Cuprins

.............................................................................................................7 1. Caracteristica general a structurii i organizrii activitii intreprinderii ..........................................................................7 2. Noiuni generale despre consumuri...............................................10 3. Bazele metodologice de contabilizare a consumurilor....................13 4. Componena i clasificarea consumurilor de producie...............16 5. Contabilitatea consumurilor ntreprinderii ..................................33 6. Aspecte teoretice privind costul i calculaia costurilor .................48 Obiectivul central al ntreprinderii l constituie optimizarea consumului de resurse, astfel nct costul de producie s fie minim pentru a obine o rentabilitate maxim..................................................54 7. Felurile si formele calculatiei costurilor de producie....................55 8. Principiile calculatiei costurilor .......................................................59 9. MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR...............60 ncheiere....................................................................................................61 ANEXE......................................................................................................64 Bibliografia................................................................................................65

ntroducere

Trecerea la economia de pia prezint cerine majore fa de activitatea tuturor unitilor economice din Republica Moldova. ntreprinderile de producie trebuie s-i obin independent resursele financiare n limitele necesare pentru propria existen , ct i pentru dezvolatrea n perspectiv. Ne aflm ntr-o perioad destul de complicat a economiei Republicii Moldova, cnd sectorul economic trebuie s supravieuiasc, n ciuda tuturor piedicilor , care apar pe msura modificrilor externe a preurilor internaionale att la carburani i alte valori pe care le importm, ct i la valuta strin. Ai putea liber slta acest subiect cum c ce legtur are una cu alta?, adic cum ar putea influena toate acestea asupra activitii agenilor economici. Este destul de clar c orice economie se bazeaz pe relaii interne i externe. Condiiile relaiilor de pia snt aprige , din considerentele acestea e necesar cunoaterea modalitilor determinrii tuturor treptelor consecutive de dezvoltare , precum i influena rezultatelor finale asupra compartimentelor de baz ale activitii. n acest context , problema cheie pentru toi productorii este problema interdependenei consumurilor suportate , cheltuielilor efectuate i a veniturilor obinute . A supraveghea toi factorii n ansamblu , care provoac modificrile posibile din componena consumurilor , cheltuielilor i pn la venituri n practic nu e att de uor. Probabil , prin aceasta se poate explica faptul c actualmente , n urma analizei detaliate a situaiei create , puine colective de munc gsesc cile reale pentru pstrarea i dezvoltarea produciei. Majoritatea , pierznd orientarea, alunec spre faliment i n acelai timp sper la un ajutor financiar din afar (inclusiv indemnizaii de stat). n practica analitic se utilizeaz mai multe sisteme de indicatori , care caracterizeaz potenialul rezultativ al activitii unitilor economice . Acesta poate fi explicat prin faptul , c n condiiile economiei de pia apare necesitatea aprecierii acestor indicatori pornind de la genul i scopul analizei. De exemplu , un compartiment distinct poate include diagnosticul i aprecierea activitii de baz prin indicatorii rezultativi , ncepnd de la consumuri , cheltuieli , venituri ,beneficiu( profitul) i terminnd cu rentabilitatea economic i financiar.

Ca orice fenomen economic, profitul poate fi examinat sub aspect structural i factorial. Prin urmare , analiza profitului trebuie s- asigure certitudinea corect ntre aceste dou aspecte , innd cont de necesitile analizei respective i de posibilitile reale de utilizare a unui set suplimentar de informaie cu coninut att sintetic i analitic , ct i financiar i managerial. Este necesar de menionat, c pn n prezent rezultatele financiare obinute n form de profit sau pierdere nu totdeauna permit s- determinm eficiena activitilor desfurate fr a apela la indicatorii contabilitii manageriale a consumurilor. Faptul , c n coninutul acestor indicatori i gsesc convertire toi factorii extensivi i intensivi ai activitii i dau posibilitate s- deducem , c ei sunt o componen semnificativ a mecanismului economico - financiar al ntreprinderii. Prin urmare, n baza unei analize aprofundate a acestor indicatori , se poate aprecia cu suficient exactitate att nivelul potenialului rezultativ atins , ct i posibilitile reale de mbuntire a acestui potenial pe viitor. Noile condiii economice,orientate spre alegerea unor prioriti structurale i consolidarea relaiilor de pia dezvoltate,determin necesitatea cercetrii tendinelor existente de reducere a eficienei activitii ntreprinderilor i depistrii cauzelor ce frneaz reformarea economiei naionale a Republicii Moldova. Una dintre direciile ce contribuie la creterea rentabilitii ntreprinderilor i permite a activa eficient n mediul concurenial o constituie gestiunea raional a consumurilor. Contabilitatea consumurilor ntreprinderii constituie unul dintre cele mai importante i dificile sectoare ale sistemului naional de contabilitate. n cadrul acestui sector se formeaz att indicatorii contabilitii de gestiune, ct i ai contabilitii financiare . Drept motivare a faptului , c am apelat anume la aceast tem este gradul nalt de actualitate a ei i care este determinat de multiplele probleme avansate n eonomia Republicii Moldova. n cadrul acestui sector se formeaz att indicatorii contabilitii de gestiune (suma total a consumurilor de producie, costul produselor fabricate, rentabilitatea produciei etc. ) , ct i a contabilitii financiare ( costul mrfurilor , produselor vndute, serviciilor prestate, mrimea cheltuielilor perioadei etc. ). De exacitatea i oportunitatea calcului acestor indicatori sunt cointeresai att utilizatorii interni , ct i cei externi ai informaiei contabile.

Gestionarea consumurilor n cadrul ntreprinderii include un ir de funcii, printre care o importan deosebit se acord contabilitii i analizei consumurilor, precum i calculaiei costului a serviciilor prestate n baza produciei ce o posed, innd cont de specificul acesteia. Pentru soluionarea reuit a acestei probleme trebuie luate n consideraie i particularitile tehnologice ale ntreprinderilor industriale concrete. Analiza practicii existente privind evidena consumurilor n producie la ntreprinderile investigate a artat c, n lipsa unei abordri sistematice, aceasta nu corespunde cerinelor contemporane de asigurare informaional i de conducere eficient a produciei. Sistemul contabil n vigoare nu asigur obinerea unei informaii operative privind consumurile existente de factor, astfel se complic interaciunea elementelor structurii organizaionale de conducere i cele de adoptare a unor decizii argumentate. De aceea majorarea rolului contabilitii consumurilor i calculaiei costului de producie i a serviciilor prestate, ca o verig principal a subsistemului contabilitii manageriale, i extinderea pe aceast baz a posibilitilor informaionale de dirijare a activitii de producie a ntreprinderilor capt o deosebit actualitate. Astfel, scopul lucrrii de fa const n faptul de a aborda o serie de probleme legate de nregistrarea consumurilor n cadrul agenilor economici. Scopul i sarcinile cercetrii. Scopul cercetrii const n generalizarea principiilor teoretice i elaborarea metodicii tiinifice argumentate a contabilitii consumurilor i calculaiei costului serviciilor prestate la ntreprinderea de producie orientate spre creterea eficienei activitii lor. n conformitate cu scopul cercetrii, sarcinile de baz ale lucrrii sunt urmtoarele: - argumentarea teoretic a coninutului economic i a interconexiunii categoriilor consumuri, cost de producie, calculaie; - sistematizarea i argumentarea clasificrii consumurilor de producie, analiza comportamentului lor, clasificarea metodelor de calculaie a costului serviciilor prestate; - evidenierea particularitilor de ramur ale produciei agricole, care influeneaz specificul contabilitii consumurilor i calculaiei costului serviciilor prestate; - examinarea metodelor existente ale contabilitii consumurilor i calculaiei costului serviciilor prestate de pe poziia cerinelor actuale; elaborarea recomandrilor metodice aferente perfecionrii contabilitii consumurilor, ce ar permite luarea deciziilor manageriale;
5

- evaluarea importanei i locului costului serviciului n gestiunea activitii de producie a ntreprinderii agricole la condiiile de pia; - fundamentarea metodelor de calculaie a costului a serviciilor la ntreprinderea agrar; Tema de cercetare a lucrrii rezid n cercetarea aspectelor teoretice, metodice i organizatorice ale contabilitii consumurilor i calculaiei costului a serviciilor presate n dependen de producie. Prin prisma acestor abordri se cristalizeaz i obiectivul lucrrii care constituie determinarea corelaiei ntre fundamentele teoretice ale acestor concepte i aplicabilitatea lor n practica modern. Obiectul cercetrii l constituie complexul problemelor teoretice i metodice legate de perfecionarea contabilitii consumurilor i calculaiei costului serviciului , care va asigura creterea eficienei gestiunii ntreprinderilor agricole. Pentru cercetarea lucrrii au fost folosite anumite metode dintre care pot fi menionate metode ca inducia, deducia, sinteza, gruparea datelor, generalizarea datelor. Sarcinile principale prezentate n lucrare se refer n mod deosebit la urmtoarele: - evaluarea consumurilor - prezentarea general a coninutului i clasificarea consumurilor; - prezentarea metodelor de eviden i determinare a consumurilor; - prezentarea unor aspecte existente n metodologia actual de contabilizare a consumurilor. n condiiile unei economii de pia ntreprinderea este un agent economic care ocup un loc preponderent n crearea de bunuri i executarea de lucrri i servicii, fiind n acelai timp utilizatoare de resurse, surs de bogii i deintoare de puteri. n acest sens n cadrul unei ntreprinderi pentru obinerea unui rezultat financiar total pozitiv trebuie efectuat raional gestionarea activelor, adic asigurarea minimului de cheltuieli pentru obinerea profitului maxim.

1. Caracteristica general activitii intreprinderii

structurii

organizrii

Obiectul cercetrii noastre l constituie SRL ,, Molgranum . ntreprinderea n cadrul creia am efectuat practica tehnologic, a fost fondat pentru prima dat n anul 1940 pe lng calea ferat Ocnia-Blii deinea denumirea : ntreprinderea de stat ,, . De atunci i pn n prezent ntreprinderea a avut o ntreag perioad istoric. Dac n timpurile guvernrii sovietice ntreprinderea a avut o reputaie impecabil , atunci dup anii restricturrii gloria ntreprinderii a apus, ntreprinderea ntlnise nenumrate ostacole i probleme. Se lansase aa timpuri, cnd sistemul agrar nu asigura pe deplin cu volumurile necesare de produse agricole , situaia devenise insuportabil.La 27.X. 1994 ntreprinderea a fost reorganizat n societate pe aciuni ,, ntreprinderea de recepionare a cerealelor. Dup acionare situaia la ntreprindere devenise insolvabil. Datoriile ntreprinderii figurau milioane. ntreprinderea era deconectat de lumin electric. n anul 2004 pachetul de aciuni a fost procurat de firma american ,, Trans Oil LTD , care se ocup de recepionarea cerealelor o exportul lor. La 24.04.2004 ntreprinderea a fost nregistrat la camera nregistrrii de stat al Ministerului Dezvoltrii Informaionale cu denumirea SRL ,, Molgranum, care activeaz i pn n prezent. Prin urmare conform art. 13 al Legii Republicii Moldova nr. 845-XII din 3 ianuarie 1992 societatea practic activitatea de antreprenoriat sub forma organizatoric-juridic de ntreprinderea dat const din dou filiale analogice dup capacitatea tehnologic n or. Dondueni i n s. Trnova. Filiala este o subdiviziune separat a societii, care este situat n afara sediului societii i poate s ndeplineasc unele din atribuiile acesteia. Administratorul filialei i exercit atribuiile n temeiul regulamentului filialei, aprobat de societate i a mandatului eliberat de societate. La societatea dat obiectivul fundamental este ridicarea la maximum a valorii ntreprinderii pentru proprietarii si. n oraul Dondueni se afl cldirea administrativ n cadrul creia activeaz aparatul administrativ, 12 depozite cu capacitatea de depozitare a 25 mii tone pe sezon. societate cu raspundere limitata de poducie cu form de proprietate privat.

Structura de producere a ntreprinderii este format din: Complexul de curire; Complexul de uscare; Instalaie gravimetric; Laborator de analiz; Linie ferat de acces. Toate agregatele i mecanizmele snt construite n aa mod , c linia tehnologic permite ca dintr-o singur repriz de prelucrare s- se obin condiii necesare de calitate. Societatea s-a format cu scopul de a obine un benificiu permanent prin realizarea urmtoarelor genuri de activitate: Intermedieri pentru vnzarea unui asortiment larg de mrfuri ; Comerul cu ridicata al cerealelor, seminelor i furajelor pentru animale ; Servicii de expediere i transport ; Comerul cu ridicata al mainilor agricole, echipamentelor i furniturilor, inclusiv al tractoarelor. Scopul i sferele de activitate pentru ai realiza sarcinele asumate societatea va desfura urmtoarele genuri de activitate: 01401- servicii pentru agricultur; 51211- comer cu ridicata a cerealelor, seminelor i furajelor pentru animale. Structura organizatoric a SRL Molgranum corespunde cerinelor economiei de pia i prevede realizarea tuturor funciilor managementului. Reflectarea n eviden contabil a operaiilor economice se efectueaz conform Standartelor Naionale de Contabilitate i prevederilor legslaiei fiscale. S.R.L. Molgranum dispune de mijloace tehnice pentru prelucrarea informaiei de eviden. Un avantaj considerabil pentru ntreprindere privitor la organizarea i inerea

evidenei contabile l constituie faptul , c aproape tot procesul lucrului contabil este automatizat. Acest fapt duce la creterea productivitii contabilitii, astfel o bun parte a documentelor are forma electronic , ce difer de forma simpl.

