SCOALA POSTLICEALA ANUL I DOMENIUL: ECONOMIC CALIFICAREA: ASISTENT DE GESTIUNE

PROFESOR GHERMAN OCTAVIAN-THEODOR

CUPRINS
CAP I. SISTEMUL CONTABIL PARTE A SISTEMULUI INFORMATIONAL ECONOMIC

CAP II. OBIECTUL SI METODA CONTABILITATII CAP III. EVALUAREA PATRIMONIULUI SI CALCULATIA CAP IV. DOCUMENTELE DE EVIDENTA CONTABILA CAP V. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI CAP VI. BILANTUL CONTABIL SI DUBLA REPREZENTARE CAO. VII CONTUL

CAPITOLUL 1 SISTEMUL CONTABIL PARTE A SISTEMULUI INFORMAIONAL ECONOMIC

Realitile societii moderne ne arat c informaia economic este prezent n toate domeniile de activitate, constituind un element fundamental al progresului economic i social. Ea ne ajut s analizm aspectele favorabile i nefavorabile ale activitii desfurate, modul n care alocarea resurselor se coreleaz cu rezultatele obinute i s adoptm cele mai bune msuri pentru perioadele urmtoare. Informaia economic poate fi pe deplin utilizat numai n cadrul unui sistem informaional economic, a crui principal surs de date o constituie contabilitatea. tiina contabilitii dateaz oficial din secolul al XV-lea cnd italianul Luca Paciolo a elaborat prima lucrare imprimat de contabilitate, n 1494, intitulat Summa de larithmetica, geometria, proportioni e proportionalita. Ulterior acestui moment fundamental n istoria contabilitii, au aprut diveri ali autori, care prin lucrrile lor i-au exprimat punctele de vedere. Prin urmare, contabilitatea reprezint o component esenial n cadrul sistemului informaional economic, avnd rol de surs a acestuia. Cadrul general de reglementare a contabilitii n Romnia Dezvoltarea economiei de pia n contextul accelerrii procesului de privatizare, a impus dezvoltarea continu a sistemului contabil romnesc, n armonie cu prevederile Directivelor Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Att pe plan european ct i internaional, exist tendina asigurrii unui cadru comun de prezentare a situaiilor financiare, care s asigure informaii utile utilizatorilor (investitori, instituii bancare, organe de control, etc). n acest sens, evoluia sistemului contabil din Romnia a fost corelat cu cele nregistrate n rile Uniunii Europene, tocmai pentru a furniza informaii de calitate. Dezvoltarea unui sistem contabil compatibil pe plan european i internaional ntr-o ar de tranziie cum este Romnia, conduce la creterea ncrederii utilizatorilor i implicit la asigurarea unei piee de capital corespunztoare1. Avnd n vedere aceste obiective, ncepnd cu anul 2001, societile comerciale s-au mprit n dou mari categorii, care au impus i o legislaie diferit. Prima categorie este reprezentat de societile comerciale tranzacionate pe piaa de capital i de celelalte societi comerciale sau naionale mari, companii naionale i regii autonome, care sunt interesate att n atragerea investiiilor de capital, ct i a mprumuturilor interne i externe. Pentru aceste societi, reglementrile contabile cuprind: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate prin OMF nr. 94/2001; Standardele Internaionale de Contabilitate emise de Comitetul pentru Standarde. A doua categorie o reprezint societile comerciale mijlocii i mici (IMM-urile), pentru care informaia contabil se adreseaz unui numr mai restrns de utilizatori. Pentru aceste societi, reglementrile contabile cuprind: Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;
1

Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru ageni economici, Ed. Economica, Bucureti, 2002 3

Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMF nr. 306/2002. Societile comerciale care aplic prevederile OMF 94/2001 ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Societile comerciale care aplic prevederile OMF 306/2002 ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. De asemenea, Planul de Conturi General aplicabil celor dou categorii de societi se difereniaz prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, astfel nct planul pentru societile mari este mai amnunit dect cel pentru societile mijlocii i mici. Reglementrile OMF 94/2001, mpreun cu Legea Contabilitii i cu Standardele Internaionale de Contabilitate s-au aplicat ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000, iar pentru perioada 2001 2005, programul de implementare a fost urmtorul: - Societile comerciale cu bunuri nregistrate n anul anterior de peste 4,5 mil. euro, cifr de afaceri de peste 9 mil. euro i 250 angajai ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2001; - Cele cu peste 4 mil. euro, respectiv peste 8 mil. euro i 200 angajai, ncepnd cu anul 2002; - Cele cu peste 3,5 mil. euro, respectiv peste 7 mil. euro i 150 angajai, ncepnd cu 2003: - Cele cu peste 3 mil. euro, respectiv peste 6 mil. euro i 100 angajai, ncepnd cu 2004; - Cele cu peste 2,5 mil. euro, respectiv 5 mil. euro i 50 angajai, ncepnd cu 2005. Cifr de afaceri Total active Termen Numr angajai (euro) (euro) 31.12.2001 > 9.000.000 > 4.500.000 > 250 31.12.2002 > 8.000.000 > 4.000.000 > 200 31.12.2003 > 7.000.000 > 3.500.000 > 150 31.12.2004 > 6.000.000 > 3.000.000 > 100 31.12.2005 > 5.000.000 > 2.500.000 > 50 Reglementrile OMF 306/2002, mpreun cu Legea Contabilitii se aplic ncepnd cu 01 ianuarie 2003, societilor care ndeplinesc cel puin dou din urmtoarele criterii: cifra de afaceri sub 5 mil. euro; total active sub 2,5 mil. euro; numr mediu de salariai sub 50. ncepnd cu anul 2005, dac dou dintre aceste criterii sunt depite doi ani consecutivi, societatea respectiv va aplica prevederile OMF 94/2001, fr a mai putea reveni la reglementrile contabile simplificate.
-

Rolul contabilitii n cadrul ntreprinderii ntreprinderea reprezint veriga organizatoric de baz a economiei naionale, n cadrul creia au loc activiti cu caracter productiv, comercial, de prestri servicii, organizatoric i social. Desfurarea acestor activiti n cadrul ntreprinderii are drept scop final obinerea de profit. n acest scop, ea antreneaz o serie de mijloace materiale i umane, numite factori de producie, precum: terenuri, cldiri, utilaje i maini de lucru, mijloace de transport, materii prime, materiale, produse, mrfuri, ambalaje, sume de bani, dar i lucrtori direct sau indirect implicai n procesul de producie2. Toate aceste elemente materiale, umane sau financiare se combin n cadrul unor structuri precum: secii, ateliere, depozite, ferme, magazine ce constituie componente ale ntreprinderii ca sistem complex. n Romnia, ntreprinderile se pot clasifica dup urmtoarele criterii: 1) Dup mrime:
2

O. Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Ed. Economic, Bucureti, 1999 4

ntreprinderi mari ntreprinderi mijlocii i mici (IMM-uri) 2) Dup obiectul de activitate: ntreprinderi industriale; ntreprinderi agricole; ntreprinderi comerciale; ntreprinderi cu profil de transport; ntreprinderi cu profil de construcii; ntreprinderi prestatoare de servicii etc. 3) Dup forma de proprietate: ntreprinderi cu capital de stat; ntreprinderi cu capital privat; ntreprinderi cu capital mixt. Desfurarea activitii n cadrul ntreprinderii presupune, indiferent de mrime, obiect de activitate, sau form de proprietate derularea unor operaiuni referitoare la: cumprri de bunuri, plata datoriilor ctre furnizori, consum de materii prime, obinere de produse finite, vnzare de produse i mrfuri ctre clieni, ncasare de la clieni a contravalorii bunurilor vndute, plata salariilor ctre angajai, plata impozitelor ctre stat, obinerea de credite de la banc, plata dobnzilor bancare etc. Toate aceste operaiuni i multe altele trebuie consemnate n documente i mai apoi nregistrate n contabilitate, pentru a face dovada nfptuirii lor i pentru a determina rezultatul activitii (profit sau pierdere). Prin urmare, contabilitatea deine n cadrul ntreprinderii un rol fundamental, ea furniznd att utilizatorilor interni (conducere, salariai, acionari etc.) ct i celor externi (furnizori, clieni, banc, investitori etc.) informaiile necesare privind activitatea desfurat i rezultatul acesteia. Pe baza acestor informaii, se adopt msurile ce se impun pentru perioadele urmtoare. Organizarea evidenei contabile la nivel microeconomic Conform Legii Contabilitii nr. 82/1991, ntreprinderile au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, n limba romn i n moneda naional. Organizarea contabilitii reprezint deci, nu numai o necesitate, aa cum am artat anterior, dar i o obligaie impus prin reglementrile legale n vigoare. De altfel, ntreprinderea ca sistem complex economico-social i administrativ-organizatoric, ndeplinete o serie de funcii, n cadrul crora un rol esenial l are funcia financiar-contabil. Pentru ndeplinirea acestei funcii i n acelai timp pentru respectarea legii, n cadrul ntreprinderii se organizeaz i funcioneaz un compartiment specializat, financiar-contabil. n cadrul acestui compartiment lucreaz persoane cu studii de specialitate (medii i superioare), avnd atribuii distincte n domeniul evidenei contabile operative i generale. Compartimentul financiar-contabil se subordoneaz contabilului ef, care are studii superioare n finane-contabilitate. Aici se consemneaz zilnic (operativ) i lunar, toate operaiunile economico-financiare ce au loc n ntreprindere, respectiv: cumprri, vnzri, consumuri, salarii, ncasri, pli etc., conducnd n final la determinarea rezultatului activitii i la ntocmirea situaiilor financiare anuale de sintez i raportate contabil. Luna calendaristic poart denumirea de perioad de gestiune, iar anul calendaristic, de exerciiu financiar. n baza datelor furnizate de evidena contabil, se pot efectua analize economico-financiare privind corelarea resurselor alocate cu rezultatele obinute, se pot calcula diveri indicatori i se poate determina evoluia diverselor fenomene n timp, cu factorii pozitivi i negativi care le-au generat.
5

Modul de organizare a circuitului contabil i de prelucrare a datelor n scopul obinerii informaiilor contabile este pus n eviden prin formele de contabilitate aplicate astfel: 1. Forma maestru-ah utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul jurnal, fiele de conturi, Balanele de verificare, Registrul inventar i bilanul. Circuitul este urmtorul: Datele din documentele justificative sunt preluate n Registrul Jurnal, din care sunt nscrise n fiele de cont, cu ajutorul crora se ntocmesc balanele de verificare analitice, apoi balana sintetic, iar n baza acesteia i cu ajutorul Registrului Inventar, se obine bilanul contabil. Schematic avem:
D o cu m e n telu n a r ju stifica tive F ie a n a litice n a r B a la n e d e lu n a r B a la n d e 3 1 .1 2 lu R e g istr u lu n a r R e g istru 3 1 .1 2 i sin te tice d e ve r ifica re ve r ifica r e ju r n a l ju r n a l co nt a n a litice sin te tic B ila n

2. Forma pe jurnale utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul Cartea Mare, balana de verificare, Registrul inventar i bilanul. Circuitul este urmtorul: Datele din documentele justificative sunt preluate n jurnale deschise pentru fiecare cont, din jurnale se preiau sumele n Registrul Cartea Mare, pe baza cruia se ntocmete balana de verificare sintetic, iar cu ajutorul acesteia i a Registrului Inventar, se obine bilanul contabil. Schematic avem:
D o cu m e n te lu n a r ju stifica tive Ju r n a le i situ a ii lu n a r R e g istru lunar C a r te a M a re B a la n d e 3 1 .1 2 ve rifica r e sin te tic R e g istru 3 1 .1 2 in ve n ta r B ila n

3. Forma informatic utilizeaz documentele justificative care se prelucreaz automat

rezultnd jurnalele, Registrul Cartea Mare i balana de verificare. Registrul inventar se ntocmete manual, iar pe baza acestuia i a balanei, se ntocmete bilanul contabil. n acest caz, din ce n ce mai utilizat, documentele contabile justificative necesit o codificare prealabil, n vederea prelurii informatice. Schematic avem:
D o c u m e n telu n a r ju stific a tive co d ifica te Ju r n a le lu n a r R e g istr u lunar C a r te a M a r e B a la n d e 3 1 .1 2 R e g istr u 3 1 .1 2 ve r ifica r e in ve n ta r B ila n

n cadrul ntreprinderii, contabilitatea se organizeaz pe dou circuite paralele: contabilitate financiar i contabilitate de gestiune. Contabilitatea financiar (general) este reglementat prin norme unice pe ar i are drept scop reflectarea patrimoniului ntreprinderii i calcul rezultatului activitii ntr-o form sintetic, global. Are drept rezultat ntocmirea documentelor de sintez i raportare contabil: bilan, cont de profit i pierderi i note explicative. Informaiile sale servesc utilizatorilor externi: furnizori, clieni, bnci, investitori etc. Contabilitatea de gestiune (intern sau managerial) este la latitudinea fiecrei ntreprinderi, fiind organizat n raport cu obiectul de activitate i particularitile procesului tehnologic. Are drept scop reflectarea circuitului intern al ntreprinderii, a modului de alocare a resurselor pe secii, ateliere i locuri de munc, calculaia costurilor de producie, urmrirea realizrii programelor de producie i elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli. Are drept rezultat calculul rentabilitii pe produs i analiza activitii prin intermediul costurilor. Informaiile sale servesc conducerii ntreprinderii, deci utilizatorilor interni, pentru a analiza aspectele pozitive i negative ale activitii, precum i cauzele ce le-au generat, i pentru adoptarea deciziilor ce se impun n perioada urmtoare.
6

Comparativ pentru cele dou circuite contabile avem3: Contabilitatea de gestiune 1) Este la latitudinea fiecrei ntreprinderi 2) Ofer o viziune detaliat asupra activitii 3) Are un obiectiv economic- supravegherea i controlul activitii prin intermediul costurilor 4) Genereaz fluxuri de informaii interne 5) Aplic reguli stabilite n cadrul ntreprinderii 6) Ofer date conducerii ntreprinderii 7) Se refer la prezent i viitor (previziuni) 8) Clasific cheltuielile dup locul de realizare i destinaia lor.

Contabilitatea financiar 1) Este reglementat prin norme unitare 2) Ofer o viziune global asupra activitii 3) Are un obiectiv financiar reflectarea imaginii fidele a patrimoniului 4) Genereaz fluxuri de informaii i documente externe 5) Aplic reguli normative 6) Ofer date utilizatorilor externi (furnizori, clieni, bnci, investitori, organe de control etc) 7) Se refer la perioade ncheiate (lun i an) 8) Clasific cheltuielile dup natura lor

Rezumat Contabilitatea reprezint o parte component fundamental a sistemului informaional economic, constituind principala surs de date a acestui sistem. Evoluia sistemului contabil din Romnia este corelat cu tendinele europene i internaionale, n scopul de a crea un cadru legislativ favorabil investiiilor de capital. ntreprinderile se structureaz pe dou categorii: ntreprinderi mari, care aplic legislaia armonizat cu Directiva a IV-a i Standardele Internaionale de Contabilitate i ntreprinderi mijlocii i mici, care aplic norme simplificate. Importana contabilitii n cadrul ntreprinderii este dat de reflectarea tuturor operaiunilor economico-financiare ce se produc i calculul rezultatelor activitii. Forma de contabilitate aleas poate fi: maestru-ah, pe jurnale sau informatic. La nivel de ntreprindere, contabilitatea se organizeaz conform legii n cadrul unui compartiment specializat, pe dou circuite paralele: contabilitate financiar (general) i contabilitate de gestiune (intern).

Violeta Isai Contabilitate de gestiune, Ed. Didactic i Pedagogic, ediie actualizat, Bucureti, 2004 7

CAPITOLUL 2 OBIECTUL I METODA CONTABILITII

Contabilitatea ca tiin are att un obiect de studiu bine definit, ct i o serie de procedee de lucru utilizate n reflectarea obiectului de studiu, procedee ce alctuiesc metoda contabilitii. 2.1. Patrimoniul ntreprinderii Obiectul de studiu al contabilitii l constituie patrimoniul ntreprinderii, definit ca totalitatea bunurilor acesteia, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii n raport cu terii. Structura de ansamblu a patrimoniului este urmtoarea:
Patrimoniu Patrimoniul propriu (drepturi) Patrimoniul strin (obligaii)

Averea (bunuri economice)

Bunurile economice se concretizeaz n bunuri materiale (terenuri, cldiri, utilaje, mijloace de transport, stocuri de materii prime etc.) i nemateriale (proiecte, programe informatice etc) formnd averea ntreprinderii. Relaiile de drepturi se refer la faptul c ntreprinderea i procur o parte din avere din surse proprii, iar bunurile procurate i aparin de drept. Relaiile de obligaii se refer la faptul c ntreprinderea i procur o parte din avere din surse mprumutate, fiind obligat s restituie terilor contravaloarea bunurilor procurate. Contabilitatea se ocup cu reflectarea n expresie valoric a patrimoniului, ea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale n condiii concrete de timp i spaiu, calculeaz mrimea acestor elemente i reflect micarea patrimoniului prin operaiuni de intrri i ieiri4. Contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului, fundamenteaz deciziile referitoare la finanarea i utilizarea elementelor patrimoniale, controleaz realizarea deciziilor i stabilete rspunderi privind integritatea i dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului, prin respectarea ecuaiei patrimoniale:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

cu derivatele sale: Drepturi = Bunuri economice Obligaii i Obligaii = Bunuri economice Drepturi n consecin, ntreprinderea reprezint o unitate patrimonial, al crei patrimoniu poate fi privit sub dublu aspect: al mijloacelor economice (bunurile/averea) i al surselor de procurare a acestor mijloace (capitalul) proprii i strine. Mijloacele economice definesc activul patrimonial iar sursele definesc pasivul patrimonial. n derularea operaiunilor economico-financiare, apar i o serie de procese economice, sub forma veniturilor i cheltuielilor, care ajut la nregistrarea creterii sau diminurii patrimoniului. n acest context, ecuaia patrimonial de mai sus, devine:
4

Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998 8

AVERE = CAPITAL 2.1.1. Activul patrimonial Este format din totalitatea mijloacelor economice (bunurile ntreprinderii), destinate bunei desfurri a activitii. Elementele patrimoniale de activ (activele patrimoniale) se pot clasifica: dup modul de valorificare i dup gradul de lichiditate5. Modul de valorificare vizeaz felul n care bunurile particip la procesul de producie, avnd: - bunuri care se consum i se valorific n mod treptat, participnd la mai multe cicluri de exploatare (de ex. cldiri, utilaje etc.); - bunuri care se consum dintr-o dat, fiind rennoite la fiecare ciclu de exploatare (de ex: materii prime, mrfuri etc.). Gradul de lichiditate vizeaz capacitatea bunului de a fi transformat n bani, avnd: - bunuri (active) fixe cu grad de lichiditate redus (de ex.: terenuri, cldiri, mijloace de transport etc.); - bunuri (active) circulante cu grad de lichiditate ridicat (de ex.: materii prime, materiale, produse, mrfuri, disponibiliti bneti etc.). Se observ c, dup ambele criterii se contureaz dou mari categorii de active patrimoniale: active imobilizate i active circulante: I. Activele imobilizate (imobilizrile) sunt active fixe ce se consum i se valorific n mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de exploatare, avnd un grad de lichiditate sczut. Ele cuprind urmtoarele grupe, n funcie de natura lor: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. 1) Imobilizrile necorporale sunt active fixe nemateriale, reprezentate prin documente juridice sau comerciale ce confer ntreprinderii anumite drepturi. Cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, concesiuni, brevete, licene de fabricaie, mrci de fabric, fond comercial, programe informatice i altele. a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile efectuate de ntreprindere la nfiinarea ei: cheltuieli de nscriere la Registrul Comerului, taxe de publicare la Monitorul oficial, cheltuieli cu emisiunea de aciuni i pri sociale etc. b) Cheltuielile de cercetare dezvoltare sunt cheltuieli efectuate pentru achiziionarea sau realizarea n producie proprie a unor proiecte de cercetare ce urmeaz a fi aplicate n procesul de producie, n scopul obinerii de profit. c) Concesiunile sunt convenii prin care ntreprinderea dobndete, n schimbul unei sume, dreptul de a exploata pe o anumit perioad, bunuri proprietate a statului (terenuri, cldiri etc). d) Brevetele sunt actele prin care se recunoate unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un produs al crui autor este. e) Licenele de fabricaie sunt drepturi ctigate de ntreprindere, de a exploata un brevet, prin cumprarea acestuia (pentru un anumit produs). f) Mrcile de fabric sunt sume investite de ntreprindere pentru ca produsele sale s se deosebeasc de produse similare existente pe pia (de ex.: OPEL, COCA-COLA, KODAK etc). g) Fondul comercial reprezint dreptul suplimentar cuvenit ntreprinderii, peste valoarea bunurilor materiale, datorit existenei unor condiii deosebite precum: vadul comercial, clientela etc. h) Programele informatice reprezint partea soft a echipamentului electronic, ce permite efectuarea diverselor operaiuni cu ajutorul tehnicii de calcul. Datorit utilizrii lor pe durat ndelungat, imobilizrile necorporale se supun uzurii n timp.
5

Violeta Isai Contabilitate financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, ediie actualizat, Bucureti, 2003 9

Expresia valoric a uzurii imobilizrilor se nregistreaz n contabilitate sub forma amortizrii. Amortizarea presupune trecerea ealonat pe cheltuielile ntreprinderii, a cote-pri din valoarea imobilizrilor, numit valoare de intrare (Vi), n funcie de durata de utilizare a imobilizrilor (D) exprimat n ani. Vi Amortizarea anual A se calculeaz conform relaiei: A = , iar prin mprirea la 12 luni, se D obine amortizarea lunar.
OBSERV AIE

ntruct rezult cote de amortizare egale, spunem c amortizarea se calculeaz linear. n cazul imobilizrilor necorporale, durata de utilizare D este de maxim 5 ani, cu excepia concesiunilor, brevetelor, licenelor i mrcilor care se amortizeaz pe toat durata de exploatare a drepturilor respective (de ex.: dac avem o concesiune asupra unui teren pe 50 de ani, amortizarea concesiunii se va face n D = 50 ani) i a programelor informatice care se amortizeaz n D = 3 ani. 2) Imobilizrile corporale sunt active fixe materiale reprezentate prin dou categorii de bunuri: terenurile i mijloacele fixe. a) Terenurile se clasific dup destinaie, n: terenuri agricole, silvice, pentru construcii etc. n funcie de intervenia factorului uman avem: a1) Terenurile fr amenajri care sunt achiziionate n scopul vnzrii lor ulterioare. Acestea nu se supun amortizrii, n schimb se supun actualizrii periodice, n funcie de evoluia preurilor pieei. Aceast actualizare a valorii se numete n contabilitate reevaluare. a2) Amenajrile de terenuri care au presupus intervenia omului, n scopul derulrii unor activiti profitabile (ndiguiri, desecri, asanri etc). Ele intr n patrimoniu prin achiziie de la furnizori sau prin realizare n producie proprie. Se amortizeaz prin trecerea pe cheltuieli lunar i anual a cote-pri din valoarea lor de intrare, n funcie de durata de folosin D prevzut de lege. De asemenea, se reevalueaz, actualizndu-i permanent valoarea, conform reglementrilor legale. Ies din eviden la data amortizrii integrale, sau prin vnzare ctre clieni. b) Mijloace fixe sunt imobilizri corporale ce ndeplinesc simultan dou condiii: - valoare de intrare (Vi) 1.800 lei;
OBSERVAIE

Aceast sum se actualizeaz periodic, prin lege. - durat de folosin (D) 1 an calendaristic. Ele cuprind urmtoarele categorii: b1) Cldiri i construcii; b2) Utilaje i maini de lucru; b3) Aparate de msur i control; b4) Mijloace de transport; b5) Animale de munc i plantaii (inclusiv coloniile de albine) b6) Calculatoare, mobilier i altele. Intr n eviden prin: aport n natur la capitalul social, prin achiziie de la furnizori, prin realizare n producie proprie, prin donaii primite sau plusuri de inventar. Mijloacele fixe se amortizeaz n funcie de duratele de folosin (D) prevzute de Legea amortizrii nr. 15/1994 cu modificrile i completrile ulterioare, aferente grupei respective (de ex.: pentru cldiri D = 20 ani, pentru mijloace de transport D = 5 ani, pentru animale de munc D = 7 ani, pentru calculatoare D = 5 ani etc). Exemplu: Presupunem un mijloc de transport a crui valoare de intrare Vi = 9000 lei (preul la care a fost cumprat). Durata de folosin conform legii este D = 5 ani.
10

Vi 90.000.000 lei = = 1800 lei/an. D 5 ani 18.000.000 lei Amortizarea lunar va fi: Al = = 150 lei/lun. 12 luni

Calculm amortizarea anual: A =

Deci ntreprinderea, timp de 5 ani de la achiziia mijlocului de transport, va nregistra pe cheltuieli cte 150 lei/lun. Dup 5 ani, mijlocul de transport integral amortizat, se va scoate din eviden, considerndu-se a fi uzat.
OBSERVAIE

n cazul mijloacelor fixe, uzura poate fi fizic i moral. Uzura fizic se refer la deteriorarea lor n timp, ca urmare a participrii la procesul de producie. Uzura moral se refer la rmnerea n urm a mijloacelor fixe din punctul de vedere al performanelor tehnice n raport cu bunuri similare existe pe pia, chiar dac fizic sunt n bun stare de funcionare. Exist n contabilitate metode ce amortizare care in cont i de uzura moral. Mijloacele fixe i actualizeaz periodic valoarea, conform legii, deci se supun reevalurii, ca i terenurile. Ele ies din eviden la data amortizrii integrale, prin vnzare ctre clieni, prin donaii, minusuri de inventar sau prin casare. 4) Imobilizrile financiare sunt active fixe de natura investiiilor financiare n cadrul altor ntreprinderi, efectuate pe termen mediu i lung, n scopul obinerii de venituri. Cuprind dou categorii: titluri imobilizate i creane imobilizate. a) Titlurile imobilizate reprezint aciuni/pri sociale cumprate de ntreprindere la alte ntreprinderi, pe termen mediu i lung, n scopul de a obine la sfritul fiecrui an venituri sub form de dividende, cu sau fr drept de decizie n activitatea ntreprinderii respective. Ele pot fi: titluri de participare, titluri sub forma intereselor de participare, alte titluri imobilizate. Titlurile imobilizate nu se amortizeaz, dar i actualizeaz valorarea periodic, prin reevaluare. Exemplul 1: ntreprinderea a achiziionat titluri n valoare de 1000 lei, pentru care la sfritul anului a ncasat dividende n valoare de 2000 lei. Dividendele ncasate de ntreprindere la sfritul fiecrui an, proporional cu titlurile obinute, se scad din profit, diminund impozitul pe profit pe care ntreprinderea l datoreaz la bugetul statului. Exemplul 2: Dac ntreprinderea a obinut un profit de 50000 lei, impozitul pe profit se va aplica la 50000 2000 = 48000 lei. Titlurile imobilizate ies din eviden prin vnzare ctre teri la bursa de valori la un pre de vnzare mai mare dect preul la care au fost cumprate. b) Creanele imobilizate reprezint mprumuturi pe termen mediu i lung pe care ntreprinderea le acord altor ntreprinderi, n scopul de a obine lunar i anual, pe durata contractului, venituri sub form de dobnzi. Ele pot fi: creane legate de participaii, sume datorate de filiale etc. Exemplu: ntreprinderea a acordat unei alte ntreprinderi un mprumut de 1000 lei, cu dobnd 10% pe an i termen de ncasare 5 ani. Timp de 5 ani ea va ncasa de la firma respectiv dobnda de 100 lei/an (1000 10%) iar dup 5 ani, i se vor restitui cele 1000 lei. Creanele imobilizate pot fi att n lei, ct i n devize. Pentru cele n devize, ntreprinderea nregistreaz fluctuaiile de curs valutar intervenite ntre momentul acordrii mprumutului i momentul recuperrii lui, astfel: - dac cursul la ncasare crete, avem venituri din diferene de curs valutar (situaie favorabil); - dac cursul la ncasare scade, avem cheltuieli din diferene de curs valutar (situaie nefavorabil). Exemplu: Se acord un mprumut de 1.000 Euro la cursul de 4 lei/Euro (se nregistreaz creana imobilizat).
11

Cursul la momentul ncasrii: - crete la 4.05 lei/ un venit de 1.000 0.5lei/ = 50 lei; - scade la 3.95 lei/ o cheltuial de 1.000 0.5lei/ = 50 lei. Creanele imobilizate nu se amortizeaz i nici nu se reevalueaz. II. Activele circulante sunt active ce se consum i se valorific dintr-o dat, fiind rennoite la fiecare ciclu de exploatare i avnd un grad de lichiditate ridicat. Ele i schimb n permanen forma bani-marf-bani, n funcie de stadiul circuitului economic pe care l parcurg (aprovizionare, producie, desfacere). Cuprind urmtoarele grupe n funcie de natura lor: active circulante materiale, active circulante n decontare i active circulante bneti. 1) Activele circulante materiale sunt reprezentate prin stocurile i producia nedeterminat ce se regsesc n ntreprindere. Cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse animale, mrfuri i ambalaje. Intr n patrimoniu prin: cumprare, producie proprie, aport n natur la capitalul social, donaii primite, plusuri de inventar. Ele particip la procesul de producie fie pentru a fi consumate, fie pentru a fi vndute ca atare, dup caz. Ies din eviden prin: consum,. vnzare, donaii efectuate, minusuri de inventar. Se clasific dup urmtoarele criterii: 1) Dup proveniena lor avem: - stocuri cumprate (materie prim, materiale, obiecte de inventar, animale, mrfuri, ambalaje etc); - stocuri fabricate(produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie neterminat etc). 2) Dup apartenena la patrimoniu avem: - stocuri ce aparin unitii o aflate n unitate; o aflate temporar la teri pentru prelucrare sau pstrare (n custodie); - stocuri ce aparin terilor , aflate temporar n unitate pentru prelucrare sau pstrare (n custodie). a) Materiile prime sunt stocuri cumprate n scopul de a fi consumate n procesul de producie. Ele particip n mod direct la realizarea produsului finit i se regsesc n acesta, n stare iniial sau transformat (de ex.: pielea pentru fabricarea nclmintei, esturile pentru fabricarea hainelor, oelul pentru fabricarea tablei etc). b) Materialele consumabile sunt stocuri cumprate ce particip la realizarea produselor finite, fr a se regsi n acestea. Cuprind urmtoarele categorii: materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, semine, furaje, alte materiale. c) Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cumprate ce nu ndeplinesc simultan cele dou condiii pentru a fi mijloace fixe. Prin urmare, au fie Vi 1800 lei dar D sub un an, fie D 1 an, dar Vi sub 1800 lei (de ex.: scule, dispozitive, verificatoare, echipament de protecie, sape, lopei etc). d) Produsele sunt stocuri fabricate n scopul vnzrii lor ctre clieni. Cuprind: produse finite, semifabricate i produse reziduale. - Produsele finite sunt produsele ce au parcurs integral stadiile procesului tehnologic i ndeplinesc condiiile calitative pentru a fi vndute (de ex.: tabla n industria siderurgic, preparatele din carne n industria alimentar etc); - Semifabricatele sunt produsele ce au parcurs parial stadiile procesului tehnologic, dar care pot fi vndute ca atare (de ex.: alumina n industria metalelor neferoase).
12

- Produsele reziduale sunt produsele ce au parcurs n ntregime procesul tehnologic, dar nu ndeplinesc condiiile calitative ale produsului finit (rebuturi), sau rezult pur i simplu ca urmare a aplicrii procesului tehnologic (de ex.: panul n industria constructoare de maini, talaul n industria prelucrrii lemnului, zerul n industria prelucrrii laptelui etc). e) Producia neterminat este producia aflat n curs de execuie, ce a parcurs parial procesul tehnologic, fr a ajunge la stadiul de semifabricat sau produs finit. f) Animalele sunt stocurile achiziionate n scopul reproduciei sau vnzrii pentru consumul populaiei (de ex.: porcul, vaca, gina etc). g) Mrfurile sunt stocuri cumprate n scopul vnzrii lor ca atare (de ex.: produse alimentare, textile, nclminte, cosmetice, aparatur electric etc). h) Ambalajele sunt stocuri cumprate i utilizate n scopul depozitrii i transportului produselor finite i mrfurilor. De regul ele se vnd odat cu acestea (de ex.: lzi, navete, saci etc). 2) Activele circulante n decontare sunt reprezentate prin creanele ntreprinderii, respectiv sumele pe care ntreprinderea le are de ncasat de la clieni n schimbul bunurilor vndute acestora. Exemplu: Dac ntreprinderea a vndut unui client mrfuri n valoare de 1000 lei, spunem c nregistreaz fa de acesta o crean de 1000 lei.
OBSERV AIE

Aa cum vom vedea ntr-un capitol urmtor, creanele se nregistreaz pe baza facturilor pe care ntreprinderea le emite fa de client, cu ocazia vnzrii de bunuri i servicii. Creanele pot fi i n devize, atunci cnd exportm bunuri i servicii unui client din alt ar. n acest caz se nregistreaz fluctuaiile de curs valutar dintre momentul vnzrii bunurilor i cel al ncasrii creanei. Exemplu: Se export produse finite n valoare de 1.000 la 4.2 lei/. Cursul n momentul ncasrii: - crete la 4.21 lei/ un venit de 1000 0.1 lei/= 10 lei - scade la 4.19 lei/ o cheltuial de 1000 0.1 lei/ = 10 lei 3) Activele circulante bneti se mai numesc i elemente de trezorerie i cuprind: investiii financiare pe termen scurt, conturile la bnci, casa, alte valori, acreditive, avansuri de trezorerie, cecuri de ncasat etc. Ele desemneaz n esen disponibilitile bneti ale ntreprinderii, fiind activele cu cel mai ridicat grad de lichiditate. a) Investiiile financiare pe termen scurt (plasamentele financiare) sunt hrtii de valoare sub forma aciunilor, obligaiunile i bonurilor de tezaur cumprate de ntreprindere la bursa de valori, pentru a fi revndute n termen scurt, n scopul obinerii de ctiguri. Exemplu: ntreprinderea cumpr la burs aciuni n valoare de 5 mil. lei pe care le revinde la burs la preul de 6 mil. lei, obinnd un ctig de 1 mil. lei. Plasamentele financiare cuprind: aciuni proprii, aciuni, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni, alte investiii pe termen scurt (bonuri de tezaur, etc). ntreprinderea poate pretinde clientului cruia i-a vndut aciunile i dobnzi, care se nregistreaz ca venituri. b) Conturile la bnci cuprind disponibilitile bneti existente n contul curent deschis de ntreprindere la una sau mai multe instituii bancare. Sumele pot fi n lei sau n devize (de ex.: ntreprinderea are n contul n lei un disponibil de 50 mil. lei, iar n contul n devize, 2000 $). n cazul devizelor, sumele se nregistreaz n lei, transformnd devizele n funcie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se efectueaz o plat fa de furnizori de 100$, cursul zilei fiind de 3.3 lei/$. Plata se va nregistra: 100 $ 3.3 lei/$ = 330 lei.

