Sunteți pe pagina 1din 54

II.

Suportul de curs Modulul I: Evoluia contabilitii i definirea sa Unitatea de curs 1: Evoluia contabilitii Unitatea de curs 2: Definirea contabilitii Modulul II: Obiectul i obiectivul contabilitii Unitatea de curs 1: Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii Unitatea de curs 2: Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii Unitatea de curs 3: Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii Modulul III: Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare Unitatea de curs 1: Definirea i caracterizarea elementelor din Bilan Unitatea de curs 2: Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere Modulul IV: Dubla reprezentare a patrimoniului i dubla determinare a rezultatelor Unitatea de curs 1: Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanului Unitatea de curs 2: Dubla determinare a rezultatelor Modulul V: Recunoaterea structurilor situaiilor financiare Unitatea de curs 1: Recunoaterea activelor Unitatea de curs 2: Recunoaterea datoriilor Unitatea de curs 3: Recunoaterea veniturilor Unitatea de curs 4: Recunoaterea cheltuielilor Modulul VI: Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor patrimonial cu ajutorul contului Unitatea de curs 1: Necesitatea i coninutul economic al contului Unitatea de curs 2: Elementele contului

Unitatea de curs 3: Regulile de funcionare a conturilor Unitatea de curs 4: Analiza contabil a operaiunilor economice i formula contabil Modulul VII: Balana de verificare Unitatea de curs 1: Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare Unitatea de curs 2: Clasificarea balanelor de verificare Unitatea de curs 3: ntocmirea balanei de verificare

MODULUL I: EVOLUIA CONTABILITII I DEFINIREA SA Unitatea de curs 1: Evoluia contabilitii Cu mii de ani n urm oamenii au simit nevoia s consemneze fapte i ntmplri din viaa lor. Forme rudimentare ale evidenei se pierd n negura timpului. Cercettorii au descoperit veritabile registre ale evidenei numerice conduse sub forma crestturilor pe oase de animale sau pe pereii grotelor, a sforilor de diferite culori nnodate, a gravurilor pe tblie de argil, a consemnrilor pe frunze de papirus, pe pergament i mai trziu pe hrtie. n Evul Mediu, marile seniorii i ordine religioase posedau sau gestionau bogii imense care trebuiau controlate cu ajutorul unei evidene economice. Aceste registre ale evidenei economice evolueaz treptat spre registrele contabilitii. Registrele contabile consemnau creanele, obligaiile n ordine cronologic, fr nici o clasificare sau grupare a acestora. Aceste registre formau contabilitatea memorial care a evoluat treptat spre contabilitatea n partid simpl i, mai trziu, spre contabilitatea n partid dubl, aa cum vom arta n paragraful de mai jos. n anul 1494 clugrul i matematicianul Luca Paciolo public la Veneia enciclopedia matematic intitulat Summa de arithmetica, geometria, proporiuni et proporionalita. n capitolul IX al acestei lucrri intitulat Tractatus de computis et scripturis sunt prezentate principiile fundamentale ale contabilitii n partid dubl. Luca Paciolo nu este inventatorul contabilitii n partid dubl, el este un talentat popularizator al practicilor contabile ale negustorilor din Veneia. Scrierile lui Paciolo au influenat literatura contabil din rile Europei, timp de trei secole, contribuind la generalizarea contabilitii n partid dubl. Dezvoltarea creditului i a societilor comerciale pe aciuni de la sfritul secolului al XIX-lea i nceputul secolului al XX-lea a pus n faa contabilitii sarcina de a deveni un mediator ntre administratorii ntreprinderilor i ceilali participani la circuitul de valori (acionarii, creditorii, furnizorii, organele statului, clieni, salariai i publicul larg). Pe lng acest rol de mediator, al raporturilor economico-sociale de favorizare a dialogului (negocierilor) dintre protagoniti, contabilitatea are i menirea de a fi un ajutor al gestiunii ntreprinderilor i un auxiliar al puterii.

n ultimele decenii ale secolului al XX-lea s-au obinut rezultate notabile pe linia armonizrii contabilitii la nivelul grupurilor de state (contabilitatea anglo-saxon, contabilitatea rilor din Europa continental etc.). Procesul de internaionalizare a principiilor i normelor contabile, de armonizare n special a concepiilor contabile americane1 cu cultura contabil european2 se deruleaz pe baza Cadrului general3 elaborat n 1989. n vederea armonizrii contabilitii din Romnia cu Directiva a IV a Uniunii Europene (78/660/EEC) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, n ultimii ani au fost adoptate urmtoarele norme legale: - Legea contabilitii nr. 82/1991 a fost modificat prin Ordonanele Guvernului nr. 22/1996 i nr. 61/2001; - Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 94/2001 au fost aprobate Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceste reglementri sunt obligatorii pentru ntreprinderile care au o cifr de afaceri de peste 5 milioane EUR; totalul activului este de peste 2,5 milioane EUR i au peste 50 de salariai. - Prin O.M.F.P. nr. 306/2002 s-au aprobat Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aplicabile persoanelor juridice care nu ndeplinesc cel puin dou dintre criteriile de mrime de mai sus.

n SUA ia fiin, n 1973 Comitetul standardelor de contabilitate financiar (Financial Accounting Standards Board FASB) care sintetizeaz cele mai bune practici contabile ntr-o culegere de norme denumit Principii contabile general acceptate (Generally Accounting Accepted Principles GAAP). Aceste principii i reguli contabile au fost supuse unor reflecii teoretice de integrare a lor ntr-un cadru coerent i necontradictoriu de concepte contabile fundamentale. Aceste concepte au fost reunite n ase enunuri (studii) intitulate Enunuri ale conceptelor contabilitii financiare (Statement of Financial Accounting Concepts SFAC). 2 Pentru armonizarea contabilitii ntre rile Uniunii Europene au fost elaborate mai multe reglementri i recomandri dintre care cele mai semnificative sunt: - Directiva a IV-a a UE din anul 1978. Aceast directiv pornete de la constatarea c ntre rile UE persistau diferene semnificative n ceea ce privete: coninutul i structura raportrilor contabile; evaluarea elementelor cuprinse n aceste documente i publicarea lor. Aceste diferene ngreunau integrarea pieelor naionale ntr-o pia comun, nu asigurau egalitatea anselor ntre ntreprinderile care operau n diferite ri ale uniunii (nu erau comparabile normele juridice i informaiile contabile). Directiva a IV-a a UE coordoneaz normele naionale ale rilor membre n ceea ce privete coninutul i structura situaiilor financiare (conturilor anuale), evaluarea i publicarea acestora; - Directiva a VII-a a UE din 1983 a asigurat, n primul rnd, armonizarea ntocmirii conturilor consolidate la nivelul grupurilor de societi; - Directiva a VIII-a a UE reglementeaz unele aspecte ale calificrii profesionale ale experilor contabili. 3 Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare a fost elaborat de ctre Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC). Acest organism cuprinde 143 de membri din 104 ri. IASC i-a definit trei obiective majore: a. s elaboreze i s publice, n interesul public, a standardelor de contabilitate; b. s contribuie la promovarea i acceptarea acestor standarde; c. s gseasc soluii menite s asigure convergena standardelor (normelor) naionale de contabilitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS).
1

Unitatea de curs 2: Definirea contabilitii n concordan cu stadiul de dezvoltare a teoriei i practicii contabile i n legtur cu mediul social-economic n care cunotinele contabile au fost utilizate, n ultimele ase secole contabilitatea a fost definit ca o art, tehnic, tiin, mijloc de comunicare, joc social (miz social) etc.

CONTABILITATEA CA ART n Evul mediu, n contextul cristalizrii bazelor contabilitii n partid dubl, procesul de propagare a cunotinelor contabile era deosebit de lent. Aceast ncetinire a ritmului de rspndire a principiilor i tehnicilor contabile a fost determinat de asociaiile profesionale ale contabililor care impuneau pstrarea secretului asupra artei de inere a registrelor contabile, asupra artei de sintetizare i interpretare a informaiilor contabile. n sens estetic, noiunea de art nu este aplicabil contabilitii. Dac prin art nelegem o ndeletnicire care cere pricepere i anumite cunotine4 atunci contabilitatea este arta reprezentrii abstracte a unei realiti economice concrete.5 Contabilitatea poate fi considerat ca arta care asigur: - nregistrarea i sistematizarea valorii monetare a tranzaciilor i operaiunilor unei ntreprinderi sau instituii; - ntocmirea documentelor contabile de sintez; - interpretarea rezultatelor obinute. Reprezentarea realitii economice i financiare de ctre contabilitate este rezultatul miestriei profesionale, competenei i priceperii, adic a artei contabililor. CONTABILITATEA TEHNIC I GESTIUNE Prin tehnic se nelege un ansamblu de procedee care aparin unei meserii sau unei arte i care sunt utilizate pentru obinerea unui rezultat. n acelai timp tehnica este considerat ca o aplicare a cunotinelor teoretice.
V. Breban, Dicionar al Limbii Romne contemporane, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980, p. 36. 5 N. Feleag, Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996, pp. 49-50.
4

Dac limitm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea (prezentarea), utilizarea i stocarea informaiilor, atunci contabilitatea practic este o tehnic cantitativ cu ajutorul creia se sintetizeaz i se exprim n etalon valoric realitatea economic6. Muli autori consider contabilitatea ca o tehnic sau ca un ansamblu de procedee utilizate pentru inerea registrelor contabile, pentru gruparea i prezentarea informaiilor contabile n vederea atingerii obiectivelor prestabilite7. Dac privim tehnica ca pe o parte a tiinei, atunci tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei contabilitii. n primele cinci secole de evoluie a literaturii contabile s-au prezentat diferite tehnici folosite de practicienii contabili, s-au fcut sistematizri i generalizri ale tehnicilor folosite n practic. Aceste construcii intelectuale izvorte din practica contabil s-au transformat treptat n teorii ale contabilitii. Acest demers de cercetare contabil, inductiv, de la practic la teorie, de la particular la general, a contribuit, n primul rnd, la explicarea, clasificarea i generalizarea practicii contabile i numai n al doilea rnd, la progresul tiinei (teoriei) contabile. ncercarea de a transforma tehnica contabil ntr-o tiin a conturilor, aa cum tehnicile de producie s-au transformat n tiinele tehnice, nu s-a bucurat de o acceptare general n rndul cercettorilor contabili. Evoluia tiinelor tehnice s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii, chimiei, mecanicii etc., n timp ce tiinei conturilor i lipseau aceste principii teoretice, general acceptate. Dup cum se va arta, contul este un element care aparine metodei contabilitii i, ca urmare, el nu poate sta la baza definirii contabilitii ca tiin. Obiectul de studiu al contabilitii nu l poate constitui studiul conturilor, ci studiul materiei care se reflect n conturi n scopul realizrii obiectivelor contabilitii. Concepia tehnicist st nc la baza structurii multor manuale de contabilitate care insist pe prezentarea regulilor de funcionare a conturilor i a tehnicii de inere a registrelor contabile, n detrimentul unei dezvoltri a principiilor teoretice ale contabilitii. Muli autori de tratate sau de manuale de contabilitate, ncepnd cu eruditul Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Aceti matematicieni au pus bazele tehnicilor cantitative de nregistrare a operaiunilor i tranzaciilor cu ajutorul conturilor, ei au
N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, bucureti, 1998, p. 15. 7 T. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973, pp. 32-45.
6

