CONTABILITATEA OPERAIUNILOR GENERATE DE DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE

Studenta:Diaconu Camelia-Florentina

CONTABILITATEA OPERAIUNILOR GENERATE DE DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE Aspecte juridice i economice ale operaiunilor de divizare
Restructurarea, retehnologizarea, dorina de sporire a gradului de profitabilitate sau existena unor deficiene n cadrul unor firme, la care se adaug alte considerente economice i sociale, sunt civa dintre factorii care i determin pe administratorii, patronii sau acionarii unor societi comerciale s recurg la divizarea acestor entiti economice. Societatea divizat (scindat) efectueaz aporturi la societi noi sau existente pe baza proiectului de divizare. Divizarea se poate face prin mprirea ntregului patrimoniu al elementelor de activ i de pasiv ale unei societi comerciale care i nceteaz existena, ntre dou sau mai multe societi comerciale existente sau care iau astfel fiin. Divizarea care are ca efect dizolvarea, fr lichidare, a societii comerciale care i nceteaz existena i i transmite toate elementele de activ i pasiv ctre alte societi, n starea n care se gsesc la data divizrii, conduce la atribuirea, n schimb, de aciuni sau pri sociale ctre asociaii/acionarii societilor desfinate, emise de ctre societile beneficiare ale acestor aporturi. Divizarea se poate face i prin mprirea doar a unei pri din patrimoniul societii comerciale, partea care se desprinde se transmite ctre una sau mai multe societi comerciale existente sau care iau astfel fiin. n aceast situaie societatea din care s-a desprins o parte din patrimoniu nu i nceteaz existena. n cazul aportului sau desprinderii doar a unei pri din patrimoniu al unei societi comerciale la una sau mai multe societi comerciale existente sau care iau fiin, acest aport este remunerat cu aciuni sau pri sociale ce se atribuie acionarilor/asociailor societii care se divizeaz, de la societile comerciale beneficiare de aporturi. n concluzie, se constat dou situaii: divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena i divizarea societilor comerciale care nu i nceteaz existena. Divizarea societilor comerciale este reglementat la nivel european prin Directiva a 6-a nr.82/891 din 1982 i pe plan naional de Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, cu completrile i modificrile ulterioare, lege care preia n mare msur reglementrile europene. Prezentm n continuare cteva aspecte semnificative referitoare la divizare prevzute n aceste reglementri, fr a relua elemente prezentate deja. Divizarea se poate face i ntre societi cu forme juridice diferite de existen (SRL, SA, etc.). Societile n lichidare se pot diviza numai dac nu a nceput repartiia ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni. Societile care dobndesc bunuri prin efectul divizrii, rspund fa de creditori pentru obligaiile dobndite de la societatea comercial care i-a ncetat existena (prin divizare) proporional cu valoarea bunurilor dobndite, n afara cazului n care prin actul de divizare s-au stabilit alte proporii. Dac nu se poate stabili societatea rspunztoare pentru o obligaie, societile care au dobndit bunuri prin divizare rspund solidar. Acionarii sau asociaii societii scindate devin acionarii uneia sau mai multor societi beneficiare, conform repartiiei prevzute n proiectul de divizare, de regul proporional cu participarea lor la capitalul societii divizate. Divizarea este inversul fuziunii iar societile participante la divizare sunt: societatea scindat care urmeaz regulile societii absorbite i societile beneficiare care urmeaz regulile societii absorbante.

Divizarea se hotrte de fiecare societate n parte, n condiiile stabilite pentru modificare actului constitutiv. n baza hotrrii adunrilor generale din fiecare societate care particip la divizare, administratorii acestora ntocmesc proiectul de divizare. Pentru fiecare din societile care particip la divizare, unul sau mai muli experi independeni, desemnai sau agreai de o autoritate judiciar sau administrativ, examineaz proiectul de divizare i ntocmesc un raport scris destinat acionarilor, raport n care i vor da avizul de specialitate asupra divizrii. Proiectul de divizare, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la Oficiul Registrului Comerului unde este nmatriculat societatea care i nceteaz existena. Proiectul de divizare, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial - integral sau n form prescurtat.

