IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

ASPECTE TEORETICE
n Romnia, dezvoltarea sistemului de contabilitate i-a propus ca obiectiv principal alinierea legislaiei contabile romneti cu directivele europene n vederea ndeplinirii cerinelor de aderare la Uniunea European, precum i armonizarea (convergena) cu Standardele Internaionale de Contabilitate (pentru sectorul public), situaie impus de procesul de globalizare economic si de dezvoltare a pieelor de capital. Contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea Trezoreriei Statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i a excedentului sau a deficitului patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de execuie ale bugetelor locale. Romnia s-a preocupat pentru adoptarea legislaiei europene n domeniul contabilitii publice, pas cu pas, raportnd realizri importante pe linia tranziiei la

contabilitatea de angajamente si anume: nregistrarea n contabilitate a creanelor fiscale, ncepnd cu 1 ianuarie 2003; calcularea i nregistrarea amortizrii activelor fixe, ncepnd cu 1 ianuarie 2004; efectuarea i experimentarea noilor reglementari contabile n anul 2003 si anul 2005; pregtirea personalului din compartimentele financiarcontabile de ctre Institutul Naional de Administraie, Centrele Regionale de Formare Profesionala si alte instituii de profil. Romnia a trecut la contabilitatea de angajamente ncepnd cu anul 2006 prin adoptarea OMFP nr. 1.917 / 12.12.2005 respectiv, Ordinul Ministrului Finanelor Publice pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice si instruciunile de aplicare a acestuia. Ultima modificare prin Ordinul nr.1.187/2008 al Ministrului Economiei i Finanelor pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1.917/2005 (M.Of. nr. 410 i 410 bis din 2 iunie 2008).

IPSAS 4 EFECTELE VARIAIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR

IPSAS 4 prevede modul de a include tranzaciile n valut strin i operaiunile din strintate n situaiile financiare, precum i modul de a traduce situaiile financiare ntr-o moned de prezentare. Actualizrile tehnice la IPSAS 4 clarifica cerinele pentru entitile din sectorul public pentru a converti tranzaciile n valut strin i soldurile n moneda de raportare a lor. Acest Standard Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public este inspirat n principal din Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 21Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar publicat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC ).

Scop Definiii - Obiective - Prevederi

Standardul IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar versiune revizuit n aprilie 2008 de ctre Consiliul de lucru pentru Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) nlocuiete versiunea anterioar emis n decembrie 2006 i trebuie aplicat ncepnd cu raportrile anuale ale anului 2010 de ctre entitile publice care au optat s prepare i s prezinte situaiile financiare n baza contabilitii de angajamente. Aplicarea n devans a acestui Standard este ncurajat. Motivul revizuirii Standardului IPSAS 4 (versiunea 2006): IPSASB a revizuit acest IPSAS drept urmare amendamentelor aduse de IASB la IAS (IFRS) 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar i n conformitate cu politica proprie de realizare a armonizrii Standardelor contabile pentru sectorul public cu cele pentru sectorul privat. n revizuirea IPSAS 4, IPSASB a amendat IPSAS 4 la toate schimbrile fcute de IASB la IAS (IFRS) 21, exceptnd situaiile cnd IPSAS-ul a coninut prevederi specifice sectorului public, astfel de diferene fiind meninute n IPSAS 4 revizuit.

Obiectivul IPSAS 4 (versiunea aprilie 2008)

Obiectivul acestui Standard este s prescrie modul de includere a tranzaciilor n valut i a operaiunilor din strintate n situaiile financiare ale entitii precum i modul de conversie a situaiilor financiare n moneda de prezentare (raportare). O entitate i poate desfsura activitile din strintate n dou feluri: poate efectua tranzacii n valut sau poate efectua operaiuni n strintate. Pentru a putea include tranzaciile valutare i operaiunile din strinatate n declaraiile fiscale ale unei entiti, tranzaciile trebuie exprimate n moneda de raportare a entitii i situaiile de raportare ale operaiunilor din strinatate trebuie transformate n moneda de raportare a entitii.

Aria de aplicabilitate a IPSAS 4

O entitate care ntocmeste i prezint situaiile financiare n baza contabilitii de angajamente trebuie s aplice acest Standard pentru: a) contabilizarea tranzaciilor n valut (exceptnd tranzaciile cu instrumente financiare pentru care se aplic alte standarde naionale sau internaionale); b) conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate care sunt incluse n situaiile financiare ale entitii prin consolidare, consolidare proporional sau metoda punerii n echivalen; c) conversia situaiilor financiare ale entitii n moneda de prezentare (prevedere nou). Pentru a putea include tranzaciile valutare i operaiunile din strinatate Acest Standard se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect ntreprinderile Guvernamentale de Afaceri (a se vedea IPSAS 1 - exemplu : Regiile Autonome n Romnia). Acestea din urm aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) emise de IASB.