considerat c, contabilitatea este o ramur a matematicii, deoarece ea calculeaz i prezint prin intermediul cifrelor, valorile pozitive i negative ale unei entiti cu ajutorul unui instrument matematic denumit contul. Contul este privit ca un instrument care permite efectuarea mai multor categorii de calcule perechi (active i pasive; venituri i cheltuieli; debite i credite etc.) Susintorii curentului matematic afirmau c, contabilitatea este o matematic a economiei omeneti n general i n special a comerului i industriei.8 I. Panuru consider c, contabilitatea este o matematic a economiei omeneti n general i n special a comerului i industriei.9 Curentul matematic a avut o influen pozitiv asupra dezvoltrii contabilitii prin faptul c a introdus n contabilitate rigurozitata modelelor de calcul digrafic (partid dubl) precum i logica codificrii i a simbolurilor. Treptat, curentul matematic a ncerca s rspund la ntrebarea Ce studiaz contabilitatea? i, ca urmare, a fost completat cu concepiile juridic, economic i financiar despre contabilitate. Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebr a dreptului10. Profesorul Emil Haromnea conchide c11 cei care reduc contabilitatea la o simpl rutin, la operaiunea de calcul sau la o tehnic de inere a registrelor comit aceeai eroare cu cei care confund matematica cu nite socoteli. CONTABILITATEA LIMBAJ DE COMUNICARE Comunicarea este de neconceput fr existena unui limbaj. Contabilitatea poate fi considerat ca un limbaj formalist de comunicare folosit n lumea afacerilor12. Limbajul contabil se caracterizeaz sub trei aspecte: sintactic, semantic i pragmatic13. - sintaxa contabil se refer la ansamblul de principii i reguli procedurale dup care se culeg, nregistreaz, prelucreaz i prezint tranzaciile i operaiunile dintr-o entitate. n acelai timp sintaxa contabil are la baz un vocabular contabil specializat (debit, credit, activ, datorii, situaia net etc.);
C. I. Panuru, tiina conturilor sau contabilitatea n partid dubl, Braov, 1908. Ibidem. 10 P. Garnier, La comptabilit, algbre du droit, mtode dobservation des sciences conomiques, Dunod, Paris, 1947. 11 E. Haromnea, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 59. 12 E. Haromnea, op. cit., p. 60. 13 Idem., p. 60-61.
8 9

- semantica limbajului contabil se refer la semnificaia semnelor transmise de ctre contabilitate, la corelaia dintre lumea real (entitatea) i modelul care o reprezint (sistemul contabil); - aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se refer la modul de prezentare, comunicare i utilizare a informaiilor contabile, la dialogul dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. Preocuprile actuale pe linia normalizrii (standardizrii) limbajului contabil la nivel mondial vor uura dialogul dintre productorii i utilizatorii de informaii contabile, vor facilita procesul de globalizare a economiilor diferitelor ri. Cadrul general sau conceptual14 stipuleaz c o calitate esenial a informaiilor furnizate de contabilitate este aceea c ele pot fi uor nelese de ctre utilizatorii care dispun de cunotine suficiente din domeniul afacerilor i al contabilitii. CONTABILITATEA SISTEM DE INFORMARE Conducerea sistemelor care formeaz realitatea obiectiv presupune cunoaterea permanent a strii i funcionrii tuturor elementelor conferente. Aceast cunoatere se realizeaz prin intermediul informaiilor. Informaia este o tire, o comunicare, un mesaj, ce conine elemente de noutate, despre evenimentele i obiectele care formeaz mediul nconjurtor. Expresia concret a informaiilor este reprezentat de date. Datele constau n cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc. Informaiile referitoare la o ntreprindere sau instituie se structureaz ntr-un sistem informaional15. Componenta principal a sistemului informaional dintr-o entitate o reprezint evidena economic cu cele trei forme ale sale: contabilitatea, evidena operativ i statistica. CONTABILITATEA JOC SOCIAL (MIZ SOCIAL) Creterea rolului contabilitii i-a determinat pe numeroi autori 16 s aprecieze c, contabilitatea este un joc social, cu actori i regizori.
Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare a fost elaborat de ctre Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) n anul 1989 i a fost nsuit de ctre legislaia noastr prin Ordinul M.F.P. nr. 94/2001. 15 I. Oprean (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28. 16 M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pp. 115-120; B. Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995, pp. 339-340.
14

n categoria actorilor care particip la acest joc social prin contabilitate sunt inclui: a. productorii de informaii contabile (managerii entitilor i contabilii); b. utilizatorii externi de informaii contabile Cadrul general (conceptual) reine 7 categorii de utilizatori externi de informaii contabile: investitorii care ofer capitalul; angajaii i sindicatele; creditorii financiari (bncile, fondurile de investiii); furnizorii i ceilali creditori comerciali; clienii; guvernul i organismele sale; publicul. c. auditorii financiari; ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile exist o lips de ncredere, motiv pentru care acest joc social este completat de ctre auditorii financiari care verific i certific aceste informaii. n categoria regizorilor (arbitrilor) acestui joc social sunt incluse organismele naionale i internaionale, aa cum se va arta n paragrafele de mai jos. CONTABILITATEA TIIN DE GESTIUNE Dei sunt aplicate n toate statele lumii sistemele contabile nu se bazeaz pe legi obiective i ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universal. Aceste sisteme sunt influenate de contextul economic, social i cultural al fiecrei ri. Ca urmare, contabilitatea nu este o tiin exact, cum sunt tiinele fizice i ale naturii.17 Dac tiina este definit ca un sistem de cunotine cu un obiectiv determinat i cu o metod proprie, atunci contabilitatea este o tiin social i de gestiune. Contabilitatea este o tiin de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care sunt recunoscute de ctre comunitatea tiinific internaional i care asigur un limbaj comun de comunicare. Contabilitatea a evoluat n decursul ultimelor ase secole de la practic la teorie. Ca urmare, conceptele teoretice au influenat n mic msur istoria contabilitii. Avnd n vedere rolul practicii n dezvoltarea contabilitii, cercettorii apreciaz c, contabilitatea este o tehnotiin sau o tehnic n simbioz cu tiina18. n primele lucrri publicate n domeniul contabilitii, aceasta a fost considerat ca o tiin administrativ.

N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998, vol. I, pp. 15-16. 18 B. Colasse, op. cit., p. 42.
17

Susintorii acestei concepii au atribuit contabilitii un domeniu de cuprindere vast i imprecis, ceea ce a dus la diluarea noiunii de contabilitate n cadrul celorlalte tiine ale administraiei. Ei au privit contabilitatea ca pe un complex de norme economico-administrative pe baza crora se organiza i se conducea contabilitatea. n aceast accepiune, contabilitatea avea o important funcie moral de a asigura buna funcionare a administraiei, de a permite controlul i de a servi ca prob n justiie. Aceast concepie reprezint un progres n evoluia contabilitii de la tehnic la tiin, deoarece nu se mai acord prioritate aspectelor formale ale inerii conturilor i registrelor sau ale calculelor aritmetice, ci n centrul preocuprilor sunt aezate faptele administrative care sunt consemnate i controlate prin contabilitate. Aceste fapte administrative au fost clasificate dup diferite criterii, care au influenat clasificarea conturilor i organizarea registrelor contabile. Preocuprile pentru organizarea tiinific a activitilor de la nceputul secolului al XX-lea au impus delimitarea n cadrul tiinelor economice a tiinelor de gestiune care au sistematizat cunotinele teoretice i practice referitoare la comportamentul entitilor (unitilor patrimoniale), referitoare la gestiunea afacerilor (contabilitate, finane, management, marketing etc.). Contabilitatea este considerat ca o tiin teoretic i aplicativ care aparine tiinelor de gestiune, i care la rndul lor sunt ncorporate n cadrul tiinelor economice i respectiv n cadrul tiinelor sociale.

10

MODULUL II: OBIECTUL I OBIECTIVUL CONTABILITII Unitatea de curs 1: Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii Obiectul contabilitii rspunde la ntrebarea ce studiaz contabilitatea sau care este materia care se nregistreaz n contabilitate? Obiectivul contabilitii se refer la scopul urmrit de normalizatorii, productorii i auditorii de informaii contabile. n esen, obiectivul contabilitii este de a furniza informaii utile. n general, exist un consens asupra faptului c n contabilitate se nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile referitoare la micrile de valori avnd ca origine activitile ntreprinderii19 i asupra faptului c, pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitate, se reflect situaia ntreprinderii, precum i rezultatele acesteia.20 Controversele care persist n literatura de specialitate i care influeneaz practica contabil, se refer la clarificarea noiunii situaie i la precizarea rspunsului la ntrebarea Care situaie, situaia juridic, situaia economic sau situaia financiar? Concepia juridico-patrimonial pornete de la ipoteza c nu toate faptele administrative sunt reflectate i controlate prin contabilitate, ci numai drepturile i obligaiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu mpreun cu bunurile economice corespunztoare. Aceast concepie se ntemeiaz pe ideea de schimb susinnd c, contabilitatea nregistreaz egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane.21 Dei faptele economice determin relaiile juridice, susintorii concepiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentnd realitatea economic prin prisma raporturilor juridice, subordonnd economicul fa de juridic22, dnd prioritate prezentrii structurii i strii patrimoniului, respectiv drepturilor i obligaiilor ntreprinderii i numai n subsidiar realitii economice. Concepia juridic i patrimonial consider c, contabilitatea este tiina care elaboreaz (teoria contabilitii) i aplic (contabilitatea aplicativ) postulatele, principiile, normele i procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, calculul,
19 20 21 22

M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, 1994, p. 53. B. Colasse, op. cit., p. 94. S. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercial, Bucureti, 1923. B. Colasse, op. cit., p. 101.