Derularea operaiunilor de divizare

Derularea operaiunilor de divizare prezint numeroase asemnri cu procesul operaiunilor care au loc n cazul fuziunii. i n acest caz o operaiune de o deosebit importan este faza pregatitoare divizrii, iar n cadrul acestei etape, lucrrile de evaluare a societilor implicate n divizare ocup un loc central. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau prilor sociale, a primei de divizare sunt la fel de importante i n conexiune direct cu prima etap. Principiile generale de valuare i de remunerare a aporturilor n cazul diviziunii, sunt identice sau asemntoare celor prezentate n cazul fuziunii. Cu ocazia divizrii sunt obligatorii urmtoarele etape: inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii; ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societile comerciale care urmeaz s se scindeze; mprirea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale care se divizeaz i care se transmit societilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire; stabilirea realitii crenelor, obligaiilor, provizioanelor i a altor elemente de activ i de pasiv; calcularea primei de divizare, ca diferen dintre valoarea contabil a aciunilor sau prilor sociale emise i valoarea nominal a acestora; reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ i de pasiv; reflectarea n contabilitatea societilor comerciale beneficiare a elementelor de activ i pasiv primite.

Contabilitatea operaiunilor de divizare

Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor de divizare a societilor comerciale, reglementrile legale consemneaz dou metode: metoda valorii contabile nete a societilor comerciale; metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor comerciale. n exemplele de divizare pe care le vom prezenta n continuare vom utiliza metoda rezultatului pentru evaluarea global a societilor. nregistrrile contabile, la societatea divizat, sunt identice cu cele efectuate la societatea absorbit i care au fost prezentate la operaiunile de fuziune. nregistrrile contabile la societile beneficiare de aporturi sunt asemntoare cu cele efectuate de societile absorbante cu ocazia fuziunii. Cnd societile beneficiare de aporturi ale societii scindate au existat nainte de divizare, ele procedeaz la elaborarea situaiilor financiare ca i societile absorbante n

cazul unei fuziuni. Se recomand ca aceste situaii s se elaboreze la aceeai dat sau la o dat ct mai apropiat de data la care a elaborat situaiile financiare societatea divizat. Pentru determinarea paritii de schimb a aciunilor sau prilor sociale, a creterii de capital i a primei de divizare se aplic aceleai reguli ca n cazul fuziunii. Cnd societile beneficiare de aporturi ale societii scindate sunt societi noi, nregistrrile contabile sunt cele efectuate cu ocazia crerii unei societi noi. Divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena Caracteristicile acestor operaiuni: divizarea se face prin mprirea integral a patrimoniului societii ctre una sau mai multe societi existente sau care iau fiin; dizolvarea fr lichidare a societii scindate; preluarea aporturilor de ctre societile beneficiare; atribuirea de titluri: asociaii/acionarii societii scindate devin asociai/acionari ai fiecreia dintre societile beneficiare de aport, n proporia drepturilor pe care ei le deineau n capitalul societii scindate. Aceast operaiune necesit fixarea rapoartelor de schimb. Exemplu: S.C. "A" se divizeaz, iar transferul activului net se realizeaz astfel: 40% este preluat de S.C. "B" care funcioneaz de 10 ani i 60% este preluat de S.C. "C" care se nfiineaz cu aceast ocazie. Contabilizarea divizrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv la S.C. "A" i S.C. "B" La S.C. "A" nu se nregistreaz diferene dintre valoarea just a activelor imobilizate i valoarea net contabil; La S.C. "B" se constat: valoarea de nregistrare la grupa 213 "Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii" este 6.000.000 lei, amortizarea nregistrat 2.000.000 lei, de unde rezult valoarea net de 4.000.000 lei. Deoarece valoarea just a acestor active imobilizate este de 4.800.000 lei, rezult un plus de valoare (4.800.000 - 4.000.000) de 800.000 lei. 213 "Instal.tehn, mijl.de transp., anim. i pl." = 105 "Rezerve din reeval." 800.000

2. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale S.C. "A" i S.C. "B" n baza datelor din contabilitate puse de acord cu rezultatele inventarierii se prezint astfel: Bilanul S.C. "A" A) II B) I II III Elemente Active imobilizate Imobilizri corporale (213-2813) 4.000.000 - 1.350.000 Active imobilizate TOTAL Active circulante Stocuri (371) Creane (411-491) 2.100.000 - 153.300 Casa i conturi la bnci (5121) Active circulante TOTAL Sume 2.650.000 2.650.000 3.160.000 1.946.700 850.000 5.956.700

C D E F I II III IV

Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. mai mic de un an (401+419) 4.620.000 + 766.700 Active circulante nete Total active minus datorii curente Capital i rezerve Capital (1012) 10.000 p.s. x 10 lei/p.s. Rezerve din reevaluare (105) Rezerve (106) Rezultatul exerciiului (121 Sc) Total capitaluri proprii Bilan S.C. "B"

5.386.700 570.000 3.220.000 100.000 3.000.000 20.000 100.000 3.220.000

A) II B) I II III C D E F I II III IV

Elemente Active imobilizate Imobilizri corporale (213-2813) 6.800.000 - 2.000.000 Active imobilizate TOTAL Active circulante Stocuri (301) Creane (411-491) 1.975.000 - 100.000 Casa i conturi la bnci (5121) Active circulante TOTAL Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. mai mic de un an (401+419) 4.000.000 + 2.516.000 Active circulante nete Total active minus datorii curente Capital i rezerve Capital (1012) 7.000 p.s. x 10 lei/p.s. Rezerve din reevaluare (105) Rezerve (106) Rezultatul exerciiului (121 Sd) Total capitaluri proprii

Sume 4.800.000 4.800.000 2.825.000 1.875.000 900.000 5.600.000 6.516.000 - 916.000 3.884.000 70.000 800.000 3.064.000 50.000 3.884.000

3. Evaluarea global a societilor Valoarea global a S.C. "A" care se divizeaz, rezultat n urma reevalurii (ex: a mijloacelor de transport) nregistreaz o cretere de valoare de 350.000 lei. a) Determinarea cotei-pri de 40% din aportul net dup evaluare al S.C. "A" care se divizeaz, preluat de S.C. "B". Aport net al S.C. "A" = (AI + AC - Datorii) x 40% + Plus de valoare x 40% dup evaluare = (2.650.000 + 5.956.700 - 5.386.700) x 40% + 350.000 x 40% = 1.288.000 + 140.000 = 1.428.000 lei b) Determinarea activului net contabil al S.C. "B" care preia cota-parte a aportului net de la S.C. "A" Activ net contabil al S.C. "B" = AI + AC - Datorii = 4.800.000 + 5.600.000 - 6.516.000 = 3.884.000 lei

4. Determinarea raportului de schimb al prilor sociale pentru acoperirea aportului net al S.C. "A": Cot parte de aport net 1.428.000 Val.ctb. a unei p.s. la SC "A" = = = Cota parte din nr. de p.s. aferente 10.000 p.s. x 40% = 357 lei/p.s. Val.ctb. a unei p.s. la SC "B" = Activ net contabil 3.884.000 = = 554,857 lei/p.s. Numarul de parti sociale 7.000

Valoarea contabila p.s SC " A" = Valoarea contabila p.s. SC " B" 357 = = 0,6434 554,857 adic pentru o parte social a SC "A" se vor da 0,6434 pri sociale ale SC "B". Stabilirea raportului de paritate (raport de schimb) = 5 a) Determinaea numrului de pri sociale ce trebuie emise de SC "B" Numr p.s. = sau Numr p.s. = Numr p.s. ale SC "A" aferente aportului (40%) x raportul de schimb = = 10.000 x 40% x 0,6434 = 2.573,6 (aprox. 2.574 p.s.) 5 b) Determinarea creterii capitalului social SC "B" Creterea de capital = Numr p.s. SC "B" de emis x Valoarea nominal / p.s.= = 2.574 x 10 = 25.740 lei Aport net al SC " A" 1.428.000 = = 2573,6 (aprox.2.574 p.s.) Valoarea contabila p.s. SC " B" 554,87