2. Noiuni generale despre consumuri

Consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit.[2.4, 417p] Acestea nemijlocit i gsesc ntruchiparea n stocurile de producie finite sau a produselor n curs de execuie. La finele perioadei de gestiune se reflect n bilanul contabil ca active i nu se iau n calcul la determinarea rezultatului financiar. Consumurile indic cantitatea i tipul resurselor folosite i ntotdeauna snt corelate cu sarcinile i scopurile concrete ale gestiunii. Asemenea sarcini pot fi fabricarea produciei, funcionarea seciei, prestarea serviciilor i pentru ele este de dorit a determina n expresie bneasc mrimea resurselor utilizate. Determinarea corect a unui cost de producie presupune urmrirea corespunztoare a consumului factorilor de producie utilizai de ctre o ntreprindere. Mediul economic actual presupune utilizarea informaiei privind consumurile sub diverse forme la luarea deciziilor. La gestionarea corect a consumurilor o importan major o are clasificarea acestora, care trebuie s- corespund sarcinilor contabilitii de gestiune, deoarece acest fapt contribuie direct la calculaia costului de producie. n legtur cu aceasta, studierea esenei consumurilor i alegerea unei variante optime de clasificare a lor este de o actualitate deosebit. Studiul consumurilor se caracterizeaz printr-o varietate destul de mare a definiiilor practicate pentru determinarea noiunii consumuri. Astfel, apare necesitatea concretizrii acestei noiuni. Conform Standardului Naional de Contabilitate (S.N.C.) 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, consumurile reprezint resurse consumate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit . Aceast definiie a consumurilor este preluat de majoritatea economitilor autohtoni i formulat n literatura economic autohton.
10

Astfel, economistul V. urcanu specific faptul c: consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit. Alt grup de economiti, n frunte cu Al. Nederi, susin c consumurile reprezint resursele ntreprinderii utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii venitului. Definirea economic a noiunii de consumuri de ctre autorii strini este destul de concis i la prima vedere simpl. De exemplu, C. Horngren i D. Foster denumesc consumurile de producie valoarea de utilizare a mrfurilor i serviciilor sau resursele ori banii utilizai, care trebuie pltii pentru mrfuri sau servicii. Aceeai definiie este preluat i de economistul rus A.D. eremet . Definiia menionat, n opinia noastr, necesit unele concretizri i completri. Economitii rui .I. Bakanov i V.. Cernov precizeaz c consumurile de producie sunt o parte din consumurile ntreprinderii, legate de procesul de producie, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor. Cu aceast definiie, ntr-o oarecare msur, nu suntem de acord, deoarece nu se pot delimita noiunile consumuri de producie i consumurile ntreprinderii ca nite categorii aparte. Savantul V.B. Ivakevici enun noiunea de consumuri n felul urmtor: Consumurile n contabilitatea de gestiune reprezint totalitatea consumurilor de munc vie i materializat, exprimate sub form bneasc, utilizate n procesul activitii antreprenoriale pe parcursul unei perioade determinate de timp. Savantul amintit utilizeaz pentru caracterizarea i determinarea consumurilor noiunea de baz pli, ns aceast noiune, dup prerea noastr, nu poate fi de baz. Conform definiiei prezentate de ctre P.P. Novicenko i I.M Renduhov, consumurile reprezint valoarea resurselor utilizate pentru obinerea, n viitor, a profitului sau pentru atingerea altor scopuri ale ntreprinderii. Consumurile cuprind valoarea resurselor materiale i de munc, necesare pentru producerea anumitor produse sau prestarea serviciilor. Opinm , c elementul pozitiv al acestei definiii este concretizarea resurselor utilizate, ns nu putem determina ca rezultat obinerea profitului, deoarece ntreprinderea de producie poate nregistra, n unele cazuri, pierderi. G.I. Paigorieva prezint urmtoarea definiie a categoriei analizate: Consumurile reprezint plata bneasc pentru mrfurile i serviciile procurate, care cu timpul, va fi retras din mrimea venitului (trecut la cheltuieli). n bilan, se reflect ca active. Suntem de acord, ntr-o oarecare msur, cu aceast definiie, deoarece, la vnzarea produselor, se
11

efectueaz cheltuieli care se deduc din venitul obinut. Respectiv, n bilanul contabil, consumurile se reflect ca active (produse finite i produse n curs de execuie). D. Milton afirm c consumurile sunt ceea ce noi trebuie s predm, pentru a primi la schimb ceva dorit. Foarte des este utilizat instrumentul de schimb banii, dar mai pot fi, de asemenea, timpul sau altele. Cu aceast definiie putem fi parial de acord, ntruct scopul efecturii consumurilor ceea ce predm, este obinerea unui venit a primi ceva dorit. Generaliznd toate tratrile noiunii de consumuri, putem formula urmtoarea definiie: Consumurile reprezint expresia valoric a resurselor materiale, de munc i financiare,utilizate n procesul activitii de producie, pe parcursul unei perioade determinate de timp, pentru obinerea, n viitor, a venitului. n bilanul contabil, consumurile se reflect ca active (produse finite i produse n curs de execuie). n condiiile economiei de pia, ntreprinderile sunt nevoite s- respecte riguros legislaia n vigoare, principiile economice existente i s- gseasc soluii n vederea perfecionrii contabilitii consumurilor n cazuri nestandarde, apelnd doar la principiile formrii i clasificrii consumurilor. Fiecare fel de resurse, n funcie de forma natural i material , se folosete n mod diferit , ceea ce influeneaz asupra constatrii i contabilizrii consumurilor. Difer i viteza efecturii consumurilor. Astfel, resursele materiale, n funcie de circumstane, se divizeaz n patru grupe de valori i anume:
1

Stocuri de producie (carburani, fertilizani chimici . a.), cu excepia obiectelor de mic valoare i scurt durat. Inventar de producie sau gospodoresc i alte obiecte de mic valoare i scurt durat (nclminte de protecie, lopei . a. ) Mijloace fixe Servicii de producie prestate de activiti auxiliare De asemenea are importan locul i condiiile utilizrii resurselor.Ca

3
4

exemplu , mnuile urmeaz a fi utilizate n diferite secii pe parcurs de timp diferit. n special, de lucrtorii depozitelor timp de 4 luni, iar de operatorii de alimentare cu conbustibil 3 luni. Valoarea resurselor materiale folosite se raporteaz la consumuri n mod diferit i anume:
12

pe msura consumului efectiv n natur a resurselor ; pe msura livrrii din depozit ( n cazul cnd costul unitar al obiectelor este mai mic de 1500 lei sau n cazul calculrii uzurii n mrime de 100% , cu excepia valorii rmase) ;

pe msura calculrii uzurii conform metodei alese i termenul funcionrii utile a obiectului de inventar stabilit de ntreprindere ; pe msura nchierii (recepionrii ) serviciilor prestate. Resursele de munc se utilizeaz sub form de cheltuieli de munc vie sau

timp efectiv lucrat de salariai n procesul executrii operaiunilor tehnologice i auxiliare i se include n consumuri pe msura calculrii salariilor de baz i suplimentar.

3. Bazele metodologice de contabilizare a consumurilor

n procesul estimrii i nregistrrii consumurilor aferente activitii agenii economici din Republica Moldova se conduc de urmtoarele acte legislative i normative: -

Legea Contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 ; Planul de conturi contabile al activitii economico financiare a ntreprinderilor ; S.N.C. 1 ,, Politica de contabilitate S.N.C.2 ,, Stocuri de mrfuri i materiale; S.N.C.3 ,, Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii ; S.N.C.16 ,, Contabilitatea activelor materiale pe termen lung S.N.C.17 ,, Contabilitatea arendei (chiriei ) ; S.N.C. 6 ,, Particularitile contabilitii n ntreprinderile agricole i alte acte normative. n valut naional (adic n lei moldoveneti) ; cu ajutorul principiului nregistrrii duble ; n baza metodei specializrii exerciiului.

Conform Legii contabilitii consumurile trebuie s- fie reflectate: -

13

Constatarea consumurilor n baza principiului nregistrrii duble (care a devenit obligatorie ncepnd cu 9 martie 2000 pentu toate ntreprinderile , indiferent de apartenena lor ramural , tipul de proprietate , forma de organizare i numrul de angajai ) nseamn reflectarea sumei acestora de dou ori : o dat n debitul unui cont , iar a doua oar , n aceeai mrime , - n creditul altui cont. DE exemplu , consumul dup destinaie a materialelor n sum de 10000 lei se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil: Debitul contul 811 ,,Producia de baz 10000 lei Creditul contul 211 ,, Materiale 10000 lei. nregistrarea consumurilor prin metoda specializrii exerciiului nseamn contabilizarea acestora n momentul efecturii ( folosirii efective a resurselor sau calculrii datoriilor) , indiferent de faptul, dac acestea au fost efectiv achitate sau nu cu mijloace bneti sau echivalentele acestora.Astfel, fertilizanii chimici por fi folosii dup destinaie n luna aprilie, iar achitai furnizorului mai trziu (de exemplu , n luna septembrie, dup comercializarea produciei).ns n eviden consumurile fertilizanilor chimici urmeaz a fi nregistrate, conform metodei nominalizate, n luna aprilie, adic n luna , n care aceste resurse au fost utilizate efectiv. Planul de conturi contabile al activitii economico financiare a ntreprinderilor stabilete: nomenclatorul obligatoriu de conturi sintetice ale contabilitii financiare grupate n clasele 1-7 ; lista facultativ de conturi sintetice ale contabilitii de gestiune ntrunite n clasa 8; modul de utilizare a conturilor pentru nregistrarea operaiunilor economice n partid dubl etc. Astfel, pentru reflectarea activitii ntreprinderilor se recomand de folosit contul de calculaie 811 ,, Producia de baz#, n debitul cruia se acumuleaz consumurile, iar n credit costul planificat al produciei obinute, cu corectarea acrstuia la finele anului pn la costul efectiv.Corelaia dintre cele dou tipuri de contabilitate financiar i de gestiune la capitolul ce vizeaz consumurile i fabricarea produciei se efectueaz prin intermediul contului de bilan 215 ,, Producia n curs de execuie , care la finele perioadei curente de gestiune se debiteaz, iar la nceputul perioadei urmtoare de gestiune se crediteaz la mrimea diferenei dintre rulajele debitor i creditor ale contului 811 ,, Producia de baz.
14

n conformitate cu S.N.C.1 ,, Politica de contabilitate ntreprinderile , pornind de la condiiile proprii de activitate stabilesc de sine stttor regulile de inere a evidenei i ntocmire a rapoartelor interne.Procedura determinrii acestor reguli const n alegerea metodei optime din cele cteva prevzute de standard sau la elaborarea i argumentarea unei metode noi de inere a evidenei privind problemele nereglementate de actele normative n vigoare. S.N.C.2 ,, Stocuri de mrfuri i materialestabilete modul de evaluare a produselor petroliere, materialelor procurate de la teri. S.N.C.3 ,, Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderiistipuleaz concepiile generale de contabilizare a consumurilor, precum i deosebirile dintre consumuri i cheltuieli.Din punct de vedere contabil funcia consumurilor const n efectuarea controlului asupra folosirii resurselor n scopuri de producie i determinarea costurilor prin metode argumentate, pe cnd cheltuielile servesc pentru calcularea rezultatului financiar al perioadei de gestiune prin deducerea lor din venitul brut obinut.Corelaia dintre consumuri i cheltuieli se efectueaz, de regul, cu ajutorul contului 711,, Costul vnzrilor i se exprim prin faptul ,c consumurile incluse n costul planificat ( efectiv )al produciei-marf pe msura comercializrii acestea se trec n categoria cheltuielilor.Alt parte din producia fabricat poate fi folosit n scopuri generale i administrative (de exemplu pentru acordarea ajutorului material, organizarea iarmaroacelor i expoziiilor etc.). n acest caz corelaia dintre consumuri i cheltuieli se efectueaz cu ajutorul contului 713 ,, Cheltuieli generale i administrative. S.N.C.16 ,, Contabilitatea activelor materiale pe termen lung- stabilete metode unuce de calculare a uzurii mijloacelor fixe proprii sau luate n arend finanat i de stabilire a sumelor, care trebuie raportate la consumuri , pornind de la modelul obinerii avantajului economic din exploatarea fiecrui obiect de inventar. S.N.C.17 ,, Contabilitatea arendei (chiriei ) reglementeaz modul de eviden a operaiunilor privind arenda finanat sau operaional. Principalele feluri consumuri suportate de arendai n legtur cu chiria patrimoniului sunt: - uzura calculat a activelor arendate n cazularendei finanate. - plile de arend pentru folosirea tuturor felurilor de bunuri arendate n cazul arendei operaionale. de

15

Consumurile indirecte , n funcie de politica de contabilitate aleas, sortimentul produselor fabricate i ali factori se atribuie la producia de baz sau consumurile indirecte de producie. S.N.C. 6 ,, Particularitile contabilitii n ntreprinderile agricolestabilete: - coninutul i trsturile caracteristice ale activitii ; - componena consumurilor; - modalitile de acumulare i repartizare a consumurilor aferente ntreinerii i exploatrii parcului de maini i tractoare . a., precum i a consumurilor indirecte de producie.

4. Componena i clasificarea consumurilor de producie

La gestionarea corect a consumurilor o importan deosebit o are clasificarea acestora ce trebuie s corespund scopurilor i sarcinilor contabilitii de gestiune. Clasificarea consumurilor se utilizeaz n diverse scopuri: eviden, analiz, calculaie, planificare i control. n literatura de specialitate, sunt prezentate diferite criterii de clasificare a consumurilor de producie. Unele criterii, cum ar fi: modul de includere n costul produciei, sistemul de control, momentul de calcul, precum i comportamentul consumurilor fa de evoluia volumului fizic al produciei, au o importan deosebit pentru organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor . Sinteza criteriilor de clasificare a consumurilor propuse n literatura economic este prezentat n tabelul 1.1. Tabelul 1.1 Sinteza criteriilor de clasificare a consumurilor propuse n literatura economic Criterii de clasificare Dup componen (grad de omogenitate) Dup coninutul economic Grupele de consumuri Simple Complexe (natura Elemente de consumuri Articole de calculaie

consumurilor)

16

n raport cu procesul tehnologic

De baz

De regie Dup comportamentul consumurilor fa de Fixe (constante) evoluia volumului fizical produciei Variabile n raport cu modul de includere n costul Directe produselor Dup gradul determinrii) Dup periodicitatea apariiei n raport cu luarea deciziilor de gestiune de planificare Indirecte (momentul Planificate Neplanificate Curente Unice Relevante

Nerelevante Dup pregtirea informaiei la procesul de luare Marginale a deciziilor Dup sistemul de control Dup momentul de calcul Difereniale Controlabile Necontrolabile (operativitatea Standard Efective n cazul alegerii unei variante optime de clasificare, trebuie inut cont de posibilitatea consumurilor de a reflecta caracteristicile fundamentale ale deciziilor manageriale. La gestionarea corect a consumurilor de producie, la ntreprinderile de prestare a serviciilor, o importan deosebit o are clasificarea acestora n funcie de anumite criterii, care trebuie s- corespund sarcinilor contabilitii manageriale, pentru c aceasta influeneaz direct asupra calculaiei costului serviciilor prestate. n schema prezentat n figura 1.1, este analizat clasificarea consumurilor, propus de savanii G.I. Paigorieva i .S. Savcenko [97, p.41], care, dup prerea noastr, este cea mai reuit i cu unele completri poate fi aplicat la ntreprinderile nominalizate. Figura 1.1. Clasificarea consumurilor de producie la ntreprinderile pentru prestarea serviciilor

evidenei)

17

Astfel, n scopul utilizrii informaiei consumurile efectuate n cadrul ntreprinderii se clasific dup urmtoarele criterii: 1. dup scopul de gestiune i direciile evidenei consumurilor se mpart n trei grupuri: a) dup evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale, calculaia i determinarea rezultatelor financiare: - expirate i neexpirate; - de producie i ale perioadei; - directe i indirecte; - de baz i de regie.