11

analiza i controlul patrimoniului n vederea reflectrii situaiei entitii i a furnizrii informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaii se refer la: - existena i starea elementelor patrimoniale; - micarea i transformarea acestor elemente. Aceast micare poate fi simpl sau complex aa cum se va arta. Elementele patrimoniale sunt reflectate n contabilitate: - n expresia valoric (cuantificarea monetar); - pe titulari de patrimoniu (ataate unei persoane sau entiti, patrimoniu nchis); - pe perioade de gestiune (independena exerciiilor, continuitatea activitii); - pe baz de documente justificative (justificarea faptelor). Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unui subiect de drepturi i obligaii (unei persoane fizice sau juridice denumit titular de patrimoniu) precum i din totalitatea bunurilor cu valoare economic la care acestea se refer (figura nr. 1.1). PATRIMONIUL A. Ce posed titularul de B. Ce datoreaz titularul de

patrimoniu: - bunuri economice (drepturi de proprietate) - creane (drepturi de crean) ACTIVE PATRIMONIALE

patrimoniu: - datorii fa de proprietari (capitaluri interne) - datorii fa de teri (pasive externe) PASIVE PATRIMONIALE proprii, pasive

Figura 1.1.: Concepia juridic asupra patrimoniului Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentat de bunurile economice: tangibile i intangibile. Bunurile economice n calitatea lor de obiecte de drepturi i obligaii formeaz substana material a patrimoniului. n practica contabil aceast dubl reprezentare a mrimii i structurii patrimoniului unei entiti, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul unui tablou special denumit BILAN, care poate fi ntocmit n dou variante de baz: - bilan orizontal;
12

- bilan vertical (sub form de list). Bilanul orizontal cuprinde dou pri distincte: n partea stng activele patrimoniale, iar n partea dreapt pasivele patrimoniale. Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului orizontal mbrac forma:

ACTIVE PATRIMONIALE - Drepturi de proprietate (bunuri economice) - Drepturi de crean

PASIVE PATRIMONIALE - Datorii fa - Datorii fa de de proprietari (capitaluri proprii) teri

Bilanul vertical pune n eviden faptul c, n cazul lichidrii unei societi comerciale, terii creditori au o prioritate legal fa de proprietari, astfel: A. Active patrimoniale B. Datorii fa de teri (pasive externe) C. Situaia net, valoarea rezidual (1-2) A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rndul lor, mbrac forma drepturilor de proprietate i a drepturilor de crean. a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile i intangibile) asupra crora se exercit un drept de proprietate. - Dei adepii concepiei juridico-patrimoniale susin c, n cadrul activelor patrimoniale sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate i de crean, care au o valoare economic pozitiv pentru entitate23 i care aduc ntreprinderii avantaje economice (beneficii) viitoare, totui n aceast categorie sunt incluse i numeroase excepii sub forma activelor fictive care n situaia lichidrii sau vinderii ntreprinderii nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii etc. nscrierea n cadrul activelor patrimoniale a acestor cheltuieli (activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea lor n activ) care nu au fost deduse din rezultate pn la nchiderea exerciiului are menirea de a asigura delimitarea lor pe mai multe exerciii, aa cum cer principiile
23

Planul contabil general francez (p. I 19).

13

contabilitii pe care le vom prezenta n paragraful 1.5.2. Aceste cheltuieli pot fi asimilate creanelor exerciiului n curs asupra exerciiilor viitoare. - n acelai timp, unele bunuri economice sunt incluse n categoria activelor patrimoniale n virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea l are asupra lor, dei aceste bunuri nu sunt utilizate de ctre proprietari deoarece au fost predate ctre alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de nchiriere, de locaie etc. - Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, dar ele nu sunt incluse n categoria activelor patrimoniale deoarece aceasta nu exercit dreptul de proprietate asupra lor. n aceast situaie se afl: bunurile luate n chirie, bunurile deinute pe baza unui contract de leasing operaional, bunurile achiziionate cu plata n rate, asupra crora exist o clauz de rezervare a transmiterii proprietii numai n momentul achitrii integrale a lor, materiile prime i produsele finite aferente activitii n lohn. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul economic al entitii deoarece contribuie la obinerea de beneficii viitoare, dar din considerentele juridice artate nu fac parte din patrimoniu juridic i nu sunt reflectate prin contabilitate. Reglementrile contabile admit i unele abateri de la concepia juridicopatrimonial, n sensul c sunt incluse n categoria activelor patrimoniale unele elemente asupra crora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de crean. n aceast categorie sunt incluse: concesiunile, licenele convenionale (care nu presupun cedarea brevetului), know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosin sunt nregistrate n structura activelor patrimoniale, dei entitatea nu exercit drepturi de proprietate asupra lor. ntreprinderea care a preluat dreptul de folosin a unui know-how, a unei licene etc. este obligat s pstreze caracterul lor secret sau s le protejeze. Din cele prezentate mai sus se observ c exist o distorsiune ntre coninutul activelor patrimoniale i realitatea economic, ntre patrimoniu juridic i patrimoniu economic. b) Drepturile de crean (creanele unei entiti) sunt drepturile aparinnd unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) s-i ndeplineasc o anumit obligaie: s dea sau s nu dea, s fac sau s nu fac ceva. Drepturile de crean sunt structurate de ctre contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori, clieni etc. aa cum vom vedea n continuare.

14

B. Datoriile sau obligaiile formeaz cea de-a doua latur a patrimoniului. Datoriile unei entiti (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de ctre contabilitate n datorii fa de proprietari (acionari, asociai, ntreprinztori) i datorii fa de teri. Din punctul de vedere al contabilitii, cuvntul pasiv desemneaz n acelai timp att datoriile fa de proprietari (pasive interne) ct i datoriile fa de teri (pasive externe). a) Datoriile unei uniti patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoan juridic) fa de proprietari formeaz capitalurile proprii ale entitii respective. Aceste capitaluri proprii sunt, la rndul lor, constituite din: - aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau individual; - profitul obinut de ntreprindere i nedistribuit ctre proprietari, lsat la dispoziia entitii pentru autofinanarea activitii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc. Datoriile unitii patrimoniale fa de proprietari corespund drepturilor de crean pe care le au acetia asupra ntreprinderii. Aceste raporturi de drepturi i/sau obligaii dintre entitate i proprietarii acesteia sunt cunoscute i sub denumirea situaie net sau patrimoniu net. (n lucrrile de evaluare i analiz financiar se utilizeaz ntr-o accepie apropiat i termenul activ net). Situaia net este abordat de ctre contabilitate i de ctre alte tiine de gestiune, din dou puncte de vedere: 1. ca totalitatea obligaiilor unitii patrimoniale fa de proprietarii si sau ca totalitatea drepturilor de crean ale acionarilor sau asociailor asupra entitii. Aceast abordare corespunde, aa cum s-a artat, normelor legale referitoare la societile comerciale, semnificaiei juridice a patrimoniului. Reglementrile naionale referitoare la societile comerciale prevd c n cazul lichidrii unei uniti patrimoniale, terii creditori (salariai, furnizori, bnci, organe fiscale etc.) au o prioritate legal fa de proprietari. Ca urmare, se achit mai nti obligaiile fa de teri i numai valoarea rmas, interesul rezidual, se distribuie ntre acionari sau asociai. Ca urmare, ecuaia juridic a patrimoniului ia forma: ACTIVE PATRIMONIALE DATORII FA DE TERI

SITUAIA NET =

15

SITUAIA NET (Qwnerss ACTIVE PATRIMONIALE (Assets) - drepturi de proprietate - drepturi de crean equity) sau CAPITALURI PROPRII sau PASIVE INTERNE DATORII FA DE TERI (Liabilities) sau PASIVE EXTERNE Figura nr. 1.2.: Structura patrimoniului pe baza concepiei juridice (i a altor concepii) 2. ca sum a capitalurilor proprii. Aceast abordare corespunde cel mai bine tehnicilor contabilitii i terminologiei contabile. Pentru o mai uoar nelegere de ctre utilizatorii externi care nu au n toate cazurile suficiente cunotine contabile a situaiilor financiare n ultimul timp se constat o nlocuire a expresiei capitaluri proprii cu expresia interesul rezidual. Ecuaia capitalurilor proprii poate lua forma:

16

- Rezultatul exerciiului SITUAIA NET sau INTERES REZIDUAL sau CAPITALURI PROPRII etc. Evoluia produselor financiare din ultimii ani face tot mai dificil delimitarea dintre capitalurile proprii i datorii. Astfel, apariia noilor produse financiare: obligaiuni convertibile n aciuni, titluri subordonate cu durat nedeterminat (mprumuturi acordate de societatea mam ctre societatea fiic pe o durat nedeterminat) etc., au generat opinii contradictorii referitoare la includerea lor n categoria pasivelor interne sau a pasivelor externe. Standardul Internaional de Contabilitate Instrumente financiare: prezentare i descriere (IAS 32) prezint modul de separare a elementelor de datorii aferente instrumentelor financiare complexe care au concomitent o component de capital propriu i o component de datorie. b) Datoriile fa de teri (pasivele externe) au o structur complex format din: - datorii bine precizate ca mrime i scaden cum sunt cele fa de angajai, fa de bnci, fa de furnizori, fa de bugetul naional public etc. - datorii probabile sau angajamente condiionate cum sunt provizioanele constituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat n viitor etc. Planul Contabil General din Frana definete pasivele externe ca ansamblul elementelor patrimoniale care au o valoare economic negativ pentru ntreprindere (p. II 36). DREPTURI DE PROPRIETA TE (Bunuri
17

nerepartizat = CAPITAL SOCIAL ntre proprietari - Rezerve - Rezultat reportat (nerepartizat)

+ DREPTURI DE CREAN

= OBLIGAII FA DE ACIONARI

+ OBLIGAII FA DE TERI

economice) TRSTURILE SPECIFICE ALE ABORDRII PATRIMONIULUI DE CTRE CONTABILITATE Patrimoniul este studiat i cercetat de ctre mai multe discipline. Specific pentru contabilitate este faptul c elaboreaz i aplic n practic procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, calculul, analiza i controlul n expresie valoric a existenei i strii precum i a micrii i transformrii patrimoniului.

