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AGENCES DE VOYAGES ET TVA - guide pratique

AGENCES DE VOYAGES ET TVA


Ce Guide pratique est luvre de Me Alain Fischer et a t publi aux ditions Guides pratiques Fiscaux . Cette version numrise publie avec laimable collaboration de son auteur linitiative du SNAV Provence et en partenariat avec TourMaG.com vise permettre une ractualisation plus facile (2005)

Alain Fischer Avocat ancien conseil juridique et fiscal, ancien lve de l'cole Nationale des Impts, ALAIN FISCHER est un spcialiste de la T.v.A. dont la renomme n'est plus faire. Il allie dans ce guide ses minentes connaissances dans ce domaine une longue et intressante exprience professionnelle dans le secteur du tourisme et des agences de voyages, Il joue un rle actif au sein des organisations professionnelles dans l'laboration des projets d'harmonisation europenne. LES GUIDES PRATIQUES FISCAUX Cette collection, dirige par Michel SAILLANT, a pour but de fournir aux utilisateurs des guides leur apportant des rponses claires, prcises et pratiques leurs problmes d'application de textes fiscaux, trop souvent hermtiques et contradictoires.

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SOMMAIRE
Pages Premire partie : principes d'imposition la TVA des agences de voyages Principes d'imposition la TVA L'exprience de l'imposition la TVA Le taux d'imposition la TVA Imposition la TVA sur la marge - Dfinition de la marge Territorialit et TVA : A - Le territoire de la C.E.E. B - TVA vers les DOM BILLETERIE - Billetterie avion - Billetterie chemin de fer HOTELS ET LOCATION DE VOITURES - Htels - Location de voitures: sans chauffeur - Location de voitures: avec chauffeur PRODUCTION DE VOYAGES - VOYAGES ORGANISS - Producteurs - Distributeurs ORGANISATION DE CONGRS RECETTES ACCESSOIRES - Assurances 36 38 40 45 46 48 50 53 54 28 30 6 7 10 11 20 25 22

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Assistance Location de places de spectacle Recettes supplmentaires et frais d'annulation Ventes accessoires - Publicit Change 56 58 60 62 64

RGLES DE DDUCTION DE LA. T.V.A

ANNEXES
1re partie
- Annexe 1-1 - Article 26 de la 6me Directive europenne du 17.05.1977 - Annexe 1-2 - Instruction du 19 juin 1979 (BO 3 B-7-79) Assiette - Taux - Bases d'imposition - Ventes de billets de transports et de tickets de rservation par les agences de voyages - Annexe 1-3 - Instruction du 24 juin 1981 (BO 31'-1-81) Rgime applicable aux oprations effectues par les agences de voyages, les organisateurs de circuits touristiques et les transporteurs publics de personnes qui organisent des voyages - Annexe 1-4 - Instruction du 18 mars 1986 (BO 3 L-3-86) Rgime applicable aux oprations effectues par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques - Annexe 1-5 - Instruction du 5 juillet 1986 (BO 3 1-4-86) Rgime applicable aux oprations effectues par les agents de voyages. Agent qui, agissant en qualit d'intermdiaire, n'encaisse pas le prix du service rendu au client - Annexe 1-6 - Instruction du 21 juillet 1986 (BO 3 L-5-86) Prestations ralises par les agences de voyages relatives des Voyages destination ou en provenance des dpartements d'outre-mer - Annexe 1-7 - Circulaire d'information - Branche Loueurs de la CSNCRA Taux de TVA applicable aux commissions verses aux agences de voyages - Annexe 1-8 - Taux rduit - Transport de voyageurs - Annexe 1-9 - Texte n 88-215 du 17 octobre 1988 Relations financires avec l'tranger - Oprations de change manuel - Annexe 1-10 - Texte n 89-1 du 3 janvier 1989 Relations financires avec l'tranger - Oprations de change manuel - Annexe 1-11 - Instruction du 30 juillet 1991 (BO 3L-5-91) TVA - Rgime spciaux - Taux applicable aux prestations des agences de voyages et organisateurs de circuits touristiques - Annexe 1-12 - Loi n 92-645 du 13 juillet 1992 fixant les conditions d'exercice des activits relatives l'organisation et la vente de voyages ou de sjours - Annexe 1-13 - Arrt PROVENCE VOYAGES Cour administrative d'Appel de Lyon - Annexe 1-14 - Onzime directive du Conseil du 26 mars 1980 en matire d'harmonisation des lgislations des tats membres relatives aux taxes sur le CA - Exclusion des dpartements franais d'outre-mer du champ d'application de la directive 77/388/CEE 66 67 68

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Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe 1-15 - Lettre du S.N.A.V: adresse au Ministre du budget (19.8.86) 1-16 - Lettre du S.N.A.V: adresse M. Jupp (22.9.86) 1-17 - Lettre du Ministre dlgu au Budget M. Toromanof (10.86) 1-18 - Lettre du Ministre dlgu au Budget M. Mouly (12.87) 1-19 - 1ettre du Ministre dlgu au Budget M. Toromanof (12.87) 1-20 - Instruction du 14 novembre 1990 (BO 3 A-16-90) Champ d'application - Inclusion dans le territoire de la Rpublique fdrale d'Allemagne des cinq lnder issus de l'ancienne Rpublique dmocratique allemande 110 112 113 115 117 119

Deuxime partie : l'harmonisation europenne

L'ACTUALIT DE L'HARMONISATION EUROPENNE - L'actualit de l'harmonisation europenne TERRITORIALIT - Les difficults de l'harmonisation europenne A- Consquences de l'arrt de la C.J.C.E. du 27.10.1992 B - Le point des travaux de la Commission concernant la territorialit L'HARMONISATION EUROPENNE CONCERNANT L'ASSIETTE IMPOSABLE LA T.V.A. DES AGENCES - La pratique franaise n'est pas conforme la 6me Directive - L'application correcte de la conception communautaire apparat particulirement opportune l'heure actuelle - Proposition de modification de l'article 26 de la 6me Directive 77/388 du 17.5.1977 ANNEXES - 2ME PARTIE - Annexe II -1 - Arrt de la Cour de justice des Communauts europennes du 27 octobre 1992. La Commission des Communauts europennes contre la Rpublique Fdrale d'Allemagne. 140 123 123 125 130 135 136 138 122

- Annexe II -2 - TVA - Sixime Directive C.E.E. - Rponse de la Commission des Communauts europennes une question crite 149 (J.a. C.E. n C 94/36 du 11 avril 1991) - Annexe II - 3 - Harmonisation de la TVA - Rsolution des agents et organisateurs de voyages (ECTAA 4 juin 1992) - Annexe II - 4 - Harmonisation de la TVA aux agents et organisateurs de voyages au sein de la C.E.E. (ECTAA 16 juillet 1992) - Annexe II-5 - Motion adresse par le Groupement des Unions Nationales 151 153 155

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des Agences et Organisateurs de voyages de la C.E.E. (ECTAA) la Commission des Communauts europennes - 14.05.1993 - Annexe II-6 - Lettre d'ECTAA Monsieur Michel AUJEAN Direction TVA - C.E.E. du 26 mai 1993 - Annexe II-7 - Communiqu de Presse de Madame SCRIVENER en date du 12 mai 1992. 159 - Annexe II-8 - Directive du Conseil du 13 juin 1990 concernant les voyages, vacances et circuits forfait (J.O. C.E. 23 juin 1990, p. 96). 160 157

(Addendum) Mise jour au 15 Mai 1998 Relvement 20,6 % du taux normal de la TVA compter du 1er aot 1995 Le taux de 20.6 % (coefficient de conversion 0.829) s'applique compter du 1er aot 1995 aux services rendus par les Agences de Voyages et les Organisateurs de circuits touristiques dans le cadre de leur activit spcifique dfinie par leur statut. Ce nouveau taux de 20.6% se substitue l'ancien taux de 18.6% en vigueur depuis le 1er aot 1991 (Cf page 10 et 95 - pour les autres pages : substituer le taux de 20,6 % la place de 18.6 %). Les services excuts hors de l'Union Europenne demeurent exonrs de TVA Entre en vigueur : En principe, le taux nouveau de TVA de 20,6% s'applique aux oprations pour lesquelles le fait gnrateur est intervenu compter du 1er aot 1995. Le fait gnrateur de la TVA, pour les prestations de services est constitu par l'excution complt du service (CG\. art. 269-1-0). Le taux de 20,6 % s'applique donc aux prestations de services dont l'excution complte est intervenue compter du 1er aot 1995, quelle que soit la date laquelle le client acquitte le prix ou les acomptes affrents aux prestations en cause. La dtermination du fait gnrateur est donc indpendante de la date de paiement. Ainsi quelle que soit cette date de paiement : - les prestations de services acheves avant le 1er aot 1995 sont soumises ou taux de 18.6 %. - les prestations acheves compter de cette date sont soumises au taux de 20.6%.

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Dans ce dernier cas, lAdministration devrait accepter que les redevables en mesure d'tablir qu'une partie de la prestation a t ralise avant le 1er aot 1995 puissent soumettre la partie correspondante du prix au taux de 18.6 %. La facture devra comporter une ventilation du prix entre la partie de la prestation soumise au taux de 18,6 % et celle relevant du taux de 20,6 %. A dfaut, le redevable devrait acquitter la TV A au taux de 20,6 % sur la totalit de la prestation. Pour la prestation d'entremise de l'Agence de Voyages, le fait gnrateur est l'achvement de son intervention. Il suffit qu'elle ait lieu avant le 1er aot 1995 pour qu'elle soit redevable du taux de 18,6 %, mme si le paiement a lieu ultrieurement. Pour le Tour-oprateur, organisateur de circuits touristiques, le fait gnrateur est l'achvement de sa prestation, c'est--dire, en principe, l'achvement du voyage. Ce qui provoquera trs souvent des oprations cheval sur le 1er aot : des encaissements avant le 1er aot 1995 (avec donc exigibilit avant le 1er aot) et affrents des voyages dont le fait gnrateur (achvement du voyage) intervient compter du 1er aot 1995. Compte tenu du changement de taux, un complment de TVA doit tre acquitt sur les encaissements initialement soumis au taux de 18.6 % et en dfinitive imposables au taux de 20.6% compte tenu de la ventilation ventuellement effectue entre les oprations excutes avant le 1er aot 1995 et celles effectues compter de cette date. Cette rgularisation relative aux sommes dj encaisses avant le 1er aot 1995, devrait tre ralise sur la dclaration dpose au titre du mois d'aot 1995. Toutefois, l'Administration devrait admettre que cette rgularisation soit opre au titre des mois de septembre ou octobre 1995. . Territorialit et TVA (p. 20 et21) Elargissement de la Communaut Europenne (Instruction 6/03/95 - 3A-4-95) La sixime directive 77/388 CEE modifie du 17 mai 1977 est applicable, depuis le 1er janvier 1995 sur le territoire des trois nouveaux Etats membres (Autriche, Finlande, Sude). Toutefois les les Aland pour la rpublique de Finlande sont exclues du champ d'application de la directive par le protocole n 2 de l'acte d'adhsion. Ces les demeurent donc des pays tiers vis--vis de la France. . Nouveau statut des Agences de Voyages (p. 9) Le dcret n. 94-490 du 5 Juin 1994 fixe les conditions d'application de la loi du 3 Juillet 1992 et son entre en vigueur le 1er Dcembre 1994, et notamment les conditions d'exercice des activits relatives l'organisation et la vente de voyages et de sjours. Une instruction administrative devrait redfinir le champ d'application du rgime spcifique de TVA des Agents de Voyages et apporter des prcisions sur certains autres points (projet dinstruction toujours bloqu !). . D.O.M. (p. 22 25) Instruction du 20 Novembre 1996 - 3l-2-96 (cf. texte ci-joint) acceptant - enfin -l'exonration de NA sur les services facturs par une Agence mtropolitaine.

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. Agences de voyages disposant d'un tablissement stable dans un autre Etat membre (CJCE 20/02/1997 - Aff. 260/95) . Voyageurs en transit International (CE 13/11/1996 - Rignon) . Transport international de personnes- forfait - Ventilation au prorata des distances parcourues dans chaque Etat (CJCE 6/11/1997 - Att. 116/96) . Commissions - Crances acquises (CAA Paris 14/1 0/1997 - Mondial Tours)

AVANT-PROPOS
La prsente dition du "guide pratique" est la seconde. Elle comporte de nombreuses rubriques nouvelles. Elle intervient, nanmoins, dans une priode changeante, aprs quelques annes de stabilisation. Des modifications profondes doivent intervenir court terme dans le contexte franais, notamment, en ce qui concerne la situation des agences de voyages distributrices. Sur le plan de l'harmonisation europenne, un dbat serr s'est instaur avec les services de la Commission des Communauts afin de dfinir un rgime de territorialit acceptable. Nul doute que ce dbat n'est pas clos et que d rebondissements sont prvoir dont les professionnels des agences de voyages auront tout intrt se tenir informs. Comme pour l'dition rcente, vos suggestions et vos critiques seront les bienvenues, afin d'en faire profiter l'dition suivante. Alain FISCHER Avocat la Cour

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1re PARTIE PRINCIPES D'IMPOSITION DES AGENCES DE VOYAGES


COMMENT ET POURQUOI Les agences de voyages dont il sera question ici runissent les agences proprement dites, et ce qu'il est convenu d'appeler les "Tour oprateurs" (TO autrement dit, toutes les entreprises titulaires de la licence d'agence de voyages et dont l'activit est rglemente par la loi n 75-627 du Il juillet 1975, dfinissant le statut des agences de voyages. Les deux activits seront dsignes sous le terme gnral "d'agences de voyages" dans le prsent guide pratique. Les agences de voyages sont imposes la TV.A. selon un rgime d'exception. Il faut donc toujours se souvenir de ne pas appliquer en ce qui les concerne, les principes gnraux et habituels de la TVA Pour bien comprendre le fonctionnement actuel de la TVA chez les agences de voyages, il faut tout d'abord voir d'o on vient, et faire un court historique de l'application de la TVA Ce rapide regard en arrire aura deux objectifs: 1) Mettre en vidence ce qu'il faut viter l'avenir, 2) Dgager les principes qui paraissent devoir inspirer l'volution des choses, c'est--dire : - la rfrence la rglementation europenne, en corrlation avec les organisations professionnelles des agents de voyages des tats membres de la C.E.E., - la rfrence au statut des agences de voyages pour dfinir les particularits du rgime fiscal. Ce sera l'objet du Point l de ces remarques prliminaires. Restera ensuite, dvelopper deux notions essentielles dans l'imposition la TVA des agences.: - la marge imposable (Point II) 1 - le territoire imposable de la Communaut Europenne (Point III) avec le rgime spcial d'exonration vers les DOM

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HISTORIQUE
1- L'EXPRIENCE DE L'IMPOSITION LA T.V.A. DES AGENCES DE VOYAGES Les agences de voyages franaises sont soumises la TVA depuis le 1er janvier 1968. Auparavant, elles acquittaient, en principe, la taxe sur les prestations de services. Depuis lors, les agences ont connu deux rgimes d'imposition assez profondment diffrents : une premire priode du 1er janvier 1968 au 31 dcembre 1978, et une seconde priode dbutant le 1er janvier 1979, date d'application en France de la Sixime Directive europenne du 17 mai 1977, et qui dure encore actuellement. La premire priode a t dtestable pour les agences de voyages. On peut dire qu'elle s'est caractrise par son inadaptation au mtier rel des agents de voyages, par sa complexit et sa confusion, et galement par une relative improvisation. D'o de nombreux mcomptes des professionnels qui ont d souvent subir des redressements sans avoir bien compris les raisons de ceux-ci. Pendant cette premire priode, on classait l'activit des agences en 3 catgories: - les agences traitant forfait, - les agences "mandataires" de leurs clients et rmunres par une commission, - une troisime catgorie, btarde, des agences traitant forfait "avec reddition de compte partielle". Cette troisime catgorie ne s'explique d'ailleurs que par la diffrence des taux de taxe, les agences tant soumises l'poque au taux intermdiaire et ne dduisant bien souvent sur les factures de leurs fournisseurs que le taux rduit (htels par exemple). Les agences travaillant forfait taient taxes sur la totalit de leurs encaissements. Seules celles d'entre elles qui parvenaient apporter la preuve - fiscale - de leur position d'intermdiaire taient taxes sur leurs commissions. Or cette preuve tait des plus problmatique rapporter pour deux ordres de raisons: 1) En premier lieu, parce que la doctrine de l'Administration fiscale n'avait pas analys rigoureusement la fonction des agences, et exigeait pratiquement de ces dernires qu'elles soient la fois commissionnaires des fournisseurs et mandataires des clients, 2) En second lieu, parce que la thorie du commissionnaire reconnue par la doctrine administrative relative la TVA ne pouvait comporter que de rares applications pratiques dans l'activit relle des agences de voyages, 1) Dans la documentation administrative, les recettes des agences taient dsignes sous les dnominations les plus diverses:

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- "Ristournes" verses par les prestataires de service (instruction n 148 du 4.8.1958), - "Commission" (instruction n 22 du 18,2.1962), - "Remise" (instruction gnrale sur la TVA de 1967), - "Rabais" (instruction n 22 du 19,2,1962 et du 20,7,1972 3-B-6-72),

En outre, l'Administration fiscale estimait que la totalit des encaissements raliss sur le client devaient tre soumis la TVA "lorsque aucune indication du taux de la commission perue par l'agence de voyage n'est porte sur les factures adresses aux clients", La confusion tait d'ailleurs assez profonde, L'instruction gnrale sur la TVA du 20 novembre 1967 contenait la mention suivante : "Si le prix distingue le cot des diffrents services, la rmunration de l'agence tant constitues par une commission verse par le client". 2) Non content d'tre mandataire de son client, l'agent de voyages devait tre commissionnaire (au sens de la doctrine administrative sur la T.v.A.) de ses fournisseurs, Il devait rendre compte de tous les cts : au client (pour tre reconnu mandataire), ses fournisseurs (pour tre reconnu commissionnaire TVA). Cette double exigence tait difficile satisfaire. La thorie du commissionnaire fiscal a pourtant donn naissance l'instruction administrative du 20 juillet 1972 (3-B-6-72) rgissant les rapports des hteliers et des agences. Il y tait expliqu que dans le cas gnral dans lequel les agences encaissent du client le prix de la prestation htelire, elles ne sont pas commissionnaires des hteliers. Elles doivent alors taxer la TVA la recette encaisse du client et dduire la TVA figurant sur la facture, nette de commission ou rabais, de l'htelier. Ce systme a constitu une "perle" fiscale. En effet, les agences acquittant l'poque le taux intermdiaire de 17,60 % et rcuprant seulement la TVA au taux de 7 % (htels classs), la diffrence entre les taux de taxe de paiement et de rcupration (17,60 % et 7 %) tait suprieure au taux de commission ("le rabais") accord par les htels l'poque (8,75 %), Si bien que les agences suivant les indications de l'instruction du 20.07.1972 travaillaient perte ! L'exprience, relativement rcente, montre ainsi qu'il faut viter de plaquer sur l'activit d'agence de voyages des analyses juridiques et fiscales qui ne correspondent pas au rle rel des agences. Au contraire, il faut partir de l'analyse des fonctions pratiques de la profession et en tirer ensuite les consquences fiscales ncessaires, notamment en matire de TVA. Ce constat - de bon sens - a dtermin une double dmarche des professionnels au sein du SNAV dans la C.E.E et en France, a) l'intrieur de la C.E.E" dans la mesure o ce sont les directives europennes qui dfinissent les conditions d'application de la TVA, le SNAV a estim ncessaire de faire connatre directement son point de vue la Commission des Communauts, en liaison avec les autres organisations professionnelles de la C.E.E.

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Ds les travaux prparatoires de la Sixime Directive TVA du 17 mai 1977, un "Comit Europen des agences de voyages" a t constitu pour prendre contact avec la Commission de la C.E.E. C'est ce qui explique que la Sixime Directive comporte un article 26 "Rgime particulier des agences de voyages". A cet gard, il faut noter que le Comit Europen entendait demander pour les agences un rgime d'intermdiaire au sens large (et non de commissionnaire). Le rgime de la marge a t propos ultrieurement par les Services de la C.E.E" et accept sur l'argument de sa simplicit (suppose). Les professionnels du voyage restent donc convaincus de l'efficacit des travaux l'chelle europenne. Ils restent attentifs l'volution de la TVA europenne. En particulier, le systme de la marge. La Commission des Communauts tend en effet abandonner l'heure actuelle les systmes de dduction "base sur base" pour revenir l'orthodoxie des mthodes de dduction "impt sur impt", Il est vrai que les procds de taxation sur la marge donnent lieu des difficults d'interprtation, en cas de changement de taux de TVA par exemple (Cf. relations entre TG. et distributeurs, lors de l'abaissement du taux 7 % - Cf. 2me partie - L'actualit de l'harmonisation europenne). b) sur le plan interne, les professionnels estiment que, dans la mesure o les agences de voyages sont imposes d'aprs un rgime spcifique de TVA, ce rgime spcifique doit se calquer sur le statut professionnel fix par la loi n 75627 du 11.07.1975. La profession d'agent de voyages est en France une profession rglemente, que seules les entreprises titulaires d'une licence peuvent exercer. Ce statut dfinit minutieusement les prestations que peuvent exclusivement exercer les agences dotes d'une licence. Il ne peut donc exister de dfinition fiscale de l'activit d'agence de voyages diffrente de celle qui est faite par le statut professionnel de la loi du 11.07.1975. C'est ce que reconnat l'instruction du 18 mars 1986, corrigeant heureusement sur ce point la prcdente instruction administrative du 18 mars 1985 (3-L-3-85). Ce principe de rfrence au statut professionnel constitue l'un des points fondamentaux des dveloppements du prsent guide pratique. Il est signaler que la loi n 92-645 du 13.07.1992 fixe les nouvelles conditions d'exercice des activits relatives l'organisation et la vente de voyages ou de sjours. Cette loi prvoit l'abrogation de la loi n 75-627 du 11.07.1975 la date d'application de la loi de 1992 (Cf. texte en annexe n 1-12). Mais les dispositions de la loi de 1992 n'entreront en vigueur que le premier jour du sixime mois suivant la publication des dcrets d'application. Au jour de la parution de cet ouvrage, les dcrets d'application n'ont pas encore t publis... ainsi la loi de 1975 est toujours en vigueur.

TAUX DE LA T.V.A
II - A PARTIR DU 1ER AOUT 1991, LES PRESTATIONS EFFECTUES PAR LES AGENCES DE VOYAGES ET LES ORGANISATEURS DE CIRCUITS TOURISTIQUES ONT T SOUMISES AU TAUX NORMAL - SOIT: 18,60 % (au lieu du taux rduit de 5,5 % - applicable antrieurement) L'instruction du 30 juillet 1991 (E. 0. 3-L-5-91 - Cf. annexe 1-11) a prcis les conditions d'application de ce changement du taux de la TVA

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Le taux de 18,6% (coefficient de conversion de 0,843) s'applique dsormais aux services rendus par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques dans le cadre de leur activit spcifique (oprations d'entremise portant sur les activits numres par la loi n 75-627 du Il juillet 1975) y compris sur les services rendus en tant que revendeurs accrdits de titres de transport. Il s'agit des prestations prcdemment soumises au taux rduit qui sont dcrites dans la documentation de base 3- L-611. Les autres activits exerces par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques demeurent soumises au taux qui leur est propre (location de places de spectacles, vente de guide, fourniture de transport, logement... cf. DB3-L-611 8 et 10). Les services excuts hors de la C.E.E. demeurent exonrs de TVA conformment aux dispositions de l'article 262 bis du code gnral des impts. ENTRE EN VIGUEUR a) Principe selon l'instruction du 30 juillet 1991 : Le taux normal s'applique aux oprations pour lesquelles la taxe est exigible compter du 1er aot 1991. b) Application: 1. Agences de voyages pour lesquelles l'exigibilit de la taxe est constitue par l'encaissement. Les commissions perues en qualit de revendeurs accrdits de titre de transport et la marge affrente aux encaissements postrieurs au 1er aot 1991 doivent tre soumises au taux de 18,6 %. Toutefois, pour tenir compte des engagements qui ont t souscrits par les agences de voyages l'gard des consommateurs au 1er aot 1991, il est admis que la marge affrente aux encaissements perus des voyageurs postrieurement au 1er aot 1991 reste soumise au taux de 5,5 % lorsque les conditions suivantes sont remplies: - les encaissements se rapportent un contrat conclu avant le 1er aot 1991 ; - le contrat a donn lieu des encaissements antrieurement au 1er aot 1991. Ces encaissements ont fait l'objet de dclaration de la marge au titre du mois de juillet ou d'un mois prcdent (agences soumises un rgime mensuel de dclaration) ou au titre du 3me trimestre ou d'un trimestre prcdent (agences soumises un rgime trimestriel de dclaration). 2. Agences de voyages ayant t autorises acquitter la taxe d'aprs les dbits. Le taux de 18,6 % est applicable lorsque le dbit est postrieur au 1er aot 1991. 3. Situation des offices de tourismes, des syndicats d'initiative et des transporteurs routiers. Les rgles dcrites ci-dessus pour les agences de voyages s'appliquent ces redevables.