18

Consumuri neexpirate (de intrare) snt considerate mijloacele (resursele) care au fost achiziionate sau sunt disponibile i urmeaz s aduc venituri n viitor. n bilan ele se nregistreaz ca active. Dac aceste mijloace (resurse) au fost folosite pentru inerea venitului i au pierdut capacitatea de a aduce venit n viitor, ele trec n categoria consumurilor expirate. Drept exemplu de consumuri neexpirate poate servi stocul de mrfuri care se pstreaz la depozit. n cazul cnd mrfurile snt vndute, consumurile suportate trebuie trecute n categoria celor expiurate. Consumurile de producie cuprind consumurile ce in de fabricarea produciei sau de achiziionarea mrfurilor pentru vnzare. Consumurile perioadei snt consumurile care nu se includ n costul produciei i se trateaz ca cheltuielile perioadei n care au fost suportate. Unele consumuri pot fi atribuite nemijlocit unui tip concret sau unui lot de produse. Astfel de consumuri snt numite directe. Ele se mpart n consumuri directe de materiale i consumuri directe privind retribuirea muncii. Consumurile directe de materiale cuprind valoarea materialelor utilizate n procesul de producie incluse n costul produselor finite precum i valoarea combustibilului i energiei utilizate n scopuri tehnologice. Consumurile directe privind retribuirea muncii la ntreprinderile de producie, cuprind consumurile pentru remunerarea personalului de baz a ntreprinderii, inclusiv primele i altele pli sub form de stimulri i compensri, iar la ntreprinderile din sfera de deservire salariul de baz i cel suplimentar, diferite adaosuri, suplimente de plat, prime pentru personal angajat nemijlocit n sfera de prestare a serviciilor. Consumurile care nu pot fi atribuite nemijlocit unui produs concret, se numesc consumuri indirecte. De exemplu pot servi consumuri pentru reparaia curent i capital, uzura mijloacelor fixe cu destinaie de producie, salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului administrativ de conducere, asigurarea obligatorie a salariailor din sfera de producie. Consumurile de baz reprezint totalitatea consumurilor suportate nemijlocit n procesul tehnologic de fabricare a produciei. Consumurile de regie cuprind consumurile care nu depind direct de procesul tehnologic, acestea avnd rolul de a crea condiii normale pentru organizarea i gestiunea produciei. Spre deosebire de consumurile de baz, care au un caracter direct i variabil,

19

consumurile de regie, n general, au un caracter indirect, unele dintre ele fiind variabile, iar altele convenional constante (fixe). b) dup luarea deciziilor manageriale: - relevante i nerelevante; - variabile i constante; - marginale i difereniale; - reale i eventuale. Consumurile luate n consideraie i prin care o alternativ difer de alta se numesc consumuri relevante. Din consumurile nerelevante fac parte consumurile care nu depind de decizia luat i nu se iau n consideraie. Astfel, consumurile relevante aferente pstrrii stocurilor cuprind consumurile a cror mrime variaz n funcie de nivelul stocurilor (consumurile pentru depozitare). Salariile magazionerilor, uzura ncperilor depozitului, arenda pltit pentru echipamentul depozitului nu se includ n consumurile date. Consumurile variabie snt consumurile, mrimea crora se modific n funcie de volumul produciei. Raportul proporional ntre o oarecare activitate i consumurile aferente acesteia are o trstur important: consumurile variabile pe o unitate de produs rmn neschimbate n cadrul ntregii zone de relevan, iar mrimea total a consumurilor variabile este o funcie liniar n raport cu volumul de activitate. Consumuri constante snt consumurile, mrimea crora nu se schimb odat cu modificarea volumului produciei n cadrul zonei de relevan date. Consumurile marginale reprezint consumuri suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei, fiind calculate pe unitate de produs. Consumurile difereniale sunt de asemenea consumuri suplimentare, ns spre deosebire de cele marginale se calculeaz pentru un anumit lot de produse. Consumurile difereniale pot include sau nu consumurile constante. Dac consumurile constante se modific ca urmare a deciziilor luate, creterea lor se consider drept consumuri difereniale. n cazul n care consumurile constante nu se modific ca urmare al urii unei decizii, consumurile difereniale respective vor fi egale cu zero. Consumurile reale reprezint consumurile care rezult din luarea unei decizii anterioare i care nu vor fi modificate n viitor. Uneori pentru luarea deciziei este necesar reflectarea convenional a consumurilor care, posibil, nu vor prezenta consumuri reale de mijloace bneti n viitor. Astfel de consumuri se numesc consumuri eventuale.

20

Consumurile eventuale sunt consumurile care se iau n considerare la luarea deciziilor i apar n cazul resurselor limitate. Ele caracterizeaz posibilitile de utilizare a resurselor care fie c sunt pierdute, fie c se sacrific n favoarea altei decizii alternative. c) dup control i reglare: - controlabile i necontrolabile. Consumurile controlabile snt consumurile consumurile nregistrate pe centre de responsabilitate pentru apariia consumurilor, mrimea crora depinde de nivelul de reglementare a acestora din partea managerului. Consumurile asupra crora managerul centrului dat nu influeneaz, sunt numite consumuri necontrolabile. Pentru contabilitate costul de producie reprezint valoarea bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor.[2.5,234p] n calitatea resurselor utilizate pot servi: 1) cantiti de materiale utilizate; 2) numr de om-ore lucrate; 3) numr de maini-ore lucrate. Costurile de producie reprezint acei indicatori economici ai unei ntreprinderi n care se oglindesc ntr-o form sintetic, cheltuielile cu munca vie i cu munca trecut, materializat, necesitatea de obinere a volumului de producie, precum i gradul de eficien a folosirii mijloacelor fixe. Ele prezint o deosebit importan deoarece oglindesc nivelul cheltuielilor cu diferite materii prime i materiale, legate de desfurarea activitii ntreprinderii. Consumurile ntreprinderii se constat i se includ n costul produselor din perioada aferent, indiferent de tipul achitrii acestora.[2.4,423p] Clasificarea costurilor de producie n literatura de specialitate include urmtoarele tipuri: - cost real; - cost monetar; - cost de oportunitate; - cost de producie (cost de secie); - cost de producie parial (redus); - cost de uzin; - cost complet.

21

Costul de producie se formeaz din consumul direct de materiale + consumurile directe privind salarizarea muncii + consumurile indirecte de producie. Costul de uzin este format din costul de producie + cheltuielile generale i administrative. Costul complet se formeaz din costul de uzin + cheltuielile comerciale. Costul de producie parial (redus) este format din consumurile directe de materiale i o parte din consumuri indirecte de producie (partea variabil) [3.1,82p]. Cheltuielile ntreprinderii legate de producie n uniti monetare poart denumirea de costuri n procesul de previziune. Cnd se elaboreaz bugetul ntreprinderii se poate previziona i costul produciei sau cheltuielile ce-l constituie. Clasificarea consumurilor se face n trei scopuri: 1) pentru calculaia costurilor; 2) pentru controlul consumurilor; 3) pentru analiza consumurilor i luarea deciziilor de dirijare i planificare. Consumurile indirecte de producie se subdivizeaza n: 1) consumuri variabile ale cror mrime depinde de : - volumul produciei; - retribuirea muncii prestata de munciitorii auxiliari. 2) consumuri constante, ce depind relativ de : - uzura calculata; - cheltuieli privind ntreprinderea si exploatarea utilajului. O atenie deosebit e necesar de acordat comportamentului consumurilor totale i unitare att variabile, ct i constante n dependen de evidena volumului fizic al produciei. Astfel consumurile variabile totale se modific odat cu variaia volumului de producie, iar consumurile unitare variabile rmn nemodificate indiferent de variaia volumului de producie, pe cnd consumurile unitare constante se modific invers proporional cu volumul de producie. Pentru a observa modificarea consumurilor pe o unitate de produs n conformitate cu volumul produciei i a consumurilor totale e necesar s prezentm grafic (figura. 2.1.1). CF CV

Consumuri fixe Consumuri variabile

22

volumul produciei Figura. 2.1.1 Dependena consumurilor pe o unitate de producie fa de volumul produciei Din aceast figur se observ c consumurile variabile pe o unitate de produs nu se modific la creterea volumului de producie. La majorarea ulterioar a volumului produciei linia curb se va apropia de linia dreapt a consumurilor variabile, iar la micorarea volumului ea se va ndeprta. Alt situaie este prezentat n graficul urmtor. Consumurile variabile formeaz o linie ce demonstreaz dependena proporional a acestora de volumul produciei. Acestea ncep din acelai punct n care se termin consumurile fixe, ce formeaz o linie dreapt (figura.2.1.2). Dar consumurile fixe pot rmne constante doar un termen oarecare i la un anumit nivel al volumului produciei. CV CF

Consumuri variabile

Consumuri fixe

Volumul produciei

23

Figura. 2.1.2 Dependena consumurilor variabile de volumul produciei Pe baza acestor dou figuri putem face o comparaie, care v-a fi reflectat n urmtorul tabel, observnd c consumurile variabile i totale n categoria devierii volumului fizic al produciei totale, consumurile variabile au funcia de a crete sau descrete, iar cele fixe rmn constante i n categoria devierii volumului fizic al produciei unitare, consumurile variabile sunt constante iar cele fixe au tendina de a crete sau a descrete. Pentru a nelege mai corect modul de includere a consumurilor n costul de producie e necesar clasificarea lor pe articole de consum. Conform Standardului Naional de Contabilitate 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii n componena consumurilor, care se includ n componena costurilor de producie se prevd urmtoarele tipuri de consum: consumuri directe de materiale; consumuri directe privind retribuirea muncii; consumuri indirecte de producie . Aceast caracteristic este specific n special ntreprinderilor mari, care au o capacitate mare de producie i cuprind tot ansamblu de consumuri. n Consumuri directe de materiale cuprind consumurile de materiale ce se includ nemijlocit i totalmente n costul de producie. Spre deosebire de ntreprinderile de producie la ntreprinderile comerciale consumurile de materiale nu se includ n costul mrfii ci se trec la cheltuielile perioadei de gestiune. Consumurile directe de materiale cuprind valoare materialelor utilizate n procesul de producie incluse n costul produciei finite, i aceste materiale includ: a) materii prime i materiale, care constituie baza produciei fabricate, sau o component nenlocuit pentru fabricarea acestora. b) articole suplimentare sau semifabricatele care contribuie la procesul de producie. c) valoarea serviciului cu caracter de producie prestate de teri i cheltuielile suplimentare aferente, ce se raporteaz la schimbarea valorii materialelor. Ca exemplu de aa servicii pat fi serviciile pentru prelucrarea materiilor prime i a materialelor. d) toate tipurile de combustibil consumate n procesul de producie. e) toate tipurile de energii (electric, termic, aer comprimat, ap etc.) consumate n scopuri tehnologice i aferente altor necesiti de producie a ntreprinderii.
24

continuare va fi relatat caracteristica fiecrui tip de consumuri a activitii de producie.

Spre deosebire de ntreprinderile de producie, ntreprinderile de prestare a serviciilor, consumurile directe de materiale cuprind: a) b) c) d) e) materiale auxiliare materiale de construcii carburani i lubrifiani piese de schimb pentru prestarea serviciilor de reparaii alte materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii costul aceste consumuri sunt incluse n produciei. Pentru ntreprinderile de prestare a serviciilor consumurile

de retribuire a muncii sunt considerate ca cheltuieli de retribuire a muncii. Spre deosebire de ntreprinderile de producie i ntreprinderilor de prestare a serviciilor la ntreprinderile de comer consumurile privind retribuirea muncii nu se includ n costul mrfii, ci se trec la cheltuielile perioadei de gestiune. La ntreprinderile de producie consumurile directe privind retribuirea muncii snt plile personalului ncadrat n procesul de producie de baz, i anume: a) retribuiile pltite pentru munca pltit prestat ce se calculeaz conform tarifului n acord, salariilor tarifare i salariilor de funcie, precum i: - sporurile la salariile pltite muncitorilor pentru deplasri, diurnele pltite din momentul plecrii pn n momentul revenirii la sediul ntreprinderii. - premiile pentru rezultatele obinute - sumele pltite (la executarea lucrrilor prin metoda de card ), n mrirea unui salariu pentru zilele de deplasare de la sediul ntreprinderii la locul de lucru i vice -versa, prevzute de graficul de lucru. - remuneraiile studenilor de nvmnt pentru practica de producere la ntreprindere. - remuneraiile lucrtorilor, ncadrai n statele ntreprinderilor pentru executarea de ctre acetia a lucrrilor conform contractelor, n caz dac decontrile cu acetia se efectueaz direct din ntreprindere b) c) d) plile pentru zilele de odihn, pentru munca ce a depit durata normat a timpului de lucru. sumele pltite sub forma de compensare n funcie de regimul de lucru i condiiile de munc. remunerarea conform legislaiei n vigoare, a concediilor ordinare i suplimentare.

25

Din salariul calculat se efectueaz calculul contribuiilor de asigurrile sociale, 23 % - n anul 2009, iar din salariul achitat se calculeaz primele de asigurri medicale, n anul 2009 3,5% conform legislaiei n vigoare n Republica Moldova. Consumurile indirecte de producie reprezint consumurile ce nu pot fi reflectate direct pe un produs dat sau un obiect concret de cheltuial. Ca consumuri indirecte de producie la ntreprinderile de producere snt considerate : a) cheltuielile pentru ntreinerea mijloacelor fixe cu destinaie de producie, totodat i cheltuielile pentru ntreinerea normelor de protecie a muncii, a mijloacelor destinate pentru proteciei naturii referitoare nemijlocit la procesul de producie, precum i plile pentru evacuarea substanelor toxice n mediul nconjurtor. b) cheltuieli de deservire i ntreinere a mijloacelor tehnice de dirijare, de comunicaie, mijloace de semnalizare. c) uzura mijloacelor fixe cu destinaie productiv d) amortizarea activilor ne-materiale n procesul de producie. e) cheltuieli aferente perfecionrii tehnologiilor i organizrii produciei. f) uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i valoarea materialelor utilizate n procesul de producie pentru asigurarea unui proces normal. g) salariile muncitorilor auxiliari ncadrai n procesele de producie precum i a managerilor subdiviziunilor structurale de producere, inclusiv toate tipurile de premii i a adausurilor pltite suplimentar. h) remunerrile pltite sub form de stimulri salariailor ncadrai n procesul de producie (recompensele unice pentru vechimea n munc, sporurile pentru stagiile de munc n conformitate cu legislaia n vigoare, sumele pltite pentru ieirea n concedii forate cu pstrarea parial a salariului). i) cheltuielile de asigurare a pazei seciilor cu destinaie de producie i alte cheltuieli indirecte prevzute conform SNC 3. Caracteristica principal a acestor consumuri indirecte de producie const n aceia c la sfritul fiecrei perioade de gestiune ele se mpart ntre costul de producie, produsele n curs de execuie i cheltuielile perioadei de gestiune. Un rol important n calcularea costului de producie l joac determinarea corect a articolelor de calculaie referitoare la consumuri i cheltuieli i de asemenea la clasificarea lor.