Contabilitatea este tiina (arta, tehnica, mijlocul de informare, jocul social) CARE: - elaboreaz (TEORIA CONTABILITII) - aplic (CONTABILITATEA PRACTIC) Postulate, principii i reguli Procedee i instrumente CU AJUTORUL CRORA SE ASIGUR: - consemnarea - nregistrarea (evidena) - analiza - controlul EXISTENEI I STRII MICRII I TRANSFORMRII

ELEMENTELOR PATRIMONIALE - n expresie valoric - pe baza documentelor justificative - pe titularii de patrimoniu - pe perioade de gestiune Figura 1.3: Reflectarea patrimoniului de ctre contabilitate Starea elementelor patrimoniale este cercetat de ctre contabilitate sub aspectul mrimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evideniaz,

18

calculeaz, analizeaz i controleaz existena elementelor patrimoniale pe categorii (structur), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). Micarea i transformarea elementelor patrimoniale este studiat de ctre contabilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n volumul i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Aceste micri pot fi simple i complexe. Micrile simple se compun din operaiunile de intrare i ieire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Micrile simple, la rndul lor, pot avea loc n interiorul unitilor patrimoniale sau pot lua natere n urma relaiilor cu terii. - Micrile simple din interiorul unitilor patrimoniale nu duc la schimbarea proprietarului i ca urmare nu dau natere la raporturi de drepturi i obligaii cu terii. Ecuaia de echilibru a acestei micri este:

INTRRILE n gestiunea sau secia PRIMITOARE =

IEIRILE din gestiunea sau secia PREDTOARE

- Micrile simple ntre unitile patrimoniale determin modificarea proprietarului i ca urmare dau natere la raporturi de drepturi i obligaii ntre unitile implicate. Dac echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonial la alta nu se deconteaz concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaiile de echilibru iau forma: a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:

Valoarea bunurilor INTRATE n unitatea primitoare b) n cazul vnzrilor de bunuri24: =

Valoarea OBLIGAIILOR fa de unitatea furnizoare

Vnzrile de bunuri i prestrile de servicii pentru teri ocazioneaz n paralel venituri i cheltuieli care sunt specifice micrilor complexe. Principiul necompensrii cere reflectarea separat a acestor venituri i cheltuieli. Noi aici simplificm exemplul.
24

19

Valoarea DREPTURILOR DE CREAN asupra beneficiarilor (ctre care s-au livrat bunurile) Micrile simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate n urmtoarea ecuaie de echilibru: = Valoarea bunurilor IEITE din unitatea patrimonial

EXISTENE LE INIIALE

+ INTRRILE

IEIRILE

EXISTENE LE FINALE

Dac echivalentul valoric al bunurilor achiziionate sau livrate se achit sau se ncaseaz concomitent cu cumprarea sau vnzarea acestora, ecuaiile de echilibru mbrac forma: a) n cazul aprovizionrii cu bunuri: Valoarea bunurilor sau serviciilor INTRATE b) n cazul vnzrii de bunuri:25 Valoarea bunurilor sau = serviciilor = Valoarea mijloacelor bneti IEITE

Valoarea mijloacelor bneti

IEITE INTRATE Micrile complexe sunt consecina faptului c majoritatea activitilor desfurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determin o cheltuial) i
25

Ibidem.

20

productoare de venituri. De regul, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferena dintre ele determin modificri n volumul patrimoniului, diferen care la rndul ei este un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciiului). REZULTATUL EXERCIIUL = VENITURI CHELTUIELI UI Unitatea de curs 2: Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii Concepia economic susine c n obiectul de studiu al contabilitii este inclus ansamblul de utilizri i de resurse ale unei entiti.26 ntr-o abordare tradiional acest ansamblu (engl. pool) este denumit capital. Numeroi autori susin c obiectul de studiu al contabilitii l constituie modificrile succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere i abstract ca izvor de provenien precum i calculul rezultatelor. Aceast concepie se ndeprteaz de concepia juridico-patrimonial, n primul rnd, prin faptul c include n cmpul de cuprindere a contabilitii toate bunurile utilizate n scopuri economice (care aduc un avantaj economic n viitor) i nu numai bunurile asupra crora ntreprinderea are un drept de proprietate. Capitalul este studiat de ctre contabilitate din dou puncte de vedere (vezi figura 1.4). A: al modului concret n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se consum i se nlocuiesc; B: al modului de procurare i de dobndire al acestor bunuri. A. Din punctul de vedere al modului n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se consum i se nlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate i capitalul circulant sau activele circulante. - Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care particip la mai multe cicluri de exploatare i care se nlocuiesc dup un numr de ani de utilizare (maini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recupereaz treptat pe calea amortizrii, aa cum se va arta mai jos.

26

B, Colasse, op. cit., p. 101.

21

- Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu de exploatare finalizat. B. Dup modul n care se dobndesc, se procur, se apropie sau se finaneaz aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu i capitalul strin. - Capitalul propriu este dobndit de ctre o unitate patrimonial, aa cum am artat, prin efortul proprietarilor (acionari sau asociai), prin autofinanare (capitalizarea profitului, a amortizrilor i a provizioanelor) etc. - Capitalul strin, denumit i capital mprumutat i atras, cuprinde datoriile pe termen scurt i lung fa de furnizori, creditori, salariai, bugetul naional etc. Ecuaia de echilibru a capitalului ia forma: CAPITAL FIX CAPITAL CIRCULANT CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN

Folosirea noiunii de capital pentru desemnarea att a elementelor de activ (a structurii bunurilor economice, a utilizrilor) ct i pentru delimitarea elementelor de pasiv (a originii sau a surselor de provenien) are o utilizare foarte limitat n teoria i practica contabil. Aceast utilizare limitat a termenului de capital, numai pentru delimitarea situaiei nete (capitaluri proprii), urmrete s elimine confuziile care ar putea apare dac prin acelai termen s-ar defini att elementele de activ ct i elementele de pasiv, conform ecuaiei de mai sus. Din aceste considerente, susintorii concepiei economice folosesc tot mai frecvent, n ultimele decenii, noiunile de utilizri (alocri) i de resurse, astfel: UTILIZRI (ACTIVE) RESURSE27 (PASIVE)

Concepia economic referitoare la obiectul contabilitii conine elemente ale concepiei juridice i ale concepiei financiare, aa cum rezult din figura 1.4.

Termenul resurse nu este suficient definit i delimitat n limbajul contabil, fiind utilizat contradictoriu uneori, pentru desemnarea bunurilor economice, iar alteori pentru delimitarea surselor de provenien. Cadrul general folosete termenul resurse pentru desemnarea activelor patrimoniale.
27

22

CONCEPIA ECONOMIC cu privire la obiectul contabilitii ACTIVE UTILIZRI Totalitatea bunurilor (i creanelor) care au o valoare economic, indiferent de raporturile juridice de proprietate Utilizri pe termen lung (active imobilizate) Utilizri pe termen scurt (active circulante) PASIVE RESURSE De unde provin aceste resurse, de cine sunt finanate? (influena concepiei juridice) - resurse proprii (capitaluri proprii) - resurse strine (datorii) Pe ce perioad de timp entitatea beneficiaz de aceste resurse? (influena concepiei financiare) - resurse stabile (peste un an) - resurse temporare (sub un an) CAPITAL FIX CAPITAL CIRCULAN T CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN

Figura nr. 1.4: Concepia economic asupra patrimoniului Din cele de mai sus rezult c structurarea elementelor de pasiv n resurse (capitaluri proprii) i resurse strine (datorii) este o structurare specific concepiei juridico-patrimonial. Adversarii concepiei juridico-patrimoniale, sub influena concepiei financiare, susin clasificarea resurselor n: resurse stabile i resurse temporare.

23

Unitatea de curs 3: Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii Concepia financiar este o variant att a concepiei juridico-patrimoniale ct i o variant a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii. Aceast concepie i propune s ofere rspuns la ntrebarea ntreprinderea este apt, datorit structurii activelor sale, s fac fa datoriilor sale (s.n.) atunci cnd acestea ajung la scaden? Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare, activele sunt structurate n ordinea lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), iar pasivele sunt prezentate n ordinea exigibilitii lor (cresctoare sau descresctoare). Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd, lichiditatea se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile scadente ntr-un viitor apropiat. Solvabilitatea se refer la posibilitatea onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp. Exigibilitatea indic perioada de timp dup care o datorie devine scadent i ca urmare trebuie achitat (figura nr. 1.5)

24

CONCEPIA FINANCIAR cu privire la obiectul contabilitii Activele sunt clasificate n ordinea LICHIDITII lor (cresctoare sau descresctoare) - alocri, utilizri pe termen lung (imobilizri) - alocri, utilizri pe termen scurt (mijloace circulante) Figura nr. 1.5: Concepia juridic asupra patrimoniului De regul, ordonarea posturilor (elementelor) de activ i de pasiv se face n prezent, n funcie de dou criterii: - criteriul principal coninutul economic (uneori i juridic): natura, destinaia activelor sau natura i proveniena pasivelor; - criteriul secundar lichidarea activelor i exigibilitatea pasivelor. Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu IAS, precizeaz c Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natura, destinaia i lichiditatea, respectiv natura, proveniena i exigibilitatea. Pasivele sunt clasificate n ordinea EXIGIBILITII lor (cresctoare sau descresctoare) - resurse stabile (pe termen lung) - resurse temporare (pe termen scurt)

25

MODULUL III: DEFINIREA I CARACTERIZAREA ELEMENTELOR SITUAIILOR FINANCIARE Unitatea de curs 1: Definirea i caracterizarea elementelor din Bilan Bilanul este definit n unele lucrri ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii. Aceast definire, abinndu-se de a califica cuvntul situaie, las s planeze o incertitudine asupra coninutului acestui document; este vorba de a descrie situaia juridic a ntreprinderii sau situaia economic i financiar. PCGF precizeaz: contabilitatea general face s apar periodic situaia activ i pasiv a patrimoniului (s.n.) i rezultatul perioadei considerate (pct. VII)28. Aceast definire dat de PCGF este influenat de concepia juridico-patrimonial asupra obiectului contabilitii, prezentat n paragraful 2.2.1. de mai sus. Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor Financiare elaborat de ctre IASB stabilete c: structurile Bilanului legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz (pct. 49): a. un activ reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se atept s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b. o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c. capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. A. Caracterizarea general a activelor Cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASB, pe baza definiiei date activelor, face urmtoarele precizri:

28

Bernard Colasse, op. Cit., pag. 94.