IMPOSITION A LA TVA SUR LA MARGE


III - Base imposable - Dfinition de la marge:

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Les agences de voyages, comme il a dj t dit, sont assujetties un rgime particulier en ce qui concerne l'assiette, ou la base imposable la TVA. Ce rgime spcial est un rgime drogatoire trs diffrent du rgime de droit commun. Ce rgime dit "de la marge", thoriquement simple puisqu'il s'agit d'une diffrence entre les encaissements, d'une part, et les cots directs engags pour la ralisation des prestations vendues, s'avre en ralit, l'usage, un faux rgime simple. En fait, ce systme rvle de nombreuses difficults, tel point que le champ d'application de ce rgime drogatoire est en cours de redfinition. Par rfrence d'ailleurs la pratique europenne, et compte tenu d'une application plus orthodoxe de l'article 26 de la Sixime Directive, la question se pose en pratique de l'application de la marge aux seuls tour-oprateurs, l'exclusion des distributeurs. Les difficults d'application de la marge sont successivement apparues dans deux domaines: - Tout d'abord, comme tous les rgimes drogatoires, la dfinition des lments entrant et n'entrant pas - dans la marge s'est avre plus dlicate qu'il n'y parait premire vue; - Ensuite, la pratique des vrifications fiscales a fait apparatre des difficults d'application puis des litiges devant les tribunaux de l'ordre administratif, donnant naissance une situation trs proccupante, dans la mesure o les solutions dgages apparaissent trs loignes des conditions de fonctionnement relles des agences de voyages. 1) Les imprcisions dans la dfinition de la marge: En application de la Sixime Directive europenne du 17 mai 1977, les agences de voyages de la Communaut sont imposables la TVA sur une base constitue par la marge, "c'est--dire la diffrence entre le montant total payer par le voyageur hors taxe la valeur ajoute et le cot effectif support par l'agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d'autres assujettis...". (article 26-2) La marge imposable a t reprise dans l'article 266-I-e du Code Gnral des Impts franais, Elle a t commente dans deux instructions administratives: - du 24 juin 1981 (3 L-1-81 - Chapitre IV), - du 18 mars 1986 (3 L-3-86 - Chapitre III). Bien qu'il s'agisse, selon les dfinitions donnes dans ces deux instructions administratives d'une diffrence entre les encaissements et les dpenses, les commentaires successifs permettent de penser que l'Administration fiscale entend retenir en ralit la diffrence entre: 1) Les recettes encaisses effectivement, 2) Les dpenses engages et factures par les fournisseurs. - d'un ct, pour ce qui concerne les recettes, il s'agit donc d'un lment de trsorerie qui ne concidera pas ncessairement avec la comptabilisation, - de l'autre, il s'agit d'un principe comptable qui ne concidera pas ncessairement avec le paiement effectif.

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1) Cette interprtation parat s'expliquer, en ce qui concerne les encaissements, par des considrations tenant au fait gnrateur ou l'exigibilit de la TVA Conformment l'article 269-2 du CGI, la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes et du prix. Il apparat donc normal de se rfrer, en matire de recettes, cette notion d'encaissement. 2) Par contre, les dpenses sont, d'une faon gnrale, envisages partir des facturations de fournisseurs, c'est--dire en fonction des enregistrements comptables des factures reues et non pas de leur paiement effectif. On relve l'appui de cette remarque les extraits suivants des deux instructions administratives prcites: - Instruction du 24.6.1981 : - "dpenses engages au cours de la priode d'imposition" (IV - 1) - " part des sommes factures par les prestataires..." (IV 2 a) - Instruction du 18.3.1986 : - "...dpenses enregistres..." (chapitre III D) - "... sommes factures l'agent de voyages..." (chapitre III A) - "...sommes factures l'organisateur..." (chapitre III B 1) - "factures... reues au cours de la mme priode d'imposition..." (exemple - annexe III). On relve pourtant les extraits suivants qui paraissent aller en sens contraire la prcdente interprtation: "total des sommes qu'elle a payes aux prestataires de serVIces au cours de la mme priode..." (Instruction du 24.6.1981 - IV - 2 b) - " A l'occasion de chaque mouvement de fonds..." (Instruction du 18.3.1986 Chapitre III A) - ce qui parat viser les encaissements et dcaissements. En conclusion, il est conforme aux prescriptions administratives de retenir: - les encaissements effectifs des clients (trsorerie) - les dpenses matrialises par les factures reues des fournisseurs Rien ne s'opposerait, apparemment, ce que le second terme de la marge retienne les dpenses payes aux fournisseurs - condition que cette mthode soit une source de simplification - ce qui est douteux - et que le procd adopt soit cohrent. Quant au calcul de la marge, il s'effectue conformment ce qui est indiqu dans l'instruction du 18 mars 1986 (page 11 - Chapitre III D) :

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"La base d'imposition est gale la diffrence entre les encaissements et les dpenses enregistres au cours de la priode d'imposition et qui se rapportent des oprations taxables. Cette diffrence constitue la marge TTC. Il convient ensuite d'appliquer au rsultat obtenu le coefficient de conversion relatif au taux applicable pour obtenir la base d'imposition hors taxe". Bien entendu, avant dtermination de la marge, les encaissements et dpenses doivent tre ventils en fonction des critres admis en matire de territorialit (voir chaque rubrique de recette du prsent guide et instruction administrative du 18 mars 1986 pages 10 et 11 - Chapitre III C - 1 et 2). Quant au premier terme de la marge constitu par les encaissements, il ne faut pas perdre de vue que ces encaissements comprennent, notamment, les acomptes reus. La D.G.I a t tout fait claire cet gard propos des mesures transitoires attaches l'application du taux normal compter du 1er aot 1991 (D.D.o.P 1991 - Article 8 - Cf Instruction administrative du 30 juillet 1991 - 3 L-591 annexe n 1-11). En outre, contrairement une opinion communment rpandue et diffuse par certains concepteurs de logiciels spcialiss, l'option pour le paiement de la TVA sur les dbits, qui ne constitue qu'une simple facilit administrative et comptable, n'est pas la solution permettant de ne pas prendre les acomptes en considration dans le premier terme de la marge: La documentation administrative jour (1er juin 1989) maintient un point de doctrine exprim de longue date dans les termes suivants: "En principe, le dbit concide avec l'inscription de la somme correspondant au dbit du compte "client" (C.E., arrts du 30 novembre 1938, req. Cesbran et du 28 dcembre 1939, req. Godineau). Ainsi, en pratique, le dbit concide le plus souvent avec la facturation. Il est signal que l'acquittement de l'impt sur les dbits ne peut avoir pour effet de permettre aux assujettis de s'acquitter de la T.V.A. postrieurement l'encaissement du prix ou de la rmunration de leurs services. En d'autres termes, les assujettis autoriss s'acquitter d'aprs leurs dbits doivent sans attendre l'tablissement d'une facture dfinitive, comprendre dans leurs dclarations mensuelles le montant des acomptes "perus" par eux au cours du mois considr, mme s'ils ne correspondent pas une excution partielle du service fourni. Les redevables autoriss acquitter la TVA d'aprs leurs dbits doivent en faire mention sur les factures ou documents en tenant lieu qu'il dlivrent leurs clients (C.G.I annexe 111, article 77-2)". Il en ressort clairement et traditionnellement que si l'option sur les dbits est une facilit comptable offerte aux intresss, elle n'autorise pas les contribuables retarder le fait gnrateur et l'exigibilit de la TVA, et que par consquent, il faut acquitter la TVA sur les acomptes reus, mme si on a opt pour les dbits. 2) Les difficults rsultant de la pratique des vrifications fiscales: Tout naturellement lors des vrifications fiscales, l'Administration a tendance s'en tenir une application littrale de la dfinition de la marge. On en donnera deux illustrations caractristiques:

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A. L'intgration dans le deuxime terme de la marge des primes d'assurances (annulation et bagages) acquitte par un T. O. ; B. La malheureuse affaire "PROVENCE VOYAGES" (C.A.A. Lyon 16.2.1993). A. Composition du deuxime terme de la marge Un vrificateur intervenant chez un TO conteste l'intgration des primes d'assurances acquittes par le TO une compagnie d'assurance, parmi les charges admises dans le deuxime terme de la marge. Pour cela, il se rfre l'interprtation littrale de l'article 266-I-e du CGI franais et en particulier la notion de services excuts matriellement par les fournisseurs, Il en exclut les oprations d'assurances qui, selon lui "ne constituent pas des services matriellement excuts ou excutables, Il s'agit de prestations immatrielles exonres de T.V.A." Il considre donc que "les admettre en dduction du calcul de la marge serait contraire la volont du lgislateur, " La thse parat solidement taye si l'on se rfre au texte mme de l'article 266-1-e du CGI franais. Or, en l'occurrence, le lgislateur franais n'a pas pu avoir d'autre volont que celle consistant intgrer dans le systme lgislatif franais les dispositions de la Sixime Directive europenne du 17 mai 1977, sans avoir la possibilit de les adapter ou de les modifier dans leur contenu. Pour connatre la dfinition de la marge imposable la TVA, c'est donc l'article 26 de la Sixime Directive europenne qu'il faut se rfrer, en dernire analyse, Or, force est de constater que la Sixime Directive ne contient pas les prcisions ajoutes dans le texte de loi franais. Le paragraphe 2 de l'article 26 de la Sixime Directive du 17 mai 1977 prvoit : est considre comme base d'imposition et comme prix hors taxe au sens de l'article 22 paragraphe 3 sous b, le montant total payer par le voyageur H,T. sur la valeur ajoute et le cot effectif support par l'agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure o ces oprations profitent directement aux voyageurs." La Sixime Directive comprend donc dans le deuxime terme de la diffrence tous les cots des fournisseurs et services qui contribuent la confection du voyage, et qui sont faits dans l'intrt direct du client. Il n'y a aucun doute que les assurances voyages sont faites dans l'intrt du client. En outre, les prestations d'assurances sont des prestations de services dont le cot se rpercute sur le prix de revient du voyage, et qui sont accomplies par "d'autres assujettis", exonres de TVA sans doute par l'article 13 de la Sixime Directive (traduit dans l'article 261 C du CGI), mais nanmoins assujettis, L'adaptation, un peu maladroite, faite par l'article 266-1-e du CGI franais n'autorise donc pas dnaturer l'article 26 de la Sixime Directive, lequel prend de toute vidence en considration la notion de cot directement en relation avec la prestation de service ralise par l'agence de voyage. On voit donc que la rfrence aux directives europennes est indispensable et que force doit rester l'application des textes europens.

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C'est apparemment une condition essentielle demeure malheureusement extrieure aux dbats dans l'affaire "PROVENCE VOYAGES". B. La dfinition de la marge selon l'arrt "PROVENCE VOYAGES". De quoi s'agit-il ? Selon l'expos de la situation, tel qu'il a t fait par l'Administration fiscale pour l'instance devant la Cour Administrative d'Appel de Lyon, la position du vrificateur est intervenue dans les conditions suivantes: La Socit PROVENCE VOYAGES, a fait l'objet en 1987 d'un contrle de comptabilit portant sur les exercices clos en 1983, 1984 et 1985. Cette socit exerce une activit d'agence de voyages qui se dcompose en trois branches: - la billetterie qui consiste vendre des titres de transport pour le compte des entreprises de transport de voyageurs (SNCF, AIR FRANCE, etc...), -la commercialisation des voyages organiss par les "tour oprateurs", -la commercialisation de voyages organiss par elle-mme. Le vrificateur a pu constater que le compte "ventes" n 'enregistrait pas les recettes perues des clients, mais seulement les commissions perues. Par exemple, lors de la dlivrance du billet au client, ce compte n'est pas mouvement. Seuls sont mouvements des comptes du bilan.

Quant la comptabilisation de la commission, elle n'intervient qu'au moment de la rception du bordereau mensuel rcapitulatif des commissions dues pour le mois.
Les dclarations mensuelles de T.V.A. ayant t tablies en fonction des critures portes au compte "ventes", la Socit se trouvait en infraction avec les dispositions de l'article 269-2-C du Code gnral des Impts, qui dfinit la date d'exigibilit de la T. VA. sur les prestations de service comme tant l'encaissement. Faisant application des dispositions des articles 266-1-e et 231-2 de J'annexe Il du mme code, qui dterminent le rgime spcial de TVA applicab1e aux agences de voyages (taxation sur la diffrence entre le prix pay par le client et le prix factur par le ou les prestataires de services), le vrificateur a reconstitu pour la dernire anne vrifie la T.V.A. lgalement due. Sachant que le calcul de la diffrence de prix doit tre effectue en tenant compte des recettes encaisses et des dpenses payes au cours de la priode d'imposition et non pour chaque opration (DB3 L6142 BODGI 13 L-1-81 du 24 juin 1981), cette diffrence tant ensuite ventile entre oprations taxab1es ou non taxables, c'est en partant des mouvements affectant les comptes bancaires qu'il tait le plus facile de procder. Et c'est ce qui a t fait par le vrificateur par totalisation des comptes bancaires - de tous les comptes bancaires - en encaissements et dcaissements. Les dcaissements ont t diminus des charges ne supportant pas la TVA (salaires, charges sociales, taxes, agios, etc.) pour obtenir le deuxime terme de la diffrence,

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D'o la marge par diffrence entre tous les encaissements rpertoris sur les comptes bancaires comme il a t dit ci-dessus et le deuxime terme de la marge, dans les conditions qui viennent d'tre indiques. Aprs rpartition entre oprations taxables et non taxables en fonction des rgles de territorialit, et compte tenu du changement de taux intervenu dans l'intervalle, il en est ressorti un redressement quant la TVA due sur la priode. Le bien fond de la mthode (expditive et qui surprendra plus d'un agent de voyages) employe par le vrificateur a t confirm successivement par le Tribunal Administratif de Marseille (jugement du 5. mars 1991) et par la Cour Administrative d'Appel de Lyon Formation plnire sous la Prsidence de Madame Latournerie, Madame Haelvoet tant Commissaire du Gouvernement. Cet arrt trs important figure en annexe, tel qu'il a t publi dans la revue "DROIT FISCAL" n 46-1993, avec les conclusions du Commissaire du Gouvernement Annexe n 1-13), Le commentaire de prsentation de l'arrt dans "DROIT FISCAL" prcit rsume parfaitement quelle tait la difficult aux yeux de l'Administration fiscale: Cette agence de voyages avait imagin (les professionnels apprcieront) de diffrer le paiement de la taxe jusqu' la rception des bordereaux tablis par les organisateurs de voyages, qui seuls permettaient le calcul d'une assiette correcte de la taxe au regard de l'article 266-1-e. Le service, pour sa part, avait vu l un retardement illgal de l'impt au regard de l'article 269-2-c du code, et avait reconstitu la taxe due en fonction, d'une part, des dates d'encaissement des prix des voyages acquitts par les clients et, d'autre part, de la diffrence entre les encaissements effectus au profit des professionnels intermdiaires. On lira avec beaucoup d'intrt les conclusions de Madame le Commissaire du Gouvernement Haelvoet, publies en annexe n 1-13. Il en ressort deux considrations essentielles: - Quelle que soit la mthode employe pour dterminer la base d'imposition, il n'est pas possible de droger aux rgles impratives de l'article 269 du code gnral des impts concernant la date d'exigibilit de la TVA Le reversement de la TV.A. doit donc concider dans le temps avec l'encaissement par l'agence de voyages du prix vers par le client; - On peut appliquer la mthode globale prconise par la doctrine administrative en retenant dans le deuxime terme de la marge les prestations factures par les fournisseurs, condition de disposer d'une comptabilit permettant de se justifier. A propos de cette affaire, on peut regretter trois choses: 1) Qu'il n'ait pas t pos - au moins la Cour d'Appel - la question prjudicielle de la conformit de la mthode suivie par le vrificateur avec l'article 26 de la Sixime Directive europenne, en application de l'article 177 du trait des Communauts; 2) Qu'il n'ait pas t prsent (apparemment) d'observations orales l'audience d'une Cour d'Appel assez mal l'aise sur le sujet (formation plnire) ; 3) Qu'une dfense assez maladroite ait t prsente sur un lment technique essentiel: la comptabilisation. Selon le Commissaire du Gouvernement:

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"L'hsitation est permise et l'on peut se demander si ce n'est pas davantage la facilit que l'impossibilit d'identifier les prestations factures qui a conduit le vrificateur prfrer la notion d'encaissement. Mais, face cette critique formule par l'Administration, l'entreprise aurait d au moins rfuter l'argument, ce qu'elle ne fait aucun moment...". L'arrt "PROVENCE VOYAGES" a une grande importance pour la dtermination de la marge imposable et de l'exigibilit de la T.V.A. des agences de voyages. Il comporte galement des incidences graves, exigeant une mise au point qui est en cours, et dont les lments essentiels sont les suivants : 1. Il devient urgent de prciser l'assiette imposable en tablissant la distinction entre Ta., d'une part, auxquels le rgime de la marge peut s'appliquer sans restriction, et les distributeurs auxquels il convient d'appliquer le premier paragraphe de l'article 26 de la Sixime Directive (Cf. Deuxime partie "Harmonisation europenne"). De cette manire, les distributeurs pourront acquitter la TV.A. sur leur seule rmunration d'intermdiaire convenablement comptabilise. On rappelle que la distinction entre Ta. et distributeurs est parfaitement possible et a t institutionnalise par la "Directive du Conseil du 13 juin 1990 concernant les voyages, vacances et circuits forfait" (texte en annexe n II-8). 2. Cette action indispensable emportera naturellement une clarification ncessaire du chiffre d'affaires rel des distributeurs, faisant disparatre les graves difficults constates actuellement en matire d'impt forfaitaire annuel et de taxe professionnelle. En effet, emports, notamment, par la dynamique de la marge, nombre de distributeurs enregistrent au crdit de leur compte de rsultat, la totalit de leurs encaissements qu'il s'agisse de produits propres ou de produits tiers, et mme de billetterie. Il en rsulte un "chiffre d'affaires" a priori flatteur. Bien entendu, les charges tant enregistres leur valeur relle, y compris les rglements aux fournisseurs, le rsultat ne s'en trouve pas modifi,

Mais ce "chiffre d'affaires", impressionnant , se rvle lusage un pige fiscal redoutable pige fiscal
- Lorsque les rsultats sont dficitaires (ces choses l arrivent, l'heure actuelle) et que l'impt forfaitaire annuel est d en dfinitive, l'Administration fiscale calcule cet impt sur le chiffre d'affaires "gonfl" mentionn sur le compte de rsultat fiscal (Tableau 2052-N), par rfrence l'article 38-2 bis du CGl ; et dans cette hypothse, il n'existe gure d'arguments en droit pour s'y opposer. - En matire de taxe professionnelle, le mme pige fonctionne dans les conditions suivantes: Des brigades de vrification, prtendant que les agences de voyages sont des "intermdiaires de commerce" au sens de l'article 1467-20 du code gnral des impts, ont tabli des impositions la taxe professionnelle sur la base des "recettes" par rfrence l'article 310 HE de l'annexe II du code gnral des impts, Bien entendu, les recettes retenues sont celles du "chiffre d'affaires" gonfl dont il a t question ci-dessus. Il en rsulte une augmentation considrable de la taxe professionnelle (de l'ordre de 1 10).

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La position en droit est certainement beaucoup plus discutable qu'en matire d'impt minimum forfaitaire, la notion "d'intermdiaire de commerce" n'apparaissant pas comprendre la catgorie des agences de voyages. Il n'en demeure pas moins que les redressements ayant t confirms et mis en recouvrement, un lourd contentieux devra tre engag (avec les alas qu'il comporte) et le sursis de paiement tant sollicit, les sommes mises en recouvrement devront tre garanties avec les frais financiers que cela entrane, La clarification de la situation des distributeurs sera, l encore, bien venue. 3. Il est bien vident qu'au terme de cette clarification - mene en 1994 - le plan comptable professionnel des agences de voyages devra tre profondment remani, tant il est vrai que les lments comptables ont un rle dterminant, comme il apparat la lecture des conclusions du Commissaire du Gouvernement dans l'affaire "PROVENCE VOYAGES",

TERRITORIALITE ET TVA
IV - Le territoire imposable de la Communaut europenne: A - La territorialit des agences de voyages : un concept europen difficile dfinir et appliquer. Aprs tre demeure pratiquement inchange pendant une longue priode - du 1er janvier 1968 au 1er avril 1985 - la territorialit de la TVA applique aux agences de voyages a t profondment modifie par l'article 10 de la loi de finances pour 1985. Dans son courrier en date du 31.1.1979, le Service de la Lgislation Fiscale du Ministre du Budget rappelait que "les oprations effectues par les agences de voyages et qui chappent l'imposition sont donc pratiquement les mmes que sous la lgislation prcdente". Pendant toute cette premire priode, la rfrence territoriale tait la France continentale. tait imposable la TVA franaise tout voyage ou sjour se droulant en France. taient non imposables les voyages ou sjours effectus en dehors des limites de la France continentale. Ces rgles ont t profondment bouleverses, compter du 1er avril 1985, par l'entre en vigueur de l'article 10 de la loi de finances pour 1985 (n 84.1208 du 29.12.1984). Dsormais la taxation ou l'exonration de la TVA s'apprcie non plus d'aprs le territoire de la France continentale, mais d'aprs le territoire de la C.E.E. Il est donc essentiel de connatre le territoire de la C.E.E. Comme il est rappel dans la "Documentation administrative" (documentation officielle de l'administration fiscale) : La loi n 92-677 du 17 juillet 1992 ne modifie pas la dfinition du territoire sur lequel s'applique la taxe sur la valeur ajoute. Les dispositions contenues dans la documentation administrative 3 A-211 conservent toute leur valeur. Notamment, les dpartements d'outre-mer sont, au mme titre que les pays tiers, considrs comme territoires d'exportation par rapport la France mtropolitaine. Territoires des autres tats membres de la Communaut conomique europenne sur lequel s'applique la Sixime Directive modifie

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Ce territoire comprend: le royaume de la Belgique le royaume de Danemark la rpublique fdrale d'Allemagne la rpublique hellnique le royaume d'Espagne l'Irlande la rpublique Italienne le grand-duch du Luxembourg le royaume des Pays-bas la rpublique portugaise le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord

Toutefois les territoires ci-aprs sont exclus du champ d'application de la Sixime Directive modifie: - l'le d'Helgoland et le territoire de Busingen, pour la rpublique fdrale d'Allemagne - Ceuta, Melilla et les les Canaries, pour le royaume d'Espagne - Livigno, Campione d'Italia et les eaux nationales du lac de Lugano, pour la rpublique italienne - le Mont Athos pour la rpublique hellnique Ces territoires sont considrs comme des pays tiers vis--vis de la France. Il en est de mme des les anglo-normandes. L'le de Man est considre comme faisant partie du territoire du Royaume-uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord. En ce qui concerne le territoire de la rpublique fdrale d'Allemagne, il faut tenir compte de la runion au territoire de la R.FA, des anciens Linder de l'ancienne rpublique dmocratique allemande, depuis le 3 octobre 1990. (Cf cet gard les prcisions contenues dans l'instruction administrative du 5.11.1990 - 3 A-16-90 - Annexe n 1-20). Cela dit la dfinition du territoire imposable la TVA est une "fausse notion simple" . Il ne suffit pas de dterminer quel est le territoire imposable de la Communaut europenne, encore 'faut-il savoir quelle prestation la territorialit s'applique, et par rfrence quelle prestation principale. Les mmes principes de territorialit ne sont pas applicables, l'heure actuelle, la billetterie ou aux voyages forfait raliss par les tour-oprateurs. Comme on le verra, cette question est en pleine mouvance, la fois sur le plan europen (Cf 2me partie "l'harmonisation europenne") et sur le plan franais. Au demeurant, mme lorsqu'il s'agit de dterminer le territoire imposable la TVA de la C.E.E. les divergences sont possibles, comme le montre la question expose ci-aprs au point B, des voyages destination des dpartements d'outre-mer.

TERRITORIALITE ET TVA VERS LES DOM


B - La question - irritante - des voyages destination des dpartements d'outre-mer

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Si la dfinition de la territorialit des agences de voyages sur le plan communautaire est dj une question dlicate, la pratique franaise, dans laquelle la "doctrine administrative" (c'est--dire l'interprtation officielle de l'administration fiscale) joue sans doute un rle excessif, n'a pas contribu simplifier les choses, Il faut parler ici d'un des "serpents de mer" de la profession: le rgime de la TVA des prestations touristiques en direction des dpartements d'Outre-mer. C'est un "serpent de mer" parce que la difficult a maintes fois t voque par le S,N.A.V qui a fait l preuve d'une patience et d'une dfrence dignes d'loges. On peut esprer cependant que cette difficult trouvera, enfin, une solution normale au cours de l'anne 1994. En toute clart, de quoi s'agit-il ?