Definiii
Redm cteva din definiiile semnificative prezentate n Standardul IPSAS 4, pentru nelegerea corect a problemelor prezentate: Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.

 Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede. Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere la data raportrii. Diferena de schimb valutar este diferena care rezult din raportarea aceluiai numr de uniti dintr-o valut n alt valut la cursuri de schimb valutare diferite. Operaiunea din strintate este o entitate controlat, asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a entitii raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt ar ori moned, altele dect cele ale entitii raportoare. Entitatea extern este o operaiune din strintate ale crei activiti nu fac parte integrant din cele ale entitii raportoare. Elementele monetare sunt numerar deinut active sau datorii de primit sau de pltit exprimate ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Investiia net ntr-o operaiune din strintate reprezint interesele entitii raportoare n activele nete/capitalurile proprii ale acelei entiti. Moneda de raportare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Data de raportare este data ultimei zile a perioadei de raportare la care se refer situaiile financiare. Cursul spot (la vedere) este cursul de schimb pentru o livrare imediat . Moneda funcional este moneda mediului economic primar n care opereaz entitatea (prevedere nou). Pentru alegerea monedei funcionale de ctre o entitate, sunt evideniai o serie de factori determinani, i anume: veniturile care rezult din taxe, amenzi, granturi etc.; moneda n care este exprimat i ncasat preul de vnzare pentru bunurile i serviciile entitii; moneda n care sunt exprimate i pltite cheltuielile cu fora de munc, materialele si serviciile; moneda n care sunt obinute fonduri din activitatea de finanare; moneda n care sunt realizate de obicei ncasrile din activitatea operaional etc.

Exist i o serie de factori adiionali care pot fi luai n considerare n determinarea monedei funcionale a operaiunilor din strintate: felul activitilor operaiunii din strintate, respectiv realizate ca o extensie a entitii raportoare sau realizate cu un grad semnificativ de autonomie; ponderea tranzaciilor cu entitatea raportoare respectiv o pondere mai mare sau mai mic n activitile operaiunilor n strintate; felul n care fluxul de trezorerie din activitile operaiunilor n strintate afecteaz direct fluxul de trezorerie al entitii raportoare i l transmite acesteia; suficiena fluxului de trezorerie din activitile operaiunii n strintate pentru a exista i pentru a-i stinge obligaiile fr s fie necesar disponibilizarea unor fonduri de ctre entitatea raportoare. Cnd aceti indicatori coexist mpreun iar moneda funcional nu este evident, contabilul (conducerea) foloseste raionamentul profesional pentru a determina moneda funcional.

Raportarea tranzaciilor n moned strin

O tranzacie n valut reprezint o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate n cazul cnd: a) o entitate tranzacioneaz bunuri sau servicii, al cror pre este exprimat n valut; b) o entitate mprumut sau care d cu mprumut fonduri, iar sumele care urmeaz s fie pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; c) o entitate cumpr sau cedeaz active, contracteaz mprumuturi sau achit datorii exprimate n valut. Recunoasterea iniial a tranzaciilor n valut: O tranzacie n valut trebuie nregistrat n momentul recunoasterii iniiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.

Cursul de schimb la data tranzaciei este adesea denumit i cursul spot sau la vedere. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximeaz cursul actual de la data tranzaciei, un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun poate fi folosit pentru toate tranzaciile efectuate n fiecare valut survenite n acea perioad. Ratele de schimb pot avea impact asupra numerarului sau echivalenelor de numerar deinute sau scadente ntr-o valut. Prezentarea acestor diferene de schimb este tratat n IPSAS 2. Cu toate c aceste modificri nu sunt fluxuri de trezorerie, efectul variaiei cursurilor de schimb asupra numerarului sau asupra echivalenelor de numerar deinute sau scadente ntr-o valut este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalenele de numerar la nceputul i la sfrsitul perioadei. Aceste valori sunt prezentate separat de fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare i finanare, i includ diferenele, dac acestea exist, fa de valorile care ar fi fost nregistrate dac acele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursurile de schimb de la sfritul perioadei. Raportarea la date ulterioare datei de raportare: La fiecare dat de raportare: elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de nchidere; elementele nemonetare nregistrate la costul istoric i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utilizand cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. Valoarea contabil a unui element este determinat n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate relevante pentru sectorul public, astfel, anumite instrumente financiare i imobilizri corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric. Indiferent dac valoarea contabil se determin avnd ca baz costul istoric