26

a. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar i echivalente de numerar ctre ntreprindere. Acesta: - poate fi un potenial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a ntreprinderii (utilaje, cldiri, stocuri pentru producie etc.) - poate fi transformat n numerar sau echivalent al numerarului (prin vnzarea produselor finite, a mrfurilor etc. sau prin ncasarea creanelor). Echivalentele de numerar sau investiii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile n numerar, cum sunt efectele comerciale de ncasat; - poate contribui la reducerea ieirilor de numerar (rezultatele cercetrilor tiinifice contribuie la reducerea consumurilor de resurse i prin aceasta, la reducerea preurilor pentru aprovizionri sau pentru remunerarea salariailor). Beneficiile economice viitoare (n sens de avantaje economice) pot rezulta n mai multe moduri, deoarece un activ poate fi: - utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii. Clienii care accept aceste bunuri sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichiditi. Aceste lichiditi ofer noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit ntreprinderii s aib controlul asupra resurselor; - schimbat cu alte active; - utilizat pentru stingerea unor datorii; - repartizat acionarilor ntreprinderii. b. n cadrul activelor, o pondere important o dein activele care au o form fizic, cum sunt cldirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mrfuri etc. Dar, existena formei fizice nu este esenial pentru existena unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare i activele necorporale, cum sunt brevetele, know-how, drepturile de autor etc., dac acestea sunt deinute i controlate de ctre ntreprindere. De asemenea, au vocaia de a aduce avantaje economice viitoare i fondul comercial, creanele i alte drepturi ale ntreprinderii, cheltuielile care nu au fost nc decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate n avans etc.
27

c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate i de crean). Dreptul de proprietate nu este esenial pentru existena unui activ. Astfel, o ntreprindere controleaz avantajele economice viitoare aduse de ctre un bun deinut pe baza unui contract de leasing (financiar). d. De regul, activele sunt rezultatul unor tranzacii sau evenimente trecute (au fost cumprate sau produse n trecut). Dar, activele se pot obine i prin alte operaiuni sau tranzacii, cum sunt activele primite de la organismele internaionale, guvern sau comunitile locale, ca urmare a unor programe care sprijin dezvoltarea economic a unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activiti). e. Ieirile de numerar genereaz, de regul, active, fr ca cele dou fluxuri s coincid. Pot avea loc ieiri de numerar, fr ca ele s genereze beneficii economice viitoare (plata unor penaliti, plata unor cheltuieli care nu sunt recunoscute n Bilan), aa cum se va arta mai jos. f. Cadrul general (conceptual) dezvolt conceptul de recunoatere (ncorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie n Bilan, fie n Contul de profit i pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, ofer un rspuns la ntrebarea Cnd o tranzacie sau un eveniment se stocheaz n Bilan i cnd se nregistreaz ca o cheltuial sau ca un venit n Contul de profit i pierdere? n principiu, un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare i activul respectiv poate fi evaluat n mod credibil. Reglementrile contabile romneti structureaz elementele de activ astfel: I. Active imobilizate - Imobilizri necorporale - Imobilizri corporale - Imobilizri finaciare II. Active circulante - Stocuri - Creane - Investiii financiare pe termen scurt
28

- Casa i conturi la bnci III. Cheltuieli n avans Elementele de activ sunt reflectate n contabilitate la costul lor istoric, de la data intrrii n patrimoniu. Costul istoric mai este denumit i valoare contabil sau valoare de intrare i se stabilete n funcie de costul de achiziie sau costul de producie a activelor intrate Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare la care se adaug taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrare n gestiune a bunului respectiv. Se substituie costului de achiziie valoarea de aport, atribuit bunurilor aduse de ctre acionari ca aport la capitalul social, i valoarea just, atribuit bunurilor obinute cu titlul gratuit. Valoarea de aport i valoarea just se stabilesc n funcie de preul pieii, starea, amplasarea i utilitatea bunurilor n cauz. n cazul imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, n costul istoric se includ i costurile estimate de demontare i mutare a activului, respectiv de refacere (restaurare a amplasamentului) zonei la sfritul duratei de via a acestuia. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (cum sunt salariile directe), precum si cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea acestuia. Cu ocazia nchiderii exerciiului elementele de activ se evalueaz la valoarea contabil net. Valoarea contabil net se determin n funcie de valoarea de intrare (valoarea contabil sau cost istoric) din care se deduc amortizrile cumulate i provizionale pentru deprecieri cumulate. Provizioanele Amortizrile cumulate pentru deprecieri cumulate

Valoarea contabil net

Valoarea de = intrare n patrimoniu

29

Valoarea contabil net trebuie s fie n acord cu beneficiile economice viitoare generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determin prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil (I.A.S -36)29. B. Caracterizarea general a pasivelor externe i interne Dup cum s-a artat (paragraful 1.3.), pasivul n accepiunea contabilitii, desemneaz att obligaiile entitii fa de teri (pasivele externe) ct i capitalurile proprii (pasivele interne interesul rezidual) CARACTERIZAREA GENERAL A DATORIILOR O datorie este o obligaie actual, un angajament sau o responsabilitate de a aciona intr-un anumit fel. ntreprinderile au datoria s respecte aceste obligaii, indiferent dac ele sunt consecina unui contract (tranzacii sau eveniment) sau a unei cerine legale. Prin decontarea datoriilor se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Pe baza definiiei dat datoriilor, cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASC (vezi paragraful 1.4.1.) face urmtoarele precizri: a. Caracteristica esenial a unei datorii rezult din faptul ca este o obligaie actual ce rezult din evenimente i tranzacii trecute. Majoritatea obligaiilor reprezint sume ce trebuie pltite: - pentru bunurile i serviciile primite (obligaii comerciale); - pentru creditele luate de la instituiile specializate sau de la alte persoane fizice sau juridice (credit bancar, credit obligatar, ali creditor); - pentru munca prestat (salarii i alte drepturi ale personalului); - pentru stingerea datoriilor fiscale i a altor datorii legale;
Aceste aspecte sunt dezvoltate n lucrarea Bazele contabilitii, citat mai sus, pag. 132-133 i 169187
29

30

- pentru meninerea bunelor relaii de afaceri (sumele ce se ateapt a fi cheltuieli pentru remedierea defeciunilor la produsele vndute anterior); - din dorina ntreprinderii de a avea un comportament de o manier echitabil (ecologizarea zonei); - acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumprturilor efectuate de ctre un client n decursul anului (n trecut), ntreprinderea poate nregistra obligaia de a-i acorda o reducere de pre (la sfritul anului). Nu se confund obligaiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a cumpra un activ n viitor nu d natere la o obligaie actual. n mod normal, obligaiile iau natere dup recepionarea bunurilor sau lucrrilor efectuate. Unele obligaii iau natere dup semnarea unui contract irevocabil de cumprare de active, dac acest contract prevede penalizri i despgubiri substaniale care fac imposibil rezilierea sau nerespectarea lui. b. Stingerea unei obligaii actuale implic, de regul, renunarea de ctre ntreprindere la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice. Stingerea unei obligaii prezente se poate face prin: - plat n numerar sau prin decontri bancare; - cedarea altor active: - prestarea de servicii; - nlocuirea obligaiei respective cu o alt obligaie; - renunarea de ctre creditor la drepturile sale (prescripii, reduceri fiscale, reduceri comerciale etc.); - transformarea obligaiei n capital propriu (obligaiuni convertibile n aciuni, oferta de aciuni n vederea achitrii unor datorii etc.). c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca i cuantum i scaden (exigibilitate). Exist datorii care nu pot fi determinate dect pe baza unor estimri contabile. Astfel, n unele ri se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cum sunt provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru litigii, provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale etc. Un provizion este o obligaie actual, chiar dac a fost stabilit printr-o estimare credibil.

31

d. Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc n momentul n care este probabil ca ea s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice i este posibil o evaluare credibil. Datoriile sunt structurate astfel: A. datorii cu scaden pn la un an; B. datorii cu scaden mai mare de un an. n cadrul fiecreia din aceste categorii sunt incluse: - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - Sume datorate instituiilor de credit; - Avansuri ncasate n contul comenzilor; - Datorii comerciale; - Efecte comerciale de pltit; - Sume datorate societilor din cadrul grupului; - Sume datorate privind interesele de participare; - Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurrile sociale, creditorii diveri etc.

32

CARACTERIZAREA GENERAL A CAPITALURILOR PROPRII Cadrul general (conceptual) definete capitalul propriu ca interes rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale. Dup cum s-a artat, n literatura de specialitate sunt expuse dou abordri referitoare la capitalul propriu: 1. reprezint o estimare contabil a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor (proprietarilor) n ntreprindere. 2. reprezint datoria ntreprinderii fa de proprietari (situaia net).

CAPITALURI ACTIVE PROPRII DATORII

Capitalul propriu (interesul rezidual, situaia net) este subclasificat n Bilan astfel nct s satisfac necesitile de informare ale utilizatorilor situaiilor financiare care doresc s cunoasc modul de constituire i de distribuie (utilizare) a capitalului propriu. Aceast clasificare permite exercitarea controlului asupra resurselor de constituire a capitalului propriu i asupra destinaiilor date acestor elemente. Mrimea capitalului propriu din Bilan depinde de modul de evaluare a activelor i datoriilor i nu de valoarea de pia a aciunilor unei ntreprinderi. Capitalurile proprii sunt structurate de ctre contabilitate astfel: 1. Capital (individual sau social) 2. Prime legate de capital 3. Rezerve din reevaluare 4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru aciuni proprii) 5. Rezultatul exerciiului 6. Rezultatul reportat NOT: Provizioanele i veniturile n avans au att caracteristicile capitalurilor proprii ct i caracteristicile unor datorii asupra exerciiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt poziionate n Bilan ntre capitalurile proprii i datorii.
33

Unitatea de curs 2: Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere Dup cum s-a artat, n obiectul de studiu al contabilitii intr cunoaterea existenei i strii activelor i pasivelor patrimoniale. n acelai timp, contabilitatea include n obiectul su evidena, calculul, analiza i controlul micrilor interne i a transformrilor suferite de elementele patrimoniale n urma operaiunilor desfurate de ctre o entitate. Consumurile de mijloace economice, de resurse i producerea de rezultate sunt micri complexe care provoac transformri att n volumul ct i n structura patrimoniului. De regul, veniturile i cheltuielile nu sunt egale ntre ele i ca urmare se nregistreaz o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectat n contabilitate prin intermediul rezultatului exerciiului (a profitului sau a pierderii). Cadrul general stipuleaz c profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca o baz de referin pentru ali indicatori Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului(pct. 69). Informaiile furnizate de ctre contabilitate despre profitabilitatea i performanele unei ntreprinderi sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noile resurse (pct. 17). Dup cum s-a artat, Bilanul prezint activele, datoriile i capitalurile proprii, pe baza crora se evalueaz poziia financiar a unei ntreprinderi. Contul de profit i pierdere (Contul de rezultate) prezint veniturile i cheltuielile pe baza crora se evalueaz performanele ntreprinderii respective. Prile componente ale situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie etc.) reflect diferite aspecte ale aceleiai tranzacii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sintez contabil se interrelaioneaz ntre ele (pct. 20). Cadrul general (pct. 70) definete cheltuielile i veniturile astfel:

34

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorilor activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor. A. Caracterizarea general a cheltuielilor Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea n decursul unui exerciiu a unor avantaje economice viitoare sub forma: a. ieirii sau scderii valorii activelor, ca urmare a: 1. ieirilor de lichiditi sau echivalent de lichiditi datorit plii unor servicii primite (cheltuieli cu serviciile de la teri), plii unor amenzi, penaliti, dobnzi, despgubiri etc.; 2. ieirilor din stocurile de materii prime i materialelor eliberate n consum, a costurilor de achiziie a mrfurilor livrate, a costului de producie a produselor finite vndute etc.; 3. utilizrii unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizrilor sunt alocate fracionat pe ntreaga perioad de utilizare a acestora sub forma amortizrilor (cheltuieli cu amortizarea). Amortizrile au rolul de a asigura recunoaterea n Contul de profit i de pierdere a cheltuielilor aferente perioadei n care avantajele economice asociate utilizrilor de imobilizri sunt consumate; 4. pierderilor i minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamitilor); deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri); lipsurilor constatate la inventariere; diferenelor de curs valutar nefavorabil (reducerea creanelor n valut); ieirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc. b. creterea datoriilor ca urmare a:

35

1. consumului bunurilor nestocabile i a serviciilor de teri; 2. nregistrrii datoriilor fa de personal (cheltuieli cu personalul); 3. nregistrrilii obligaiilor de plat privind unele impozite, taxe i contribuii; 4. creterii obligaiilor n valut, ca urmare a modificrii cursului valutar; 5. constituirii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; 6. constatrii altor datorii crora nu le corespund elemente de activ (care nu genereaz avantaje economice viitoare) etc. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

PASIVE PATRIMONIALE - Scdere de active

Cheltuieli

sau - Cretere de datorii - Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciiului

Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz de regul n patru etape, dup cum urmeaz: a. angajarea intervine n momentul cumprrii cnd se creeaz obligaia bneasc fa de furnizori de a plti bunurile si serviciile primite de la acetia; b. plata const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor comerciale sau de transfer (fr echivalent) n cadrul relaiilor financiare. Astfel, achitarea obligaiilor fa de furnizor reprezint o plat ca echivalent, iar achitarea unui impozit datorat reprezint un transfer fr echivalent; c. consumul sau vnzarea este specific utilizrii efective a bunurilor economice n vederea satisfacerii unei nevoi a unitii patrimoniale; d. ncorporarea este o etap strict contabil n cadrul creia cheltuielile sunt decontate asupra rezultatelor exerciiului.

1 .

2 . 4 .

I S P O

N I B I L I T I

B N E T I

5 .

36

C H ELT U IE LI

FU R N IZ O R I

S T O

U R I

3 .

1. aprovizionri de la furnizori; 2. pli ctre furnizori; 3. consumuri din stoc; 4. consumuri de bunuri nestocabile; 5. pli care sunt concomitente i cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat; plata dobnzilor bancare) Figura 1.8: Etapele formrii cheltuielilor Aceste etape derulate n formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane astfel: - consumul de materii prime presupune aprovizionarea i stocarea acestora (1.), plata fcndu-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) i consumul propriu-zis (3.). Deci angajarea poare s precead plata i consumul. Uneori materiile prime aprovizionate se consum nainte de a fi pltite (consumul precede plata), iar n alte situaii angajarea se suprapune n timp cu plata (aprovizionri cu plata pe loc, n numerar). - consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la teri) au loc simultan cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior (2.). Nu toate cheltuielile iau natere n urma parcurgerii acestor etape, unele cheltuieli nu presupun o plat, ci sunt consecina unui joc contabil. Aceste cheltuieli calculate sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) i de deprecierile reversibile (provizioanele) pe care le sufer elementele patrimoniale, aa cum s-a artat. n acelai timp, unele pli se suprapun cu cheltuielile corespunztore, cum este cazul plii dobnzilor bancare. B. Caracterizarea general a veniturilor Veniturile sunt reprezentate de creterea, n decursul unui exerciiu, a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma: a. intrrii sau creterii de active: 1. n contrapartida veniturilor obinute n urma vnzrii bunurilor i serviciilor pot s intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar i echivalentele de

37

numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i serviciilor livrate30; 2. venituri din creterea de stocuri din producia proprie i din producia de imobilizri, inclusiv plusurile de inventar constatate; 3. active primite sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a despgubirilor, a amenzilor i penalitilor, a dobnzilor, dividendelor, redevenelor i chiriilor ncasate sau de ncasat; 4. ctiguri din ieirea activelor imobilizate; 5. ctiguri latente din diferene de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri de plasament etc. b. scderea de datorii: 1. venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate; 2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii; 3. venitul din impozitul pe profit amnat etc. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

BILAN - Scdere de active

Cheltuieli

sau - Cretere de datorii - Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciiului

Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc. veniturile sunt formate din finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse. n cazul agenilor economici veniturile se creeaz, de regul, n urma parcurgerii a patru etape: a. obinerea, uneori i stocarea, produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor executate, produselor finite i a semifabricatelor recepionate (venituri din producia stocat)

30

n anumite situaii se admite achitarea datoriilor prin livrarea unor active (IAS 32, pct.33)

38

b. facturarea produciei const n transferul dreptului de proprietate de la vnztor la clienii si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de produse; c. ncasarea reprezint etapa n care se transform n bani rezultatele produciei; d. ncorporarea este o etap contabil n cadrul creia veniturile sunt ncorporate n rezultate n vederea acoperii cheltuielilor.

3 . 2 . 1 .

C ( C

L I E N I 6 . R E A N E ) 5 .

S T O

U R I

1. venituri din producia stocat; 2. venituri din producia facturat (livrat) stocabil; 3. venituri din producia facturat nestocabil; 4. venituri din producia vndut, cu plata pe loc (cash) nestocabil; 5. venituri din producia vndut, cu plata pe loc (cash) stocabil; 6. ncasarea carenelor. Figura 1.9: Etapele formrii veniturilor Etapele de creare a veniturilor pot fi i ele succesive sau simultane, astfel: - produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere 1, facturare 2, i ncasare 6. Dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasarea sunt simultane 5. - producia nestocabil presupune parcurgerea simultan a etapei de obinere i facturare 3, iar ncasarea poate avea loc ulterior sau in acelai timp 4

D IS P O N IB IL IT I BN ETI

4 .
P R O D U C IE

39

MODULUL IV: DUBLA REPREZENTARE A PATRIMONIULUI I DUBLA DETERMINARE A REZULTATELOR Unitatea de curs 1: Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanului Relaiile dintre structurile patrimoniului (active, datorii i capitaluri proprii), prezentate cu ajutorul Bilanului i interaciunea dintre acestea i structurile Contului de profit i pierdere (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un moment dat, ct i n dinamic (micarea, transformarea) lor, sunt abordate de ctre contabilitate cu ajutorul unor ecuaii de echilibru (denumite n unele lucrri raporturi de echivalen, raporturi de schimb, raporturi valorice etc.) Coninutul acestor ecuaii de echilibru st la baza definirii caracteristicilor eseniale ale contabilitii, caracteristici determinate prin conceptul de contabilitate dubl sau contabilitate n partid dubl. Din punct de vedere istoric, principiul partidei duble a fost explicat n numeroase feluri. n prezent, acest principiu este explicat independent de geneza i evoluia sa istoric, pe baza a dou raionamente fundamentale: a. Dac contabilitatea este privit ca o tiin de gestiune care furnizeaz informaiile necesare fundamentrii deciziilor, contabilitatea dubl este explicat cu ajutorul fluxurilor de sens contrar generate de relaiile de schimb dintre entiti. Prezentarea micrilor elementelor de patrimoniu cu ajutorul fluxurilor de intrri (F = intrarea, folosina) i a fluxurilor de ieirii (R = resursa ieit din entitate) va fi fcut mai jos. Pentru exemplificare, presupunem c un client se aprovizioneaz cu mrfuri de la un furnizor, achitndu-se concomitent, echivalentul n numerar. Cele dou fluxuri de sens contrar se prezint astfel:
F U R N IZ O R C LIE N T

F = s t o c u m a r f

d me

a r f a

F = s t o c u m a r f

R = d i s p o n i bb ia - n i i l i t i b n e t i

R = d i s p o n i b i l i t i b n e t i

40

De exemplu reiese c orice utilizare (F) i are originea intr-o resurs (R) i orice tranzacie d natere la dou fluxuri de sens contrar (n exemplul de mai sus, un flux real i unul monetar). Aceast abordare este util pentru explicarea fluxurilor generate de tranzaciile unei ntreprinderi cu alte entiti, dar este mai puin operant atunci cnd se ncearc explicarea unor operaiuni interne (spre exemplu, explicarea operaiunilor rectificative i de regularizare). Aceast accepiune st la baza Tabloului de finanare i a Contului de profit i pierdere. b. Dac se consider c obiectul contabilitii l reprezint prezentarea existenei i strilor elementelor patrimoniale i a rezultatelor obinute, cu ajutorul Bilanului i respectiv a Contului de rezultate, atunci la baza principiului partidei duble sunt aezate: 1. dubla reprezentare; 2. dubla nregistrare; 3. dubla determinare a rezultatelor. Dubla reprezentare este un principiu de baz al contabilitii care const n reprezentarea sub dublu aspect al patrimoniului: - sub aspectul componenei i a destinaiei (alocrii, utilizrii) elementelor de ACTIV. Dup cum s-a artat, elementele de activ sunt abordate att din punct de vedere al concepiei economice (sunt controlate de ntreprindere, provin din evenimente trecute i genereaz avantaje economice viitoare) ct i din punct de vedere al concepiei juridico-patrimoniale (activul este privit ca totalitatea drepturilor de proprietate i de crean: creane asupra terilor i creane asupra exerciiilor viitoare) - sub aspectul surselor de provenien ale elementelor de PASIV, respectiv al capitalurilor proprii (pasive interne) i al datoriilor (pasive externe). Elementele de pasiv sunt explicate de ctre contabilitate att dup o concepie preponderent economic ct i dup o concepie preponderent juridic, aa cum s-a artat. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanului, se bazeaz pe urmtoarele ecuaii de echilibru: ACTIVE E PASIVE E