Aux termes dune analyse juridique, qui parat pourtant simple, les agences de voyages apparaissent EXONEREES de TVA sur toutes les prestations terrestres accomplies dans les dpartements dOutre-mer (DOM).
Or, selon l'interprtation administrative, les agences sont imposables - et imposes effectivement - la TVA sur ces prestations, non pas d'ailleurs au taux local applicable aux services rendus dans ces dpartements, mais au taux mtropolitain de 18,60%. a) Arguments et situation juridique: L'article 3 de la Sixime Directive du 17 mai 1977 (n 0 77/388/C.E.E.) prvoyait: Aux fins de l'application de la prsente directive, "l'intrieur du pays" correspond au champ d'application du trait instituant la Communaut conomique europenne tel qu'il est dfini, pour chaque tat membre, l'article 227, Dans la rdaction originale du 17 mai 1977, certains territoires taient exclus de "l'intrieur du pays", mais les D.O.M. n'taient pas cits parmi ces territoires exclus de "l'intrieur du pays". Cette dfinition territoriale a t radicalement change par l'intervention de la onzime directive du Conseil du 26 mars 1980/80/368/C.E,E., publie au Journal Officiel des Communauts europennes (n 0 L 90/41-3-4-80), Selon les termes mmes de l'expos des motifs: "pour des raisons tenant leur situation gographique, conomique et sociale." ", et aprs avoir rappel que, conformment la jurisprudence de la Cour de Justice des Communauts - (affaire 148-77-10-10-1978) "". les dispositions du trait et du droit driv sont applicables aux dpartements franais d'Outre-mer..." la directive en cause dcide "...d'exclure les dpartements franais d'Outre-mer du champ d'application du rgime commun de taxe sur la valeur ajoute, tel que fix par la directive 77/388/C.E.E."1. Les dispositions du texte de la onzime directive tant claires (au sens commun, et au sens de "l'acte clair" de la jurisprudence du Conseil d'tat), la onzime directive aurait d entraner sans plus attendre toutes les consquences normales qu'elle devait normalement comporter.

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Nanmoins, bien que le champ d'application de la onzime directive ft trs vaste, et concernt une grande part des relations entre les D.O.M. et la mtropole, cette directive passa relativement inaperue, tant il paraissait admis l'poque, en France, que les relations avec la Commission de la C.E.E. taient l'apanage exclusif de l'Administration. La raction de la profession vint de la publication au "Bulletin Officiel de la Direction Gnrale des Impts" de l'instruction administrative du 21 juillet 1986 - 3-L-5-863. Ce texte, apparemment rdig la demande des transporteurs, exposait que "la marge des agences de voyages relative la vente de billets de transports ariens ou maritimes de la mtropole vers un dpartement d'outre-mer, ou d'un D.O.M. vers la mtropole, un autre tat membre ou un autre D.O.M. est exonre lorsque les services sont facturs sparment la clientle construction 3-L-3-86 du 18 mars 1986, chap. 1II - C -1)". Il tait ajout - ce qui est plus surprenant parce que prcisment en opposition avec les principes rappels dans l'instruction du 18 mars 1986 - "Il a t dcid que cette exonration s'applique galement dans le cas de voyages organiss conclus pour un prix forfaitaire et global". Ce qui tait franchement surprenant, c'est la prcision suivante de la mme instruction "Dans les deux hypothses, la marge relative aux autres prestations (notamment d'hbergement et ventes consommer sur place) est imposable dans les conditions de droit commun". On remarque, au passage, qu'il n'est pas question dans cette instruction du taux de TVA qui serait applicable ces prestations terrestres: taux local applicable aux dites prestations dans le D.O.M. concern, comme on aurait pu s'y attendre, ou taux en vigueur en mtropole au lieu de "l'tablissement stable" de l'agence de voyage, comme le soutiendra l'Administration, notamment, l'occasion de vrifications fiscales, par rfrence l'article 259 du code gnral des impts.
1 Cf annexe n 1-6. 2 Cf Chronique de Christine CLEMENT in Bulletin Fiscal 12.1993 - ditions Francis Lefebvre. 3 Cf Annexe n1. 4 Ce qui montre, s'il en tait besoin, que rien ne s'oppose du point de vue technique la ventilation d'un pris "forfaitaire et global" entre la part revenant au transport arien et la part affectable aux autres prestations. A comparer avec la rgle allemande condamne par la C.]. C.E. Voir ci-dessus.

Quoi qu'il en soit, le texte de l'instruction du 21 juillet 1986 tait en opposition trop flagrante avec les dispositions de la onzime directive pour ne pas attirer la raction de la profession. On consultera avec intrt la question pose officiellement par le Prsident du S.N.AV ds le 19 aot 1986, et sa relance du 24 septembre 1986 (annexe n 1-15/16) et, enfin, la rponse du ministre du 21 octobre 1986, vitant soigneusement de rpondre la question pose, mais voquant, in fine, une soi-disant diffrence de traitement entre les agences de la mtropole et celles des D.O.M. ; argument pour le moins inattendu ! La question est donc demeure sans rponse. On consultera, galement avec grand intrt, une rponse du 22 dcembre 1987 (annexe n 1-18/19) faite, en mme temps au Snateur Georges MOULY (Prsident de la Fdration Nationale des Comits Dpartementaux du Tourisme), et au Prsident du S.N.AV, sur nouvelle relance. On constatera, une nouvelle fois, que la rponse la question est lude.

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La mme question a t pose nouveau de nombreuses reprises, sans comporter de nouvelles rponses. b) Consquences pratiques: Comme il a t montr ci-dessus, l'Administration ne fait valoir l'appui de ses thses aucun argument de droit, et notamment, de droit communautaire, mais seulement des considrations d'quit relatives, et d'ailleurs discutables, entre les agences de voyages tablies dans les D.O.M. et celles tablies dans la mtropole. Dans ce contexte, en toute bonne foi, on peut envisager deux sortes d'actions pour parvenir enfin mettre en conformit la pratique fiscale et le droit communautaire, dans l'intrt lgitime des agences de voyages franaises: 1) Sur le plan collectif de la profession, une ultime action auprs des services du ministre du Budget est entreprise l'heure actuelle, afin d'obtenir la rvision de la doctrine officielle. Si cette ultime intervention ne permettait pas d'aboutir au cours de l'anne 1994, il faudra certainement se rsoudre dposer au nom de l'organisation professionnelle, une plainte en violation du droit communautaire auprs de la Commission des Communauts. 2) Sur le plan individuel des entreprises concernes, la question se pose de l'attitude adopter. Il ne fait pas de doute, compte tenu de ce qui a t rappel ci-dessus que si, au cours d'une vrification fiscale par exemple, l'Administration fiscale rclamait le paiement de la TVA au taux mtropolitain de 18,60 % (comme cela a dj t fait) la contestation contentieuse sur ce point aboutirait confirmer l'irrgularit de la thse de cette Administration, et l'exonration de TVA des prestations terrestres excutes dans les D. O.M. Il n'en demeure pas moins que cette contestation implique un trouble pour l'entreprise, que d'ailleurs, 1'Administration devrait prendre plus en considration - notre avis avant d'arrter son attitude. En cas de contestation en effet, non seulement, il faut introduire une rclamation contentieuse qui peut tre longue s'il faut poser devant les tribunaux administratifs la question prjudicielle du droit communautaire et demander le renvoi la Cour de Justice des Communauts, mais surtout, cette contestation devra tre entreprise aprs mise en recouvrement de la TVA litigieuse. Il en rsultera donc un cot - anormal - pour l'entreprise agence de voyages dont la vocation est de commercialiser du tourisme et non de faire de la procdure contre les positions aventureuses de l'Administration fiscale. Mme si le cot du contentieux est relativis par la contribution de l'organisation professionnelle, le temps affect ce litige sera au dtriment de l'activit de l'entreprise, d'o un cot, encore une fois anormal, s'ajoutant une pression financire, galement anormale. En effet, mme si le sursis de paiement est obtenu, il doit, de toutes faons, tre garanti. En pratique, et dans l'espoir d'une dcision caractre gnral brve chance, deux attitudes peuvent tre envisages: - Une attitude "a minima" consistant se conformer la doctrine administrative, rgler la TVA sur les prestations terrestres effectues dans les D.O.M., mais dposer systmatiquement des rclamations contentieuses demandant le remboursement de la taxe acquitte, majore des intrts moratoires;

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- Une attitude plus offensive qui peut, d'ailleurs, comporter deux variantes: - Ne pas acquitter la TVA juge indue, et rclamer systmatiquement; - Ne pas acquitter la TVA, et se rserver de rclamer au cas o - vrification fiscale par exemple - l'Administration procderait au redressement de la TVA litigieuse.

BILLETTERIE - Avions - chemins de fer


Il s'agit ici de la billetterie "sche", c'est--dire de l'activit des agences de voyages consistant mettre, la demande de leur clientle, des billets de transport individuels ou de groupe, appliquant la tarification prvue par les transporteurs. L'mission des billets de transports, qui s'effectue le plus souvent par des moyens informatiques, comprend en gnral la rservation des places. En pratique, la vente de billets de transport par les agences de voyages donne lieu des "dcomptes" ou rcapitulatifs, le plus souvent mensuels, des billets vendus. Ces tats priodiques font apparatre la rmunration ou commission revenant l'agence vendeuse. A l'occasion de chaque dcompte priodique, lorsque l'agence rgle au transporteur le montant des billets vendus au cours de la priode correspondante, la commission acquise l'agence est dduite du montant reverser au transporteur. La rubrique billetterie distinguera successivement: -les billets avions, -les billets de chemins de fer, -les billets pour passages maritimes. Remarques gnrales sur la billetterie et II application territoriale de la T.V.A. : Comme il a t relev dans les remarques prliminaires, les rgles de territorialit de la TVA appliques aux agences de voyages ont t profondment modifies avec l'entre en vigueur le 1er avril 1985 de l'article IOde la loi de finances pour 1985. En effet, la TVA devient applicable au territoire de la C.E.E, et non plus seulement au territoire de la France comme auparavant. Ces nouvelles rgles d'imposition dcoulent directement de l'harmonisation europenne prvue par la Sixime Directive. Or, par crainte de dtournement de trafic, il est difficile de mettre en pratique un rgime d'imposition la TVA des transports l'intrieur de la C.E.E. Cette raison purement pratique, explique que les prestations terrestres des agences de voyages soient taxes la TVA alors que la billetterie proprement dite conserve le mme rgime d'imposition territorial qu'elle avait avant le 1er avril 1985 (Cf. 2me partie).

- Billets Avions
NATURE DE LA RECETTE

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Tous les billets avions mis par toutes les compagnies ariennes admises effectuer des transports publics membres ou non des accords internationaux (IATA - ATAF etc...) pour des voyages nationaux ou internationaux, RGIME DE LA T.V.A. Recettes soumises la TVA si le transport est effectu dans le territoire imposable (France). TAUX: 18,60 % - Lorsque le transport est territorialement imposable. TERRITORIALIT Imposs effectivement les billets pour transports avions reliant deux points situs en France continentale, POUR LA TOTALIT DU TRANSPORT DONC DU PRIX DU BILLET Exonrs tous les billets autres que ceux reliant deux villes ou points situs en France, c'est--dire: POUR LES TRANSPORTS "D'APPROCHE" VOIR COMMENTAiRES -les billets internationaux, - les billets entre la France et les dpartements et territoires d'outre-mer, - les billets de transports entre la France continentale et la Corse pour la part du trajet situe en dehors du territoire continental. COMMENTAIRES La territorialit des billets avions est simple et connue. Il faut signaler cependant une particularit souvent inconnue des inspecteurs des impts effectuant des vrifications fiscales - et le cas chant des agences de voyages elles-mmes. En effet, ds l'instant o la destination finale du transport arien est hors de France (transport international), le transport de "pr-acheminement" ou d'approche suit la mme rgle territoriale que le transport international proprement dit, mme si ce transport est effectu par une compagnie arienne diffrente de la compagnie qui effectuera le transport international proprement dit. 11 s'agit d'une solution administrative ancienne, maintenue dans les termes suivants (Documentation administrative T. VA, 3,A-2311 - 1 et 2 - 1,9,1981) : "Toutefois, il est admis que J'excution sur le territoire franais d'une fraction - initiale ou terminale - d'un transport arien international par une autre compagnie que celle qui assure le vol international ne donne pas lieu exigibilit de la T.V.A. ". Ainsi, dans le cas d'une compagnie arienne A qui dessert la ligne LYON-PARIS et qui dlivre un billet pour le voyage LYON-PARIS-NEW-YORK, le transport LYON-PAR1S n'est pas soumis la taxe et ce au mme titre que le trajet PARIS-NEW-YORK assur par la compagnie arienne B. Billetterie sche" et billetterie vendue sans commission: Cette pratique nouvelle n'est pas vise par l'instruction administrative du 19,6,1979 (3B-7-79). En consquence, les dispositions relatives la marge de l'article 266-1.e du C.G.I devraient tre appliques. Voir toutefois ce sujet, en tte du prsent guide pratique "Principes d'imposition", les remarques contenues au point II "Base imposable - Dfinition de la marge",

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BILLETS AVION BASE IMPOSABLE Elle est diffrente suivant que les agences mettrices sont: 1) agres par les compagnies ariennes, 2) non agres par les compagnies ( agences revendeuses). 1) Agences de voyages agres ou accrdites par les compagnies ariennes dont les billets sont vendus: Ces agences sont considres comme "mandataires" des compagnies ariennes qui les ont accrdites. La commission d'agence dduite du dcompte constitue la base imposable la TVA La commission est taxable si elle se rapporte un transport intrieur franais. Dans ce cas la TVA au taux de 18,60 % est ajoute la commission, verse au Trsor par l'agence vendeuse conformment sa dclaration de chiffre d'affaires et dduite par la compagnie arienne grce au dcompte vis par l'agence. 2) Agences de voyages non agres (revendeuses) . VOIR LA DFINITION DE LA MARGE IMPOSABLE SELON L'ARTICLE 266-I-e DU C.G.I PRINCIPE D'IMPOSITION POINT III La base imposable est constitue par la diffrence entre: - le prix total pay l'agence par son client acheteur du billet d'avion, - le prix effectif d'achat du mme billet par l'agence revendeuse, auprs d'une autre agence accrdite aprs dduction du retour de commission l'agence vendeuse par l'agence accrdite. RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU C.G.I. : 266-I-e DOCTRINE ADMINISTRATIVE : - Lettre en date du 31 janvier 1979 en rponse au SNAV, - Instruction administrative du 19 juin 1979 (3B-7 -79) la suite de la rponse du Service de la Lgislation Fiscale au Dlgu Gnral du SNAV (12.6.1979), - Instructions administratives du 24.6.1981 (3L.1.81 - chap. NB a et b), - du 18.3.1986 (3L.3.86 - chap. III c). BILLETS DE CHEMINS DE FER NATURE DE LA RECETTE Billets mis sur tout le rseau de chemin de fer, pour tous parcours nationaux ou internationaux, y compris les services accessoires (supplments, rservations...) mis simultanment ou non. RGIME DE LA T.V.A. TAUX: 18,60 % Recette soumise la TVA si le transport a lieu dans le territoire imposable (France), Lorsque le transport est territorialement imposable.

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TERRITORIALIT
IMPOSS EFFECTIVEMENT

Les billets pour transports reliant deux points situs en France continentale. EXONRS POUR LA TOTALIT DU TRANSPORT DU PRIX DU BILLET Les billets pour transports en transit (en provenance et destination de l'tranger) et transports effectus par certains trains internationaux (voir liste en annexe la rubrique "Billetterie") . ATTENTION La S,N,C.F n'applique pas effectivement la rgle de la territorialit expose ci-dessus, mais par simplification pratique, considre que la commission d' agence doit tre taxe dans tous les cas. VOIR "COMMENTAIRES". BASE IMPOSABLE Elle est diffrente suivant que les agences mettrices sont: - 1) agres par la S.N.C.F - 2) non agres par la S.N.C.F (agences revendeuses) ; 1) Agences de voyages agres par la S.N.C.F: Ces agences sont considres comme "mandataires" de la S.N.C.F La commission contractuelle accorde par la S,NGF constitue la base imposable la TVA (art 266-1 a et b du C.G.I.). La commission est imposable au taux de 18,60 % : - sur la base hors taxes - si elle se rapporte un voyage intrieur franais (voir ci-contre TERRITORIALIT) , Attention la pratique suivie par la S.N C.F (voir la rubrique "COMMENTAIRES"). 2) Agences de voyages non agres: (revendeuses) VOIR LA DFINITION DE LA MARGE IMPOSABLE SELON L'ARTICLE 266-I-e DU CGI PRINCIPE D'IMPOSITION POINT III La base imposable est constitue par la diffrence entre: - le prix total pay l'agence par son client acheteur du billet de chemins de fer, - le prix effectif d'achat du mme billet par l'agence revendeuse auprs de l'agence agre, aprs dduction de la part de commission accorde l'agence revendeuse par l'agence accrdite. RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU C.G.I. : 266-I-e (marge imposable).

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DOCTRINE ADMINISTRATIVE : Instructions administratives: - du 19 juin 1979 (3-B-7-79), - du 24 juin 1981 (3L-81-B a et b), - du 18 mars 1986 (3L-3-86-B 2 a). BILLETS DE CHEMINS DE FER COMMENTAIRES Consquences de la pratique suivie par la S.N CF En application stricte des textes, seuls les billets relatifs des transports ferroviaires de personnes en provenance et destination de l'tranger (transit) et sur les parcours internationaux dont la liste est donne ci-aprs devraient tre exonrs de TVA Par consquent, les commissions d'agences relatives ces billets internationaux devraient tre dtaxs, seules les commissions relatives aux billets nationaux tant soumises la TVA En ralit, pour des raisons qualifies par la S.N. C.F de "pratiques", ds 1969, la Socit Nationale a dcid de soumettre la T.VA. la totalit des commissions, ce qui vitait aux agences d'avoir effectuer elles-mmes le dcompte entre les parcours taxables et non taxables. Depuis le 1.4.1984, le systme de la "commission calcule provisoirement par l'agence" a t abandonn, et le calcul de la commission a t simplifi. Un seul taux de commission s'applique au trafic intrieur (6,7 % hors taxes), et un seul taux concerne le trafic international franais et tranger (9 % hors taxes). Les agences dterminent donc leurs commissions directement en fin de mois en distinguant le trafic intrieur et le trafic international. Par contre, la S.N CF n'a pas modifi sa pratique, et continue de considrer que la TVA doit tre verse sur toutes les commissions verses aux agences "mme si une partie non ngligeable de cette commission - mais qu'il n'est pas possible de dterminer exactement en temps utile - pourrait tre exonre". La S.N CF considre que la T VA. affectant les commissions d'agences est rcuprable chez elle, y compris la taxe frappant les commissions qui ne devraient pas tre taxes. Sans s'tre prononce explicitement sur le sujet, l'Administration fiscale parait informe de cette pratique. On relve en effet la mention suivante dans l'instruction administrative du 18 mars 1986 (3L-3-86 B-2 nota) : "Si l'agence facture la taxe sur la valeur ajoute un transporteur sur sa commission, elle est, dans tous les cas, redevable de la taxe sur la taxe facture" (art. 283-3 du Code Gnral des Impts). 11 en est ainsi mme si la commission est susceptible d'tre exonre en application des rgles de territorialit". Il n'est rien dit de la dduction de la TVA dans ce cas par la SNCF. On doit cependant ne pas perdre de vue que cette solution simplificatrice n'est pas une solution confortable dans la mesure o elle s'oppose au point de vue de l'Administration fiscale, encore appel "doctrine administrative",

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Cette doctrine estime en effet qu'une TVA facture tort doit tre verse par celui qui l'a facture (art. 283-3 CCJ) mais nanmoins n'est pas dductible par celui qui a reu la facture (art. 223-1 de l'annexe II au CG!), Or, dans le cas prcis, il s'agit d'une faon systmatique et dfinitive (non corrige dans un second temps), Afin d'viter toute difficult en cas de vrification fiscale, il sera prudent, chaque fois que ce sera possible, de ne pas reproduire purement et simplement la mthode suivie par la SNCF. Cette remarque vaut pour les agences agres qui vendent des billets des agences non agres, Dans ce cas l'agence acqureuse serait bien avise de ne pas taxer la T VA. la quote part de commission qui lui revient conventionnellement lorsque, de toute vidence, le billet vendu correspond un parcours international ou en transit. En effet, si l'agence non agre adoptait la mthode de la SNCF consistant taxer la TVA la totalit des commissions reues, l'agence agre revendeuse pourrait fort bien se voir contester ses droits dduction de la T VA. facture tort, ARTICLE 24A - 1 ET 2 DE L'ANNEXE IV DU CODE GNRAL DES IMPOTS Liste des transports ferroviaires de voyageurs non taxables la TVA mme pour la partie du trajet situe sur le territoire national: "Les transports ferroviaires de voyageurs ne sont pas considrs comme des services utiliss en FRANCE, mme pour la partie du trajet situe sur le territoire national, lorsqu'il s'agit : 1) De transports effectus en trafic international sur des relations comprenant, en plus des parcours initiaux ou terminaux ventuels, l'un des parcours suivant ou Vice versa: Paris-Londres, Paris-Bruxelles, Paris-Luxembourg, Paris-Dusseldorf, Paris-Cologne, ParisFrancfort, Paris-Stuttgart, Paris-Munich, Paris-Ble, Paris-Berne, ParisLausanne, ParisGenve, Paris-Turin; Paris-Milan, Paris-Barcelone, Paris-Madrid, Paris-Bilbao; StrasbourgBruxelles, Strasbourg-Francfort, Strasbourg-Londres; Lille-Londres , Lille-Bruxelles, LilleBle; Lyon-Londres, Lyon-Bruxelles, Lyon-Luxembourg, Lyon-Cologne, Lyon-Francfort, Lyon-Genve, Lyon-Milan, Lyon-Barcelone; Marseille-Londres, Marseille-Genve, Marseille-Rome; Nice-Copenhague, Nice-Genve, Nice-Zurich, Nice-Gnes, Nice-Londres, NiceMilan, Nice-Barcelone, Nice-Madrid, Nice-Lisbonne, Nice-Francfort, Nice-Luxembourg, Nice-Bruxelles; Bordeaux-Bilbao, Bordeaux-Genve, Bordeaux-Londres; ToulouseGenve, Toulouse-Barcelone; Lourdes-Bruxelles, Lourdes-Dublin, Lourdes-Cork; 2) De transports de groupes en trafic international dont l'effectif correspond au moins la capacit d'une voiture-lits ou d'une voiture du chemin de fer, au dpart et destination de localits desservies par des arodromes ouverts au trafic des passagers,

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NATURE DE LA RECETTE Tous bons mis sur des htels de toutes catgories (classs ou non) en France ou hors de France: - pour le cas de commissions d'htel sans encaissement du client voir "COMMENTAIRES". RGIME DE LA TVA Recette soumise la TVA si la rservation concerne un htel situ dans le territoire imposable. TAUX: 18,60 % Dans tous les cas - quel que soit le taux de TVA applicable l'htel. TERRITORIALIT IMPOSS EFFECTIVEMENT - Les rservations et bons pour htels situs dans la C.E.E. VOIR TERRITOIRE CEE PRINCIPE D'IMPOSITION POINT IV EXONRS - Les rservations et bons pour des htels hors du territoire de la C.E.E. COMMENTAIRES Depuis le 1.1.1979, date d'entre en vigueur de la sixime directive europenne du 17 mai 1977, les relations des agences de voyages avec les htels doivent tre envisages d'une seule faon, comme celles d'intermdiaires avec le fournisseur qui rendra le service au client, que l'agence encaisse ou non le prix de la chambre et mette ou non un bon d'htel. Dans les deux cas, l'agence demeure taxable sur sa marge, selon l'article 266-I-e du C. G.1. Dans le cas d'mission d'un bon, la marge est gale la diffrence entre l'encaissement sur le client, correspondant au prix de la chambre d'htel et le prix effectivement factur l'agence par l'htel, commission dduite. Dans le cas o aucun bon n'est mis ni aucun encaissement effectu par l'agence auprs du client, la recette de J'agence (ventuellement taxable la TVA si l'htel est situ dans la C.E.E.) est videmment constitue par la commission accorde par l'htel l'agence qui lui a envoy le client (au moment o la commission est effectivement encaisse par l'agence). Il n'y a donc plus de distinction faire entre ces deux cas pour l'imposition la TVA des commissions revenant aux agences. La rfrence au statut des agences de voyages, qui est rappel en principe directeur dans l'instruction administrative du 18 mars 1986, est donc essentielle. On rappelle que cette question des relations entre les agences de voyages et les htels a t l'une des plus difficiles pour J'application du rgime de la TVA entre 1972 et le 1.1.1979.