sau valoarea just, sumele astfel determinate pentru elementele n valut sunt apoi convertite n moneda de raportare, n conformitate cu acest Standard. Recunoaterea diferenelor de curs valutar: Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia: diferenele de curs valutar ce apar n legatur cu un element monetar care din punct de vedere economic face parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern trebuie clasificate n situaiile financiare ale ntrerprinderii ca fiind active nete/ capitaluri proprii pn n momentul cedrii investiiei nete, moment n care trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli; diferenele de curs valutar ce apar n legatur cu o datorie n valut, contabilizat ca acoperire mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o entitate extern, trebuie clasificate n situaiile financiare ale entitii ca fiind active nete/ capitaluri proprii pn n momentul cedarii investiiei nete, moment n care diferenele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.

Situaii financiare ale operaiunilor din strinatate

O operaiune din strinatate care este parte integrant a operaiunilor entitii raportoare i desfoar activitatea ca o extindere a operaiunilor entitii raportoare. De exemplu, un departament de aprare poate avea un numr de baze n strinatate care desfoar activiti n numele guvernului naional. Bazele de aprare i pot desfura activitatea n principal n moneda de raportare a entitii raportoare. De exemplu, personalul militar trebuie pltit n moneda de raportare a entitii raportoare i trebuie s

primeasc doar o mic alocaie n moneda local. Achiziiile de provizii i echipament trebuie obinute, n mare parte, prin intermediul entitii raportoare, achiziiile n moneda local trebuie s fie meninute la un nivel minim. Urmtoarele aspecte reprezint indicii ale faptului c o operaiune din strintate reprezint o entitate extern i nu o parte integrant a operaiunilor entitii raportoare: Dei entitatea raportoare poate controla operaiunea din strintate, aceasta i desfoar activitatea cu un grad semnificativ de autonomie fa de entitatea raportoare; Tranzaciile cu entitatea raportoare nu reprezint o pondere mai mare n cadrul activitilor operaiunii din strintate; Activitile operaiunii din strintate sunt finanate n principal din activitatea proprie sau din mprumuturi locale, i mai puin de ctre entitatea raportoare; Cheltuielile cu fora de munc, materialele i alte componente ale produselor i serviciilor operaiunii din strintate sunt efectuate n principal n moneda local, i mai puin n moneda de raportare; Vnzrile aferente operaiunii din strintate se realizeaz n principal n alte monede dect moneda de raportare; Fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare sunt independente de activitile curente ale operaiunii din strintate, fiind mai puin afectate n mod direct de ctre acestea. La conversia situaiilor financiare ale unei entiti externe n vederea ncorporrii lor n situaiile financiare ale entitii raportoare, aceste din urm trebuie s foloseasc urmtoarele proceduri: a) Activele i datoriile entitii externe, att monetare ct i nemonetare, trebuie convertite la cursul de nchidere; b) Elementele de venituri i cheltuieli ale entitii externe trebuie convertite la cursurile de schimb de la data efecturii tranzaciilor, cu excepia cazului n care entitatea extern raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, caz n care veniturile i cheltuielile trebuie convertite la cursul de nchidere;

c) Toate diferenele de curs valutar rezultate trebuie s fie clasificate ca fiind active nete/capitaluri proprii pn n momentul cedrii investiiei nete. La conversia fluxurilor de trezorerie, adic a ncasrilor i plilor n numerar, ale unei entiti externe pentru ncorporarea lor n situaia fluxurilor sale de trezorerie, entitatea raportoare trebuie s respecte procedurile din IPSAS 2, acesta cere ca fluxurile de trezorerie ale unei entiti externe controlate s fie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare i valuta la datele producerii lor. IPSAS 2 menioneaz i prezentarea veniturilor i cheltuielilor nregistrate n avans provenite din modificri ale cursurilor de schimb pentru numerar sau echivalene de numerar deinute sau scadente n valut. Din motive practice, pentru conversia elementelor de venituri i cheltuieli ale unei operaiuni din strintate se folosete adesea un curs care aproximeaz cursurile de schimb actuale, de exemplu, un curs mediu calculat pentru perioada respectiv. Aceste diferene de curs valutar nu sunt recunoscute ca venituri i cheltuieli ale perioadei, pentru c modificrile cursurilor de schimb valutar au efecte directe nesemnificative sau nule asupra fluxurilor de trezorerie din exploatare prezente i viitoare ale entitii externe sau asupra celor ale entitii raportoare.

