou dtecter et corriger une anomalie significative, et s'il peut envisager d'effectuer des tests de procdures pour soutenir l'valuation. 1.3.3. Le risque de non-dtection (ou risque propre l'auditeur)
Ce risque correspond une apprciation errone de la pat de l'auditeur sur l'tendue des travaux raliser et sur le seuil de ses contrles, qui est susceptible de le conduire mettre une opinion sans rserve sur des comptes qui comportent une ou plusieurs erreurs significatives. En effet, il existe un risque humain, li au caractre d'valuation et d'apprciation port par le professionnel dans cette revue des risques. cet gard, de nombreuses interrogations subsistent quant la correcte apprciation de ces risques et au dimensionnement des travaux d'audit qui en rsultent. Mme si l'auditeur dispose, pour se
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prmunir contre ce risque de non-dtection, du respect des normes professionnelles en matire de comptence, de comportement, de nature et d'tendue des travaux, les modles prsents dans les normes souffrent de certaines limites et sont sujets amlioration. La norme ISA 40011 sur le risque de non dtection souligne que : Le risque de non dtection est le risque que les contrles substantifs mis en uvre par l'auditeur ne permettent pas de dtecter une erreur qui pourrait tre significative. Les Contrles substantifs doivent tre suffisamment tendus pour rduire le risque de non dtection, et donc le risque d'audit, un niveau acceptable. Mme si l'auditeur examine de faon exhaustive les soldes de comptes ou une catgorie d'oprations, il y a toujours un risque de non dtection car la plupart des lments probants conduisent davantage des dductions qu' des conclusions. A. Consquences et valuations D'aprs les normes de la CNCC et de l'AICPA, le risque d'audit (RA) rsulte donc de la combinaison des trois facteurs prcdents : le risque inhrent (RI), le risque de contrle interne (RCI) et le risque de non-dtection (RND). Le risque d'audit est une notion qui se rattache spcifiquement la vrification d'informations financires (qu'il s'agisse d'un audit interne ou de l'audit lgal des comptes annuels). Le risque final de l'auditeur est celui d'mettre une opinion errone sur les comptes qui lui sont soumis. Les consquences des niveaux de risques sur la dmarche de l'auditeur L'auditeur ne pouvant procder que par sondage pour justifier son jugement, il doit trouver la meilleure adquation possible entre les risques qu'il a identifis, les procdures mises en place par l'entreprise et la ralisation de ses propres contrles. Ce principe peut ainsi se rsumer par la formule suivante : Risque d'audit (RA) = Risque inhrent (RT) * Risque de contrle interne (RCI) Risque de non dtection (RND) Autrement dit, plus les risques inhrents et les risques lis au contrle interne sont importants, plus l'auditeur doit augmenter l'tendue de ses propres contrles afin de diminuer le risque de
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19
non dtection et maintenir le risque d'audit un niveau acceptable. On peut schmatiquement rsumer cet quilibre entre l'valuation des diffrents risques et l'tendue des travaux raliser (examen limit ou contrle approfondi des postes) de la faon suivante :
Risque maxi
Examen limit (ou
Evaluation des risques
Adaptation des travaux daudit raliser
Quelle valuation des niveaux de risques ? L'valuation des risques se fait processus par processus ; par consquent, le risque inhrent et le risque de contrle interne peuvent tre diffrents pour chaque processus audit. Cependant, si l'valuation des niveaux de risques est conditionne par la comptence mtier de l'auditeur (une revue des risques ne s'apprcie qu'au niveau d'un responsable de mission ou d'un manager) et si la dtermination du risque inhrent est essentiellement une question de jugement, le choix des auditeurs est bien souvent guid par les caractristiques des secteurs, le comportement des dirigeants, la dtention du capital et son volution, les offres de rachat ventuelles... B. Les volutions de la revue des risques
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Les critiques du modle traditionnel de revue des risques Le modle de revue des risques prsent par les instances professionnelles et la base des travaux des auditeurs, a rvl certaines lacunes. Ainsi, Woodhead met en vidence la nature complexe du jugement rendu par l'auditeur et l'insuffisance de ce modle. Les principaux auteurs ont ainsi montr que, si la norme prvoit une indpendance de fait entre les risques inhrents et les risques de contrle interne, les deux variables sont en ralit interdpendantes : ne pas reconnatre cette interdpendance conduit une sous-estimation frquente du risque d'audit. D'autres auteurs ont tent d'valuer quelle tait l'utilisation relle du modle AICPA par les auditeurs externes. D'aprs Huss, l'valuation traditionnelle du risque ncessite galement une analyse du risque oprationnel du client, ainsi que du risque pour le cabinet d'accepter le client dans son portefeuille. Plus particulirement, certaines tudes s'intressent l'apprciation du risque par les auditeurs externes en fonction de l'environnement de contrle du client. Les rsultats montrent ici aussi une diversit des pratiques : bien que tous les cabinets adoptent une dmarche d'approche du risque de type top-down , il existe des diffrences quant l'application du modle employ (source d'identification des risques ou valuation du seuil de signification entre autres). ce titre, l'adquation entre le niveau de risque dtect chez un client et la mise en place du programme de travail conduit Mock et Wright tablir une relation entre le niveau et les changements dcels dans l'valuation des risques clients (par exemple, une agressivit du management) et l'tendue du plan de mission. Ceci tend suggrer que les auditeurs s'adaptent au risque client. L'essentiel des tudes prcdentes montre donc une insuffisance du modle prsent, la fois dans sa conception (interdpendance des composantes du risque) et dans sa pratique (apprciation du risque par les auditeurs au cours de leur mission). Cette analyse conduit certains auteurs proposer une refonte complte de la revue des risques ; cette dernire tude tant reprsentative de la transition d'un modle traditionnel de revue des risques vers un modle fond sur les risques oprationnels et stratgiques du client, dite approche par les business risks ). C. L'approche par les business risks
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Quelle approche ? Si une telle analyse peut tre relativise au regard de certains scandales financiers (Enron, Worldcom, Ahold...) qui ont rvl l'importance des normes comptables et de leur interprtation, certaines recherches rcentes ont cependant mis en vidence que les audits tels qu'ils sont mens encore l'heure actuelle accordent trop de valeur et de poids aux tats financiers ainsi qu' la nature des transactions et non pas leur contenu. Cette approche par les risques stratgiques et oprationnels du client est dcrite par Eilifsen comme une approche top-down d'analyse des risques pour l'auditeur, qui trouve son origine dans une analyse stratgique. Elle peut ainsi s'apparenter une analyse structurelle du secteur (Porter [1980])12, dont le rsultat propose une revue des risques stratgiques et oprationnels pour le client. L'tape suivante dcline la stratgie pour percevoir ses implications en termes d'valuation des risques par les auditeurs et suppose de s'intresser aux processus qui forment le cur du fonctionnement de l'entreprise cliente.
Quels enjeux ? Cette prsentation est certes beaucoup plus exhaustive que celles proposes par les normes professionnelles mais elle emprunte l'analyse stratgique classique et envisage de perfectionner l'approche des risques en audit en permettant l'auditeur de se positionner au plus prs des processus de l'entreprise. Kinney [1997, p. v, in Bell et al. (1997)] souligne cet gard que comprendre le mtier du client n'est pas un concept nouveau, pas plus que celle d'une approche top-down pour l'audit des tats financiers. Des rfrences peuvent tre trouves ce propos ds les annes 1960 dans les manuels d'audit des grandes firmes. La nouveaut vient de la tentative de fournir une orientation sur la manire d'appliquer ces concepts . L'audit devient alors un audit des processus et non plus seulement un audit des structures.