BASE IMPOSABLE
Marge imposable. (article 266-I-e CGI.) VOIR

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PRINCIPE D'IMPOSITION POINT III Pour le cas des commissions d'htels sans mission de bons et sans encaissement du prix de la chambre auprs du client. Voir "COMMENTAIRES". RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU CGI : 266-I-e DOCTRlNE ADMINISTRATIVE : Instructions administratives - du 24 juin 1981 (3-L-1-81), - du 18 mars 1986 (3-L-3-86). En effet, selon une instruction administrative du 20 juillet 1972 (3-B-6-72), il fallait distinguer prcisment deux cas: -lorsque l'agence "recommandait" un client un htelier, sans encaisser le prix de la chambre, l'agence tait considre comme "commissionnaire" de l'htel, devait payer la TVA sur sa commission et adresser une note de commission l'htel pour rcupration de la TVA par celui-ci; - au contraire, lorsque le client "traitait" avec l'agence, la rmunration de l'agence avait, selon l'Administration fiscale, le caractre d'un "rabais" sur le prix de la prestation htelire (l'Administration citait cet gard un arrt du Conseil d'Etat du 22.12,1958 n 36-980 qui ne traitait d'ailleurs pas du mme sujet). Il en rsultait que dans ce cas, l'agence devait - selon l'Administration - soumettre la TVA la totalit de l'encaissement du client et rcuprer la TVA figurant sur la facture de l'htel sur le prix net. Comme cette poque, la commission d'htel tait infrieure la diffrence des taux de TVA respectivement acquitte par l'agence (17,60 %) et les htels classs (7 %), le systme prconis par l'instruction du 20 juillet 1972, aboutissait faire travailler les agences perte ! Ce systme a pourtant t appliqu dans toute sa rigueur l'occasion des vrifications fiscales, malgr une question de M. Marc LAURIOL, dput (J.O. dbats Assemble Nationale sance du 18,5,1979, n 70-272) sur ce sujet, laquelle l'Administration fiscale est parvenue rpondre (un an et demi aprs) sans se prononcer sur le fond. Les Tribunaux administratifs n'ont pas t plus tendres. C'est ainsi que le Tribunal Administratif de PARIS a jug que si les agences de voyages pouvaient "bnficier du rgime des commissionnaires et n'acquitter la TVA que sur la commission d'agence", en application de la circulaire du 19 fvrier 1962, nanmoins l'agence en cause devait cependant acquitter la T,VA sur les "rabais" (commissions) que lui avaient consentis les htels, cette agence ayant mis des bons de commission avec TV.A. pour rcuprer par les htels, alors qu'elle n'aurait pas d le faire puisqu'il s'agissait de rabais et non de commission. Or, qui facture la T.V.A tort doit la payer (article 283-3 du Code des Impts - cf. Tribunal Administratif de PARIS 31.3.1979, n 189/1973 - DROIT FISCAL n 4-1978 page 126), La conclusion qu'il faut en tirer est qu'il faut se dfier de l'application de la notion fiscale de "commissionnaire" aux agences de voyages, et que la rfrence au statut professionnel est la meilleure sauvegarde de la cohrence du rgime fiscal appliqu.

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SANS CHAUFFEUR NATURE DE LA RECETTE Rservation et location de tous vhicules sans chauffeur auprs de toutes socits ou organismes loueurs, pour tous parcours. RGIME DE LA TVA Recette soumise la TVA si le transport est effectu dans le territoire imposable (France et C.E.E.). TAUX: 18,60 % Lorsque la location est territorialement imposable. Le taux de TVA applicable est celui des agences de voyages, 18,60 %). Pour l'imposition sur la marge, la base hors taxe est dtermin par application sur la diffrence entre encaissements et dcaissements du coefficient: 0,843. TERRITORIALIT IMPOSES EFFECTIVEMENT Les locations de vhicules pour parcours reliant deux points situs dans la C.E.E. EXONRES Les locations de vhicules pour la part du trajet effectu en dehors du territoire de la C.E.E. Se reporter la rubrique "COMMENTAIRES", ATTENTION La rgle est diffrente pour les locations avec chauffeur. BASE IMPOSABLE Elle est diffrente suivant que l'agence mettrice: 1) encaisse le montant de la location auprs du client (cas le plus frquent), 2) n'encaisse pas le prix de la location du client. VOIR PRINCIPE D'IMPOSITION 1) L'agence encaisse le prix de la location auprs du client : Dans ce cas la base d'imposition est la marge, c'est--dire la diffrence entre : -l'encaissement reu du client pour le compte du loueur, - le montant net de commission revers au loueur. 2) L'agence n'encaisse pas le prix du client : Dans ce cas la base imposable est constitue par la commission reue du loueur voir la rubrique "COMMENTAIRES".

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RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU GG.I. : 266-I-e (marge imposable) DOCTRINE ADMINISTRATIVE : Instructions administratives - du 18 mars 1986 (3-L-3-86 B-2 a et b), - du 5 juillet 1986 (3-L-4-86), - du 10 avril 1987 (3-L-3-87). COMMENTAIRES PROFESSIONNELS: - circulaire d'information de la branche loueurs de la C.S.N.GR.A. (1986), - lettre du directeur financier d'AVIS au Dlgu Gnral du S.N.A.V (13.6.1986).

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AVEC CHAUFFEUR NATURE DE LA RECETTE Rservation pour mise disposition de vhicules conus pour le transport de personnes, avec chauffeur, pour tous parcours. RGIME DE LA TVA Recette soumise la TVA si le parcours est effectu en France uniquement. Il est ncessaire qu'il existe un contrat de transport c'est-dire que le propritaire de la voiture et l'employeur du chauffeur soient responsables du transport en ce qui concerne les assurances, notamment. TAUX : 18,60 % Dan tous les cas, lorsque la prestation est territorialement imposable. Le taux applicable la rmunration de l'agence est le taux de 18,60 % des agences de voyages. TERRITORIALIT IMPOSES EFFECTIVEMENT Les locations de voitures avec chauffeur pour parcours en France.

EXONRES Les locations de voitures avec chauffeur pour les trajets effectus hors de France - y compris dans la C.E.E. ATTENTION La rgle est diffrente pour les locations sans chauffeur (voir cette rubrique).

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BASE IMPOSABLE Marge imposable (article 266-I-e C.G.I.) Voir dfinition ci-dessus PRINCIPE D'IMPOSITION. Ici la marge est gale la commission accorde par le loueur de voiture avec chauffeur, augmente ventuellement des encaissements supplmentaires faits par l'agence auprs de son client. RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU C.G.I. : 266-I-e DOCTRINE ADMINISTRATIVE : Instruction administrative du 25 juillet 1974 (3C-2-7 4) et documentation administrative 3-C2117 - n 2, 1.6.1980 sur la notion de "contrat de transport" dans le cas de location de vhicule avec chauffeur.

LOCATION DE VOITURES SANS CHAUffEUR


COMMENTAIRES La location de voitures sans chauffeur prsente deux difficults particulires pour les agences de voyages: 1) L'une relative au taux applicable la rmunration des agences (celle-ci se trouve rgle). 2) L'autre quant la territorialit applicable. En outre, la dernire instruction administrative du 10 avril 1987 (3-L-3-87) a curieusement rapproch les relations existant entre les loueurs de voitures et les agences de voyages de celles dcrites entre les transporteurs (avions et chemins de fer) dans l'instruction du 19 juin 1979. 1) La question du taux applicable est dfinitivement rgle. Les agences de voyages appliquent sur la rmunration accorde par le loueur le taux de 18,60 %. Cette situation fiscale dcoule directement des principes rappels dans le chapitre premier de l'instruction du 18 mars 1986, le rgime spcifique des agences de voyages tant dtermin par rfrence leur statut professionnel. L'unification des taux de taxe applicable aux agences de voyages d'une part, et la location de voitures sans chauffeur d'autre part, mis fin aux controverses sur le taux de taxe applicable la rmunration d'agences de voyages. Lorsque les agences de voyages bnficiaient du taux de T VA. de 5,5 %, c'est celui-ci qui s'appliquait leur rmunration (cf. lettre du Prsident Directeur Gnral d'AVIS au Prsident TOROMANOF, du 8.8.1985). 2) Quant la territorialit, la location de moyens de transports ne peut tre assimile au transport proprement dit. Les rgles d'application de la territorialit ne peuvent donc tre calques sur celles du transport, mme terrestre (par autocar par exemple). Seules, les locations de voitures

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avec chauffeur peuvent tre considres comme des transports (voir rubrique Location de voitures avec chauffeur). La territorialit propre aux agences de voyages rejoint celle applicable aux "locations de moyens de transport". Selon l'article 259 A 10 du C.G.I., les locations de moyens de transport sont imposables la TVA lorsque le loueur est tabli en France et la voiture utilise en France ou dans un autre Etat membre de la C.E.E. (cf. Instruction administrative du 15.2.1979, p. 21). Les locations de vhicules sans chauffeur sont donc imposes la T. VA. selon le principe gnral des agences de voyages (France et Communaut). LA REGLE EST EN PRINCIPE DIFFERENTE POUR LES LOCATIONS DE VOITURES AVEC CHAUFFEUR. (Voir cette rubrique). 3) Sur la nature de la recette revenant aux agences de voyages et sur la facturation de la T.V.A. par les agences. Dans l'instruction du 5 juillet 1986 (3-L-4-86) J'Administration fiscale a admis que lorsque les agences de voyages n'encaissent pas le prix du client, leur base d'imposition est constitue par la commission alloue par le prestataire de services. Dans ce cas, selon cette instruction, "l'agence peut facturer aux prestataires de services, au taux de 7 %1, la taxe affrente aux commissions reues en tenant compte, le cas chant, des rgles de territorialit". Celle qui est prvue dans J'instruction du 10 avril 1987 (3-L-3-87) est plus difficile justifier sur le plan des principes. Dans cette instruction particulire la location de voitures, il est prvu qu'une "agence de voyages qui intervient en qualit de mandataire d'un loueur de voitures, encaisse le prix d'une location pour le compte de ce dernier... est autorise facturer ce loueur la taxe sur la valeur ajoute calcule sur le montant de sa commission". Cette rgle apparat contraire celle prvue dans J'instruction du 18 mars 1986 (chapitre III B-2) o J'agence qui encaisse le prix du client est rpute taxable sur sa marge (qu'elle soit ou non mandataire du loueur). Dans ce cas l'agence ne peut facturer la T.V.A. sur sa rmunration (cf lettre prcit du PD. G. d'AVIS du 8.8.1985 et du Directeur financier du 13.6.1986). L'Administration fiscale ne prcise pas autrement dans quel cas les agences sont dans la situation juridique de mandataires des loueurs. 11 semble bien que la situation soit assimile celle des transporteurs (avions et S.N. C.F) et que la relation de mandataire existe ds qu'un contrat habilite expressment les agences distribuer les produits du loueur. En pratique, il est normal que le loueur qui entend rcuprer la T.V.A. de 18,60 % sur la commission d'agence tablisse, en mme temps que le dcompte des versements et commissions dues, les notes ou bons de commissions qui seront viss, signs et dats par l'agence et permettrons au loueur de justifier dans ses comptes la rcupration de la T.V.A. facture par l'agence.
1 Taux rduit applicable l'poque.

AGENCES DE VOYAGES ET TVA - guide pratique VOYAGES ORGANISES Producteurs Distributeurs


Production de Voyages
Voyages organiss Il s'agit de l'activit de producteur, qui est assez bien dfinie dans l'instruction du 18 mars 1986 (chapitre I-A) "L'organisateur de voyages ou de sjours labore des circuits ou des sjours sous sa propre responsabilit commerciale. Il acquiert auprs des diffrents prestataires, les services ncessaires... et vend ensuite la clientle une prestation unique... moyennant un prix forfaitaire et global (assorti de supplments si le client dsire des prestations complmentaires...)". Cette dfinition concerne aussi bien le Tour-operating effectu par des producteurs spcialiss, que les forfaits tablis la demande, pour des clients individuels ou des groupes, par des agences qui sont galement distributeurs. (1) Comme il est expos dans les principes d'imposition, la ralisation de produits de voyages constitue la seconde catgorie des activits principales des agences de voyages, pour ce qui concerne les modalits d'application de la TVA Bien qu'il s'agisse l encore d'une activit d'intermdiaire, la fonction de producteur ou Tour-oprateur est distingue de la fonction de distributeur, seule qualifie "d'intermdiaire" pour l'application de la TVA C'est le produit lui-mme du voyage organis qui rpond des conditions particulires de taxation, notamment, pour la base imposable et la territorialit. Cette nature de recette comportera donc ci-aprs deux rubriques: - Voyages organiss - producteurs; - Voyages organiss - distributeurs.
1 Sur la rfrence la Directive du Conseil du 13 juin 1990, concernant les voyages, vacances et circuits forfait, voir la rubrique "HARMON1SATION EUROPEENNE",

PRODUCTEURS NATURE DE LA RECETTE Toutes activits de confection de voyages et produits touristiques propres au ralisateur sui en supporte le risque commercial - qu'il s'agisse d'individuels ou de groupes. Les excursions et voyages forfait lors des escales des bateaux (de ligne ou de croisire) sont compris dans cette rubrique) RGIME DE LA TVA VOIR POUR DFINITION DE LA C.E.E.

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PRINCIPE D'IMPOSITION - POINT IV Recette imposable la TVA si le voyage ou le sjour a lieu intgralement l'intrieur de la Communaut Europenne (Voir Territorialit) . TAUX: 18,60 % - Lorsque les prestations sont territorialement imposables. TERRITORIALIT POUR LES VOYAGES ET SJOURS A CHEVAL" C.E.E. / HORS C.E.E. VOIR COMMENTAIRES - Imposs effectivement: Les circuits et sjours qui ont lieu entirement en France mtropolitaine ou dans un pays de la C.E.E. - Exonrs: Les voyages et sjours qui se droulent entirement en dehors de la Communaut Europenne. EN PRATIQUE Les T.O. et ralisateurs forfait peuvent rpartir leurs encaissements en fonction du pourcentage des dpenses taxables et non taxables du mme voyage (Voir COMMENTAIRES II). COMMENTAIRES 1) Remarques sur la territorialit des transports compris dans des voyages organiss. On remarque que les voyages organiss taxs (ou exonrs) selon des rgles territorial particulires qui ne sont pas identiques celles des distributeurs - notamment pour la billetterie. Lorsqu'il s'agit de "services facturs sparment la clientle" (instruction administrative du 18.3.1986, I1l-C-l) il est admis par l'Administration fiscale que la marge soit exonre de T. VA. comme le transport international. Pour limposition des forfaits, voyages organiss et TVA on aurait pu, en pratique suivre la mme rgle, et sortir de la base imposable (marge) les transports internationaux pour leur appliquer la territorialit du transport international (voir rubrique Billetterie). Ce point de vue, qui avait t dfendu par les reprsentants du S.N.A.V lors de la discussion de la premire instruction administrative du 18 mars 1985, "remanie" par linstruction administrative du 18 mars 1986, n'a pas t retenue par le Service de la Lgislation Fiscale du Ministre des Finances, qui cite (instruction du 18.3.1986, III-CExemples) un arrt du Conseil d'Etat selon lequel "un voyage ou sjour organis doit tre considr... comme une prestation unique". Ces considrations auraient pu, d'un point de vue juridique, tre discutes, notamment l'aide d'arguments tenant la responsabilit civile des transporteurs. Nanmoins, la mise au point de la seconde instruction du 18 mars 1986 ayant dj t passablement difficile, il n'a pas t insist sur ce point, afin de ne pas bloquer toute solution.
(1) Le Conseil d'Etat a dj jug qu'une agence de voyages n'tant pas "...responsable du fonctionnement des services ou entreprises de transports auxquels elle recourt pour assurer le transport de ses clients voyageant l'tranger..." ne peut tre assimile un transporteur, mme quand elle ralise des voyages organiss forfait (Cf Conseil d'Etat 27 avril 1981 requte n 12-783 -S.A. AGENCE HAVAS).

BASE IMPOSABLE VOIR CI-DESSUS DFINITION

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DE LA MARGE PRINCIPE D'IMPOSITION - POINT III C'est la marge, conformment la dfinition de l'article 266-I-e. ATTENTION La dtermination de la marge taxable doit tre faite aprs ventilation territoriale, suivant que le voyage a lieu: - dans la C.E.E., - hors C.E.E., - cheval C.E.E. / hors C.E.E. (voir Territorialit). La marge est considre comme taxe comprise. Avant application du taux de 18,60 %, la marge est ramene hors taxe par le coefficient: 0,843. RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU C.G.I. : 266-I-e VOIR PRINCIPE D'IMPOSITION NOTION D'ENCAISSEMENT MARGE - POINT III DOCTRINE ADMINISTRATIVE : Instructions administratives - du 24 juin 1981 (3-L-1-81 - Titre 1er N), - du 18 mars 1986 (3-L-3-86 - chapitre III).
11) Voyages et sjours " cheval" sur la C.E.E. et hors C.E.E.

Deux rgles pratiques sont proposes dans instruction administrative du 18 mars 1986 pour effectuer les ventilations territoriales (chapitre III-C-l et 2) " - au prorata des dpenses pour les T.O. - au prorata du temps pass par les clients en C.E.E. et hors C.E.E. pour les distributeurs. Ces mthodes sont des "rgles pratiques' c'est--dire des procds approchs admis dans un but de simplification. Ils ne sont donc pas obligatoires. Cela veut dire que les intresss - producteurs et distributeurs peuvent retenir la rgle normale, fonction de la localisation des services fournis aux clients. En outre, rien n'oblige les agences et T.O. s'en tenir une mthode une fois qu'elle a t pratique, et rien n'empche d'avoir recours au procd pratique, si c'est utile, pour revenir ultrieurement la mthode normale, si les circonstances de l'affaire le permettent. Autrement dit, il n'est pas interdit d'utiliser les diffrentes mthodes, opration par opration, condition, bien entendu, que cette diversit ne soit pas une cause de complication, l o il s'agit de simplifier.

DISTRIBUTEURS
NATURE DE LA RECETTE Toute activit de distribution de voyages organiss ou forfait tablie par des tiers (TO agences ralisant ses propres produits).

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RGIME DE LA TVA VOIR POUR DFINITION DE LA C.E.E. PRINCIPE D'IMPOSITION POINT IV Recette imposable la T.VA. si le voyage le sjour a lieu intgralement l'intrieur la C.E.E. (voir Territorialit). TAUX: 18,60 % Lorsque les prestations sont territorialement imposables. TERRITORIALIT Imposs effectivement : les circuits et sjours qui ont lieu entirement en FRANCE mtropolitaine ou dans un pays de la C.E.E. Exonrs : les voyages et sjours qui droulent entirement en dehors de la GEl EN PRATIQUE Les distributeurs vendant des voyages organiss peuvent rpartir les voyages en fonction du temps pass par les clients l'intrieur et l'extrieur (Voir COMMENTAIRES). BASE IMPOSABLE C'est la marge conformment l'article 266-I-e du C.G.I. (Voir dfinition de la marge). En fait, si l'agence distributrice n'encaisse aucune recette supplmentaire, la marge est gale la commission contractuelle accorde par le T0. ATTENTION La dtermination de la marge taxable doit, l encore, tre faite aprs ventilation territoriale (C.E.E. / HORS C.E.E. - MIXTE). En pratique, si l'agence distributrice retient la formule proportionnelle au temps pass par les clients dans ou hors C.E.E. (Voir Territorialit) , et si aucun encaissement supplmentaire n'est fait par l'agence distributrice, cela revient ventiler la commission du T. 0. suivant le sjour C.E.E. ou HORS C.E.E. des clients. RFRENCES DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU C.G.I. : 266-I-e DOCTRINE ADMINISTRATIVE : Instructions administratives -du 24 juin 1981 (3-L-1-81-Titre 1er_IV), - du 18 mars 1986 (3-L-3-86 - chapitre III - C2-2).

ORGANISATION DE CONGRES
L'organisation de congrs n'est pas une activit spcifique aux agences de voyages. Cette activit ne leur est pas rserve par leur statut professionnel. Or, comme il a t expos dans les remarques prliminaires de ce guide pratique, le rgime particulier d'imposition la T.VA. des agences de voyages est directement reli au statut professionnel.

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C'est donc seulement la part du congrs qui consiste en voyages et sjours qui doit tre traite par une agence de voyages. Pour ce dernier aspect, il aurait donc suffit de se reporter aux diffrentes rubriques de recettes voques dans le prsent guide. Cependant, l'organisation de congrs tant frquemment exerce par les agences de voyages, il a paru utile de rappeler le rgime d'imposition la T.VA. de ces produits en dcrivant un cas pratique souvent rencontr, lorsqu'une organisation (association, syndicat professionnel, etc.) est l'interlocuteur du voyagiste pour l'organisation du congrs. Il faut donc distinguer dans l'organisation de congrs, d'une part le voyage proprement dit qui ne peut tre effectu que par une agence et qui relve du rgime spcifique des agences de voyages pour l'application de la TVA. (taxation sur la marge en vertu de l'article 266-1-e du C.G.I.), et d'autre part l'organisation du congrs qui relve du droit commun de la TVA. avec imposition sur le montant total des sommes demandes aux clients et dduction de la TVA. relatives aux achats et frais qui incombent en propre l'organisateur du congrs. Lorsque des associations interviennent, la question qui se pose est donc de savoir qui est l'organisateur du congrs: 1. Soit l'agence de voyages qui organise en outre le congrs pour compte propre, et en rpercute le prix aux clients, via l'association ou directement sur les congressistes ; 2. Soit l'association qui recueille les participations des congressistes, l'agence n'intervenant qu' titre de prestataires de services pour le compte de l'association, moyennant une rmunration convenue l'avance. Dans le premier cas, l'agence aura donc deux activits parallles, d'autre part l'activit voyages soumise au rgime particulier de la marge, sans rcupration de la TVA. sur les facturations des fournisseurs (transporteurs, hteliers, loueurs de voitures, etc.) et d'autre part l'activit congrs avec rcupration de la TVA. sur tous les services facturs par les fournisseurs (location de salles, location d'quipements audio-visuels et vido, prestations de personnel d'accueil, achat de matriel et d'quipements publicitaires ou explicatifs spcifiques au congrs, etc.). Dans cette hypothse, l'agence organisatrice du congrs doit suivre part en comptabilit les dductions de T.VA. sur l'activit organisatrice de congrs. En effet, l'instruction administrative prcite du 18 mars 1986 prvoit au chapitre V "Droit dduction" que : "les agents de voyages qui ralisent simultanment des oprations d'entremise et des oprations ne relevant pas du rgime spcifique aux agences de voyages doivent constituer des secteurs distincts dans les conditions dfinies par l'article 213 de l'annexe II au Code Gnral des Impts". Dans ce cas, l'agence agissant pour son propre compte, titre d'organisateur, doit soumettre la T.VA. au taux normal la totalit des encaissements reus des congressistes pour participation au congrs (que l'encaissement transite par l'association ou pas). Dans le second cas, l'agence prestataire de services engage les frais d'organisation pour le compte de l'association organisatrice. Ces frais sont donc constats dans la comptabilit de l'agence en compte de tiers, sans rcupration de la T.VA. L'agence tablit un compte-rendu complet des frais ainsi exposs taxes comprises l'organisateur qui lui en rembourse le cot exact. Bien entendu, il n'est pas interdit l'agence

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prestataire de demander des acomptes sur frais l'organisateur, condition d'en rendre compte exactement. En outre, l'agence facture l'organisateur sa rmunration contractuelle majore de la T.VA. au taux normal. Pour tablir le prix de revient du congrs, la comparaison doit donc s'tablir entre les lments suivants: 1. Agence organisatrice: Paiement de la T.VA. sur tous les encaissements du congrs, y compris les participations des congressistes. En contrepartie, rcupration de la T.VA. 100 % sur les facturations des fournisseurs du congrs et sur les frais gnraux de l'organisateur. 2. Association organisatrice: En principe, si l'association est un vritable organisme sans but lucratif, pas de T.VA. sur les encaissements reus des congressistes. En contrepartie, aucune rcupration de T.VA. sur les frais facturs par les fournisseurs du congrs et enregistrs, le cas chant, par l'agence de prestataire de services. Bien entendu, pas de rcupration de T.V.A. non plus sur la rmunration conventionnelle prvue en faveur de l'agence prestataire de services. DIFFICULTS DE COEXISTENCE ENTRE L'ACTIVIT D'AGENCE DE VOYAGES ET L'ORGANISATION DE CONGRS La pratique des vrifications fiscales rvle, l encore, des difficults d'application qui n'taient gure souponnables au moment de la mise en place du rgime particulier des agences de voyages. A l'exprience, il est difficile de faire coexister un rgime d'exception comme celui qui est applicable aux agences de voyages et le rgime de droit commun, applicable au secteur congrs. Au cours de vrifications fiscales, entreprises par une brigade spcialise de la rgion parisienne, dans le courant de 1991, le principe de la "sectorisation" exprime propos des droits dduction au chapitre V de l'Instruction du 18 mars 1986, a t pouss un degr d'exigence que la documentation administrative n'impose pas. Le vrificateur a considr qu'en prsence de deux activits supportant des rgimes aussi diffrents, la sectorisation, prvue seulement en matire de dduction, tait une formalit obligatoire, et que l'omission de cette formalit comportait des consquences non seulement quant aux droits dduction mais encore sur le rgime d'imposition la TVA. des recettes de l'entreprise. En d'autres termes, le vrificateur a estim que, puisque les factures de l'agence ne dtaillaient pas les prix respectifs des prestations de tourisme, d'une part, et les prestations de congrs, sminaires, etc..., d'autre part, la base particulire de la marge des agences de voyages ne pouvait s'appliquer, mme aux encaissements appartenant incontestablement l'activit d'agence de voyages et qu'un non-titulaire d'une licence ne pourrait exercer. Ces conclusions nous apparaissent exagres, compte tenu de la "doctrine administrative", elles sont nanmoins proccupantes et l encore, la comptabilisation convenable devra tre dfinie plus prcisment.