PATRIMONIAL = PATRIMONIAL

41

ACTIVE PATRIMONIAL = E

CAPITALURI PROPRII

DATORII + FA DE TERI

Dubla reprezentare a aceluiai patrimoniu se bazeaz pe echilibrul permanent dintre activele patrimoniale i pasivele patrimoniale, echilibru cunoscut prin expresia egalitatea bilanier. Pentru simplificarea expunerii, vom considera n continuare c, privit din punct de vedere concret-materal, patrimoniul poart denumirea de active, iar din punct de vedere abstract al provenienei, poart denumirea de pasive. Noiune de active este rezultatul faptului c elementele patrimoniale particip nemijlocit n cadrul proceselor economice (cldirile adpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transport oameni sau bunuri, unele utilaje prelucreaz materiile prime etc.), deci au un rol activ n cadrul acestor procese. n schimb pasivele nu particip nemijlocit in cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modific ca urmare a modificrii activelor. Concepiile referitoare la obiectul contabilitii, prezentate mai sus, pot fi sintetizate astfel:
C o n c e p i a j u r i d Bi c U N U R I + E C O N O M I C E e c o n Co m P i cI T A L A f ix f i n a nU c T i aI L r I Z R d u r a b ile

r e a n e
C A P I T A L c ir c u la n t

A C T I V E

o n c e p ia

+
I

o n c e p ia

T I L I Z R c ic lic e

o n c e p ia

j u r i d O i cB L I G A I I
fa d e

a s o c i a i / a c i o n a r fi

O B L I G A I I a d e t e r i C A P I T A L s t r in

A C T I V E

o n c e p ia

e c o n Co m P i cI T A L A p r o p r iu

o n c e p ia

f i n a nR c E i aS r U R S E + p e r m a n e n t e

R E S U R S E t e m p o r a r e

Concepia normativ pune accentul pe obiectivul contabilitii de a furniza informaii utile diferitelor categorii de utilizatori. Dubla reprezentare se realizeaz cu ajutorul bilanului. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanul a fost conceput s aib cele dou pri distincte, i anume: o parte pentru a prezenta existenele de active la un moment dat, care se

42

numete activ i cealalt parte pentru a prezenta existenele de pasive la un moment dat, care se numete pasiv. Prezentarea activului bilanului n partea stng i a pasivului n partea dreapt este ntmpltoare, dar denumirea de activ i pasiv nu este ntmpltoare (aa cum s-a prezentat mai sus). Pe baza recomandrilor naionale i internaionale de normalizare contabil, n practic se cunosc dou forme de prezentare a bilanului - O form de tablou cu dou pri aa cum s-a prezentat mai sus numit i schema orizontal de bilan. Prezentarea sub aceast forma este dat de abordarea economic a bilanului n sensul c activul i pasivul sunt dou mrimi valorice ale aceleiai realiti economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonial. Sau, tot din punct de vedere economic, n bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, ca resurse, ct i al modului lor de utilizare concret. Aceast interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului, numit i egalitate bilanier: ACTIV=PASIV sau UTILIZRI=RESURSE - O alt form de reprezentare a bilanului are n vedere interpretarea juridic a bilanului. Relaia care decurge din asemenea interpretare este: SITUAIA NET (Sn) = ACTIVE (A) DATORII fa de teri (D) (patrimoniul economic net) Pe baza acestei relaii bilanul se prezint sub form de list care se mai numete schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea existent ntre active i pasive (sau ntre resurse i utilizri) ceea ce se mai numete egalitate bilanier. Aceast form de prezentare are o utilitate didactic metodologic mai mare dect bilanul vertical, faciliteaz nelegerea logicii contabile, motiv pentru care este reluat n paginile urmtoare ale prezentei lucrri. Modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii i capitaluri, scopul final constnd in prezentarea situaiei nete care se mai numete capital propriu sau patrimoniu economic net. Unitatea de curs 2: Dubla determinare a rezultatelor
43

Dac contabilitatea reflect micrile complexe, care determin modificri att n structura i n mrimea bogiei unei ntreprinderi, ecuaia de echilibru se stabilete n funcie de modalitatea ales pentru calculul rezultatelor. a. dac rezultatele se calculeaz n funcie de activitatea desfurat n decursul unei perioade, cu ajutorul Contului de profit i de pierdere, ecuaia de echilibru va fi: REZULTATUL VENITURI CHELTUIELI = EXERCIIULU I b. dac rezultatele se calculeaz n funcie de variaia bogiei (a capitalurilor proprii sau a valorilor reziduale), ecuaia de echilibru va fi: CAPITALURILE REZULTATUL EXERCIIULU I PROPRII la nchiderea exerciiului (A1 D1) = CAPITALURILE PROPRII la nceputul exerciiului (A0 D0)

Pentru calculul rezultatelor n funcie de variaia capitalurilor proprii, se impune excluderea din calcul a aporturilor la mrirea capitalului social i a distribuirilor fcute de ctre acionari la mrirea capitalului social i a distribuirilor fcute de ctre acionari, aa cum s-a artat. Principiul fundamental al contabilitii partida dubl (dubla reprezentare, dubla nregistrare i dubla determinare a rezultatelor) se continu cu: 1. nregistrarea cronologic i sistematic 2. nregistrarea analitic i sintetic, aa cum se va arta n continuare.

44

MODULUL V: RECUNOATEREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE Unitatea de curs 1: Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care: - este probabil obinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a deinerii, utilizrii, vnzrii etc. activului respectiv; - activul are un cost sau o valoare care pot fi evaluate n mod credibil. O tranzacie (sau un alt eveniment) nu este recunoscut n Bilan dac este imposibil ca ea s genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru ntreprindere. O astfel de tranzacie este recunoscut de Contul de profit i pierdere. Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mrfuri etc. asigur avantajele economice viitoare artate mai sus i, ca urmare, este recunoscut n activul Bilanului, n timp ce aprovizionarea de la teri cu materiale nestocabile sau cu utiliti (energie, ap, gaze naturale etc.), precum i plata unor dobnzi, comisioane, amenzi, etc. nu contribuie la avantajele economice viitoare i, ca urmare, sunt recunoscute ca o cheltuial, n Contul de profit i pierdere. Recunoaterea activelor n Bilan are loc, de regul, concomitent cu recunoaterea unei datorii sau a unui venit n Contul de profit i pierdere (principiul conectrii cheltuielilor la venituri), aa cum se va arta mai jos. Unitatea de curs 2: Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil ca o ieire de resurse (purttoare de avantaje economice) s rezulte din lichidarea unei obligaii prezente, lichidare ce poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea datoriilor implic recunoaterea simultan sau combinat i a activelor sau cheltuielilor aferente
C o n s t a t a r e a u n e i D A T O R I I B I L A N E s t e p u r t t o a r e d e b e n e f ic i i e c o n o m v iit o a r e
D A

C o n s t a t a r e a u n u i A C T I V n B I L A N C o n s t a t a r e a u n e i H E L T U I E L I n o n t u l d e r e z u lt a t e

ic e
N U

45

Unitatea de curs 3: Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare (aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii), modificare ce poate fi evaluat credibil. CONTUL DE PROFIT

BILAN I PIERDERE Recunoaterea unui venit 1) se constat o cretere de active (alta dect prin reevaluare); 2) se constat o diminuare de datorii care nu genereaz o diminuare de active (anularea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor, sconturi obinute de la furnizori Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan (sau combinat) cu recunoaterea creterii de active sau a reducerii de datorii. Creterea valorii unor active, ca urmare a reevalurii acestora, dei corespunde definiiei date veniturilor, ea se reflect n contabilitate direct n categoria capitalurilor proprii (rezerve din reevaluare), conform principiului meninerii capitalului (acest surplus de valoare nu poate fi distribuit ctre acionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat). Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 18) precizeaz condiiile care trebuie ndeplinite pentru recunoaterea veniturilor n Contul de profit i pierdere. Astfel, veniturile din vnzarea bunurilor sunt recunoscute n momentul n care: - se transfer ctre cumprtor principalele riscuri i avantaje ce decurg din proprietatea bunului; - ntreprinderea nu mai gestioneaz bunul respectiv sau nu mai deine controlul asupra lui; - mrimea venitului poate fi evaluat n mod rezonabil;
46

- exist probabilitatea ca tranzacia s genereze beneficii economie ctre ntreprindere (exist, spre exemplu, probabilitatea ncasrii unei creane sau a vnzrii unui produs); - tranzacia respectiv are un cost pentru ntreprindere care poate fi evaluat n mod rezonabil (beneficiile economice viitoare primite sau de primit privesc ntreprinderea). ncasrile care nu privesc ntreprinderea (TVA, vnzrile n mandat i n consignaie) nu reprezint venituri, cu excepia comisioanelor reinute pentru aceste operaiuni. Unitatea de curs 4: Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unor active sau creterii unor datorii, modificare care poate fi evaluat credibil. Recunoaterea cheltuielilor ale loc simultan (sau combinat) cu recunoaterea diminurii activelor sau a creterii datoriilor. O cheltuial este recunoscut de Contul de profit i pierdere atunci cnd apare o datorie, fr ca aceasta s dea natere la un activ (constituirea de provizioane pentru produsele vndute cu garanie). De asemenea, o cheltuial este recunoscut imediat de Contul de profit i pierdere atunci cnd o plat nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd avantajele economice viitoare nu mai corespund condiiilor de recunoatere n activul Bilanului (constatarea deprecierii unor active). CONTUL DE PROFIT I PIERDERE Recunoaterea unei cheltuieli BILAN 1) se constat o datorie care nu d natere la un activ (sau nu este purttoare de beneficii economice viitoare); 2) are loc o plat sau o alt diminuare de active (o reducere a beneficiilor economice viitoare).