5 c) Calcularea primei de divizare, ca diferen dintre valoarea aportului net al SC "A" i valoarea cu care crete capitalul SC "B". Prima de divizare este echivalent cu o prim de fuziune deoarece SC "B" "absoarbe" 40% din SC "A". Prima rezultat = 1.428.000 - 25.740 = 1.402.260 lei Not: Asociaii SC "A" vor primi pentru aportul de 40% la SC "B" 2.574 p.s. a 10 lei/p.s. 6 a) Determinarea aportului net al SC "A" de 60% la SC "C" care se nfiineaz cu aceast ocazie Aport net al SC "A" la SC "C" = (AI + AC - Datorii) x 60% + creterea de valoare x 60% = = (2.650.000+5.956.700-5.386.700)x60% + 350.000x60% = = 1.932.000 + 210.000 = 2.142.000 lei 6 b) Numrul de pri sociale pe care trebuie s le emit SC "C" pentru a remunera aportul net al SC "A"

Numr p.s. =

Aportul net al SC " A" 2.142.000 = = 214.200 p.s. Valoarea nominala p.s. 10

Not: - Asociaii SC "A" vor primi 214.200 p.s. a 10 lei/p.s. de la SC "C" nou nfiinat - Capitalul social al SC "C" va fi de 2.142.000 lei 7. nregistrri contabile la SC "A" care s-a divizat integral i se dizolv a) evidenierea activului transferat la valoarea contabil la care se adaug creterea valorii globale la SC "A" AI + AC + Creterea de valoare = 2.650.000 + 5.956.700 + 350.000 = 8.956.700 lei din care: - cota parte aferent SC "B" = 8.956.700 x 40% = 3.582.680 lei - cota parte aferent SC "C" = 8.956.700 x 60% = 5.374.020 lei Total 8.956.700 lei ___8.956.700___ 3.582.680 -SC "B" 5.374.020 -SC "C" b) Scderea din gestiune a activelor transferate 658 3 "Chelt.priv.activele cedate i alte op. de cap." % = 213 "Inst. teh. i mijl. de transp., anim.i pl." 371 "Mrfuri" 411 " Clieni" 512 " Ct. la bnci" c) Determinarea rezultatului 12 1 758 3 "Profit sau pierdere" = 6583 = "Chelt. priv. activele cedate i alte op. de cap." 12 1 "Profit sau pierdere" 8.606.700 8.956.700 8.606.700 _________ 2.650.000 3.160.000 1.946.700 850.000 461 "Debitori div." = 7583 "Venituri din vnz. activelor i alte op. de cap" 8.956.700

"Venituri din vnz. activelor i alte op. de cap."

Not: Rezult sold creditor la contul 121 "Profit sau pierdere" de 450.000 lei (adic Si 100.000 + Rez. diviz. 350.000 = 450.000 lei) d) Transferarea elementelor de pasiv 5.386.70 0 4.620.00 0 766.700 % 401 "Furnizori" 419 "Clieni - creditori" = 461 "Debitori diveri" 5.386.700 2.154.680 - la SC "B" 3.232.020 - la SC "C"

Not: SC "B" preia 40% din datorii iar SC "C" 60%.