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RECETTES ACCESSOIRES
Cette rubrique regroupe toutes les recettes qui ne sont pas lies l'activit spcifique et au statut des agences de voyages, mais qui sont nanmoins couramment pratiques par les agences de voyages, Il s'agit : du placement de contrat d'assurance ou d'assistance; des locations de place de spectacle; des oprations de change (lorsqu'elles sont autorises) ; des ventes accessoires,

Ces recettes pouvant tre effectues par des entreprises autres que les agences de voyages, on s'explique fort bien que le rgime de TVA. de ces recettes ne prsente plus les caractristiques particulires au rgime des agences de voyages (assiette constitue par la marge et territorialit propre, en application de l'article IOde la loi de finances pour 1985), Ces recettes accessoires sont donc traites selon le droit commun, c'est--dire sans particularits spcifiques aux agences de voyages. Elles sont: - soit exonres de TVA, (assurances, changes...) ; - soit taxes la TVA. conformment aux rgles ordinaires (ventes accessoires, assistance...) .

ASSURANCES
NATURE DE LA RECETTE Commissions accordes par les socits d'assurance pour tout placement de contrats d'assurances souscrits en agence l'occasion de l'activit principale. Distinguer: 1) -les commissions exonres, 2) -les commissions taxables, RGIME DE LA TVA. VOIR COMMENTAiRES - sont exonrs, les assurances: . villgiature . camping . sport d'hiver . vacances . voyages . bagages (souscrite pour un seul voyage)

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- sont taxables la T.VA. au taux normal de 18,60 %, les commissions accordes aux agences sur toute autre nature d'assurance. TERRITORIALIT La territorialit n'est pas celle des agences de voyages. VOIR COMMENTAIRES - sont taxables (sauf exonration) les contrats placs garantissant des bnficiaires tablis en FRANCE (particuliers ou entreprises) ou dans la C.E.E. s'il s'agit de particuliers. - sont non taxables ceux qui garantissent des bnficiaires: . soit tablis hors de la C.E.E. . soit qui sont des entreprises assujetties la T.VA. dans la C.E.E. (art. 259 B du CGI). ASSURANCES - ASSISTANCE COMMENTAIRES Pour les agents de voyages, les rmunrations d'assurances sont des recettes accessoires, c'est--dire qu'elles demeurent, en gnral, relativement peu importantes, Il ne faut pas trop s'en plaIndre car, en FRANCE, traditionnellement, l'assurance ne fait pas bon mnage avec la TVA Les lments essentiels qu'Il faut retenir sont les suivants: 1) Les produits d'assurance sont exonrs de T VA., mais seulement pour les intermdiaires "autoriss" les vendre, 2) Pour l'application de la TVA, l'assistance n'est pas de J'assurance. 3) Du fait de leur nature non taxable la TVA, les produits d'assurance peuvent entraner, lorsqu'ils deviennent relativement importants, la limitation des droits dduction de la TVA. - dite rgle du prorata. En outre la territorialit de ces produits est difficile dfinir sans hsitation. Ces trois points seront repris ci-aprs. BASE IMPOSABLE Dans tous les cas, c'est la commission ou rmunration intgrale ristourne par l'organisme d'assurance qui constitue la base imposable -lorsqu'elle est territorialement taxable. VOIR LA RUBRIQUE "COMMENTAIRES" La rmunration de l'agence apparat sur le bordereau ou tat priodique adress l'agence par la Cie d'assurance ou l'intermdiaire (courtier ou agent). C'est la rgle normale qui s'applique pour le fait gnrateur et l'exigibilit: encaissement de la commission ou dbit, sur demande. ATTENTION L'assistance doit tre distingue de l'assurance pour la taxation la TVA. - Voir rubrique "COMMENTAIRES" et la recette "ASSlSTANCE",

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RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLES DU GGI. - 259 - 259 B - 261-C-2 ARTICLES DU CODE DES ASSURANCES - R-512-3 - 4 a et 60 alinas DOCTRINE ADMINISTRATIVE Instructions administratives: - du 15 fvrier 1979 (pages 35 et 36) - du 13 fvrier 1978 (3-D-2-78) sur la territorialit, - et 8 mars 1979 (3-D-1-79) commentant l'art, 14 de la loi de finances pour 1978, 1) Assurances exonres de TVA ou taxables la TVA. La TVA, est un impt "objectif c'est--dire quil s'applique des actes et des situations de fait, quelle que soit la qualit juridique de ceux qui interviennent (Cf article 256 du C. CI). Cependant, cette rgle "objective" de la TVA se heurte une autre ralit administrative franaise : le got pour les professions rglementes. Ce fut le cas jusqu' ce jour pour les activits de l'assurance, troitement dfinies et contrles par l'Administration (Direction des Assurances du Ministre des Finances), A l'heure actuelle, nanmoins, pour l'Administration et pour le Conseil d'tat, la rgle subjective continue prendre le pas sur la rgle objective : font de l'assurance - en principe exonre de TVA par l'artjc1e 261-C-2 du C. G.1. - ceux qui sont autoriss en faire par le Code des Assurances, Les autres n'en font pas (mme s'ils font exactement la mme chose), Donc, ils doivent payer la T. VA. quoi qu'ils fassent. C'est ce qui explique que les agences de voyages sont exonres de TVA pour les assurances cites par l'article R512-3 (4e et 6e alinas seulement) du Code des assurances, et pas pour les autres sortes d'assurances ventuellement vendues en agence.

ASSISTANCE
NATURE DE LA RECETTE Commissions et rmunrations alloues par les socits d'assistance pour tout placement de contrats d'assistance (lis ou non une assurance) . RGIME DE LA TVA VOIR "COMMENTAIRES" Recettes soumises la T.VA. si la prestation a lieu dans le territoire imposable (FRANCE). TAUX : 18,60 % (normal) lorsque l'assistance a lieu en FRANCE. TERRITORIALIT VOIR "COMMENTAIRES" La territorialit n'est pas celle habituelle aux agences de voyages. Ce n'est pas non plus ncessairement celle des assurances.

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En principe, l'assistance n'tant pas - en FRANCE - assimile l'assurance pour l'application de la T.VA. la prestation est taxable ds que l'entreprise d'assistance est tablie en FRANCE (art. 259 du GGI.) (se rfrer aux bordereaux ou dcomptes des socits d'assistance) . 2) Distinction assurance et assistance: Pour l'application de la TVA, l'assistance n'est pas considre comme de l'assurance. Cette dCision administrative, dont les motivations restent obscures, n'a pas de justification de texte ni de doctrine. Dans la Communaut Europenne, l'assistance est une branche de l'assurance. Pour le Code des assurances franais aussi Les agences de voyages le savent mieux que personne, pUisque l'alina 8 de l'article R-5l2-3 du code des assurances autorise les "dirigeants, le personnel des agences de voyages, des banques et tablissements financiers et leurs prposs" prsenter des "assurances couvrant titre principales frais d'interventions d'assistance lis au dplacement..." Nanmoins, dans la situation actuelle, la T. VA. doit tre acquitte sur l'assistance, selon les rgles de territorialit qui lui sont propres (voir la rubrique "assistance"). L'attention est attire sur la ventilation souvent laborieuse effectue entre assurance exonre de T. VA. et assistance taxab1e, sur les bordereaux et tats des compagnies et des intermdiaires qui les reprsentent, notamment lorsque l'assistance est vendue en mme temps que des produits d'assurance proprement dits. BASE IMPOSABLE Commission ou rmunration alloue contractuellement par la socit d'assistance. RGIME DE LA TVA TAUX: 18,60 % Recette soumise la T.VA. si la socit d'assistance est tablie en FRANCE. RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU CGI. - 259 DOCTRINE ADMINISTRATIVE Instruction administrative -du 15 fvrier 1979 3) Consquences de l'exonration de TVA des oprations d'assurances Les produits d'assurances sont exonrs de TVA. ; c'est--dire qu'aucun droit dduction de la TVA. n'existe en contrepartie de ces recettes. Si les commissions d'assurances (exception faite de l'assistance) atteignent 1 % du chiffre d'affaires total de l'agence, les dductions sur frais gnraux et sur immobilisations ne peuvent tre faites qu'en respectant la rgle du prorata (proportion des affaires taxables la TVA par rapport au total des affaires taxables et non taxables la TVA.). Dans ce cas, cet aspect devrait faire l'objet d'une tude dtaille, compte tenu de la territorialit dlicate de l'assurance. En principe, les recettes d'assurance doivent tre considres comme taxables effectivement la T VA. franaise quand elles concernent des particuliers, non assujettis la TVA, tablis en FRANCE ou dans la CE.E. Pour tous les risques relatifs ou accessoires

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au transports, on pourra, en pratique, se rfrer la rgle territoriale 1e applicable aux transports eux-mmes et considrer que l'assurance est exonre de TVA si elle est relie un transport international. Si la rgle du prorata devait jouer, 11 faudrait se souvenir que, dans certaines circonstances, les oprations d'assurances donnent droit dduction de la T VA. sur biens et services, bien qu'exonres de T VA. par l'article 261-C-2 du C.C.l. ; c'est le cas - en application de l'article 14 de la loi de finances pour 1978 - n 77-1467 du 20.12.1977) des affaires d'assurances concernant des assurs domicilis ou tablie en dehors de la CE.E. Les agences de voyages devraient pouvoir bnficier de ces dispositions pour les oprations d'assurances autorises qu'elles effectuent en vertu de l'article R-512-3 (4e et 6e alinas) du code des assurances (Voir instructions administratives du 13.2.1978 - 3D-78 et du 8.03.1979 - 3-D-1-79). Si l'activit assurance devenait importante en valeur relative, il faudrait tudier l'opportunit de constituer, pour l'application de la T VA. des secteurs distincts d'activit, conformment l'article 213 de l'annexe Il au CGl.

LOCATIONS DE PLACES DE SPECTACLE


NATURE DE LA RECETTE Commissions et rmunrations accordes par les thtres et entreprises de spectacle pour la rservation et l'achat de places, Selon les cas, l'agence encaisse ou non le prix des places auprs des clients, RGIME DE LA TVA Recette de l'agence soumise la TVA. si le spectacle a lieu dans le territoire imposable (FRANCE) TAUX: 18,60 % - Taux intermdiaire, lorsque la rservation de place est territorialement imposable, la location de place n'tant pas une opration spcifique aux agences de voyages, TERRITORIALIT
IMPOSES EFFECTIVEMENT

Les locations de spectacles ayant lieu en FRANCE mtropolitaine (article 259 A du CGI) ,
EXONRES

Les locations de spectacles ayant lieu en dehors du territoire de la FRANCE, ATTENTION La rgle de la C.E.E, spcifique aux agences de voyages ne s'applique pas ces recettes, BASE IMPOSABLE

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Montant de la rmunration accorde par l'entreprise de spectacle, si le spectacle ou la manifestation en cause a eu lieu en FRANCE. RFRENCE DES TEXTES APPLICABLES ARTICLE DU CGI - 259 A DOCTRINE ADMINISTRATIVE Instruction du 18 mars 1986 - chapitre 1er - A et renvoi 2, page 7 au chapitre II Territorialit. RECETTES SUPPLMENTAIRES ET FRAIS D'ANNULATION NATURE DE CES RECETTES ACCESSOIRES Ces recettes accessoires sont par nature mme, rattaches l'activit des agences de voyages. Elles se divisent en deux catgories distinctes: l - Les recettes d'encaissements supplmentaires; II - Les frais d'annulation et retenues sur remboursements. I - Encaissements supplmentaires Ces recettes supplmentaires prennent, selon les agences de voyages, des dnominations varies: frais d'intervention, soins et dmarches, etc. Lorsqu'elles existent, ces recettes accessoires doivent tre traites comme la recette principale dont elles constituent un supplment, et selon les mmes rgles de territorialit. Cette rgle gnrale peut cependant faire difficult pour les perceptions supplmentaires s'ajoutant la billetterie "sche". Dans ce cas, la notion d'encaissement supplmentaire ayant la mme nature que la recette principale se conoit mal dans la mesure o le prix du billet de transport n'est pas fix par l'agence qui est considre (pour la TVA.) comme le mandataire des transporteurs (Instruction du 19.06.1979 3B-7-79). Il n'en reste pas moins que cette position de "mandataire" a t confre aux agences de voyages pour la commodit des transporteurs et que les clients de l'agence, tant informs du prix du service demand par l'agence, on voit mal quelle recette-principale rattacher cette majoration, sinon au billet de transport lui-mme. Dans ces conditions, la territorialit de cet encaissement supplmentaire est la mme que celle du billet mis, 1 Dans un pass rcent, elles ont t discutes, eu gard la rglementation des prix.

II- Frais d'annulation L encore, ces recettes accessoires sont appeles de faon diffrente selon les agences: retenues sur remboursements, frais d'annulation, indemnits de rsiliation, ddits, etc... Elles concernent principalement les Tour-Operators qui retiennent aux clients lors du remboursement de la prestation forfait, des ddommagements de plus en plus

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importants au fur et mesure que la date des remboursements se rapproche de celle du dpart prvu. Dans le pass, il a t soutenu que ces indemnits de rsiliation avaient la nature de dommages et intrts, rparant un prjudice subi, et par consquent ne constituaient pas des affaires taxables la T.VA. (Cf. Tribunal Administratif de PARIS 19.11.1979 - St CLUB MEDITERRANEE). Cette thse n'avait pas t admise par le Tribunal Administratif de Paris estimant que le non remboursement des sommes avait pour but de "faire face des alas commerciaux courants... ". Elle n'est en tout cas plus soutenable actuellement, cette analyse ayant t confirme par la jurisprudence du Conseil d'tat (arrts "FIAT FRANCE, SIEUR LORY, NEOPHONE EQUIPEMENT", etc...). Par contre, le point de vue dfendu par le dlgu du S.N.A.V relatif la territorialit a t admis par l'Administration fiscale, l'occasion de la publication de l'instruction du 24 juin 1981 (3-L-1-81 - IV - Base d'imposition - principes gnraux), et confirm par l'instruction du 18 mars 1986 (3-L-3-86 - chapitre III-B - renvoi 2). Les frais d'annulation ne sont pas taxables la T.VA. lorsqu'ils se rapportent des recettes non imposables cette taxe parce que relatives des prestations rendues en dehors du territoire imposable. Les frais d'annulation doivent donc tre taxs la T.V.A. selon la mme rgle territoriale que les recettes qui ont fait l'objet de l'annulation : taxation pour les frais d'annulation de prestations taxables, exonrations des frais d'annulation de voyages et prestations non taxables (hors du territoire taxable). VENTES ACCESSOIRES - PUBLICIT - CHANGE Ventes Accessoires Les ventes accessoires concernent les ventes de guides, brochures, documentations, ventuellement d'objets divers (souvenirs, objets typiques, etc...). Ces ventes sont soumises la T.V.A. selon les rgles ordinaires, c'est--dire ds : l'instant o elles sont ralises en FRANCE. Chaque objet supporte le taux qui lui est applicable: taux normal de 18,60 % le plus souvent. Les livres sont taxables au taux rduit de 5,5 % condition qu'ils rpondent la dfinition fiscale du livre : publication d'un ensemble cohrent sous un titre avec un ou plusieurs auteurs. Publicit Certaines agences ralisent des prestations de publicit pour le compte d'annonceurs tiers. Le plus souvent, cette publicit est faite par concession de surfaces pour : l'affichage dans les locaux de l'agence, ou par insertion de messages publicitaires dans des documents remis par l'agence ses clients. Ces prestations publicitaires sont taxables la T.V.A. si les supports sont situs ou distribus en FRANCE. Au contraire, elles ne le sont pas si les supports ne sont pas situs ou distribus en FRANCE. Recettes de change Jusqu' l'entre en vigueur de l'arrt du 21 mai 1987 (modifi par l'arrt du 10.07.1987) ces recettes ne concernaient qu'un petit nombre d'agences. L'activit

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de change, qu'il s'agisse de change manuel, c'est--dire de change de billets de banque, ou de change scriptural est considre comme une activit bancaire ou :financire rserve aux tablissements expressment agrs (Cf. loi bancaire :n 84-46 du 24.01.1984).
1 Sauf le cas de vente pour un prix global et forfaitaire (Cf instruction administrative du 18.03.1986, page 7 2me alina - cas, par exemple, de certains voyages motivation ou "incentive tours"), d'un ensemble comprenant le voyage et les objets accessoires.

Le change ne concernait donc jusqu' cette date rcente que quelques bureau agrs, Mais, le Ministre des Finances s'tait engag libraliser cette activit ncessaire au tourisme - et notamment au tourisme rceptif. Il faut retenir que le change est exonr de T.VA. (sans que la question de la territorialit se pose) par l'article 261-C-ler du Code Gnral des Impts (article 13 de l loi de finances pour 1979 - n 78-1239 du 29.12.1978). "Toutes les transactions portant sur des monnaies ayant cours lgal sont considre comme des oprations de change..." (Instruction administrative du 31.01.1979 - 3L 1-79 - l champ d'application - A-d). Cependant, le change peut tre tax la T.VA. sur option des intresss (Cf. instruction du 31.01.1979 - C-3-a), Actuellement, et depuis l'entre en vigueur des deux textes de 1987, l'activit dE change manuel est devenue une activit libre, et cette libralisation intresse al premier chef les agences de voyages. La nA. (Dcision Administrative) du 17 octobre 1988 (D/3 - Cf. en annexe) dfini les modalits d'ouverture d'un bureau de change. La rcente D.A. du 3 janvier 1989 (galement en annexe) est venue prciser certaim aspects pratiques, et rappeler que depuis le 5 mai 1988, les anciennes sous-dlgations de change manuel ont t supprimes (autorisation de faire des oprations dE change par dlgation d'un tablissement financier).

REGLES DE DDUCTION DE LA T.V.A.


Les droits dduction ("rcupration" de la TVA.) rpondent des conditions particulires, mais qui ne sont que la consquence du systme d'imposition sur la marge. Hormis cette particularit, les droits dduction des agences de voyages rpondent aux conditions habituelles. En particulier, l'activit propre des agences de voyages ne peut donner lieu l'application de la rgle dite du "prorata" (dductions partielles). Ces limitations du droit dduction ne peuvent provenir que des recettes accessoires exonres par nature de TVA. (certaines recettes d'assurance, par exemple, voir cette rubrique), Pour la dduction de la TVA. il faut distinguer deux principes: 1) Les rgles particulires qui proviennent de la mthode d'imposition sur la marge; 2) Les rgles ordinaires pour la dduction de la taxe sur les frais gnraux et les investissements.

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1) Consquences de la marge sur la dduction de la T.V.A. Comme tous les systmes qui comportent une base d'imposition "attnue" le systme de la marge comporte en contrepartie l'impossibilit de rcuprer la taxe grevant les fournitures qui interviennent dans le calcul de la marge. Cette consquence qui est dans la logique du systme - n'est pas propre aux agences de voyages. Elle affecte tous les rgimes d'imposition reposant sur la marge (marchands de biens de l'article 257-6 du C.G.I objets d'occasion...), C'est pour cette raison, que, compte-tenu de la rgle d'assiette particulire rsultant de l'article 266-1-e du C.G.I, les dispositions de l'article 231-2 de l'annexe II au C.G.I ont prvu que les agences ne peuvent pas dduire la TVA. comprise dans les prix pays aux fournisseurs qui interviennent dans la ralisation mme des prestations d'agences (transporteurs, hteliers, loueurs de voitures, etc...). Les particularits de la dduction de la TVA. s'arrtent l. Elles sont directement relies aux modalits de dtermination de la marge imposable (voir les remarques prliminaires - principes d'imposition), 2) En dehors des particularits tenant l'imposition sur la marge, les agences ont les mmes droits dduction sur frais gnraux et investissements que les assujettis ordinaires Les agences exerant des activits qui sont autorises par leur statut professionnel peuvent rcuprer 100 % : -la T.VA. qui grve leurs frais gnraux; -la taxe comprise dans le prix d'achat de leurs immobilisations. Le rgime des dductions des agences de voyages a t comment par l'Administration fiscale dans: -l'instruction du 24 juin 1981 (3-L-1-81) point VI, page 3, -l'instruction du 18 mars 1986 (3-L-3-86) chapitre V, page 12.

ANNEXES
ARTICLE 26 DE LA 6me DIRECTIVE EUROPENNE DU 17 MAI 1977 Rgime particulier des agences de voyages 1. Les tats membres appliquent la taxe sur la valeur ajoute aux oprations des agences de voyages conformment au prsent article, dans la mesure o ces agences agissent en leur propre nom l'gard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la ralisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d'autres assujettis. Le prsent article n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualit d'intermdiaire et auxquelles l'article II point A paragraphe 3 sous c) est applicable. Au sens du prsent article, sont galement considrs comme agences de voyages les organisateurs de circuits touristiques. 2. Les oprations effectues par l'agence de voyages pour la ralisation du voyage sont considres comme une prestation de service unique de l'agence de voyages au voyageur. Celle-ci est impose dans l'tat membre dans lequel l'agence de voyages a tabli le sige de son activit conomique ou un tablissement stable partir duquel elle a fourni la prestation de services. Pour cette prestation de services, est considre comme base d'imposition et comme prix hors taxe au sens de l'article 22 paragraphe 3 sous b) le montant total payer par le

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voyageur hors taxe la valeur ajoute et le cot effectif support par l'agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure o ces oprations profitent directement au voyageur. 3. Si les oprations pour lesquelles l'agence de voyages a recours d'autres assujettis sont effectues par ces derniers en dehors de la Communaut, la prestation de services de l'agence est assimile une activit d'intermdiaire exonre en vertu de l'article 15 point 14. Si ces oprations sont effectues tant l'intrieur qu' l'extrieur de la Communaut, seule doit tre considre comme exonre la partie de la prestation de services de l'agence de voyages qui concerne les oprations effectues en dehors de la Communaut. 4. Les montants de la taxe sur la valeur ajoute qui sont ports en compte l'agence de voyages par d'autres assujettis pour les oprations vises au paragraphe 2 et qui profitent directement au voyageur ne sont ni dductibles, ni remboursables dans aucun Etat membre.

ANNEXE
BRANCHE LOUEURS DE LA CSNCRA CIRCULAIRE D'INFORMATION Taux de T.V.A. applicable aux commissions verses aux agences de voyages L'Administration vient de publier une instruction 3-L-3-86 du 18 mars 1986 relative au RGIME DE TVA DES AGENTS DE VOYAGES. Cette instruction prcise et amnage les rgles d'application de ce rgime fixes par la premire instruction du 18 mars 1985 mise la suite de l'article 10 de la loi de finances pour 1985 du 29,12.1984 prvoyant l'assujettissement compter du 1.041985 des oprations ralises par les agences de voyages au taux de 7 % au lieu du taux de 18,60 % prcdemment applicable, Parmi les amnagements apports par l'instruction du 18 mars 1986, l'un concerne plus particulirement les loueurs : le taux de T.V.A. de 7 % s'applique dsormais aux commissions perues par les agents de voyages sur la location d'un vhicule mme si cette location n'intervient pas dans un ensemble d'oprations concourant un voyage ou sjour. Cet amnagement rpond la proccupation de simplification pratique souleve auprs de l'Administration la fois par le Syndicat National des Agents de Voyages et les professionnels de la location de vhicules, pour qui le fait que les commissions verses aux agents de voyages taient soumises tantt au taux de 7 % (oprations isoles) tait une source de complication pratique sans grand intrt conomique pour le budget. Chez les loueurs, le problme pratique se posait de la faon la plus aigu chez les chanes, auxquelles le grand nombre de notes de commissions mettre et l'informatisation du traitement de celles-ci ne permettaient de rechercher cas par cas quel taux appliquer 7 % ou 18,60 %. La situation est dsormais plus claire puisque toutes les notes de commissions en faveur d'agents de voyages pourront tre mises au taux de 7 % (sauf si elles se rapportent une prestation, location ou autre, fournie hors de la C.E.E.).

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Un problme pratique, mais beaucoup plus facile matriser, subsistera, dans la mesure o les commissions verses des intermdiaires autres qu'agents de voyages (htels, garages...) restent soumises au taux normal de 18,60 %. RAPPEL DE LA SITUATION ANTRIEURE L'article 1er de la loi de finances pour 1985 (loi n 84-1208 du 29.12,1984) a prvu que les prestations de services effectues par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques seraient soumises au taux rduit de 7 % au lieu du taux normal de 18,60 % compter du 1er avril 1985, Dans sa premire instruction du 18 mars 1985, l'Administration prcisait de la manire suivante les oprations relevant du taux de 7 % (rgime des agences de voyages) : A. Prestations relevant du rgime des agences de voyages Le rgime des agences de voyages s'applique aux services habituellement rendus, en qualit d'intermdiaire par ces entreprises dans le cadre de leur activit spcifique. Il s'agit des services qui se rapportent notamment aux oprations suivantes : voyages ou sjours organiss, prestations de transport de personnes, hbergement et ventes consommer sur place. (ANNEXE I-7) Les services affrents certaines prestations ne relvent de ce rgime que si ces prestations s'insrent dans un ensemble d'oprations courant un voyage. Il en est ainsi lorsque, l'occasion de l'organisation d'un voyage ou d'un sjour, les agences s'entremettent galement, par exemple, dans des oprations de locations de moyens de transports (bateaux, vhicules automobiles), ou dans la vente de billets de spectacles. B. Prestations ne relevant pas du rgime des agences de voyages Ne relvent pas du rgime d'agences de voyages les prestations que celles-ci peuvent tre amenes effectuer directement l'aide de biens meubles corporels ou immeubles leur appartenant ou pris en location. Tel est le cas de la fourniture de logement, de ventes consommer sur place, de la location d'emplacement de terrains de campings lorsque l'agence de voyages exploite les tablissements hteliers, les restaurants ou les terrains. Il en est de mme de la location ou de la sous-location de tentes, de caravanes, de maisons mobiles ou de moyens de transports (bateaux, vhicules automobiles). En ce qui concerne les commissions factures par les agences de voyages aux loueurs pour la location d'un vhicule ralise par leur intermdiaire, les deux cas pouvaient donc se prsenter: - T.V.A. au taux de 7 %, si la location du vhicule intervenait dans un ensemble d'oprations concourant un voyage ou un sjour ; - ou T.V.A. au taux de 18,60 % si la location du vhicule constituait pour le client une opration isole. NOUVELLE DFINITION DES OPRATIONS DU RGIME DES AGENTS DE VOYAGES L'instruction du 18 mars 1986 donne maintenant dans les termes suivants une dfinition plus large du champ d'application du rgime des agents de voyages (taux de 7 %).