47

MODULUL VI: DUBLA NREGISTRARE A EXISTENEI I MICRII ELEMENTELOR PATRIMONIAL CU AJUTORUL CONTULUI Unitatea de curs 1: Necesitatea i coninutul economic al contului Din paragraful precedent s-a constatat c Bilanul nu poate prezenta la un moment dat dect existenele active i pasive, fr a putea reda cele dou categorii de micri (creteri i micorri) ale fiecrui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, n cursul perioadelor de gestiune, este necesar s se cunoasc de ctre factorii de decizie la intervale de timp mai mici chiar zilnic att existenele ct i modificrile elementelor patrimoniale. De asemenea, ntocmirea bilanului dup fiecare tranzacie sau operaie necesit un volum mare de munc i bilanul obinut ntocmit nu furnizeaz dect informaiile valorice, lipsind factorii de decizie de informaii exprimate i n alte etaloane de eviden. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei contabilitii care a fost conceput de ctre practica contabil31 nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont. Acest procedeu este conceput n aa fel nct s preia existenele active i pasive din bilanul iniial, de la nceputul perioadei de gestiune, iar n cursul perioadei de gestiune nregistreaz modificrile suferite de elementul respectiv, urmnd ca la finele perioadei s reflecte existenele patrimoniale necesare ntocmirii bilnului final, pe baza relaei matematice: Existene iniiale + Creteri Micorri = Existene finale Conturile se deschid pentru fiecare element a patrimoniului i pentru fiecare categorie de venituri i cheltuieli astfel: conturi deschise pentru active: conturi deschise pentru pasive, care la rndul lor pot fi detaliate n: - conturi deschise pentru elementele situaiei nete; - conturi deschise pentru datorii. la care se adaug: conturi deschise pentru cheltuieli; conturi deschise pentru venituri;
Michel Capron, n cartea Contabilitate n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, la pagina 28 precizeaz: Practica partidei duble apare cu mult naintea primului tratat de literatur contabil.
31

48

Unitatea de curs 2: Elementele contului n structura contului intr urmtoarele elemente: 1. Titlul (denumirea i simbolul) contului 2. Explicaia operaiei de nregistrat 3. Debitul i creditul 4. Soldul iniial 5. Rulajul contului 6. Total sume 7. Soldul final al contului 1. Denumirea i simbolul contului Deschise pentru fiecare element patrimonial sau pentru fiecare categorie de venituri i cheltuieli, conturile au denumiri identice sau foarte apropiate de coninutul sau denumirea acestora. Exemplele n acest sens sunt multiple: pentru mrfuri, contul Mrfuri; pentru datoria fa de furnizori, contul Furnizori etc. De obicei, denumirea contului este nsoit de simbolul contului. 2. Explicaia operaiei economice nregistrat n cont nregistrarea operaiilor n conturi este nsoit de explicaiile aferente acestora. Explicaia poate fi una descriptiv sau contabil. Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a operaiei economice care face obiectul nregistrrii n cont, spre exemplu: Ridicat numerar de la banc, Dat n consum materii prime etc. Explicaia contabil const n nscrierea simbolului contului corespondent n dreptul sumei nregistrate n cont (tiut fiind faptul c orice nregistrare ntr-un cont determin nregistrri n cel puin un alt cont). 3. Debitul i creditul ntr-unul din paragrafele urmtoare vom prezenta etimologia termenilor debit i credit. Anticipat, precizm c cele dou noiuni desemneaz partea stng (debitul) i partea dreapt (creditul) a conturilor, indiferent de elementul patrimonial pentru care sunt deschise. Coninutul economic al celor dou noiuni este diferit, n funcie de natura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul.
49

- n situaia n care conturile sunt deschise pentru active, n debit se nscriu existenele iniiale i sporirile iar n debit, micorrile de active. - Dac conturile sunt deschise pentru pasive, fie ele datorii sau elemente ale situaiei nete, n debit se nscriu micorrile iar n credit, existenele iniiale i sporirile elementelor de situaie net sau a datoriilor. - n cazul conturilor de venituri, n debit se consemneaz ncorporarea acestora la finele exerciiului n contul de rezultat iar n credit, sporirile de venituri. Merit subliniat faptul c, datorit prelurii veniturilor i a cheltuielilor n contul de rezultat la finele exerciiului, conturile de venituri i cheltuieli nu prezint existene (soduri) finale, respectiv iniiale. 4. Soldul iniial al contului Soldurile iniiale reprezint existenele finale din bilanul exerciiului precedent. Aceste existene finale din exerciiul anterior, constituie existene iniiale, n virtutea principiului intangibilitii bilanului. Cum pentru fiecare post din bilan se deschide cel puin un cont, existenele iniiale din bilanul iniial, devin n conturi solduri iniiale. 5. Rulajul contului Operaiunile economice, afectnd elementele patrimoniale sau elementele contului de rezultate sunt nscrise n conturi n ordinea producerii lor. Aadar, totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de gestiune, att n debit ct i n credit, formeaz rulajele debitoare i creditoare ale conturilor. Operaiunile care conduc la creterea activelor determin n conturile deschise pentru active rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determin rulaje creditoare. Invers, operaiunile care conduc la creterea pasivelor, fie ele datorii sau elemente ale situaiei nete, determin n conturile deschise pentru pasive rulaje creditoare i rulaje debitoare, n cazul reducerii lor. 6. Total sume Totalitatea sumelor nscrise n debitul unui cont sau n creditul su, urmare a unor operaiuni economice produse ntr-o perioad de gestiune (rulajele debitoare i creditoare), la care se adaug existenele iniiale (soldurile iniiale) reprezint total sume debitoare sau creditoare.
50

- n cazul conturilor de activ, total sume debitoare sunt egale cu soldurile iniiale debitoare, la care se adaug rulajul debitor; total sume creditoare sunt egale cu rulajele creditoare, deoarece conturile din aceast categorie prezint numai soldul iniial debitor. - n cazul conturilor de datorii sau cele deschise pentru elemente de situaie net, total sume debitoare coincid cu rulajul debitor. Aceasta, deoarece respectivele conturi nu prezint dect sold iniial creditor. Total sume creditoare sunt egale cu rulajele creditoare plus soldurile iniiale creditoare. 7. Soldul final (existenele finale) Existenele la finele unei perioade de gestiune, n cazul unui element patrimonial, se pot determina dup relaia: Ef = Ei + I E unde: Ef reprezint exitenele finale; Ei existenele iniiale; I intrrile sau creterile; E ieirile sau reducerile. Aceast ecuaie st la baza determinrii soldurilor finale debitoare sau creditoare ale conturilor: a. n cazul conturilor deschise pentru elemente de activ, soldul final poate fi numai debitor i se determin dup relaia: Sdf = Sid + Rd Rc unde: Sfd reprezint soldul final debitor; Sid soldul iniial debitor; Rd rulajul debitor; Rc rulajul creditor. Se observ c soldul iniial debitor (Sid) la care se adaug rulajul (Rd) nu reprezint altceva dect total sume debitoare (Tsd). Cum aceste conturi nu prezint solduri iniiale creditoare, total sume creditoare coincid cu rulajele creditoare (Rc = Tsc). Aadar relaia precedent devine: Sfd = Tsd Tsc

51

b. n cazul conturilor deschise pentru elemente de datorii sau de situaie net, soldul final poate fi numai creditor i se determin dup relaia: Sfc = Sic + Rc - Rd unde: Sfc reprezint soldul final creditor Sic soldul iniial creditor Rc rulajul creditor Rd - rulajul debitor Se observ c soldul iniial creditor (Sic) la care se adaug rulajul creditor (Rc) coincide cu total sume creditoare (Tsc). Cum aceste conturi nu prezint solduri iniiale debitoare, rulajul lor debitor (Rd) coincide cu total sume debitoare (Tsd). Astfel, relaia de mai sus devine: Sfc = Tsc Tsd Unitatea de curs 3: Regulile de funcionare a conturilor REGULA CONTURILOR DE ACTIV: - ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de active din bilanul de deschidere (iniial); - de asemenea, se mai debiteaz cu creterile de active, urmare a operaiunilor economice; - se crediteaz cu micorrile de active generate de operaiunile economice; - prezint numai sold final debitor care este expresia existenelor de active la finele unei perioade de gestiune. REGULA CONTURILOR DE PASIV: - ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale ale elementelor de situaie net i datorii din bilanul de deschidere (iniial); - de asemenea, se mai crediteaz i cu creterile elementelor de situaie net i de datorii determinate de operaiunile economice; - se debiteaz cu micorrile elementelor de situaie net i de datorii, generate de operaiunile economice;

52

- prezint numai sold final creditor care este expresia existenelor de pasive (situaiei nete i a datoriilor) la finele unei perioade de gestiune. n afara majoritii conturilor care respect una din cele dou reguli generale i care se numesc conturi monofuncionale exist i excepii. Sunt conturile bifuncionale care ncep s funcioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe parcurs putnd funciona att ca i cont de activ ct i de pasiv (dar nu simultan), iar la finele perioadei prezentnd fie sold debitor, fie creditor. Unitatea de curs 4: Analiza contabil a operaiunilor economice i formula contabil Analiza contabil este necesar n vederea stabilirii, n final, a formulei contabile. Aceasta presupune mai multe etape care trebuie parcurse: 1. Stabilirea naturii operaiei economice. n acest sens este necesar o cunoatere temeinic a specificului activitii ntreprinderii. De asemenea, trebuie citit i interpretat corect documentul justificativ care st la baza operaiunii. EXEMPLU: O intrare pe baza unei facturi care va fi pltit ulterior, a unei cantiti de stof, n valoare de 2.000 lei este interpretat ca achiziie de materii prime, dac spre exemplu, societatea comercial este productoare de confecii. 2. Determinarea influenei operaiunii asupra patrimoniului Este etapa n care se stabilete n care dintre cele nou tipuri de modificri ale patrimoniului se nscrie operaiunea economic prin efectele sale. Se precizeaz i sensul modificrii, cretere sau micorare a activului, respectiv a pasivului, sub forma situaiei nete i/sau datoriilor, dup caz, i suma aferent acestora. EXEMPLU: Relund datele din exemplul anterior, influena operaiunii asupra patrimoniului poate fi reprezentat astfel: Are loc creterea activului sub forma creterii de materii prime, respectiv creterea pasivului(datoriilor) sub forma creterii datoriilor fa de furnizor. 3. Stabilirea conturilor corespondente n aceast etap se stabilesc care sunt conturile utilizate pentru fiecare element patrimonial care a suferit modificri ca urmare a operaiunii economice.
53

EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, conturile corespondente sunt: Materii prime i Furnizori. 4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor Conturile corespondente au fost deja stabilite. n etapa de fa se particularizeaz regulile generale de funcionare a conturilor la conturile corespondente. EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, contul Materii prime dup coninutul economic este un cont de stocuri, dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a stocului de materii prime, contul se va debita cu 2.000. Contul Furnizori dup coninutul economic este un cont de datorii, dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc creterea datoriilor fa de furnizori, contul se va credita cu 2.000. 5. ntocmirea formulei contabile Analiza contabil se ncheie cu ntocmirea formulei contabile care sintetizeaz toate elementele descrise anterior. Formula contabil nu este altceva dect expresia egalitii sumelor cu care se modific elementele patrimoniale simbolizate prin conturi corespondente. EXEMPLU: n acelai exemplu, de aprovizionare cu materii prime, formula contabil este: x = x

Materii prime

Furnizori

2.000

Componentele formulei contabile sunt: - contul corespondent debitor care este scris n partea stnga a semnului egal =; - contul corespondent creditor scris n partea dreapt a semnului egal; - semnul egal = care decurge din dubla nregistrare, reprezentnd egalitatea valoric ntre sumele nscrise n conturile corespondente; - sumele care sunt nscrise n conturile corespondente. Sumele nscrise n contul sau conturile debitoare trebuie s fie egale cu sumele nscrise n conturile sau contul creditor.

54