13

ncasrile i plile prin cont se reflect prin extrasul de cont ntocmit zilnic de banc. El cuprinde: disponibil la nceputul zilei; ncasrile i plile din timpul zilei i disponibil la sfritul zilei, calculat conform relaiei: disponibil la disponibil la = + ncasri pli sfritul zilei nceputul zilei c) Casa surprinde disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii (numerarul existent) n lei dau n devize (de ex.: ntreprinderea are n casierie un disponibil de 10 mil. lei, sau de 500$). n cazul devizelor sumele se nregistreaz n lei, transformnd devizele n funcie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se ncaseaz de la client 100$ la cursul zilei de 3.2 lei/$. ncasarea se va nregistra: 100 $ 3.2 lei/$ = 320 lei. ncasrile i plile prin casierie se nregistreaz n baza Registrului de cas ntocmit de ntreprindere, care cuprinde: disponibil la nceputul zilei; ncasrile i plile din timpul zilei; disponibilul la sfritul zilei calculat conform relaiei: disponibil la disponibil la = + ncasri pli sfritul zilei nceputul zilei d) Alte valori cuprind: timbre fiscale i potale, bilete de odihn i tratament, tichete de cltorii, bonuri de consum fix pentru benzin i motorin etc. bunuri achiziionate de ntreprindere n scopul consumului n activitatea curent (transport, corespondent, concedii, angajai etc.). Exemplu: Se cumpr bonuri de benzin de 1 mil. lei, care se consum pentru achiziionarea de combustibil. e) Acreditivele reprezint sume rezervate din contul bancar i puse la dispoziia furnizorilor, pentru plata unor datorii. Exemplu: Se deschide un acreditiv de 1000 , din care se achit o datorie fa de furnizor de 800 . Acreditivul neutilizat de 200 se nchide prin restituirea sumei n contul bancar. f) Avansurile de trezorerie reprezint sume pltite prin casieria ntreprinderii, delegailor angajai ai firmei, care se deplaseaz n interesul serviciului. La ntoarcerea din deplasare, delegatul justific suma cheltuit prin: transport, cazare la hotel, diurn, plata unor furnizori etc. Suma rmas necheltuit (nejustificat prin documente), se restituie la casieria ntreprinderii. Exemplu: La plecarea n deplasare, un delegat primete suma de 1 mil. lei. La ntoarcere el justific: bilete de tren 200.000 lei, bonuri de cazare 300.000 lei i diurn 100.000 lei, total 600.000 lei. Diferena nejustificat de 400.000 lei se restituie la casierie. g) Cecurile de ncasat sunt file de CEC primite de ntreprindere de la clienii crora le-a vndut anterior bunuri. n momentul primirii filei de CEC, ntreprinderea o depune la banc i ncaseaz prin cont suma nscris pe fila respectiv Exemplu: ntreprinderea a vndut unui client mrfuri n valoare de 3 mil. lei, pentru care a primit de la acesta o fil de CEC n valoare de 3 mil. lei, pe care a ncasat-o). Schematic, Activul patrimonial se prezint astfel:

14

Cheltuieli constituire Cheltuieli cercetare dezvoltare IMOBILIZRI N ECORPORA LE C oncesiuni brevete, , licene, mrci Alte imobilizri necorporale Terenuri Mijloace fixe Titluri imobilizate Creane imobilizate

A CTIVE IMOBILIZATE

IMOBILIZRI CORPORALE

IMOBILIZRI FINANCIARE

AC TIV PATR IMONIAL

Materii prime Materiale consumabile AC TIVE CIRCULAN TE MATERIALE (STOC URI ) Obiecte de inventar Produse Animale Mrfuri Ambalaje A CTIVE CIRCU LANTE AC TIVE C IRCULANTE N DECON TAR E Creane Investitii financiare pe termen scurt Casa AC TIVE CIRCULAN TE BN ETI B anca Avansuri trezorerie A creditive Valori de ncasat

2.1.2. Pasivul patrimonial Este format din totalitatea surselor ntreprinderii destinate procurrii mijloacelor economice (bunurilor) prezentate anterior. Elementele patrimoniale de pasiv (pasivele patrimoniale) se pot clasifica: dup modul de finanare i dup gradul de exigibilitate6. Modul de finanare se refer la felul n care bunurile au fost procurate, avnd: - finanare proprie, care asigur procurarea bunurilor din surse proprii (de ex.: din capitalul social constituit la nfiinarea ntreprinderii); - finanare strin care asigur procurarea bunurilor din surse precum: credite bancare, mprumuturi primite de la alte ntreprinderi, sau datorii n curs de decontare (neachitate nc fa de: furnizori, creditori etc). Gradul de exigibilitate se refer la termenul de scaden (de plat) a surselor, avnd: - surse permanente cu grad de exigibilitate redus, reprezentate prin capitalurile ntreprinderii (de ex.: capital social, credite bancare pe termen mediu i lung). - surse curente cu grad de exigibilitate ridicat (de ex.: datoriile fa de furnizori). Se observ c, dup ambele criterii, se contureaz dou mari categorii de pasive patrimoniale: capitaluri i datorii pe termen scurt.

Violeta Isai Contabilitate financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, ediie actualizat, Bucureti, 2003 15

I. Capitalurile sunt surse permanente care asigur procurarea bunurilor prin finanare proprie sau din mprumuturi pe termen mediu i lung, avnd grad de exigibilitate sczut. Ele cuprind urmtoarele grupe, n funcie de natura lor: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i capitaluri strine (mprumutate). 1) Capitalurile proprii sunt surse proprii constituite de ntreprindere pe cont propriu, fr a apela la mprumuturi din afar. Ele cuprind: capitalul social, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezerve din conversie, rezultatul reportat, rezultatul curent i subveniile pentru investiii. a) Capitalul social reprezint sursa proprie permanent a ntreprinderii, constituit la nfiinarea acesteia i lichidat la ncetarea activitii prin dizolvare sau faliment. Este format din aciuni (n cazul societilor pe aciuni) sau pri sociale (n cazul societilor cu rspundere limitat), fiecare avnd o valoare de nregistrare n contabilitate, numit valoare nominal (Vn). Aciunea este o hrtie de valoare ce confer posesorului su acionarul drept de proprietate asupra unei pri din capitalul social i dreptul de a obine dividende la sfritul anului, proporional cu numrul aciunilor deinute. n scopul constituirii capitalului social, ntreprinderea emite aciuni (numr aciuni emise Vn = valoare capital social) pe care le vinde acionarilor sau asociailor. Exemplu: Se constituie capitalul social al unei societi pe aciuni prin emisiunea a 1000 aciuni cu Vn=100.000 lei/bucvaloare capital social 100.000.000 lei. Constituirea capitalului social se realizeaz prin operaiunile de subscriere i vrsare. Subscrierea reprezint angajamentul scris al acionarilor/asociailor de a participa la formarea capitalului social cu aporturi n bani sau n natur. Vrsarea reprezint realizarea de ctre acionari/asociai a aporturilor n bani sau n natur subscrise. n urma acestor operaiuni, acionarii primesc aciunile, iar ntreprinderea cu capitalul social constituit (subscris i vrsat), primete banii i bunurile aduse ca aport. Pe msura desfurrii activitii, capitalul social constituit se poate majora sau diminua dup nevoi, prin hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor (AGA). I. Cile de majorare a capitalului social sunt: Majorare prin emisiunea de noi aciuni/pri sociale, care determin aducerea de noi aporturi de ctre acionari. Exemplu: Se majoreaz capitalul social prin emisiunea a 100 noi aciuni la un pre de emisiune (Pe) de 110.000 lei/buc i Vn = 100.000 lei/buc. Aportul se realizeaz n bani, prin contul bancar. ntreprinderea va ncasa de la acionari: 100 ac. 110.000 lei/ac. = 11.000.000 lei Capitalul social se majoreaz cu 100 ac. 100.000 lei/ac = 1.000.000 lei Diferena dintre Pe i Vn = 100 ac. 10.000 lei/ac = 1.000.000 lei se numete prim de emisiune i reprezint, de asemenea o surs proprie a ntreprinderii. Majorare prin operaii interne, care const n ncorporarea la capitalul social a: primelor de capital, rezervelor sau cotelor pri din profitul curent sau reportat. Pe aceast cale, averea ntreprinderii nu se modific, deoarece nu se realizeaz noi aporturi. Exemplu: Se majoreaz capitalul social prin ncorporarea urmtoarelor structuri: prime de capital 500.000 lei, rezerve 1.000.000 lei, cot de profit 500.000 lei. Prin urmare, capitalul social crete cu 2.000.000 lei. Majorare prin conversia obligaiunilor n aciuni Aceast modalitate este posibil atunci cnd ntreprinderea a emis obligaiuni pe care le-a vndut n scopul obinerii unui mprumut.
16

Obligaiunea este hrtia de valoare ce confer posesorului ei obligatarul, dreptul de creditor asupra unei sume i dreptul de a obine dobnd. Ea are o valoare de nregistrare n contabilitate numit valoare nominal (Vn). La scaden, ntreprinderea trebuie s restituie mprumutul, primind n schimb napoi obligaiunile. Este posibil ca ea s pstreze banii i s transforme obligaiunile pe care trebuia s le primeasc, n aciuni, majorndu-i astfel capitalul social. Exemplu: ntreprinderea a contractat un mprumut prin emisiunea a 100 obligaiuni cu Vn = 120.000 buc. La scaden, ea transform cele 100 obligaiuni n 100 aciuni cu Vn = 100.000 lei/buc. Prin urmare: - se lichideaz mprumutul de 100 obligaiuni 120.000 lei/ac. = 12.000.000 lei, fr a restitui suma. - se majoreaz capitalul social cu 100 ac. 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei Diferena dintre cele dou valori nominale de: 100 buc. 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei se nregistreaz ca prim de conversie a obligaiunilor n aciuni i o constituie o surs proprie a ntreprinderii. II. Cile de diminuare a capitalului social sunt: Diminuare prin retragerea unor acionari, care solicit restituirea aporturilor anterior depuse. Exemplu: O parte dintre acionari se atrag din ntreprindere solicitnd restituirea prin casierie a aportului lor de 5.000.000 lei (50 ac. 100.000 lei/buc). Se diminueaz capitalul social cu 5.000.000 lei. Se achit acionarilor datoria de 5.000.000 lei, diminund disponibilul din casierie. Diminuare prin acoperirea unor pierderi din anii anteriori dac alte surse nu exist (rezerve legale sau cote din profitul curent). Exemplu: Se acoper o pierdere precedent de 2.000.000 lei prin diminuarea capitalului social (20 ac. 100.000 lei/buc.). Diminuare prin rscumprarea i anularea aciunilor proprii Aceast modalitate se aplic atunci cnd capitalul social constituit la nfiinarea ntreprinderii este supradimensionat n raport cu volumul de activitate actual. ntruct raportul dintre capital i volumul de activitate este un indicator de eficien important, AGA hotrte diminuarea capitalului social pe msura volumului de activitate. Aceast diminuare se produce prin rscumprarea aciunilor proprii (ntreprinderea solicit acionarilor s restituie aciunile pe care le dein, pltindu-le acestora n schimb, un pre de rscumprare). Aciunile proprii rscumprate se anuleaz, diminund capitalul social. Exemplul 1: Se rscumpr prin cont 100 aciuni proprii la un pre de rscumprare = Vn = 100.000 lei/buc i se anuleaz. Se pltesc acionarilor: 100 ac. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Se diminueaz capitalul social cu: 100 ac. 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei Exemplul 2: Se rscumpr prin cont 100 aciuni proprii la un pre de rscumprare Pr = 110.000 lei/buc. i se anuleaz la Vn = 100.000 lei/buc. Se pltesc acionarilor: 100 ac. 110.000 lei/buc = 1.000.000 lei. Se diminueaz capitalul social cu 100 ac. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferena nefavorabil de: 100 ac. 10.000 lei/buc. = 1.000.000 lei se acoper din alte rezerve sau, dac ntreprinderea nu are aceste rezerve, se trece pe cheltuieli. Exemplul 3: Se rscumpr prin cont 100 ac. proprii la Pr = 90.000 lei/buc i se anuleaz la Vn = 100.000 lei/buc. Se pltesc acionarilor: 100 ac. 90.000 lei/buc = 9.000.000 lei
17

Se diminueaz capitalul social cu 100 ac. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferena favorabil de: 100 ac. 10.000 lei/buc = 1.000.000 lei se nregistreaz ca prim de emisiune sau ca venit. b) Primele legate de capital reprezint surse proprii constituite cu ocazia emisiunii de noi aciuni n cazul majorrii de capital sau al fuziunii de ntreprinderi. Ele reprezint diferena dintre preul de emisiune mai mare i Vn mai mic. Pot fi: prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune i prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Exemplu: Se emit 100 ac. noi la Pe = 130.000 lei/buc, tiind Vn = 100.000 lei/buc. Vom avea prime de emisiune de: 100 ac. (130.000 100.000) = 3.000.000 lei. Ele se utilizeaz pentru majorarea capitalului social prin operaii interne, sau pentru constituirea altor rezerve. c) Rezervele din reevaluare reprezint surse proprii constituite cu ocazia reevalurii imobilizrilor din patrimoniu. Ele reprezint diferena dintre valoarea actual (reevaluat) i valoarea de nregistrare a imobilizrilor. Exemplu: Se reevalueaz un mijloc de transport nregistrat la Vi = 100.000.000 lei, obinnd o valoare actual de 110.000.000 lei. Rezult o rezerv din reevaluare pozitiv de 10.000.000 lei. Dac valoarea actual ar fi fost de 95.000.000 lei, ar fi rezultat o rezerv din reevaluare negativ de 5.000.000 lei. Rezervele din reevaluare trec asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusul realizat din reevaluare, la data ieirii din patrimoniu a imobilizrilor respective. Se supun reevalurii urmtoarele categorii de imobilizri: imobilizrile corporale i titlurile imobilizate. d) Rezervele - reprezint surse proprii constituite la sfritul anului din profitul obinut, n scopul conservrii capitalului social. Se mai numesc profituri capitalizate. Cuprind rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii, rezerve statutare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual obligatoriu n proporie de 5% din profitul brut, pn cnd ating 20% din capitalul social. Exemplu: Se constituie rezerva legal, tiind profitul brut obinut de 100 mil. lei . Rezult rezerva legal de: 100 mil. 5% = 5.000.000 lei. Rezerva legal se scade din profit, diminund impozitul pe profit datorat de ntreprindere la bugetul statului (n cazul nostru, impozitul se va aplica la 95 mil. lei). Se utilizeaz pentru acoperirea unor pierderi nregistrate n anii anteriori. Rezervele pentru aciuni proprii se constituie din profitul net i se utilizeaz pentru acoperirea diferenei nefavorabile aprute cum ocazia rscumprrii de aciuni proprii la un pre de rscumprare mai marte dect valoarea nominal. Exemplu: La sfritul anului se constituie din profitul net rezerve n valoare de 2.000.000 lei. Rezervele se utilizeaz pentru acoperirea diferenei nefavorabile cu ocazia rscumprrii i anulrii a 100 aciunii proprii la Pr = 120.000 lei/buc i Vn = 100.000 lei/buc. - Rezerve constituite 2.000.000 lei - Rscumprare aciuni: 100 ac. 120.000 lei/buc = 12.000.000 lei - Anulare aciuni = 100 ac. 120.000 lei/buc. = 12.000.000 lei - Diminuare capital social = 100 ac. 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferen nefavorabil acoperit din rezerve = 100 ac.20.000 lei/buc. = 2.000.000 lei Rezervele statutare se constituie anual din profitul net, n procentul prevzut prin statutul societii. Se utilizeaz pentru majorarea capitalului social. Alte rezerve se constituie din profitul net n mod facultativ i se utilizeaz pentru acoperirea unor pierderi din anii anteriori sau pentru majorarea capitalului social.
18

e) Rezultatul reportat reprezint profitul/pierderea nregistrate n anii anteriori. Profitul reportat se numete profit nerepartizat i se repartizeaz n anii urmtori pentru: constituire de rezerve, majorare de capital social sau dividende cuvenite acionarilor. Exemplu: ntreprinderea repartizeaz profitul reportat de 10.000.000 mil. lei: 5.000.000 lei pentru majorarea capitalului social i 5.000.000 lei pentru dividende. Pierderea reportat se numete pierdere neacoperit i se acoper n anii urmtori din: profitul curent, rezerva legal existent sau prin diminuarea capitalului social. Exemplu: ntreprinderea acoper pierderea reportat de 10.000.000 lei din profitul anului curent. f) Rezultatul curent reprezint profitul/pierderea nregistrate n anul curent. Profitul curent reprezint diferena dintre totalul veniturilor mai mare i totalul cheltuielilor mai mic. Fiind un profit brut, el se supune impozitrii cu 16%, dup scderea rezervei legale. Diferena dintre profitul brut i impozitul pe profit se numete profit net i se supune repartizrii conform destinaiilor legale: constituire de rezerve, majorare de capital social, dividende cuvenite acionarilor, acoperire de pierderi precedente. Diferena nerepartizat se reporteaz n anul urmtor ca profit nerepartizat (reportat). Exemplu: La sfritul anului avem:
- total venituri = 300.000.000 lei profit brut contabil = 100.000.000 lei - total cheltuieli = 200.000.000 lei

- rezerva legal = 100.000.000 lei 5 % = 5.000.000 lei - profit impozabil = 100.000.000 lei 5.000.000 lei = 95.000.000 lei - impozit pe profit = 95.000.000 lei 16% = 15.200.000 lei (se vireaz din cont la bugetul statului) - profit net = 100.000.000 lei 15.200.000 lei = 84.800.000 lei - repartizare profit net: - pentru rezerva legal = 5.000.000 lei - pentru alte rezerve = 1.000.000 lei - pentru majorarea capitalului social = 20.000.000 lei - pentru dividende = 50.000.000 lei total repartizri = 76.000.000 lei - profit nerepartizat = 84.800.000 76.000.000 = 8.800.000 lei (se reporteaz n anul urmtor pentru o repartizare ulterioar). Pierderea curent reprezint diferena dintre totalul cheltuielilor mai mare i totalul veniturilor mai mic. Se reporteaz n anul urmtor. Exemplu: La sfritul anului avem:
- total cheltuieli = 300.000.000 lei pierdere = 100.000.000 lei (se reporteaz pentru o acoperire - total venituri = 200.000.000 lei

ulterioar).

g) Subveniile pentru investiii sunt surse primite de la bugetul statului n scopul realizrii unor obiective de investiii de interes naional (drumuri, poduri, baraje etc.). Avnd caracter nerambursabil, subveniile se nregistreaz ca venituri n mod ealonat (lunar i anual), pe msura amortizrii investiiei. Ele se asimileaz surselor proprii. Exemplu: Se ncaseaz prin cont de la bugetul statului o subvenie pentru investiii de 1.000.000.000 lei. Suma se utilizeaz pentru realizarea unui obiectiv de investiii amortizabil pe o durat D = 10 ani. Prin urmare, subvenia pentru investiii se nregistreaz anual ca venit cu cte:
1.000.000 .000 lei = 100.000 .000 lei/an (lunar, se mparte cota anual la 12 luni). 10 ani
19

OBSERV AIE

Se includ n categoria subveniilor pentru investiii i donaiile primite i plusurile de inventar constatate la mijloace fixe. Exemplu: Se constat un aparat de msur n valoare de 20.000.000 lei plus la inventar, amortizabil n D = 4 ani. Subvenia pentru investiii de 20.000.000 lei trece la venituri cu cte 20.000.000 lei/4 ani = 5.000.000 lei/an. 2) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt surse constituite de ntreprindere la sfritul anului, pentru a evita posibile pierderi generate de producerea unor fenomene de risc n perioada urmtoare precum: litigii cu alte ntreprinderi, garanii acordate clienilor, dezafectri de imobilizri, restructurri de personal etc. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, determinnd o diminuare a profitului i implicit a impozitului pe profit. n perioada urmtoare, dup producerea fenomenului de risc, provizionul rmas fr obiect se anuleaz pe seama veniturilor. a) Provizioanele pentru litigii se constituie dac ntreprinderea se afl n litigiu cu alt firm, pentru prevenirea riscului de a pierde litigiul. Exemplu: La sfritul anului, ntreprinderea constituie pe cheltuieli un provizion pentru litigii de 5.000.000 lei. n anul urmtor pierde litigiul, efectund prin cont cheltuieli de judecat de 5.500.000 lei. Provizionul rmas fr obiect se anuleaz prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferena dintre venit i cheltuial reprezint o pierdere de 500.000 lei, deci provizionul a fost subdimensionat n raport cu riscul. b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie dac ntreprinderea vinde bunuri aflate n termen de garanie, pentru prevenirea riscului ca respectivii clieni s reclame defeciuni n perioada de garanie (reparaiile trebuie suportate pe cheltuiala ntreprinderii). Exemplu: La sfritul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru garanii acordate clienilor de 5.000.000 lei. n anul urmtor se efectueaz cheltuieli cu reparaii (piese de schimb, salarii muncitori, service etc) de 4.800.000 lei. Provizionul rmas fr obiect se anuleaz prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferena dintre venit i cheltuieli reprezint un profit de 200.000 lei, deci provizionul a fost supradimensionat n raport cu riscul. c) Provizioanele pentru dezafectri de imobilizri se constituie dac ntreprinderea va efectua n perioada urmtoare dezafectri de cldiri sau construcii speciale. Exemplu: La sfritul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru dezafectri de 5.000.000 lei. n anul urmtor se efectueaz cheltuieli cu dezafectarea unei cldiri n valoare de 5.000.000 lei. Provizionul rmas fr obiect se anuleaz pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Venitul i cheltuiala sunt egale, deci provizionul a fost corect dimensionat. d) Provizioanele pentru restructurri se constituie pentru a preveni riscul de restructurare a personalului, cruia ntreprinderea trebuie s-i plteasc salarii compensatorii. Exemplu: La sfritul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru restructurri de 5.000.000 lei. n anul urmtor se efectueaz restructurarea, pltind angajailor disponibilizai salarii compensatorii de 5.200.000 lei. Provizionul rmas fr obiect se anuleaz pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Diferena dintre venit i cheltuieli de 200.000 lei reprezint o pierdere, deci provizionul a fost subdimensionat n raport cu riscul.

20

OBSERV AIE

Putem concluziona c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli ajut ntreprinderea n depirea unei situaii de risc, prin plata unui impozit pe profit mai mic n anul premergtor riscului. 3) Capitalurile strine (mprumutate) sunt surse mprumutate de ntreprindere de la alte firme sau bnci, n vederea completrii surselor proprii insuficiente. Au caracter rambursabil la termen (mediu ntre 2 i 5 ani i lung peste 5 ani) i sunt purttoare de dobnd. Pentru ntreprinderea care beneficiaz de mprumut, dobnda pltit reprezint o cheltuial. Cuprind urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare pe termen mediu i lung, datorii ce privesc imobilizrile financiare i alte mprumuturi asimilate. a) mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (credite obligatare) Se deruleaz pe baz de contract ntre dou societi pe aciuni una numit emitent, iar cealalt obligatar. Au la baz obligaiunea ca hrtie de valoare ce confer posesorului su calitatea de creditor asupra unei sume i dreptul de a obine dobnd. n scopul obinerii mprumutului, emitentul emite un numr de obligaiuni avnd o valoare nominal Vn (numr obligaiuni emise Vn = valoare mprumut). Emitentul vinde obligaiunile ctre obligatar, ncasnd mprumutul n schimbul acestora. Pe durata contractului, lunar i anual, el pltete obligatarului prin cont o dobnd calculat ca procent din valoarea nominal a mprumutului. La scaden emitentul restituie mprumutul i primete napoi obligaiunile, operaiune numit rscumprarea i anularea obligaiunilor. Obligaiunile pot fi: - obligaiuni ordinare cu preul de emisiune (Pe) = Vn ; - obligaiuni cu prim de rambursare (cu Pe < Vn). Exemplul 1: ntreprinderea (emitentul) emite 1000 obligaiuni ordinare cu Pe = Vn = 25.000 lei/buc, ncasnd prin cont mprumutul la Vn 25.000.000 lei (1000 25.000 ). Rata dobnzii este de 10% pe an dobnda anual de 2.500.000 lei/an (25.000.000 10%). Emitentul pltete obligatarului dobnda, pe durata contractului de 5 ani (lunar prin mprire la 12). Dup cinci ani, el rscumpr i anuleaz cele 1000 obligaiuni, restituind mprumutul. Dac preul de rscumprare (Pr) = Vn avem: rscumprare obligaiuni = 1000 25.000 = 25.000.000 lei anulare obligaiuni = 1000 25.000 =25.000.000 lei Dac Pr > Vn (Pr = 26.000 lei/buc) avem: rscumprare obligaiuni = 1000 26.000 = 26.000.000 lei anulare obligaiuni: o stingere datorie = 1.000 25.000 = 25.000.000 lei o cheltuieli = 1000 1000 = 1.000.000 lei (dezavantaj) Dac Pr < Vn (Pr = 24.000 lei/buc) avem: rscumprare obligaiuni = 1000 24.000 = 24.000.000 lei anulare obligaiuni: o stingere datorie = 1000 25.000 = 25.000.000 lei o venituri = 1000 1000 = 1.000.000 lei (avantaj). Exemplul 2: ntreprinderea emite 1000 obligaiuni cu prim la pe = 17.000 lei/buc, Vn = 20.000 lei/buc, ncasnd prin cont mprumutul la Pe 17.000.000 lei (1000 17.000). Prima de rambursare este: 20.000.000 17.000.000 = 3.000.000 lei. Rata dobnzii 10% pe an dobnda anual calculat la Vn: 20.000.000 10% = 2.000.000 lei
21

Anual, pe durata contractului de cinci ani, emitentul pltete obligatarului dobnda de 2.000.000 lei (: 12 luni). De asemenea, amortizeaz prima de rambursare cu cte:
3.000.000 lei = 600.000 lei/an, prin 5 ani

trecere pe cheltuieli. Dup cinci ani, emitentul rscumpr i anuleaz obligaiunile la Pr = Vn = 25.000 lei/buc, restituind mprumutul. b) Creditele bancare pe termen mediu i lung Sunt mprumuturi primite de la bnci, n baza unor contracte de creditare i a unor garanii materiale. Exemplu: ntreprinderea primete de la banc un credit de 100.000.000 lei, rata dobnzii 20% pe an, termen de rambursare 4 ani. Anual pltete bncii o dobnd de 100.000.000 20% = 20.000.000 lei/an. Dup patru ani restituie creditul prin contul bancar.
OBSERVAIE

Creditele bancare se pot acorda i n devize. n acest caz, n momentul restituirii creditului, se compar cursul valutar din momentul plii cu cel din momentul primirii creditului. Dac cursul a crescut cheltuieli din diferene de curs valutar (situaie nefavorabil). Dac cursul a sczut venituri din diferene de curs valutar (situaie favorabil). Exemplu: Se primete un credit bancar de 1000 $ la cursul de 30.000 lei/$. n momentul rambursrii: - cursul a crescut la 31.000 lei/$ o cheltuial de 1.000 $ 1.000 lei/$ 1.000.000 lei - cursul a sczut la 29.000 lei/$ un venit de 1.000 $ 1.000 lei/$ = 1.000.000 lei. c) Datoriile ce privesc imobilizrile financiare Sunt mprumuturi primite de la alte firme, la care ntreprinderea deine titluri imobilizate (aciuni pe termen lung). Anual ea achit firmei respective dobnda, iar la scaden, restituie mprumutul din contul bancar. d) Alte mprumuturi respect acelai procedeu de plat a dobnzii i de restituire a creditului. II. Datoriile pe termen scurt sunt surse curente, care asigur finanare din datorii n curs de decontare, avnd un grad de exigibilitate ridicat. Cuprind: datorii comerciale, datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale, datorii fa de acionari/asociai, datorii financiare etc. a) Datoriile comerciale se nregistreaz fa de furnizori, cu ocazia cumprrii de bunuri i servicii, reprezentnd contravaloarea acestora. Exemplu: ntreprinderea cumpr mrfuri cu factur de la furnizor n valoare de 10.000.000 lei. Ea va nregistra o datorie fa de furnizor de 10.000.000 lei, care, ntruct nu este achitat, este n curs de decontare.
OBSERV AIE

Datoriile comerciale pot fi i n devize, atunci cnd cumprm bunuri i servicii din import, furnizorul fiind dintr-o alt ar. n acest caz, nregistrm fluctuaiile de curs valutar dintre momentul cumprrii i cel al plii datoriei. Exemplu: Se import materii prime de 1000 $ la 33.000 lei/$. Cursul n momentul plii datoriei: - crete la 33.400 lei/$ o cheltuial de 1.000 $ 400 lei/$ = 400.000 lei - scade la 32.600 lei/$ un venit de 1.000 $ 400 lei/$ = 400.000 lei.

22

b) Datoriile salariale i sociale reprezint salariile pe care ntreprinderea le datoreaz angajailor n schimbul activitii prestate i cotele aferente salariilor pe care ntreprinderea le pltete la Bugetul Asigurrilor Sociale. Fiecare angajat semneaz un contract individual de munc n care este prevzut salariul de baz negociat pentru postul pe care-l ocup (nu mai mic dect salariul minim pe economie, n prezent de 2.800.000 lei). Lunar el realizeaz un salariu mai mare sau mai mic dect cel negociat, n funcie de forma de salarizare aplicat (n regie = pentru timpul lucrat, n acord = n funcie de gradul de ndeplinire a normelor de munc, n cote procentuale = procent din volumul vnzrilor). La salariul realizat, se adaug o serie de ndemnizaii i sporuri precum: indemnizaii de conducere, spor de vechime, spor de noapte, spor de toxicitate etc. Rezult venitul brut realizat de angajat. Din venitul brut se scad urmtoarele: - contribuia angajatului la asigurrile sociale (9,5% venitul brut); - contribuia angajatului la Fondul de omaj (1% salariul de baz); - contribuia angajatului la Fondul asigurrilor de sntate (6,5% venitul brut); - impozitul pe venitul din salarii, 16% din venitul impozabil.
OBSERV AIE

Venitul impozabil se obine scznd din venitul brut primele trei contribuii, deducerea personal de baz, cheltuielile profesionale i o serie de deduceri suplimentare dac angajatul are n ntreinere so/soie, copii sau persoane cu handicap: - avansul pltit la data chenzinei I; - alte reineri: rate locuin, imputaii, garanii materiale, chirii, popriri etc. Restul de plat reprezint datoria rmas de achitat angajailor la data chenzinei a II-a. Dac nsumm la nivel de ntreprindere veniturile brute ale tuturor angajailor, obinem fondul de salarii brut. Asupra acestui fond se calculeaz o serie de cote care constituie datorii ale ntreprinderii fa de Bugetul Asigurrilor Sociale: - CAS (contribuia unitii la asigurrile sociale) = 19,5%; - contribuia unitii la Fondul asigurrilor de sntate = 6%; - contribuia unitii la Fondul de omaj = 2%; - contribuia unitii la Fondul de risc i boal = 0,5%; - comisionul datorat Camerei de Munc = 0,75%. - contribuia unitii la Fondul pentru concedii medicale = 0,85 %; - contribuia unitii la Fondul pentru garantarea creanelor salariale = 0,25%. Toate datoriile aferente salariilor (reinerile angajailor + cotele unitilor) se vireaz la Bugetul Asigurrilor Sociale, cu excepia impozitului pe venit care se vireaz la bugetul statului i a altor reineri care se vireaz la instituiile respective (de ex.: garaniile materiale se vireaz la CEC). Plata se face la data chenzinei a II-a. Exemplu: La sfritul lunii avem un fond de salarii brut de 10.000.000 lei (9.000.000 lei salarii de baz + 1.000.000 lei sporuri). - cotele unitii: o CAS: 10.000.000 lei 19,5% = 1.950.000 lei datorii o Fond sntate: 10.000.000 lei 6% = 600.000 lei sociale o Fond omaj: 10.000.000 lei 2% = 200.000 lei o Fond risc: 10.000.000 lei 0,5% = 50.000 lei o Comision C.M.: 10.000.000 lei 0,75 = 75.000 lei o Fond concedii medicale = 10.000.000 lei 0,85 % = 85.000 lei o Fond garantare creane salariale: 10.000.000 0,25 % = 25.000 lei. - reinerile angajailor:
23

o contribuie la asigurri sociale: = 10.000.0009,5%=950.000 lei o contribuii la Fond omaj datorii sociale = 9.000.000 1% = 90.000 lei o contribuii la Fond asigurri de sntate = 10.000.000 6,5% = 650.000 lei o impozit pe venit = 2.000.000 lei - datorie fiscal o avans pltit la chenzina I-a = 3.000.000 lei alte o alte reineri (garanii materiale) = 210.000 lei. datorii ntreprinderea vireaz din cont toate datoriile, cu excepia avansului chenzinal. Rest plat = Fond salarii - reineri angajai = 10.000.000 6.900.000 = 3.100.000 lei c) Datorii fiscale reprezint impozitele i taxele datorate de ntreprindere la bugetul statului: impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit pe dividende; taxe vamale; accize; TVA etc. c1) Impozitul pe profit se calculeaz aplicnd cota legal de 16% asupra profitului impozabil realizat de ntreprindere (n cazul ntreprinderilor mari). Exemplu: La sfritul perioadei avem total venituri 100.000.000 lei i total cheltuieli = 70.000.000 lei. Profit brut contabil = 100.000.000 70.000.000 = 30.000.000 lei Rezerv legal = 30.000.000 5% = 1.500.000 lei Profit impozabil = 30.000.000 1.500.000 = 28.500.000 lei Impozit pe profit = 28.500.000 16% = 4.560.000 lei.
OBSERV AIE

n cazul microntreprinderilor, impozitul se calculeaz aplicnd cota legal de 3 % la total venituri trimestriale. Exemplu: O microntreprindere nregistreaz la sfritul trim. I venituri totale de 10.000.000 lei. Impozitul pe profit (venit) = 10.000.000 3% = 300.000 lei c2) Impozitul pe dividende se calculeaz n cot de 16% asupra dividendelor brute ce se cuvin acionarilor. Exemplu: ntreprinderea datoreaz acionarilor dividende brute de 50.000.000 lei. Impozit pe dividende = 50.000.000 16% = 8.000.000 lei c3) Taxele vamale se calculeaz n procente difereniate n funcie de natura bunurilor importate, aplicate asupra valorii bunurilor n vam. Exemplu: Se import mrfuri n valoare de 1.000 $ la 33.000 lei/$ = 33.000.000 lei, taxe vamale 10%. Taxele vamale = 33.000.000 10% = 3.300.000 lei. c4) Accizele (taxele de consumaie) se calculeaz n procente difereniate asupra urmtoarelor categorii de bunuri: igri, cafea, buturi, autoturisme, combustibili, arme de vntoare, blnuri, bijuterii, parfumuri, aparatur electronic etc. Productorii calculeaz accizele asupra preului de vnzare a bunurilor i le pltesc la buget n momentul vnzrii. Exemplu: ntreprinderea vinde produse finite supuse accizelor n valoare de 100.000.000 lei, accize 25%. - Accize = 100.000.000 lei (pre vnzare) 25% = 25.000.000 lei. Importatorii calculeaz accizele asupra valorii bunurilor n vam (inclusiv taxa vamal i comisionul vamal) i le pltesc la buget n momentul importului. Exemplu: ntreprinderea import aparatur electronic de 2.000 Euro la 40.000 lei/, tax vamal 5%, comision vamal 0,5%, accize 50%. - valoare mrfuri = 2.000 40.000 lei/ = 80.000.000 lei - tax vamal = 80.000.000 5% = 4.000.000 lei
24

comision vamal = 80.000.000 0,5% = 400.000 lei valoare n vam = 84.400.000 lei accize = 84.400.000 50% = 42.200.000 lei c5) Taxa pe valoarea adugat (TVA) se calculeaz n cota de 19% asupra cumprrilor i vnzrilor de bunuri i servicii.
OBSERV AIE

Pentru anumite activiti (de ex.: editare de cri) se aplic cota redus de 9%, iar pentru export se aplic cota zero. Exemplul 1: ntreprinderea cumpr mrfuri n valoare de 10.000.000 lei, cu TVA 19% i vinde mrfuri n valoare de 15.000.000 lei cu TVA 19%. - TVA aferent cumprrii = 10.000.000 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vnzrii = 15.000.000 lei 19% = 2.850.000 lei - Diferena dintre TVA pentru vnzri mai mare i TVA pentru cumprri mai mic: 2.850.000 1.900.000 = 950.000 lei, constituie datorie fa de bugetul statului (se va plti). Exemplul 2: ntreprinderea cumpr materii prime n valoare de 10.000.000 lei cu TVA 19% i vinde produse finite n valoare de 8.000.000 lei, cu TVA 19%. - TVA aferent cumprrii = 10.000.000 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vnzrii = 8.000.000 19% = 1.520.000 lei - Diferena dintre TVA pentru cumprri mai mare i TVA pentru vnzri mai mic: 1.900.000 1.520.000 = 380.000 lei, constituie crean fa de bugetul statului (se va ncasa). d) Datoriile fa de acionari sau asociai reprezint dividendele pe care ntreprinderea le datoreaz acestora. Exemplu: Se repartizeaz din profit suma de 50.000.000 lei pentru dividende. Dup reinerea impozitului pe dividende de 8.000.000 lei (16%), se pltesc acionarilor dividendele nete de 42.000.000 lei.
OBSERVAIE