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Chapitre Premier- CHAMP D'APPLICATION DU RGIME SPCIFIQUE Les oprations d'entremise ralises par les agents de voyages sont soumises un rgime particulier expos dans les chapitres suivants. Deux conditions sont exiges pour que ce rgime soit applicable: 1) Les oprations doivent se rapporter l'activit d'agent de voyages telle qu'elle est dfinie par la loi n 75-627 du Il juillet 1975 ; 2) Il doit s'agir d'oprations d'entremise. Ces deux conditions appellent les commentaires suivants: a - Activits propres aux agents de voyages La profession d'agent de voyages est rglemente par la loi n 75-627 du 11 juillet 1975 qui dfinit notamment les oprations susceptibles d'tre exerces de manire exclusive par les personnes physiques ou morales titulaires d'une licence d'agent de voyages ou d'un agrment spcial lorsqu'il s'agit d'un organisme sans but lucratif (voir en annexe II l'article 1er de cette loi). EN PRATIQUE, LES AGENTS DE VOYAGES PEUVENT AGIR EN QUALIT D'ORGANISATEUR DE VOYAGES OU D'INTERMDIAIRE EN SERVICE. Ces deux activits sont susceptibles d'tre exerces concurremment par la mme entreprise: une mme agence peut tout la fois offrir sa clientle des voyages qu'elle a elle-mme prpare (organisateur de voyages) et des voyages labors par d'autres ainsi que diverses prestations se rapportant aux voyages (intermdiaire en services). L'organisateur de voyages ou de sjours labore des circuits ou des sjours sous sa propre responsabilit commerciale. Il acquiert, auprs des diffrents prestataires, les services ncessaires (transport, restauration, hbergement, spectacle, etc...) et vend ensuite la clientle une prestation unique (voyage ou sjour organis) moyennant un prix forfaitaire et global (assorti de supplments si le client dsire des prestations complmentaires: excursions, vhicules...). L'intermdiaire (agence de voyages) propose la clientle sans assumer le risque de mvente, des voyages et des sjours organiss par des tiers ainsi que diffrents services qui se rapportent aux voyages (dlivrance de titres de transport, rservation de places dans les moyens de transport de voyageurs, mise la disposition ou location de ces moyens de transport, rservation de chambres dans les htels ou les locaux d'hbergement collectif, dlivrance de bons d'hbergement ou de restauration. Ces diverses oprations qui, selon la loi, ne peuvent tre ralises que par les titulaires d'une licence d'agent de voyages ou d'un agrment relvent du rgime spcifique de taxe sur la valeur ajoute. Les autres ventes ou prestations de services accomplies par les agents de voyages ne relvent pas du rgime spcifique. Elles sont donc soumises au rgime qui leur est propre lorsqu'elles ne sont pas comprises dans un voyage ou un sjour offert la clientle pour un prix global et forfaitaire. Il s'agit par exemple des locations de places de spectacle, des oprations de change, des ventes de guides ou de photos, du placement d'assurances ou de contrats d'assistance. b - Oprations d'entremise

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Les activits numres par la loi du Il juillet 1975 ne relvent du rgime particulier de taxe sur la valeur ajoute que s'il s'agit d'oprations d'entremise ce qui suppose que les moyens de transport ou les installations (htels restaurants, salles de spectacles, etc...) utiliss par la clientle, n'appartiennent pas l'agent de voyages ou n'ont pas t pris en location par celui-ci. Lorsque cette condition est satisfaite, il importe peu que l'agent de voyages se soit luimme port acqureur des diffrents services ncessaires la ralisation d'un voyage ou d'un sjour, ou qu'il ait agi en qualit de simple intermdiaire entre son client et le prestataire direct des services. LE RGIME PARTICULIER NE DOIT DONC PAS ETRE RETENU LORSQUE LES SERVICES SONT RENDUS AUX CLIENTS L'AIDE DE MOYENS D'EXPLOITATION DONT L'AGENCE EST PROPRITAIRE OU LOCATAIRE. Tel est le cas notamment de la fourniture de transport, de logement, de ventes consommer sur place, de la location d'emplacements de campement lorsque l'agent de voyages exploite directement les vhicules, les tablissements hteliers, les restaurants ou les terrains. Il en est de mme de la location ou de la sous-location de tente, de caravanes, de maisons mobiles ou de moyens de transports (vhicules, automobiles, bateaux) appartenant l'agent de voyages ou pris bail par lui. Plus loin l'instruction prcise la base et le taux applicables aux commissions perues par les agences de voyages l'occasion d'oprations d'entremises: Lorsque l'agent agit en qualit dintermdiaire pour le compte d'un organisateur de voyages ou de prestataires de services (transporteurs, hteliers, restaurants, loueurs de moyens de transport...) et qu'il n'encaisse pas le prix du service rendu au client, la rmunration de l'agence est alors constitue par une "commission" reue du prestataIre qui a excut matriellement le service rendu au client et encaiss directement de ce dernier le prix correspondant. La marge de l'agence est rpute gale au montant de la "commission" reue du prestataire ayant fourni les services. Les prestations de services qui relvent du rgime des agences de voyages sont soumises au taux rduit de la taxe sur la valeur ajoute. Il importe peu, cet gard, que ces prestations soient factures sparment ou qu'il s'agisse d'une prestation unique conclue pour un Prix forfaitaire et global (voyage ou sjour organis). ANNEXE 1 -12 LOI N 92-645 DU 13 JUILLET 1992 FIXANT LES CONDITIONS D'EXERCICE DES ACTIVITS RELATIVES L'ORGANISATION ET LA VENTE DE VOYAGES OU DE SJOURS L'Assemble nationale et le Snat ont adopt, Le Prsident de la Rpublique promulgue la loi dont la teneur suit: Art. 1er. - Les dispositions de la prsente loi s'appliquent aux personnes physiques ou morales qui se livrent ou apportent leur concours, quelles que soient les modalits de leur rmunration, aux oprations consistant en l'organisation ou la vente: a) De voyages ou de sjours individuels ou collectifs, b) De services pouvant tre fournis l'occasion de voyages ou de sjours, notamment la dlivrance de titres de transport, la rservation de chambres dans des tablissements hteliers ou dans des locaux d'hbergement ou de restauration,

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c) De services lis l'accueil touristique, notamment l'organisation de visites de muses ou de monuments historiques. Les dispositions de la prsente loi s'appliquent galement aux oprations de production ou de vente de forfaits touristiques, tels que ceux-ci sont dfinis l'article 2 ci-aprs, ainsi qu'aux oprations lies l'organisation de congrs ou de manifestations apparentes ds lors que celle-ci inclut tout ou partie des prestations prvues aux a, b, et c, du prsent article. Art. 2. - Constitue un forfait touristique la prestation: . rsultant de la combinaison pralable d'au moins deux oprations portant respectivement sur le transport, le logement ou d'autres services touristiques non accessoires au transport ou au logement et reprsentant une part significative dans le forfait, . dpassant vingt-quatre heures ou incluant une nuite, . vendue ou offerte la vente un prix tout compris. Art. 3. - Les dispositions de la prsente loi ne sont pas applicables: a) A l'tat, aux collectivits territoriales, leurs tablissements publics de caractre scientifique et technique pour les seules manifestations lies leur statut, b) Aux personnes physiques ou morales qui effectuent les oprations mentionnes l'article 1er, l'exception du a, pour des services dont elles sont elles-mmes producteurs, c) Aux personnes physiques ou morales qui n'effectuent, parmi les oprations mentionnes l'article 1er, que la dlivrance de titres de transports terrestres pour le compte d'un ou de plusieurs transporteurs de voyageurs, d) Aux transporteurs ariens qui n'effectuent, parmi les oprations mentionnes l'article 1er, que la dlivrance de titres de transport arien ou de titres de transports conscutifs incluant un parcours de transport arien et, titre accessoire, un ou plusieurs parcours de transports terrestres assurs par un ou plusieurs transporteurs de voyageurs e) Aux transporteurs ferroviaires qui n'effectuent, parmi les oprations mentionnes l'article 1er, que la dlivrance de titres de transport ferroviaire ou de titres conscutifs incluant un parcours de transport ferroviaire et, titre accessoire, d'autres parcours de transports terrestres ou arien assurs par un ou plusieurs transporteurs de voyageurs. Toutefois les titres VI et VII sont applicables aux personnes numres aux b, c, d, et e ci-dessus, pour leurs activits d'organisation et de vente de forfaits touristiques tels que dfinis l'article 2. TITRE 1ER DES AGENCES DE VOYAGES Art. 4. - Les oprations mentionnes l'article 1er ne peuvent tre effectues dans un but lucratif que par des personnes physiques ou morales ayant la qualit de commerant, titulaires d'une licence d'agent de voyages. Cette licence est dlivre aux personnes physiques qui satisfont aux conditions suivantes: a) Justifier de leur aptitude professionnelle,

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b) Ne pas tre frappes de l'une des incapacits ou interdictions d'exercer vises l'article 26, c) Justifier, l'gard des clients, d'une garantie financire suffisante, spcialement affecte au remboursement des fonds reus au titre des prestations numres l'article 1er et la dlivrance d'un organisme de garantie collective, d'un tablissement de crdit ou d'une entreprise d'assurances, cette garantie financire incluant les frais de rapatriement ventuel et devant, en ce cas, tre immdiatement mobilisable sur le territoire national, d) Justifier d'une assurance garantissant les consquences pcuniaires de la responsabilit civile professionnelle, e) Disposer d'installations matrielles appropries sur le territoire national ou sur celui d'un autre tat membre de la Communaut conomique europenne. La licence est dlivre aux personnes morales qui satisfont aux conditions prvues aux c, d, et e cidessus et dont les reprsentants lgaux satisfont aux conditions poses aux a et b ci-dessus. Les conditions prvues ci-dessus sont remplies, en ce qui concerne un ressortissant d'un tat membre de la Communaut conomique europenne, ds lors que le demandeur produit des pices justificatives manant d'une autorit judiciaire ou administrative comptente et prouvant qu'il remplit dans l'Etat membre d'origine les conditions pour exercer la profession d'agent de voyages ainsi que les garanties attestes par un notaire, un tablissement de crdit ou une compagnie d'assurances de cet Etat membre. Les titulaires d'une licence d agent de voyages tablis sur le territoire national doivent se consacrer exclusivement cette activit. Art. 5. - Chaque tablissement de l'entreprise titulaire d'une licence d'agent de voyages ou chaque point de vente exploit sous la responsabilit de l'entreprise doit tre dirig par une personne justifiant d'une aptitude professionnelle. Art. 6. - Les titulaires de licence d'agent de voyages ne peuvent confier l'excution d'oprations mentionnes l'article 1er des entreprises non titulaires de la licence que s'ils ont sign avec ces dernires une convention pralablement approuve par l'autorit administrative, spcifiant que les oprations sont effectues pour le compte, sous la responsabilit et avec les garanties du titulaire de la licence. La convention ne peut tre conclue pour une dure suprieure trois ans. Elle n'est pas renouvelable. Les entreprises exerant une activit de mandataire d'agent de voyages doivent tre diriges par des personnes n'ayant pas fait l'objet de l'une des condamnations vises l'article 26. TITRE II DES ASSOCIATIONS ET ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF Art. 7. - Les associations et organismes sans but lucratif doivent tre titulaires d'un agrment de tourisme pour se livrer aux oprations mentionnes l'article 1er de la prsente loi, sous rserve des dispositions de l'article 1O. Art. 8. - Les associations et organismes sans but lucratif ne peuvent effectuer les oprations mentionnes l'article 1er qu'en faveur de leurs membres. Ils ne peuvent diffuser, l'adresse d'autres personnes que leurs adhrents ou ressortissants, qu'une information gnrale sur leurs activits et leurs buts.

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Cette information peut tre assortie d'exemples de voyages ou de sjours, dans des conditions fixes par dcret. Art. 9. - L'agrment de tourisme est accord aux associations et organismes sans but lucratif qui en font la demande et qui: a) Sont dirigs, ou dont l'activit qui relve de l'agrment de tourisme est dirige, par une personne justifiant d'une aptitude professionnelle et dont les reprsentants lgaux ou statuaires n'ont pas fait l'objet de l'une des condamnations vises l'article 26, b) Justifient d'une garantie financire suffisante. Celle-ci outre les modalits numres au c de l'article 4, peut rsulter soit de l'existence d'un fonds de rserve, soit de l'appartenance un groupement d'organismes sans caractre lucratif ayant fait l'objet d'une autorisation particulire et disposant d'un fonds de solidarit suffisant, c) Justifient d'une assurance garantissant les consquences pcuniaires de la responsabilit civile qu'ils encourent au titre de cette activit. Art. 10. - Toutefois, ne sont pas tenus de solliciter un agrment de tourisme: a) Les associations et organismes sans but lucratif qui n'ont pas pour objet l'organisation de voyages ou de sjours et qui ne se livrent ces oprations qu' l'occasion de leurs assembles gnrales ou de voyages occasionnels, lis au fonctionnement de l'organisme, qu'ils organisent pour leurs adhrents ou ressortissants, b) Les associations et organismes sans but lucratif appartenant une fdration ou une union titulaire d'un agrment de tourisme s'en portant garante s'ils ont t mentionns dans la dcision accordant l'agrment, c) Les associations et organismes sans but lucratif grant, sur le territoire national, des centres de vacances pour les jeunes de moins de dix-huit ans, des villages de vacances ou des maisons familiales agrs, dans le cadre exclusif des activits propres ces tablissements, y compris le transport li au sjour. TITRE III DES ORGANISMES LOCAUX DE TOURISME Art. Il. - Pour tre autoriss par l'autorit administrative, les organismes locaux de tourisme qui bnficient du soutien de l'Etat, des collectivits territoriales ou de leurs groupements et qui se livrent ou apportent leur concours, dans l'intrt gnral, aux oprations permettant de faciliter l'accueil ou d'amliorer les conditions de sjour des touristes dans leur zone gographique d'intervention doivent tre - dirigs par une personne justifiant d'une aptitude professionnelle, - justifier d'une assurance garantissant les consquences pcuniaires de la responsabilit civile et d'une garantie financire suffisante rsultant de l'existence d'un fonds de rserve ou de l'engagement d'un tablissement de crdit ou d'un organisme de garantie collective. TITRE IV DE L'HABILITATION Art. 12. - Par drogation aux dispositions de l'article 4, les gestionnaires d'hbergements ou leurs groupements, les gestionnaires d'activits de loisirs, les transporteurs de voyageurs, les agents immobiliers et administrateurs de biens dont l'activit est rgie par la loi n 70-9 du 2 janvier 1970 rglementant les conditions d'exercice des activits relatives certaines oprations portant sur les immeubles et les fonds de commerce, qui

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ont t habilits cet effet dans les conditions fixes par la voie rglementaire, peuvent raliser les oprations mentionnes l'article 1er, sous rserve que, dans chaque cas, les prestations qu'ils fournissent dans le cadre de leur activit principale gardent un caractre prpondrant par rapport aux autres prestations ou que ces dernires revtent un caractre complmentaire. Pour ces oprations, les personnes sollicitant l'habilitation prvue l'alina prcdent doivent: - justifier d'une garantie financire suffisante rsultant de l'existence d'un fonds de rserve, de l'engagement d'un organisme de garantie collective, d'un tablissement de crdit ou d'une entreprise d'assurance; la garantie financire vise au 2 de l'article 3 de la loi n 70-9 du 2 janvier 1970 prcite s'applique ces oprations, - justifier d'une assurance garantissant les consquences pcuniaires de la responsabilit civile professionnelle. La Socit nationale des chemins de fer franais peut garantir elle-mme ces consquences sans justifier d'une assurance. Les transporteurs routiers de voyageurs doivent, en tout, disposer d'un matriel class ou en cours de classement selon les normes fixes par voie rglementaire. TITRE V DES PERSONNELS QUALIFIS POUR CONDUIRE LES VISITES DANS LES MUSES ET MONUMENTS Art. 13. - Pour la conduite de visites commentes dans les muses et les monuments historiques, les personnes physiques ou morales titulaires d'une licence, d'un agrment, d'une autorisation ou d'une habilitation prvus aux articles 4, 7, 11 et 12 ne peuvent utiliser que les services de personnes qualifies remplissant les conditions fixes par voie rglementaire. TITRE VI DE LA VENTE DE VOYAGES OU DE SJOURS Art. 14. - Les dispositions du prsent titre s'appliquent aux oprations numres l'article 1er, au dernier alina de l'article 3 et l'article 25. Toutefois, elles ne sont pas applicables lorsque ces prestations n'entrent pas dans un forfait touristique, tel que dfini l'article 2 : a) A la rservation et la vente de titres de transport arien ou celle d'autres titres de transports, sur ligne rgulire, b) A la location de meubls saisonniers, qui demeurent rgis par la loi n 70-9 du 2 janvier 1970 prcite et par les textes pris pour son application. Art. 15. - Le vendeur doit informer les intresss, par crit pralablement la conclusion du contrat, du contenu des prestations proposes relatives au transport et au sjour, du prix et des modalits de paiement, des conditions d'annulation du contrat ainsi que des conditions de franchissement des frontires. Art. 16. - L'information pralable prvue l'article 15 engage le vendeur, moins que des modifications dans ces informations n'aient t portes la connaissance des intresss avant la conclusion du contrat. Il ne peut tre apport de modification l'information pralable que si le vendeur s'en rserve expressment la facult dans celle-ci.

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Art. 17. - Le contrat conclu entre le vendeur et l'acheteur doit comporter, selon les modalits fixes par voie rglementaire, toutes indications relatives aux noms et adresses de l'organisateur, du vendeur, du garant et de l'assureur, la description de prestations fournies, aux droits et obligations rciproques des parties en matire notamment de prix, de calendrier, de modalits de paiement et de rvision ventuelle des prix, d'annulation ou de cession du contrat, d'information de l'acheteur avant le dbut du voyage ou du sjour. Art. 18. - L'acheteur peut cder son contrat, aprs en avoir inform le vendeur dans un dlai fix par voie rglementaire avant le dbut du voyage ou du sjour, une personne qui remplit toutes les conditions requises pour le voyage ou le sjour. Le cdant et le cessionnaire sont responsables solidairement, vis--vis du vendeur, du paiement du solde du prix ainsi que des frais supplmentaires ventuels occasionns par cette cession. Art. 19. - Les prix prvus au contrat ne sont pas rvisables, sauf si celle-ci prvoit expressment la possibilit d'une rvision tant la hausse qu' la baisse et en dtermine les modalits prcises de calcul, uniquement pour tenir compte des variations: a) Du cot des transports, li notamment au cot du carburant, b) Des redevances et taxes affrentes aux prestations offertes, telles que les taxes d'atterrissage, d'embarquement, de dbarquement dans les ports et les aroports, c) Des taux de change appliqus au voyage ou au sjour considr. Au cours des trente jours qui prcdent la date de dpart prvue, le prix fix au contrat ne peut faire l'objet dune majoration. Art. 20. - Lorsque, avant le dpart, le respect d'un des lments essentiels du contrat est rendu impossible par suite d'un vnement extrieur qui s'impose au vendeur, celui-ci doit le plus rapidement possible en avertir l'acheteur et informer ce dernier de la facult dont il dispose soit de rsilier le contrat, soit d'accepter la modification propose par le vendeur. Cet avertissement et cette information doivent tre confirms par crit l'acheteur, qui doit faire connatre son choix dans les meilleurs dlais. Lorsqu'il rsilie le contrat, l'acheteur a droit, sans supporter de pnalits ou de frais, au remboursement de la totalit des sommes qu'il a verses. Les dispositions du prsent article s'appliquent galement en cas de modifications significatives du prix du contrat intervenant conformment aux conditions prvues 1'article 19. Art. 21. - Lorsque, avant le dpart, le vendeur rsilie le contrat en l'absence de faute de l'acheteur, la totalit des sommes verses par ce dernier lui sont restitues sans prjudice des dommages et intrts auxquels celui-ci pourrait prtendre. Art. 22. - Lorsque, aprs le dpart, un des lments essentiels du contrat ne peut tre excut, le vendeur doit, sauf impossibilit dment justifie, proposer l'acheteur des prestations en remplacement de celles qui ne sont pas fournies. Le vendeur prend sa charge les supplments de prix qui en rsultent ou rembourse la diffrence de prix entre les prestations prvues et fournies.

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Si l'acheteur n'accepte pas la modification propose, le vendeur doit lui procurer les titres de transports ncessaires son retour, sans prjudice des dommages et intrts auxquels l'acheteur pourrait prtendre. TITRE VII DE LA RESPONSABILIT Art. 23. - Toute personne physique ou morale qui se livre aux oprations mentionnes l'article 1er est responsable de plein droit l'gard de l'acheteur de la bonne excution des obligations rsultant du contrat, que ces obligations soient excuter par elle-mme ou par d'autres prestataires de services, sans prjudice de son droit de recours contre ceux-ci. Toutefois, elle peut s'exonrer de tout ou partie de sa responsabilit en apportant la preuve que l'inexcution ou la mauvaise excution du contrat est imputable soit l'acheteur, soit au fait, imprvisible et insurmontable, d'un tiers tranger la fourniture des prestations prvues au contrat, soit un cas de force majeure. Art. 24. - Les dispositions de l'article 23 ne s'appliquent pas aux personnes physiques ou morales pour les oprations de rservation ou de vente n'entrant pas dans un forfait touristique, tel que dfini l'article 2, relatives soit des titres de transport arien, soit d'autres titres de transport sur ligne rgulire. TITRE VIII DISPOSITIONS COMMUNES Art. 25. - Outre les oprations mentionnes l'article 1er, les personnes physiques ou morales titulaires d'une licence, d'un agrment, d'une autorisation ou d'une habilitation prvus aux articles 4, 7, Il et 12 peuvent se livrer des activits de location de meubls saisonniers usage touristique et de places de spectacles. Art. 26. - Aucune personne physique ne peut, directement ou par personne interpose, pour son compte ou pour le compte d'autrui, en qualit de dirigeant de droit ou de fait d'une personne morale se livrer ou apporter son concours, mme titre accessoire, aux oprations mentionnes l'article 1er si elle a fait l'objet, titre dfinitif, d'une des condamnations numres soit l'article 1er de la loi n 47-1635 du 30 aot 1947 relative l'assainissement des professions commerciales et industrielles, soit l'article 9 de la loi n 70-9 du 2 janvier 1970 prcite, soit l'article 13 de la loi n 84-46 du 24 janvier 1984 relative l'activit et au contrle des tablissements de crdit, ou d'une condamnation pour l'un des dlits prvus aux articles 334, 335, 335-5 et 335-6 du code pnal ou pour le dlit prvu l'article 29 ci-dessous. Art. 27. - Tout titulaire d'une licence, d'un agrment, d'une autorisation ou d'une habilitation prvus aux articles 4, 7, Il et 12 doit tenir ses livres et documents la disposition des agents habilits les consulter; il doit galement mentionner ce titre, dans son enseigne, dans les documents remis aux tiers et dans sa publicit. Art. 28. - Les licences, agrments, autorisations ou habilitations dlivres en application de la prsente loi sont suspendus ou retirs, aprs que l'intress a t mis mme de prsenter ses observations, si les conditions prvues pour leur dlivrance ne sont plus remplies ou si le titulaire a mconnu de faon grave ou rpte les obligations qui lui incombent. Art. 29. - Sera punie d'une amende de 5.000 F 50.000 F et, en cas de rcidive, d'une amende de 50.000 F 100.000 F et d'un emprisonnement de deux six mois ou de l'une des ces deux peines seulement :

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1 Toute personne qui se livre ou apporte son concours l'une des oprations mentionnes l'article 1er, en l'absence de la licence, de l'agrment, de l'autorisation ou de l'habilitation prvus aux articles 4, 7, Il et 12. 2 Tout dirigeant de droit ou de fait d'une personne morale ou d'un organisme qui se livre ou apporte son concours l'une des oprations mentionnes l'article 1er, lorsque cette personne morale ou cet organisme ne possde pas la licence, l'agrment, l'autorisation ou l'habilitation prvus aux articles 4, 7, 11 et 12. Le tribunal peut, en outre, ordonner la fermeture temporaire ou dfinitive de l'tablissement exploit par les personnes condamnes. En cas d'excution, dment constate, sans la licence, l'agrment ou l'autorisation prvus aux articles 4, 7 et 11 de l'une des oprations mentionnes l'article 1er, le prfet du dpartement dans le ressort duquel se trouve exploit l'tablissement en infraction peut en ordonner la fermeture titre provisoire par dcision motive, aprs que l'intress a t mis mme de prsenter ses observations. Le prfet en avise sans dlai le procureur de la Rpublique. Toutefois, cette fermeture cesse de produite effet l'expiration d'un dlai de six mois. La mesure de fermeture provisoire est leve de plein droit en cas de classement sans suite de l'affaire par le procureur de la Rpublique, d'ordonnance de non-lieu rendue par une juridiction d'instruction ou lors du prononc du jugement rendu en premier ressort par la juridiction saisie. TITRE IX DISPOSITIONS DIVERSES Art. 30. - Des groupements d'intrt public portant sur des activits de dveloppement ou d'intrt commun dans le domaine du tourisme peuvent tre constitus dans les conditions prvues l'article 21 de la loi n 82-610 du 15 juillet 1982 d'orientation et de programmation pour la recherche et le dveloppement technologique de la France. Art. 31. - Les modalits d'application de la prsente loi seront fixes par dcret en Conseil d'tat prcisant notamment la nature et l'tendue des garanties que doit comporter obligatoirement le contrat d'assurance prvu au sixime alina de l'article 4, au dernier alina de l'article 9 et l'article Il. Art. 32. - La loi n 75-627 du Il juillet 1975 fixant les conditions d'exercice des activits relatives l'organisation de voyages ou de sjours est abroge la date d'entre en vigueur de la prsente loi. Les dispositions de la prsente loi entreront en vigueur le premier jour du sixime mois suivant la publication des dcrets d'application, l'exception des dispositions relatives aux groupements d'intrt public, qui sont d'application immdiate.