26

Conducerea ntreprinderii poate lua n consideraie i utiliza consumurile i cheltuielile n mod diferit. Informaia privind consumurile i cheltuielile n cea mai mare parte se utilizeaz n urmtoarele domenii: 1. planificare - prognozarea consumurilor i cheltuielilor anticipate la pregtirea bugetului sau la luarea deciziilor. 2. control - constatarea consumurilor i cheltuielilor efective i compararea lor cu consumurile i cheltuielilor bugetare sau normative cu scopul corectrii activitii ntreprinderii. 3. constatarea venitului determinarea costului vnzrilor produciei finite i serviciilor acordate pentru perioada de gestiune cu scopul determinrii venitului . Pentru organizarea corect a contabilitii , o importan consumurilor i cheltuielilor tiinific argumentat. n literatura economic se prevd diferite variante de clasificare a consumurilor i cheltuielilor. n scopurile de gestiune i direciile de eviden a consumurilor i cheltuielilor se mpart n trei grupe mari: pentru evaluarea stocurilor i determinarea rezultatelor financiare. pentru luarea deciziilor manageriale. pentru reglare procesului de control i reglare. evaluarea stocurilor, determinarea costurilor de producie fabricate i mare oare clasificarea

n continuare vom da o explicaie mai detaliat la cele trei grupe menionate mai sus: Deci, pentru -

profitului primit consumurile i cheltuielile se clasific: de intrare ( neexpirate ) i expirate; consumuri i cheltuieli de producere ale perioadei; directe i indirecte.

Pentru determinarea rezultatului financiar a ntreprinderii urmeaz de inut cont de diferena dintre consumurile expirate i neexpirate. Dup cum se tie, rezultatul financiar - reprezint diferena dintre venituri i consumuri , cheltuieli ale perioadei de gestiune. Nou ne va aprea ntrebarea: care consumuri i cheltuieli se refer la raportul privind rezultatele financiare ( adic consumurile i cheltuielile perioadei de gestiune), dar care se reflect n bilan (ca cost al activelor primite)? De exemplu, s admitem c ntreprinderea a cheltuit bani pentru achiziionarea materiilor prime i a utilajului. Sunt oare acestea consumuri i cheltuieli ale perioadei de gestiune? Desigur c nu, deoarece a avut loc numai schimbul, un tip de activ pe alt tip de activ.
27

Urmeaz c activele consumate n acest caz reprezint consumuri i cheltuieli neexpirate (nc neutilizate), care vor aduce avantaj pe viitor. Acum s admitem c noi am utilizat o parte de materie prim pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i am dat n expluatare utilajul(sub form de uzur).De aceia costul produciei realizate reprezint consumuri expirate. Prin cele de intrare sau neexpirate se reprezint mijloacele, resursele, care au fost procurate, exist in stoc i dup cum se ateapt vor aduce un avantaj pe viitor, n bilan ele sunt nregistrate ca activ. Dac aceste mijloace, resurse, au fost utilizate pentru primirea veniturilor i i-au pierdut capacitatea de a aduce venit pe viitor atunci se trec la categoria celor expirate,.care se reflect n raportul privind rezultatele financiare. Diferena ntre consumurile i cheltuielile expirate i neexpirate este reflectat n figura 2.1.3 :
Se nregistreaz ca activ n bilan i se trec n categoria consumurilor i cheltuielilor n raportul privind rezultatele financiare. Neexpirate Consumuri i cheltuieli Expirate Se nregistreaz ca consumuri i cheltuieli n raportul privind rezultatele financiare al perioadei de gestiune.

Figura 2.1.3 Consumuri i cheltuieli expirate i de intrare(neexpirate) n corespundere cu S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor pentru evaluarea stocurilor produciei fabricate numai consumurile trebuie s fie incluse in calcularea costului produciei fabricate i serviciilor prestate. De aceea pentru determinarea sumei totale a consumurilor i cheltuielilor se deosebesc : consumuri de producie; cheltuieli ale perioadei. Consumuri de producie sunt acele consumuri care sunt legate de fabricarea produciei, prestarea serviciilor sau de procurarea mrfurilor pentru vnzare. O particularitate important a consumurilor reprezint caracterul legturii lor cu obiectul determinat: produsul, secia de producere sau de prestare a serviciilor. n dependena de aceast legtur consunurile se mpart:
28

directe indirecte Consumuri directe sunt consumurile care pot fi incluse direct i nemijlocit n componena obiectului de consumuri determinat. Consumurile indirecte sunt consumurile, care nu pot fi incluse direct i nemijlocit n componena obiectului de consumuri determinat. Raportarea consumurilor la directe sau indirecte depinde de aceia ,ce reprezint obiect al consumurilor. De exemplu, uzura utilajului i nclzirea seciilor reprezint consumuri directe la aceast secie, dar sunt indirecte cu privire la tipuri de produse distincte, care se produc n aceast secie i n aceast perioad. Acest lucru este reprezentat n figura 2.1. 4:

Subdiviziunea de producere Secia 1

Consumuri directe (materii prime)

Producia Articolul 1 Articolul 2 Articolul 3

Directe

Indirecte

Consumuri privind uzura utilajului, Salariile lucrtorilor ncadrai n aceast secie, nclzirea iluminarea

Figura 2.1.4 Consumuri directe i indirecte pentru diferite obiecte ale consumurilor Cheltuielile perioadei sunt cheltuielile care nu se includ n costul produciei fabricate sau de prestare a serviciilor, dar se examineaz ca cheltuieli a acestei perioade n care ele au fost realizate. Din cele menionate anterior, unul din scopurile contabilitii de gestiune reprezint pregtirea informaiei pentru utilizatorii interni, n legtur cu aceasta n contabilitatea de gestiune pentru luarea deciziilor de gestiune este necesar de deosebit urmtoarele tipuri de consumuri i cheltuieli :

29

relevante i nerelevante; marginare i difereniale; efective i eventuale; variabile i fixe. Consumuri i cheltuieli relevante reprezint acele consumuri i cheltuieli anticipate, care pot fi modificate ca urmare a lurii deciziilor, iar consumuri i cheltuieli nerelevante reprezint consumuri i cheltuieli, care nu depind de luarea deciziilor. Consumurile i cheltuielile difereniale, sunt similare n mare msur cu cele marginare. Deosibirea de baz este c consumurile i cheltuielile marginare reprezint consumuri i cheltuieli suplimentare pentru o unitate de producie., iar cele difereniale fiind, n fond, de asemenea consumuri i cheltuieli suplimentare, reprezint rezultatul mririi volumului de producie a ntregii grupe de uniti de produse. Consumuri i cheltuieli reale (efective) sunt acelea, care necesit plata mijloacelor bneti sau consumarea altor active. Aceste consumuri i cheltuieli se reflect n registe contabile pe msura folosirii. Examinnd diferite variante de decizii i alternative, urmeaz de inut cont nu numai de consumurile i cheltuielile reale(efective), dar i de cele posibile (eventuale). Consumuri i cheltuieli posibile sau eventuale (pierderi) reprezint avantajul care se ia n consideraie cnd alegerea unei direcii de activitate necesit refuzul de la decizii i alternative. Consumuri i cheltuieli variabile reprezint consumurile i cheltuielile, care se modific direct proporional cu modificarea volumului de producie. Consumuri i cheltuieli constante reprezint consumurile i cheltuielile, care nu se modific la modificarea volumului de producie. Consumurile i cheltuielile se pot grupa pe calea divizrii ntre produse nu convine pentru efectuarea controlului i regulrii lor, deoarece ciclul de producere din cteva operaii tehnologice, pentru fiecare din ele rspunde o persoan distinct. Deoarece avnd informaia despre costul produciei, nu este posibil de determinat clar, se repartizeaz consumurile de producie (centre de responsabilitate).Aceast problem se rezolv n condiiile interconexiunii consumurilor, cheltuielilor i veniturilor cu aciunea persoanelor concrete, responsabile pentru consumul mijloacelor corespunztoare. Aceast grupare a consumurilor i cheltuielilor este consumat ca grupare a consumurilor i cheltuielilor pe centre de
30

responsabilitate pentru consumurile de mijloace. Ea este bazat pe principiul alegerii zonei de responsabilitate conform structurii organizatorice a ntreprinderii. Aceste zone se numesc centre de responsabilitate. Centru de responsabilitate poate fi determinat ca segment (secie) a ntreprinderii, managerul care individual rspunde pentru lucrul su. Exist trei centre de responsabilitate. - Centru consumurilor i cheltuielilor, unde managerii poart rspunderea pentru consumuri i cheltuieli, pe care ei le controleaz. Centru profitului, unde managerii sunt responsabili pentru venitul din vnzri i consumuri i cheltuieli, de exemplu, seciile ntreprinderii, ce poart responsabilinate pentru, vnzarea i fabricarea produsului. Centru investiiei, unde managerii, de regul, poart responsabilitate pentru veniturile din vnzri precum i pentru luarea deciziilor de investire, influennd n aa mod la mrimea investiiei. Consumurile, cheltuielile i veniturile nregistrate pe centre de responsabilitate, se clasific n controlate (regulate) i necontrolate (neregulate) de managerul centrului de responsabilitate. Consumurile i cheltuielile regulate reprezint obiectul regulrii din partea managerilor, sfera de responsabilitate, care este legat cu aceste consumuri i cheltuieli. n caz contrar consumurile i cheltuielile trebuie s fie clasificate ca neregulate din partea managerului centrului respectiv de responsabilitate. n acest raport consumurile i cheltuielile regulate sunt clasificate dup deferite categorii importante a consumurilor i cheltuielilor. Totodat se evideniaz diferena intre consumurile conform devizului i celor efective. Diferena ntre consumurile i cheltuielile conform devizului i a celor efective se numete abaterea de la consumurile i cheltuielile normative ( conform devizului) i cele efective. n practic poate fi necesar o analiz mai detaliat a consumurilor i cheltuielilor regulate. Obiectul de eviden a consumurilor se determin pentru toate procesele ce duc la apariia consumurilor aprovizionare, fabricare, comercializare. Obiectul de eviden reprezint o unitate organizaional, un contract sau un alt obiect n baza crora se acumuleaz consumul de producie legate de activitatea ntre care exist o legtur de reciprocitate. Astfel dac e s vorbim despre producia de comand (ntr-un singur exemplar sau un numr mic de exemplare, de exemplu prepararea soluiilor medimentoase de uz curent preparate din snge masa eritrocitar, plasma uman,etc.), atunci n baza unui contract
31

ncheiat cu clientul, secia planific producia, ntocmete un document special care se numete comand, ce poate fi deschis pe o unitate de produs sau mai multe. Acest document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n contabilitate pentru fiecare comand se ntocmete Fia de eviden analitic a consumurilor. n baza documentelor primare n fie se nregistreaz sumele referitoare la consumurile directe (materii, salarii), consumuri indirecte de producie. Sunt grupate iniial n ntregime la nivelul seciei, apoi se repartizeaz pe comenzi n baza stabilit. O astfel de fi se ntocmete atunci cnd se execut mai multe uniti de produs dintr-o comand sau dac comanda se execut ntr-o perioad mai ndelungat i se calculeaz costul pe pri sau etape. n cazul produciei pe faze n calitate de obiect de eviden e considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate. Consumurile directe se acumuleaz pe fiecare faz n baza documentelor primare, iar consumurile indirecte mai nti snt grupate la nivelul seciei, iar mai apoi se repartizeaz pe faze i pe tipuri de produse fabricate. n literatura economic exist aa noiune ca norm, ce semnific un nivel anumit de corespundere cu ceva solicitat, dorit sau posibil. Astfel consumurile normate (standard) reflect consumurile determinate anticipat ce sunt necesare pentru atingerea scopurilor n condiiile produciei eficiente. Uneori consumurile normate se mai numesc i bugetare. Din punct de vedere teoretic acestea se determin similar, iar n practic noiunea de consum normat se refer la un produs finit, iar noiunea de consum bugetar la cantitatea total de producie. Punctul iniial n procesul de stabilire a consumului standard este examinarea strict a experienei din trecut. Contabilul manager acord un mare ajutor la ndeplinirea acestor funcii prin prezentarea datelor caracteristice de cost ale activitii de diferite niveluri din anii trecui. Consumurile directe de materiale standard se determin n baza particularitilor ce apar dup studierea intens a cantitii de materiale necesare pentru fiecare operaie. O astfel de studiere ofer posibilitatea de a stabili cele mai optime materiale pentru fiecare tip de produse, bazndu-se pe calitatea ei, designul, precum i cantitatea optim lund n considerare pierderile i deeurile posibile.