Datoriile fa de acionari se pot nregistra i atunci cnd acionarul acord ntreprinderii un mprumut rambursabil la termen i purttor de dobnd. e) Datoriile financiare reprezint creditele bancare cu termen de rambursare sub un an, purttoare de dobnd. Exemplu: ntreprinderea primete de la banc un credit pe terme scurt de 10.000.000 lei, dobnd 10% pe an, termen de rambursare 1 an. Lunar se pltete dobnda de: creditul prin contul bancar. Schema Pasivului patrimonial este urmtoarea:

10.000.000 10% = 83.333 lei/lun, iar la scaden restituie 12 luni

25

PASIV PATRIMONIAL

CAPITALURI

DATORII CURENTE

CAPITALURI PROPRII

PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

CAPITALURI MPRUMUTATE

DATORII COMERCIALE

DATORII FA DE ACIONARI

Capital social Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultat curent Rezultat reportat Subvenii pentru investiii

Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garanii clieni Provizioane pentru dezafectri Provizioane pentru restructurri

Credite obligatare Credite bancare Datorii ce privesc imobilizri financiare Alte mprumuturi DATORII SOCIALE

DATORII SALARIALE DATORII FISCALE DATORII FINANCIARE

2.2. Cheltuielile i veniturile ntreprinderii Pe parcursul desfurrii activitii, n ntreprindere se produc n permanen operaiuni economico-financiare care determin modificarea patrimoniului, prin majorarea sau diminuarea elementelor de activ i de pasiv prezentate anterior. Modificrile elementelor patrimoniale ntr-un sens sau altul sunt posibile cu ajutorul proceselor economice. Acestea sunt reprezentate prin structurile de venituri i cheltuieli pe care ntreprinderea le nregistreaz i care conduc n final la determinarea rezultatului activitii, sub form de profit sau pierdere. Exemplu: Diminuarea stocului de materii prime cu 3.000.000 lei prin consum n producie se nregistreaz ca o cheltuial cu materii prime de 3.000.000 lei. Creterea creanei fa de un client cruia i-am vndut mrfuri de 10.000.000, se nregistreaz ca un venit din vnzri de mrfuri de 10.000.000 lei. Att veniturile ct i cheltuielile se clasific n contabilitate pe trei mari activiti pe care se consider c ntreprinderea le desfoar: activitate din exploatare, activitate financiar i activitate extraordinar. Activitatea din exploatare este activitatea curent ce genereaz operaiuni obinuite (consumuri, vnzri, amortizri, salarii etc), activitatea financiar este activitatea strict legat de partea financiar ce genereaz operaiuni privind diferene de curs valutar, tranzacii cu plasamente financiare, ncasri i pli de dobnzi etc.), iar activitatea extraordinar vizeaz evenimente deosebite precum calamiti sau subvenii primite de la buget cu ocazia calamitilor. 1. Cheltuielile i veniturile din exploatare a) Cheltuielile din exploatare cuprind urmtoarele categorii: a1) Cheltuieli privind stocurile reflect consumul stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, materiale nestocate (rechizite de birou), energie i ap, animale, mrfuri, ambalaje.
OBSERV AIE

n cazul stocurilor care se vnd, cum ar fi: animalele, mrfurile i ambalajele aceste cheltuieli se nregistreaz n urma vnzrii, reflectnd preul la care stocurile au fost cumprate.
26

a2) Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri reflect cheltuieli cu ntreinerea i reparaia utilajelor, cu chiriile, cu asigurrile i cu studii i cercetri facturate de ctre furnizorii care au prestat ntreprinderii aceste servicii. a3) Cheltuieli cu alte servicii executate de teri cuprind: cheltuieli cu indemnizaii datorate colaboratorilor, cu diverse comisioane, cu protocol, reclam i publicitate, cu transportul de bunuri i personal, cu deplasrile delegailor, cheltuieli cu telefonul i cu comisioanele bancare. a4) Cheltuieli cu impozite i taxe cuprind cheltuieli cu impozite i fonduri speciale datorate la bugetul statului sau la bugetele locale. a5) Cheltuieli cu personalul cuprind cheltuieli cu salariile datorate angajailor i cu cotele aferente salariilor datorate la Bugetul Asigurrilor Sociale (CAS, omaj, fond sntate etc). a6) Alte cheltuieli din exploatare cuprind cheltuieli generate de nencasarea unor creane de la clieni, cheltuieli cu amenzi i penaliti, cu donaii i subvenii acordate, cheltuieli ocazionate de vnzarea imobilizrilor i altele. a7) Cheltuieli din exploatare privind amortizri i provizioane cuprind cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor i constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare. b) Veniturile din exploatare cuprind urmtoarele categorii: b1) Venituri din vnzri (cifra de afaceri a ntreprinderii) cuprind veniturile ocazionate de vnzarea bunurilor i serviciilor: produse finite, semifabricate, produse reziduale, servicii prestate, studii i cercetri, chirii, mrfuri, alte activiti. Ele reflect preul de vnzare al bunurilor, respectiv tariful serviciilor. b2) Variaia stocurilor - cuprinde veniturile din producia de stocuri (produse finite, semifabricate, produse reziduale) i producie neterminat. Reflect valoarea acestor bunuri aflate pe stoc. b3) Venituri din producia de imobilizri cuprind veniturile din producia de imobilizri necorporale i corporale, respectiv valoarea acestor imobilizri realizate n producie proprie. b4) Venituri din subvenii de exploatare cuprind subveniile ncasate de la bugetul statului n scopul de a sprijini activitatea curent a ntreprinderii. b5) Alte venituri din exploatare cuprind: venituri din amenzi i penaliti percepute terilor, din donaii i subvenii acordate, din vnzri de imobilizri, venituri din subvenii pentru investiii etc. b6) Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea de exploatare Comparnd veniturile din exploatare cu cheltuielile din exploatare, obinem rezultatul din exploatare, respectiv: Profit din exploatare (+) = cnd veniturile din exploatare > cheltuieli din exploatare Pierdere din exploatare (-) = cnd cheltuielile din exploatare > veniturile din exploatare. 2) Cheltuielile i veniturile financiare a) Cheltuielile financiare cuprind urmtoarele categorii: - pierderi din creane legate de participaii (ocazionate de nencasarea unor creane imobilizate); - cheltuieli ocazionate de vnzarea titlurilor imobilizate i a plasamentelor financiare pe termen scurt (reflect preul la care acestea au fost cumprate); - cheltuieli din diferene de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mare i ncasarea creanelor la un curs mai mic); - cheltuieli cu dobnzi pltite; - cheltuieli cu amortizri i provizioane privind activitatea financiar (cuprind cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor i cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru activitatea financiar). b) Veniturile financiare cuprind urmtoarele categorii:
27

venituri din imobilizri financiare (reflect dividende ncasate de la alte firme n schimbul titlurilor imobilizate deinute n cadrul acestora); - venituri din creane imobilizate (dobnzi ncasate pentru mprumuturi acordate altor firme); - venituri din vnzarea titlurilor imobilizate i a investiiilor financiare pe termen scurt (reflect preul de vnzare al acestora); - venituri din diferene de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mic i ncasarea creanelor la un curs mai mare); - venituri din dobnzi ncasate; - venituri din provizioane pentru activitatea financiar (cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea financiar). Comparnd veniturile financiare cu cheltuielile financiare obinem rezultatul financiar, respectiv: Profit financiar (+) = cnd veniturile financiare > cheltuieli financiare Pierdere financiar (-) = cnd cheltuielile financiare > veniturile financiare. Cumulnd rezultatul din exploatare (profit +, pierdere -) cu rezultatul financiar (profit +, pierdere -) obinem Rezultatul curent al exerciiului, respectiv: Profit curent (+) sau Pierdere curent (-). 3) Cheltuielile i veniturile extraordinare a) Cheltuielile extraordinare cuprind cheltuielile ocazionate de calamiti i alte evenimente extraordinare. b) Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subvenii primite cu ocazia unor evenimente extraordinare. Comparnd veniturile extraordinare cu cheltuielile extraordinare, obinem rezultatul extraordinar, respectiv: Profit extraordinar (+) = cnd veniturile extraordinare > cheltuielile extraordinare Pierdere extraordinar (-) = cnd cheltuielile extraordinare > veniturile extraordinare. Cumulnd rezultatul curent (profit + , pierdere -), cu rezultatul extraordinar (profit +, pierdere -), obinem rezultatul brut al exerciiului, respectiv: Profit brut contabil (+), cnd total venituri > total cheltuieli Pierdere (-), cnd total cheltuieli > total venituri Profitul brut contabil se supune impozitrii. Prin urmare, cheltuiala cu impozitul pe profit apare distinct de cele trei grupe de cheltuieli prezentate. Cheltuieli cu impozitul pe Profitul net =Profitul brut contabil profit (rezultatul net al (rezultatul brut al exerciiului) exerciiului) Structura proceselor economice ale ntreprinderii este urmtoarea:

28

VENITURI DIN EXPLOATARE

Venituri din v nzri Variaia stocurilor Venituri din prod. imobiliz ri Venituri din subven ii de exploatare Alte venituri Venituri din provizioane Rezultat curent (+/-)

VENITURI VENITURI FINANCIARE

Venituri din creane imobilizate Venituri din v nzarea titlurilor i plasamentelor financiare Venituri din diferene de curs valutar Venituri din dobnzi Venituri din provizioane VENITURI EXTRAORDINARE Subvenii pentru evenimente extraordinare

Rezultat din exploatare (+/-)

Venituri din imobilizri financiare

Cheltuieli cu impozitul pe profit

CHELTUIELI DIN EXPLOATARE

Cheltuieli cu stocuri Cheltuieli cu lucr ri i Titluri imobilizate servicii teri Cheltuieli cu impozite i taxe Cheltuieli cu Mrfuri personalul Ambalaje Alte cheltuieli Cheltuieli cu amortizri i provizioane

Rezultat financiar (+/-)

CHELTUIELI

CHELTUIELI FINANCIARE

Pierderi din creane imobilizate Cheltuieli cu vnzarea titlurilor i plasamentelor Cheltuieli cu diferene de curs valutar Cheltuieli cu dobnzi Cheltuieli cu amortizri i provizioane

CHELTUIELI EXTRAORDINARE

Calamiti i evenimente extraordinare

2.3. Procedeele metodei contabilitii Contabilitatea ca tiin are ca obiect de studiu, aa cum am artat anterior, patrimoniul ntreprinderii, prin urmare trebuie s posede i o metod proprie de cercetare a acestui obiect. Deoarece patrimoniul se caracterizeaz prin complexitate i o continu transformare, metoda contabilitii cuprinde o serie de tehnici i procedee cu ajutorul crora se analizeaz elementele patrimoniale i se formuleaz concluziile corespunztoare. Ea se caracterizeaz prin urmtoarele7:

Octavian Bojian Bazele contabilitii, Ed. Eficient, Bucureti, 1997 29

Rezultat extraordinar (+/-)

Rezultatul net al exerciiului (+/)

Rezultat brut al exerciiului (+/-)

analizeaz patrimoniul ntreprinderii sub dublu aspect al bunurilor (mijloacelor economice) i al surselor de finanare a acestor bunuri; - analizeaz corelaia dintre mijloacele economice i procesele economice (venituri i cheltuieli) pe de o parte i dintre procesele economice i sursele de finanare pe de alt parte. ntruct elementele patrimoniale de activ i de pasiv se afl ntr-o continu micare, dar i pstreaz echilibrul permanent, metoda contabilitii respect acest echilibru prin dubla nregistrare a operaiunilor economico-financiare. Acest principiu al dublei nregistrri permite controlul permanent al corectitudinii nregistrrilor efectuate n contabilitate. Metoda contabilitii cuprinde trei categorii de procedee: procedee generale, comune tuturor tiinelor; procedee comune tiinelor economice; procedee specifice contabilitii. 2.3.1. Procedee generale Cuprind urmtoarele categorii: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza. 1) Observaia reprezint prima etap a cercetrii patrimoniului. Ea se utilizeaz pentru cunoaterea fenomenelor i proceselor economice exprimate valoric. Putem spune c, prin observaie se asociaz cantitatea, calitatea i valoarea. Poate fi: direct, indirect, total, parial sau statistic8. observarea direct presupune contactul nemijlocit al observatorului cu fenomenele economice; Exemplu: Se observ consumul de materii prime n procesul de producie, n cadrul seciei. observarea indirect presupune preluarea datelor din surse care au consemnat anterior fenomenul ntr-un document; Exemplu: Se observ cumprarea de mrfuri cu ajutorul notei de recepie (documentul de intrare) ce atest nfptuirea ei. observarea total presupune nregistrarea tuturor elementelor aparinnd patrimoniului, fr excepie (cumprri de mrfuri, consumuri de materii prime, vnzri de produse finite, ncasri de la clieni, plata ctre furnizori, plata salariilor ctre angajai, plata TVA ctre bugetul statului etc.); observarea parial presupune nregistrarea unei pri din patrimoniu (de exemplu: vnzrile de bunuri i servicii ctre clieni); observarea statistic presupune selectarea informaiilor referitoare la elementele patrimoniale dup criterii riguros stabilite. Exemplu: nregistrarea salariilor n funcie de forma de salarizare aplicat. 2) Raionamentul presupune ca, pornind de la fenomenele economice observate, s se ajung la concluzii privind modul de reflectare a acestor fenomene n contabilitate. El face posibil nelegerea dublei reprezentri a patrimoniului sub form de mijloace economice i surse de finanare, precum i a dublei nregistrri privind creterea sau descreterea elementelor patrimoniale. Exemplu: Cumprarea de mrfuri presupune pe de o parte creterea stocului de mrfuri, iar pe de alt parte creterea datoriei fa de furnizori. Consumul de materiale presupune pe de o parte diminuarea stocului de materiale, iar pe de alt parte creterea cheltuielilor cu materialele.
8

Ghe. Talaghir, Ghe Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998 30

Plata salariilor ctre angajai presupune pe de o parte diminuarea datoriei salariale fa de angajai, iar pe de alt parte, diminuarea disponibilului din casieria ntreprinderii. 3) Comparaia presupune alturarea a dou sau mai multe elemente patrimoniale sau procese economice n scopul de a determina asemnrile i deosebirile dintre ele. Exemplu: Se compar valoarea produciei programate cu valoarea produciei efectiv realizate, n scopul determinrii abaterilor de cost. Se compar veniturile cu cheltuielile, pentru a stabili profitul sau pierderea. 4) Clasificarea presupune structurarea fenomenelor economice, a elementelor patrimoniale i proceselor economice pe clase i grupe ce prezint caracteristici comune. Acest procedeu permite repartizarea raional a elementelor patrimoniale. Exemplu: - Clasificarea imobilizrilor n: necorporale, corporale i financiare, n funcie de natura lor (nematerial, material i financiar); - Clasificarea capitalurilor n: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i capitaluri strine, n funcie de modul de finanare (proprie, strin); - Clasificarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de cele 3 activiti ce le-au generat: din exploatare, financiar i extraordinar. 5) Analiza presupune studierea detaliat a fenomenului economic pe fiecare element component n parte i stabilirea rolului acestuia n ansamblul din care face parte. Exemplu: - Creterea cifrei de afaceri s-a datorat att creterii volumului de vnzri, ct i creterii preurilor de vnzare. - Diminuarea cheltuielilor cu salariile s-a datorat reducerii numrului de personal prin disponibilizare. - Diminuarea profitului s-a datorat scderii veniturilor, concomitent cu creterea cheltuielilor. 6) Sinteza asigur trecerea de la particular la general, de la simplu la complex, de la analitic la sintetic. Ea presupune generalizarea concluziilor rezultate n urma analizei fenomenelor economice. Generalizarea se poate efectua att la nivel de ntreprindere, ct i la nivelul economiei naionale, caz n care determin stabilirea politicilor economice i financiare pentru perioadele urmtoare. Exemplu: Creterea cifrei de afaceri concomitent cu diminuarea cheltuielilor salariale, a condus la creterea profitului ntreprinderii. 2.3.2. Procedee comune tiinelor economice Cuprind urmtoarele categorii: documentaia, evaluarea, calculaia i inventarierea. 1) Documentaia reprezint procedeul prin care orice operaiune economico-financiar ce reflect creterea sau descreterea elementelor patrimoniale, se consemneaz ntr-un document ce atest nfptuirea ei. Documentul reprezint un act scris sau tiprit prin care se adeverete un fapt real prezent sau trecut. Prin urmare, documentele furnizeaz informaia contabil, ca surs a sistemului informaional economic din ntreprindere. nscrierea operaiunilor economico-financiare n documente se realizeaz respectnd reguli i criterii bine definite, n funcie de necesitile practice i de legislaia n vigoare. Documentele se pot completa manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Documentele stau la baza nregistrrii operaiunilor economice n contabilitate, reflectnd creteri i diminuri ale activelor i pasivelor patrimoniale i procese economice. Ele reflect: mijloace economice, surse de finanare, drepturi i obligaii generate de acestea, precum i venituri, cheltuieli i rezultate ale activitii. Prin urmare, documentele difer n funcie de natura operaiilor economice i a elementelor patrimoniale pe care le consemneaz.
31

Exemplu: Cumprarea de materii prime de la furnizor se consemneaz prin Nota de intrarerecepie (NIR), consumul de materii prime n producie se consemneaz prin bonul de consum (BC), vnzarea produselor finite ctre clieni se consemneaz prin factura fiscal, salariile datorate angajailor, prin statul de plat al salariilor etc.
OBSERV AIE

Detaliile privind clasificarea, ntocmirea i pstrarea documentelor vor fi prezentate n ultimul capitol al manualului. 2) Evaluarea reprezint procedeul prin care se asigur exprimarea valoric a elementelor patrimoniale (mijloace i surse) i a proceselor economice (venituri i cheltuieli), pentru a facilita culegerea i prelucrarea informaiilor n scopul generalizrii lor. Acest procedeu face posibil nregistrarea operaiunilor n contabilitate, dar i aplicarea celorlalte procedee. Att rezultatul activitii (profit/pierdere), ct i indicatorii economico-financiari ce permit analiza activitii ntreprinderii i adoptarea de msuri pentru perioada urmtoare, trebuie exprimate valoric. La baza evalurii st moneda naional. Ea permite transformarea unitilor naturale (kg, to, m3, l etc.) n uniti valorice, pentru a permite cumularea datelor. 3) Calculaia reprezint procedeul prin care se utilizeaz operaiuni matematice n scopul de a determina diverse valori ale fenomenelor i proceselor economice care urmeaz a fi nregistrate n contabilitate. Ea se regsete n strns legtur cu evaluarea. Exemplu: Calculul valorii mrfurilor cumprate, nmulind cantitatea cu preul de cumprare unitar. Calculul amortizrii anuale a unui utilaj, mprind valoarea acestuia de intrare la durata de funcionare. Calculul TVA-ului din factura emis ctre client, nmulind valoarea mrfurilor la pre de vnzare, cu cota legal de 19%. Calculul profitului ca diferen ntre venituri i cheltuieli.
OBSERVAIE

Detaliile privind principiile i metodele evalurii, precum i calculaia preurilor i tarifelor vor fi prezentate n capitolul urmtor. 4) Inventarierea reprezint procedeul prin care se constat faptic la o anumit dat, existena elementelor patrimoniale din punct de vedere cantitativ, calitativ i valoric. Apariia acestui procedeu s-a datorat existenei n timp a unor neconcordane ntre datele scriptice (din contabilitate) i cele faptice (din teren). Cauzele sunt multiple: gestionarea defectuoas a bunurilor, care poate conduce la lipsuri n gestiune (sustrageri), dar i la plusuri de inventar; pierderea n greutate a stocurilor datorit temperaturii sau umiditii, dar i creterea n greutate n cazul animalelor pentru reproducie i consum; producerea unor calamiti naturale (cutremure, inundaii, alunecri de teren etc.); slaba pregtire sau neatenia personalului de la compartimentul financiar-contabil, care poate nregistra eronat n contabilitate micrile elementelor patrimoniale Exemplu: - descrcarea gestiunii de materiale cu o cantitate mai mare dect n realitate, conduce la plusuri de inventar, n sensul c stocul din teren va fi mai mare dect stocul din contabilitate; - descrcarea gestiunii cu o cantitate mai mic dect n realitate, conduce la minusuri de inventar, adic stocul din teren va fi mai mic dect stocul din contabilitate. Importana inventarierii const n dou aspecte: Determinarea situaiei faptice a elementelor patrimoniale conduce la o cuantificare corect a informaiilor contabile i implicit la ntocmirea unor situaii financiare de sintez corecte. Inventarierea elementelor patrimoniale n mod periodic permite exercitarea unui control permanent asupra modului de gestionare a patrimoniului i de pstrare a integritii sale. Ea permite
32

depistarea situaiilor de: sustrageri, risip, delapidare i adoptarea msurilor ce se impun n acest sens, dar i a stocurilor degradate i greu vandabile ce pot fi reintroduse n circuitul economic prin recondiionare sau vnzare la pre redus. 2.3.3. Procedee specifice contabilitii Cuprind urmtoarele categorii: bilanul, contul i balana de verificare. 1) Bilanul reprezint procedeul specific prin care se evideniaz n expresie valoric la un moment dat relaia de echilibru dintre mijloacele economice i sursele de finanare, precum i rezultatele obinute ca urmare a investirii surselor i utilizrii mijloacelor. El asigur informaii sintetice (generale) privind situaia economico-financiar a ntreprinderii i relaiile acesteia cu terii (furnizori, clieni, banc, acionari etc.). Bilanul asigur de asemenea dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul structurilor bilaniere de activ i pasiv. Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ale ntreprinderii la un moment dat, sub aspectul utilitii i funcionalitii lor (averea ntreprinderii). Pasivul bilanier cuprinde sursele economice ale ntreprinderii la un moment dat, care asigur procurarea bunurilor, sub aspectul raporturilor de proprietate (relaii de drepturi i obligaii).
OBSERV AIE

Bilanul contabil va fi detaliat ca istoric, importan i structur ntr-un capitol urmtor. 2) Contul reprezint procedeul specific prin care se nregistreaz i se urmrete creterea sau diminuarea fiecrui element patrimonial de activ sau de pasiv. n acest scop, pentru fiecare element patrimonial trebuie s avem un cont distinct. ntruct elementele patrimoniale interacioneaz n permanen, fcnd posibil desfurarea activitii ntreprinderii i conferind patrimoniului un caracter unitar, este evident legtura reciproc dintre conturile care le reflect. Contul ca procedeu, funcioneaz pe principiul dublei nregistrri, asigurnd astfel verificarea corectitudinii nregistrrilor i echilibrul permanent al patrimoniului. Dac bilanul prezint informaia economic n mod sintetic (general), contul face acest lucru detaliat, la nivelul fiecrui element patrimonial. Contul este instrumentul care face posibil prelucrarea informaiilor economice. El preia din documentele contabile (justificative) informaiile sub form valoric i le prezint n mod ordonat, n vederea centralizrii lor n balana de verificare i bilan. 3) Balana de verificare reprezint procedeul specific prin care sumele sunt preluate din conturi, centralizate i transpuse n bilan. Practic, balana de verificare este un instrument care asigur legtura dintre cont i bilan. Ea se ntocmete la sfritul fiecrei luni, sub forma unui tabel enumerativ al conturilor utilizate, cu sumele nregistrate n fiecare cont. Sumele se cumuleaz de fiecare dat de la 01. ianuarie pn la luna curent inclusiv. Prin urmare, anual la compartimentul financiar-contabil al ntreprinderii se ntocmesc 12 balane de verificare (la 31.01., 28.02, , 31.12.). Cu ajutorul balanei de verificare, ce cuprinde n mod centralizat sumele nregistrate n conturi, putem avea o imagine de ansamblu pentru: - mijloacele economice (intrate, ieite, existente); - sursele economice (create, utilizate, existente); - veniturile obinute, cheltuielile efectuate i, respectiv, rezultatele realizate (profit/pierdere). Aa cum i spune i numele, balana asigur verificarea periodic (lunar) a corectitudinii nregistrrilor efectuate n conturi, pentru respectarea echilibrului permanent impus de dubla nregistrare i pentru ntocmirea unui bilan contabil corect i real.
33

M E TO D A C O N TA II B ILIT

PR OC ED EE G E N E R A LE

PR OC ED EE COMUNE

PR OC EEE S P E C IFIC E

O bs e rv a ia R a iona m e nt ul C om pa ra ia C la s if ic a re a A na liza S int e za

D oc um e nt a ia E v a lua re a

C a lc ula ia

B ila n ul B a la n a de v e rif ic a re C ont ul

Inv e nt a rie re a

2.4. Principiile contabile conform IAS n contextul armonizrii legislaiei i crerii unui cadru comun de prezentare a situaiilor financiare, Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) stabilesc pentru agenii economici urmtoarele principii contabile ce trebuie respectate9: a) Principiul continuitii activitii Presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac conducerea ntreprinderii are cunotin de unele evenimente ce pot conduce al oprirea activitii, acestea trebuie menionate n notele explicative care se ntocmesc odat cu bilanul contabil. Acest aspect prezint importan, deoarece la sfritul fiecrui an evaluarea patrimoniului prin bilan se face la valoarea actual. n cazul necontinuitii, evaluarea se va face la valori lichidative (mai mici dect valoarea actual), care s permit valorificarea ct mai rapid a bunurilor prin vnzare (este cazul ntreprinderilor aflate n faliment). b) Principiul permanenei metodelor Presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea stocurilor, calculul amortizrii imobilizrilor, nregistrarea elementelor patrimoniale i rezultatelor, n scopul de a asigura compatibilitatea n timp a informaiilor contabile. Exemplu: Dac ntreprinderea a aplicat n exerciiul financiar curent metoda de amortizare linear, ea trebui s aplice i pe viitor aceeai metod. De asemenea, dac produsele finite s-au evaluat la cost efectiv, n anul urmtor nu se pot evalua la pre standard. c) Principiul prudenei Presupune ca valoarea fiecrui element patrimonial s fie determinat avnd n vedere toate pierderile posibile i deprecierile ce s-ar putea produce. Prin urmare, evaluarea patrimoniului trebuie fcut cu precauie, pentru a nu denatura rezultatul financiar, astfel: la nchiderea exerciiului financiar se nscrie n bilan doar profitul realizat i nu cel probabil; trebuie s se in seama de deprecierea activelor care se nregistreaz pe seama provizioanelor de depreciere (dac este reversibil), sau pe seama amortizrii (dac este ireversibil).

Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru ageni economici, Ed. Economic, Bucureti, 2002 34

Cu alte cuvinte, evaluarea patrimoniului trebuie fcut n aa fel nct elementele de activ i veniturile s nu fie supraevaluate, iar elementele de pasiv i cheltuielile s nu fie subevaluate. ntreprinderea trebuie s ia n considerare toate riscurile i pierderile posibile la care ar putea fi supus n viitor, datorit unor cauze prezente. Exemplu: Dac ntreprinderea are n stoc mrfuri nregistrate la o anumit valoare, iar prin inventar se determin o valoare actual mai mic, trebuie s constituie un provizion de depreciere a mrfurilor. Dac se afl n litigiu cu o alt firm, exist riscul pierderii litigiului i trebuie s constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli (pentru litigii). d) Principiul independenei exerciiului Presupune luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a ine seama de data ncasrii sumelor sau efecturii plilor. Cu alte cuvinte, trebuie separate veniturile i cheltuielile n avans, care se refer la exerciiul urmtor i care ar denatura rezultatul exerciiului ncheiat. Exemplu: Dac ntreprinderea a nregistrat o factur de energie i ap de la furnizor pe urmtoarele 6 luni, se majoreaz n mod artificial cheltuielile i se diminueaz implicit profitul. Dac s-a nregistrat o factur de chirie emis ctre client pentru urmtoarele 6 luni, se majoreaz n mod artificial veniturile i se majoreaz implicit profitul. e) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv Presupune ca, n vederea stabilirii valorii totale a unei poziii din bilan, s se determine separat valoarea fiecrui element individual de activ sau de pasiv, care intr n componena valorii totale. Exemplu: Pentru a stabili valoarea total a poziiei din Bilan Imobilizri corporale trebuie stabilite separat valorile pentru elementele de activ: terenuri, cldiri, utilaje, aparate de msur, mijloace de transport, animale de munc i plantaii, calculatoare, mobilier i altele. Prin nsumarea lor va rezulta valoarea total. f) Principiul intangibilitii Presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Cu alte cuvinte, soldurile conturilor la 01. ianuarie trebuie s coincid cu cele de la 31 decembrie anul precedent. Astfel se asigur integritatea patrimonial i garania informrii corecte a utilizatorilor externi (furnizori, clieni, bnci, investitori etc.). g) Principiul necompensrii Presupune c valorile elementelor de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv i nici veniturile cu cheltuielile. Exemplu: Dac ntreprinderea nregistreaz creane (elemente de activ) de 5 mil. lei i datorii (elemente de pasiv) de 8 mil. lei, nu putem nregistra n Bilan compensarea lor, astfel nct s avem creane = i datorii = 3 mil. lei (8 mil. 5 mil.). h) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. i) Principiul pragului de semnificaie Conform acestuia, orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeai natur sau funcie, trebuie nsumate. Exemplu: La poziia din Bilan Casa i conturi la bnci se includ i alte valori de trezorerie (tichete de cltorie, timbre fiscale, BCF-uri etc.) precum i valori de ncasat (file de CEC, efecte de ncasat etc.) ele neaprnd distinct n bilan, ci fiind cumulate.
OBSERV AIE

Principiile contabile au un caracter general fcnd referire la ntocmirea situaiilor financiare de sintez. Abaterile de la aceste principii sunt permise numai n cazuri excepionale i vor
35

fi prezentate n notele explicative care se ntocmesc odat cu bilanul. n note vor fi prezentate motivele abaterilor precum i efectul acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii. Rezumat Contabilitatea are ca obiect de studiu patrimoniul ntreprinderii privit sub dublu aspect al bunurilor economice (activul patrimonial) i al surselor de finanare (pasivul patrimonial). Patrimoniul ntreprinderii respect principiul dublei reprezentri. Activele se clasific dup modul de valorificare i gradul de lichiditate n: active imobilizate i active circulante. La rndul lor, activele imobilizate cuprind: imobilizri necorporale, corporale i financiare. Activele circulante cuprind: active circulante materiale (stocuri), active circulante n decontare (creane) i active circulante bneti. Pasivele se clasific dup modul de finanare i dup gradul de exigibilitate n: capitaluri i datorii curente. Capitalurile cuprind: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i capitaluri strine (mprumuturi pe termen mediu i lung). Datoriile curente cuprind: datorii comerciale, salariale, sociale, fiscale, financiare etc. Elementele patrimoniale de activ i de pasiv se transform n cadrul operaiilor economice care au loc n ntreprindere, pstrnd o relaie de echilibru permanent, ca dovad a caracterului unitar al patrimoniului. Creterea sau descreterea elementelor patrimoniale de activ i de pasiv se realizeaz cu ajutorul proceselor economice, respectiv veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Acestea se clasific pe activitile din exploatare, financiar i extraordinar i conduc la determinarea rezultatului exerciiului (profit/pierdere). Elementele patrimoniale difer ca pondere i ca structur de la o ntreprindere la alta, n funcie de obiectul de activitate, mrimea ntreprinderii i forma de proprietate asupra capitalului investit. Pentru studierea patrimoniului, contabilitatea dispune de o metod proprie, care cuprinde un set de procedee clasificate n: procedee generale, procedee comune tiinelor economice i procedee specific contabile. Procedeele generale sunt: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza. Procedeele comune tiinelor economice sunt: documentaia, evaluarea, calculaia i inventarierea. Procedeele specific contabile sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Fiecare dintre ele au o form i o structur proprie. Contul ajut la reflectarea fiecrui element patrimonial ce particip la operaiunile economico-financiare, balana de verificare centralizeaz lunar informaiile nregistrate n conturi, iar bilanul preia informaiile din balan, reflectnd patrimoniul ntreprinderii i rezultatul activitii, ntr-o form sintetic. n vederea realizrii unui cadru comun de prezentare a situaiilor financiare, ntreprinderile trebuie s respecte o serie de principii contabile generale, prevzute de Standardele Internaionale de Contabilitate i anume: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor; principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, principiul intangibilitii, principiul necompensrii, principiul prevalenei economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificaie.