e) nregistrarea obligaiilor fa de acionarii SC "A" 3.570.00 0 100.000 3.000.00 0 20.000 450.000 % 1012 " Cap. subscris vrsat" 105 "rez. din reeval." 1068 " Alte rezerve" 121 " Profit sau pierdere" = 456 "Dec. cu ac../asociaii privind capitalul 3.570.000

f) Regularizarea datoriilor (456) cu creanele (461) Situaia acestor conturi se prezint astfel, nainte de regularizare: 461 / SC "B" a) 3.582.680 d) 2.154.680 Sd 1.428.000 3.570.00 0 461 / SC "C" a) 5.374.020 d) 3.232.020 Sd 2.142.000 = 461 "Debitori diveri" 456 e) 3.570.000 Sc 3.570.000 ____3.570.000____ 1.428.000 - la SC "B" 2.142.000 - la SC "C" n urma acestei nregistrri conturile se nchid. 8. nregistrri contabile la SC "B" care preia 40% din aportul SC "A" a) nregistrarea creterii de capital i a primei 1.428.000 456 " Dec. cu ac../asoc. priv. capitalul" = % 1012 "Cap. subscris vrsat" (2.574 p.s. x 10 lei/p.s.) 1042 " Prime de fuziune" b) Preluarea elementelor de activ de la SC "A" n cot de 40%. 3.582.68 % = 456 "Dec. cu ac../asociaii 3.582.680 0 privind capitalul" 1.200.00 213 "Inst. teh. i mijl. de 0 transp., anim.i pl." 1.264.00 371 "Mrfuri" 0 778.680 411 " Clieni" 340.000 512 " Ct. la bnci" Calculul sumelor: - pentru 213 = valoarea net nainte de evaluare + creterea de valoare cu ocazia evalurii globale = (2.650.000 + 350.000) x 40% = 1.200.000 lei - pentru 371 = 3.160.000 x 40% = 1.264.000 lei - pentru 411 = 1.946.700 x 40% = 778.680 lei - pentru 2151 = 850.000 x 40% = 340.000 lei c) Preluarea elementelor de pasiv de la SC "A" n cot de 40% 1.428.000 25.740 1.402.260

456 " Dec. cu ac./asoc. privind capitalul"

2.154.680

456 " Dec. cu ac../asoc. priv. capitalul"

% 401 "Furnizori" 419 " Clieni - creditori"

2.154.680 1.848.000 306.680

Calculul sumelor: - pentru 401 = 4.620.000 x 40% = 1.848.000 lei - pentru 419 = 766.700 x 40% = 306.680 lei n urma acestor operaiuni contul 456 se nchide. 9. nregistrri contabile la SC "C" nou nfiinat a) nregistrarea capitalului propriu la nivelul activului net preluat 2.142.000 456 " Dec. cu ac../asoc. priv. capitalul" = % 1012 "Cap. subscris vrsat" (214.200 p.s. x 10 lei/p.s.) b) Preluarea elementelor de activ de la SC "A" n cot de 60% 5.374.00 0 1.800.00 0 1.896.00 0 1.168.02 0 510.000 % 213 "Inst. teh. i mijl. de transp., anim.i pl." 371 "Mrfuri" 411 " Clieni" 5121 " Ct. la bnci" = 456 "Dec. cu ac../asociaii privind capitalul" 5.374.020 2.142.000 2.142.000

Calculul sumelor: - pentru 213 = (2.650.000 + 350.000) x 60% = 1.800.000 lei - pentru 371 = 3.160.000 x 60% = 1.896.000 lei - pentru 411 = 1.946.700 x 60% = 1.168.020 lei - pentru 2151 = 850.000 x 60% = 510.000 lei c) Preluarea elementelor de pasiv de la SC "A" n cot de 60% 3.232.020 456 " Dec. cu ac../asoc. priv. capitalul" = % 401 "Furnizori" 419 " Clieni - creditori" Calculul sumelor: - pentru 401 = 4.620.000 x 60% = 2.772.000 lei - pentru 419 = 766.700 x 60% = 460.020 lei n urma acestor operaiuni contul 456 se nchide. 10. Se vor elabora bilanurile, la SC "B" i SC "C" pe baza datelor din contabilitate rezultate dup preluarea elementelor de activ i de pasiv de la SC "A". 3.232.020 2.772.000 460.020