32

5. Contabilitatea consumurilor ntreprinderii

Contabilitatea consumurilor se ine n conturile sintetice ale clasei 8 ,Conturi ale contabilitii de gestiune din cadrul grupei 81 ,, Conturi ale consumurilor de producie: 811 ,, Producia de baz 812 ,, Activiti auxiliare 813 ,, Consumuri indirecte de producie ,,

Particularitatea conturilor consumurilor de producie const n aceea, c la finele perioadei de gestiune acestea se nchid prin conturile contabilitii financiare i nu au sold. Nomenclatorul obiectelor de eviden a consumurilor este stabilit de ntreprindere de sine stttor , pornind de la condiiile de gospodrire . n continuare voi expune succint prevederile cosumurilor n activitatea practic a ntreprinderii SRL ,, Molgranum. Prin urmare: - La contul 811 ,, Producia de baz - se reflect consumurile aferente activitii de baz . - Contul 812 Activiti auxiliare se folosete pentru generalizarea informaiei privind consumurile produciilor , care snt auxiliare pentru activitatea de baz a ntreprinderii. - Contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie este destinat contabilizrii consumurilor aferente deservirii i gestuinii subdiviziunilor de producie ale ntreprinderii . Consumurile se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: - bonul de consul al materialelor ; - foaia de parcurs ; - factura de expediie ; - foaia de eviden a muncii ; - actul de consum al materialelor ; - foaia colectiv de prezen ;
33

Procesul verbal de scoatere din uz a inventarului de producie i gospodresc; calculul uzurii mijloacelor fixe intrate i ieite - factura fiscal ; - borderou cumulativ a materialelor ; - ordinul memorial; - nota contabil, etc. Dup perfectarea documentelor primare i generalizarea datelor acestora pe direcii de utilizare a mijloacelor, gestionari, subdiviziuni i alte criterii consumurile se nregistreaz n registrele de eviden a consumurilor cu gruparea lor pe obiecte de eviden (conturi analitice) i conturi sintetice (de gradul I )corespondente. Contabilitatea consumurilor directe La SRL ,, Molgranum evidena consumurilor se nregistreaz n felul urmtor:
-

Contul 811 ,, Producia de baz este destinat generalizrii informaiei privind cheltuielile produciei de baz , adic a fabricrii produselor(prestrii serviciilor) ,care a constituit scopul crerii ntreprinderii date. La toate conturile de consumuri ( 811, 812,813 ) snt deschese subconturi n

special : Subcontul 1 ,, Consumuri directe de materiale Subcontul 2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii Subcontul 3 ,, Contribuii privind asigurrile Subcontul 4 ,, Consumuri indirecte de producie Contul 811 ,, Producia de bazeste un cont de calculaie. n cursul perioadei de gestiune , n debitul acestui cont se reflect consumurile aferente activitii de baz n contrapartid cu creditul conturilor pentru evidena bunurilor materiale, uzurii , datoriilor .a. n creditul acestui cont la ntreprindere se reflect costul efectiv al produselor fabricate, serviciilor prestate, costul efectiv al materialelor i OMVSD n seciile activitii de baz , uzura mijloacelor fixe activitii de baz, ntocmindu-se nregistrarea contabil: Dt 216 ,, Produse Dt 711 ,, Costul vnzrilor
34

Ct 811 ,, Producia de baz n literatura de specialitate i practica contabil mai ntilnim , c la creditul contului 811 se mai reflect soldul produciei n curs de execuie , care se trece la finele perioadei de gestiune. La ntreprinderea n cauz de producie n curs de execuie nu dispune i contul 215,, Producia n curs de execuie nu se utilizeaz. Pe parcursul anului 2008 la ntreprindere la contul 811 ,, Producia de baz n debit s-au acumulat consumuri n sum de 2674600,26 lei , din creditul consumurilor de materiale n sum de 22771,38 lei (inclusiv consumuri directe de materiale - 1727,67 lei i consumuri indirecte 21043,71 lei) , cheltuiellilor anticipate curente (reflectarea reparaiilor nainte de sezonul de achiziie) n sum de 175619,54 lei , datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale n sum 745386,85 lei , datoriilor fa de personal privind remunerarea muncii 416016,27 lei , datoriilor privind asigurrile sociale n sum de 99843,91 lei, datoriilor privind asigurrile medicale n sum de -12456,85 lei , de la nchiderea conturilor: c. 811/1 33455,88 lei , c. 811/2- 45237,09 lei , c. 812-472947,23 lei, c. 813- 650573,59 lei . n special: pe parcursul activitii anului 2008 SRL ,, Molgranum la debitul contului 811,, Producia de baz a reflectat urmtoarele consumuri prin nregistrrile : - consumuri de lubrifiani : Dt 811,, Producia de baz subcontul 1 ,, Consumuri directe materiale Ct 211,, Materiale subcontul 3 ,,Combustibil -1595,03 lei - consumuri de materiale : Dt 811,, Producia de baz subcontul 1 ,, Consumuri directe materiale Ct 211,, Materiale subcontul 6 ,,Alte materiale- 21176,35 lei Actele consumurilor de lubrifiani , pieselor de schimb , altor materiale , materialelor de construcie att n anul 2008 ct i n anul 2009 se anaxeaz (Anexa 1-6 ) Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat utilizate n activitatea de baz a ntreprinderii Dt 811 Activiti de baz Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat- 291,67 lei
-

reflectarea cheltuiellilor anticipate curente (reparaiilor nainte de sezonul de achiziie) Dt 811Activiti de baz Ct 251 ,,Cheltuieli anticipate curente - 175619,54 lei

reflectarea consumul energiei electrice utilizate pe parcursul anului :

35

Dt 811 Activiti de baz Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 745386,85 lei Calculul de divizare a consumurilor de energie electric subdiviziuni se anaxeaz (Anexa7-8) Calcularea salariilor personalului Dt 811 Activiti de baz Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii- 416016,27lei Foaia de prezen , bon de lucru colectiv , m/o nr. 5 , analiza contului 531Datorii fa de personal privind retribuirea muncii se anaxeaz (Anexa 9-12) - Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii aferente salariilor calculate personalului. Dt 811 Activiti de baz Creditul contului 533 Datorii privind asigurrile 99843,91 lei - Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical aferente salariilor calculate: Dt 811 Activiti de baz Ct 535 Datorii privind asigurrile- 12456,85 lei - Costul efectiv al serviciilor prestate: Dt 711 Costul vnzrilor Ct 811 Activiti de baz- 2420287,75lei Analiza contului 811Activiti de baz se anaxeaz (Anexa13) Activitatea auxiliar este organizat n scopul ajutrii produciei de baz ca s se desfoare n mod normal, inclusiv obinrea unor anumite servicii ajuttoare. Aceaste servicii sunt obinute n secii auxiliare i sunt destinate n principal pentru necesiti interne, proprii ale ntreprinderii . Pentru simplificarea evidenei serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate, iar serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori se evaluiaz la costul efectiv. Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii: raportul dintre suma consumurilor totale de producie i valoarea serviciilor reciproc primite cu scderea valorii serviciilor reciproc livrate la totalul cantitii fabricate cantitatea reciproc livrat (inclusiv cantitatea consumurilor de nsi secia de producere).
36

pe luna septembrie ntre

Pentru generalizarea informaiei privind activiile auxiliare este destinat contul de calculaie 812 Activiti auxiliare. Acest cont este utilizat pentru contabilizarea consumurilor produciilor care asigur: deservirea ntreprinderii cu diverse feluri de energii: energie electric, energie termic, abur, gaze, ap; deservirea de transport; expluatarea mainilor ,tractoarelor i mecanizmelor; reparaia mijloacelor fixe; privind

Contul 812 Activiti auxiliare se folosete pentru generalizarea informaiei

consumurile produciilor , care snt auxiliare pentru activitatea de baz a ntreprinderii. n debitul contului 812 Activiti auxiliare se reflect consumurile directe legate nemijlocit de fabricarea produselor i prestarea serviciilor, precum i consumurile indirecte legate de deservirea i gestiunea activitilor auxiliare . La SRL ,, Molgranum pe parcursul activitii reflect la contul 812 Activiti auxiliareconsumurile legate de exploatarea parcului de maini i tractoare, deservirea ntreprinderii cu energie electric , eluminarea teritoriului i atelierelor , ncperilor activitilor auxiliare , reparaiile curente. La acest cont snt deschise la ntreprindere urmtoarelor subconturi: 812/1 consumuri de materiale ale activitii auxiliarea (a motorinei , benzinei , pieselor de schimb); 812/2 consumuri privind retribuirea muncii a tractoritilor , oferilor, electricienilor, sudorilor, strungarilor ; 812/3 - consumuri privind contribuiile asigurrilor sociale ale muncitorilor susnominalizai ; 812/4 alte consumuri indirecte utilajului electric) nregistrrile contabile n debitul contului 812Activiti auxiliare n anul 2008 snt urmtoarele: n debitul contului 812 ,, Activiti auxiliarese reflect consumurile legate nemijlocit de fabricarea produselor, exercitarea lucrrilor i prestarea serviciilor, precum i consumurile indirecte legate de deservirea i gestiunea activitilor auxiliare.Pe parcursul anului 2008 nregistrrile contabile n debitul contului 812Activiti auxiliare snt urmtoarele:
37

ntreinerea

de producie ( licene la tehnic, dezinfectarea

Calcularea uzurii mijloacelor fixe ale ncperilor auxiliare : Dt 812 Activiti auxiliare Ct 124 ,, Uzura mijloacelor fixe 12629,26 lei

reflectarea consumurilor materialelor utilizate : Dt 812 Activiti auxiliare Ct 211 ,,Materiale 233970,25 lei

Dintre care: a lubrifianilor utilizai : Dt 812 Activiti auxiliare Ct 211 ,,Materiale subcontul 3 82093,65 lei a pieselor de shimb utilizate: Dt 812 Activiti auxiliare Ct 211 ,,Materiale subcontul 5 95953,26 lei - a altor materiale utilizate (leni , substane chimice, oxigen, lmpi, curele, arbore, uruburi etc. ) : Dt 812 Activiti auxiliare Ct 211 ,,Materiale subcontul 6 -47579,31 lei - a materialelor de construcie utilizate: Dt 812 Activiti auxiliare Ct 211 ,,Materiale subcontul 8 - 8344,03 lei reflectarea cheltuielilor anticipate pe termen lung : Dt 812 Activiti auxiliare Ct 141 ,, Cheltuielilor anticipate pe termen lung - 8026,89 lei Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat utilizate n activitatea de baz a ntreprinderii Dt 812 Activiti auxiliare Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat- 15650,45 lei -reflectarea lucrrilor de reparaie a ncperilor seciilor auxiliare ( lucrrile de reparaie a ncperilor se efectuiez pn la nceperea colectrilor de producie ) : Dt 812 Activiti auxiliare Ct 251 ,,Cheltuieli anticipate curente - 9944,08 lei
38

Reflectarea valorii serviciilor de aprovizionare cu energie electric, i alte servicii (transportarea gunoiului) utilizate nemijlocit n activitatea auxiliar : Dt 812 Activiti auxiliare Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 94665,43 lei

Foaia de parcurs a tractoristului privitor la exportarea gunoiului se anexeaz(Anexa14) Calcularea salariilor personalului auxiliar Dt 812 Activiti auxiliare Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 79908,57 lei Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii aferente calculate personalului Dt 812 Activiti auxiliare Ct 533 Datorii privind asigurrile 19177,97lei Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical aferente salariilor Dt 812 Activiti auxiliare Ct 535 Datorii privind asigurrile- 2420,83 lei n creditul contului 812 ,, Activiti auxiliare se rflect: - Costul efectiv al serviciilor prestate de seciile auxiliare : Dt 711 Costul vnzrilor Ct 812 Activiti auxiliare- 3446,50 lei n literatura de specialitate sunt reflectate multe nregistrri contabile cu ajutorul conturilor 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare, care pot fi recomandate diferitor ntreprinderi cu activiti ct mai variate. ns , eu m- voi referi la toate formulele posibile, deoarece ntreprinderea SRL ,, Molgranum desfoara o activitate bine determinat i anume prestarea serviciilor . Analiza contului 812 Activiti auxiliare se anaxeaz (Anexa15) Contabilitatea consumurilor indirecte Consumurile indirecte de producie sunt legate de fabricarea mai multor tipuri de produse, servicii i se include in costul lor prin repartizare n modul stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. calculate salariilor

39

Pentru evidena consumurilor indirecte de produie este destinat contul 813 ,, Consumuri indirecte de produie este destinat contabilizrii cheltuielilor aferente deservirii i gestiunii subdiviziunilor de producie ale ntreprinderii. Serviciile prestate de aceste secii sunt necesare pentru activitatea vital a activitilor de baz i auxiliare . Contul 813 Consumuri indirecte de producie este un cont de colectare repartizare. n cursul perioadei de gestiune, n debitul acestui cont se acumuleaz consumuri aferente articolelor stabilite de fiecare ntreprindere, pornind de la cerinele S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii . Aici se reflect cheltuielile pentru reparaia mijloacelor fixe i ntreinerea lor n stare de lucru; salariile i contribuiile sociale pentru personalul administrativ-de conducere din seciile de producie; amortizarea activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe cu destinaie productiv; calcularea uzurii OMVSD; reflectarea lipsurilor i pierderilor din deteriorarea valorii n mrfuri i materiale n limitele normelor de perisabilitate, etc. Analiznd activitatea ntreprinderii SRL ,, Molgranum n decursul anului 2008 au fost nregistrate urmtoarele operaiuni: n acest caz, la ntreprinderea n cauz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: - Calcularea uzurii mijloacelor fixe : Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 124 Uzura mijloacelor fixe 204534,96 lei lei Casarea combustibilului conform borderoului cumulativ : Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 211/3 Combustibil - 4076,19 lei Casarea pieselor de schimb : Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 211/5 Piese de schimb 39048,40 lei
-

Casarea altor materiale :

Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 211/6 Alte materiale- 12886,68 lei Casarea materialelor de construcie : Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 211/8 ,, Materiale de construcie 36616,09 lei Reflectarea valorii serviciilor reflectate ca consumuri indirecte de producie:
40

Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale- 33360,94 lei Reflectarea consumurilor titularilor de avans: Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii - 225,0 lei calcularea retribuirii muncii pentru personalul administrativ- de conducere i de deservire al subdiviziunilor de producie : Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 251647,08lei Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii aferente salariilor calculate personalului : Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 533 Datorii privind asigurrile-60395,23 lei Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical aferente salariilor calculate : Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct 535 Datorii privind asigurrile 7549,45lei - reflectarea n consumurile de prestare a serviciilor a consumurilor indirecte : Dt 811 Activiti de baz Ct 813 Consumuri indirecte de producie 650573,59 lei La finele fiecrei perioade de gestiune consumurile acumulate n debitul contului 813,, Consumuri indirecte de produciese repartizeaz i se include n costul produselor i serviciilor activitilor de baz i auxiliare, al altor active sau se trec la cheltuielile perioadei. Analiza contului 813 Consumuri indirecte de producie se anaxeaz (Anexa16). La SRL ,, Molgranum conform politicii de contabilitate la finele fiecrui trimestru , consumurile conturilor 812Activiti auxiliare i 813Consumuri indirecte de producie de la toate subconturile se nchide cu contul 811/4 , conturile consumurilor 811/1, 811/2, 811/3 de asemenea se nchid cu 811/4 care la rndul su se nchide cu contul 711 Costul vnzrilor la costul produciei. n acest caz, consumurile se includ n costul produselor fabricate n sum total, indifirent de nivelul utlizrii efective a capacitilor de producie.
41

Dt 813 Consumuri indirecte de producie

Modalitatea de nchidere a conturilor i obinerea rezultatului financiar al ntreprinderii este oglindit n anexele privitor la analiza conturilor 711 ,, Costul vnzrilor , 711/3 ,, Costul serviciilor prestate , 611/3 ,, Venituri din servicii prestate, 351,, Rezultat financiar total , 333/1 ,, Profit net al perioadei de gestiune, 332 ,, Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) . Vezi anexele 17-21.

Repartizarea consumurilor indirecte de producie se efectueaz n dou etape: 1) repartizarea consumurilor ntre costul produselor/ serviciilor i cheltuielile perioadei; 2) repartizarea consumurilor ntre felurile produselor fabricate/ serviciilor prestate. n special ele se repartizeaz: formul: Coeficientul de repartizare a consumuri indirecte de producie = total consumuri indirecte de producie total baza de repartizare proporional valorii de vnzare a fiecrui produs fabricat, serviciu prestat ; proporional salariului de baz a lucrtorilor de producie proporional numrului de om-ore lucrate ; proporional numrului de ore maini de lucru a utilajului ; proporional consumurilor directe de materiale, proporional consumurilor directe totale.