CAPITOLUL 3 EVALUAREA PATRIMONIULUI I CALCULAIA

36

Pn acum am prezentat structura patrimoniului ntreprinderii i mijloacele de cunoatere i analiz a elementelor patrimoniale. ntruct patrimoniul se afl ntr-o continu transformare sub incidena operaiunilor economico financiare ce au loc n ntreprindere, este absolut necesar exprimarea valoric a elementelor de activ i pasiv i a veniturilor i cheltuielilor ce se produc, n scopul de a permite nregistrarea lor n contabilitate. De altfel, preluarea informaiilor din documentele contabile (justificative) i nregistrarea lor n conturi nu este posibil dect sub form valoric. De asemenea, centralizarea informaiilor cu ajutorul balanei de verificare i, mai departe, ntocmirea situaiilor financiare de sintez, sunt posibile numai sub form valoric. n acest scop, contabilitatea utilizeaz dou procedee comune disciplinelor economice: evaluarea i calculaia. 3.1. Importana i principiile evalurii Evaluarea asigur exprimarea valoric a elementelor patrimoniale, prin cuantificarea i msurarea sub form bneasc a mrimii stocurilor, imobilizrilor, creanelor, datoriilor, plasamentelor financiare, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor. Ea asigur legtura pe parcursul ntregului flux de culegere, prelucrare i informare contabil, permind trecerea de la informaii individuale exprimate n uniti naturale, la informaii de sintez, exprimate valoric. Evaluarea reprezint o condiie a cunoaterii patrimoniului, stnd la baza celorlalte procedee ale metodei contabilitii10. Evaluarea este prezent n msurarea elementelor patrimoniale, n vederea gruprii i sistematizrii lor ntr-o form care s permit nregistrarea n conturi. De asemenea, se utilizeaz n cadrul metodelor i procedeelor de calculaie a costurilor, de verificare i control a nregistrrilor prin intermediul balanei i de verificare a echilibrului patrimonial prin intermediul bilanului contabil. Evaluarea se utilizeaz pentru calculul indicatorilor economico-financiari, care servesc conducerii ntreprinderii n analiza situaiei economico-financiare i adoptarea deciziilor ce se impun pentru perioadele urmtoare. Avnd n vedere importana evalurii n evidena contabil a ntreprinderii i n analiza economico-financiar a activitii acesteia, trebuie respectate o serie de reguli i principii dup cum urmeaz: a) Principiul stabilirii obiectului evalurii Conform acestui principiu, evaluarea se face n mod diferit, n funcie de natura elementului patrimonial i de categoria din care acesta face parte. Exemplu: Evaluarea imobilizrilor (terenuri, mijloace fixe etc.) se face analitic, individual pe fiecare imobilizare n parte. Evaluarea activelor circulante materiale (stocuri) se face sintetic, global, pentru fiecare tip de stoc aflat n gestiune (materii prime, materiale, produse, mrfuri, ambalaje etc.). Evaluarea bunurilor care se vnd terilor (produse finite, mrfuri) se face la pre de vnzare. Evaluarea bunurilor aflate pe fluxul intern al procesului tehnologic se face la cost de producie (cazul produciei neterminate). b) Principiul evalurii la un pre real Conform acestui principiu, elementele patrimoniale trebuie exprimate n funcie de valoarea lor de utilitate (capacitatea bunurilor de a satisface o anumit trebuin), pentru o reflectare real a patrimoniului ntreprinderii. El se aplic la sfritul exerciiului, n cadrul lucrrilor pregtitoare pentru ntocmirea bilanului contabil. Exemplu: Pentru imobilizrile supuse amortizrii (necorporale, terenuri cu amenajri, mijloace fixe), valoarea de utilitate este dat de valoarea rmas neamortizat (diferena dintre valoarea de intrare i amortizarea nregistrat pn n acel moment). Pentru imobilizrile neamortizabile avem: - la terenuri fr amenajri preul pieei; - la titluri imobilizate cotaia bursier la 31 decembrie.
10

Octavian Bojian Bazele contabilitii, Ed. Eficient, Bucureti, 1997 37

Pentru stocuri avem costul de achiziie al ultimului lot cumprat, respectiv costul de producie al ultimului lot fabricat. Pentru creane i datorii n devize avem cursul oficial nregistrat la 31.12. etc. c) Principiul alegerii formei de evaluare n funcie de scopul urmrit Conform acestui principiu, elementele patrimoniale se pot exprima n costuri efective, dac scopul evalurii este de a determina mrimea real a patrimoniului sau n preuri standard (prestabilite), dac scopul evalurii este de a urmri abaterile (diferenele de pre) dintre preul standard i costul efectiv. Exemplu: n cazul produselor finite, cnd cheltuielile efectuate pentru realizarea produciei se cunosc abia la sfritul lunii, evaluarea se face la un pre standard, la care se nregistreaz att intrrile ct i ieirile din gestiune. La sfritul lunii, cnd se determin costul de producie efectiv, se nregistreaz diferenele de pre (abaterile) dintre preul standard i costul efectiv, aferente intrrilor i ieirilor din gestiune. n cazul materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar i ambalajelor, evaluarea se face la cost efectiv de achiziie. d) Principiul completrii evalurii bneti cu cea a etalonului natural Acest principiu se aplic n cazul stocurilor, cnd pentru o eviden contabil i gestionar corect i complet aceasta se realizeaz cantitativ-valoric. Exemplu: n cazul gestiunii de materii prime, att la magazie ct i la compartimentul financiar-contabil se ine evidena att cantitativ, n kg, to, ml, m3 etc., ct i valoric, pe fiecare categorie de materie prim i pe preuri de cumprare. Gestionarul completeaz fiele de magazie pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate existent la nceputul lunii; - cantiti intrate n timpul lunii; - cantiti ieite n timpul lunii; Stoc la sfritul lunii = Stoc iniial + Intrri Ieiri Contabilul completeaz fiele cantitativ-valorice pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate i valoare existent la nceputul lunii; - cantiti i valori intrate; - cantiti i valori ieite. Stoc i valoare (sold) la sfritul lunii = Stoc i sold iniial + Cantiti i valori intrate Cantiti i valori ieite
OBSERV AIE

Valorile se obin nmulind cantitile cu preurile de cumprare. La sfritul lunii, se efectueaz confruntarea (punctajul) celor dou evidene, urmrind punerea lor de acord. e) Principiul cuantificrii influenei factorului timp asupra valorii elementelor patrimoniale Conform acestui principiu, pentru anumite categorii de elemente patrimoniale sensibile la influena factorului timp (mijloace fixe, stocuri, credite bancare), trebuie actualizat permanent valoarea acestora. Exemplu: n cazul imobilizrilor se nregistreaz reevaluri periodice (actualizri ale valorii acestora n sensul creterii sau descreterii sale, cup caz). n cazul stocurilor de mrfuri se majoreaz sau se diminueaz preurile de vnzare, prin modificarea adaosului comercial. n cazul creditelor bancare se aplic diveri indici de actualizare sau se recalculeaz dobnzile. 3.2. Metodele de evaluare Transpunerea valoric a elementelor patrimoniale vizeaz patru momente importante i anume11:
11

Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile pentru ageni economici, Ed. Economic, Bucureti, 2002 38

la data intrrii n patrimoniu; - la data inventarierii; - la nchiderea exerciiului financiar (31 decembrie); - la data ieirii din patrimoniu. a) Evaluarea elementelor patrimoniale la data intrrii n patrimoniu se realizeaz la valoarea de intrare, numit i valoare contabil, stabilit difereniat n funcie de natura i proveniena bunurilor astfel: - pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, la valoare de aport, stabilit n funcie de preul pieei, starea i utilitatea bunurilor; - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit (donaii), la valoare de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei i starea bunurilor; - pentru bunurile cumprate (procurate cu titlu oneros), la cost de achiziie, stabilit n funcie de preul de cumprare i cheltuielile de transport-aprovizionare facturate de furnizor; - pentru bunurile realizate n producie proprie, la cost de producie, stabilit n funcie de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea bunurilor (produse finite).
OBSERV AIE

ntruct costul de producie se determin abia la sfritul lunii, intrrile n gestiune n cazul stocurilor fabricate se nregistreaz de regul la un pre standard (prestabilit), urmnd ca la sfritul lunii s se determine abaterile fa de costul de producie (efectiv). b) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoare actual (de inventar), stabilit n funcie de preul pieei, starea i utilitatea bunului. Aceast valoare se stabilete diferit n funcie de natura elementului inventariat, astfel: - pentru imobilizri amortizabile valoarea rmas neamortizat; - pentru imobilizri neamortizabile: o terenuri preul pieei; o titluri imobilizate cotaia bursier; o creane imobilizate n lei valoarea probabil de ncasat; o creane imobilizate n devize valoarea la cursul valutar oficial; - pentru stocuri: o cumprate costul de achiziie al ultimului lot intrat; o fabricate costul de producie al ultimului lot fabricat - pentru creane: o n lei valoarea probabil de ncasat, nscris n factura emis ctre client; o n devize valoarea la curs valutar oficial; - pentru disponibiliti: o n lei soldul din cont sau casierie; o n devize soldul la cursul valutar oficial; - pentru plasamente financiare cotaia bursier; - pentru credite pe termen mediu i lung: o n lei valoarea probabil de plat; o n devize valoarea la curs valutar oficial; - pentru datorii curente: o n lei valoarea probabil de plat nscris n factura furnizorului; o n devize valoarea la curs valutar oficial; c) Evaluarea elementelor patrimoniale la nchiderea exerciiului se face la valoarea de intrare (contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea de inventar, respectnd urmtoarele reguli: - pentru elementele de activ (bunuri inventariate):
39

diferenele constatate n plus (valoare de inventar > valoare de nregistrare), nu se nregistreaz, elementele rmnnd la valoarea lor de intrare; o diferenele constatate n minus (valoare de inventar < valoare de nregistrare), se nregistreaz pe seama amortizrii (dac deprecierea este ireversibil) sau pe seama provizioanelor de depreciere (dac deprecierea este reversibil), elementele meninndu-se de asemenea la valoarea lor de intrare. - pentru elementele de pasiv (datorii inventariate): o diferenele constatate n minus (valoare de inventar < valoare de nregistrare) nu se nregistreaz, elementele meninndu-se la valoarea lor de intrare; o diferenele constatate n plus (valoare de inventar > valoare de nregistrare) se nregistreaz pe seama provizioanelor, elementele meninndu-se la valoarea de intrare; - pentru elementele monetare n devize (disponibilul n cont sau casierie la 31 decembrie) se nregistreaz: o diferenele favorabile (plus), drept venituri din diferene de curs valutar; o diferenele nefavorabile (minus), drept cheltuieli din diferene de curs valutar; - pentru elementele nemonetare n devize (creane i datorii): o diferenele favorabile (plus) se nregistreaz pe seama rezervelor din conversie pasiv; o diferenele nefavorabile (minus) se nregistreaz pe seama rezervelor din conversie activ. Exemplu: La 31 decembrie se cunosc urmtoarele date:
o

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Elemente patrimoniale Utilaje Mrfuri Furnizori mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Creane n devize Creane imobilizate n devize Contul n devize Casa n devize

Valoare de nregistrare 20.000.000 10.000.000 5.000.000 25.000.000 3.300.000 (100 $ 33.000 lei/$) 4.000.000 (100 40.000 lei/) 33.000.000 (1.000 $ 33.000 lei/$) 40.000.000 (1.000 40.000 lei/)

Valoare de inventar 22.000.000 9.000.000 4.000.000 27.000.000 3.400.000 (100 $ 34.000 lei/$) 3.900.000 (100 39.000 lei/) 34.000.000 (1.000 $ 34.000 lei/$) 39.000.000 (1.000 39.000 lei/)

Diferene (+/) + 2.000.000 1.000.000 1.000.000 + 2.000.000 + 100.000 100.000 + 1.000.000 1.000.000

Vom avea: - pentru utilaje (elemente de activ) plusul de 2 mil. lei nu se nregistreaz; - pentru mrfuri (elemente de activ) pentru minusul de 1 mil. lei se nregistreaz constituirea unui provizion pentru deprecierea mrfurilor; - pentru furnizori (element de pasiv) minusul de 1 mil. lei nu se nregistreaz; - pentru mprumutul din emisiuni de obligaiuni (element de pasiv) plusul de 2 mil. lei se nregistreaz prin constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli; - pentru creanele n devize, plusul de 100.000 se nregistreaz ca o rezerv din conversie pasiv (favorabil); - pentru creanele imobilizate n devize, minusul de 100.000 lei se nregistreaz ca o rezerv din conversie activ (nefavorabil);
40

pentru contul n devize, plusul de 1 mil. lei se nregistreaz ca venit din diferene de curs valutar (favorabil); - pentru casa n devize, minusul de 1 mil. lei se nregistreaz drept cheltuial din diferene de curs valutar (nefavorabil). d) Evaluarea elementelor patrimoniale la data ieirii din patrimoniu se face la valoarea de intrare. n cazul costului de achiziie, ntruct n timpul lunii el poate fi diferit de la o intrare la alta, la data ieirii se utilizeaz la alegere una din metodele: - cost mediu ponderat (CMP); - primul intrat primul ieit (FIFO); - ultimul intrat primul ieit (LIFO). Metoda CMP presupune evaluarea cantitilor ieite la un cost mediu, calculat ca raport ntre valoarea stocurilor i cantitile aferente, conform relaiei:
CMP = Valoare iniial Valoare stoc + stocuri intrate timpul n lunii Stoc ial Stocuri ini + intrate timpul n lunii

ntruct CMP se poate calcula att dup fiecare intrare ct i o singur dat la sfritul lunii, metoda se poate aplica n dou variante: - varianta CMP al ultimei intrri; - varianta CMP global (lunar). Metoda FIFO presupune evaluarea cantitilor ieite la costul celor mai vechi loturi intrate n gestiune, n ordinea epuizrii loturilor. Metoda LIFO presupune evaluarea cantitilor ieite la costul celor mai noi loturi intrate n gestiune, n ordinea epuizrii loturilor. Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la 01.04. 500 kg materiale evaluate la cost achiziie (ca) = 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei. n timpul lunii se produc urmtoarele micri n gestiunea materialelor: 05.04 cumprare 3.000 kg la ca = 4.000 lei/kg = 12.000.000 lei 10.04. consum n producie 2.500 kg 15.04 cumprare 1.500 kg la ca = 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei 25.04 = consum n producie 2.300 kg Stoc la 30.04. = Stoc la 01.04 + Intrri Ieiri = 200 kg S se evalueze ieirile prin metodele CMP, FIFO i LIFO i s se determine valoarea stocului final. I. Metoda CMP 1. Varianta CMP al ultimei intrri: - pentru ieirea din 10.04. calculm:
CMP1 = 1.000.000 + 12.000.000 lei lei 500 + 3.000 kg kg = 3.714 lei/kg

Valoare ieire = 2.500 kg 3.714 lei/kg = 9.285.000 lei - pentru ieirea din 25.04 calculm:
CMP2 = 1.000kg3.714 lei/kg 7.500.000 + lei 1.000 + 1.500 kg kg = 4.486 lei/kg

unde: 1.000 kg = Stocul rmas dup ieirea precedent; 3.714 lei/kg = CMP1 Valoare ieire = 2.300 kg 4.486 lei/kg = 10.317.800 lei Valoare stoc final =
200 4.486 kg lei/kg 897.200 = lei (CMP2 )

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 9.285.000 lei + 7.500.000 lei 10.317.800 lei = 897.200 lei 2. Varianta CMP global (lunar) La sfritul lunii calculm:
41

CMPg =

1.000.000 + 12.000.000 + 7.500.000 lei lei lei 500 + 3.000 + 1.500 kg kg kg

200 4.100 kg lei/kg 820.000 = lei (CMPg )

= 4.100 lei/kg

Valoarea cumulat a celor dou ieiri = (2.500 kg + 2.300 kg) 4.100 lei/kg = 19.680.000 lei Valoare stoc final =

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei + 7.500.000 lei 19.680.000 lei = 820.000 lei II. Metoda FIFO - pentru ieirea din 10.04 avem: 500 kg 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei (Si) 2.500 kg 2.000 kg 4.000 lei/kg = 8.000.000 lei (I1) valoare ieire = 9.000.000 lei - pentru ieirea din 25.04 avem: 1.000 kg 4.000 lei/kg = 4.000.000 lei (I1) 2.300 kg 1.300 kg 5.000 lei/kg = 6.500.000 lei (I2) valoare ieire = 10.500.000 lei Valoare stoc final =
200 5.000 kg lei/kg = 1.000.000 lei (costul I 2 ) lui

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 4.000.000 lei + 7.500.000 lei 6.500.000 lei = 1.000.000 lei III. Metoda LIFO - pentru ieirea din 10.04 avem: 2.500 kg 4.000 lei/kg = 10.000.000 lei (I1) - pentru ieirea din 25.04 avem: 1.500 kg 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei (I2) 2.300 kg 500 kg 4.000 lei/kg = 2.000.000 lei (I1) 300 kg 2.000 lei/kg = 600.000 lei (Si) valoare ieire = 10.100.000 lei Valoare stoc final =
200 2.000 kg lei/kg = 400.000 lei (costul Si ) lui

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei 10.000.000 lei + 7.500.000 lei 10.100.000 lei = 400.000 lei n cazul preului standard, ntruct intrrile s-au evaluat la pre fix i ieirile se vor evalua la acelai pre, calculnd separat diferenele de pre (abaterile) dintre preul standard i costul efectiv. Aceste diferene pot fi: 1. favorabile dac costul efectiv < preul standard (ntruct semnific o economie de cheltuieli, se nregistreaz n contabilitate n rou, avnd semnificaia minus).
OBSERV AIE

Sumele n rou se scriu cu past roie, sau cu albastru dar ncadrate ntr-un chenar. 2. nefavorabile dac costul efectiv > preul standard (ntruct semnific o depire de cheltuieli, se nregistreaz n contabilitate n negru, avnd semnificaia plus) Diferenele de pre se calculeaz separat pentru intrri i separat pentru ieirile din gestiune, avnd rolul de a corecta n +/ valorile la pre standard deja nregistrate diferenele de pre pentru intrri se calculeaz comparnd valoarea intrrilor la pre standard cu valoarea acelorai intrri la cost efectiv. diferenele de pre pentru ieiri se calculeaz la sfritul lunii cu ajutorul unui coeficient de repartizare,
k= Diferendepre e aferente stocului ial Diferendepre ini + e aferente rilor intr = +/ Valoare iniial pre stoc la standardValoare ri pre + intr la standard
42

OBSERV AIE

Deoarece la numrtor putem avea sume n rou sau negru, valoarea lui k poate fi pozitiv sau negativ. Aplicnd coeficientul k asupra valorii ieirilor la pre standard, obinem diferenele de pre aferente ieirilor (n rou, dac avem k negativ sau n negru dac avem k pozitiv). Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii 1.000 buc. produse finite nregistrate la pre standard 5.000 lei/buc. = 5.000.000 lei, cu diferene de pre favorabile de 1.000.000 lei (n rou). n timpul lunii se realizeaz n producie proprie 3.000 buc. la preul standard 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei. ntruct se vnd clienilor 2.000 buc., se descarc gestiunea la preul standard 5.000 lei/buc = 10.000.000 lei. La sfritul lunii se determin costul de producie efectiv de 5.500 lei/buc i se nregistreaz diferenele de pre pentru intrrile i ieirile din gestiune. diferene de pre pentru intrri: - valoare intrare la pre standard: 3.000 buc 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei - valoare intrare la cost de producie efectiv: 3.000 buc 5.500 lei/buc = 16.500.000 lei - diferen de pre aferent intrrilor = 1.500.000 lei, nefavorabil (n negru), deoarece costul efectiv > preul standard diferenele de pre pentru ieiri:
-

calculm k =

- aplicm k asupra ieirilor la pre standard: 0,02 10.000.000 = 2000.000 lei, diferene de pre nefavorabile (n negru). Stoc final = Si + intrri ieiri = 1.000 buc + 3.000 buc 2.000 buc. = 2.000 buc Valoare stoc final la pre standard = 2.000 buc 5.000 lei/buc = 10.000.000 lei sau: 5.000.000 + 15.000.000 10.000.000 = 10.000.000 lei Diferene de pre aferente stocului final = 1.000.000 + 1.500.000 200.000 = 300.000 lei, nefavorabile (n negru).
OBSERVAIE

1.000.000 + 1.500.000 = + 0,02 5.000.000 + 15.000.000

Dac vrem s calculm valorile la cost efectiv (de producie) vom avea: valoare la pre standard diferena de pre aferent. - pentru stocul iniial: 5.000.000 + 1.000.000 = 4.000.000 lei; - pentru intrri: 15.000.000 + 1.500.000 = 16.500.000 lei - pentru ieiri: 10.000.000 + 200.000 = 10.200.000 lei - pentru stocul final: o 10.000.000 + 300.000 = 10.300.000 lei sau o 4.000.000 + 16.500.000 10.200.000 = 10.300.000 lei Exist posibilitatea evalurii stocurilor cumprate la pre de factur, cu nregistrarea distinct a cheltuielilor de transport-aprovizionare pentru intrrile i ieirile din gestiune. Asemntor cazului anterior, la sfritul lunii se calculeaz coeficientul de repartizare:
k= Cheltuieli transport de aferente stocului ial Cheltuieli transport ini + de aferente rilor intr Valoare iniial pre factur Valoare ri pre factur stoc la de + intr la de

Aplicnd k asupra valorii ieirilor la pre de factur, vom determina cheltuielile de transport-aprovizionare aferente ieirilor din gestiune. Exemplu: ntreprinderea are pe stoc la nceputul lunii obiecte de inventar 1.000 buc nregistrate la pre de factur de 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei. Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului iniial = 100.000 lei. n timpul lunii se cumpr 5.000 buc. la pre factur 4.000 lei/buc = 20.000.000 lei, cu cheltuieli de transport-aprovizionare de 500.000 lei. Se dau n consum 5.300 buc la pre de factur (presupunem c pentru ieiri se aplic metoda FIFO).
43

Vom avea: 5.300 buc 1.000 buc 3.000 lei/buc = 4.300 buc 4.000 lei/buc = valoare ieire = 3.000.000 lei (Si) 17.200.000 lei (I1) 20.200.000 lei

La sfritul lunii calculm k =

Aplicm k asupra ieirilor la pre de factur: 0,0261 20.200.000 = 527.220 lei (cheltuieli de transport-aprovizionare aferente ieirilor) Stoc final = Stoc iniial + Intrri Ieiri = 1.000 + 5.000 5.300 = 700 buc Valoare stoc final la pre de factur = 700 buc 4.000 lei/buc. = 2.800.000 lei: (preul lui I1) sau 3.000.000 + 20.000.000 20.200.000 = 2.800.000 lei Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului final sunt de: 100.000 + 500.000 527.220 = 72.780 lei
OBSERV AIE

100.000 + 500.000 = 0,0261 3.000.000 + 20.000.000

Dac vrem s calculm valorile la cost efectiv (de achiziie) vom avea: Valoare la pre de factur + Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente - pentru stocul iniial: 3.000.000 + 100.000 = 3.100.000 lei - pentru intrri: 20.000.000 + 500.000 = 20.500.000 lei - pentru ieiri: 20.200.000 + 527.220 = 20.727.220 lei - pentru stocul final: 2.800.000 + 72.780 = 2.872.780 lei sau 3.100.000 + 20.500.000 20.727.220 = 2.872.780 lei Schematic, avem:
EVA LU A R E LA IN TR A R EA N P A TR IM ON IU

la valoare de intrare

EV A LU A R E C U OC A ZIA IN VEN TA R IER II M OME N TELE EV A LU R II EVA LU A R E LA N C H ID E R EA E XE R C IIU LU I EV A LU A R E LA IE IR EA D IN PA TR IM ON IU

la valoare de inventar (actual)

la valoare de intrare

la valoare de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii

3.3. Principiile i clasificarea calculaiilor n strns corelaie cu evaluarea elementelor patrimoniale se afl un alt procedeu al metodei contabilitii i anume calculaia. Calculaia respect o serie de principii i anume12: a) Determinarea obiectului calculaiei se face n funcie de specificul activitii. Exemplu: n sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei l constituie materia prim, iar n sectorul producie, produsul finit.

12

Violeta Isai Contabilitate de gestiune, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, ediie actualizat, 2004 44

b) Alegerea metodei de calculaie se face n funcie de organizarea activitii i de procesul tehnologic. Exemplu: Dac producia are un caracter omogen, se aplic metoda global. c) Organizarea calculaiei n funcie de previziunile statistice urmrete ca datele s aib un caracter unitar i omogen, att cele contabile (efective) ct i cele statistice (previzionate), astfel nct s poat fi comparate. Exemplu: Dac valoarea produciei programate s-a determinat folosind metoda global, valoarea produciei efective trebuie determinat folosind aceeai metod. d) Determinarea pe feluri de activiti a indicatorilor ce fac obiectul calculaiei - se face n scopul de a determina corect veniturile, cheltuielile i rezultatele pe fiecare activitate, pentru aprecierea corect a eficienei fiecrei activiti. Exemplu: Nu putem compara veniturile activitii de desfacere cu cheltuielile activitii de producie, ntruct se refer al activiti diferite. e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculaiei presupune ca veniturile i cheltuielile s provin din aceeai perioad, pentru a nu denatura rezultatele (veniturile i cheltuielile n avans se nregistreaz separat, fr a influena rezultatul perioadei). Exemplu: Nu putem lua n calculul perioadei venituri sau cheltuieli nregistrate anticipat pentru perioadele urmtoare. Pe de o parte s-ar denatura profitul, iar pe de alt parte, costul produciei realizate. f) Delimitarea n spaiu a datelor ce stau la baza calculaiei presupune ca datele s se evidenieze distinct pe locuri de efectuare: secii, ateliere, depozite, magazine, ferme etc. Exemplu: Nu putem lua n calculul costului produciei unei secii, cheltuieli efectuate n secia vecin. g) Separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate vizeaz direct calculaia costurilor de producie. Exemplu: Pentru a calcula costul aferent produciei finite dintr-o lun, nu putem include cheltuieli aferente produciei neterminate. Clasificarea calculaiilor se realizeaz dup urmtoarele criterii: 1. Dup momentul elaborrii, avem: o antecalculaii calculaii cu caracter previzional (de ex. costul produciei programate, antecalculaie de deviz n construcii etc.); o postcalculaii calculaii efective (de ex. costul efectiv al produciei realizate); 2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem: o calculaii totale ce includ totalitatea cheltuielilor efectuate; o calculaii pariale ce includ n costuri doar cheltuielile considerate eseniale (materii prime, materiale, salarii muncitori, cote salarii etc.); 3. Dup intervalul de timp la care se ntocmesc avem: o calculaii periodice ntocmite anual (de ex. elaborarea Bugetului de Venituri i Cheltuieli al ntreprinderii, cu defalcare pe trimestre); o calculaii neperiodice care se ntocmesc de cte ori este nevoie (de ex. elaborarea calculaiilor de deviz n construcii); 4. Dup natura indicatorilor calculai, avem: o calculaii contabile ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute (de ex. valoare producie, valoare cifr de afaceri, profit, amortizare etc.); o calculaii statistice care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (de ex. productivitatea muncii i indicele productivitii muncii pe 2 ani consecutivi) o calculaii de analiz i control care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative cu caracter de abatere a indicatorilor de la nivelul previzionat (de ex. abaterile dintre preul standard i costul efectiv al produciei realizate);
45

5. Dup particularitile procesului tehnologic, avem:

o calculaii pentru un singur produs sau serviciu; o calculaii pentru mai multe produse sau servicii; 6. Dup modul de evaluare a costurilor, avem: o calculaii ale costurilor efective; o calculaii ale costurilor standard (normate) pentru consum de materii prime, manoper etc.; 7. Dup modul de structurare a costurilor, avem: o calculaii pe elemente de cheltuieli primare: materii prime, salarii, combustibili, energie, ap etc.; o calculaii pe articole de calculaie: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale i cheltuieli de desfacere. 3.4. Calculaia preurilor i tarifelor Evaluarea permite determinarea valorii elementelor patrimoniale folosind sistemul de preuri i tarife. Acest sistem constituie baza evalurii patrimoniului i cuprinde urmtoarele categorii: preul productorului, preul de vnzare cu ridicata, preul de vnzare cu amnuntul i tarifele serviciilor. Preul reprezint categoria economic ce confer expresie bneasc valorii bunurilor. El se refer la unitatea de msur a bunului respectiv (buc. kg., m3 etc.) fiind direct influenat de raportul cerere-ofert. Preul crete cnd oferta de bunuri pe pia scade n raport cu cererea i scade cnd oferta crete n raport cu cererea. n continuare vom prezenta i vom exemplifica principalele categorii de preuri utilizate de ctre agenii economici: 1. Preul productorului este preul la care ntreprinderea productoare i vinde produsele finite ctre clieni. El se compune din urmtoarele elemente: a. Costul complet (comercial) totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea produselor finite, avnd caracter de: i. cheltuieli directe: cheltuieli cu materii prime i materiale directe, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi i cotele aferente salariilor directe etc.; ii. cheltuieli indirecte: cheltuieli cu energie i ap, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi i cotele aferente salariilor indirecte, cheltuieli cu ntreinere i reparaii utilaje etc. iii. cheltuieli generale de administraie: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe cu caracter neproductiv (cldiri, mobilier, calculatoare etc.), cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu deplasri, cheltuieli cu salariile personalului TESA i cote aferente salariilor TESA etc. iv. cheltuieli de desfacere: cheltuieli cu ambalarea, cheltuieli cu etichetarea, cheltuieli cu manipularea, depozitarea i transportul produselor finite. Deci, prin nsumarea tuturor acestor cheltuieli rezult costul complet (comercial) al produsului finit. b. Marja productorului cota de profit pe care productorul o adaug la pre, prin aplicarea unui procent asupra costului complet (reprezint de fapt ctigul productorului). Prin nsumarea celor dou elemente rezult preul productorului. Exemplu: Pentru realizarea unui produs finit, ntreprinderea efectueaz urmtoarele cheltuieli: - cheltuieli directe = 50.000.000 lei
46

- cheltuieli indirecte = 10.000.000 lei - cheltuieli generale de administraie = 5.000.000 lei - cheltuieli de desfacere = 5.000.000 lei Total cheltuieli efectuate = 70.000.000 lei Producia realizat n timpul lunii = 1.000 buc
-

Costul unitar complet (pe bucat) =

70.000.000 lei = 70.000 lei/buc 1.000 buc

- Marja productorului = 10% Prin urmare vom avea marja unitar = 70.000 10% = 7.000 lei/buc Preul unitar al productorului = 70.000 + 7.000 = 77.000 lei/buc
OBSERV AIE

n momentul facturrii produsului finit ctre client, asupra preului productorului, considerat pre de vnzare, se aplic TVA 19%, respectiv: 77.000 19% = 14.630 lei/buc Rezult total factur = 77.000 + 14.630 = 91.630 lei/buc 2. Preul de vnzare cu ridicata este preul la care depozitul de mrfuri i vinde marfa ctre clieni (ctre magazin). El se compune din urmtoarele elemente: a. costul de achiziie al mrfurilor preul de cumprare facturat de furnizor (productor) + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare. b. adaosul comercial practicat de depozit (ctigul acestuia), calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziie Prin nsumarea celor dou elemente rezult preul de vnzare cu ridicata. Exemplu: Un depozit de mrfuri cumpr de la productorul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziie de 77.000 lei/buc (preul la care productorul i-a vndut produsul finit). Depozitul practic un adaos comercial de 40%. Vom avea: - costul unitar de achiziie = 77.000 lei/buc - adaos comercial unitar = 77.000 40% = 30.800 lei/buc pre unitar de vnzare cu ridicata = 77.000 + 30.800 = 107.800 lei/buc
OBSERVAIE

n momentul facturrii mrfii ctre client, asupra preului de vnzare cu ridicata se aplic TVA 19%, respectiv: 107.800 19% = 20.482 lei/buc. Rezult total factur = 107.800 + 20.482 = 128.282 lei/buc 3. Preul de vnzare cu amnuntul este preul la care magazinul i vinde marfa ctre clieni (populaie). El se compune din urmtoarele elemente: a. Costul de achiziie al mrfurilor preul de cumprare facturat de furnizor (depozitul) + eventuale cheltuieli de transport aprovizionare; b. Adaosul comercial practicat de magazin (ctigul acestuia), calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziie; c. TVA neexigibil TVA aferent mrfii existente pe stoc, care devine exigibil n momentul vnzrii mrfii. Se calculeaz: 19% (costul de achiziie + adaosul comercial) Prin nsumarea celor 3 elemente rezult preul de vnzare cu amnuntul. Exemplu: Un magazin cumpr de la depozitul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziie 107.800 lei/buc (preul la care depozitul i-a vndut marfa). Magazinul practic un adaos comercial de 30%. Vom avea: - costul unitar de achiziie = 107.800 lei/buc - adaos comercial unitar = 107.800 30% = 70.825 lei/buc
47

TVA neexigibil pe bucat = 19% (107.800 + 70.825) = 33.940 lei/buc Pre unitar de vnzare cu amnuntul = 107.800 + 70.825 + 33940 = 212.565 lei/buc
OBSERV AIE

n momentul vnzrii mrfii direct cu numerar ctre client, magazinul va ncasa de la acesta, prin casierie suma de 212.565 lei Pentru toate exemplele prezentate, am efectuat calculul pentru o bucat. n practic se ruleaz cantiti mari. Pentru a determina valoarea facturat, respectiv ncasat de ctre fiecare ntreprindere ce particip la circulaia mrfii, se nmulete pre unitar cu cantitatea respectiv. Tariful reprezint o categorie special de pre ce se refer la contravaloarea serviciilor prestate de ctre ntreprinderi specializate, ctre alte ntreprinderi sau populaie. Exemplu: Servicii de transport de bunuri i persoane, servicii de reparaii utilaje, servicii de nchirieri de mijloace fixe, servicii de telecomunicaii, distribuie de energie termic i electric etc. Dup natura lor, serviciile se clasific n: - servicii productive: gospodrire comunal, furnizare de ap curent, gaze naturale, energie termic, electricitate etc.; - servicii neproductive: serviciile administraiei publice. Tarifele se stabilesc difereniat n funcie de serviciile prestate, astfel: - tarife pentru servicii cu caracter de mas: transporturi, telecomunicaii, distribuie de energie i ap etc.; - tarife pentru turism i alimentaie public practicate n hoteluri, restaurante, cofetrii etc.; - tarife pentru servicii personale: frizerie, coafur, reparaii i comenzi nclminte, comenzi confecii i tricotaje, reparaii de uz gospodresc etc.
OBSERV AIE

Calculul tarifelor pentru prestri servicii este asemntor cu cel al preului productorului, cu meniunea c marja (ctigul) unitii de prestri servicii este de regul mai mare. Rezumat Evaluarea reprezint procedeul prin care se asigur exprimarea valoric a elementelor patrimoniale, n scopul prelucrrii i nregistrrii lor n conturi. Ea respect o serie de principii: stabilirea obiectului evalurii, evaluarea la un pre real, alegerea formei de evaluare n funcie de scopul urmrit, completarea evalurii bneti cu etalonul natural i cuantificarea influenei factorului timp. Evaluarea patrimoniului se efectueaz n patru momente importante, la data intrrii n patrimoniu, la data inventarierii, la nchiderea exerciiului financiar i la data ieirii din patrimoniu, utiliznd diverse metode de calcul al valorii elementelor patrimoniale. n strns corelaie cu evaluarea se gsete calculaia, care face posibil determinarea mrimii indicatorilor ce fac obiectul nregistrrilor contabile. Calculaiile respect o serie de principii: determinarea obiectului calculaiei, alegerea metodei de calculaie, delimitarea n timp, n spaiu i pe feluri de activiti a datelor ce stau la baza calculaiei. Calculaiile se clasific: dup momentul elaborrii, dup sfera de cuprindere, intervalul de timp. natura indicatorilor sau particularitile activitii. La baza evalurii i calculaiei se afl sistemul de preuri i tarife, care cuprinde: preul productorului, preul de vnzare cu ridicata, preul de vnzare cu amnuntul i tarifele pentru serviciile prestate. Preul productorului se calculeaz nsumnd costul complet al produsului finit cu marja productorului. Preul de vnzare cu ridicata se calculeaz nsumnd costul de achiziie al mrfii cu adaosul comercial practicat de depozit. Preul de vnzare cu amnuntul se calculeaz nsumnd costul de achiziie al mrfii cu adaosul comercial practicat de magazin i cu TVA-ul neexigibil.
48

Tarifele reprezint o categorie special de pre, ce se difereniaz n funcie de natura serviciilor a cror contravaloare o reprezint.

CAPITOLUL IV DOCUMENTELE DE EVIDEN CONTABIL

Artam ntr-un capitol anterior c toate operaiunile economico-financiare ce au loc n ntreprindere pe parcursul unui exerciiu financiar, se consemneaz n documente de eviden. ntocmirea documentelor contabile la locul i la data nfptuirii fenomenelor i proceselor economice, n scopul de a atesta producerea lor, este o cerin impus prin Legea contabilitii nr.82/1991. Pentru a rspunde acestei cerine, dar i din necesitatea real a evidenei operative (zilnice), contabilitatea utilizeaz ca procedeu documentaia. 4.1. Importana documentelor n cadrul ntreprinderii nregistrarea operaiunilor economico-financiare n conturi nu este posibil fr consemnarea acestora prealabil n documente ce atest nfptuirea lor. O cerin de baz a evidenei contabile o reprezint fundamentarea i justificarea tuturor informaiilor contabile pe baz de documente de eviden. Fr procedeul documentrii,celelalte procedee de: evaluare, calculaie i nregistrare n conturi nu s-ar putea nfptui. Informaiile economice dobndite pe calea observrii fenomenelor i proceselor economice, se culeg i se nscriu n documente, primind astfel forma care s permit prelucrarea, vehicularea,prezentarea, modificarea i pstrarea lor ulterioar. Culegerea informaiilor i consemnarea lor n documente se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de ctre persoanele care le-au ntocmit. Acest fapt atrage i rspunderea n ntocmirea corect a documentelor. n ntreprindere,ntocmirea corect i la timp a documentelor pentru fiecare operaie economico-financiar constituie o condiie fundamental pentru cunoaterea real a activitii i pentru exercitarea controlului asupra integritii i modului de gestionare a patrimoniului i asupra fiecrei operaii n parte.
49

Documentaia cuprinde, prin urmare, totalitatea documentelor ce intervin n evidena activitii ntreprinderii, unele avnd un caracter primar, altele un caracter specific. Documentele reprezint acte scrise ce conin informaii letrice i numerice, care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiilor economice13. Ele au un caracter general aplicabil n evidena contabil, ntruct reflect toate operaiile privind existena i micarea mijloacelor economice, a surselor de finanare i a proceselor economice (venituri i cheltuieli), relaiile de drepturi i obligaii ale ntreprinderii, precum i rezultatul activitii acesteia. Documentele constituie baza ntregului sistem de eviden al ntreprinderii. Importana lor rezult din urmtoarele aspecte: Documentele atest producerea operaiilor economice, stnd la baza nregistrrii acestora n contabilitate. Ele influeneaz direct operativitatea obinerii informaiilor contabile, exactitatea acestora precum i modul de organizare a evidenei contabile n cadrul ntreprinderii. Documentele asigur legtura dintre compartimentele ntreprinderii, ntruct ele nu circul strict numai n cadrul compartimentului financiarcontabil. Exemplu: Operaia de ncasare a unei sume (creane) de la clieni presupune ntocmirea unei chitane de cas ctre client. Chitana se ntocmete la casierie. Un exemplar se nmneaz clientului, iar altul se anexeaz la Registrul de cas, la compartimentul contabilitate. Operaia de cumprare de materii prime presupune ntocmirea unei Note de intrare recepie la magazia de materii prime. Un exemplar rmne la magazie, iar altul se pred la compartimentul contabilitate. Documentele permit nfptuirea controlului economic i financiar n vederea pstrrii integritii patrimoniului i a respectrii disciplinei financiare. Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum: lipsuri i sustrageri de bunuri, ncasri i pli ilegale i se pot stabili rspunderile materiale pentru cei vinovai. Documentele constituie prob n instan,atunci cnd ntreprinderea se afl n litigiu cu o alt firm. Exemplu: Dac obiectul litigiului l constituie lipsa de materii prime n momentul recepiei de la un anumit furnizor, se cer n instan Facturile fiscale, Notele de intrare-recepie i Fiele de magazie. ntruct operaiunile economico-financiare care se produc n ntreprindere au un caracter extrem de divers, este de la sine neles c i documentele de eviden care reflect aceste operaii sunt diverse ca form, coninut i modalitate de ntocmire. Totui, documentele prezint i o serie de elemente comune, dup cum urmeaz: denumirea ntreprinderii ce l-a emis, adresa acesteia i compartimentul n cadrul cruia s-a ntocmit documentul; data ntocmirii documentului (n principiu, ea coincide cu data efecturii operaiei); explicaia operaiei pe care documentul o reflect i baza legal n temeiul creia a fost ntocmit documentul (actul normativ); informaiile cantitative i valorice (cantitate, pre unitar, valoare etc); semnturile persoanelor care au ntocmit documentul i care rspund pentru informaiile nscrise n document. Elementele specifice ale documentelor explic i detaliaz informaiile consemnate, ele diferind de la o operaie la alta.