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Mounaim AMRAOUI, audit et commissariat aux comptes: l'intrt du Mmo dans le cadre d'une mission
d'audit financier, Masnaoui-Mazars, dcembre 2003
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L'enjeu est en effet beaucoup plus oprationnel pour l'auditeur externe car dcrire une entreprise partir de ses processus, c'est mettre en vidence des liens de causalit entre les activits des diffrents acteurs de l'entreprise (Bouquin [2001], p. 31). Le problme rencontr par l'auditeur dans ce cas est qu'un processus ne correspond pas forcment une structure stable et que l'incertitude (l'instabilit) n'est pas forcment apprcie lorsque l'on contrle... L'auditeur externe s'appuie en effet d'abord sur les cycles (ventes, achats, immobilisations, personnel) qui lui permettent un dcoupage simple et un lien direct entre les comptes, les risques et l'organisation, ainsi qu'une base de rpartition des travaux, soit avec son confrre, soit au sein de son quipe. Ce n'est qu'ensuite qu'il descend sur les processus et apprhende de manire globale la chane de valeur. Cette instabilit peut ventuellement, notre sens, tre amplifie par la composition des quipes de travail. En effet, les quipes d'audit tournent le plus souvent chaque anne sur les dossiers, ce qui suppose que les auditeurs juniors recruts sur le dossier en (n-1) puissent, d'une part, mettre en pratique une telle approche par les risques et, d'autre part, rpter cette approche en (n). Une telle organisation pourrait alors ncessiter un recrutement diffrent dans les cabinets. Quelles amliorations envisageables ? Il semble que l'on puisse attendre trois amliorations de l'adoption d'une telle approche pour un auditeur : une fiabilisation du produit (au sens de la rduction du risque de signature), une amlioration de l'offre propose (en termes de valeur ajoute pour le client et ce, surtout pour les missions ponctuelles), enfin une rduction des cots (ce qui favorise la rentabilit). En effet, l'audit est un march concurrentiel, confronte une rglementation qui limite les perspectives de dveloppement des activits connexes et menace mme de les rduire (cf. chapitre 1). Les normes professionnelles proposent de fournir un produit standardis, ce qui pousse les cabinets tenter de se diffrencier en innovant au niveau des produits et des processus. Par ailleurs, en raison de leur taille, les cabinets peuvent avoir des spcialistes que les entreprises ne peuvent entretenir. Ces derniers peuvent-ils transposer ce qu'ils ont dj ralis dans le domaine des normes comptables (ils disposent tous d'une cellule de doctrine comptable) la matrise des risques relatifs au mtier du client ? En dfinitive, il s'agit bien ici de savoir s'il est possible de vendre une comptence rare sur des problmatiques plus forte valeur ajoute (Thiry-Dubuisson [2003]).
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Chapitre II : Seuil de signification et importance relative
La dfinition des seuils de signification est cruciale pour dterminer la nature, l'tendue, et le calendrier des procdures d'audit.
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Section 1 : Notion de seuil de signification.

Dfinition : Selon, CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) : Le seuil de signification est la mesure que peut faire le Commissaires aux comptes du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou un omission peut affecter la rgularit et la sincrit des comptes annuels ainsi que limage fidle du rsultat des oprations, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise. Cest donc lapprciation que peut faire le Commissaires aux Comptes des besoins des utilisateurs des comptes annuels 13. La norme ISA 320 nous donne un aperu sur le caractre significatif dune information : Rsum de la norme ISA 320 sur le caractre significatif : Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base des tats financiers. Le caractre significatif dpend de la taille de l'lment ou de l'erreur value dans les circonstances spcifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractre significatif constitue donc un seuil ou une borne plutt qu'un critre qualitatif que cette information doit possder pour tre utile. L'auditeur doit considrer l'ventualit que des anomalies sur des montants relativement faibles puissent avoir, globalement, un impact significatif sur les tats financiers. Par exemple, une erreur au niveau d'une procdure de fin de mois peut indiquer une anomalie significative potentielle, si cette erreur est reproduite chaque mois.
2.1.1. Seuil de signification et les risques daudit.
Un seuil de signification est une limite au-del de laquelle les erreurs potentielles sont considres comme problmatiques. Si la somme des anomalies non corriges identifies durant l'audit dpasse le seuil de signification, l'auditeur peut tre dans l'impossibilit d'mettre une opinion sans rserve.
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Que sais-je ? Jean RAFFEGEAU, Pierre DUFILS, Didier De MENONVILLE Laudit financier ,
Presse universitaire de France, 1994
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Le seuil de signification est inversement proportionnel au risque d'audit. Plus le risque d'audit, c'est-dire la combinaison du risque inhrent, du risque li au contrle et du risque de non dtection, est valu comme important, plus le seuil de signification sera bas. Autrement dit, seul un faible niveau d'anomalies non corriges est acceptable. Le seuil de signification dpend des facteurs dterminants identifis pendant la planification de la mission. Un facteur dterminant des tats financiers est un facteur sur lequel les utilisateurs des tats sont le plus susceptibles de porter leur attention, compte tenu de la nature de l'institution. L'identification des facteurs dterminants est affaire de jugement professionnel. Les facteurs dterminants, qui peuvent tre utiliss pour dterminer le seuil de signification, sont par exemple le rsultat net, le total des actifs, les produits, et les fonds propres. Les seuils de signification peuvent varier entre 2 et 10 % d'un facteur dterminant. Aux tats-Unis, certains auditeurs externes utilisent, comme base de seuil de signification pour une banque commerciale, 2% du total des actifs. Pour une institution dont les contrles internes sont faibles, l'auditeur peut diminuer le taux acceptable d'anomalies significatives 1 % du total des actifs14.
2.1.2. Seuil de signification et dautres facteurs
Lauditeur tablit dans un premier temps une estimation prliminaire des erreurs. Idalement, un auditeur dcide, ds le dbut dune mission daudit, du seuil dimportance relative, cest--dire le niveau minimal des erreurs et irrgularits contenues dans les tats financiers quil considrera comme important.
Ds que lauditeur sest fix le montant global derreurs et domissions (cest--dire le seuil dimportance relative ou seuil de signification) quil estime significatif, il lui incombe de le rpartir sur les diverses rubriques des comptes. Ceci fait, il est vident que pour certaines rubriques le total du compte intgr dans les comptes sociaux doit tre juste quel quen soit sa valeur absolue et son importance relative. Par exemple, le montant du capital dune socit anonyme est assujetti une srie dobligations lgales, quant ses agrments et modification ventuels, dans le but exprs den assurer une publicit correcte et une information exacte.