Coeficientul de repartizare a consumuri indirecte de producie se poate afla prin urmtoare

Fiecare ntreprindere urmeaz s-i aleag o baz de repartizare a consumurilor indirecte de producie, ns trebuie de avut n vedere c baza de repartizare aleas s fie ntro relaie de cauzalitate cu consumuri indirecte de producie supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea consumurilor indirecte de producie ale unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini - ore de funcionare a utilajului i nu salariul lucrtorilor sau numrul de om ore lucrate. Datorit modului de variaie a consumurilor constante pe o unitate de produs, S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale prevede c pentru a repartiza i a include n cost
42

consumurile indirecte de producie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de producie variabile i valoarea consumurilor indirecte de producie constante din totalul consumurilor indirecte de producie colectate la sfritul perioadei de gestiune. Sunt considerate consumuri indirecte de producie variabile, de regul, consumurile efectuate pentru intrarea i funcionarea utilajului, cum sunt consumurile de energie electric pentru funcionarea utilajului, consumurile materialelor auxiliare pentru reparaia curent a utilajului. Consumuri indirecte de producie constante cuprind consumurile efectuate pentru necesitile generale ale seciei de producie, cum sunt: combustibil consumat pentru pentru nclzirea ncperii acestei secii, consumul materialelor auxiliare pentru reparaia curent a cldirilor seciei de producie, uzura mijloacelor fixe cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv. Valoarea consumurilor indirecte de producie variabile se include integral n costul produciei fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de producie, iar valoarea consumurilor indirecte de producie constante se include n costul de producie n baza capacitii normative a utilizrii de produse. Capacitatea normativ reprezint nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul planificate. De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre ntreprindere la nceputul fiecrui an pentru fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ de producie poate fi egal mai mare sau mai mic dect capacitatea efectiv de producere. Dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci suma consumurilor indirecte de producie constante se va include integral n costul produciei fabricate, n cazul n care capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ , atunci consumurile indirecte de producie constante se includ n costul de producie n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se determin n baza urmtoarei relaii: Gradul de utilizare = Capacitatea efectiv x 100 % Capacitatea normativ Suma rmas a consumurilor indirecte de producie constante, care n-a fost inclus n costul de producie se consider drept cheltuial a perioadei de gestiune n care au fost suportate.
43

actorva perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale se ia n

consideraie pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice

O asemenea repartizare a consumuri indirecte de producie impus de ctre S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materialeprezint o mare important, deoarece: - pune n eviden neutilizarea integral a capacitii de producie. - evit denaturarea valorii stocurilor, n sensul supraevalurii lor si respectiv a rezultatelor financiare ale ntreprinderii n perioada de gestiune, deoarece cota parte a consumurilor indirecte de producie constante corespunztoare capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuieli ale perioadei de gestiune i afecteaz venitul direct, n scopul calculrii profitului. Repartizarea consumurilor indirecte de producie se efectueaz ntr-un tabel de calcul special, n nota de contabilitate sau nemijlocit n registrele n care se formeaz costul produselor activitilor de baz i auxiliare. Aspecte privind costul i calculaia costurilor Costul produselor cerialiere colectate se calculeaz cumulativ i n felul urmtor, de exemplu : S-a procurat producie mas fizic 205384 g la suma de 566854,84 lei , inclusiv TVA , ntocmindu-se nregistrrile: Dt 217 534/2 Ct 521 521 472379,04 lei 94475,80 lei

Pentru prelucrare , uscare i pentru a primi mas util s-a cheltuit 20125 lei , servicii de transport n sum de 7800 lei, ntocmindu-se : Dt 217 217 Ct 811 20125 lei 812 - 7800 lei

Dup prelucrare s-a cptat mas util 201385 g de producie, restul 3999 g constituind perisabilitate natural . Calculm sinecostul produciei mas fizic : 472379,04 lei + 20125lei + 7800 lei = 500304,04 lei : 205384 g = 2,436 lei 3999g x 2,436 lei = 9741,56 lei rebut , ntocmindu-se nregistrarea contabil : Dt 714/9 Sinecostul produciei constituie : 500304 lei 9741,56 lei = 490562,44 lei : 201385 lei = 2,44 lei pentru 1 g
44

Ct 217/1 - 9741,56 lei

2,44 lei x 201385g = 491379,40 lei , ntocmindu-se nregistrarea contabil: Dt 711/2 Ct 217/1 491379,40 lei (201385 g x 3

Admitem , c aceast producie a fost realizat cu 3 lei pentru 1g lei = 604155 lei , inclusiv TVA- 100692,50 lei ), prin urmare se ntocmesc urmtoarele nregistrri: Dt 221/1 221/1 exemplul nostru cifreaz 12083,10 lei Ct 611/2 - 503462,50 lei 534/2 - 100692,50 lei

Diferena dintre venituri (c. 611/2 ) i costul produciei (c 711/2) se constat ca profit , n Exemplu de ntocmire a actului serviciilor efectuate cu anexarea la el a facturii fiscale se anexeaz n anexa 22-23. Indicii efectivi privitor la calcularea costului serviciilor nu snt oglindii n lucrare din motiv confidenial. Tarifele serviciilor pentru anul 2009 este anexat n anexa 24.Modalitatea de

determinare este confidenial. Calculaia costului de producie se edific pe anumite principii, care se concretizeaz la ntreprindere, lundu-se n consideraie specificul i particularitile de producie: clasificarea tiinific argumentat a consumurilor de producie; alegerea metodelor de repartizare a consumurilor indirecte; alegerea metodelor de contabilitate a consumurilor i calculaiei costului de producie etc. La organizarea contabilitii consumurilor, n orice ramur, trebuie s se in seama de influena unor factori, i anume : 1) mrimea ntreprinderii (mare, mijlocie, mic); 2) structura organizatoric a unitilor economice (de producie, funcional); 3) tipul produciei (producie individual, n serie i n mas); 4) tehnologia de producie (producie simpl sau producie complex); 5) progresul tehnic (gradul de mecanizare i automatizare a produciei); 6) caracterul procesului de producie (permanent sau sezonier).

45

Reflectarea aspectului practic al oricrui studiu, ntr-o anumit ramur, ncepe cu caracteristica general a activitii agenilor economici, studierea particularitilor principale ale procesului de fabricare a produselor. Rezultatele cercetrii la SRL Molgranum n care am efectuat practica tehnologic permite caracterizarea particularitilor organizrii i tehnologiei produciei la ntreprinderea de prestare a serviciilor, i anume: 1. ntreprinderilor de prestare a serviciilor in domeniul agrar sunt caracteristice toate tipurile de producie cerealier. n acest caz, predomin producia n serie (de la producia n serie mic pn la producia n serie mare i producia n mas). 2. Nomenclatorul articolelor prelucrate la ntreprindere cerealier n ntregime este normal (de la 1pn la 8 tipuri de producie). 3. Procesul tehnologic este constituit din etape tehnologice. 4. Stabilitatea schemelor de fabricare a fiecrui tip de producie (procesele tehnologice sunt relativ constante). 5. Producia se fabric dup reetele concepute i adoptate n modul stabilit (modificrile normelor privind consumul cantitativ de materiale lipsesc). 6. Sortimentul relativ stabil al produciei. 7. Pentru producia cerealier este caracteristic organizarea muncii individuale sau n brigad, cu utilizarea formelor de salarizare n acord individual sau colectiv, iar n unele cazuri pe unitatea de timp. 8. ntreprinderile dispun de toate ncperile pentru depozit necesare (depozite centrale) i de utilajul i inventarul corespunztor pentru pstrarea,recepionarea i livrarea materialelor. 9. Majoritatea ntreprinderilor au un compartiment de normare i planificare, unde se ntocmesc calculaiile normative componentul cel mai important al metodei normative de contabilitate a consumurilor i calculaie a costului. Se atrage atenie consumurilor normate de materiale, de munc, dar pentru consumurile indirecte de producie nu se ntocmesc calculaii normative. Procesul de producie este organizat astfel, nct muncitorii particip la prelucrarea concomitent a mai multor tipuri de produse. Prin urmare, evidena analitic a consumurilor nu poate fi inut pe tipuri de produse. Astfel, se stabilete c contabilitatea consumurilor i calculaia costului se bazeaz pe urmtoarele principii: - ca obiecte de eviden a consumurilor pot servi seciile ntreprinderii (centrele de responsabilitate);
46

- conturile analitice de eviden se pot deschide pe fiecare articol de consumuri, ci nu pe fiecare tip de produse. Consumurile acumulate pe articole de consumuri se vor repartiza pe fiecare tip de produs, n raport cu baza stabilit de ntreprindere; - n calitate de uniti de calculaie servesc unitile convenionale (mii uniti); - posibilitatea aplicrii metodei normative de contabilitate a consumurilor i de calculaie a costului. Consecutivitatea operaiilor procesului tehnologic ce urmeaz a fi executate difer n funcie de tipul produciei cerealiere. De exemplu, procesul tehnologic de prelucrare a grului include urmtoarele operaii: prelucrarea; uscarea; depozitrea i n urma vnzrii ncrcarea lui in vagoane e.t.c.. Sortimentul efectiv al produciei cerealier, pentru fiecare ntreprindere, este determinat de: 1) cererea i posibilitile de comercializare a produciei fabricate; 2) posibilitile tehnice ale ntreprinderii: existena utilajului corespunztor, depozitele necesare (pentru materie prim, producie finit) i alte ncperi; 3) calificarea angajailor serviciului tehnologic al ntreprinderii. Activitatea economic. n cazul creterii preurilor la materia prim de baz, energia electric, combustibil i altortarife se majoreaz i preul pentru serviciile prestate produciei cerealiere. n aceast situaie, un rol major l joac gestiunea eficient, raional a consumurilor, chemat s optimizeze structura costului produciei livrate, sortimentul articolelor fabricate, asigurnd, astfel, vnzarea produselor mai avantajoase i rentabile i maximizarea profitului. Contabilitatea. Particularitile indicate mai sus i manifestarea lor n economie i n organizarea ntreprinderii de prestare a serviciilor produciei cerealiere s-au exprimat n contabilitate. De exemplu, procesul tehnologic de producie cerealiere include urmtoarele operaii: cernerea componentelor; uscarea; pudrarea i multe altele. Fiecare tip de producie cerealier se caracterizeaz dup urmtoarele criterii: - volumul produciei (n funcie de capacitile de producie, ntreprinderile pot fabrica diverse volume de producie); - structura de conducere a ntreprinderii (de regul, ntreprinderile mici au o structur liniar simpl a conducerii, iar ntreprinderile mari au o structur mai complicat liniarfuncional, de matrice sau de matrice-stat major);
47

- autonomia ntreprinderii de resursele energetice i termice (ntreprinderile mari, de regul, beneficiaz de o autonomie deplin sau parial, ntreprinderile mici sunt dependente deplin sau parial); - sortimentul (cu ct este mai mare ntreprinderea, cu att este mai larg lista de producie fabricat).

6. Aspecte teoretice privind costul i calculaia costurilor

Furnizarea de informaiie privind costul serviciilor constituie o funcie important a contabilitii de gestiune in cadrul unei intreprinderi de producie agrar. La nivel microeconomic, obiectivul fundamental este reprezentat de minimizarea costurilor i de maximizarea profitului. Ca urmare, compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la buget i luarea deciziilor corective. n acest context15, a controla costurile devine o problem primordial pentru manager i ceilali factori responsabili dintr-o entitate public sau ntreprindere. Contabilitatea de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, se constituie ntrun sistem informaional, i rezultatele acestuia, pentru a fi eficiente, trebuie s corespund obiectivelor i nevoilor fomulate de utilizatorii si. Cel mai bun cost pentru o ntreprindere prestatoare de servicii sau de producie nu este neaprat cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun, care parvine utilizatorului oportun i care ofer precizia dorit de acesta. n aceast conjunctur, subiectiv, se poate vorbi de pertinena costurilor, care difer de la o firm la alta, putnd determina alegerea metodei de calculaie optime. Costurile pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate aciona i care pot fi folosite n luarea deciziilor.Pertinena costurilor este analizat n funcie de urmtoarele criterii de apreciere:

evoluia preurilor i remuneraiilor; nivelul de activitate al ntreprinderii; eficacitatea exploatrii; identificarea responsabilitilor.

48

Aceste informaii permit managerilor s identifice domeniile de producie problematice, s exercite un control asupra consumurilor, s fundamenteze deciziile de fixare a preurilor i s stabileasc valoarea stocurilor. Costul de producie presupune: 1) determinarea valoric a resurselor materiale i de munc utilizate. In scopuri de gestiune, se formeaz atat indicatori de planificare a costului de producie, cat i indicatori efectivi; 2) estimarea recuperrii de ctre intreprindere a consumurilor de producie suportate; 3) fundamentul sistemului normativelor i al indicatorilor economici: profitul, rentabilitatea, preul; 4) baza conducerii economice interne a activitii subdiviziunilor intreprinderii. Astfel, costul serviciilor reprezint un atribut indispensabil de gestiune intern, joac un rol major in depistarea i folosirea rezervelor interne in scopul obinerii unor indicatori ai activitii intreprinderii cu consumuri cat mai reduse. Costul reprezint un element-cheie in conducerea sistemelor economice. Determinarea i analiza lui, in vederea eficientizrii performanelor decizionale, au constituit preocupri permanente atat in domeniul cercetrilor tiinifice, cat i in practica economic. Noiunea de cost reprezint expresia valoric a unui consum de factori aductor de venit. Cheltuiala devine cost prin intermediul consumului, costul fiind precedat de consum. Reducerea costurilor de producie constituie un obiectiv prioritar ntreprinderii, ceea ce impune analiza detaliat a cheltuielilor care concur la formarea costurilor, studiul eficienei acestora, precum i studiul relaiilor dintre costurile de producie i volumul de activitate. Ali economiti definesc costul cumprarea unui bun, pentru efectuarea unei lucrri etc.,ca un ansamblu de cheltuieli incorporabile, ce corespund fie unui calcul privind o funcie sau o parte a intreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestare de servicii, un grup de obiecte sau prestare de servicii la un stadiu, altul decat cel final. Ambele definiii, dup prerea noastr, subliniaz orientarea general a contabilitii analitice: a calcula in mod periodic, ins practica utilizrii tehnicilor de analiz pentru luarea