Efectele fiscale ale diferenelor de curs

Pentru entitile raportoare supuse impozitului pe profit, ndrumri cu privire la tratamentul efectelor fiscale asociate ctigurilor i pierderilor din tranzaciile valutare i diferenele de curs care rezult din conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate pot fi gsite n IAS 12 Impozitul pe profit. Entitatea trebuie s furnizeze urmtoarele informaii: Valoarea diferenelor de schimb incluse n surplusul sau deficitul net al perioadei; Diferenele de schimb nete clasificate ca o component separat a activelor nete/ capitalulilor proprii i o reconciliere a valorii acestor diferene de schimb la nceputul i la sfritul perioadei; Valoarea diferenelor de schimb nete care rezult n decursul perioadei care este inclusa n valoarea contabil a unui activ.

10

Cnd moneda de raportare este diferit fa de moneda rii n care entitatea are sediul, trebuie furnizat motivul pentru utilizarea unei monede diferite. Motivul oricrei modificri a monedei de raportare de asemenea trebuie furnizat. Atunci cnd exist o modificare n clasificarea unei operaiuni din strintate semnificative, o entitate trebuie s furnizeze urmtoarele informaii: Natura modificrii clasificrii; Motivul modificrii; Impactul modificrii asupra clasificrii activelor nete/capitalurilor proprii; Impactul supra surplusului sau deficitului net pentru fiecare perioad anterioar prezentat n cazul n care modificarea a avut loc la nceputul celei mai ndepartate perioade prezentate.

COMPARAIE CU IAS 21

Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS 4) Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar este extras n principal din Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 21Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. ntre acestea dou exist numeroase asemnri dar i deosebiri, dintre care enumerm urmtoarele deosebiri: Au fost incluse comentarii suplimentare n IPSAS 4 fa de IAS 21 pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor contabilitii inute de ctre entitile sectorului public. IPSAS 4 utilizeaz o terminologie diferit de IAS 21 n anumite situaii; cele mai semnificative exemple sunt cele de utilizare a termenilor entitate, venituri din activiti curente, situaia poziiei financiare, situaia performanei financiare i active nete/ capitaluri proprii n IPSAS 4. Termenii echivaleni n IAS 21 sunt ntreprindere, profit, cont de profit i pierdere, bilan i capitaluri proprii.

11

 IPSAS 4 conine un set diferit de definiii ale termenilor tehnici fa de IAS 21. IPSAS 4 cere ca diferenele de curs care rezult din devalorizarea sau deprecierea accentuat a unei monede n anumite circumstane s fie capitalizate n activul aferent. IAS 21 conine cerina suplimentar ca o astfel de capitalizare s nu poat depi cea mai mic valoare dintre costul de nlocuire i valoarea recuperabil a activului.

CONCLUZII
n Romnia, dezvoltarea sistemului de contabilitate i-a propus ca obiectiv principal alinierea legislaiei contabile romneti cu directivele europene n vederea ndeplinirii cerinelor de aderare la Uniunea European, precum i armonizarea (convergena) cu Standardele Internaionale de Contabilitate (pentru sectorul public), situaie impus de procesul de globalizare economic i de dezvoltare a pieelor de capital. IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede modul de a include tranzaciile n valut strin i operaiunile din strintate n situaiile financiare, precum i modul de a traduce situaiile financiare ntr-o moned de prezentare. Actualizrile tehnice la IPSAS 4 clarifica cerinele pentru entitile din sectorul public pentru a converti tranzaciile n valut strin i soldurile n moneda de raportare a lor. Acest Standard Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public este inspirat n principal din Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 21Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar publicat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC ). O tranzacie n valut trebuie nregistrat n momentul recunoasterii iniiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Cursul de schimb la data tranzaciei este adesea denumit i cursul spot sau la vedere. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximeaz cursul actual

12

de la data tranzaciei, un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun poate fi folosit pentru toate tranzaciile efectuate n fiecare valut survenite n acea perioad. Ratele de schimb pot avea impact asupra numerarului sau echivalenelor de numerar deinute sau scadente ntr-o valut. Prezentarea acestor diferene de schimb este tratat n IPSAS 2. Cu toate c aceste modificri nu sunt fluxuri de trezorerie, efectul variaiei cursurilor de schimb asupra numerarului sau asupra echivalenelor de numerar deinute sau scadente ntr-o valut este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalenele de numerar la nceputul i la sfrsitul perioadei. Aceste valori sunt prezentate separat de fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare i finanare, i includ diferenele, dac acestea exist, fa de valorile care ar fi fost nregistrate dac acele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursurile de schimb de la sfritul perioadei. Obiectivul acestui Standard este s prescrie modul de includere a tranzaciilor n valut i a operaiunilor din strintate n situaiile financiare ale entitii precum i modul de conversie a situaiilor financiare n moneda de prezentare (raportare).

Barbir Iosif Scheuleac Florin

13