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Lionel COLLINS, Grard VALIN Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et
stratgique Dalloz, 1992
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Audit : Approche par les risques Facteurs qui influent sur lestimation prliminaire
Divers facteurs influent sur lestimation prliminaire de limportance relative pour des tats financiers donns. Nous allons tudier ici les plus importants dentre eux savoir : Limportance relative est une notion relation non absolue Une erreur dun certain montant peut tre importante pour une socit donne, tandis que le mme montant peut tre drisoire pour une grande entreprise. Do le besoin de disposer de directives ou mthodes fondes pour une bonne estimation de limportance relative. Utilisation de mthodes quantitatives fondes pour estimer limportance relative. Comme le concept dimportance relative nest pas absolu, il est ncessaire dtablir les critres pour dterminer quand les irrgularits sont importantes. Par exemple, selon lICCA15, les Applications des notions dimportance relative et de risque dans lexcution dune mission de vrification , il faut observer les directives quantitatives suivantes : 5% 10% du bnfice net avant impt. Ce chiffre peut tre trs variable dun auditeur un autre puisquil faut tenir compte des lments inhabituels ou peu susceptibles de se rpter (par exemple une forte diminution de la valeur du stock) : cest le bnfice net avant impt normalis ou le bnfice net moyen. En rgle gnrale, ces mthodes utilisant une fourchette de pourcentage requirent que le pourcentage le plus lev (borne suprieure de la fourchette) soit utilis pour les montants (en dirhams) peu lev, et, le pourcentage le plus faible pour les montants (en dirhams) trs levs.
Facteurs qualitatifs peuvent aussi influer sur limportance relative : Certaines inexactitudes sont probablement de plus grande importance que les autres pour quelques utilisateurs, mme si les montants en cause sont identiques. Gnralement, on considre les montants impliquant de la fraude ou un acte comme plus importants que les erreurs involontaires dun montant gal. En effet les fraudes et les actes illgaux refltent une absence dhonntet ou de fiabilit de la direction ou des autres personnes impliques. Exemple : un auditeur peut considrer une erreur intentionnelle concernant les stocks comme plus importante quune erreur de mme montant dans la
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Cahier de Recherche CEREG, Evaluation du risque daudit : proposition dun modle linguistique Cdric
LESAGE, 2005.
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comptabilisation du stock. De plus, mme si le montant de la fraude ou de lacte illgal se situe en dessous du seuil de limportance relative, il se peut que lincidence de cette fraude ou de lacte illgal sur lentit dpasse largement ce seuil.
Section 2 : Notion dimportance relative et le type dopinion formuler

La notion dimportance relative est proche de la notion de seuil de signification. Limportance relative est une notion essentielle lorsquon dtermine le type de rapport qui doit tre mis dans un cas particulier. En dautres termes, si une inexactitude est peu importante par rapport aux tats financiers de lexercice et que lon ne sattend pas ce que cette inexactitude ait des rpercussions sur les exercices futurs, il convient dmettre un rapport sans rserve16. La situation est totalement diffrente lorsque les montants en cause sont tellement importants que les tats financiers dans leur ensemble en sont sensiblement influencs. Il est alors ncessaire de formuler une rcusation ou une opinion dfavorable, selon la situation qui est lorigine de linexactitude. Dans dautres cas, lorsque limportance est moindre, une opinion avec rserve sera approprie. Si on veut appliquer la notion dimportance relative la comptabilit ou la vrification, on peut avancer la dfinition suivante on peut considrer quune inexactitude dans les tats financiers est importante si le fait de connatre cette inexactitude influencerait ou modifierait la dcision dune personne sappuyant sur les tats financiers et ayant une connaissance raisonnable du monde des affaires .
2.2.1. Seuil de signification et importance relative Le problme que posent les contrles excessifs peut se rsoudre par lapplication dun principe appel en matire daudit principe de matrialit . Ce principe veut que lauditeur limite son examen aux seuls lments susceptibles daffecter sensiblement les tats financiers, en dautres termes, les lments significatifs. Le principe de matrialit en matire daudit est lhomologue du principe dimportance significative (ou relative) en comptabilit. De mme quil nappartient pas au comptable de suivre dans le dtail les mouvements qui nont pas un
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ABBAYAD, CHLALA, MARTEL, ROUSSEAU, LERMON, ARENS, LOEBBECKE La
vrification : une approche intgr , Gaetan Morin, 1998
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caractre significatif au niveau dinformation recherch, de mme lauditeur na pas faire subir lentreprise des contrles et des corrections qui, pour tre justifis, namlioreraient pas sensiblement la qualit de linformation comptable.
Lauditeur doit distinguer lessentiel de laccessoire. Tout le problme est videmment de dterminer o se situe la limite entre lun et lautre : partir de quand une erreur affecte-t-elle la rgularit et la sincrit des comptes ? Une solution en apparence possible consisterait fixer un seuil de signification. Le seuil de signification (de matrialit ou bien dimportance relative17) est la mesure que fait lauditeur du montant au-del duquel une ou plusieurs erreurs ou inexactitudes cumules affectent les tats financiers de telle manire quils ne sont plus rguliers et sincres ou quils ne donnent plus une image fidle du patrimoine ou du rsultat des oprations de lentit concerne. Cette notion dcoule du fait que des tats financiers rsultent de systmes imparfaits, danticipation dvnements futurs (dures damortissements, issue dun litige ventuel...) ou destimations subjectives (dprciations constituer sur des comptes clients ou des .stocks...), il existe donc une marge dimprcision ou dalas. En consquence, il nest pas demand lauditeur dmettre une certification absolue mais dobtenir une assurance raisonnable sur la fiabilit des tats financiers de faon ce que les utilisateurs de ces tats ne prennent pas de dcisions errones sur la base des informations quils en tirent. Nous examinerons dune part lutilit pour lauditeur de dfinir ces seuils et quels lments il prend en compte pour les dfinir.
2.2.2. Utilit du seuil de signification pour lauditeur.

La dtermination dun seuil de signification est indispensable lauditeur principalement lors de la phase de planification, pour la conduite de sa mission et lors de lmission de son opinion. a) Lors de la planification, le seuil de signification, conjointement avec lanalyse des risques permet lauditeur de diffrencier les travaux effectuer sur les diffrents domaines daudit. Ces informations lui permettent en particulier dlaborer son programme de travail dtaill prcisant, pour chacun des aspects des tats financiers, la nature, ltendue et le calendrier de ses travaux. Des seuils de signification individuels sont ainsi parfois dtermins pour des lments particuliers (pour certains postes importants ou certaines units oprationnelles tels que des centres de production ou des tablissements...).
17
Jeau RAFFEGEAU, Pierre DUFILS, Ramon GONZALES, Frank I, ASHWORTH, Audit et contrle des comptes, Publi-Union, 1979
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La dfinition de seuils, en liaison avec lanalyse des risques, permet daccrotre lefficacit de laudit en concentrant les travaux et en attirant lattention des collaborateurs sur les aspects les plus importants. b) Dans la conduite de la mission daudit18, lexpert-comptable prend en considration le caractre significatif d'une information et la relation existant avec le risque daudit. Le concept de caractre significatif dune information peut tre dfini de la faon suivante : Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible dinfluencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs se fondant sur les comptes. Le caractre significatif dpend de limportance de llment ou de lerreur estime dans les circonstances spcifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractre significatif dune information sapprcie par rapport un seuil plutt qu un critre qualitatif que cette information doit possder pour tre utile .Lapplication de ce concept conduit fixer des seuils de signification afin dadapter la nature et ltendue des contrles limportance relative des lments vrifier. c) Lors de lmission de lopinion, le seuil de signification permet lauditeur dapprcier si les erreurs et inexactitudes, ventuellement dtectes, sont de nature remettre en cause sa certification et sil convient de demander la socit de corriger ses tats financiers. Cette apprciation repose largement sur le jugement professionnel de lauditeur qui prendra en considration des lments tels que: - La nature des erreurs ou irrgularits. Dans certaines situations une approche quantitative est insuffisante et doit tre complte daspects qualitatifs19 lorsquil sagit par exemple doprations illgales ou douteuses, dexigences lgales ou rglementaires , dvnements pouvant avoir des consquences indirectes telles quune remise en cause de contrats importants; - limportance des erreurs ou inexactitudes et leur incidence relative. En particulier lauditeur pourra examiner lincidence des points soulevs sur le rsultat par action, sur les variations des ratios de rentabilit ou de structure, sur les tats financiers des exercices ultrieurs, etc. Lauditeur dtermine donc limportance relative en fonction des tats financiers pris dans leur ensemble, ainsi quen fonction des conclusions quun utilisateur, quel quil soit, pourrait tre amen tirer des tats financiers si ils ntaient pas corrigs.