49

deciziilor adecvate economiei de pia condiioneaz necesitatea lrgirii acestui cadru al definirii costului, incluzand astfel de elemente ca depiri, economii, pierderi etc. Economitii D. Dimitrescu, V. Dragot, A. Ciobanu consider c costul reprezint un consum de mijloace, orientat spre un scop economic bine determinat. Uneori, costul este privit ca un sacrificiu de resurse sau de valoare. Noiunea de valoare, derivnd din conceptul economic, poatefi vzut ca fiind o calitate convenional a unui bun sau a unui serviciu, care este atribuit acestuia ca urmare a estimrilor i calculelor . Costul, dup N. Albu i C. Albu, este un indicator al valorii, ins este insuficient pentru evaluarea performanei, de aceea, in funcie de caracteristicile concurenei i ale modului de consum al produsului, utilizarea costului trebuie completat cu un instrument care s exprime cererea. Astfel, costul de producie arat ceea ce cost un produs finit i reprezint suma dintre costul de achiziie i costurile adugate de intreprindere in procesul de fabricaie . Cornel V. Olariu consider ccostul de producie este unul din indicatorii sintetici care caracterizeaz priceperea, spiritul de ordine, disciplina i buna gospodrire a mijloacelor economice, intrun cuvant activitatea economic . O alt problem, care poate fi examinat n acest paragraf,ine de definirea calculaiei i determinarea criteriilor de clasificare a calculaiei. In afar de aceasta, studiul a artat c unii autori ineleg prin noiunea calculaie calculele economice, iar alii procesul formrii costului pe conturile evidenei contabile. In Standardele Naionale de Contabilitate, nu este examinat noiunea de calculaie, doar in anexa 3 la S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor intreprinderii se prezint Calculaia costului produselor fabricate in perioada de gestiune (pentru intreprinderile de producie) . De menionat c, in aceast anex, calculaia costului produselor fabricate se efectueaz in baza cheltuielilor de producie i nu consumurilor de producie, ceea ce contrazice insui S.N.C. 3 conform cruia costul de producie include consumurile de producie. ( vezi anexa N3). Astfel propunem urmtoarea definiie: Calculaia costului constituie un ansamblu de procedeie de calcul tiinific argumentate, efectuate pentru determinarea costului unitar al unui produs (lucrare, serviciu). Calcularea reprezint aciunea de calcul, prin urmare, ea exprim o parte a noiunii calculaie. Calculaia ca procedeu a metodei contabilitii reprezint un ansamblu de operaii matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor si informaiilor

50

furnizate de contabilitate, incepnd cu prelucrarea documentelor primare si incheind cu calculul rezultatelor financiare i al indicatorilor de eficient economic din unitatile patrimoniale. Calculele economice isi gasesc o larga aplicabilitate in toate lucrarile cu caracter contabil . Astfel , cal-culatia se utilizeaza la valorizarea bunurilor economice in documente primare pentru inregistrarea acestora in conturi , la stabilirea rulajului, totalului sumelor si soldurilor conturilor , cu ocazia intocmirii balanei de verificare i n lucrrile de inventariere a patrimoniului unitilor economico-sociale , la intocmirea bilanului contabil si a contului rezultat, la analiza situatiei economico-financiare a unitatilor patrimoniale , avnd deci legaturi strnse cu toate procedeele metodei contabilitii . Prin intermediul calculaiei se determin indicatorii economico-financiari de caracterizare a activitii unitilor patrimoniale , cum ar fi de exemplu: mrimea diferitelor surse de finanare stabile aflate la dispoziia unitii capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli asimilate capitalurilor proprii , diverse categorii de imprumuturi i alte surse cu durata de finanare mai mare de un an ; mrimea imobilizrilor necorporale, corporale si financiare; valoarea de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe, amortizarea mijloacelor fixe si a altor imobilizri ; nivelul stocurilor si produciei n curs de execuie; costurile preurile i valorile de intrare, respectiv de ieire n i din patrimoniu a stocurilor ;mrimea datoriilor si creanelor unitii patrimoniale fa de furnizori ,clieni , personalul ei , asigurarile sociale, bugetul statului, asociai, actionari , diveri debitori si creditori , alte persoane fizice sau juridice ; valoarea titlurilor de plasament , a disponibilitilor in conturi la bnci i n cas ,creditele bancare pe termen scurt si a altor valori de trezorerie care aparin unitii patrimoniale; nivelul cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor financiare ; costurile , tarifele i preurile produselor lucrrilor i serviciilor ;cheltuieli de circulaie, preurile cu amnuntul ale mrfurilor , precum si ali indicatori economico-financiari ai unitii patrimoniale. Dei este prezent n toate etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor , domeniul prioritar de utilizare a calculaiei l reprezint totui calculul costurilor de producie , unde se parcurg toate etapele ncepnd cu colectarea cheltuielilor pe obiecte de calculaie sau locuri de cheltuieli, n funcie de posibilitile de identificare a acestora , repartizarea cheltuielilor de pe locuri pe obiecte, determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie , acolo unde este cazul , calculul costului efectiv al produciei finite ,n funcie de metoda de calculaie utilizat de unitatea respectiv , compararea acestuia cu costul prestabilit i determinarea abaterilor. n literatura de specialitate, se prezint diverse criterii de clasificare a calculaiei costului. Studiul acestei probleme a permis autorului s propun o clasificare contemporan a calculaiei costului (tabelul 1). Tabelul 1

51

Astfel, n funcie de perioada elaborrii calculaiei, se evideniaz antecalculaiile i postcalculaiile. Antecalculaiile se elaboreaz pn la nceputul fabricrii produselor. Acestea pot fi bugetare, planificate i normative. Calculaia bugetar const n calculul costului unitar presupus al unui tip nou de produs. Se elaboreaz pe baza consumurilor normate stabilite n urma unei perioade ndelungate de timp sau a normelor prelucrate artificial. Calculaia planificat reprezint calculul costului de producie unitar, pornind de la normele planificate stabilite, lund n consideraie sarcina de reducere a costului n perioada urmtoare. Calculaia normativ constituie calculul costului de producie unitar, pornind de la normele tehnologice de consumuri aflate n vigoare la o anumit dat. Postcalculaiile determin consumurile efective pe unitatea de produs. Ea poate fi efectiv i de gestiune economic proprie. Calculaia efectiv se elaboreaz n baza datelor reale privind consumurile pe unitatea de produs, care sunt reflectate n conturile contabile. n cazul calculaiei de gestiune economic proprie, consumurile se reflect dup norme i preuri, ce depind doar de subdiviziunea de producie dat. Influena factorilor, care nu depind de subdiviziunea (secia) dat, n aceast calculaie se nltur. n funcie de volumul consumurilor incluse n calculaie, se evideniaz calculaia costului de producie i calculaia costului total de producie. Calculaia costului de producie include toate consumurile ntreprinderii la fabricarea produselor. Acestea cuprind consumurile de materiale, consumurile privind retribuirea muncii, contribuiile la asigurrile
52

sociale i primele pentru asigurarea obligatorie de asisten medical, consumurile indirecte de producie. Aceast calculaie se utilizeaz pentru determinarea costului unui produs concret, a produciei n curs de execuie, costului rebutului definitiv intern etc. Calculaia costului total de producie cuprinde toate consumurile i cheltuielile legate de fabricarea i vnzarea produselor. Astfel, n afar de consumurile de producie, aici se mai includ cheltuielile legate de vnzarea produselor. Aceast calculaie se utilizeaz de ntreprindere pentru determinarea rezultatului operaional (profit sau pierdere). Calculaiile, de asemenea, se deosebesc dup perioada de cuprindere a calculaiei. Astfel, calculaiile pot fi ntocmite lunar cu date mai puin exacte, trimestrial sau anual la prezentarea rapoartelor financiare. Un moment important n calculaie l constituie stabilirea obiectelor de eviden a consumurilor, obiectelor de calculaie i unitilor de calculaie. n multe cazuri, obiectele de eviden a consumurilor i obiectele de calculaie nu corespund. Obiectele de eviden a consumurilor reprezint locul lor de apariie, formele sau grupele de produse omogene. n contabilitatea de gestiune, prin locuri de apariie a consumurilor se neleg unitile structurale i subdiviziunile, n care are lor utilizarea iniial a resurselor de producie (locuri de munc, brigzi, secii etc.). Obiectele de calculaie (purttori de costuri) se prezint ca un tip de produs, costul cruia trebuie calculat. Ca obiecte de calculaie pot servi: producia total la nivelul ntreprinderii, producia dintr-o anumit secie, un produs sau o grup de produse etc. Obiectele de calculaie trebuie evaluate. Unitatea de msur a obiectelor de calculaie este numit unitate de calculaie. Alegerea unitii de calculaie depinde de particularitile de producie ale produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate). La ntreprinderile cerealier de prestarea serviciilor pot fi utilizate uniti naturale de msurare a obiectelor de calculaie (1 unit., 1 t, 1 m); uniti de calculaie convenionale (1t ). Costul de producie depinde de cantitatea de factori achiziionai de pe pieele unde se negociaz munca, capitalul, materiile prime i de preul acestora. Obiectivul central al ntreprinderii l constituie optimizarea consumului de resurse, astfel nct costul de producie s fie minim pentru a obine o rentabilitate maxim. n expresie bneasc, costul reprezint numrul de uniti monetare necesare pentru a dobndi resursele consumate ncorporate valoric n substana produselor i serviciilor obinute ca realizri ale activitii productoare a ntreprinderii.
53

Cmpul de aplicare a costului este foarte variat i poate fi:

-

o funcie sau o sub-funcie economic de distribuie, sau administraie).

ntreprindere (aprovizionare, producie,

un mijloc de exploatare adic o main, un post de lucru, un canal de distribuie. o activitate nsemnnd o familie de produse sau o zon de activitate. un centru de responsabilitate, adic un sub-sistem de ntreprinderi dotat cu un indicator de performan i cruia i este lsat o anumite latitudine n ceea ce privete mijloacele necesare n atingerea obiectivelor stabilite. Obiectivul central al ntreprinderii l constituie optimizarea consumului de resurse, astfel nct costul de producie s fie minim pentru a obine o rentabilitate maxim. Costurile de producie constituie ansamblul cheltuielilor necesare pentru obinerea

unui volum dat al produciei, iar expresia matematic este: Ct = F (q). Cheltuielile se clasific dup multiple criterii, astfel:

dup coninutul lor economic:

cheltuieli materiale cheltuieli cu munca vie dup omogenitatea lor: cheltuieli simple cheltuieli complexe dup modul n care particip la crearea de bunuri: cheltuieli productive cheltuieli neproductive dup locul de efectuare: cheltuieli ale activitii de baz cheltuieli ale activitii auxiliare cheltuieli comune ale seciei cheltuieli generale ale ntreprinderii cheltuieli de desfacere dup modul de includere n costul produciei:
54

cheltuieli directe cheltuieli indirecte dup legtura lor cu procesul de producie: cheltuieli tehnologice cheltuieli de regie dup necesitatea asigurrii structurii costurilor de producie: cheltuieli grupate pe elemente primare cheltuieli grupate pe articole de calculaie dup comportamentul fa de evoluia volumului fizic al produciei: cheltuieli fixe cheltuieli variabile. Costurile directe de producie, denumite i individuale delimiteaz cheltuielile care pot i atribuite fr ambiguitate unui produs, serviciu sau activitate

fi individualizate

consumatoare de resurse i productoare de rezultate: consumuri de materii prime, salarii directe, cote aferente salariilor directe. Costurile indirecte sunt cheltuieli delimitate pe produs, serviciu sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. Pentru calcularea i gestiunea costurilor proprii ntreprinderii, costurile directe i indirecte se pot dezvolta pe articole de calculaie. Articolele de calculaie reprezint un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeai destinaie economic sau funcie n gestiunea intern a ntreprinderii (producie, administraie, comercial, financiar).

7. Felurile si formele calculatiei costurilor de producie

n activitatea practic n ntreprindere se intalnesc mai multe feluri de calculatii ale costurilor , fapt pentru care se clasific dupa mai multe criterii ,astfel : 1) Din punctul de vedere al momentului elaborarii calculatilor n raport de procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de doua feluri , si anume : antecalculaiile i postcalculaiile. . Antecalculatia , sau calculaia de deviz , este aceea care se face inainte de efectuarea

55

operatiunilor si proceselor economice si care are ca scop determinarea unor indicatori ai programului de productie si ai bugetului de venituri si cheltuieli. In categoria antecalculatiilor se cuprind : calculatiile de proiect , calculatiile de deviz calculatiile de buget sau de plan, calculatiile standard sau normative . Postcalculatia sau calculatia efectiva este aceea care se face dupa ce au avut loc operatiile si procesele economice si are drept scop stabilirea indicatorilor economici efectivi ai intreprinderii pentru a controla modul si masura in care s-au realizat previziunile prevazute in antecalculatii. Postcalculatiile pot fi, la randul lor , impartite in trei categori : - calculatii contabile , sunt acelea care se bazeaza pe datele contabilitatii, iar indicatorii pe care i determina se exprima in marimi absolute ; stabilirea lor se face pe baza metodologiei contabile. - calculatii statistice , sunt acelea care au la baza datele furnizate de evidenta statistica , iar indicatorii stabiliti au la baza o metodologie proprie statisticii si se pot exprima atat in marimi absolute ct in marimi relative . - calculatii de analiza si control ale activitati economico-financiare a unitatii patrimoni-ale , sunt acelea care au la baza date furnizate atat de contabilitate cat si de statistica si se elaboreaza dupa o metodologie proprie analizei si controlului , putandu-se exprima atat in marimi absolute , cat si in marimi relative . 2)Dupa sfera de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor economico-financiari in continutul acestora , calculatiile se impart in : totale si partiale . Calculatiile totale sunt acelea care iau in considerare la stabilirea indicatorilor economico-financiari toate elementele structurale ale acestora , motiv pentru care se mai numesc si calculatii complete. Exemplu: calculul costului complet al productiei fabricate prin luarea in considerare a tuturor cheltuielilor de productie si desfacere ocazionate de fabricarea si vanzarea unui anumit produs. Calculatiile partiale sunt acelea care iau in considerare la determinarea indicatorilor economico-financiari numai o parte din elementele structurale ale acestora , limitnd deci continutul lor numai la anumite elemente, in functie de scopul urmarit, motiv pentru care se mai numesc si calculatii limitative . Exemplu : calculul costului de productie prin luare in considerare numai a unei parti din cheltuielile de productie si anume a cheltuielilor directe si a celor indirecte de productie ocazionate de fabricarea unui anumit produs .
56