ARRET PROVENCE VOYAGES LA COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON (Formation Plnire), Vu, enregistre au greffe de la cour le 6 mai 1991, la requte prsente par la S.A. PROVENCE VOYAGES, dont le sige est 3, boulevard Raspail Avignon (84000) ;

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La S.A. PROVENCE VOYAGES demande la cour : 1) d'annuler le jugement en date du 5 mars 1991 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejet sa demande tendant la dcharge du complment de taxe sur la valeur ajoute auquel elle a t assujettie au titre de l'anne 1985 ; 2) de lui accorder la dcharge sollicite; La S.A. PROVENCE VOYAGES soutient que les agences de voyages sont les mandataires des entreprises de transport qui les ont accrdites; que si en sa qualit de mandataire, elle doit acquitter la taxe sur la valeur ajoute sur le montant des commissions qu'elle peroit, elle ne doit pas en revanche tre impose sur l'ensemble des sommes que lui versent les clients sous peine de lui nier sa qualit de mandataire expressment prvue par les instructions administratives (n 3 B 79 du 19 juin 1979, n 1 VB du 24 juin 1981 et 3L3 86 du 18 mars 1986) ; qu'en application desdites instructions, l'agence de voyage paie la taxe sur la valeur ajoute sur le montant de sa commission et le transporteur sur le prix total des billets dlivrs sous dduction de la commission; que c'est donc trs rgulirement qu'elle n'acquitte la taxe sur la valeur ajoute sur les commissions perues qu'aprs rception des bordereaux tablis par ses commettants ; Vu le jugement attaqu; Vu, enregistr le 21 avril 1992, le mmoire prsent par le ministre du budget, qui conclut au rejet de la requte; Le ministre soutient que, bien que la demande devant le tribunal administratif ait t tardive et donc irrecevable, l'administration renonce se prvaloir de ce moyen; qu'en ne dclarant les commissions perues des transporteurs qu'au moment de la rception des bordereaux rcapitulatifs, la S.A. PROVENCE VOYAGES n'a pas respect les rgles dictes par l'article 269-2-C du code gnral des impts et l'instruction administrative du 24 juin 1981 (BOl 3L-1-81) ; qu'il en est de mme en ce qui concerne son activit de prestataire de services; qu'en tout tat de cause la socit requrante n'tablit pas que sa comptabilit permettait de reconstituer la base imposable par priode d'imposition conformment aux dispositions susmentionnes; Vu, enregistr le 27 mai 1992, le mmoire en rplique prsent par la SA PROVENCE VOYAGES, qui conclut aux mmes fins que la requte par les mmes moyens, y ajoutant que sa demande devant le tribunal administratif de Marseille tait recevable; Vu les autres pices du dossier; Vu le code gnral des impts; Vu le livre des procdures fiscales; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel; Vu la loi n 87-1127 du 31 dcembre 1987 ; Les parties ayant t rgulirement averties du jour de l'audience; Aprs avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 janvier 1993 : - le rapport de Mlle PAYET, conseiller; - et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement; Considrant que la SA PROVENCE VOYAGES qui exerce une activit de billetterie pour le compte des entreprises de transport de voyageurs et de commercialisation de voyages organiss par les tour oprateurs ou par elle-mme, conteste le bien-fond du

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complment de taxe sur la valeur ajoute auquel, la suite d'une vrification de sa comptabilit, elle a t assujettie au titre de l'anne 1985 ; Considrant, d'une part qu'aux termes de l'article 266 du code gnral des impts relatif l'assiette de la taxe sur la valeur ajoute" 1. la base d'imposition est constitue: . ..e) pour les oprations d'entremise effectues par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la diffrence entre le prix total pay par le client et le prix effectif factur l'agence ou l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui excutent matriellement les services utiliss par le client" ; que, d'autre part, aux termes de l'article 269 du mme code "2. la taxe est exigible: ...c) pour les prestations de service... lors de l'encaissement des acomptes, du prix de la rmunration..." ; Considrant qu'il rsulte ncessairement de la combinaison des dispositions lgislatives prcites d'une part que la taxe sur la valeur ajoute dont sont redevables les agences de voyage sur leur marge raison des prestations de services qu'elles effectuent est exigible ds l'encaissement des sommes qu'elles peroivent des clients et d'autre part, que, la base d'imposition qui doit faire l'objet de leurs dclarations priodiques doit tre dtermine partir de la diffrence entre le montant des sommes encaisses des clients pendant la priode au titre de laquelle est effectue la dclaration et le montant des sommes que leur facturent pendant cette mme priode les autres assujettis excutant matriellement les services utiliss par les clients; Considrant, en premier lieu que les instructions administratives publies du 19 juin 1979, du 24 juin 1981 et du 18 mars 1986 dont se prvaut la SA PROVENCE VOYAGES sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procdures fiscales ne contiennent pas de drogation la rgle pose par les dispositions prcites de l'article 269 du code gnral des impts en ce qui concerne la date d'exigibilit de la taxe due par les agences de voyages, mme pour le cas particulier des agences de voyages accrdites ou agres par les transporteurs et regardes de ce fait par ces instructions comme mandataires de ces derniers et imposables sur le montant hors taxes de leurs commissions en application des dispositions de porte gnrale de l'article 266-1 a et b du code gnral des impts; que ds lors, la socit requrante ne peut utilement se prvaloir du fait non contest qu'une partie de son activit tait exerce en qualit de mandataire d'entreprises de transport de voyageurs pour justifier sa pratique de report la rception des bordereaux mensuels rcapitulatifs des commissions qui lui taient dues la comptabilisation et de la dclaration des commissions contractuellement convenues, alors qu'elles auraient d l'tre ds leur encaissement effectif lors de la perception par elle auprs des usagers du prix des billets qui les incluait; Considrant, en second lieu, qu'il rsulte de l'instruction que, contrairement ce que prtend la socit requrante, le vrificateur n'a pas soumis la totalit des versements effectus par les clients la taxe sur la valeur ajoute mais en a diminu le montant des dcaissements oprs au profit des entrepreneurs de transports et autres assujettis excutant matriellement les services utiliss par les clients ; que si la rfaction aurait d, dans les cas o la socit n'intervenait pas comme mandataire reversant les sommes encaisses ses mandants dduction faite des commissions contractuellement convenues, porter non pas sur les dcaissements mais sur les sommes factures par application des dispositions prcites de l'article 266 du code gnral des impts, la socit requrante ne conteste pas que sa comptabilit ne permettait pas d'identifier lesdites sommes; qu'il suit de l que le moyen tir de ce que la taxe exigible au titre de la priode en cause aurait t calcule sur une base exagre ne peut, dans les circonstances de l'espce, qu'tre cart;

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Considrant qu'il rsulte de tout ce qui prcde que la S.A. PROVENCE VOYAGES n'est pas fonde soutenir que c'est tort que, par le jugement attaqu, le tribunal administratif de Marseille a rejet sa demande; DCIDE: ARTICLE 1er: La requte de la SA PROVENCE VOYAGES est rejete. ARTICLE 2 : Le prsent arrt sera notifi la SA PROVENCE VOYAGES et au ministre du budget. Dlibr l'issue de l'audience du 28 janvier 1993 o sigeaient: Mme LATOURNERIE, prsident de la cour, M. BONIFAIT, prsident de chambre, M. CHABANOL, prsident de chambre, M. LOPEZ, prsident de chambre, Mme SIMON, prsident, M. LANZ, prsident, Mlle PAYET, conseiller. CONCLUSIONS DE MADAME LE COMMISSAIRE DU GOUVERNEMENT L. HAELVOET La socit PROVENCE VOYAGES, Avignon, une agence de voyages qui exerce trois sortes d'activits, Elle vend des titres de transport pour le compte d'entreprises de transports comme la SNCF ou AIR FRANCE, Ensuite, elle commercialise des voyages organiss par des tours operators, Enfin, elle commercialise des voyages dont elle est l'organisatrice, Lors de la vrification de comptabilit en 1987, l'Administration a constat que, pour ses deux premires activits, l'entreprise comptabilisait dans ses produits d'exploitation les commissions lui revenant, le prix total exig du client tant port sur un compte de bilan, donc n'affectant pas le rsultat imposable, Par ailleurs, la comptabilisation des commissions n'intervenait que lorsque l'agence recevait, des organisateurs, un relev de ses commissions et ce n'est qu' ce moment l que les commissions figuraient sur les dclarations de TVA. Autrement dit, l'entreprise encaissait le prix total du voyage et le reversait aux voyagistes sous dduction de sa commission, cette commission n'tant comptabilise, et soumise la TVA "qu'au moment de la rception des bordereaux tablis par les organisateurs, Comme pour les prestations de services, la TVA est exigible lors de l'encaissement du prix, des acomptes ou de la rmunration, conformment l'article 269-2 du CGI, le vrificateur a considr que l'entreprise avait irrgulirement diffr le paiement de la taxe, Il a compar les sommes, qui, selon lui, auraient d tre dclares celles qui l'ont t et la diffrence a fait l'objet de rappels, Le Tribunal administratif de Marseille a rejet la requte prsente par la socit pour obtenir la dcharge de ces droits par jugement du 5 mars 1991, En appel, la socit PROVENCE VOYAGES conteste la dtermination des bases d'imposition, Elle soutient galement, mais sans dire pourquoi, avoir respect les rgles relatives la date d'exigibilit de la TVA. Toutefois, comme nous allons le voir, ces deux questions sont troitement lies, Selon l'article 266-1-e du code, la base d'imposition est constitue, "pour les oprations d'entremise effectues par les agences de voyages", par la diffrence entre le prix total

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pay par le client et le prix effectif factur l'agence", par les entrepreneurs de transports, les hteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui excutent matriellement les services utiliss par le client", Ces dispositions reviennent bien, comme le soutient la requrante, n'imposer les agences de voyages que sur la commission qui leur revient. Mais, il existe fatalement un dcalage entre le moment o le client s'acquitte du prix du voyage auprs de l'agence et celui o cette dernire reoit les factures ou relevs des organisateurs, ce qui semble s'tre produit en l'espce, Comment alors faut-il ragir au regard de la date d'exigibilit de la taxe? Quant l'article 266 indique que la base d'imposition est constitue par la diffrence entre le prix pay par le client et les prestations factures par les organisateurs, faut-il considrer que l'agence de voyages doit attendre de recevoir toutes les factures relatives un mme voyage avant de dclarer le prix pay par le client? Fautil donc admettre que la base dclarer doit correspondre exactement la somme qui demeure acquise l'agence, i,e, sa commission? Le seul avantage de cette interprtation est qu'elle correspond littralement au texte, Mais elle prsente le srieux inconvnient de mconnatre l'article 269 qui dtermine la date d'exigibilit de la TVA et il parat difficile d'admettre qu'un texte, relatif la dtermination de la base d'imposition, contrevienne implicitement aux principes applicables en matire de date d'exigibilit qui, comme vous le savez, ne supportent aucune exception, sauf celles expressment prvues par le lgislateur. La rponse la question est importante au regard des principes, Elle l'est galement dans le cadre du prsent litige, Car, en effet, si l'on admet que l'article 266 instaure une unicit entre les deux termes de la diffrence, la socit a eu raison d'attendre de recevoir ses relevs de commissions pour dclarer ses recettes la TVA. Seuls ses relevs, en effet, lui permettaient de dterminer avec prcision les sommes reverser aux organisateurs, donc le second terme de la diffrence servant de base au calcul des TVA. Cette premire solution, qui respecte donc les termes de l'article 266, mais mconnat les dispositions de l'article 269 sur la date d'exigibilit, n'est donc pas satisfaisante, Une autre solution est celle prconise par la doctrine (instruct. 24 juin 1981 : BODGI 3 L-1-81 ; Droit fjsca1 1981, n 30, CA 6 971). Pour chaque priode d'imposition, les agences de voyages totalisent les recettes encaisses, d'une part, et les dpenses engages, d'autre part. La diffrence reprsente la base d'imposition. Il n'est donc pas ncessaire de rapprocher chaque encaissement des factures tablies par les organisateurs de voyages. En fait, la somme dclare ne reprsente pas vritablement la marge sur une opration dtermine, mais une marge globale sur une priode dtermine. Cette mthode prsente l'avantage de la simplicit. Elle respecte les dispositions relatives la date d'exigibilit de la taxe, mais fait nanmoins bon march de l'article 266 puisqu' un prix encaiss ne correspondent que par hasard les facturations qui se rapportent ce prix. La jurisprudence n'a jamais eu encore ce jour, notre connaissance, trancher cette question. Par ailleurs, si d'autres activits, comme le ngoce de biens d'occasion, par exemple, sont imposables, non pas sur le prix reu, mais sur la marge bnficiaire, elles ne peuvent servir de terme de comparaison, car l'achat prcde toujours la vente et il n'y a donc pas de problme de dcalage entre la date d'exigibilit et la runion des lments permettant de dterminer la base d'imposition. Toutefois, ce dcalage existe en droit fiscal, par exemple en matire d'I.R. Un revenu est imposable au titre de l'anne au cours de laquelle le contribuable en a eu la disposition. Les charges qui ont contribu la formation de ce revenu sont, en gnral, admises en

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dduction de son montant. Mais faut-il diffrer l'imposition du revenu si une charge ne peut tre dtermine au moment de la dclaration de ce revenu? Certes pas. Cette charge sera ultrieurement dduite soit d'un revenu de mme nature, soit par le biais d'un dgrvement. Quant il s'agit de soumettre un revenu l'impt ou une recette la T.v.A., la premire question qui se pose est celle de savoir si le fait gnrateur, dans le premier cas la date d'exigibilit, dans la seconde hypothse, est intervenu. Dans l'affirmative, ce n'est qu'alors que se pose la question de la dtermination de la base d'imposition. Le procd adopt par la socit PROVENCE VOYAGES aboutit, en fait, inverser les questions, attendre de disposer de tous les lments qui concourent la dtermination de la base d'imposition pour soumettre l'encaissement la T.V.A., en ngligeant la date laquelle l'impt est exigible. Une agence de voyages est un prestataire de services. Elle est donc redevable de la T.V.A. lors de l'encaissement du prix. La base d'imposition est constitue par ce prix, diminu des prestations factures par les organisateurs. Si, au moment d'tablir la dclaration de TVA l'entreprise ne dispose pas de toutes les factures, elle ne tiendra compte que de celles qu'elle a reues. Lorsque plus tard elle recevra les factures manquantes, elle diminuera la base du moment du trop dclar auparavant et qui est constitu par le total de ces facture "tardives". Le procd est, en fait, le mme que lorsque, par exemple, la socit omet d'indiquer des taxes dductibles. A l'intrieur d'un certain dlai, elle peut rparer cet oubli en dduisant ces taxes sur une dclaration ultrieure. Certes, cette mthode revient exactement la mthode suggre par la doctrine, mais, en la forme, elle nous parat davantage correspondre aux termes de l'article 266. Nous en arrivons ainsi maintenant la dtermination proprement dite de la base d'imposition. La socit estime que l'Administration a mconnu la fois l'article 266 et ses propres instructions qui prcisent que les agences de voyages paient la T.V.A. sur le montant de leurs commissions. En admettant que la doctrine soit aussi explicite, aucun moment il n'y est prcis que la T.V.A. doit tre acquitte une poque autre que l'encaissement. C'est bien une mthode globale qui est indique consistant retenir les recettes encaisses et les dpenses engages au cours de la priode d'imposition et non pour chaque opration. Au regard de la date d'exigibilit, la requrante ne peut ainsi invoquer utilement la doctrine. Au regard de la dtermination de la base d'imposition, le problme est quelque peu diffrent. Comme nous l'avons vu, les instructions administratives n'ajoutent finalement rien aux textes. En stipulant que, pour une priode d'imposition dtermine, le redevable doit comparer les sommes acquittes par les clients celles factures par les prestataires, ces instructions ne mconnaissent qu'en apparence l'obligation de procder opration par opration puisque, finalement, le rsultat est le mme compte tenu du dcalage entre l'encaissement du prix et la facturation des services. Tant au regard de l'article 266 que sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF, la socit PROVENCE VOYAGES peut donc exiger que les recettes soumettre la T.V.A. soient obtenues par comparaison non pas avec les sommes verses aux organisateurs mais avec celles qui lui ont t factures.

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En l'espce, le vrificateur, si l'on simplifie, a compar les encaissements aux dcaissements pour une mme priode d'imposition. Il a donc respect la doctrine, finalement les textes aussi, mais au lieu de retenir les prestations factures, il s'est fond sur les prestations verses par l'agence aux organisateurs de voyages et en cela la mthode de reconstitution des bases d'imposition ne correspond pas exactement aux dispositions de l'article 266. L'Administration supporte la charge de la preuve et il lui appartient ainsi de justifier du bien-fond des redressements, en l'occurrence donc d'tablir soit que le fait d'avoir retenu les paiements au lieu des facturations n'aboutit aucune sur-imposition, soit que la comptabilit ne permettait pas de respecter strictement les textes. C'est sur ce second terrain que le ministre semble se placer lorsqu'il prcise qu'il tait plus facile de partir des mouvements affectant les comptes bancaires, lorsqu'il relve que le compte ventes n'enregistrait pas les recettes perues des clients, mais seulement les commissions perues. Et il faut bien constater que la socit ne contredit nullement ces affirmations, ne soutient pas que sa comptabilit permettait de distinguer les prestations factures par les organisateurs. L'hsitation est permise et l'on peut se demander si ce n'est pas davantage la facilit que l'impossibilit d'identifier les prestations factures qui a conduit le vrificateur prfrer la notion d'encaissement. Mais, face cette critique formule par l'Administration, l'entreprise aurait d au moins rfuter l'argument, ce qu'elle ne fait aucun moment. Elle se borne soutenir qu'elle devait tre impose sur le montant des commissions et non sur la totalit du prix vers par le client. Or, nous avons vu que l'Administration a dduit de ce prix les sommes verses aux organisateurs de voyages. Dans ce conteste, il semble qu'il faille considrer que l'Administration justifie du bienfond de sa mthode eu gard aux insuffisances de la comptabilit qui ne sont pas contestes. Si, au contraire, vous considrez que les critiques formules l'encontre des documents comptables ne sont pas suffisamment prcises pour justifier la mthode, il conviendrait alors d'ordonner un supplment d'instruction afin d'inviter l'Administration dterminer, pour l'anne 1985, le montant des prestations factures par les organisateurs ou prciser les raisons pour lesquelles une telle recherche est impossible. Par l'ensemble de ces motifs, nous concluons, titre principal, au rejet de la requte, titre subsidiaire, ce qu'il soit ordonn le supplment d'instruction contradictoire dont nous venons de dfinir l'objet.
Cour administrative d'appel de Lyon, plnire, 16 fvrier 1993, req. n 91-418, SA Provence Voyages et Conclusions de Madame le Commissaire du gouvernement L. Haelvoet.

2e Partie

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L'ACTUALIT DE L'HARMONISATION EUROPENNE

Comme il est rappel dans les prliminaires du prsent guide pratique, l'activit d'agence de voyages est la seule disposer d'un article spcifique dans la Sixime Directive europenne du 17 mai 1977. On aurait donc pu s'attendre ce que le degr d'harmonisation europenne soit, en cette matire, plus avanc qu'ailleurs. Or, l'observation pratique montre qu'il n'en est rien. Pour des raisons diverses, les tats-membres de la C.E,E. (et les organisations professionnelles nationales) ont assez librement interprt l'article 26 de la Sixime Directive, afin d'adapter aux habitudes et aux spcificits nationales des dispositions considres comme dispositions "cadre", et dont "l'effet direct" est trs diversement apprci suivant les cas. En contrepartie, les experts dpendant des administrations nationales ont tendance proposer, l'occasion des runions des groupes de travail chargs de prparer des propositions de directives pour la Commission des Communauts Europennes, des solutions simplificatrices sous l'angle du travail et du contrle administratif (notamment en matire de territorialit), mais inadaptes la situation conomique relle. Dans ce contexte, l'harmonisation europenne des rgles d'application de la T.VA est, et sera dans les prochaines annes, une question d'importance capitale pour les agences de voyages et tour-oprators europens. La question de l'harmonisation europenne se pose sous deux aspects essentiels : 1 - La territorialit, 2 - L'assiette imposable la TVA Ces deux aspects seront successivement abords dans les dveloppements ci-aprs, dans une optique pratique, faisant ressortir : 1) Le constat de la situation existante, 2) Les solutions pratiques demandes et labores par la profession. I - Les difficults de l'harmonisation europenne concernant la territorialit: Ces difficults sont dues pour la plus grande part un constat de bon sens qui n'avait pas suffisamment t mis en vidence lors des travaux ayant conduit l'adoption de la Sixime Directive: Le transport de personnes (et notamment le transport par avion) et l'agence de voyages sont des activits quasi-insparables. Or, les rgimes de T.V.A de ces deux activits qu'on pourrait qualifier de "connexes" sont profondment diffrents - pire - ils ont t dtermins apparemment sans que leurs

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ncessaires relations soient prises en compte. Le transport de personnes (1) bnficie, le cas chant, de taux de T.VA plus avantageux que les agences de voyages, et seul le voyage national est tax, alors que les agences de voyages sont taxes, ou ont vocation tre taxes sur les destinations l'intrieur de la CEE (article 26-3 de la Sixime Directive). C'est dans ce contexte qu'est intervenu le dsaveu de la mthode de dtermination de la marge par les agences de voyages allemandes par la Cour de Justice des Communauts Europennes. A - Consquences de l'arrt de la C.J. C.E. du 21.10.1992 : La Cour Europenne dans son arrt du 27 octobre 1992 a jug en effet: "En appliquant la marge des agences de voyages un rgime d'imposition la TVA incompatible avec les dispositions de l'article 26 de la Sixime Directive 77 /388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977... la Rpublique fdrale d'Allemagne a manqu aux obligations qui lui incombent en vertu du trait C.E.E.". De quoi s'agissait-il ? En gros, de la question qui est voque dans le prsent guide page 46 dans les commentaires de la rubrique "Voyages organiss-producteurs" en ce qui concerne les transports internationaux dans les voyages organiss et T. O. Pour la Commission et pour l'article 26, paragraphe 2 de la Sixime Directive "les oprations effectues par l'agence de voyages pour la ralisation du voyage sont considres comme une prestation de services unique de l'agence de voyages au voyageur". Mais, comme il tait indiqu dans les commentaires cits ci-dessus, pour l'application de la territorialit on peut assez facilement faire la part de ce qui se rapporte au transport arien dans le voyage forfait, ce qui permet de prendre en considration le rgime trs diffrent du transport arien et de l'agence de voyages.
(1) Mis part le transport terrestre de personnes (autocar) qui fait souvent figure de parent pauvre, ayant le handicap de pouvoir tre arrt aux frontires.