18 19
ISA 320 Par exemple, la description inadquate ou errone dune politique d'arrt des comptes, lorsquelle risque dinduire en erreur un utilisateur de ceux-ci, constitue une anomalie qualitative, tout comme labsence de mention du non-respect de dispositions lgales et rglementaires lorsque la stricte application de ces dernires constituerait une entrave importante aux activits de lentit ; ISA 320
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La littrature professionnelle retient souvent une fourchette se situant de 5 10% dun des lments prcdents, une ou plusieurs erreurs ou inexactitudes cumules seront en gnral juges non significatives si elles reprsentent moins de 5% des montants de rfrence et juges significatives audel de 10%, lintrieur de la fourchette constituant une zone dincertitude. Par exemple, on dciderait quest significative toute erreur qui modifie le rsultat de plus de 10% ou qui reprsente plus de 10% du poste concern20. Il sagit l dune indication et non dune rgle absolue, en particulier la rfrence ces pourcentages nest plus utilisable dans le cas des entreprises ayant des capitaux propres, ou un rsultat, anormalement faibles. Il convient de rappeler que lauditeur examine lincidence dun point par rapport aux tats financiers dans leur ensemble. En effet, une insuffisance de provision sur les stocks peut reprsenter un pourcentage trs faible du montant des stocks mais avoir une incidence importante sur le rsultat. Pour le cas du Maroc le Guide Pratique de laudit prcise que : Le seuil de signification est fix par rfrence21 : - aux termes marquants des tats financiers : rsultat courant avant impt, rsultat net comptable, situation nette, chiffre daffaires, marge brute, - et par application ceux-ci, de taux, variables selon la nature : reclassement : il est couramment admis un seuil de 10% du poste concern ajustement : il est retenu par exemple un seuil de 5 10% du rsultat courant, 1 2% de la marge brute, 0,5 2% du total bilan, 1 5 % des capitaux propres, 0,5 1% du chiffre daffaires. Le guide pratique de laudite comptable a spcifi que En tout tat de cause, la dtermination du seuil de signification ne peut rsulter que du jugement de lauditeur, partir dune combinaison de critres (dont aucun modle mathmatique nexiste) ; la connaissance de lentreprise reste un facteur essentiel dapprciation. Donc, le calcul du seuil de signification nest soumis aucune rgle, avancer les lments suivant comme critres de choix :
et il dpend
uniquement du jugement de lauditeur et de sa connaissance de lentreprise. Cependant on peut
de la structure des comptes de l'entit ;
20 21
Jeau RAFFEGEAU, Pierre DUFILS, Ramon GONZALES, Frank I,ASHWORTH, op.cit Guide pratique daudit
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de la prsence dans les comptes d'lments auxquels certains utilisateurs se fondant sur les comptes sont susceptibles d'tre particulirement attentifs ; du secteur d'activit de l'entit ; de la structure de l'actionnariat de l'entit ou de son financement ; de leur variabilit dans le temps. 2.2.3. Relation entre caractre significatif et risque daudit22
Lors de la planification de l'audit, lexpert-comptable prend en considration les lments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives. Lapprciation du caractre significatif concernant des soldes de comptes et des catgories doprations donnes, laide notamment dfinir les lments contrler et dcider de recourir ou non des procdures dchantillonnage et/ou des procdures analytiques. Lexpert-comptable peut ainsi dfinir diffrentes procdures daudit qui, associes entre elles, sont susceptibles de rduire le risque daudit un niveau acceptable faible. Il existe une relation inverse entre le seuil de signification retenu et le risque daudit : plus le risque daudit est faible, plus le seuil de signification peut tre lev et inversement. Lexpertcomptable tient compte de cette relation pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue de la procdure daudit. Si, par exemple, aprs avoir planifi certaines procdures daudit particulires, lexpert-comptable considre que le seuil de signification acceptable est plus bas, il en rsulte un risque daudit plus lev. Lexpert-comptable peut alors : a) rduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque li au contrle en le compensant par des tests de procdures plus tendus ou supplmentaires, ou b) rduire le risque de non dtection en modifiant la nature, le calendrier et ltendue des contrles substantifs prvus. Lvaluation du risque daudit et la fixation du seuil de signification par lexpert comptable peuvent voluer entre le moment o la planification initiale de la mission est effectue et celui o les rsultats des procdures daudit sont obtenus. Ceci peut rsulter dune volution des circonstances ou de la connaissance de faits nouveaux par lexpert-comptable au fur et mesure de lavancement de sa mission. Par exemple, si laudit est planifi avant la fin de lexercice, lexpert-comptable est amen anticiper le rsultat des activits et la situation financire de lentit. Si la situation financire et les
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ISA 320.
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rsultats rels diffrent significativement de son valuation premire, il est probable que le seuil de signification fix et lvaluation du risque daudit voluent galement. En outre lexpert-comptable peut, lors de la planification de sa mission daudit, fixer dlibrment le seuil de signification un niveau infrieur celui prvu pour valuer les rsultats de laudit. Ceci vite parfois que des anomalies ne soient pas dtectes et lui donne une marge de scurit lors de l'valuation de lincidence des anomalies dceles pendant laudit23. Aprs avoir prsent tous les lments lis la naissance de lapproche par les risques ainsi que les concepts de risques et de seuil de signification. Nous allons voir maintenant dans un deuxime chapitre la mise en uvre de cette approche dans la dmarche gnrale de lauditeur.
Lorsquon applique la dfinition de limportance relative, on se sert de trois degrs dimportance relative pour dterminer le type dopinion formuler. Ceci est rsum dans le tableau suivant : Degr relative dimportance Importance par un quant Type dopinion utilisateur Pourquoi cette opinion
aux dcisions prises expriment
Peu importante : les Il est peu probable Sans rserve montants des que ses dcisions en inexactitudes dans les soient influences tats financiers ne sont
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les risques d'audit lis aux actifs immobiliss et leur impact sur l'opinion de l'auditeur Mais 1997 MasnaouiMazars
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Audit : Approche par les risques pas importants Importante Certaines dcisions Avec rserve
lexception de.. Il y a deux situations - Limitation du travail par le client ou en raison des circonstances. Dans ces conditions les paragraphes de dlimitation et dnonc dopinion sont modifier. - Drogations aux principes comptables gnralement reconnus (PCGR). Dans ce cas le paragraphe dnonc dopinion est modifier.
qui sappuient sur les tats financiers seront influences. Toutefois, on considre que les tats financiers dans leur si ensemble on les sont lit de prsents fidlement conjointement avec le rapport vrification
Trs importante
La plupart, ou toutes Rcusation les tats dcisions sur financiers, qui les en sappuient
Lorsque le vrificateur na pas la possibilit que les de tats sassurer
financiers constituent une prsentation fidle de la situation. mise Autrement lorsque les aucune opinion ne peut tre limitations son travail sont trs importantes. Lensemble Opinion dfavorable financiers des inexacts tats et
seront probablement influences.
trompeurs selon les PCGR.