13

Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998 50

Prelucrarea informaiilor din documentele de eviden se face n general cu ajutorul tehnicii de calcul, asigurnd corectitudine i operativitate n gruparea i centralizarea acestora, n vederea nregistrrii lor. 4.2. Clasificarea documentelor contabile ntreprinderea utilizeaz n cadrul evidenei contabile numeroase documente de eviden, care se pot clasifica dup urmtoarele criterii: a) Dup natura elementelor patrimoniale a cror micare o reflect prin operaiile economice, avem: Documente ce reflect imobilizri corporale i necorporale (active imobilizate). Exemplu: Proces verbal de punere n funciune a mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe. Documente ce reflect stocuri (active circulante materiale) Exemplu: Not de intrare recepie, Bon de consum, Fi limit de consum; Not de predare la magazie; Bon de transfer-restituire etc. Documente ce reflect vnzrile (creane/active circulante n decontare). Exemplu: Dispoziii de livrare, Aviz de expediere, Factur fiscal etc. Documente ce reflect disponibilitile bneti (active circulante bneti-ncasri i pli). Exemplu: Chitan de cas, ordinul de plat, dispoziia de ncasare/plat prin casierie, fila de CEC etc. Documente ce reflect salariile i alte drepturi de personal Exemplu: Lista de avans chenzinal, Statul de plat, Ordinul de deplasare, Decontul de cheltuieli etc. b) Dup locul de ntocmire, avem: Documente interne se ntocmesc n cadrul ntreprinderii i circul n interiorul ntreprinderii sau n afara ei. Exemplu: Documente interne care circul n incinta ntreprinderii: Not de intrarerecepie, Bon de consum, Bon de predare la magazie, Bon de transfer, List de avans chenzinal, Stat de plat etc. Documente interne care circul n afara ntreprinderii: Factura fiscal emis ctre client, chitana de cas emis ctre client, Ordinul de plat emis ctre furnizor etc. Documente externe se ntocmesc de ctre teri i sunt adresate ntreprinderii. Exemplu: Factura fiscal primit de la furnizor; chitana de cas primit de la furnizor; Ordinul de plat primit de la client etc. Documentele interne i externe atest relaiile ntreprinderii cu terii (furnizori, clieni etc.). c) Dup modul de ntocmire, avem: Documente primare n care se consemneaz pentru prima dat operaiile economice. Exemplu: Not de intrare-recepie, Bonul de Consum, Factura fiscal, Statul de plat etc. Documente centralizatoare n care se grupeaz i se cumuleaz datele nscrise n documentele primare, cuprinznd operaii de acelai fel, n scopul nregistrrii lor n conturi.

51

Exemplu: Centralizatorul Notelor de intrare-recepie (intrrilor), centralizatorul Bonurilor de consum (ieirilor), centralizatorul Statelor de plat (salariilor), centralizatorul Facturilor fiscale (vnzrilor) etc. d) Dup funcia pe care o ndeplinesc, avem: Documente de dispoziie prin care se transmite ordinul de a executa o anumit operaie economic. Exemplu: Dispoziia de plat prin casierie prin care se transmite casierului ordinul de a plti o anumit sum unei persoane, pentru un scop determinat. Nota de comand prin care se transmite furnizorului necesarul de bunuri pe care ntreprinderea urmeaz a le achiziiona de la acesta. Documente de execuie care fac dovada nfptuirii unei operaii. Exemplu: Bonul de consum dovedete utilizarea materiilor prime i materialelor n procesul de producie. Chitana de cas dovedete efectuarea unei ncasri de la client, sau a unei pli ctre furnizor. Nota de intrare recepie dovedete ncrcarea gestiunii de stocuri, prin cumprare. Factura fiscal emis ctre client dovedete vnzarea de bunuri ctre client. Documente mixte care reunesc caracteristicile documentelor de dispoziie i de execuie. Exemplu: Fia limit de consum reflect simultan ordinul de utilizare a materiei prime n procesul de producie i consumul efectiv al acestuia. Dispoziia de livrare Aviz de expediie reflect simultan ordinul de livrare i expedierea bunurilor ctre client. e) Dup regimul de tiprire i utilizare, avem: Documente cu regim special pentru care exist dispoziii legale privind modul de completare, circulaie i pstrare. Exemplu: Avizul de expediere, Factura fiscal, Chitana de cas, Fila de CEC numerar. Aceste documente sunt nseriate din tipografie i necesit numerotarea i tampilarea lor de ctre ntreprindere. Carnetele ce le conin se nuruiesc i se sigileaz, nscriind pe ultima fil, numrul de file existente. Evidena lor operativ are un caracter special, n sensul c se realizeaz cu ajutorul unor fie de eviden n care se nscriu zilnic: cumprarea lor (cantitate, serii i pre unitar) respectiv numrul i data Notei de intrare recepie; darea lor n consum (cantitate, serii i pre unitar) respectiv numrul i data Bonului de consum; stocul la sfritul fiecrei luni. Documente fr regim special care se folosesc respectnd normele generale de ntocmire, circulaie i pstrare. Exemplu: Bon de consum, Stat de plat, Dispoziie de ncasare/plat prin casierie, Not de intrare recepie etc. f) Dup sfera de aplicare, avem: Documente de uz general utilizate n toate domeniile de activitate. Exemplu: Factura fiscal, Chitana de cas, Statul de plat, Ordinul de plat etc. Documente specifice utilizate numai n anumite domenii de activitate. Exemplu: Fia consumului de furaje, Actul de ftare n zootehnie; Devizul de lucrri n construcii. g) Dup rolul lor n cadrul sistemului informaional al ntreprinderii, avem:
52

 Documente justificative sunt documentele primare ce se ntocmesc la locul i n

momentul nfptuirii operaiei economice. Ele stau la baza nregistrrilor contabile. Au form de imprimate tipizate. Exemplu: Not de intrare recepie, Bon de consum, Factur fiscal, Chitan de cas, Stat de plat etc. Registre contabile sunt registrele ce consemneaz operaiile economice n conturi, cu ajutorul formulelor contabile. Exemplu: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare i Registrul inventar. Documente de sintez i raportare sunt documente prin care se centralizeaz i se transmit informaiile sintetice ctre utilizatorii interni i externi. Exemplu: Bilanul contabil, Contul de profit i pierderi, Notele explicative. Aceste documente furnizeaz utilizatorilor informaii privind structura mijloacelor i surselor ntreprinderii, structura veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor, precum i o serie de situaii anex privind: imobilizrile, provizioanele, creanele i datoriile, repartizarea profitului etc.
OBSERVAIE

ntruct pentru operaii de acelai tip se folosesc documente de acelai fel, legislaia stabilete tipuri unitare de documente ca: mrime, coninut, form i destinaie (tipizarea documentelor). 4.3. Verificarea, circuitul i pstrarea documentelor Dup cum am artat, documentele se ntocmesc de ctre compartimentele n cadrul crora au avut loc operaiile economice. Completarea rubricilor cerute de formularul tipizat se face manual sau pe calculator, cu informaiile corecte, clare i sub semntura persoanelor care le-au ntocmit. Un document nu se ntocmete niciodat ntr-un singur exemplar, existnd posibilitatea pierderii lui. Prin urmare, documentele de eviden se ntocmesc n 2 3 exemplare, dup caz, n funcie de importana i circuitul acestora. Pentru a avea convingerea c documentele au fost corect ntocmite, nainte de nregistrarea informaiilor n conturi, se procedeaz la verificarea documentelor. Ea const n controlul de form i de fond al condiiilor pe care documentele trebuie s le ndeplineasc conform legii. a) Verificarea de form Se refer la urmtoarele aspecte: - folosirea tipului de document adecvat operaiei consemnate (de ex.: pentru evidenierea salariilor vom folosi statul de plat etc); - completarea tuturor rubricilor cerute de formular (de ex.: denumire bunuri, cantitate, pre unitar, valoare etc); - existena semnturilor peroanelor ce au ntocmit documentul; - existena numerelor de ordine pe fiecare exemplar (de ex.: Nota de intrare recepie se ntocmete n trei exemplare toate trei trebuie s poarte acelai numr de ordine etc); - exactitatea sumelor nscrise i corectitudinea calculelor (de ex.: valoarea trebuie s rezulte prin nmulirea cantitii cu preul). b) Verificarea de fond Se refer la urmtoarele aspecte: - legalitatea operaiei (de ex.: ncasrile sau plile s se fac conform reglementrilor legale); - necesitatea i oportunitatea operaiei (de ex.: cumprarea unei materii prime trebuie s se fac numai dac stocul vechi s-a epuizat); - realitatea operaiei (de ex.: consemnarea unui consum trebuie s reflecte utilizarea efectiv n producie);
53

rentabilitatea operaiei (de ex.: cumprarea de bunuri la preuri avantajoase mici, dar pstrnd raportul pre - calitate; vnzarea de bunuri la preuri avantajoase). Conform legii, verificarea documentelor trebuie s se efectueze de ctre alte persoane dect cele ce le-au ntocmit, pentru eficiena operaiei. Erorile constatate se aduc la cunotina persoanelor ce au ntocmit documentul i se corecteaz prin tierea textului/sumei eronate i nscrierea alturat corect, nsoit de semntura corectorului. Documentele ce reflect disponibiliti bneti nu pot fi corectate (chitana de cas, ordin de plat, fil de CEC). Acestea se anuleaz prin tierea cu o linie oblic i nscrierea cuvntului Anulat. Ele rmn ataate la carnet i se completeaz un nou document. Odat verificate i corectate, documentele de eviden intr n circuitul contabil al ntreprinderii, care trebuie s fie un traseu prestabilit, ct mai clar i mai scurt posibil. n acest sens, se stabilesc documentele ce trebuie ntocmite de fiecare compartiment, persoanele cu atribuii n ntocmirea documentelor, termenul de ntocmire i compartimentul cruia se adreseaz. Circuitul documentelor difer n funcie de: mrimea ntreprinderii; structura ei organizatoric; operaiile consemnate i mijloacele de ntocmire i prelucrare. Exemplu: Factura fiscal se ntocmete la compartimentul financiar-contabil n 3 exemplare: originalul se trimite clientului, o copie rmne la contabilitate i o copie la depozitul de produse finite sau mrfuri. Statul de plat se ntocmete la biroul salarizare n 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, iar copia rmne la salarizare. Ordinul de plat se ntocmete la compartimentul financiar n 3 exemplare: originalul rmne la banc, o copie se trimite clientului, iar o copie rmne la ntreprindere. Chitana de cas se ntocmete la casierie n 3 exemplare: originalul se nmneaz clientului la ncasarea sumei; o copie se trimite la compartimentul contabilitate, iar o copie rmne la casierie. Nota de intrare recepie se ntocmete la depozit n 3 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare, iar o copie rmne la depozit. Bonul de consum se ntocmete la depozit n 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate iar copia rmne la depozit. Pstrarea documentelor se realizeaz prin ndosariere i aezare n rafturi, ntr-o ordine bine stabilit dup urmtoarele criterii: - dup natura operaiilor pe care le reflect: o documente privind intrri de bunuri (note de intrare recepie, procese verbale de punere n funciune a mijloacelor fixe, rapoarte de fabricaie pentru produse finite etc.); o documente privind consumuri (bonuri de consum, fie limit de consum); o documente privind vnzri (avize de expediie, facturi fiscale); o documente privind salarii (liste de avans chenzinal, state de plat); o documente privind ncasri i pli prin casierie (registrul de cas la care se anexeaz: chitane de cas, foi de vrsmnt, dispoziii de plat/ncasare etc); o documente privind ncasri i pli prin contul bancar (extrasul de cont la care se anexeaz ordinele de plat etc). - dup data ntocmirii pe luni i ani calendaristici; - dup alfabet conform denumirii ntreprinderilor colaboratoare; - dup amplasarea geografic conform localitilor n care se afl ntreprinderile colaboratoare.
54

n practic se utilizeaz combinaia primelor dou criterii (de ex.: Documente lunare i anuale privind: intrri, consumuri, vnzri, salarii, casa, banca etc). Documentele se pstreaz n arhiva curent, iar dup un an calendaristic, se predau la arhiva general a ntreprinderii, unde se pstreaz pe termene diferite, n funcie de natura lor i de reglementrile legale. Exemplu: Documentele justificative se pstreaz timp de 10 ani de la ncheierea exerciiului financiar pentru care au fost ntocmite. Fac excepie statele de plat a salariilor care se pstreaz n arhiv 50 ani.
OBSERV AIE

Conform legii, documentele pierdute, sustrase sau distruse din diverse motive (calamiti, furturi etc) trebuie reconstituite n maxim 30 zile de la constatare. 4.4. Completarea documentelor pentru principalele operaiuni economico-financiare Ne vom referi n acest ultim subcapitol la documentele justificative uzuale, care reflect operaiunile economico-financiare cel mai des ntlnite n activitatea ntreprinderii, prezentnd i macheta acestora. 1) Bonul de consum Reprezint documentul ce consemneaz ieirea prin consum n producie a stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar. Se ntocmete la magazia de materiale n 2 exemplare. Circul: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la magazie, unde gestionarul o nscrie n fia de magazie. Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.
Societatea: SC Beta SRL Bucure ti Nr. document 20 Nr. crt. 1 1 Denumirea materialelor 2 Zahr Data 25.04.2004 Cant. necesar 3 8 cod 4 UM 5 to Cant. eliberat 6 8 BON DE CONSUM (colectiv)

Pre unitar 7 14.000.000

Valoare 8 11.200.000

0,8
Data i semntura ef compartiment

0,8
Gestionar Primitor

2) Nota de intrare recepie Reprezint documentul ce consemneaz intrarea n gestiune prin cumprare a stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri sau ambalaje avnd la baz factura fiscal primit de la furnizori. Se ntocmete la magazia de materiale, n 3 exemplare. Circul: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare i o copie la magazie, unde gestionarul o nscrie n fia de magazie. Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.

55

Subsemnaii membri ai comisiei de recepie am procedat la recepionarea valorilor materiale furnizate de SC Beta SRL Bucureti cu auto nr. .. Documente nsoitoare: Factura nr. 5260617:

Not de recepie i constatare de diferene

Pre furnizor fr TVA

6 14.000.000

Societatea: SC Alfa SA Localitatea: Bucureti Str. . Unitatea: ... Gestiunea.

Specificaie mrfuri i ambalaje

2 Zahr

Nr. crt.

3) Chitana de cas Reprezint documentul ce consemneaz ncasarea cu numerar a creanei de la clieni. Se ntocmete la casierie n 3 exemplare. Circul: originalul se trimite clientului, o copie rmne la casierie, o copie la contabilitate. Se arhiveaz la compartimentul contabilitate.
Societatea: SC Beta SRL Localitatea: Bucureti Str. . Unitatea: ... Gestiunea. Chitana nr. 38/05.05.2004 Nr. 4973299

Am primit de la SC Gama SA Bucureti suma de 95.200.000 lei, adic: nouzeciicincimilioanedousutemiilei reprezentnd contravaloare factur fiscal nr. 93.58.373 din 27.04.2004 Casier .... (semntura i tampila)

4) Factura fiscal Reprezint documentul ce consemneaz vnzarea de bunuri ctre clieni. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil n 3 exemplare. Circul: originalul se trimite clientului, o copie rmne la contabilitate i o copie se trimite la depozit. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.

56

Certificare

1 1

Comisia de recepie Numele i prenumele/semntura

Cantitate

COD

3 to

Livrat 4 1

Primit 5 1

Semntura .

7 14.000.000

TOTAL 14.000.000

Data.ora..

Gestiunea primitoare

Data 20.04.2004

Valoare

Nr. 50

Furnizor: SC Beta SRL Nr. ord. registrul: J09/529732 Cod unic de nregistrare: 1863514 Sediul: Bucureti Judeul: .. Contul: ... Banca:

Cumprtor SC Gama SA Cod fiscal ............................. Sediul Bucureti Judeul ................................. Contul .................................. Banca ..................................

FACTUR FISCAL
Nr. facturii: 9358373 Data 27.04.2004 Nr. aviz ...................
(dac este cazul)

Cota TVA: 19 % Nr. crt. 0 1. Denumirea produselor sau a serviciilor 1 Prjituri U.M. 2 buc. Cantitatea 3 10.000 Preul unitar (fr TVA) - lei 4 8.000 Valoarea - lei 5 (3 4) 80.000.000 Valoarea TVA - lei 6 15.200.000

Semntura i tampila furnizorului

Date privind expediia Numele delegatului ......................................... ....................................................................... Buletinul/cartea de identitate seria ........ nr. ................ eliberat(`) .................. Mijlocul de transport ......................................... nr. .................................................................... Expedierea s-a efectuat n prezena noastr la data de ................................... ora ................. Semnturile ....................................................

TOTAL

80.000.000

15.200.000

Semntura de primire

TOTAL de plat 95.200.000

5) Ordinul de plat Ordinul de plat este un instrument emis de ctre pltitor pentru a achita diverse datorii fa de teri dnd dispoziie bncii unde are contul deschis s plteasc sumele nscrise pe formularul ntocmit n trei exemplare. Circul: la pltitor care l emite pentru achitarea datoriilor salariale; la unitatea bancar unde are ntreprinderea deschis contul; la banca beneficiarului care va pune suma respectiv la dispoziia clientului su. Pe drumul parcurs de OP de la pltitor la beneficiar se pot interpune mai multe societi bancare, acestea efectund succesiv operaiuni de recepie, autentificare, acceptare si executare a OP. Se arhiveaz:la ntreprinderea pltitoare; la beneficiar. Macheta ordinului de plat de trezorerie se prezint astfel:
ORDIN DE PLAT PLTII

14.000.000

1 .3 5 0 4 4 .0 0

LEI, ADIC LEI

p is re ce ilio ne is p truze icincim a p ze m a tre ute a ci ii PLTITOR S.C. ALFA S.A. COD FISCAL R 1 4 5 8 .1 /9 6 1 1 /4 2 2 DIN CONT 3 1808 0 62013 0 DE LA BANCANAIONAL Sucurs laBUCURETI a Co v lo re fa ntra a a a cturii nr. .. DIN CONT 5 6 C 1 4 5 8 .1 /9 0 9 FR 6 1 1 /4 2 2 PRIMIREA/ACCEPTAREA LS SEMNTURA R A CTRE BENEFICIAR S.C. BETA SRL N CONT 2 0 0 0 /1 5 9 4 3 0 2943 38 300 LA BANCA: BCR BUC URETI SEMNTURA DATA PLTITORULUI EMITERII 1 .0 .2 0 5 4 04

LS EXP

LA DATA DE:

ATEN IE: SE UTILIZEAZ N RELAIA CU TREZORERIA STATULUI

57

Obligaii de plat 0

Suma (debit) datorat 1

Cod, numr i dat document 2

Termen de plat 3

Cod cont 4

Suma: lei 5

TOTAL

6) Cecul numerar Este emis de ctre compartimentul financiar contabil, ntr-un singur exemplar i servete pentru ridicarea numerarului din cont n scopul efecturii diverselor pli prin casierie (salarii, furnizori etc.) Circul: la departamentul financiar contabil care l emite; la unitatea bancar unde are ntreprinderea contul deschis; Cecul este pltibil numai la vedere. Macheta cecului numerar se prezint astfel:
COTORUL CECULUI Seria T.S. Nr. 1245564 CECUL S-A ELIBERAT POPESC MARIA U D-lui(nei) . 55.000.000 Pentru lei . Din conturile: 1. lei 2. lei 3. lei 4. lei SEMNTURI AUTORIZATE 1. 2. (semntura de primire) 25 a prilie2004 DATA .

MFP

Seria T.S. Nr. 1245564 REGIM SPECIAL SC AlfaSA INSTITUIA. CEC pentru ridicare de numerar Trezoreria Statului . POPESC MARIA U Eliberai d-lui(d-nei) (cincize ciicincim a le ilio ne i (n litere)

55.000.000 suma de lei (n cifre) din conturile: 5069 C 16415118/04.12.92 FR 1. Cont 2. Cont. 3. Cont 4. Cont Semnturi autorizate 1. 2.

L.S.

Data emiterii 25 a prilie2004

Si mbol P.C .

Si mbol P.C .

5.04 00 Data 2 .2 4 C Semntura beneficiarului POPES U MARIA l. n. B.I. Seria GL Nr. 2 2 Eliberat de Po Mu 54 58 la data de 2 .10 0 Buc ureti 3 .2 00

COD C ONT

COD C ONT

(c ize icin ilio nele inc ci cim a i

55 0 0 .0 0.0 0

DISPOZIIA TREZORERIEI Verificat s-a avizat Suma de lei LS (semnturi autorizate) Casier
BU CI CUP IU RI 500.000 100.000 50.000 10.000 5.000 1.000 500 100 50 20 10 TO TA L LEI

50

5069

5069

50

(n c ifre)

5 5.00 0.00 0

5 5.00 0.00 0

SUM A

SUM A

7) Monetar Monetarul se utilizeaz numai n cazul vnzrii mrfurilor cu amnuntul. Valoarea nscris n monetar trebuie s corespund valorii nscrise n raportul de gestiune. n condiiile utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale, suma nscris n monetar trebuie s coincid cu suma din registrul de cas emis de aceste aparate, inclusiv suma nregistrat de mn n registrul de cas, n cazul defectrii aparatelor de marcat electronice fiscale. Servete ca: - document justificativ pentru evidenierea la sfritul zilei a numerarului existent n casierie, corespunztor mrfurilor comercializate;
58

Am primit suma de lei

2. chel t. mate rial e i servici i

2. chel t. mate rial e i servici i

Ava ns d e pl at - marti e

Ava ns d e pl at - marti e

1. Chel t. de pe rson al

1. Chel t. de pe rson al

SC OPUL PLII

SC OPUL PLII

ma te ri ale

ma te ri ale

( n li tere)

document justificativ de nregistrare n contabilitate; document justificativ pe baza cruia se pred contribuabilului numerarul ncasat prin cas de ctre casieri, respectiv de vnztor. Se ntocmete n dou exemplare de ctre casier sau de persoana mputernicit la sfritul zilei, prin inventarierea numerarului pe categorii de bancnote i de monede. Circul: exemplarul 1, pentru nregistrarea n Registrul de cas i exemplarul 2 rmne la carnet.
SC AlfaSA Contribuabilul.. .. MONETAR Nr. .. 1234 2 a 5 prilie2004 Data Magazinul ..Casa 5.00 0.000 1.000.000 lei ... 7.00 0.000 500.000 lei ... 3.20 0.000 100.000 lei ... 4 00 50.0 50.000 lei ... 10.000 lei ... 5.000 lei ... 1.000 lei ... 500 lei ... 100 lei ...

5 .. buci 14 .. buci 32 .. buci 9 .. buci .. buci .. buci .. buci .. buci .. buci

TOTAL LEI: 1 0.00 5.65 0 Casier predtor, Responsabil, Casier Primitor,

8) Registrul de cas n Registrul de cas se nregistreaz numai operaiunile n numerar. Servete ca: - document de nregistrare a ncasrilor i plilor; - document de stabilirea a situaiei financiare a ntreprinderii; - prob n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar de ctre contribuabili, persoane fizice, fcndu-se nregistrarea operaiunilor efectuate pe baza documentelor justificative, distinct pe fiecare operaiune, fr a lsa rnduri libere, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat. Se arhiveaz mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. Faa: Nr. pagin REGISTRUL DE CAS Nr. Documentul Felul operaiunii ncasri Pli Data crt. (felul, nr.) (explicaii) numerar numerar 1 2 3 4 5 6 1 Sold la nceputul zilei 3.000.000 2 25.04 List de avans chenzinal Plat avans 2.000.000 3 25.04 Monetar nr. 1234 Vnzare 15.650.000 produse De reportat: Verso: Nr. crt. 1 Data 2 Documentul (felul, nr.) 3 Report: Felul operaiunii (explicaii) 4 ncasri numerar 5 Pli numerar 6

59

Total: Sold la sfritul zilei

18.650.000 16.650.000

2.000.000

9) Lista de avans chenzinal Se ntocmete lunar n dou exemplare, de ctre compartimentul care are aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a muncii, a timpului efectiv lucrat, a certificatelor medicale prezentate i se semneaz pentru confirmarea exactitii calculelor de ctre persoana care a calculat avansurile chenzinale i a ntocmit lista. Lista de avans chenzinal servete ca: document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor ca avansuri chenzinale; document pentru reinerea n statul de salarii a avansurilor chenzinale pltite; document justificativ de nregistrare n contabilitate. Circul:la persoanele autorizate s exercite controlul financiar i s aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unitii pentru plata avansurilor cuvenite (exemplarul 1); la compartimentul financiar contabil, ca anex la exemplarul 2 al registrului de cas, pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit lista de avans pentru a servi la ntocmirea statelor de salarii la sfritul lunii (exemplarul 2). Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil, ca anex la exemplarul 2 al registrului de cas (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit lista de avans (exemplarul 2). Macheta listei de avans chenzinal se prezint astfel: .......... SC Alfa SA (Unitatea) .......... Biroul financiar-contabil (secia, serviciul etc.) LIST DE AVANS CHENZINAL pe luna aprilieanul 2004 ......... Nr. crt. 0 1 Numele i prenumele 1 Oprea tefan . . . Conductorul unitii, Conductorul compartimentului financiar-contabil ntocmit Marca 2 Timp efectiv Avans de Concediu plat Lucrat medical 3 4 5 6 6.000.000 22 2.000.000 Salariul de baz

10) Statul de salarii Se ntocmete n dou exemplare, lunar, pe secii, ateliere, servicii etc. de compartimentul care are aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a muncii i a timpului lucrat efectiv, pe baza fielor de eviden a salariului, a documentelor privind reinerile legale, listelor de avans chenzinal, certificatelor medicale etc. i se semneaz pentru confirmarea exactitii calculelor de ctre persoana care determin salariul cuvenit i ntocmete statul de salarii. Pentru centralizarea la nivelul unitii a salariilor, se utilizeaz aceleai formulare de state de salarii.
60

Plile fcute n cursul lunii, cum sunt: avansul chenzinal, lichidrile, indemnizaiile de concediu etc., se includ n statele de salarii, pentru a cuprinde astfel ntreaga sum a salariilor calculate i toate reinerile legale din perioada de decontare respectiv. Statul de salarii servete ca: document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor, precum i al contribuiei privind protecia social i a altor datorii; document justificativ de nregistrare n contabilitate. Circul: la persoanele autorizate s exercite controlul financiar i s aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unitii, pentru plata sumelor cuvenite (exemplarul 1); la departamentul financiarcontabil ca anex a exemplarului 2 al registrului de cas, pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 1 mpreun cu exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate); la compartimentul care a ntocmit statele de salarii (exemplarul 2). Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative (exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit statele de salarii (exemplarul 2). Macheta documentului este urmtoarea:
Nr. crt. Semntura

Total de plat

Alte reineri

Venit baza de calcul

STAT DE SALARII Aprilie 2004 PE LUNA ..ANUL.

Deduceri suplimentare

1.325.000

245.000

Impozit pe venit

4.307.000

Venit net

2.000.000

Avans

500.000

1.807.000

C ontrib. Contrib. pentru C ontrib. pt. pentru pensia protecia asig. soc. de suplimentar social sntate

Alte drepturi salariale

500.000

5.500.000

Venit brut

522.500

50.000

375.500

Financiar-contabil (secia, serviciul etc.)

N UMELE I PRENU MELE

Nr. crt.

11) Ordinul de deplasare

61

Stan Maria

Conductorul unitii

SC Alfa SA (unitatea)

5.000.000

Salariul de baz

Conductorul compartimentului financiar-contabil

D educere personal de baz

Cheltuieli profesionale (cota 15%)

300.000

2.000.000

900.000

ntocmit

Se ntocmete ntr-un exemplar, pentru fiecare deplasare a delegailor n interesul serviciului, precum i pentru justificarea avansurilor acordate n vederea procurrii de valori materiale n numerar. Servete ca: dispoziie ctre persoana delegat s efectueze deplasarea; document pentru decontarea de ctre titularul de avans a cheltuielilor efectuate; document pentru stabilirea diferenelor de primit sau de restituit de ctre titularul de avans; document justificativ de nregistrare n contabilitate. Circul: la persoana mputernicit s dispun deplasarea pentru semnare; la persoana care efectueaz deplasarea; la persoanele autorizate de la unitatea unde s-a efectuat deplasarea, pentru a confirma sosirea i plecarea persoanei delegate; la compartimentul financiar contabil pentru cerificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de ctre titular la ntoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurrii materialelor, stabilind diferena de primit sau de restituit, avndu-se n vedere eventualele penalizri i semnnd pentru verificare; la persoana autorizat s exercite controlul financiar preventiv, pentru viz; la conductorul unitii pentru aprobarea cheltuielilor efectuate. Se arhiveaz: la departamentul financiar-contabil.

62

Macheta ordinului de deplasare se prezint astfel: Fa: SC Alfa SA (Unitatea) Depus decontul (numrul i data) .23/03.04.2004. Ordin de deplasare (delegaie) nr. 15 Dl. (D-na) ...........Popescu Marian................................................................................................. avnd funcia de .....................maistru......................................................................................................... este delegat pentru....achiziii materii prime............................................................................................... ...................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................... la ..............Bucureti................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................... Durata deplasrii de la . 15.04.2004 .....la ........17.04.2004...................................................................... Se legitimeaz cu BI...Seria GN . nr. . .684314.......................................................................................... tampila unitii i semntura Data...............03.04.2004...................... Sosit*. .15.04..........ora ...1530.......... Plecat* 15.04..........ora ...1530........ Cu (fr) cazare.................................
tampila unitii i semntura

Sosit*.....................ora ................... Plecat*....................ora ................... Cu (fr) cazare.................................

tampila unitii i semntura

Sosit*.....................ora ................... Plecat*....................ora ................... Cu (fr) cazare.................................

tampila unitii i semntura

Sosit*.....................ora ................... Plecat*....................ora ................... Cu (fr) cazare.................................

tampila unitii i semntura

Verso: Ziua i ora plecrii30.04. .1130............ Ziua i ora sosirii. 02.05...1330............ Data depunerii decontului03.05......... Penalizri calculate.............................

Avans spre decontare: Primit la plecare....1.000.000.......lei Primit n timpul deplasrii.......................................lei TOTAL.................1.000.000........lei Decont de cheltuieli efectuate conform documentelor anexate Nr. i data Felul actului i emitentul Suma actului Chitan cazare 15/15.04 300.000 Bilet tren 15.04; 17.04 300.000 Diurna 2 zile 90.800 181.600 TOTAL CHELTUIELI Diferena de restituit s-a depus cu chitana nr. .16..din...30.04 781.600 primit Diferen de.............. 218.400....lei restituit

63

Semnt.

Se aprob, conductorul unitii

Control financiar preventiv

Verificat decont

ef compartiment

Titular Avans

64

12) Dispoziia de plat prin casierie Se ntocmete n dou exemplare la compartimentul financiar. Servete ca: dispoziie ctre casierie pentru a plti delegatului suma necesar n efectuarea deplasrii; document pentru stabilirea diferenelor de primit/restituit de ctre delegat; document justificativ de nregistrare n contabilitate . Circul: la casierie, pentru efectuarea plii ctre delegat; la controlul financiar-preventiv pentru viz; la conductorul unitii pentru aprobare. Se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil Macheta este urmtoarea:
Plat DISPOZIIE DE *) ..ctre casierie POPESCU MARI AN Numele i prenumele. MAI STRU Funcia (calitatea)... 1.000.000 Suma..lei unm n le ilio i
(n cifre)

DATE SUPLIMENTARE PRIVIND BENEFICIARUL SUMEI

15 03.04.2004 nr..din..

de plasare Scopul ncasrii - plii...

S E M N T U R A

(n litere)

Conductorul unitii

Viza de control financiar-preventiv

Compartimentul financiar-contabil

GN 684314 Se com- Actul de identitate Seria ............nr. ..................... pleteaz numani 1.000.000 Am primit suma de .......................................................... Lei pentru pli 03.04.2004 Data .............................
Semntura ................... CASIER 1.000.000 Pltit - ncasat suma de . lei

*) Se va nscrie NCASARE sau PLAT dup caz

03.04.2004 Data Semntura

Rezumat Documentaia reprezint procedeul contabil prin care fiecare operaiune economico-financiar ce are loc n cadrul ntreprinderii, este consemnat ntr-un document de eviden ce atest nfptuirea ei. Documentul reprezint un act scris ntocmit la locul i n momentul producerii operaiei respective. Importana documentelor n evidena contabil a ntreprinderii se reflect sub trei aspecte: - documentele dovedesc producerea operaiilor economice, stnd la baza nregistrrii lor n contabilitate; - documentele permit nfptuirea controlului economico-financiar; - documentele constituie prob n instan. Documentele sunt extrem de diverse, pe msura operaiunilor pe care le reflect. Ele se clasific dup mai multe criterii: natura operaiunilor, locul de ntocmire, modul de ntocmire, funcia lor, regimul de tiprire i utilizare, sfera de aplicare i rolul n cadrul sistemului informaional. Dup acest ultim criteriu, reinem c documentele pot fi: documente justificative, registre contabile i documente de sintez (bilanul contabil). n vederea unei nregistrri corecte n conturi, documentele se supun verificrilor de form i de fond, fiind corectate dac este cazul. Circuitul contabil al documentelor difer n funcie de mrimea i structura ntreprinderii, dar i de natura operaiilor efectuate. Ele se pstreaz n arhiva ntreprinderii, pe tipuri de operaiuni i pe exerciii financiare. Termenul de pstrare difer n funcie de natura i importana documentului. Principalele operaiuni economico-financiare se reflect prin documente precum: Note de intrare-recepie (pentru cumprri), Bonuri de consum (pentru ieiri), Facturi fiscale (pentru vnzri) i Chitane de cas sau Ordin de plat (pentru ncasri i pli).