3) Din punct de vedere al intervalului de timp la care se intocmesc , pot fi : calculatii periodice si calculatii neperiodice . Calculatiile periodice sunt acelea care se intocmesc la intervale de timp egale . Exemplu : calculatiile de buget sau de plan, calculatiile standard care se intocmesc anual . Calculatiile neperiodice sunt acelea care se intocmesc la intervale inegale de timp . In aceasta categorie se cuprind, in general, o serie de postcalculatii, dar si antecalculatiile de proiect si de deviz . In ceea ce priveste costul productiei , acesta in functie de etapele de formare si de includere a diferitelor elemente de cheltuieli , poate fi : COST DE SECTIE , format din cheltuieli directe plus cheltuieli comune sectiei ; COST DE UZINA , format din costul de sectie plus cheltuieli generale de administratie ; COST COMPLET (comercial ), format din costul de uzina plus cheltuieli de desfacere . Costurile de productie in functie de obiectul de calculatie pot fi: cost pe grupe de produse sau pe feluri ale acestora si cost pe comenzi si in cadrul acestora pe: sectii, ateliere, faze de fabricatie si pe unitati de masura . Pentru evidenta si calculatia costurilor productiei se utilizeaza diferite metode si procedee de calculatie , cum sunt : Metoda globala , sau simpla ; Metoda pe faze de fabricatie ; Metoda pe comenzi . Metoda globala consta in colectarea intr-un singur cont a tuturor cheltuielilor facute intr-o perioada de gestiune, care la sfarsitul perioadei se impart la cantitatea de produse fabricate , exprimate in unitati naturale (bucati , kg , tone , etc ) si astfel se obtine costul pe unitatea de produs . Aceasta metoda se aplica in intreprinderile care fabrica un singur produs : energie electrica , abur , carbune, e.t.c.. Metoda pe faze consta in evidentierea cheltuielilor de productie pe fazele prin care trec produsele in procesul de fabricatie , de la operatii de prelucrare a materiilor prime , pna la obtinerea produsului finit. Prin insumarea cheltuielilor din toate fazele se obtin

57

cheltuielile totale , care impartite la cantitatea de produse obtinute se obtine costul productiei . Aceasta metoda se aplica in productia de masa unde materiile prime trec prin diferite faze succesive de prelucrare . De exemplu , in prelucrarea petrolului sunt urmatoarele faze : distilarea primara , rafinarea , cracarea , fabricarea uleiurilor. Metoda pe comenzi consta in organizarea contabilitatii analitice a cheltuielilor pe fiecare comanda, iar in cadrul acesteia pe sectii si pe elemente de cheltuieli. Fisele de conturi deschise pentru fiecare comanda colecteaza toate cheltuielile ocazionate de comanda respectiva, pe toata durata executiei ei. Aceasta metoda se aplica in intreprinderile constructoare de masini unde produsele finite se obtin sub forma de unicat prin asamblarea pieselor si subansamblurilor, precum si in alte ramuri : industria lemnului , intreprinderile de reparatii , intreprinderile de constructii-montaj . Calculatia efectiva a costurilor de productie se bazeaza pe datele din conturile in care au fost colectate cheltuielile ocazionate de fabricarea productiei .Etapa finala a calculatiei o constituie calcularea costului efectiv al productiei si decontarea acesteia .Calculatia costurilor efective se face la sfarsitul perioadelor de gestiune , de regula lunar . In scopul includerii in costul productiei a tuturor cheltuielilor si asigurari exactitatii acestuia , se impu-ne ca lucrarile de calculatie sa se execute intr-o anumita ordine de succesiune , astfel : Inregistrarea cheltuielilor in conturile de cheltuieli directe si indirecte ; Repartizarea cheltuielilor activitatilor auxiliare asupra activitatii de baza si asupra altor activitati auxiliare ; Repartizarea cheltuielilor indirecte ale sectiilor de productie si generale de administratie in costul productiei fiecarei sectii , pe comanda sau produs in parte ; Determinarea si repartizarea productiei in curs de executie si scaderea acesteia din totalul cheltuie-lilor , determinandu-se astfel costul produselor principale Calcularea costului efectiv al produselor finite principale , pe unitatea de calculatie , compararea lor cu costurile prestabilite si determinarea diferentelor de pret ; Repartizarea cheltuielilor de desfacere in vederea determinarii costului complet al productiei .
58

8. Principiile calculatiei costurilor

Pentru ca o calculatie a costurilor sa fie cat mai exacta si sa urmareasca mai usor cheltuielile trebuie sa se tina seama de mai multe principii teoretice si metodologice : Determinarea obiectului calculatiei reprezinta punctul de plecare in organizarea calculatiei si este delimitat prin elementul pentru care se efectueaza calculatia. Acesta difera in raport de particularitatile si organizarea proceselor economice sau a activitatilor care necesita calculatia respectiva. Cunoasterea obiectului calculatiei are importanta deosebita in scopul determinarii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaza o anumita entitate pentru care se calculeaza costul . Alegerea metodei de calculatie reprezinta o problema cu implicatii deosebite in determinarea continu-tului si exactitatii indicatorului care constituie obiect de calculatie. Astfel , pentru calculul costului pro-ductiei fabricate , de exemplu , se pot utiliza diverse metode in functie de particularitatile tehnologiei si organizarii productiei , de continutul costului unitar al productiei , de obiectivele urmarite in activitatea de conducere a procesului de productie . Organizarea calculatiei contabile in concordanta cu celelalte forme de calculatie economica (pre-vizionala si statistic ) este un principiu care asigura compatibilitatea intre datele previzionale si cele furnizate de contabilitate si statistica , precum si un continut unitar indicatorilor respectivi . Potrivit aces tui principiu , datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informational economic se pot centraliza pentru calculul , analiza si controlul indicatorilor respectivi pe intreprinderi , ramuri si pe in- treaga economie nationala intrucat ele se determina in mod unitar in cadrul fiecareia dintre componente le mentionate si la nivelul fiecarei structuri organizatorice a economiei nationale . Delimitarea pe feluri de activitati a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculatiei Potrivit acestui principiu , este necesar ca datele si informatiile furnizate de contabilitate sa fie delimita-te si localizate pe feluri de activitati , iar urmarirea si determinarea indicatorilor economico-financiari sa se faca in aceeasi structura .Astfel , indicatorii respectivi trebuie sa cuprinda numai date care se refera la o anume activitate . Delimitarea in timp a datelor si informatiilor pe baza carora se calculeaza indicatorii

economico-financiari prezinta improtanta deosebita pentru aprecierea activitatii fiecarei

59

perioade de gestiune si , respectiv , exercitiu financiar . Potrivit acestui principiu , datele si informatiile care stau la baza calcu-larii unui anumit indicator trebuie sa provina numai din perioada la care se refera indicatorul in cauza pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se refera . Delimitarea in spatiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor si informatiilor care stau la baza calcu-larii indicatorilor economico-financiari .Acest principiu consta in delimitarea datelor si informatiilor contabile pe principalele procese la care se refera corespunzator sectoarelor de activitate in care se realizeaza functiile de baza ale intreprinderii : aprovizionare , productie , desfacere si administratie si conducere.

9. MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR

Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinrii a urmtoarelor componente:

analiza lanului valorii analiza poziionrii strategice analiza surselor de cost. Conceptul de lan al valorii const n detalierea diferitelor etape de elaborare

a unui produs, serviciu corespunztor unui domeniu de activitate.Aceasta este considerat a fi cea mai pertinent metod de dirijare eficient a costurilor viznd maximizarea diferenei dintre intrri i ieiri (maximizarea valorii adugate). Conceptul de poziionare startegic se refer la rolul managementului costurilor dintr-o ntreprindere.Aceast strategie se bazeaz pe regula conform creia ntreprinderea cea mai competitiv are cele mai mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor ntreprinderii se fundamenteaz pe avantajul su concurenial. Analiza surselor de cost aceast component a managementului strategic al costurilor se refer la faptul c, sursele de cost sunt cele care explic cel mai bine comportamentul costurilor i nu volumul produciei. Pentru a viza o anumit competitivitate, ntreprinderea trebuie s controleze principalele costuri ce i greveaz contul de Profit i Pierdere. Arta strategiei const n realizarea, n fiecare din activitile desfurate de ntreprindere, a unui avantaj concurenial determinant, adic decisiv, durabil i parabil.
60

Informaiile eronate oferite de sistemul informaional al costurilor duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la aceasta contribuind i ntrzierile n raportri datorate ciclului tipic de control tradiional. Desfurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur uman, material, informaional. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similar producerii bunurilor i serviciilor, ea necesitnd anumite costuri i, prin efectele implementrii practice, aducnd ntreprinderii profituri sau pierderi. n procesul decizional managerii trebuie s foloseasc acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opiunii decizionale.

ncheiere

61

Activitatea agenilor economici are ca scop principal deinerea veniturilor maximale cu cheltuieli i consumuri minime. Totodat, fiecare agent economic trebuie s in cont de structura consumurilor i cheltuielilor pe care le suport pentru a obine veniturile necesare. Consumurile indic cantitatea i tipul resurselor folosite i ntotdeauna snt corelate cu sarcinile i scopurile concrete ale gestiunii. Asemenea sarcini pot fi fabricarea produciei, funcionarea seciei, prestarea serviciilor i pentru ele este de dorit a determina n expresie bneasc mrimea resurselor utilizate. Consumurile nemijlocit legate de procesul de producie i gsesc ntruchiparea material n stocurile produselor finite. La finele perioadei de gestiune, se reflect n bilanul contabil ca active i nu se ia n calcul la determinarea rezultatului financiar. De aceea economitii spun c costul total al produciei este influienat de preurile la materia prim, materiale, combustibil, energie, tarifele i plile ridicate pentru serviciile prestate de teri. n Republica Moldova sunt un ir de acte legislative i normative care stabilesc metodele de eviden i de nregistrare a cheltuielilor i consumurilor. Documentele primare utilizate pentru nregistrarea operaiunilor economice pribind cheltuielile i consumurile sunt: ordinul memorial, bonul de consum, foaia de parcurs, facturile fiscale, facturi de expediie, borderou cumulative, note de contabilitate, tabela de eviden a timpului efectiv lucrat, bon de comand-livrare, jurnal-order, ordin de deplasare, decont de avans, act de casare a materialelor, registru de eviden a materialelor, etc. Studiind aprofundat subiectul abordat n teza pot sublinia urmtoarele: 1. Odat cu introducerea noului sistem contabil ce se bazeaz pe standardele naionale s-a schimbat coninutul noiunilor cheltuieli i consumuri; 2. Consumurile se contabilizeaz pentru calculaia costurilor pe feluri de produse i servicii;
3. Evidena contabil a consumurilor i cheltuielilor se ine n conformitate cu

Standartele Naionale de Contabilitate, respectnd principiul dublei nregistrri i a specializrii exerciiului

4. Toate consumurile i cheltuielile sunt reflectate n valuta naional - lei

moldoveneti. Este bine c astzi ntreprinderile nu mai raporteaz la consumuri i respectiv nu includ n componena costului produciei: cheltuielile privind administrarea i deservirea ntreprinderii n ntregime
62

plile

(dobnzile)

aferente

creditelor

mprumuturilor

pentru

compensarea insuficienei de mijloace circulante proprii

-

pierderile definitive din rebut i cheltuielile privind rectificarea Evidena consumurilor ntreprinderii constituie unul dintre cele mai importante i

rebutului remediabil impozitul funciar dificile sectoare de contabilitate ale ntreprinderii. n cadrul acestui sector se formeaz att indicatorii contabilitii de gestiune, ct i ai contabilitii financiare. n final a vrea s menionez faptul c informaia prezentat n documentele contabile privind consumurile i cheltuielile trebuie s corespund realitii deoarece n exactitatea i oportunitatea calculul diferitor indicatori sunt cointeresai att utilizatorii interni ai informaiei contabile, ct i cei externi.

63

ANEXE

64

Bibliografia
I. Legile Republicii Moldova. Hotrrile Guvernului Republicii Moldova 1.1 Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial al RM nr9093/399 din 29.06.2007; 1.2 Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 cu modificrile ulterioare // Contabilitate i audit nr. 1 din 2008; 1.3 Standardul Naional de Contabilitate nr. 2 Stocurile de mrfuri i materialedin 1 ianuarie 1998 // Monitorul Oficial al RM nr88-91/182 din 30.12.1997; 1.4 Standardul Naional de Contabilitate nr.3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii din 1 ianuarie 1998 // Monitorul Oficial al RM nr88-91/182 din 30.12.1997; 1.5 Criteriile de contractare a prestatorilor de servicii medicale n cadrul asigurrii obligatorii de asisten medical, anex la Ordinul MSPS i CNAM nr. 4711 din 14.11.06 1.6 Instruciune privind modul de ntocmire a Raportului statistic nr.5-C Consumurile i cheltuielile ntreprinderii nr. 18 din 21 martie 2001. 1.7 Standardul Naional de Contabilitate nr 1 Politica de contabilitate" // Monitorul Oficial al RM nr35-38/70 din 15.04.1999; 1.8 Planul de conturi contabile al activitii economico - financiare a ntreprinderilor 1.9 Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finantelor al RM nr.27 din 28.04.2004

II. Manuale, monografii, cri, brouri 2.1 Oleg, Stratulat. Conceptul i funciile finanelor. - Chiinu: A.S.E.M., 1996. 2.2 Noul sistem contabil al agenilor economici din Republicii Moldova. ACAP vol. IChiinu 1998. 2.3 Alexandru, Nederia. Corepondena conturilor contabile. ACAP Chiinu 2007

65

2.4 Alexandru, Nederia. Contabilitatea financiara, ACAP,Chisinau,2003, 2.5 Ghidul contabil cooperativelor agricole de intreprinzatori, 2002. 2.6 Chadwic,Lesli: Contabilitea de gestiune: tehnici de gestiune contabila ;contabilitatea costurilor; evaluarea ;Bucuresti;1999. 2.7 Brbulescu, C. Managementul produciei industriale, n 3 volume. Bucureti, 1997. 2.8 Ghidul contabilului; Chiinu, Editura Vivar-Editor SRL, 2007 2.9 urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale, Chiinu: Ed. ASEM, 1996 2.10 Bojian O. Contabilitatea ntreprinderilor: contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune. Bucureti.: Ed., Economica, 1999. 2.11 urcanu Viorel, Bajerean Eudochia. Bazele contabilitii. Chiinu, Ed.: Tipografia Central, 2004 2.12 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatelor // Finane. Credit. Contabilitate., nr.3 din 2001. 2.13 Tostogan, P. Metoda contabilitii: calculaia. // Contabilitate i audit, nr. 5, 2003 2.14 Norme metodologice de utilizare a conturilor. // Contabilitate i audit, 1998, nr.2-3 2.15 urcan, Viorel; Iachimovschi, A., ndrumri teoretice si aplicaii practice la contabilitate, ed. A.S.E.M, Chisinau, 2002. 2.16 urcanu, Viorel, Contabilitatea de gestiune a ntreprinderii: teorie si practic // Contabilitate si audit, 1998, nr.12. rezultatelor firmei; management ;ghid practic; editura Teora

66