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Chapitre III : Mise en application de lapproche par les risques
Ds que lauditeur sest fix le montant global derreurs et domissions quil estime significatifs, il lui incombe de le rpartir sur les diverses rubriques des comptes. Ceci fait, il est vident que pour certaines rubriques le total du compte intgr dans les comptes sociaux doit tre juste quel quen soit sa valeur absolue et son importance relative. Ainsi par exemple, le montant du capital dune socit anonyme est assujetti une srie dobligations lgales, quant son agrment et modification ventuels, dans le but exprs den assurer une publicit correcte et une information exacte. Dailleurs, lauditeur peut tout contrler dans le compte capital sans y consacrer un temps important.
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Rpartir le montant total du risque sur un ensemble de comptes, exige que lauditeur fasse une tude approfondie des diverses raisons pour lesquelles les comptes pourraient ne pas reprsenter fidlement la situation. Ltude tient compte la fois de la possibilit que les dirigeants ne souhaitent pas prsenter limage fidle de lentreprise, autant que du risque quils en sont incapables de le faire. Aussi, lauditeur prte son attention tout un ensemble dinfluences qui risquent de rendre plus ou moins probable lerreur (ou lomission) volontaire ou involontaire, telles que : Lenvironnement conomique dans lequel lentreprise exerce son mtier afin de cerner les risques lis lactivit oprationnelle. Lefficacit de lorganisation et de ses systmes pour viter, prvenir ou dceler les erreurs ; Lvolution du bilan et du compte de rsultats afin de dterminer les postes comptables et les cycles oprationnels o les risques sont plus importants.
Section 1 : Connaissance de lentit et de son environnement
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Schma : Modle de prise de dcision de risque (CNCC)24
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Lionel COLLINS, Grard VALIN Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et
stratgique Dalloz, 1992
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3.1.1. Etude de lenvironnement
Lors de son tude de lentreprise dans son environnement, lauditeur utilisera un questionnaire qui lui permettra de faire un classement (ou scoring) des risques lis aux divers lments :
La nature mme de lactivit par exemple, lindustrie de larmement prsente un grand risque dans le sens o les industriels, nont aucune garantie de pouvoir continuer en faire la fabrication (et donc utiliser rentablement les actifs de lentreprise) pendant une priode de dsarmement gnralis ;
Lvolution technologique du secteur et lapparition de produits de substitution La structure du capital et des participations financires renseignent lauditeur quant la libert que peut exercer lentreprise dans ses dcisions stratgiques. Il incombe lauditeur de se prmunir des connaissances techniques ncessaires afin de pouvoir valuer la nature des risques de lenvironnement, car cet gard, il agit en tant que homme daffaires avis qui maitrise bien les spcificits du secteur dactivit de son client. Cest pour cette raison, dailleurs, que les grands cabinets dans leurs communications et documents dinformation mettent en avant les listes de branches et pour viter de prendre des risques insenss lis une mconnaissance dun mtier, le cabinet daudit est souvent amen embaucher des spcialistes non-comptables, par exemple, la sophistication des produits dassurance exige la participation, sur une base permanente ou temporaire, dun actuaire, ainsi plusieurs grands cabinets retiennent les services de tels spcialistes. Le secteur dactivit de lentreprise peut prsenter dautres caractristiques ayant une influence directe sur lvaluation de risques. Ceci, par exemple comprend les suivants : Sensibilit des profits aux influences macro-conomiques ; Taux lev de rotation dans lindustrie ; Taux lev de faillites dans le secteur ; A ceux l, on peut ajouter dautres exemples spcifiques au secteur dactivit25de lentreprise : Rglementation particulire et complexe (les assurances ) Problmes spcifiques (valuation des travaux en cours dans le secteur BTP) ISA 315 Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives dans les comptes signale que le commissaire aux comptes prend connaissance du secteur d'activit de l'entit, de son environnement rglementaire, notamment du rfrentiel comptable applicable et d'autres facteurs externes tels que les conditions conomiques gnrales.
25
Robert LAROUZE, place des sondages dans la dmarche daudit par les risques , RFC, Octobre 1991.
38
Lanalyse du secteur dactivit doit faire rfrence un ensemble dlments: Le march et la concurrence, y compris la demande, la capacit de production et la concurrence sur les prix ; Lactivit cyclique ou saisonnire ; La technologie des produits fabriqus par lentit ; Lapprovisionnement nergtique et le cot. Quant lanalyse de lenvironnement rglementaire, laccent doit tre mise sur : Les principes comptables et les pratiques spcifiques au secteur dactivit ; Le cadre rglementaire du secteur dactivit ; Le cadre lgislatif et rglementaire qui affecte de manire significative les oprations de lentit ; o Exigences rglementaires ; o Surveillance et contrles extrieurs ; La fiscalit (impt sur les bnfices et autres) ; Les politiques gouvernementales affectant la conduite des oprations de lentit ; o Cadre montaire y compris le contrle des changes ; o Fiscalit ; o Incitations fiscales (par exemple : programme daide gouvernementale) ; o Tarification, restrictions commerciales ; Exigences environnementales affectant le secteur dactivit de lentit ; En rsum, une tude attentive de lentreprise dans son secteur dactivit peut mener lauditeur identifier un certain nombre de facteurs de risque. De mme la structure de lorganisation galement peut en nourrir dautres. 3.1.2. tude de lorganisation et politiques de contrle : Il sagit en effet, dtudier le fonctionnement particulier de lentreprise, ce qui est influenc. Une entreprise qui est filiale dun groupe et sous son contrle effectif aura sans doute lobligation de fournir des rapports priodiques, contrls pour leur fiabilit ainsi que pour le respect des objectifs collectifs qui lui sont assigns. Par contre, une entreprise domine par un par un seul individu en tant quactionnaire majoritaire et dcisionnaire est assujettie son bon vouloir, ses objectifs personnels et ses caprices. Un organigramme dentreprise, avec des dfinitions de fonction clairement nonces, support par un manuel de procdures recouvrant les fonctions principales apportera gnralement beaucoup plus de scurit quant au bon fonctionnement, quune structure dans laquelle chaque personne milite selon sa propre conception de lapport quil peut donner lentreprise. Il faut, nanmoins, tenir compte de la vtust (et linadaptation) de lorganigramme et des procdures comme lments ngatifs dans lvaluation des risques : dune part, une rigidit excessive est une cause de paralysie, dautre part, des tudes empiriques ont dmontr quaucune procdure ne peut avoir la prtention de rester efficace au-del dune priode allant de trois cinq ans.