CAPITOLUL V INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

65

n categoria procedeelor contabile, inventarierea ocup un loc nsemnat, datorit rezultatelor pe care le furnizeaz societii comerciale. Ea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena faptic i starea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, sub form cantitativ-valoric, la o anumit dat. Inventarierea se poate efectua ori de cte ori este nevoie, dar obligatoriu la sfritul exerciiului financiar (la data de 31 decembrie), n scopul ntocmirii bilanului contabil. Prin intermediul acesteia se stabilete situaia real a patrimoniului privind att bunurile ce aparin societii comerciale, ct i bunurile aparinnd altor persoane fizice/juridice, aflate temporar n societate. Constatarea faptic a acestor bunuri se face prin metode diferite, n funcie de natura elementelor patrimoniale: numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice pentru bunuri corporale (materiale), sau pe baz de acte justificative i registre pentru cele necorporale (nemateriale). Deci, momentul obligatoriu de efectuare a inventarierii este 31 decembrie al fiecrui an. Exist i alte situaii care necesit efectuarea obligatorie a inventarierii, i anume: la nfiinarea societii comerciale, la primirea-predarea de gestiuni, la data fuziunii cu alte societi, sau la ncetarea activitii comerciale prin dizolvare sau faliment. 5.1. Clasificarea i funciile inventarierii Avem dou criterii de clasificare a inventarierii: Dup sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale: inventariere general care cuprinde ntregul patrimoniu al ntreprinderii, dar i bunurile ce aparin altor ntreprinderi i care se gsesc temporar n gestiunea acesteia (de ex.: clienii pot lsa temporar n gestiunea ntreprinderii stocuri n scopul prelucrrii sau pentru pstrare, din lipsa spaiului de depozitare); inventariere parial care cuprinde numai o parte a patrimoniului (o secie, un magazin, un depozit etc.) sau o anumit categorie de elemente patrimoniale (de ex.: inventarierea stocurilor sau a mijloacelor fixe, a numerarului din casierie etc.); Dup intervalul de timp la care se efectueaz: inventariere anual care se efectueaz obligatoriu la sfritul anului, avnd caracter general. Are drept scop stabilirea situaii reale a elementelor patrimoniale, n vederea prelurii acestora n situaiile financiare de sintez (bilanul anual); inventariere periodic se efectueaz la anumite intervale stabilite de lege, pentru a control existena n teren a anumitor categorii de elemente patrimoniale. Se efectueaz n scopul ntririi controlului gestionar i a disciplinei financiare (de ex.: stocurile se inventariaz de 2-3 ori pe an, numerarul din casierie cel puin o dat pe lun, iar cldirile anual); inventariere ocazional se efectueaz n timpul anului, cnd apar urmtoarele situaii: modificri de pre la stocuri, predri-primiri de gestiune prin schimbarea gestionarului, fuziuni sau divizri de ntreprinderi, faliment sau dizolvare de ntreprinderi, sustrageri din gestiune, cazuri de for major (incendii, inundaii etc.); inventariere inopinat se efectueaz de regul la cererea organelor de control sau a conducerii ntreprinderii, fr anunarea prealabil a gestionarului. Inventarierea ndeplinete n cadrul societii comerciale trei funcii importante. 1. Funcia de control al concordanei dintre evidena scriptic i situaia real. Cunoatem c evidena scriptic se bazeaz pe nregistrarea cu exactitate i pe baz de documente contabile, a operaiunilor economico-financiare ce afecteaz patrimoniul, deci a mijloacelor, surselor i proceselor economice. Ne punem atunci ntrebarea, de ce mai este nevoie de inventariere? Pentru c, orict de riguros ar fi organizat evidena contabil (scriptic), pot aprea diferene n realitate, care nu se pot consemna contabil la data producerii lor: modificri cantitative i calitative
66

ale produselor pe timpul transportului, manipulrii i depozitrii lor, ca urmare a diverselor reacii chimice (dilatare, nghe etc). De asemenea, pot aprea diferene datorit proastei gospodriri a bunurilor i neglijenei gestionarilor; unele date nscrise n documentele primare pot fi omise a se nregistra n contabilitate sau se pot nregistra eronat. Pot aprea anulri de comenzi prin renunarea unor clieni i sortimente de bunuri greu vandabile sau fr micare datorit unor aprovizionri ineficiente. Nu n ultimul rnd, pot interveni cazuri de for major sau calamiti naturale, care genereaz lipsuri n gestiune. * Toate aceste situaii pot fi identificate, prentmpinate sau limitate prin msuri corespunztoare cu ajutorul inventarierii. 2. Funcia de stabilire a situaiei nete a patrimoniului i a rezultatului economicofinanciar. Cu ajutorul inventarierii se determin situaia real a activelor pe de o parte i a datoriilor pe de alt parte. Aceste elemente inventariate conduc la stabilirea situaiei nete a patrimoniului, numit Activ net contabil (ANC). Relaia de calcul a acestui indicator este: Activ net contabil = Total Active inventariate Datorii inventariate El ajut la analiza situaiei economico-financiare a societii comerciale, permind printre altele determinarea valorii matematice contabile a unei aciuni (valori reale a aciunii). Rezultatul net al exerciiului se determin conform relaiei14: Rezultatul net = Activ net la Activ net la sfritul exerciiului nceputul exerciiului

Determinarea corect a acestor indicatori este posibil numai cu ajutorul inventarierii. 3. Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor Aceast funcie se exercit avnd n vedere metoda de contabilitate a stocurilor aplicat de societatea comercial. Astfel, aa cum tim din anul precedent, exist dou metode de contabilitate a stocurilor: - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent se aplic obligatoriu n unitile mari. Ea permite cunoaterea stocului n orice moment din lun, ntruct stocul iniial, intrrile i ieirile din timpul perioadei se nregistreaz cronologic n conturile de stocuri. Stocul final se determin conform relaiei: Stoc final = Stoc iniial + Intrri Ieiri Prin aceast metod, inventarierea lunar nu este necesar. Inventarierea anual compar stocul faptic cu cel scriptic nregistrat n contul de stocuri i determinat conform relaiei de mai sus. Prin aceast metod, evidena analitic a stocurilor se realizeaz cu ajutorul a trei procedee: - procedeul operativ-contabil (pe solduri): Evidena stocurilor se ine la magazie, pe fie de magazie, deci cantitativ, iar la compartimentul contabilitate valoric, cu ajutorul fielor de cont pentru operaii diverse. Lunar, verificarea concordanei dintre cele dou evidene se realizeaz astfel: - se evalueaz cantitile din fiele de magazie i se transcriu n Registrul stocurilor; - se puncteaz valorile din registrul stocurilor cu cele din fiele de cont pentru operaii diverse
14

Ioan Oprean i colectivul ntocmirea i auditarea bilanului contabil Editura Intelcredo, Deva, 1997 67

- procedeul cantitativ-valoric: Evidena stocurilor se ine cantitativ la depozit, pe fie de magazie, iar la compartimentul contabilitate, cantitativ-valoric, pe fie de cont analitic pentru valori materiale. Lunar, verificarea concordanei dintre cele dou evidene se realizeaz astfel: - se puncteaz cantitile din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori materiale; - se evalueaz cantitile din fiele de magazie i se puncteaz cu valorile din fiele de cont analitic pentru valori materiale. - procedeul global-valoric: Evidena stocurilor se ine valoric att la depozit ct i la compartimentul contabilitate prin intermediul fielor de cont pentru operaii diverse. Lunar, se puncteaz valorile din cele dou fie, verificnd concordana dintre cele dou evidene. Metoda inventarului intermitent se aplic opional n unitile mijlocii i mici. n acest caz, inventarierea lunar este obligatorie. La nceputul lunii se anuleaz stocul iniial determinat prin inventar la sfritul lunii precedente, intrrile din timpul lunii se nregistreaz direct pe cheltuieli, iar stocul final determinat prin inventar se nregistreaz n conturile de stocuri. Ieirile din timpul lunii se determin la sfritul lunii conform relaiei: Stoc iniial Stoc final inventariat inventariat la Ieiri = + Intrri + la sfritul lunii sfritul lunii curente precedente La nceputul lunii urmtoare, stocul final din luna curent devenit stoc iniial, se va anula, n ipoteza c se va consuma sau se va vinde n aceast perioad. Deci, prin aceast metod, cu ajutorul inventarierii lunare se stabilesc, cantitativ i valoric, consumurile de stocuri. Etapele inventarierii Inventarierea general a patrimoniului este o lucrare complex, mai ales n societile comerciale mari, ea presupunnd parcurgerea urmtoarelor etape: - pregtirea inventarierii; - inventarierea propriu-zis; - stabilirea rezultatelor inventarierii. I. Pregtirea inventarierii Aceast prim etap condiioneaz eficiena derulrii inventarierii i implicit corectitudinea ntocmirii unui bilan contabil real. Cuprinde dou categorii de msuri: - de natur organizatoric; - de natur contabil. Msurile organizatorice se refer la urmtoarele aspecte: a) Numirea prin decizia conducerii a Comisiei Centrale de Inventariere i a comisiilor pe gestiuni (este vorba de gestiunile ce urmeaz a fi inventariate). Comisiile pe gestiuni trebuie s fie formate din cel puin dou persoane i i vor desfura activitatea sub coordonarea Comisiei Centrale. Persoanele numite n comisiile de inventariere pot avea studii economice i tehnice, dar nu pot fi gestionari ai depozitelor/seciilor inventariate i nici contabilii care in evidena gestiunilor respective.
68

Membrii comisiei trebuie s fie persoane competente, apte de a efectua inventarierea i de a semna documentele finale. Membrii comisiei, odat numii, pot fi nlocuii numai pentru motive ntemeiate i numai prin decizia conducerii. b) Crearea condiiilor optime pentru buna desfurare a activitii comisiilor de inventariere, concretizate n: - depozitarea bunurilor grupate pe sortimente i tipo-dimensiuni, codificarea i etichetarea lor pe rafturi; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor pe durata inventarierii; - dotarea gestiunii inventariate cu mijloace de identificare a bunurilor (mostre, cataloage etc.) i cu aparatur adecvat de cntrire, msurare etc.; - dotarea comisiei cu calculatoare i mijloace de sigilare a spaiilor inventariate, precum i cu dispozitive sigure de nchidere pe timp de noapte. c) Efectuarea operaiunilor pregtitoare de ctre comisia de inventariere, constnd din: - luarea unei Declaraii de inventar din partea gestionarului din care s rezulte dac gestioneaz bunuri aflate i n alte spaii de depozitare, dac gestioneaz bunuri aparinnd terilor sau primite fr documente; dac are cunotin de plusuri sau minusuri n gestiune, dac a primit sau eliberat bunuri fr documente legale; dac are documente de primire sau eliberare de ntocmit, sau ntocmite i neoperate n fiele gestiunii, respectiv nepredate n contabilitate; dac deine numerar din vnzarea bunurilor: - identificarea tuturor locurilor n care exist bunuri de inventariat; - nchiderea i sigilarea cilor de acces, n prezena gestionarului; - verificarea numerarului din casierie, solicitnd ntocmirea monetarului i depunerea lui la casieria central; - solicitarea predrii la magazie a produselor finite i celor reziduale existente n seciile de producie; - controlul strii de funcionare a aparatelor de msur. DECLARAIE DE INVENTAR .. (Unitatea) Subsemnatul gestionar al . din data de declar: numit prin decizia nr.

1. Toate valorile materiale i bneti aflate n gestiunea subsemnatului se gsesc n ncperile (locurile). 2. Posed (nu posed) valori materiale i bneti aparinnd terilor ... 3. Am (nu am) cunotin de existena unor plusuri sau minusuri n valoare (cantitate) de .. 4. Am (nu am) eliberat valori materiale i bneti fr documente legale. Beneficiar .Beneficiar . Beneficiar . 5. Am (nu am) valori materiale nerecepionate sau care trebuie expediate, pentru care s-au ntocmit documentele aferente n cantitate de ...
69

6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena operativ sau nu au fost predate la contabilitate ... 7. Dein (nu dein) numerar din vnzarea mrfurilor aflate n gestiune, de lei . 8. Ultimele documente de intrare sunt: fel .nr. din data de . fel .nr. din data de . 9. Ultimele documente de ieire sunt: fel .nr. din data de . fel .nr. din data de . 10. Ultimul raport de gestiune a fost ncheiat la data de .. pentru perioada 11. Dac mai avei ceva de adugat .. Semnturi DAT N FAA NOASTR GESTIONAR Data ..ora ..

Msurile contabile se refer la urmtoarele aspecte: - asigurarea nregistrrii tuturor operaiunilor economico-financiare, att n evidena sintetic i analitic ca compartimentul contabilitate, ct i n evidena operativ la gestiune (depozit); - verificarea concordanei nregistrrilor la compartimentul contabilitate i la depozit, prin punctajul celor dou evidene i ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice; - bararea i vizarea (semnarea) tuturor fielor de magazie i dup caz, a benzilor de la casele de marcat, dup ultima operaiune efectuat nainte de nceperea inventarierii. S.C. XXXX S.A FI DE MAGAZIE Pagina 1 (Unitatea) Magazia Materialul (produsul), sort, calitate, marc, profil, dimensiune 50 ZAHR U/M Pre unitar Cod kg 14.000 lei Document Data i semntura Intrri Ieiri Stoc de control Dat Numr Fel 15.05 18.05 1575 325 NIR BC 20.000 8.000
70

20.000 12.000

. .. Deci, att conducerea unitii, ct i comisiile de inventariere i ntregul personal angajat, pregtesc condiiile pentru buna desfurare a inventarierii i stabilire a rezultatelor acesteia. II. Inventarierea propriu-zis Aceast etap are ca scop constatarea faptic, descrierea elementelor inventariate i completarea listelor de inventar. Constatarea faptic se face prin: numrare, cntrire, sondaj (pentru bunurile ambalate), calcule matematice (pentru bunurile depozitate vrac: ciment, crbune, cherestea etc.). Cantitile constatate faptic se nscriu n liste de inventar separate pentru fiecare gestiune, fiecare loc de depozitare, fiecare sortiment de bunuri. De asemenea, se nscriu n liste separate urmtoarele categorii: - bunuri aflate la angajai (obiecte de inventar de natura echipamentelor de protecie); - bunuri ale terilor aflate temporar n gestiune pentru prelucrare sau pstrare (custodie); - creane sau datorii incerte n privina ncasrii sau plii lor (n litigiu); - bunuri necorespunztoare calitativ, degradate sau cu micare lent, caz n care se anexeaz la lista de inventar o Not de constatare din care s rezulte caracterul i gradul deteriorrii, cauza nefolosirii i eventualii vinovai. Exist i elemente ce nu pot fi inventariate conform celor menionate i anume: - disponibilul din cont care se inventariaz la nivelul extrasului de cont din data de 31 decembrie, care se confrunt cu soldul din contabilitate. - producia neterminat care se inventariaz prin descrierea stadiului de prelucrare n care se afl i determinarea valorii ei pe baza documentaiilor tehnice i soldurilor din contabilitate; - creanele i datoriile fa de teri care se inventariaz prin confruntarea soldurilor din contabilitate cu sumele confirmate de clieni i furnizori la 31 decembrie. Listele de inventar cuprind urmtoarele elemente: - denumirea i codul elementului inventariat; - unitatea de msur; - cantitatea constatat faptic; - preul unitar de nregistrare n contabilitate; - valoarea stocului faptic (cantitate faptic pre de nregistrare); - observaii privind aspectul sau utilitatea bunului. Listele de inventar se semneaz fil cu fil de ctre comisia de inventariere. Listele ce cuprind bunuri ale terilor se ntocmesc n mai multe exemplare, unul fiind trimis proprietarului. Pe ultima fil a listelor de inventariere se nscriu: data nceperii i data terminrii ei, precum i meniunea gestionarului c toate bunurile au fost msurate, numrate, cntrite n prezena sa, iar bunurile se afl n pstrarea i pe rspunderea sa. De asemenea, gestionarul menioneaz dac mai are bunuri neinventariate i eventualele obieciuni referitoare la desfurarea inventarierii.

III. Stabilirea rezultatelor inventarierii Listele de inventariere completate conforma rubricilor, se supun n continuare unor operaiuni de prelucrare prin compararea datelor faptice cu cele scriptice din contabilitate, n vederea stabilirii diferenelor de inventariere. Pot exista dou categorii de diferene15:
15

Violeta Isai Contabilitate financiar EDP, Bucureti, 2000 71

a) Diferene cantitative: plusuri sau minusuri de inventar:

- plusuri cantitative cnd avem cantitate faptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate mai mare dect cantitatea scriptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate. - minusuri cantitative (lipsuri la inventar) cnd avem cantitate faptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate mai mic dect cantitatea scriptic evaluat la preul de nregistrare n contabilitate. Att plusurile ct i minusurile cantitative se datoreaz unei gestionri defectuoase a bunurilor, sau unor nregistrri eronate n evidena operativ a depozitului, respectiv n evidena sintetic i analitic la compartimentul contabilitate. b) Diferene valorice care rezult prin compararea cantitilor faptice la valoarea de nregistrare n contabilitate, cu aceleai cantiti evaluate la valoare actual (valoare de inventar). Ce reprezint valoarea de inventar? Reprezint o valoare actualizat, stabilit pentru fiecare categorie de element patrimonial inventariat n funcie de preul pieei i de starea i utilitatea elementului respectiv. Stabilirea valorii de inventar se face n mod diferit, n funcie de natura elementului patrimonial, astfel: - pentru activele imobilizate care se supun amortizrii (necorporale i corporale: cheltuieli de constituire, mijloace fixe, amenajri de terenuri etc.): Vinv = valoarea rmas neamortizat, numit i valoare net contabil (valoarea de nregistrare amortizarea nregistrat pe cheltuieli) Observaie: n cazul n care imobilizrile au fost reevaluate, se consider valoarea rmas reevaluat (actualizat). - pentru activele imobilizate care nu se supun amortizrii (terenuri fr amenajri i imobilizri financiare): - terenuri: Vinv = preul pieei pentru categoria de teren respectiv; - titluri imobilizate (de participare, de portofoliu): Vinv = cotaia bursier la 31 decembrie; - pentru stocuri: - cumprate (materii prime, materiale, mrfuri, obiecte de inventar, ambalaje etc.): Vinv = costul de achiziie al ultimului lot cumprat - fabricate (produse finite, reziduale, semifabricate): Vinv = costul de producie al ultimului lot fabricat - pentru creane i datorii n lei (pe termen lung, mediu i scurt): Vinv = valoarea nominal nscris n facturi i contracte, innd cont de probabilitatea de ncasare sau plat - pentru creane i datorii n devize (pe termen lung, mediu i scurt): Vinv = valoarea calculat n funcie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie. - pentru titlurile de plasament (aciuni, obligaiuni, bonuri de tezaur etc): Vinv = cotaia bursier la 31 decembrie - pentru disponibilitile n lei (n contul curent, casierie, alte valori de trezorerie): Vinv = valoarea nominal nscris n documente (registru de cas, extras de cont, fil CEC etc) - pentru disponibilitile n devize (cas banc, acreditive, etc): Vinv = valoarea calculat n funcie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie Comparnd valoarea de nregistrare a elementelor inventariate cu valoarea de inventar (actual), putem constata: - plusuri valorice cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de nregistrare; Acestea se nregistreaz pentru elementele de pasiv i nu se nregistreaz pentru elementele de activ (conform principiului evalurii, bunurile rmn la valoarea lor de intrare, mai mic). - minusuri valorice cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de nregistrare
72

Acestea se nregistreaz pentru elementele de activ (ca deprecieri) i nu se nregistreaz pentru elementele de pasiv (conform principiului evalurii, datoriile rmn la valoarea lor nominal, mai mare). Deprecierile elementelor de activ se nregistreaz n funcie de natura lor: ireversibile (definitive) i reversibile (temporare). Diferenele constatate cu ocazia inventarierii se nscriu n listele de inventariere. n final, Comisia Central de Inventariere ntocmete Procesul verbal privind rezultatele inventarierii ce cuprinde: data ntocmirii, componena comisiei, numrul deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariat, rezultatele constatate, concluziile i propunerile comisiei privind diferenele de inventar, volumul stocurilor depreciate i fr micare, cu propuneri pentru reintegrarea lor n circuitul economic, concluzii privind pstrarea, depozitarea i conservarea bunurilor. Procesul verbal este prezentat conducerii unitii, care decide privind soluionarea problemelor i concretizarea propunerilor fcute. Rezultatele inventarierii se consemneaz obligatoriu la 31 decembrie n Registrul Inventar, unde se nscriu elementele patrimoniale inventariate, grupate pe structura bilanului, n baza listelor de inventar i a Procesului verbal menionnd pentru fiecare element: valoarea de nregistrare (contabil); valoarea de inventar (actual); diferenele de nregistrat, cu cauzele lor. Diferenele constatate trebuie nregistrate n contabilitate n cel mult 5 zile de la data terminrii inventarierii. .. Nr. pagin (Unitatea) REGISTRUL-INVENTAR la data de 31.12.2000 a Diferene de evaluare (de Recapitulaia Nr. Valoarea Valoarea de nregistrat) elementelor crt. contabil inventar inventariate Valoarea Cauze diferene 0 1 2 3 4 5 1 VOPSEA 5.044.000 5.000.000 44.000 2 ARACET 6.050.000 6.600.000 3 LAC 6.000.000 5.900.000 100.000 . . . Intocmit, 5.3. nregistrarea diferenelor de inventar Aa cum am artat n subcapitolul anterior, n urma inventarierii elementelor patrimoniale putem avea diferene cantitative i diferene valorice. I. nregistrarea n contabilitate a plusurilor i minusurilor de inventar Diferenele cantitative (plusuri/minusuri) rezult prin compararea cantitilor faptice stabilite la inventariere cu cele scriptice din contabilitate, ambele evaluate la preuri de nregistrare n contabilitate16. a) Plusurile de inventar se nregistreaz ca intrri n gestiune, n funcie de natura bunurilor pentru care s-a constatat stoc faptic mai mare dect stocul scriptic. 1) n cazul imobilizrilor plusul se nregistreaz pe seama subveniilor pentru investiii. 2) n cazul stocurilor, plusul se nregistreaz pe seama veniturilor excepionale din operaii de gestiune, sau ca o corecie a descrcrii de gestiune (cu suma n rou).
16

Verificat,

Violeta Isai Aplicaii de contabilitate financiar EDP, Bucureti, 2000 73

3) n cazul numerarului din casierie plusul se nregistreaz ca ncasare, pe seama veniturilor excepionale din operaii de gestiune. b) Minusurile de inventar se nregistreaz ca ieiri din gestiune, n funcie de natura bunurilor pentru care s-a constatat stocul faptic mai mic dect stocul scriptic. n acest caz, n funcie de stabilirea persoanei vinovate, avem: - lipsuri imputabile; - lipsuri neimputabile. Dac lipsurile sunt imputabile, vom nregistra i imputaia fa de persoana care se face rspunztoare, pe baza Deciziei de imputare emis de compartimentul financiar-contabil i semnat de conducerea unitii. Imputaia se face la un pre de imputaie mai mare dect preul de nregistrare n contabilitate al bunului respectiv i este purttoare de TVA colectat (ca i o vnzare de bunuri ctre teri). Recuperarea sumei de la vinovat, constnd din preul de imputaie + TVA, se face fie prin ncasarea sumei prin casierie de la acesta, eliberndu-i n schimb o chitan de cas, fie prin reinerea sumei din salariul vinovatului, pe statul de plat (integral/ealonat, n funcie de mrimea imputaiei).

74

. (Unitatea) DECIZIE DE IMPUTARE Nr....din data de. Avnd n vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. . din data de ..ntocmit de .. n calitate de ..din care rezult c s-a produs o pagub n valoare de lei .reprezentnd Paguba s-a produs n perioada . fiind adus la cunotina conducerii prin actul de constatare sus-artat. Rspunztoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care, n perioada analizat, au lucrat la gestiunea verificat Avnd n vedere temeiurile de drept i de fapt care determin angajarea rspunderii materiale, valoarea total a pagubei de . lei se suport de persoanele vinovate, dup cum urmeaz: lei ..de domnul(a) . lei ..de domnul(a) . lei ..de domnul(a) . lei ..de domnul(a) . Calculul s-a fcut aa cum rezult din actul de constatare. n nota(ele) explicativ(e) dat(e) cu ocazia constatrii pagubei, domnul .. (verso) .. a susinut c Susinerile s-au dovedit nentemeiate deoarece: n baza prevederilor legale ... DECIDE: Se imput d-lui (d-nei) ., avnd funcia de ... ... locul de munc .. domiciliat n .., suma de .. lei, adic .
75

Prezenta decizie de imputare constituie titlu executoriu de la data comunicrii. Decizia poate fi contestat n termen de 30 zile de la comunicarea la DIRECTOR, VIZ DE CONTROL FINANCIAR PREVENTIV, VIZ JURIST,

DOVADA DE COMUNICARE Subsemnatul .domiciliat n .. am primit decizia de imputare nr. din data de emis de .. n valoare de lei . (n cifre i litere) Semntura, Data .. Conform legii, gestionarul ncheie cu societatea comercial un contract de garanie, n baza cruia i se reine suma necesar pentru constituirea garaniei sau depune aceast sum la casierie. n cazul minusurilor de inventar de care se face vinovat, contravaloarea lipsei + TVA se reine din garania constituit. . (Unitatea) CONTRACTDE GARANIE N NUMERAR Nr.....data de 1. ntre din . reprezentat prin ... n calitate de .i domiciliat n . buletin de identitate seria . nr. eliberat de . nscut n la data de . prenumele tatlui .. al mamei . ncadrat la . cu locul de munc la ..s-a ncheiat prezentul contract de garanie n numerar, conform prevederilor ... privind ncadrarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor. 2. Subsemnatul . avnd n vedere c ndeplinesc funcia de cu un salariu tarifar lunar (ctig mediu lunar) de lei, declar c, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate n gestiunea ce mi-a fost ncredinat, constitui o garanie n numerar n sum de . lei. (verso) Constituirea acestei garanii se va face prin: - depunerea sumei de .. lei la casieria unitii pn la data de ..(cnd garania se depune integral la angajare); - reineri lunare reprezentnd 1/10 din salariul meu (ctig). dac, din cauza altor reineri, ratele n contul garaniei n numerar nu pot fi reinute, m oblig a le depune n numerar n ziua plii salariului (ctigului).
76

3. Unitatea se oblig s depun la banc, potrivit legii, pe numele gestionarului, sumele depuse drept garanie n numerar. Prezentul contract s-a ncheiat n dou exemplare, azi , localitatea .. din care un exemplar a fost luat de CONDUCTORUL UNITII, . GESTIONAR, .

COMPARTIMENTUL JURIDIC, .. CONTRACT DE GARANIE SUPLIMENTAR Nr. din data de 1. ntre .din reprezentat prin n calitate de, ..i domiciliat n .. buletin de identitate seria nr. eliberat de urmnd a fi ncadrat la unitatea sus-menionat n funcia de ..cu locul de munc la .s-a ncheiat prezentul contract de garanie suplimentar, conform prevederilor .. privind ncadrarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor. 2. Subsemnatul urmnd a fi ncadrat la unitatea susmenionat n funcia de . cu un salariu tarifar lunar (ctig mediu lunar) de . lei, declar c, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate n gestiunea ce urmeaz a mi se ncredina, constitui o garanie suplimentar de . lei. Constituirea aceste garanii se face prin: a) depunerea de ctre subsemnatul a sumei de lei . la casieria unitii (chitana nr. din .); b) bunuri mobile de folosin ndelungat, acceptate de conducerea unitii, proprietatea mea, artate n lista de identificare i evaluare anexat la acest contract, pentru suma de .. lei; c) bunuri imobile, proprietatea mea, asupra crora s-a luat inscripia ipotecar conform actului nr. emis de . anexat la prezentul contract pentru suma de lei. (verso) d) bunuri mobile de folosin ndelungat, proprietate a terilor, acceptate de conducerea unitii, artate n declaraia de garanie anexat, pentru suma de lei; e) bunuri imobile, proprietate a terilor, asupra crora s-a luat inscripia ipotecar, conform actului nr. emis de . anexat prezentului contract, pentru suma de lei; f) depunerea sumei de .. lei la casieria unitii (chitana nr. . din .) numerar adus n garanie de ctre . n calitate de ter garant, potrivit declaraiei anexate.
77

g) declaraii de garanie personale, anexate, date de din . i de . din . pentru suma de lei. 3. Unitatea se oblig s consemneze la banc sumele depuse drept garanie suplimentar, carnetul de consemnare rmnnd la unitate, pe care l pred deponenilor n cazul schimbrii din funcie gestionar sau a ncetrii contractului de munc al titularului prezentului contract. Prezentul contract, care conine .. anexe, s-a ncheiat azi .. localitatea .. din care un exemplar a rmas la unitate, iar un exemplar a fost luat de .. CONDUCTORUL UNITII, . GESTIONAR, .

COMPARTIMENTUL JURIDIC, .. Dac lipsurile sunt neimputabile, legislaia prevede n majoritatea cazurilor calculul TVA colectat aferent i nedeductibilitatea cheltuielilor (cheltuielile respective se adun la profit i se impoziteaz, determinnd creterea impozitului pe profit datorat la bugetul statului). Spunem astfel, c lipsurile neimputabile prezint implicaii fiscale n gestiunea financiar a societii comerciale. Iat suficiente motive pentru ca societile comerciale s evite minusurile de inventar! Totui, dac ele se constat, se vor nregistra astfel: 1) n cazul imobilizrilor trebuie s inem cont de valoarea deja amortizat i de valoarea rmas. 2) n cazul stocurilor nregistrm minusul pe seama cheltuielilor excepionale din operaii de gestiune. 3) n cazul numerarului din casierie nregistrm minusul ca o plat, pe seama cheltuielilor excepionale din operaii de gestiune. Casierul se nregistreaz ca debitor (fr TVA) i depune banii n casierie, stingndu-se creana. II. nregistrarea n contabilitate a deprecierilor Deprecierile rezult prin compararea cantitilor faptice evaluate la pre de nregistrare n contabilitate cu cantitile faptice evaluate la valoare de inventar (vezi subcapitolul precedent). Cnd se constat o valoare de inventar mai mic dect valoarea de nregistrare, avem o depreciere valoric a bunului inventariat. Cum nregistrm aceast depreciere? 1) Dac deprecierea este reversibil (temporar) contabilitatea ofer posibilitatea nregistrrii acesteia prin intermediul provizioanelor pentru depreciere. Astfel, pentru fiecare categorie de active patrimoniale, exist provizionul adecvat: pentru imobilizri, pentru stocuri, pentru creane i pentru titluri de plasament (elemente de trezorerie). Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, financiare i excepionale, dup caz. n exerciiul urmtor, dac deprecierea se accentueaz suplimentm provizionul constituit; dac deprecierea se micoreaz, diminum provizionul iar dac deprecierea dispare, anulm provizionul constituit. Dac constituirea i suplimentarea provizionului se nregistreaz pe seama cheltuielilor, diminuarea i anularea provizioanelor se nregistreaz pe seama veniturilor de exploatare, financiare i excepionale, dup caz. A) Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor

78

Se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd pentru imobilizrile din patrimoniu se constat la inventariere o depreciere reversibil (valoare de inventar mai mic dect valoarea de nregistrare). Observaie: Pentru imobilizrile amortizabile, valoarea de inventar se compar cu valoarea rmas. De regul, se supun acestui fenomen activele imobilizate care nu se amortizeaz (imobilizri n curs de execuie, terenuri fr amenajri i imobilizri financiare). Activele imobilizate care se supun amortizrii (imobilizri corporale, amenajri de terenuri, mijloace fixe) pot cunoate deprecieri reversibile numai n cazuri de excepie, precum: - apariia unor deprecieri de care nu s-a inut cont cu ocazia amortizrii; - la reevalurile anterioare, mijloacele fixe au fost supraevaluate; - n momentul inventarierii se afl trecute n conservare sau neutilizate temporar. De regul, imobilizrile amortizabile se supun unei deprecieri ireversibile, nregistrat n contabilitate prin intermediul amortizrii. B. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor Se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd, pentru stocurile din gestiune se constat la inventariere o valoare de inventar mai mic dect valoarea de nregistrare. C. Provizioane pentru deprecierea creanelor Se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd pentru creanele nencasate se consider termenul de ncasare expirat (creanele sunt incerte). Provizionul se constituie la nivelul creanei incerte fr TVA i innd cont de probabilitatea de ncasare (care poate fi i mai mic de 100%, n funcie de informaiile pe care societatea comercial le deine n legtur cu clientul). Constituirea se nregistreaz pe seama cheltuielilor. n exerciiul urmtor, dac creana incert se ncaseaz, sau dac, datorit falimentului clientului, suma se trece pe cheltuieli provizionul rmas fr obiect se anuleaz pe seama veniturilor. D. Provizioanele pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasament) Elementele de trezorerie supuse deprecierii reversibile sunt titlurile de plasament, respectiv aciunile i obligaiunile tranzacionate de societatea comercial la bursa de valori, n scopul obinerii de ctiguri imediate. Provizioanele se constituie la sfritul exerciiului financiar, cnd, pentru titlurile deinute se constat la inventariere o valoare de inventar mai mic dect valoarea de nregistrare. Rezumat Inventarierea este procedeul metodei contabilitii, prin care se constat faptic existena i starea elementelor patrimoniale de activ i pasiv i se compar situaia real cu cea scriptic (din evidena contabil). Inventarierea este o lucrare complex ce se desfoar pe mai multe etape, necesitnd existena unor condiii de natur organizatoric i contabil. n urma inventarierii se pot constata: plusuri i minusuri de inventar i deprecieri valorice. Plusurile de inventar se nregistreaz ca intrri n gestiune pe seama veniturilor. Minusurile de inventar se nregistreaz ca ieiri din gestiune pe seama cheltuielilor. Dac sunt imputabile, minusurile se imput persoanelor vinovate de la care se recupereaz sumele. Dac sunt neimputabile, minusurile reprezint cheltuieli nedeductibile fiscal. Deprecierile valorice pot avea caracter ireversibil sau reversibil. Cele ireversibile se nregistreaz ca amortizri excepionale, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal. Cele reversibile se nregistreaz prin constituirea de provizioane pentru deprecieri. Provizioanele se majoreaz sau se diminueaz dup caz, iar cnd deprecierea dispare, se anuleaz rmnnd fr obiect.
79

CAPITOLUL VI BILANUL CONTABIL I DUBLA REPREZENTARE

Dup cum am artat n capitolele precedente, contabilitatea nregistreaz prin procedee specifice, existena i micarea tuturor elementelor patrimoniale antrenate n derularea operaiunilor economico-financiare. Pentru a putea fi puse la dispoziia utilizatorilor, informaiile nregistrate trebuie prezentate ntr-o form sintetic (general), care s reflecte echilibrul patrimoniului ca un tot unitar. Procedeul specific contabil care servete acestui scop este bilanul. 6.1. Funciile bilanului contabil Noiunea de bilan este foarte veche. Etimologic, ea corespunde noiunii de cntar cu dou talere aflate n echilibru, derivnd din latinul Bilanx (cu dou talere), care dateaz nc din secolul al V-lea i ulterior din Billancium, cu sensul de cntar. Exist autori care susin apariia bilanului din cele mai vechi timpuri, sub form de inventar pe plcue de ceramic sau papirusuri, ca instrument de nchidere periodic a gestiunii. n mod oficial, primele forme de bilan dateaz din secolul al XIV-lea n Italia, considerat patria contabilitii, sub forma registrelor comerciale n care negustorii i consemnau: cifra de afaceri, ncasrile de la clieni i creditele (este vorba de cetile: Milano i Roma din 1308, Florena din 1336, Genova din 1340 i Treviza din 1341)17. n secolul al XV-lea, cnd s-a impus contabilitatea n partid dubl odat cu lucrarea lui Luca Paciolo amintit n primul capitol, bilanul se ntocmea numai la data ncheierii (lichidrii) afacerilor, cu scopul de a determina mrimea averii. Ulterior, n secolul al XVII-lea, cnd un mare numr de societi comerciale din Europa (ndeosebi Frana) au nceput s dea faliment, s-a impus ntocmirea inventarierilor periodice pentru a cunoate situaia real a bunurilor, precum i creanele i datoriile existente la data falimentului. n aceste condiii a aprut necesitatea ca bilanul s fie ntocmit cu regularitate. n zilele noastre, activitatea ntreprinderii i evidena contabil a patrimoniului acesteia sunt de neconceput fr ntocmirea periodic a bilanului contabil. Pentru a satisface cerinele informaionale ale analizei financiare i ale managementului ntreprinderii, bilanul constituie modelul ce caracterizeaz patrimoniul n totalitatea sa i asigur informaiile sintetice referitoare la integritatea resurselor i la eficiena economic a folosirii lor. Putem spune c bilanul red imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei economico-financiare i a rezultatului exerciiului. La nivel de ntreprindere el reprezint un model de sintetizare valoric la un moment dat, a relaiilor de echilibru dintre activele i pasivele patrimoniale, respectiv dintre mijloacele economice i sursele de finanare. Bilanul are rolul de a centraliza periodic datele furnizate de contabilitatea curent, fapt ce permite calculul unor indicatori economico-financiari sintetici, necesari n efectuarea analizei economico-financiare a activitii ntreprinderii. El reprezint att un model contabil i informaional, ct i un model de gestiune a valorilor materiale i bneti ce compun patrimoniul. Evideniind raportul de cauzalitate dintre valorile materiale i cele bneti, dintre alocarea i finanarea lor i dintre utilizarea i reproducia acestora, bilanul permite exercitarea unui control riguros asupra relaiilor de echilibru privind starea i micarea patrimoniului. Pe baza informaiilor pe care bilanul le furnizeaz, conducerea ntreprinderii poate adopta deciziile optime de alocare, utilizare i recuperare a surselor ntreprinderii i poate stabili rspunderi cu privire la gospodrirea, conservarea i dezvoltarea (reproducia) patrimoniului.
17

Violeta Isai Teoria i practica bilanului contabil, Ed. Valinex, Chiinu, 2002 80

ntruct reflect echilibrul patrimoniului n ansamblul su, bilanul respect egalitatea fundamental:
ACTIV BILANIER = PASIV BILANIER

n timp, s-au conturat mai multe concepii n privina modului de fundamentare i exprimare a acestei egaliti18. a) Concepia economico-juridico-patriomonial Consider c egalitatea bilanier are la baz relaia:
Valori economice
(obiecte de drept)

Capital

Obligaii

(drepturi + angajamente)

b) Concepia economico-juridic consider c egalitatea bilanier are la baz relaia:

Realiti
(elemente concrete + activ formal)

Resurse
(abstracii juridice)

c) Concepia economic consider c egalitatea bilanier are la baz relaia:

Avere
(activ)

Capital
(pasiv)

Fiecare concepie a avut contribuia sa la fundamentarea n timp a schemei bilanului, impus ulterior prin acte normative. Importana bilanului n cadrul ntreprinderii rezult explicit din funciile pe care acesta le ndeplinete: 1) Funcia de generalizare Conform acesteia, bilanul preia informaiile din fiecare cont, centralizate n balana de verificare ntocmit la 31 decembrie. El grupeaz aceste informaii, le sistematizeaz i le centralizeaz dup natura lor, oferind informaii de sintez privind: mijloacele economice, sursele economice, veniturile, cheltuielile i rezultatele ntreprinderii. Din acest punct de vedere, bilanul reprezint un document de sintez. 2) Funcia de informare Conform acesteia, bilanul furnizeaz informaii deosebit de importante referitoare la patrimoniul ntreprinderii, la situaia economico-financiar i la rezultatul exerciiului. Cu ajutorul acestor informaii, utilizatorii interni sau externi i pot forma o imagine real i precis asupra gospodririi mijloacelor i surselor, eficienei activitii, modului de finanare a acesteia din surse proprii sau din credite etc. Prin urmare, utilizatorii interni (conducerea ntreprinderii) pot adopta deciziile i strategiile pentru perioadele urmtoare, iar utilizatorii externi (furnizori, clieni, bnci) pot hotr dac pe viitor mai colaboreaz cu ntreprinderea (de ex.: dac banca mai acord credite, dac furnizorii i clienii mai ncheie contracte de vnzare-cumprare): Nu n ultimul rnd, pe baza informaiilor din bilan, investitorii sunt informai asupra modului n care le-au fost utilizai banii i decid dac pe viitor vor mai investi n ntreprindere. Din punctul de vedere al celor prezentate, bilanul reprezint un document de raportare contabil. 3) Funcia de analiz
18

Nicolae Georgescu Analiza bilanului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1999 81

Conform acesteia, datorit corelaiilor obligatorii care exist ntre elementele patrimoniale i capitolele bilanului, se pot calcula la sfritul anului o serie de indicatori sintetici care reflect activitatea economico-financiar a ntreprinderii. Pe baza acestor indicatori se determin factorii de influen asupra fenomenelor i proceselor economice i se pot calcula i mrimile acestor influene. Din acest punct de vedere, bilanul reprezint un document de analiz contabil. Exemplu: Pe baza informaiilor coninute n bilan putem calcula ponderea mijloacelor fixe n totalul activelor ntreprinderii, ponderea creditelor bancare n totalul surselor, evoluia cifrei de afaceri i structura ei pe categorii de venituri, productivitatea muncii, ponderea salariilor n total cheltuieli de exploatare etc. n consecin, prin modul n care particip la circuitul informaie analiz decizie, bilanul constituie o baz de referin n procesul conducerii ntreprinderii. El constituie cel mai reprezentativ instrument de nregistrare i control folosit n contabilitate pentru a furniza date de analiz a situaiei economico-financiare a ntreprinderii. Bilanul reflect politica financiar a ntreprinderii la un moment dat i evoluia ei pe o perioad determinat. Exist mai multe tipuri de bilanuri contabile: 1. Dup statutul juridic al ntreprinderii avem: o bilan iniial ntocmit la nfiinarea ntreprinderii, pentru a reflecta pe de o parte bunurile aduse ca aport de ctre acionari, iar pe de alt parte capitalul social constituit; o bilan curent ntocmit semestrial i anual, pe parcursul activitii; o bilan final ntocmit la ncetarea activitii, pentru a reflecta mijloacele, sursele i rezultatele existente la data lichidrii. 2. Dup mrimea ntreprinderii avem: o bilan n sistem de baz ntocmit de ntreprinderile mari, ce cuprinde toate posturile de activ i de pasiv, detaliate; o bilan n sistem simplificat ntocmit de ntreprinderile mijlocii i mici, ce cuprinde doar posturile importante, nedetaliate. 3. Dup termenul legal de ntocmire avem: o bilan semestrial ntocmit la 30.06, ce conine informaii cumulate pentru prima jumtate a anului, fr efectuarea prealabil a inventarierii; o bilan anual ntocmit la 31.12, cu efectuarea n prealabil a inventarierii patrimoniului, ce conine informaii cumulate pentru ntregul exerciiu financiar. 4. Dup sfera de cuprindere a informaiilor avem: o bilan primar ntocmit la nivel de ntreprindere; o bilan centralizator ntocmit la nivel de ramur de activitate i economie naional, pe baza datelor preluate i centralizate din bilanurile primare ale ntreprinderilor; are ca scop obinerea unor informaii de sintez ce servesc analizei macroeconomice. 6.2. Forma i structura bilanului patrimonial ntruct constituie modelul de baz pentru reflectarea fenomenelor i proceselor economice, bilanul are o structur deosebit i un coninut propriu, fiind alctuit din bilan patrimonial, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Ele formeaz situaiile financiare anuale. Bilanul patrimonial respect principiul dublei reprezentri a patrimoniului, prin urmare n coninutul su se vor regsi att mijloacele economice (bunurile) ct i sursele de finanare a acestor mijloace, aflate ntr-un echilibru permanent. Bilanul trebuie s asigure prin forma i structura sa urtoarele informaii: Situaia net a patrimoniului (capitalurile proprii) conform relaiei: Situaie net = Total activ Datorii (capitaluri proprii)
82

 Determinarea rezultatului net, conform relaiei: Rezultat net Capitaluri Modificri de Capitaluri proprii proprii la capital = la nceputul +/(bilanier) sfritul n cursul exerciiului exerciiului exerciiului Determinarea unor date privind: situaia activelor imobilizate; situaia stocurilor i producie neterminate; situaia creanelor i datoriilor; situaia provizioanelor; determinarea rezultatului i repartizarea profitului net. Forma i coninutul bilanului trebuie s respecte principiile Comunitii Europene privind urmtoarele aspecte: - fundamentarea nregistrrilor contabile pe baz de documente justificative; - consemnarea nregistrrilor n registre contabile complet, corect i la timp; - nregistrarea zilnic a ncasrilor i plilor; - prezentarea informaiilor pe nelesul terilor, ntr-o form ct mai explicit, astfel nct utilizatorii, chiar i persoane neautorizate, s-i poat forma o imagine clar i concis asupra activitii ntreprinderii, strii patrimoniale i rezultatelor economico-financiare obinute. n Romnia, forma i structura bilanului sunt standardizate n concordana cu normele europene i internaionale, informaiile prezentate nefiind influenate de particularitile obiectului de activitate sau de ramura de care aparine ntreprinderea. Principalele prevederi ale Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene cuprind urmtoarele elemente: - bilanul trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii; - interpretarea activitilor trebuie fcut conform conceptului juridico-economic al patrimoniului; - evaluarea elementelor patrimoniale n bilan trebuie s se realizeze la costuri istorice (valori de intrare); - ntreprinderile mijlocii i mici trebuie s prezinte bilanul n sistem simplificat. Bilanul contabil poate fi prezentat n format orizontal (n cont) sau vertical (n list). Teoretic, schema pentru bilanul n format orizontal este urmtoarea: ACTIV PASIV Active - Capitaluri proprii imobilizate - Provizioane pentru Active riscuri i cheltuieli circulante - Datorii Conturi de - Conturi de regularizare regularizare (venituri n (cheltuieli n avans) avans) - Rezultatul exerciiului (profit + /pierdere -) TOTAL ACTIV BILANIER TOTAL PASIV BILANIER Schema pentru bilanul n format vertical este urmtoarea: Active imobilizate Active circulante
83

Cheltuieli n avans Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an (datorii curente) Active circulante, respectiv datorii curente nete (active circulante + cheltuieli n avans datorii curente venituri n avans) Total active Datorii curente nete (active imobilizate + active circulante nete) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (mprumuturi pe termen mediu i lung) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri n avans Capital i rezerve

Fiecare poziie din bilan se numete post bilanier. Acesta reflect un element patrimonial de activ sau pasiv, sau un grup de elemente ce prezint caracteristici anume. Exemplu: Postul bilanier Cheltuieli n avans reflect doar cheltuielile efectuate de ntreprindere cu caracter anticipat, fr a influena rezultatul financiar. Postul bilanier Casa i Conturi la bnci grupeaz urmtoarele elemente patrimoniale: casa, contul curent, CEC-uri de ncasat, timbre fiscale, bilete de odihn i tratament, tichete de cltorie, bonuri de consum combustibil i avansuri de trezorerie. Toate aceste elemente se reunesc ntr-un singur post bilanier ntruct prezint caracteristica de a fi active circulante bneti de natura disponibilitilor i valorilor de trezorerie. Aa cum am artat, ca expresie a dublei reprezentri a patrimoniului, bilanul cuprinde mijloacele economice ale ntreprinderii (activul bilanier) pe de o parte, iar pe de alt parte sursele de finanare (pasivul bilanier). Prin urmare, n Activul bilanier vom regsi posturi bilaniere de activ, iar n Pasivul bilanier, posturi bilaniere de pasiv. I. Activul bilanier n cadrul acestuia, elemente patrimoniale de activ sunt prezentate dup natura lor i destinaie, n ordinea cresctoare a lichiditii lor. Am artat ntr-un capitol anterior c lichiditatea reprezint capacitatea bunurilor de a se transforma n bani. Vom avea: 1) Active imobilizate, cu gradul cel mai redus de lichiditate, din care: a) Imobilizri necorporale (nemateriale): cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetaredezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci de fabric i alte valori, fond comercial, alte imobilizri necorporale. b) Imobilizri corporale (materiale): terenuri, cldiri i construcii, instalaii tehnice i maini, mijloace de transport, aparate de msur i control, animale de munc, plantaii, echipament electronic, mobilier, alte imobilizri corporale. c) Imobilizri financiare: investiii financiare pe termen mediu i lung de natura:titlurilor de participare de diverse tipuri i creanelor imobilizate (mprumuturile acordate pe terme mediu i lung). 2) Active circulante, cu grad ridicat de lichiditate n ordinea creterii acestuia: a) Stocuri active circulante materiale de natura: materiilor prime, materialelor consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, semine, furaje, alte materiale), materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor (produse finite, semifabricate, produse reziduale), produciei neterminate, animalelor i psrilor, mrfurilor i ambalajelor. b) Creane active circulante n decontare de natura: creanelor comerciale (fa de clieni), a creanelor fa de acionari/asociai, a creanelor fiscale (TVA de recuperat de la bugetul statului, alte impozite i taxe de recuperat) etc.
84

c) Active circulante bneti, grupate n ordinea lichiditii lor astfel: c1) Investiii financiare pe termen scurt (plasamente financiare) sub form de aciuni i obligaiuni tranzacionate la bursa de valori, de diverse tipuri. c2) Disponibil n casierie, contul curent i alte valori de trezorerie (timbre, tichete, BCF-uri), CEC-uri,avansuri, acreditive etc. 3) Cheltuieli n avans (active de regularizare) ce cuprind cheltuieli anticipate nregistrate, de natura: chiriilor, ntreinerii (energie, sap), reparaii utilaje, dobnzi aferente unor perioade ulterioare ntocmirii bilanului. II. Pasivul bilanier n cadrul acestuia, elementele patrimoniale de pasiv sunt prezentate dup natura i proveniena lor, n ordinea descresctoare a exigibilitii lor. Am artat ntr-un capitol anterior c exigibilitatea reprezint capacitatea unei surse de a deveni scadent sau rambursabil la un anumit termen. Vom avea: 1) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an (datorii curente) cu termenul de exigibilitate cel mai ridicat. Aici se includ: datorii comerciale (fa de furnizori), datorii sociale (fa de bugetul A.S. privind cotele de asigurri sociale i omaj aferente salariilor), datorii fiscale (impozite i taxe datorate la bugetul statului: TVA, impozit pe profit, impozit pe venit etc), datorii salariale (salariile datorate angajailor), datorii fa de acionari/asociai (dividende i alte mprumuturi), datorii financiare (credite bancare pe termen scurt) etc. 2) Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an cu termen de exigibilitate mai redus, de natura mprumuturilor pe termen mediu i lung: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare pe termen mediu i lung, datorii ce privesc imobilizrile financiare i alte mprumuturi asimilate. 3) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli surse cu termen de exigibilitate redus, pentru: litigii, garanii acordate clienilor, dezafectri de imobilizri, restructurri de personal etc. 4) Capital i rezerve (capitaluri proprii) surse cu cel mai redus grad de exigibilitate; prezentate n ordinea constituirii lor, astfel: - capital social (vrsat i nevrsat); - prime de capital; - rezerve din reevaluare (favorabile i nefavorabile); - rezerve: rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii, rezerve statutare i alte rezerve; - rezultat reportat (profit nerepartizat/pierdere neacoperit); - rezultatul exerciiului (profit net/pierdere), cu repartizarea profitului net.
OBSERV AIE

Bilanul conine ca posturi distincte i o serie de indicatori derivai din elementele prezentate, care ajut la efectuarea analizei economico-financiare a situaiei patrimoniului i anume: active circulante, respectiv datorii curente nete; total active minus datorii curente nete. Structurnd cele prezentate, rezult forma i schema Bilanului patrimonial ncheiat la 31 decembrie: - mii lei Sold la: Nr. nceputul sfritul rd. anului anului A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale Cheltuieli de constituire 01
85

Cheltuieli de dezvoltare Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte imobilizri necorporale Fondul comercial Avansuri i imobilizri necorporale n curs TOTAL (rd. 01 la 05) II. Imobilizri corporale Terenuri i construcii Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Avansuri i imobilizri corporale n curs TOTAL (rd. 07 la 10) III. Imobilizri financiare Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului Creane asupra societilor din cadrul grupului Titluri sub form de interese de participare Creane din interese de participare Titluri deinute ca imobilizri Alte creane Aciuni proprii TOTAL (rd. 12 la 18) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06+11+19) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri Materii prime i materiale consumabile Producia n curs de execuie Produse finite i mrfuri Avansuri pentru cumprri de stocuri TOTAL (rd. 21 la 24) II. Creane Creane comerciale Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului Sume de ncasat din interese de participare Alte creane Creane privind capitalul subscris i nevrsat TOTAL (rd. 26 la 30) III. Investiii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 2. Aciuni proprii 3. Alte investiii financiare pe termen scurt TOTAL (rd. 32 la 34) IV. Casa i conturi la bnci ACTIVE CIRCULANTE TOTAL C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN
86

02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale Efecte de comer de pltit Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale TOTAL (rd. 39 la 46) E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 37+38-47-62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE NETE (rd. 20+48) G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale TOTAL (rd. 50 la 57) H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 2. Alte provizioane (ct. 151) TOTAL PROVIZIOANE (rd. 59+60) I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. Capital (rd. 64 la 66) din care: capital subscris nevrsat capital subscris vrsat patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL Sold C III. REZERVE DIN Sold REEVALUARE D IV. REZERVE (rd. 71 la 74) 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve pentru aciuni proprii
87

1. 2. 3. 4. 5. 6.

39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49

50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72

3. Rezerve statutare sau contractuale 4. Alte rezerve Sold C V. REZULTATUL REPORTAT Sold D Sold C VI. REZULTATUL Sold EXERCIIULUI D Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79) Patrimoniul public TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81)

73 74 75 76 77 78 79 80 81 82

Observm c bilanul patrimonial este prezentat n form vertical (sub form de list), cuprinznd posturile bilaniere n ordinea anterior amintit. Corelaia care se respect este aceea c: TOTAL ACTIVE DATORII (curente i mprumuturi pe termen mediu i lung) = TOTAL CAPITALURI PROPRII (inclusiv provizioanele pentru riscuri i cheltuieli)

Aceast relaie definete activul net contabil al ntreprinderii.

OBSERV AIE

Conform schemei prezentate n subcapitolul anterior, bilanul cuprinde soldurile la nceputul anului i respectiv la sfritul anului, pentru toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv grupate n posturile bilaniere. Aceste solduri reprezint de fapt, existentul iniial i final al fiecrui cont ce reflect elementele patrimoniale, sume ce sunt centralizate n balana de verificare cu patru serii de egaliti ntocmit pentru anul ncheiat. Deci, datele n bilanul patrimonial sunt preluate din balana de verificare. Pentru a satisface necesitile de informare, dar i pentru o reflectare corect a patrimoniului prin bilan, preluarea soldurilor din balan se face dup anumite reguli bine delimitate. La data nchiderii exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. 6.3. Modificarea posturilor bilaniere Pe parcursul exerciiului financiar n cadrul ntreprinderii se produc n permanen operaiuni economico-financiare care modific elementele patrimoniale n sensul creterii sau diminurii lor. Aceste operaiuni se refer la activitatea curent: cumprri de bunuri, consum de materii prime i materiale, realizare de produse finite, vnzare de produse finite i mrfuri, pli ctre furnizori, ncasri de la clieni, plata salariilor ctre angajai, a impozitelor i taxelor ctre stat, amortizarea utilajelor etc. Se produc de asemenea operaiuni care in de activitatea financiar: ncasare de dividende, pli sau ncasri de dobnzi bancare i de asemenea operaiuni cu caracter extraordinar (nregistrri de pagube n urma calamitilor sau ncasri de subvenii de la buget pentru acoperirea daunelor). Toate aceste operaiuni produc modificri att n volumul ct i n structura elementelor patrimoniale la care se refer, modificnd implicit valoarea posturilor bilaniere. Indiferent de modificrile produse, egalitatea bilanier fundamental se menine:
88

Total pasiv bilanier Vom prezenta n continuare tipurile de modificri ce se produc asupra posturilor bilaniere i anume19: Total activ bilanier = I. Modificri de structur a elementelor patrimoniale de activ i de pasiv Acest tip de modificri influeneaz structura elementelor patrimoniale, prin intermediul unor micri permutative. 1) Operaiuni ce influeneaz structura elementelor de activ, n sensul creterii unui element patrimonial cu o sum, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeai sum. Exemplu: Se ncaseaz de la un client prin casierie, suma X. Aceast operaiune determin concomitent: - o cretere a numerarului din casierie (element de activ); - o diminuare a creanei fa de client (element de activ). Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel: A+XX=P 2) Operaiuni ce influeneaz structura elementelor de pasiv, n sensul creterii unui element patrimonial cu o sum, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeai sum. Exemplu: Se utilizeaz primele de capital existente n sum X pentru majorarea de rezerve. Aceast operaiune determin concomitent: - o diminuare a primelor de capital (element de pasiv); - o cretere a rezervelor (element de pasiv). Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel: A=PX+X II. Modificri de volum al elementelor patrimoniale de activ i de pasiv Acest tip de modificri influeneaz volumul elementelor patrimoniale, prin intermediul unor micri opuse. 1) Operaiuni ce influeneaz volumul elementelor patrimoniale prin creterea unui element de activ cu o sum, concomitent cu creterea unui element de pasiv cu aceeai sum. Astfel, totalul activului i pasivului se modific corespunztor. Exemplu: Se cumpr mrfuri de la furnizor, n valoare X. Aceast operaiune determin concomitent: - o cretere a stocului de mrfuri (element de activ); - o cretere a datoriei fa de furnizor (element de pasiv). Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel: A+X=P+X 2) Operaiuni ce influeneaz volumul elementelor patrimoniale prin diminuarea unui element de activ cu o sum, concomitent cu diminuarea unui element de pasiv cu aceeai sum. Astfel, totalul activului i pasivului se modific corespunztor. Exemplu: Se achit prin cont datoria fa de furnizor, n sum X. Aceast operaiune determin concomitent: - o diminuare a datoriei fa de furnizor (element de pasiv); - o diminuare a disponibilului din contul bancar (element de activ). Schematic, meninerea egalitii bilaniere se reflect astfel: AX=PX Exemplu: Pentru a reflecta tipurile de modificri prezentate, vom considera un bilan iniial, pe care l vom transforma sub influena celor patru tipuri de operaiuni: BILAN INIIAL - lei 19

Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti, 1998 89

ACTIV Sume iniiale Posturi de activ (solduri) 1. Cldiri 30.000.000 2. Mrfuri 10.000.000

PASIV Posturi pasiv 1. Capital social 2. Prime de capital 3. Alte rezerve 4. Furnizori Sume iniiale (solduri) 50.000.000 10.000.000

3. Clieni 20.000.000 15.000.000 4. Cas 5.000.000 25.000.000 5. Contul curent 35.000.000 TOTAL ACTIV 100.000.000 TOTAL PASIV 100.000.000 Soldurile din bilanul iniial au urmtoarea semnificaie: - postul Cldiri = ntreprinderea are n patrimoniu cldiri n valoare de 30.000.000 lei; - postul Mrfuri= ntreprinderea are n gestiune mrfuri n valoare de 10.000.000 lei; - postul Clieni = ntreprinderea nregistreaz o crean fa de clieni (are de ncasat) de 20.000.000 lei; - postul Casa = numerarul existent n casierie este de 5.000.000 lei - postul Cont curent = disponibilul din contul bancar este de 35.000.000 lei; - postul Capital social = ntreprinderea dispune de un capital social constituit de 50.000.000 lei; - postul Prime de capital = ntreprinderea are ca surs proprie prime constituite de 10.000.000 lei - postul Alte rezerve = rezervele constituite sunt de 15.000.000 lei; - postul Furnizori = ntreprinderea are datorii fa de furnizori de 25.000.000 lei. Operaia 1) Se ncaseaz de la clieni prin casierie suma de 12.000.000 lei. n bilanul iniial se produc urmtoarele modificri: - se diminueaz postul de activ Clieni cu 12.000.000 lei i se majoreaz postul de activ Casa cu 12.000.000 lei. Micarea este de forma: A + X X = P, avnd caracter permutativ, iar modificarea se produce n structura activului bilanier. Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri finale: - n postul Clieni () = 20.000.000 12.000.000 = 8.000.000 lei - n postul Casa () = 5.000.000 + 12.000.000 = 17.000.000 lei
OBSERV AIE

Soldurile finale = Soldurile iniiale +/- Modificrile Bilanul contabil dup operaia 1 va fi de forma: ACTIV PASIV Modificri Modificri Posturi Solduri iniiale Solduri finale Posturi Solduri iniiale (+/-) (+/-) 1. Cldiri 30.000.000 30.000.0001. Capital 50.000.000 social 2. Mrfuri 10.000.000 10.000.0002. Prime de 10.000.000 capital 3. Clieni 20.000.000 -12.000.000 8.000.0003. Alte 15.000.000 rezerve 4. Casa 5.000.000 + 12.000.000 17.000.0004. 25.000.000 Furnizori 5. Cont 35.00.000 35.000.000 curent Total activ 100.000.000 100.000.000Total pasiv 100.000.000 OBSERVAIE

Solduri finale 50.000.000 10.000.000 15.000.000 25.000.000

100.000.000

Pe total, modificrile se anuleaz, iar totalul activului i pasivului rmne neschimbat.

90

Operaia 2) Se utilizeaz prime de capital n valoare de 6.000.000 lei pentru majorarea altor rezerve. Se diminueaz postul de pasiv Prime de capital cu 6.000.000 lei i se majoreaz postul de pasiv Alte rezerve cu 6.000.000 lei. Micarea este de forma: A = P X +X, avnd caracter permutativ, iar modificarea se produce n structura pasivului bilanier. Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri finale: - n postul Prime de capital () = 10.000.000 6.000.000 = 4.000.000 lei - n postul Alte rezerve () = 15.000.000 + 6.000.000 = 21.000.000 lei Bilanul contabil dup operaia 2 va fi de forma: ACTIV PASIV Modificri Modificri Posturi Solduri iniiale Solduri finale Posturi Solduri iniiale Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cldiri 30.000.000 30.000.0001. Capital 50.000.000 50.000.000 social 2. Mrfuri 10.000.000 10.000.0002. Prime de 10.000.000 -6.000.000 4.000.000 capital 3. Clieni 8.000.000 8.000.0003. Alte 15.000.000 + 6.000.000 21.000.000 rezerve 4. Casa 17.000.000 17.000.0004. 25.000.000 25.000.000 Furnizori 5. Cont 35.00.000 35.000.000 curent Total activ 100.000.000 100.000.000Total pasiv 100.000.000 100.000.000
OBSERV AIE

Soldurile iniiale reprezint soldurile finale din bilanul precedent. Pe total modificrile se anuleaz, iar totalul activului i pasivului rmne neschimbat. Operaia 3) Se cumpr mrfuri de la furnizor, n valoare de 5.000.000 lei. Se majoreaz postul de activ Mrfuri cu 5.000.000 lei i se majoreaz postul de pasiv Furnizori cu 5.000.000 lei. Micarea este de forma: A + X = P + X, avnd un caracter opus, iar modificarea se produce att n volumul activului bilanier ct i al pasivului bilanier, totalurile modificndu-se n acelai sens (cretere). Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri finale: - n postul Mrfuri () = 10.000.000 lei + 5.000.000 lei = 15.000.000 lei - n postul Furnizori () = 25.000.000 lei + 5.000.000 lei = 30.000.000 lei. Bilanul contabil dup operaia 3 va fi de forma: ACTIV PASIV Modificri Modificri Posturi Solduri iniiale Solduri finale Posturi Solduri iniiale Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cldiri 30.000.000 30.000.0001. Capital 50.000.000 50.000.000 social 2. Mrfuri 10.000.000 + 5.000.000 15.000.0002. Prime de 4.000.000 4.000.000 capital 3. Clieni 8.000.000 8.000.0003. Alte 21.000.000 21.000.000 rezerve 4. Casa 17.000.000 17.000.0004. 25.000.000 + 5.000.000 30.000.000 Furnizori 5. Cont 35.00.000 35.000.000 curent Total activ 100.000.000 +5.000.000 105.000.000Total pasiv 100.000.000 +5.000.000 105.000.000
91

OBSERV AIE

Soldurile iniiale reprezint soldurile finale din bilanul precedent. Totalul activului i pasivului se majoreaz cu modificarea de 5.000.000 (100.000.000 + 5.000.000 = 105.000.000 lei), meninndu-se egalitatea bilanier Operaia 4) Se achit prin cont furnizorilor o datorie de 26.000.000 lei. Se diminueaz postul de pasiv Furnizori cu 26.000.000 lei i se diminueaz postul de activ Cont curent cu 26.000.000 lei. Micarea este de forma: A X = P X, avnd un caracter opus, iar modificarea se produce att n volumul activului bilanier ct i al pasivului bilanier, totalurile modificndu-se n acelai sens (diminuare). Fa de soldurile iniiale ale celor dou posturi, vom avea urmtoarele solduri finale: - n postul Furnizori () = 30.000.000 26.000.000 = 4.000.000 lei - n postul Cont curent () = 35.000.000 - 26.000.000 = 9.000.000 lei Bilanul contabil dup operaia 4 va fi de forma: ACTIV PASIV Modificri Modificri Posturi Solduri iniiale Solduri finale Posturi Solduri iniiale Solduri finale (+/-) (+/-) 1. Cldiri 30.000.000 30.000.0001. Capital 50.000.000 50.000.000 social 2. Mrfuri 15.000.000 15.000.0002. Prime de 4.000.000 4.000.000 capital 3. Clieni 8.000.000 8.000.0003. Alte 21.000.000 21.000.000 rezerve 4. Casa 17.000.000 17.000.0004. 30.000.000 -26.000.000 4.000.000 Furnizori 5. Cont 35.000.000 - 26.000.000 9.000.000 curent Total activ 105.000.000 - 26.000.000 79.000.000Total pasiv 105.000.000 -26.000.000 79.000.000
OBSERVAIE

Soldurile iniiale reprezint soldurile finale din bilanul precedent. Totalul activului i pasivului se diminueaz cu modificarea de 26.000.000 lei (100.000.000 26.000.000 = 79.000.000 lei), meninndu-se egalitatea bilanier. Dup cele 4 etape parcurse, vom ntocmi bilanul final, care cuprinde: Soldurile din bilanul iniial; Modificrile nsumate (+/-); Soldurile finale = Solduri iniiale Modificri (acestea vor coincide cu soldurile finale din Bilanul ntocmit dup operaia 4). BILAN FINAL ACTIV Modificri Solduri iniiale (+/-) 30.000.000 10.000.000 20.000.000 +5.000.000 -12.000.000 PASIV Modificri Solduri finale Posturi Solduri iniiale (+/-) 30.000.0001. Capital 50.000.000 social 15.000.0002. Prime de 10.000.000 -6.000.000 capital 8.000.0003. Alte 15.000.000 +6.000.000 rezerve 17.000.0004. 25.000.000 +5.000.000 Furnizori 9.000.000 -26.000.000 79.000.000Total pasiv
92

Posturi 1. Cldiri 2. Mrfuri 3. Clieni 4. Casa 5. Cont curent Total activ

Solduri finale 50.000.000 4.000.000 21.000.000 4.000.000

5.000.000 +12.000.000 35.000.000 - 26.000.000 100.000.000 - 21.000.000

100.000.000 -21.000.000

79.000.000

n concluzie: n Activul bilanier: - postul Cldiri cu sold iniial de 30.000.000, nu a suferit nici o modificare, rmnnd cu sold final 30.000.000 lei; - postul Mrfuri cu sold iniial 10.000.000, s-a majorat prin cumprare cu 5.000.000, nregistrnd un sold financiar de 15.000.000 lei; - postul Clieni cu sold iniial de 20.000.000, a suferit o diminuare prin ncasarea de 12.000.000 lei, rezultnd un sold final de 8.000.000 lei; - postul Casa cu sold iniial de 5.000.000 a suferit o majorare prin ncasare cu 12.000.000 lei, rezultnd un sold final de 17.000.000 lei; - postul Cont curent cu sold iniial de 35.000.000, a suferit o diminuare prin plata a 26.000.000 lei, rezultnd un sold final de 9.000.000 lei; n Pasivul bilanier: - postul Capital social cu sold iniial de 50.000.000 lei nu a suferit nici o modificare, rmnnd cu sold final de 50.000.000 lei; - postul Prime de capital cu sold iniial 10.000.000 lei, a suferit o diminuare, cu 6.000.000 lei, prin utilizarea primelor, rezultnd un sold final de 4.000.000 lei; - postul Alte rezerve cu sold iniial 15.000.000 lei, a suferit o majorare de 6.000.000 lei, prin ncorporarea primelor i a rezultat un sold final de 21.000.000 lei; - postul Furnizori cu sold iniial de 25.000.000 lei a nregistrat nti o majorare de 5.000.000 lei prin cumprare, dup care o diminuare de 26.000.000 prin plata datoriilor, rezultnd un sold final de 4.000.000 lei. Dup toate aceste modificri, egalitatea bilanier se menine: TOTAL ACTIV (79 .000.000 lei) = TOTAL PASIV (79.000.000 lei)
OBSERV AIE

Modelul prezentat este pur teoretic. n practic, se produc concomitent o diversitate de operaii care determin modificri, unele de structur, altele de volum, fr a fi nevoie s ntocmim bilan dup fiecare operaiune. Ele se nregistreaz n contabilitate lunar prin conturile aferente i se centralizeaz n balana de verificare, urmnd ca la 31. decembrie, s se ntocmeasc bilanul n funcie de soldurile existente la acea dat. 6.4. Contul de profit i pierdere i anexele Dup cum am artat n subcapitolul precedent, bilanul patrimonial este modelul de baz care reflect n expresie general, echilibrul elementelor patrimoniale de activ i de pasiv. Dar necesitile de informare impun i existena unor date privind rezultatul economicofinanciar pe total i pe tipuri de activiti. n acest scop, situaiile financiare anuale cuprind pe lng modelul de baz (bilanul propriu-zis) i un model derivat numit Cont de profit i pierdere. Acesta asigur informaiile privind determinarea rezultatului net conform relaiei: Rezultat net = Venituri Cheltuieli (bilanier) Prin urmare, conine veniturile, cheltuielile i rezultatele pe fiecare tip de activitate (din exploatare, financiar i extraordinar) i pe total. Conform prevederilor Directivei a IV-a a Comunitii Europene Contul de profit i pierdere poate fi prezentat n format orizontal (n cont) sau n format vertical (n list)20. Teoretic, schema Contului de profit i pierdere n format orizontal este urmtoarea: CHELTUIELI
20

VENITURI

Nicolae Georgescu Analiza bilanului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1999 93

1. Reducerea stocului de produse finite i n curs 1. de fabricaie 2. a) Cheltuieli cu materii prime i materiale 2. consumabile b) Alte cheltuieli externe 3. Cheltuieli de personal 3. a) Salarii b) Cheltuieli sociale 4. a) Cheltuieli privind imobilizrile corporale 4. sau necorporale b) Cheltuieli privind activele circulante 5. Alte cheltuieli din exploatare 5. 6. Cheltuieli privind imobilizrile financiare i 6. investiiile financiare pe termen scurt 7. Cheltuieli cu dobnzi 7. 8. Cheltuieli extraordinare 8. 9. Cheltuieli cu impozitul pe profit 9. 10. Rezultatul exerciiului

Cifra de afaceri Creterea stocului de produse finite i n curs de fabricaie Lucrri efectuate de ntreprindere pe cont propriu, sub form de imobilizri Alte venituri din exploatare Venituri din participaii Venituri din participaii Venituri din dobnzi Venituri extraordinare Rezultatul exerciiului

Schema Contului de profit i pierderi n format vertical este urmtoarea: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs 3. Lucrri efectuate de ntreprindere n producie proprie (imobilizri) 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli de personal a) Salarii b) Cheltuieli sociale 7. a) Cheltuieli privind imobilizri corporale i necorporale b) Cheltuieli privind active circulante 8. Alte cheltuieli din exploatare REZULTAT DIN EXPLOATARE 9. Venituri din participaii 10. Venituri din creane imobilizate 11. Venituri din dobnzi 12. Cheltuieli privind imobilizri financiare i investiii financiare pe termen scurt 13. Cheltuieli cu dobnzi REZULTAT FINANCIAR REZULTAT CURENT 14. Venituri extraordinare 15. Cheltuieli extraordinare REZULTAT EXTRAORDINAR REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI 16. Impozit pe profit REZULTAT NET Indiferent de formatul n care este prezentat, Contul de profit i pierderi (contul de rezultate) sintetizeaz performanele ntreprinderii, prezentnd ntr-o form sintetic fluxurile economice care se produc n cadrul acesteia, prin prisma echilibrului dintre venituri i cheltuieli. Cheltuielile i veniturile sunt evideniate conform principiului independenei exerciiului (numai cele aferente anului ncheiat),
94

la nregistrarea lor, indiferent de data plii cheltuielilor sau ncasrii veniturilor. Att cheltuielile ct i veniturile se clasific n Contul de profit i pierderi dup natura lor. I. Cheltuielile reprezint consumuri de mijloace economice. Ele se reflect prin urmtoarele posturi: A. Cheltuielile din exploatare Cheltuieli cu materii prime i materiale Aici se includ cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale, corectate cu veniturile din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale.
OBSERVAIE

Corecia se face ntruct subveniile primite de la bugetul statului pentru cumprri de materii prime i materiale diminueaz cheltuielile. Alte cheltuieli materiale Se nscriu cheltuielile cu consumul de materiale de natura obiectelor de inventar, cheltuielile cu materiale nestocate (de ex.: rechizite de birou), cheltuieli cu animalele i psrile vndute precum i cheltuieli cu ambalajele vndute.
OBSERVAIE