39
Evidemment, ni une structure efficace, ni des procdures oprationnelles et fonctionnelles dfinies soigneusement ne peuvent contrecarrer aux lacunes dans la stratgie et la politique gnrale dune entreprise. Ainsi, une politique commerciale mal conue, base sur une mauvaise connaissance des besoins du march et des produits dpasss reprsente un risque non ngligeable. De mme, une politique financire laxiste qui accorde des dlais de crdit aux clients sans calculer leffet sur les besoins en fonds de roulement nest gure propice assurer la prennit de lentreprise. Certes il est difficile, sinon impossible, de faire voluer, un ensemble de politiques de gestion qui donnent satisfaction tout le monde, mais il est essentiel que celles-ci soient cohrentes entre elles : stratgie de dveloppement, politique de gestion des ressources humaines. Tout dysfonctionnement dun ensemble est source de risque potentiel et devient dans la phase de Robert LAROUZE un lment qui favorise la persistance dun risque survenu. La seule vidence du facteur de risque ne suffit pas engendrer le risque; la prsence d'un second lment est ncessaire; un vnement dclencheur ou catalyseur" . Pour illustrer ses propos, il donne comme exemple de facteur de risque linexistence du contrle des factures de ventes, et comme catalyseur le fait que la personne qui tablit les factures est une dbutante. Nous devons reconnaitre que le systme comptable, pris dans le sens large, est la principale source de risques, car tout dfaut dans le systme de contrle interne change un risque potentiel en risque possible. Il ny a quun pas faire entre le risque possible et sa ralisation, selon la nature des oprations comptables. Lorsquune partie importante (en volume) doprations comptables savrent revtir un caractre rptitif il est quasiment certain que celles-ci feront lobjet de traitements informatiss. Dans de tels cas, la rigueur consacre la conception et au suivi des systmes de traitement pour en assurer la fiabilit est un facteur important dans lvaluation des risques. Par contre, les oprations irrgulires ou ponctuelles peuvent tre porteuses de risques significatifs lorsque leur saisie nest pas organise de faon fiable et il est donc important de les connaitre lavance. Enfin les oprations comptables exceptionnelles qui ne sont effectues quune fois lan (ou mme des chances plus longues, par exemple une rvaluation des immobilisations) comportent un ensemble de risques lis non seulement au manque dhabitudes de dexprience du personnel dans leur traitement mais galement une dficience possible en connaissances techniques. Ltude des documents financiers de synthse donne une information indiciaire importante pour dceler les risques dans la structure du bilan.
3.1.3. Etude du bilan et du compte de rsultats :
40
Ltude du projet des tats financiers compar avec ceux de lanne prcdente peut fournir lauditeur une indication des comptes mritant un examen approfondi. Le choix peut se faire sur la base de limportance relative dun compte dans le total du bilan (u du compte de rsultat) ou cause de son valuation par rapport lexercice prcdent. Si lauditeur a la possibilit de comparer une srie dtats financiers de la mme entreprise pendant quelques annes, lvolution atypique de tel ou tel poste peut servir comme indicateur de lexistence possible dun problme. De mme, la comparaison des comptes de lentreprise avec les moyennes de son secteur dactivit, peut fournir des indications prcieuses. Les recherches de lauditeur porteront surtout sur l'identification des grandes masses montaires dans le bilan car les possibilits d'erreurs ou d'omission y sont les plus fortes ainsi que les risques d'inexactitude. Par ailleurs, l'auditeur restera trs sensible toute possibilit d'anomalie dans les comptes et pour ce faire il tudiera l'volution des indicateurs financiers classiques, tels que: Marge brute, rsultat par produit, rsultat courant ; Nombre de jours de stock de produits finis et de matires premires Taux de rentabilit des capitaux propres et des investissements financiers Charges financires et effet de levier des capitaux permanents emprunts Solvabilit court terme et moyen terme. Un raffinement n de ltude des ratios est le scoring utilis pour identifier les zones dinquitude, dans un premier temps, et surtout pour prvoir des risques de discontinuit de lexploitation. En effet, partir des travaux de Beaver (1996) et Altman (1968) effectus aux USA a t dveloppe la thorie Zeta et une srie de modles de prdiction de faillites. Sous le titre 1990 : 46.170 faillites Rflexions sur les possibilits de mthodes de prvention (Echanges, 4me trimestre, 1991), Jean Franois Daigne indique que toute ces mthodes dmontrent que les risques prcurseurs de dgradation de la rentabilit dune entreprise sont dcelable plusieurs annes avant la dfaillance . Ces mthodes consistent dterminer par analyse statistique et discriminatoire sil existe des ratios plus significatifs les uns que les autres. Puis en affectant chaque ratio un coefficient de pondration dobtenir un score qui est analys et donn comme probabilit de dfaillance dune entreprise. Nous devons souligner quune tude portant sur la continuit dexploitation peut viter pour lauditeur le risque quil certifie tort des comptes comme prsentant une image fidle de lentreprise lorsque lavenir de celle-ci est remis en question. En tout cas, le jugement que lauditeur peut porter sur les risques de lentreprise, nest quune tape prliminaire dans la prparation de ses contrles dtaills. Nous examinerons par la suite lorganisation de son programme de contrle.
41
Section 2. Lorganisation du programme de contrle : Suite son examen prparatoire, lauditeur peut organiser son programme de contrle. Dans un premier temps il souhaite vrifier le fonctionnement du dispositif de contrle interne afin de dterminer dans quelle mesure son apprciation prliminaire tait juste. En effet, cet gard il entreprend les travaux ncessaires pour identifier :
-
Si les faiblesses entrainent autant de risques en pratique quen thorie, dune part, leur effet nuisible peut ventuellement tre rduit par des forces prsentes dautres tapes du systme, ou dautre part, lensemble de valeurs susceptibles den subir les consquences ne peut jamais dpasser le seuil de signification acceptable pour cet aspect des comptes. Si les forces, autour desquelles il souhaite organiser son programme en sy appuyant pour minimiser ses tests substantives, fonctionnement de manire satisfaisante.
La prise en compte des rsultats de cette premire tape dtude de fonctionnement est indique clairement sur le schma suivant :26
Evaluation du contrle interne ( CNCC)27

26
Encyclopdie des contrles comptables, CNCC dcembre 1989, section D2, page 135 Lionel COLLINS, Grard VALIN Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et stratgique
27
Dalloz, 1992
42
En effet, comme rsultat de cette premire tape, lauditeur a la possibilit de dterminer quelles sont les zones de risque et les domaines significatifs dans les oprations, compte tenu des influences de lenvironnement et des structures quil a tudies au dbut de sa mission. Par domaine significatif, on entend les cycles qui ont une importance significative aux yeux des utilisateurs de linformation comptable. Cette premire classification est un point clef dans la dfinition du programme de travail comme lindique le schma suivant28 :
Domaines significatifs et zones de risques
Possibilit de sappuyer sur les contrles internes
Impossibilit de sappuyer sur les contrles internes
Analyse des donnes ponctuelles et exceptionnelles
Fonctionnement des contrles utiles

NON
Satisfaisan ts???
OUI
Elaboration des programmes de contrle interne ALLGS SPECIFIQUES ETENDUS
Dfinition du programme de travail ( CNCC)29
Au-del de llaboration des programmes de contrle allgs, tendus et spcifiques, lauditeur utilisera lapproche par les risques pour laider dan son interprtation des rsultats
28
CNCC, p 117, op.cit Lionel COLLINS, Grard VALIN Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et stratgique
29
Dalloz, 1992
43
des vrifications. Il est essentiel pour lui de pouvoir chiffrer lincidence des risques survenus sur les tats financiers. Pour ce faire Robert Labouze30 prconise que lobtention des lments probant requiert la mise en uvre de sondages dans les situations suivantes :
-
Observation physique des stocks ; Examen des documents reus ou cres par lentreprise ; Examen des critures comptabilises ; Contrles arithmtiques.