Consumul stocurilor reflect costul de achiziie al acestora i se nregistreaz pe cheltuieli la data ieirii stocurilor din gestiune. Alte cheltuieli din afar Se nscriu cheltuielile cu energie i ap facturate de furnizori, corectate cu veniturile din subvenii de exploatare pentru cheltuieli din afar. Cheltuieli privind mrfurile Se nscriu cheltuielile privind costul de achiziie aferent mrfurilor vndute. Cheltuieli cu personalul, nsumeaz dou categorii: o Cheltuieli cu salarii se nscriu cheltuielile cu salariile brute datorate angajailor, corectate cu veniturile din subvenii de exploatare pentru plata personalului; o Cheltuieli cu asigurrile i protecia social se includ cheltuielile cu cotele datorate de ntreprindere privind: asigurrile sociale, omajul i asigurrile de sntate, corectate cu veniturile din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social. Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale reflect diferena: Cheltuieli privind provizioane Venituri din provizioane Cheltuieli cu + pentru deprecierea pentru deprecierea amortizri imobilizrilor imobilizrilor Ajustarea valorii activelor circulante reflect diferena: Cheltuieli privind Venituri din Cheltuieli privind Venituri din provizioane de provizioane de pierderi din + creane depreciere a depreciere a creane reactivate activelor circulante activelor circulante Alte cheltuieli din exploatare nsumeaz urmtoarele elemente: o cheltuieli privind prestaiile externe se nscriu cheltuielile cu ntreinere i reparaii utilaje, cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu prime de asigurare, cheltuieli cu studii i cercetri, cheltuieli cu colaboratorii, cheltuieli cu comisioane, cheltuieli cu protocol, reclam i publicitate, cheltuieli de transport, cheltuieli cu deplasri, cheltuieli potale, cheltuieli cu servicii bancare, cheltuieli cu servicii teri, corectate cu veniturile din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din exploatare.
95

cheltuieli cu alte impozite i taxe se nscriu cheltuielile cu fonduri speciale, accize, impozite pe bunuri proprietatea statului etc. o cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate se nscriu cheltuielile cu donaiile de bunuri efectuate, precum i valoarea rmas neamortizat a imobilizrilor scoase din eviden. o ajustri privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli reflect diferena: Cheltuieli privind constituirea provizioanelor Venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli pentru riscuri i cheltuieli B. Cheltuieli financiare: Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt - reflect diferena: Cheltuieli financiare Venituri financiare privind amortizri i provizioane privind anularea provizioanelor
o

Cheltuieli privind dobnzile Se nscriu cheltuielile cu dobnzile datorate bncilor sau altor firme, corectate cu veniturile din subveniile de exploatare pentru dobnda datorat. Alte cheltuieli financiare Se nscriu cheltuieli privind pierderi din creane imobilizate, cheltuieli privind imobilizri financiare i plasamente financiare vndute (costul de achiziie ala cestora), cheltuieli privind diferenele de curs valutar, cheltuieli privind sconturile acordate i alte cheltuieli financiare. C. Cheltuieli extraordinare Se nscriu cheltuieli privind calamiti i alte evenimente extraordinare. II. Veniturile reprezint ctigurile provenite din: vnzri de bunuri i servicii, producia de stocuri i imobilizri, anulri de provizioane, dobnzi de ncasat etc. Ele se reflect prin urmtoarele posturi: A. Veniturile din exploatare Cifra de afaceri net - reflect totalitatea veniturilor din vnzri i rezult prin nsumarea urmtoarelor posturi: Producia vndut cuprinde veniturile din vnzri de: produse finite, semifabricate, produse reziduale (preuirile de vnzare), prestri servicii, studii i cercetri, chirii i activiti diverse. Venituri din vnzarea mrfurilor cuprind preul de vnzare al mrfurilor vndute; Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri sume nerambursabile, primite de la buget pentru activitatea curent. Variaia stocurilor se nscrie creterea stocului de produse la cost de producie (sold creditor), sau reducerea stocului de produse la cost de producie (sold debitor). Producia imobilizat Cuprinde veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale (costul de producie ala cestora). Alte venituri din exploatare Cuprind: venituri din despgubiri, amenzi i penaliti, venituri din donaii i subvenii primite, venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital, venituri din subvenii pentru investiii i alte venituri din exploatare + venituri din subvenii de exploatare pentru alte venituri. B. Veniturile financiare: Venituri din interese de participare se nscriu dividendele primite de la alte firme.
96

Venituri privind imobilizri financiare se nscriu veniturile din vnzarea de imobilizri financiare. Venituri din dobnzi se nscriu veniturile din dobnzile ce urmeaz a fi ncasate. Alte venituri financiare se nscriu veniturile din creane imobilizate (dobnzi de ncasat pentru mprumuturile acordate), veniturile din imobilizri financiare i plasamente financiare vndute (preul de vnzare al acestora), venituri din diferene de curs valutar, venituri din sconturi obinute, alte venituri financiare. C. Veniturile extraordinare: Se nscriu veniturile din subvenii pentru evenimente extraordinare. Pentru fiecare activitate se compar veniturile cu cheltuielile, obinnd rezultatul activitii: din exploatare (profit +, pierdere ), financiar (profit +, pierdere ) i extraordinar (profit +, pierdere ).
OBSERVAIE

Dac nsumm rezultatul din exploatare cu rezultatul financiar obinem Rezultatul curent. Dac la Rezultatul curent adugm Rezultatul extraordinar, obinem Rezultatul brut. ntruct profitul brut se impoziteaz, avem un post distinct Impozit pe profit, n care se nscriu cheltuielile cu impozitul datorat. Rezultatul brut Impozitul pe profit = Rezultatul net (profit +/pierdere ) care se nscrie ca post n Contul de profit i pierderi. Structurnd cele prezentate rezult forma i schema contului de profit i pierderi: Nr. Exerciiul financiar: DENUMIREA INDICATORULUI rd. precedent ncheiat 1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 04) 01 Producia vndut 02 Venituri din vnzarea mrfurilor 03 Venituri din subvenii de exploatare aferente 04 cifrei de afaceri nete Sold C 05 2. Variaia stocurilor Sold D 06 3. Producia imobilizat 07 4. Alte venituri din exploatare 08 VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL 09 (rd. 01+05-06+07+08) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile 10 Alte cheltuieli materiale 11 b) Alte cheltuieli din afar (cu energia i apa) 12 Cheltuieli privind mrfurile 13 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14 a) Salarii 15 b) Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 16 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 18- 17 19) a.1) Cheltuieli 18 a.2) Venituri 19 7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 b.1) Cheltuieli 21 b.2) Venituri 22 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 8.1) Cheltuieli privind prestaiile externe 24 8.2) Cheltuieli cu alte impozite i taxe 25
97

DENUMIREA INDICATORULUI 8.3) Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (rd. 28-29) Cheltuieli Venituri CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 09-30) - Pierdere (rd. 30-09) 9. Venituri din interese de participare - din care, n cadrul grupului 10. Venituri din alte investiii financiare i creane imobilizate - din care, n cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi - din care, n cadrul grupului Alte venituri financiare VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 33+35+37+39) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt (rd. 42-43) Cheltuieli Venituri 13. Cheltuieli privind dobnzile - din care, n cadrul grupului Alte cheltuieli financiare CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR: - Profit (rd. 40-47) - Pierdere (rd. 47-40) 14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) - Pierdere (rd. 32+49) 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 52-53) - Pierdere (rd. 53-52) VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) - Pierdere (rd. 57+56) 18. IMPOZITUL PE PROFIT 19. Alte cheltuieli cu impozite 20. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR: - Profit - Pierdere
98

Nr. Exerciiul financiar: rd. precedent ncheiat 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63

DENUMIREA INDICATORULUI

Nr. Exerciiul financiar: rd. precedent ncheiat

21. Rezultatul pe aciune - de baz 64 - diluat 65 Contul de profit i pierdere este prezentat n form vertical (sub form de list), cuprinznd pentru fiecare post de venituri, cheltuieli i rezultate att sumele nregistrate n exerciiul anterior, ct i cele nregistrate n exerciiul ncheiat, n scopul comparrii datelor. Sumele n Contul de profit i pierderi se preiau din Balana de verificare ntocmit la 31 decembrie, reprezentnd totalul sumelor din conturile de venituri i cheltuieli.
OBSERV AIE

Totalul sumelor cumuleaz veniturile i cheltuielile pe ntregul exerciiu financiar, permind o analiz n timp (n dinamic) prin comparaie cu cele din anul anterior. De asemenea, informaiile cuprinse n Contul de profit i pierderi permit i o analiz structural a veniturilor i cheltuielilor pe total i pe fiecare activitate n parte (de ex.: ponderea veniturilor din vnzri de mrfuri n cifra de afaceri, ponderea salariilor n cheltuielile de exploatare etc.). Politicile contabile i Notele explicative Pentru ntreprinderile mari, OMF 94/2001 prevede pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, pe lng bilan i cont de profit i pierderi, i urmtoarele situaii: a) Situaia modificrii capitalului propriu cuprinde pentru fiecare element al capitalurilor proprii: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (pe feluri), rezerve din conversie, rezultat reportat (profit/pierdere), rezultat curent (profit/pierdere), urmtoarele informaii: - soldurile la nceputul exerciiului financiar (existentul iniial); - creterile i descreterile nregistrate n timpul anului, din care, prin transfer. Exemplu: o Creterea capitalului social prin emisiunea de noi aciuni. o Utilizarea primelor de capital pentru constituirea altor rezerve (prin transfer). - soldurile la sfritul exerciiului financiar (existentul final) calculate conform relaiei: Sold final = Sold iniial + Creteri Descreteri b) Situaia fluxurilor de trezorerie cuprinde: numerarul la nceputul perioadei, ncasrile i plile din timpul anului i numerarul la sfritul perioadei. ncasrile i plile n numerar se refer la: activitatea de exploatare, activitatea de investiii i activitatea de finanare. Astfel: pentru activitatea din exploatare avem: o ncasri din vnzri de bunuri i prestri servicii, din comisioane etc.; o pli ctre furnizori, ctre salariai, ctre buget etc. pentru activitatea de investiii avem: o ncasri din vnzri de active (terenuri i mijloace fixe) sau elemente de capital propriu (aciuni proprii); o pli pentru achiziionarea de active sau elemente de capital propriu; pentru activitatea de finanare avem: o ncasri din emisiunea de aciuni i obligaiuni; o pli pentru rscumprarea aciunilor i obligaiunilor Numerarul la sfritul perioadei = Numerarul la nceputul perioadei + ncasri Pli c) Notele explicative: Active imobilizate; Provizioane pentru riscuri i cheltuieli; Repartizarea profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situaia creanelor i datoriilor; Aciuni i Obligaiuni; Informaii privind salariaii, administratorii i directorii; Principalii indicatori economicofinanciari i Alte informaii.
99

 Situaia Activele imobilizate cuprinde pentru fiecare tip de imobilizri: I. Valoarea brut Sold la 01 ianuarie, creteri i reduceri, sold la 31 decembrie; II. Amortizri i provizioane (deprecieri) sold la 01 ianuarie, creteri i reduceri, sold la 31 decembrie Situaia Provizioane pentru riscuri i cheltuieli cuprinde pentru fiecare tip de provizion: sold la 01 ianuarie, majorri i diminuri, sold la 31 decembrie; Situaia Repartizarea profitului cuprinde profitul net repartizat i suma alocat fiecrei destinaii prevzute de lege (rezerve, dividende, acoperire de pierderi precedente) precum i profitul nerepartizat; Situaia Analiza rezultatului din exploatare cuprinde: cifra de afaceri net; costul bunurilor vndute; rezultatul brut al cifrei de afaceri;alte venituri din exploatare; cheltuieli generale; cheltuieli de desfacere; rezultatul din exploatare n exerciiul precedent i cel curent (n scopul de a analiza cum a evoluat structura veniturilor i cheltuielilor pentru activitatea din exploatare) Situaia creanelor i datoriilor cuprinde, pe tipuri de creane i datorii, soldul la 31 decembrie, defalcat: o pentru creane pe termene de lichiditate (sub 1 an i peste 1 an); o pentru datorii pe termene de exigibilitate (sub 1 an, 1 5 ani i peste 5 ani); Situaia Aciuni i obligaiuni cuprinde numrul i valoarea aciunilor emise; emisiuni i rscumprri n timpul anului etc.; Situaia Informaii privind salariaii, administratorii i directorii cuprinde: numrul de salariai, salariile aferente exerciiului, cheltuielile cu asigurrile sociale etc.; Situaia Principalii indicatori economico-financiari cuprinde: indicatori de lichiditate, indicatori de activitate, indicatori de profitabilitate i indicatori privind rezultatul pe aciune; Situaia Alte informaii cuprinde: datele de prezentare a ntreprinderii, relaiile cu diverse filiale, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.
OBSERVAIE

Conform celor prezentate, politicile contabile i notele explicative detaliaz informaiile din bilan i din contul de profit i pierderi, n scopul efecturii unei analize economicofinanciare complete asupra activitii ntreprinderii. Not: Conform legii, agenii economici ntocmesc situaiile financiare anuale n 3 exemplare, sub semntura directorului i contabilului ef. Un exemplar se depune n termenul legal la Administraia Finanelor Publice, unul la Registrul comerului, iar ultimul rmne la ntreprindere. Situaiile trebuie depuse mpreun cu Raportul administratorilor elaborat de Consiliul de Administraie al ntreprinderii, care trebuie s conin: - o analiz fidel a evoluiei ntreprinderii pe anul ncheiat i situaia la sfritul anului; - valoarea dividendelor cuvenite acionarilor/asociailor; - informaii privind evenimente deosebite; - informaii privind evoluia probabil a activitii n perioada urmtoare; - informaii privind activitatea de cercetare dezvoltare; - politica de protecie a mediului; - informaii privind: achiziionarea, vnzarea sau anularea de aciuni (numrul i valoarea acestora); - numele i pregtirea fiecrui administrator. Raportul se aprob de ctre C.A. i se semneaz de ctre preedintele consiliului.

100

Rezumat Bilanul reprezint un instrument contabil ce dateaz din cele mai vechi timpuri, care s-a perfecionat pe msura creterii cerinelor de informare. El preia datele nregistrate n conturi prin intermediul balanei de verificare i le prezint ntr-un mod sintetic. Bilanul funcioneaz pe principiul dublei reprezentri a patrimoniului, exprimnd echilibrul dintre mijloacele economice i sursele de finanare, conform relaiei: Activ bilanier = Pasiv bilanier Sub incidena diverselor operaiuni economico-financiare ce au loc n ntreprindere, elementele patrimoniale suport modificri de structur (prin micri permutative) sau de volum (prin micri opuse), dar echilibrul exprimat prin egalitatea bilanier se menine. Bilanul ndeplinete o serie de funcii (de generalizare, de informare i de analiz), care exprim importana acestuia n cadrul ntreprinderii. n funcie de mrimea ntreprinderii, de momentul existenei acesteia, de termenul legal de ntocmire i de nivelul informaiilor pe care le conine, exist mai multe tipuri de bilan. ntreprinderea ntocmete, la sfritul fiecrui exerciiu, situaiile financiare anuale, formate din: Bilan, Cont de profit i pierderi, Politici contabile i Note explicative. Bilanul (patrimonial) cuprinde posturi de activ, enumerate n ordinea cresctoare a lichiditii lor i posturi de pasiv, enumerate n ordinea descresctoare a exigibilitii lor. El preia informaiile din balana de verificare, din soldurile debitoare i creditoare ale conturilor de activ i de pasiv. Acestea reprezint valorile de intrare ale elementelor patrimoniale, puse de acord cu rezultatele inventarierii. Contul de profit i pierderi cuprinde veniturile, cheltuielile i rezultatele pe tipuri de activiti (din exploatare, financiar i extraordinar), precum i rezultatul total al activitii. El preia informaiile din balana de verificare, din totalul sumelor debitoare i creditoare existente n conturile de cheltuieli i venituri. Politicile contabile i Notele explicative cuprind situaii ce vin s detalieze informaiile din Bilan i din Contul de profit i pierderi, n scopul efecturii analizei economico-financiare. ntocmirea situaiilor financiare anuale i depunerea lor la organele n drept este impus prin lege. ntreprinderile mari ntocmesc: Bilan, Cont de profit i pierderi, Politici contabile i Note explicative. ntreprinderile mijlocii i mici ntocmesc Bilan i Cont de profit i pierderi.

CAPITOLUL VII CONTUL

Existena i micarea fiecrui element patrimonial - ca efect al modificrilor produse de operaiile economice n cadrul ntreprinderii - trebuie s se reflecte printr-un procedeu specific contabil. Acesta este contul.

101

7.1. Definiia, forma i structura contului Contul reprezint un instrument care evideniaz i urmrete, ntr-o form ordonat, informaiile economice, permind prelucrarea acestora n continuare. Fiecare element patrimonial - de activ i de pasiv - se reflect printr-un cont distinct, n care se nregistreaz micrile succesive la care este supus elementul respectiv, pe parcursul desfurrii activitii economice. nregistrarea informaiilor n conturi se realizeaz sub form valoric i numai pe baz de documente justificative. Vom avea deci: conturi ce exprim mijloace economice (terenuri, cldiri, mijloace de transport, materii prime, produse finite, mrfuri etc); conturi ce exprim surse de finanare (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc); conturi ce exprim procese economice generatoare de venituri i cheltuieli (consumul de materii prime, vnzri de mrfuri, executri de lucrri, prestri de servicii etc.) i, n sfrit, conturi ce exprim rezultatele financiare (profit sau pierderi). Conturile ndeplinesc o serie de funcii - ce confer acestora o importan fundamental n procesul cunoaterii contabile i anume: a) Funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor. Conform acesteia, fiecare cont ajut la nregistrarea ordonat i sistematizat a operaiilor economice referitoare la elementul patrimonial respectiv. Exemplu: Prin contul Mrfuri" se nregistreaz toate operaiile legate de stocurile de mrfuri: intrri n gestiune prin cumprare, ieiri din gestiune n urma vnzrii, modificri de pre etc. b) Funcia de cuantificare - conform creia, cu ajutorul conturilor - respectiv al sumelor nregistrate n conturi - se poate dimensiona mrimea fenomenelor economice. Exemplu: Cu ajutorul sumelor nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri - se poate determina costul produciei realizate, pe de o parte - i rezultatul financiar obinut (profit/pierderi), pe de alt parte. c) Funcia de informare - const n faptul c - sumele nregistrate n conturi constituie sursa principal de informaii pentru cunoaterea activitii ntreprinderii din punct de vedere financiar contabil. Pe baza lor, conducerea ntreprinderii poate adopta deciziile necesare activitii viitoare. Exemplu: Cu ajutorul sumelor nregistrate n conturi aflm nivelul cheltuielilor cu salariile, ponderea lor n totalul cheltuielilor - i cum au influenat ele mrimea profitului n perioada care a trecut. Se pot lua decizii de reducere a personalului, sau de o mai bun utilizare a timpului de lucru dac influena asupra rezultatului financiar a fost negativ sau, dimpotriv, de cretere a salariilor, dac aceasta nu afecteaz negativ rezultatul financiar i dac exist resurse disponibile. d) Funcia de control - const n faptul c, sumele nregistrate n conturi permit exercitarea unui control riguros privind respectarea integritii patrimoniului, a disciplinei financiare i contractuale. Exemplu: Contul Materii prime" - permite controlarea permanent a modului n care sunt gestionate stocurile de materii prime, reflectnd, pe de o parte intrrile n gestiune prin cumprare, iar pe de alt parte, ieirile din gestiune prin consum n producie - i implicit, valoarea stocului la sfritul perioadei. Se pot identifica, astfel, eventualele lipsuri n gestiune, pierderile datorit neglijenei gestionarului etc. e) Funcia contabil - conform creia - fiecare cont aparine activului, respectiv pasivului unitii patrimoniale - i prin urmare, se utilizeaz dup reguli riguros stabilite - ce permit nregistrarea corect a sumelor i respectiv determin faptul ca informaiile din cont s reflecte realitatea.

102

Modificrile determinate de operaiile economice - i evideniate cu ajutorul conturilor deschise pentru fiecare element patrimonial, pot fi: creteri i micorri ale elementului respectiv. Pornind de la aceast realitate, este absolut necesar ca fiecare cont s apar sub o form care s permit nregistrarea separat a creterilor i micorrilor. Aceast form este aceea de cntar cu dou talere, prezentat schematic sub forma literei T. Contul are deci o form bilateral, ce permite cunoaterea separat a creterilor i totalului acestora, precum i a micorrilor i totalului acestora, permind astfel determinarea sumei finale existente n cont (a existentului final). Exemplu: Situaia valoric a stocului de ambalaje n luna ianuarie 2005, se prezint astfel: EXISTENT + CRETERI MICORRI Existent iniial (la 01.01) 1.000.000 lei 10.01 intrare 2.000.000 lei 12.01 ieire 1.500.000 lei 20.01 intrare 500.000 lei 15.01 ieire 1.000.000 lei 25.01 intrare 3.000.000 lei 28.01 ieire 3.500.000 lei TOTAL CRETERI 5.500.000 TOTAL MICORRI lei 6.000.000 lei TOTAL CRETERI + 6.500.000 lei EXISTENT INIIAL EXISTENT FINAL 500.000 lei (la 31.01) (6.500.000 lei6.000.000 tei) Observm c n cazul elementului de activ Ambalaje" - existentul iniial i creterile s-au evideniat n partea stng, iar micorrile n partea dreapt. Exemplu: Situaia valoric a rezervelor pe luna martie 2005, se prezint astfel: MICORRI EXISTENT + CRETERI EXISTENT INIIAL 2.000.000 (01.03) lei 18.03 1.000.000 15.03 Majorare 500.000 lei Diminuare lei 25.03 3.500.000 20.03 Majorare 3.000.000 Diminuare lei lei TOTAL 4.500.000 TOTAL CRETERI 3.500.000 MICORRI lei lei TOTAL CRETERI + 5.500.000 EXISTENT INIIAL lei EXISTENT FINAL 1.000.000 (31.03) lei (5.500.000 lei - 4.500.000 lei)
103

Observm c n cazul elementului de pasiv Rezerve" existentul iniial i creterile s-au evideniat n partea dreapt, iar micorrile n partea stng. n concluzie, pentru a reflecta diversitatea elementelor patrimoniale, contul trebuie s posede o structur proprie care s-i permit individualizarea tuturor elementelor prezentate n exemplele anterioare. Aceste elemente sunt: - titlul (denumirea contului); - debitul i creditul contului; - rulajul contului; - totalul sumelor; - soldul contului. a) Titlul (denumirea contului) = definete elementul patrimonial de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv i a crui eviden o ine. n exemplele noastre: Ambalaje" i respectiv Rezerve". Acest element trebuie s exprime clar coninutul economic al elementului patrimonial - el permind identificarea i utilizarea cu uurin a contului respectiv. Deci, cont fr titlu (denumire), nu exist. Titlul contului este nsoit de simbolul contului - stabilit prin Planul General de Conturi (detalii spre sfritul capitolului). n exemplele noastre vom avea: 381 Ambalaje" i 106 Rezerve". b) Debitul i creditul contului = denumirile celor dou pri opuse ale contului, respectiv ale celor 2 talere - care permit nregistrarea separat a creterilor i micorrilor. Indiferent de elementul patrimonial pe care l reflect, cele 2 pri ale contului sunt: - partea stng - numit ntotdeauna DEBIT - partea dreapt - numit ntotdeauna CREDIT Semnificaia debitului i a creditului unui cont - difer ns, n funcie de coninutul economic al contului. Astfel: - pentru conturile ce reflect elemente de activ (mijloace economice): DEBITUL reflect existentul i creterile; CREDITUL reflect micorrile, (vezi exemplul cu Ambalajele"). - pentru conturile ce reflect elemente de pasiv (surse de finanare): CREDITUL reflect existentul i creterile; DEBITUL reflect micorrile, (vezi exemplul cu Rezervele"). c) Rulajul contului = sumele nregistrate succesiv n debitul i creditul unui cont pe parcursul lunii (perioadei de gestiune). Sumele nregistrate n debitul contului formeaz RULAJUL DEBITOR, iar sumele nregistrate n creditul contului formeaz RULAJUL CREDITOR. In exemplele noastre: - pentru Ambalaje" avem: - rulaj debitor = 5.500.000 lei (reflect creteri); - rulaj creditor = 6.000.000 lei (reflect micorri); - pentru Rezerve" avem: - rulaj creditor = 3.500.000 lei (reflect creteri); - rulaj debitor = 4.500.000 lei (reflect micorri). d) Totalul sumelor = reprezint totalul efectuat ntre existentul iniial i rulajul debitor/creditor al contului. Totalul sumelor nregistrate n debitul contului se numete TOTAL SUME DEBITOARE, iar totalul sumelor nregistrate n creditul contului se numete TOTAL SUME CREDITOARE (dac nu avem existent iniial, totalul sumelor coincide cu rulajul).
104

In exemplele noastre: - pentru Ambalaje" avem: - Total sume debitoare = 6.500.000 lei (existent iniial 1.000.000 lei + rulaj debitor 5.500.000 lei); - Total sume creditoare = 6.000.000 lei (coincide cu rulajul creditor). - pentru Rezerve" avem: - Total sume creditoare = 5.500.000 lei (existent iniial 2.000.000 lei + rulaj creditor 3.500.000 lei); - Total sume debitoare = 4.500.000 lei (coincide cu rulajul debitor). e) Soldul contului = existentul valoric la un moment dat, n cont. El se determin ca diferena dintre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, sau invers. Astfel: Dac Total sume debitoare > Total sume creditoare, diferena reflect SOLD DEBITOR. Este cazul conturilor ce reflect elemente patrimoniale de activ (vezi exemplul cu Ambalaje" unde soldul debitor este de 500.000 lei, obinut ca diferen: 6.500.000 lei - 6.000.000 lei). Dac Total sume creditoare > Total sume debitoare, diferena reflect SOLD CREDITOR. Este cazul conturilor ce reflect elemente patrimoniale de pasiv (vezi exemplul cu Rezerve", unde soldul creditor este de 1.000.000 lei i s-a obinut ca diferen: 5.500.000 lei - 4.500.000 lei). Exist i varianta n care, TOTAL SUME DEBITOARE = TOTAL SUME CREDITOARE, diferena fiind <j> - respectiv soldul contului este <f). In acest caz contul se numete cont soldat sau balansat. Soldurile conturilor se stabilesc de regul la sfritul lunii (perioadei de gestiune) - fapt pentru care se numesc SOLDURI FINALE. Acestea devin, la nceputul lunii imediat urmtoare, SOLDURI INIIALE (existent iniial). n exemplele noastre: - pentru Ambalaje" - avem sold final (debitor) de 500.000 lei la 31.01.2005, care la data de 01.02.2005 va deveni sold iniial (debitor) de 500.000 lei. Prin analogie, existentul iniial (soldul iniial) debitor la 01.01.2005 - este clar c reprezint soldul final al contului la 31.12.2004. - pentru Rezerve" - avem sold final (creditor) de 1.000.000 lei la 31.03.2005, care la data de 01.04.2005 va deveni sold iniial (creditor) de 1.000.000 lei. Prin analogie, existentul iniial (soldul iniial) creditor la 01.03.2005 - este clar c reprezint soldul final al contului la 28.02.2005. Pentru a concluziona cele artate, vom prezenta n continuare schematic, situaia celor 2 conturi din exemplul nostru:

Unde: D = debitul contului; C = creditul contului; SiD= sold iniial debitor; SiC = sold iniial creditor; SfC = sold final creditor. SfD = sold fmal debitor;Rc = rulaj creditor;Rd = rulaj debitor; TSD = total sume debitoare; TSC = total sume creditoare.

105

7.2. Regulile de funcionare a conturilor Acestea stabilesc riguros modul de utilizare a conturilor ce exprim elementele de activ i elemente de pasiv, respectiv modul de nregistrare a sumelor pe debitul i creditul conturilor. Operaiunea de nregistrare a unei sume pe debitul unui cont se numete debitarea contului, iar aceea de nregistrare a unei sume pe creditul unui cont se numete creditarea contului. ntruct conturile pot reflecta att elemente de activ, ct i elemente de pasiv, diametral opuse prin coninutul lor economic - este de la sine neles c funcionarea conturilor respective este i ea diametral opus. Noi am anticipat deja aceast idee prin exemplele de la subcapitolul anterior, n care am prezentat modul de utilizare a dou conturi ce reflect un element de activ i un element de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - ce reflect elementul de activ, am nscris existentul iniial (soldul iniial) n partea stng a contului, deci pe debit - iar pentru contul Rezerve" - ce reflect elementul de pasiv, am nscris existentul iniial (soldul iniial), n partea dreapt a contului, deci pe credit. Am respectat astfel prima regul de funcionare a conturilor i anume: Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - de activ - am nscris creterile n partea stng a contului, deci pe debit, iar pentru contul Rezerve" - de pasiv am nscris creterile n partea dreapt a contului, deci pe credit. Am respectat astfel, a doua regul de funcionare a conturilor i anume: Conturile de activ se debiteaz n continuare cu creterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se crediteaz n continuare cu creterile elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" - de activ - am nscris micorrile n partea dreapt a contului, deci pe credit, iar pentru contul Rezerve" - de pasiv, am nscris micorrile n partea stng a contului, deci pe debit. Am respectat astfel, a treia regul de funcionare a conturilor i anume: Conturile de activ se crediteaz cu micorrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul Ambalaje" de activ, am determinat sold final debitor, pe care l-am nscris n partea stng a contului, deci pe debit, iar pentru contul Rezerve" de pasiv, am determinat sold final creditor, pe care l-am nscris n partea dreapt a contului, deci pe credit. Am respectat astfel, a patra regul de funcionare a conturilor i anume: Conturile de activ prezint sold final debitor sau nu prezint sold (dac Total sume creditoare = Total sume debitoare), iar conturile de pasiv prezint sold final creditor, sau nu prezint sold (dac Total sume creditoare = Total sume debitoare). Pentru simplificarea celor prezentate i n scopul reinerii lor cu uurin, vom separa regulile de funcionare pe cele dou tipuri de conturi - de activ i de pasiv - astfel: I. Regula de funcionare a conturilor de activ:
106

Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, se debiteaz cu existentul iniial i cu creterile de activ, se crediteaz cu micorrile de activ, iar n final prezint sold debitor sau nu prezint sold. II. Regula de funcionare a conturilor de pasiv: Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, se crediteaz cu existentul iniial i cu creterile de pasiv, se debiteaz cu micorrile de pasiv, iar n final prezint sold creditor sau nu prezint sold. Schematic, cele dou reguli de funcionare a conturilor se prezint astfel: Pentru conturile de activ:

Pentru conturile de pasiv:

n practic, exist conturi care prezint ntotdeauna acelai tip de sold final debitor sau creditor - numite conturi monofuncionale, dar i conturi care au un comportament variabil n privina soldului final (prezint n unele cazuri sold debitor, iar n altele sold creditor) - acestea se numesc conturi bifuncionale. Este de la sine neles c, n cazul conturilor monofuncionale se aplic ntotdeauna numai una dintre cele dou reguli de funcionare - fie regula de activ, fie regula de pasiv. n cazul conturilor bifuncionale se poate aplica, n unele cazuri regula de activ i pentru acelai cont, n alte cazuri, regula de pasiv. Un exemplu de cont bifuncional este contul 121 Profit i pierdere". Acesta funcioneaz dup regula de pasiv cnd reflect profitul activitii i respectiv dup regula de activ cnd reflect pierderea. Presupunem c firma nregistreaz pentru o perioad venituri totale n valoare de 50.000.000 lei i cheltuieli totale n valoare de 45.000.000 lei. Diferena dintre venituri i cheltuieli n valoare de 5.000.000 lei reflect profitul perioadei. Reprezentarea grafic a contului 121 n acest caz va fi: D 121 Profit si pierdere" C RD =45.000.000 (total cheltuieli) Rc = 50.000.000 (total venituri) TSD = 45.000.000 TSC = 50.000.000 Sfc = 5.000.000 Prin urmare, profitul se regsete n soldul final creditor al contului 121, fiind aplicat regula de pasiv. Presupunem c firma nregistreaz pentru o perioad cheltuieli totale n valoare de 50.000.000 lei i venituri totale n valoare de 46.000.000 lei. Diferena dintre cheltuieli i venituri n valoare de 5.000.000 lei reflect pierderea perioadei. Reprezentarea grafic a contului 121 n acest caz va fi: D 121 Profit si pierdere" C Rd = 50.000.000 (total cheltuieli) Rc =45.000.000 (total venituri)
107

TSD = 50.000.000 SfD = 5.000.000 (Pierdere)

TSC = 45.000.000

Prin urmare, pierderea se regsete n soldul final debitor al contului 121, fiind aplicat regula de activ. 7.3. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Aa cum am artat, conturile reflect elementele patrimoniale ale ntreprinderii. Reflectarea n contabilitate a elementelor de patrimoniu se bazeaz pe principiul dublei reprezentri. Aceasta nseamn c fiecare operaie economic ce afecteaz patrimoniul se va consemna n conturi printr-o dubl nregistrare - concomitent i cu aceeai sum. Astfel, se reflect, pe de o parte, existena concret material a mijloacelor economice, iar pe de alta, sursele care stau la baza finanrii acestora. Ce este dubla nregistrare? - nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice - n debitul unui cont i n creditul altui cont. Legtura care se stabilete ntre cele dou conturi se numete corespondena conturilor, iar conturile respective poart numele de conturi corespondente. n practic, exist operaii economice care pot modifica simultan - mai multe elemente patrimoniale de activ i de pasiv - prin urmare, presupunnd nregistrri concomitente n mai multe conturi (pe debit i pe credit). Pentru a exemplifica dubla nregistrare i corespondena conturilor, vom considera cteva operaii economice simple, dup cum urmeaz: 1) Se ncaseaz prin cont un credit bancar pe termen lung n valoare de 10.000.000 lei. Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: - Disponibil n cont" - element de activ, care nregistreaz o cretere prin ncasarea creditului (crete suma de bani din contul curent al ntreprinderii). - Credite bancare pe termen mediu i lung" - element de pasiv, care nregistreaz de asemenea o cretere (crete datoria ntreprinderii fa de Banc). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente (contul Conturi la bnci n lei" i contul Credite bancare pe termen lung"). Problema care se pune este - care cont se va debita i care cont se va credita? Contul Conturi la bnci n lei" - de activ, nregistrnd o cretere, se va debita, ntruct funcioneaz conform Regulii de activ (vezi subcapitolul 1.2.), iar contul Credite bancare pe termen mediu i lung" - de pasiv, nregistrnd o cretere, se va credita, ntruct funcioneaz conform Regulii de pasiv (vezi subcapitolul 1.2.) Pentru a reflecta legtura dintre contul care se debiteaz (nscris n partea stng) i contul care se crediteaz (nscris n partea dreapt) se pune semnul =" (egal). Corespondena celor dou conturi va arta astfel: "Conturi la bnci n lei" = "Credite bancare pe termen mediu i lung" +A +P unde: +A = arat creterea de activ a disponibilului n cont; +P = arat creterea de pasiv a datoriei fa de banc. Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei: A+X=P+X. Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan n cele dou conturi corespondente:
108

2) Se achit o datorie ctre furnizori, n valoare de 5.000.000 lei, din casieria ntreprinderii. Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: - Furnizori" - element de pasiv, care nregistreaz o micorare prin plata datoriei (se diminueaz datoria ntreprinderii fa de furnizori). - Disponibil n cas" - element de activ, care nregistreaz o micorare prin plata efectuat (se diminueaz suma existent n casierie). ntruct ambele elemente patrimoniale se reflect printr-un cont distinct, rezult c operaia se nregistreaz simultan cu aceeai sum n cele dou conturi corespondente (contul Furnizori" i contul Casa n lei"). De asemenea, ne punem ntrebarea, care cont se va debita i care cont se va credita? Contul" Furnizori" - de pasiv, nregistrnd o micorare, se va debita, ntruct funcioneaz dup Regula de pasiv, iar contul Casa" - de activ, nregistrnd o micorare, se va credita, ntruct funcioneaz dup Regula de activ. Corespondena celor dou conturi va arta astfel: "Furnizori" = "Casa n lei" , unde: -P -A -P = arat micorarea de pasiv a datoriei fa de furnizori -A = arat micorarea de activ a disponibilului n casierie Pentru a plasa operaia exemplificat - n cadrul modificrilor bilaniere intervenite n patrimoniul ntreprinderii, vom observa c ea se circumscrie relaiei: A-X=P-X. Iat cum se reflect schematic operaia economic amintit, simultan, n cele dou conturi corespondente:

3) Se consum alte rezerve pentru majorarea capitalului social - pentru acordarea primelor ctre salariai, n sum de 3.000.000 lei. Aceast operaie economic se refer simultan la dou elemente patrimoniale: - Alte rezerve" - element de pasiv, care nregistreaz o micorare prin consum (se diminueaz pentru a majora capitalul social). - Capitalul social" - element de pasiv, care nregistreaz o cretere prin incorporarea de rezerve. ntruct ambele elemente patrimoniale se