Limportance de lapproche statistique rside dans le fait que cest la seule mthode permettant lauditeur de tirer des conclusions applicables toute une population comptable lorsque son examen na pu stendre qu un nombre limit dlments prlev. Lobjectif du programme de contrle que rdige lauditeur est, en effet, dvaluer pour chaque poste du bilan le risque que le montant prsent dans les comptes est incorrecte la lumire du seuil de signification quil avait affect son audit. Afin daboutir, lauditeur peut rpartir le montant su seuil de signification global quil adopte pour sa vrification travers les divers postes du bilan et dans ces conditions son programme de contrle en tiendra compte. 3.3.1. La mesure des inexactitudes au sein de chaque domaine significatif
Lvaluation des rsultats dpend des inexactitudes dceles lors des investigations faites au sein de chaque domaine significatif. Il existe Trois catgories dinexactitude :
-
les inexactitudes releves non corriges par la direction. Les inexactitudes probables, leur montant peut tre approxim par extrapolation des inexactitudes releves dans un chantillon. La somme est appele la somme des inexactitudes probables.
Les autres inexactitudes possibles : dpendent de limprcision du processus dchantillonnage.
3.3.1. La mesure des inexactitudes au sein de chaque domaine significatif
30
Article
cit
44
Plusieurs outils sont utiliss afin de mesurer les inexactitudes au sein de chaque domaine significatif31, par exemple :
-
La circularisation : Il sagit de vrifier notre solde chez nos partenaires commerciaux, un solde quivalent au notre prouverait lexactitude de celui-ci, en cas dcart, il faudrait les justifier, sinon faire plus dinvestigations.
Lobservation physique : il sagit de loutil qui reprsente le plus fort lment probant, il consiste en lobservation physique des lments comptabiliss (immobilisations, vrifications des factures, bons de commandes et bons de livraisons des achats etc.)
La revue analytique : il sagit de comparer dans le temps le dveloppement de certains soldes dans les tats financiers, si cette variation est justifie par lvolution du secteur ou par la performance de lentreprise, cela prouverait lexactitude des critures comptables, mais il sagit dun faible lment probant.
Le contrle par recoupement : il sagit de vrifier la justesse dun solde par un autre dans le mme cycle, par exemple, on peut vrifier le solde du compte client avec le solde du compte vente et celui du compte TVA.
Les inexactitudes dceles sont extrapoles lensemble de la population, on y ajoute les inexactitudes dues erreur dchantillonnage. La somme des erreurs ne doit pas dpasser la part du seuil de signification alloue ce domaine significatif, sinon, lauditeur serait dans le droit dexiger des corrections au niveau des critures comptables, sinon il pourrait refuser la certification, ou bine certifier sous rserve. 3.3.2. Estimer le total des inexactitudes Il sagit de la somme des inexactitudes probables, mais pour les inexactitudes qui dpendent de lerreur dchantillonnage, elles correspondent lerreur maximale dans chaque domaine significatif, et puisque lavnement de lerreur suprme dans tous les chantillons est trs peu probable, leur total serait infrieur la somme de chaque domaine significatif.
3.3.3. La comparaison des inexactitudes avec le seuil de signification
A la fin d laudit, le CAC, dans la plupart des cas aurait raliser une rvision du seuil de signification, soit aprs la phase de lvaluation du contrle interne, soit aprs la vrification
31
Ces outils seront dvelopps durant lexpos traitant des lments probant.
45
des comptes, sil savre que ce seuil ft calcul sur la base dun rfrentiel qui ne ft pas comptabilis dans le respect des rgles comptables (par exemple, le chiffre daffaire comportait plusieurs erreurs significatives, aprs leur rectification, le seuil de signification aurait considrablement chang). Aprs la vrification des comptes, et le calcul du total des erreurs possibles, le CAC compare ce total avec le seuil de signification rvis : Si le seuil de signification est plus important que le total des erreurs possible, lauditeur peut certifier hauteur de (1-RA) ; que les comptes sont sincres et rguliers. Si le seuil de signification est lgrement infrieur au total des erreurs possibles, lauditeur a le choix entre la certification sous rserves des comptes de lentreprise, ou bien la non certification des comptes de cette entreprise. Si le seuil de signification est fortement infrieur au total des erreurs possibles, lauditeur devrait alors refuser la certification des tats comptables de son client.
46
Conclusion
Tout au long de ce travail, on a essay de mettre en lumire lapproche daudit oriente risque. Nous avons pu dmonter que llment central de cette dmarche rside dans la dtermination du seuil de signification qui conditionnera le programme de contrle mettre en uvre par lauditeur. Or, une difficult norme rside dans le fait que ce point passe sous silence que ce soit au niveau des normes internationales daudit, quau niveau des normes marocaines qui sont appeles tre plus prcises, laissant ainsi la porte ouverte la subjectivit de lauditeur. Toutefois, Il ressort du prsent travail aussi que cette approche oriente risques est un vritable profit pour lentreprise audite du fait que lorgane de rvision communique gnralement au client ( lentreprise audite), sous la forme dune lettre de recommandations (Management Letter), les faiblesses constates lors dune analyse des risques. Bien que ces constatations aient lieu uniquement dans les secteurs de contrle slectionns par le rviseur et se fondent sur des tapes daudit dtermines de manire tout fait subjective, elles peuvent donner des indications prcieuses au client. Bien que cela ne fasse pas directement partie de sa mission lgale, le rviseur sensibilisera le client au problme et la ncessit de la gestion des risques. Il existe mme des socits de rvision qui considrent comme une condition lexistence dune gestion des risques chez le client et qui lexigent. Lentreprise doit tre en mesure de surveiller de manire rgulire et systmatique les principaux risques, ce qui a pour but de protger lentreprise elle mme mais indirectement aussi de rduire le risque daudit. Un autre avantage important de lapproche de risque pour lentreprise rvise est le fait que le rviseur audite en gnral plusieurs entreprises et quil peut ds lors tirer profit de connaissances dautres socits. Souvent, des connaissances gnrales ou des profils de risque sappliquent plusieurs branches. Lentreprise audite reoit ainsi des indications prcieuses sur les dveloppements actuels. Fournir de telles informations ne reprsente pas non plus une mission lgale impartie au rviseur mais un service quil fournit au client.
47
Bibliographie :
Ouvrage :
Jeau RAFFEGEAU, Pierre DUFILS, Ramon GONZALES, Frank I, ASHWORTH, Audit et contrle des comptes, Publi-Union, 1979. ABBAYAD, CHLALA, MARTEL, ROUSSEAU, LERMON, ARENS, LOEBBECKE La vrification : une approche intgr , Gaetan Morin, 1998. Lionel COLLINS, Grard VALIN Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et stratgique Dalloz, 1992. Que sais-je ? Jean RAFFEGEAU, Pierre DUFILS, Didier De MENONVILLE Laudit financier , Presse universitaire de France, 1994. Guy BENEDICT, RENEKERAVEL, Evaluation du contrle interne dans la mission daudit, Foucher, 1990.
William E. Thomas, Readings in Cost Accounting, Budgeting and Control, DREAD, 1999.
Articles et autres :
les risques d'audit lis aux actifs immobiliss et leur impact sur l'opinion de l'auditeur Mais 1997 Masnaoui-Mazars. Mounaim AMRAOUI, audit et commissariat aux comptes: l'intrt du Mmo dans le cadre d'une mission d'audit financier, Masnaoui-Mazars, dcembre 2003. Cahier de Recherche CEREG, Evaluation du risque daudit : proposition dun modle linguistique Cdric LESAGE, 2005. Dictionnaire Hachette franais, version numrique
Site
www.IFAC.com www.admi.net/jo/20061014/JUSC0620742A.html https://www.cncc.fr/sections/documentation_publiq/la_profession/normes_d_exercice_pr/ppp www.intec.cnam.fr/ressourcespedagogiques/SujetsExamens/sujetsintec/2005/EF_L_71201_S.pdf
48
Audit : Approche par les risques eca.europa.eu/audit_approach/policies/docs/caps_fr.pdf
ANNEXE :
Etude de cas
La socit KREDANCE fabrique des engins de manutention quelle commercialise avec une garantie pices et main doeuvre de 18 mois. Lors de son intervention, en septembre, le commissaire aux comptes apprend que, depuis le 1er juillet, pour rduire les cots et amliorer les performances, profitant de deux dparts la retraite, dun accident du travail et de deux dmissions, lentreprise a supprim le contrle qualit sur les matires et composants livrs, et le contrle qualit sur les produits fabriqus. Depuis, les phnomnes suivants ont t constats : 1 - Les matires et composants dfectueux ne sont dtects qu loccasion de rclamations clients, voire dincidents de production ayant pour consquences le caractre trs tardif des rclamations faites, souvent hors des dlais contractuels, auprs des fournisseurs, et des litiges. 2 3 - Les demandes davoir sont tablies systmatiquement par les acheteurs, et la - Les ingnieurs commerciaux sopposent aux demandes davoir des clients comptabilit constate au fur et mesure des avoirs fournisseurs recevoir . mcontents, et considrent quil ny a pas lieu de traiter les engins retourns comme des retours clients dfinitifs.
4
- Le cot des interventions gratuites du service aprs ventes au titre de la garantie a,
pour les produits fabriqus depuis le 1er juillet, augment de 37 %. En vous en tenant simplement aux consquences nonces ci-dessus : 1 2 3 a) dire quelles sont les zones de risques, cest--dire les cycles ou squences de travail b) pour chaque cycle, dire quels sont les risques inhrents, c'est--dire quels comptes c) dire comment, votre avis, dune manire gnrale, peut tre chiffr un risque
49
concerns par les phnomnes constats ; peuvent contenir des anomalies du fait des phnomnes en question (justifier votre position) ;
inhrent estim ; 4 d) dire ensuite quelles sont, compte tenu de la dcision de gestion prise et sur laquelle il ny a pas lieu de revenir, les mesures que lentreprise peut avoir prises pour prvenir, dtecter et corriger les risques inhrents dont vous avez fait tat. Solution propose : 1 2 Les zones de risques (au sens de cycles ou squences de travail) sont : 1 - les stocks de matires premires et composants (une partie non identifie est dfectueuse), et les stocks de produits finis (produits neufs dfectueux et produits retourns par les clients qui peuvent ne pas avoir t pris linventaire ou ne pas avoir t dprcis) ; 2 3 4 - le cycle achats/fournisseurs (rclamations tardives, contestations et litiges) ; - le cycle ventes clients (prise en compte par la provision pour garantie clients de - le cycle provision pour risques et charges (demandes de dommages et intrts de a) Dire quelles sont les zones de risques, cest--dire les cycles ou squences de travail
concerns par les phnomnes constats.
lalourdissement du cot de la garantie, litiges clients, impays suivis de dfaillances) ; fournisseurs contestant la mauvaise qualit dtecte tardivement et hors dlais, et de clients). 1 b) Pour chaque cycle, dire quels sont les risques inhrents, c'est--dire quels
comptes peuvent contenir des anomalies du faits des phnomnes en question (justifier votre position). Les risques inhrents sont, principalement : 1 2 - pour les stocks de matires premires et composants : insuffisance ou absence de - pour les stocks de produits finis : absence ou insuffisance de provision pour remise provision pour dprciation alors quune partie non identifie est dfectueuse ; en tat de produits neufs ventuellement dfectueux, absence de comptage linventaire de produits retourns par les clients, absence de dprciation de produits retourns correctement compts lors de linventaire physique, comptage linventaire de produits finis qui sont simplement rparer sous garantie ; 3 - pour le cycle achats/fournisseurs : sous estimation des achats et de la dette fournisseurs du fait de la comptabilisation davoirs recevoir contestables ;
50
- pour le cycle ventes clients : sous estimation de la provision pour garantie clients
faute de modification de son calcul pour tenir compte de lalourdissement du cot de la garantie, surestimation des produits et de la crance clients du fait de la non comptabilisation davoirs tablir, insuffisance de la dprciation de comptes clients (facture bloque par un client mcontent devenu insolvable et non identifi comme tel car, en raison du litige, non analys sous cet angle ) ; 5 - pour le cycle provision pour risques et charges et si ces aspects nont pas t rattachs un autre cycle selon le dcoupage propre au dossier : sous estimation des provisions pour litiges malgr assignation en demandes de dommages et intrts de fournisseurs contestant la mauvaise qualit dtecte tardivement et hors dlais, et de clients ayant subi un prjudice, du fait des dfectuosits. 6 7 8 9 10 11 12 Pour chiffrer un risque inhrent estim, il faut : - dterminer la priode sur laquelle le risque court (au cas despce le second - connatre la nature exacte des lments de patrimoine ou de rsultat concerns - cerner les volumes en jeu (par exemple nombre de produits fabriqus, pourcentage de c) Dire comment, votre avis, dune manire gnrale, peut tre chiffr un risque inhrent estim.
semestre) ; (matires premires, composants, produit finis, heures dinterventions SAV) ; produits dfectueux, typologie des rparations effectues sous garantie, nombre de clients mcontents, nombre de litiges en cours, nombre davoirs fournisseurs recevoir, nombre de demandes davoirs rclames par les clients, etc.) ; 13 14 15 d) Dire ensuite, quelles sont, compte tenu de la dcision de gestion prise et sur laquelle il ny a pas lieu de revenir, les mesures que lentreprise peut avoir prises pour prvenir, dtecter et corriger les risques inhrents dont vous avez fait tat. 16 17 Ces mesures concernent les anomalies comptables potentielles auxquelles la situation peut conduire, pour faire en sorte que ni les provisions pour litiges ni les provisions pour dprciation ne soient sous estimes, que les existants physiques soient correctement compts,
51
- identifier les lments de valorisation unitaire (valeur moyenne dune facture, cot
horaire dintervention SAV ).
que seuls les avoirs recevoir qui reposent sur un fondement juridique soient constats, que les avoirs clients tablir qui sont justifis soient pris en compte 18 Les mesures ncessaires sont, pour lessentiel, louverture et le suivi de dossiers dincidents et rclamations, la tenue de listes de ces dossiers avec mise jour du stade davancement et le pilotage de ces dossiers : 19 20 21 22 - un dossier pour chaque rclamation client, chaque incident de production, et chaque - le suivi administratif et juridique de ces dossiers, avec contrle hirarchique ; - la tenue dune liste de ces dossiers avec indication du stade davancement ; - lisolement physique des produits retourns dans des zones spares, selon quil fournisseur de matires premires ou composants dfectueux ;
sagit de rparation sous garantie, ou dun retour que le client considre comme dfinitifs et sur lequel il faudra statuer ; 23 24 25 - lisolement physique des lots de matires premires et composants dfectueux avec - la tenue dune liste des litiges clients ; - la tenue dune liste des litiges fournisseurs. interdiction de les utiliser ;
Il sagit, aussi, au niveau de la procdure dinventaire, de prvoir des instructions relatives au rangement et au comptage appropris des stocks litigieux isols et, lors de la clture des comptes, dorganiser le traitement des situations, objet des mesures dont il vient dtre question.
52

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Fournisseurs 5000 comptes B ice 4 millions

Ce concept va tre prcis dans la section 3

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universitaire de France, 1994

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d'audit financier, Masnaoui-Mazars, dcembre 2003

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