C'est, avec l'esprit pratique et concret qui leur appartient, ce que faisaient les voyagistes allemands, en plein accord avec leur administration nationale: la marge taxable la TVA des agences de voyages allemandes tait dtermine en retirant de cette marge: - les prestations des intermdiaires excutes en dehors des limites de la Communaut Economique Europenne; - les transports internationaux par avion ou paquebot; - les transports par avion ou paquebot qui s'effectuent exclusivement en dehors du territoire soumis l'impt. Le mme paragraphe prcisait d'ailleurs que, lorsque les prestations faites par les intermdiaires se composent d'une partie exonre de la taxe et d'une partie soumise la taxe, seule est taxe la partie de la marge correspondant aux oprations imposables (Cf Rapport d'audience - Affaire C - 74/91 - Fernand Grvisse juge rapporteur) (1) Aprs avoir indiqu ses intentions dans une rponse parlementaire SCRIVENER (11,4,1991 - JOCE C 94 - annexe n 11-2) la Commission des Communauts Europennes a dpos le 22 fvrier 1991 une requte en infraction, en application de l'article 169 du Trait C.E,E" qui a abouti, malgr les arguments, trs pratiques, des

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reprsentants du ministre fdral allemand des affaires conomiques, la confirmation du point de vue de la Commission (Cf texte de l'arrt en annexe n 11-1 - galement publi, en rsum, la R.J.F 1/93 - n 167). Le principe d'imposition des agences de voyages selon la Commission des Communauts se trouve donc confirm par la C.J.C.E, : "Les oprations effectues par l'agence de voyages pour la ralisation du voyage sont considres comme une prestation de services unique de l'agence de voyage au voyageur", On remarque que, notamment, dans l'instruction du 18 mars 1986, l'administration franaise soutient une thse analogue (chapitre lll-C-2) "", un voyage organis doit, en effet, tre considr, selon la jurisprudence du Conseil d'tat (arrt du 7,12,1983, req, n 34473), comme une prestation unique et un ensemble indissociable; le rgime d'imposition de l'agence (taxation ou exonration) dpend alors du lieu o se droule ce voyage ou ce sjour", Qu'il s'agisse de l'assiette ou de la territorialit, l'agence de voyages est soumise des rgimes autonomes qui ne consistent pas en la transposition pure et simple des rgles qui sont applicables aux diffrents fournisseurs qui interviennent pour la ralisation du voyage, Mais prcisment, jusqu'o peut-on aller dans l'autonomie de ces rgles? (1) A notre connaissance, les Allemands ne sont d'ailleurs pas 1es seuls pratiquer de la sorte dans la Communaut Europenne, B - Le point des travaux de la Commission concernant la territorialit: L'acuit de cette question s'est trouve brusquement mise en lumire propos des travaux de la Commission des Communauts, prparant l'chance du 1er janvier 1993. A cette occasion, les services de la Commission des Communauts ont rencontr plusieurs reprises la profession reprsente au niveau des Communauts par le "GROUPEMENT DES UNIONS NATIONALES DES AGENCES ET ORGANISATEURS DE VOYAGES DE LA CEE" (E,C.TA.A.) (1). Ces travaux tendant la modification de l'article 26 de la Sixime Directive ont abouti deux ordres de rsultats, de la plus grande importance pour le rgime venir des agences de voyages, dans le contexte europen: - Du ct des professionnels, un constat de l'tat actuel de l'harmonisation, sur le fondement de l'article 26 de la Sixime Directive tel qu'il existe, Un tableau comparatif a t tabli, sur lequel on reviendra dans le point II concernant l'harmonisation de l'assiette; - Du ct des experts dlgus par les ministres des finances des tatsmembres, l'laboration d'une doctrine en matire de territorialit, sans aucun doute trs simplificatrice sur le plan du travail administratif, mais sans aucun doute aussi, inadapte au march rel, et permettant, justement, de prendre la mesure de "l'autonomie", plus thorique que relle, du rgime de territorialit des agences de voyages. Dans cette premire partie, on s'arrtera sur les aspects concernant la territorialit. A propos des conversations entre les services de la Commission et E.C.TA.A., les services de la Commission ont prsent le rsultat des rflexions d'un groupe de travail runissant

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exclusivement des fonctionnaires des diffrents ministres nationaux, dont les tendances ont t dgages dans le courant de l'anne 1991. Reprenant, en les gnralisant, des remarques dj effectues par le "COMIT DE LA TVA" (2) propos des difficults de ventilation de la marge taxable entre les vols effectus entre tats-membres, et les vols destination des pays tiers, le groupe de travail fut, comme le Comit saisi par la tentation du "tout ou rien", taxation des voyages incluant des vols l'intrieur de la Communaut, exonration des voyages incluant des vols hors Communaut. Le groupe de travail de 1991 ira mme plus loin dans la proposition: une majorit des dlgations proposait qu'en cas de voyages raliss la fois l'intrieur et en dehors de la Communaut, toute la marge soit soumise au mme rgime,
(1) E.C.T.A.A. est la suite, institutionnalise, du groupe de travail des professionnels qui avait collabor la dfinition de l'article 26 de la Sixime Directive europenne, (2) Comit Consultatif technique institu par l'article 29 de la Sixime Directive et compos de reprsentants des tats-membres et de la Commission" - mais, malheureusement, mme titre d'observateurs, par aucun reprsentant des entreprises.

Le groupe de travail de 1991 ira mme plus loin dans la proposition: une majorit des dlgations proposait qu'en cas de voyages raliss la fois l'intrieur et en dehors de la Communaut, toute la marge soit soumise au mme rgime, soit en exonrant, soit en taxant sa totalit, Ces dlgations faisaient d'ailleurs observer que ce rsultat tait atteint dans certains tats membres par l'application de l'une ou de l'autre des mesures transitoires de l'article 28 paragraphe 3a et b et des annexes E et F Puisqu'on en tait au chapitre des simplifications, les Services de la Commission penchrent tout naturellement vers le "tout taxation", Ils trouvaient cette solution maximaliste au moins deux justifications de principe: 1) L'agence de voyages qui agit en son nom propre (TO) au sens de l'article 26 de la Sixime Directive, n'est pas concerne par l'exonration de l'article 15 paragraphe 14 de la Sixime Directive, et c'est parce que les activits d'agence de voyages (toutes les activits agences et TO) ont t assimiles des activits d'intermdiaire, que la rgle gnrale de taxation dans l'tat membre d'tablissement, n'a pas t applique strictement; 2) Mme lorsque les livraisons et les prestations de services utilises pour la ralisation du voyage sont effectues en dehors de la Communaut, la prestation de l'agence consistant en l'organisation du voyage, peut sans aucun doute tre considre comme exerce l'intrieur de la Communaut, si l'agence de voyages y a son sige ou s'y trouve tablie, Remarque tant faite que le paragraphe 2 de l'article 26 de la Sixime Directive fixe le lieu de taxation de la marge de l'agence "dans l'tat membre dans lequel l'agence de voyages a tabli le sige de son activit conomique ou un tablissement stable partir duquel elle fournit la prestation de services", il suffisait de rappeler le principe gnral d'imposition du "lieu du prestataire" de l'article 9 paragraphe 1 de la Sixime Directive, pour arriver cette conclusion qu'il tait la fois plus simple techniquement et juridiquement fond de taxer les agences sur la totalit de leur chiffre d'affaires quelles que soient les destinations, Et c'est ce stade que la mesure de l'indpendance du traitement des agences de voyages apparat.

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La solution de la taxation peut tre en effet une mesure simplificatrice envisageable lorsqu'elle est pratique l'instar de nos amis belges: taxations sur toutes les destinations sans doute, mais partir d'une marge dtermine forfaitairement une fraction (rduite) des encaissements avec application d'un taux de T.VA modr. On mesure l'tendue de la catastrophe chez les agences de voyages franaises si le "tout taxation" tait appliqu avec un taux de TVA 18,60 % et une assiette imposable selon les critres de l'arrt "PROVENCE-VOYAGES" (1), c'est--dire une marge dfinie par la diffrence entre les comptes de disponibilits et les factures reues des fournisseurs 1
1 Cf dessus dfinition de la marge.

On imagine galement l'ampleur de la distorsion de concurrence qui en aurait rsult entre les agences de voyages, taxes sur le tout, et les transporteurs (notamment ariens) dtaxs ds qu'une frontire nationale est franchie. On prend conscience de l'imminence du risque, en constatant que le nouveau texte franais "fixant les conditions d'exercice des activits relatives l'organisation et la vente de voyages ou de sjours" (loi n 92-645 du 13.7.1992), prvoit expressment en son article 12 que "les transporteurs de voyageurs", "peuvent raliser les oprations mentionnes l'article premier (c'est--dire des oprations d'agence de voyages) sous rserve". que les prestations qu'ils fournissent dans le cadre de leur activit principale gardent un caractre prpondrant par rapport aux autres prestations...". Toutes choses gales d'ailleurs, on devine sans plus attendre qui pourra faire les meilleurs prix. Le danger tant imminent et rel, la raction des professionnels a t immdiate, ds mars 1992, et a donn lieu un certain nombre d'actions trs concrtes l'gard des services de la Commission. Tout d'abord, l'accent a t mis sur les ralits en rappelant qu'il est absolument impossible de traiter sparment et sans liaison autre, le rgime d'harmonisation la T.V.A des agences de voyages, et le rgime d'harmonisation la T.V.A des transports de personnes. Compte tenu des changements intervenus dans le contexte conomique, il n'tait plus possible de procder en ordre spar, comme il avait t fait en 1977 au moment de la prparation de la Sixime Directive. En premier lieu, les services des agences de voyages sont composs pour une part apprciable de leurs cots, de transports de personnes. En second lieu, ces transporteurs interviennent de plus en plus en tant que tels dans les prestations de tourisme, et revendiquent le droit d'organiser de telles prestations de tourisme comprenant en sus du transport, de l'hbergement, et des services diversifis analogues ceux fournis par les agences (Cf projet de modification du statut des agences de voyages franaises). Il est donc absolument injustifiable de maintenir l'exonration de T.VA pour les transports de personnes ds que la frontire franaise est franchie, et d'imposer la T.VA au taux plein (taux normal) la mme prestation de transport intgre une prestation globale de tour-oprator ou d'agence de voyages, pour toutes les destinations, y compris les pays tiers. S'il en tait ainsi, il n'y aurait plus court terme d'agences de voyages, mais des transporteurs faisant du tourisme.

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On pourrait faire remarquer la Commission et son Groupe de Travail, que s'ils souhaitent, au nom de la simplicit, mettre fin l'exonration transitoire de TVA prvue par le point 27 de l'annexe F la Sixime Directive, il est absolument indispensable de mettre fin en mme temps la mme mesure d'exonration transitoire prvue par le point 17 de la mme annexe F. L'alternative est donc la suivante: - ou bien la Commission n'est pas en mesure d'harmoniser le rgime de la TVA des transports de personnes en mme temps que celui des agences de voyages (situation la plus probable) et dans ce cas, sous peine de crer des distorsions intolrables de concurrence, il faut tenir compte de la situation relle, et non de celle qui peut-tre existera dans un avenir non prvisible, c'est--dire: - maintenir l'exonration actuelle de TVA en dehors des frontires, pour le transport de personnes; - tenir compte de l'exonration du transport de personnes dans les composantes de la prestation des agences de voyages, en prvoyant l'imputation (ou rfaction) sur la base imposable la TVA de l'agence, du cot du transport exonr, selon la pratique observe avec beaucoup de bon sens, par les agences allemandes; - ou bien la Commission est en mesure de mener ensemble les deux harmonisations, et on peut suivre les conclusions du Groupe de Travail, Quant aux remarques de la Commission sur les difficults d'application des rgles de territorialit la marge imposable (article 26 paragraphe 3 de la Sixime Directive), si on peut approuver le souci de simplification, on ne peut accepter le principe de cette simplification indpendamment de ses consquences conomiques, comme s'il s'agissait d'un simple problme administratif, La ventilation de la marge tant dlicate (l'harmonisation europenne est-elle une question simple ?) les dlgations nationales ministrielles proposent le tout ou rien, c'est--dire, soit l'exonration de TVA sur toute la marge, soit l'imposition la T.VA de toute la marge, quelle que soit la destination du voyage, La Commission, comme on pouvait le penser, propose de taxer tout, y compris pour les destinations hors CEE En dehors de la distorsion du transport de personnes souligne cidessus, a-t-on pens la distorsion de concurrence d'une agence suisse, qui vendra, par exemple, des franais, des transports et hbergements sur les USA sans T,VA, alors que les agences franaises devront taxer intgralement la mme prestation 7 A partir de ce constat, l'action d'ECTAA auprs de la Commission de la C.E,E, a t immdiate et constante, Une rsolution tait remise Madame SCRIVENER ds le 4 juin 1992 (Annexe n 11-3 cette rsolution traite galement de l'assiette sur laquelle nous reviendrons ci-aprs) , Une nouvelle rsolution tait adopte et transmise, le 16 juillet 1992, abordant la question du taux de TVA applicable aux agences (Annexe 11-4) 1, En novembre 1992, tirant les consquences de cette rsolution, ECTAA remettait au Cabinet de Madame SCRIVENER des propositions de modification de l'article 26 de la sixime directive, traitant de la base d'imposition et de la territorialit et accompagns de l'expos des motifs (voir pages 138 et 139),

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Le 14 mai 1993, l'occasion de l'assemble gnrale ECTAA une motion tait adopte et adresse Madame SCRIVENER (Annexe n II-5). Cette motion tait suivie d'une communication au Chef d'unit TVA de la Commission des Communauts Europennes par le Prsident d'E,C,TA.A., le 26 mai 1993, s'inquitant du retrait de la rvision de l'article 26 de la sixime directive du programme de travail de la Commission (Annexe na 11-6). Dans l'intervalle, il apparaissait de plus en plus que la position consistant faire de la question de la territorialit des agences de voyages un corollaire de la territorialit du transport arien avait t une sage mesure. Malgr des travaux sur une proposition de directive modifiant la Sixime Directive en matire de transport de personnes (COM 92-416), laissant d'ailleurs de nombreux problmes non rsolus, il apparaissait ds 1992 que, sur le plan politique, la Commission n'tait pas prte abandonner le statu quo en matire de taxation du transport arien (Cf communiqu de presse CEE du 12 mai 1992 -Annexe na 11-7).
1 Dans une intervention au Parlement Europen le 26 fvrier 1991, rpondant au dput Pam CORNELISSEN (Prsident de l'intergroupe Tourisme) Madame SCR1VENER a indiqu que la Commission recommandait au Conseil l'application de la fourchette de taux rduits de la T, V.A pour toutes les professions du tourisme (la dcision dfinitive revenant au Conseil ECOFlN).

II - L'harmonisation europenne concernant l'assiette imposable la TVA des agences de voyages: Pour des raisons historiques tenant, notamment l'extrme complexit des principes applicables avant l'harmonisation europenne (voir l'avant propos "Principes d'imposition") le rgime d'imposition la TVA des agences de voyages a t envisag en France de faon unitaire qu'il s'agisse d'agences de voyages distributrices ou de tour operators. Dans l'intervalle de la premire harmonisation europenne compter du 1er janvier 1979, de nombreuses difficults d'application, notamment en 1985 et en 1991, l'occasion des changements de taux de T,VA applicables, ont ncessit des mises au point de principe quant la base imposable (Cf. ci-dessus: principe d'imposition - Base imposable - Dfinition de la marge), Ces pripties spcifiquement franaises ont longtemps occult en France un lment essentiel d'harmonisation europenne, apparemment assimile sans difficult particulire dans les autres tats membres, savoir: la diffrenciation pour l'imposition la TVA du rle et de la responsabilit assume par les agences de voyages, suivant qu'elles remplissent la fonction de producteurs de produits dont elles ont la responsabilit conomique et financire, ou suivant qu'elles se limitent distribuer auprs des consommateurs, des produits labors par des producteurs tiers. L'instruction administrative du 18 mars 1986 (3L-3-86) envisage les deux activits de manire unitaire, dans les termes suivants: Activits propres aux agents de voyages La profession d'agent de voyages est rglemente par la loi n 75-627 du Il juillet 1975 qui dfinit notamment les oprations susceptibles d'tre exerces de manire exclusive par les personnes physiques ou morales titulaires d'une licence d'agent de voyages ou d'un agrment spcial alors qu'il s'agit d'un organisme sans but lucratif (Cf. en annexe Il l'article premier de cette loi). En pratique, les agents de voyages peuvent agir en qualit d'organisateur de

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voyages ou d'intermdiaires en services. Ces deux activits sont susceptibles d'tre exerces concurremment par la mme entreprise: une mme agence peut tout la fois offrir sa clientle des voyages qu'elle a elle-mme prpars (organisateur de voyages) et des voyages labors par d'autres ainsi que diverses prestations se rapportant aux voyages (intermdiaire en services). L'organisateur de voyages ou de sjours labore des circuits ou des sjours sous sa propre responsabilit commerciale. 11 acquiert, auprs des diffrents prestataires, les services ncessaires (transport, restauration, hbergement, spectacles, etc) et vend ensuite la clientle une prestation unique (voyage ou sjour organis moyennant un prix forfaitaire et global assorti de supplments si le client dsire des prestations complmentaires: excursions, vhicule...). L'intermdiaire (agence de voyages) propose la clientle, sans assumer le risque de mvente, des voyages et des sjours organiss par des tiers ainsi que diffrents services qui se rapportent aux voyages (dlivrance de titres de transport, rservation de places dans les moyens de transport de voyageurs, mise la disposition ou location de ces moyens de transport, rservation de chambres dans les htels ou les locaux d'hbergement collectif, dlivrance de bons d'hbergement ou de restauration). "Ces diverses oprations qui, selon la loi, ne peuvent tre ralises que par les titulaires d'une licence d'agent de voyages ou d'un agrment relvent du rgime spcifique de taxe sur la valeur ajoute". (Instruction du 18 mars 1986 - Chapitre premier). Cette mise au point des principes tait certainement ncessaire pour empcher les drives qui s'taient prcdemment produites propos de l'instruction administrative prcdente du 18 mars 1985. Il importait en effet de rappeler qu'il n'existait pas "d'autonomie de droit fiscal" en matire de dfinition des agences de voyages: le statut professionnel ( l'poque, loi du Il juillet 1975) y pourvoit dj trs largement Nanmoins, en voulant porter remde aux raffinements de la "doctrine administrative" qui, dans l'instruction du 18 mars 1985, voulait distinguer les agences de voyages "faisant du voyage" et auxquelles l'application du taux rduit tait reconnue, et les agences de voyages "sans voyages" qui auraient d appliquer le taux intermdiaire de 17,60 % (d'o un rappel indispensable au caractre unitaire du statut professionnel), on a quelque peu perdu de vue, au nom de l'unit du statut professionnel, la conception mme de l'assiette imposable selon l'article 26 de la Sixime Directive. Or, dans les diffrents tats membres de la C.E.E., les fonctions de Tour-operators et de distributeurs sont souvent diffrencies et ne comportent pas les mmes responsabilits conomiques et financires, ni l'gard des fournisseurs, ni l'gard des consommateurs. La conception du chiffre d'affaires des agences de voyages, selon l'article 26 de la Sixime Directive n'est donc pas unitaire, mais double, comme on peut le constater la lecture de son premier paragraphe:

Rgime particulier des agences de voyages 1) Les tats membres appliquent la taxe sur la valeur ajoute aux oprations des agences de voyages conformment au prsent article, dans la mesure o ces agences

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agissent en leur propre nom l'gard du voyageur et lorsqu'elles utilisent pour la ra1isaUon du voyage, des livraisons et des prestations de services d'autres assujettis. Le prsent article n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualit d'intermdiaire et auxquelles l'article 11 point A paragraphe 3 sous c) est applicable. Au sens du prsent article, sont galement considrs comme agences de voyages les organisateurs de circuits touristiques. Comme il est prcis in fine dans ce premier paragraphe, "le prsent article n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualit d'intermdiaire et auxquelles l'article Il point A paragraphe 3 sous c) est applicable". D'ailleurs, l'administration franaise n'avait pas compltement ignor ces dispositions, puisqu'elles paraissent avoir directement inspir l'instruction du 19 juin 1979 (3B-7-79) rglant les modalits de vente des billets de transports et de tickets de rservation par les agences de voyages. Il s'agit cependant d'une application exceptionnelle et "quasi confidentielle" au contraire de la pratique suivie dans les autres tats membres, sur le fondement du mme premier paragraphe de l'article 26 de la Sixime Directive. En octobre 1990, l'occasion des travaux d'adaptation de la Sixime Directive europenne, une comparaison des rgimes de TVA appliqus aux agences de voyages dans les diffrents tats membres avait fait apparatre qu'en France, contrairement se qui se passait dans la plupart des autres tats membres, le premier paragraphe de l'article 26 de la Sixime Directive n'avait pratiquement pas t mis en application. En d'autres termes, l'assiette imposable constitue par la marge (selon l'article 266-1-e du CGI dans la lgislation franaise) tait applique toutes les agences de voyages, qu'elles soient distributrices de produits tiers ou producteurs de leurs propres produits ("Tour-operators"). Les autres tats membres, et notamment, les derniers entrs dans la Communaut Europenne, appliquent le systme de la marge aux producteurs, conformment au paragraphe 2 de l'article 26 de la Sixime Directive, et le premier paragraphe du mme article aux agences qui distribuent des produits qu'elles ne confectionnent pas, par rfrence l'article Il point A paragraphe 3 sous c) de la Sixime Directive. D'aprs les renseignements communiqus l'poque par les organisations professionnelles nationales, la situation dans les tats membres tait la suivante: (Voir tableau ci-aprs)

A cet gard, deux observations s'imposent: 1) La pratique suivie dans les autres tats membres distinguant nettement la fonction de distributeur et de T.O. apparat comme l'interprtation correcte, conforme l'application de la Sixime Directive ; 2) Compte tenu de la doctrine administrative dgage au fur et mesure des vrifications fiscales, et de la jurisprudence des Tribunaux de l'Ordre Administratif interprtant la notion de marge, le retour l'interprtation orthodoxe de l'article 26 de la Sixime Directive - tout l'article 26 - est l'ordre du jour. 1) LA PRATIQUE FRANAISE N'EST PAS CONFORME LA SIXIME DIRECTIVE.

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Ces conclusions apparaissent, notamment la lecture des commentaires du "Deuxime rapport de la Commission au Conseil sur le fonctionnement du systme commun de la taxe sur la valeur ajoute prsent conformment l'article 34 de la Sixime Directive" (situation au 30 juin 1987), dans les termes suivants: Chapitre VII Interprtation de l'article 26 : Rgime particulier des agences de voyages A) Son champ d'application L'article 26 prvoit que les tats membres appliquent la taxe sur la valeur ajoute aux oprations des agences de voyages conformment cet article, dans la mesure o ces agences agissent en leur propre nom l'gard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la ralisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d'autres assujettis. Ces deux conditions qui doivent tre runies pour que l'article 26 soit applicable, savoir "dans la mesure o ces agences agissent en leur propre nom" et "lorsqu'elles utilisent, pour la ralisation du voyage, des prestations d'autres assujettis" ont fait l'objet de questions d'interprtation et d'analyses des services de la Commission. En ce qui concerne la premire condition, il avait en effet t avanc que les agences de voyages se dchargeaient, en ce qui concerne la ralisation de voyages, de tout risque et que cette faon de procder pouvait permettre de conclure que les agences agissaient presque toujours au nom d'autrui. Cette thse non seulement aboutit rendre l'article 26 sans objet mais semble contredite dans la pratique. En effet, il existe de nombreux cas o l'agence se prsente au voyageur comme "vendeur" d'un voyage sans que le voyageur ait se soucier de savoir qui effectue les diverses prestations. Dans de tels cas, ce voyageur a affaire uniquement avec l'agence qui tablit la note ou la facture son nom. Dans cette situation, il peut tre considr que l'agence agit en son propre nom quelle que soit la personne qui endosse en dfinitive le risque en cas de mauvaise excution du contrat. L'article 26 requiert galement que l'agence utilise "pour la ralisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d"autres assujettis". Cette deuxime condition qui prcise la porte de la premire, a galement t analyse pour savoir d'une part, s'il fallait interprter ce libell comme requrant l'utilisation, par l'agence, de plusieurs prestations d'autres assujettis et, d'autre part, comment dfinir la notion "voyage". Le Comit de la T VA a estim que l'utilisation d'au moins une prestation fournie par un autre assujetti en vue de la ralisation d'un voyage tait suffisante au sens de cette disposition. Si les agences de voyages ne peuvent tre considres dans tous les cas comme des intermdiaires, notamment, bien sr, lorsqu'elles agissent en tant que T.O., il n'en n'est pas moins sr que dans la conception communautaire, les agences de voyages ne sont pas seulement intermdiaires ("mandataires" ou "commissionnaires") lorsqu'elles vendent des billets de transport dans les conditions dcrites par l'instruction administrative franaise du 19 juin 1979. 2) L'APPLICATION CORRECTE DE LA CONCEPTION COMMUNAUTAIRE APPARAIT PARTICULIREMENT OPPORTUNE L'HEURE ACTUELLE. La distinction apparat ncessaire, la fois pour des raisons de fiscalit franaise (application de la T.VA) et pour des raisons statutaires de garantie et de responsabilit. Du point de vue fiscal l'article 26 de la Sixime Directive du 17 mai 1977 fait bien la distinction entre les agences qui agissent pour leur compte, et auxquelles les rgles de la

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marge sont applicables, et les agences qui agissent en qualit d'intermdiaire, et qui ne sont taxables que sur leur rmunration d'intermdiaire. Comme on le sait, ces dispositions n'ont jamais t prises en considration par l'administration fiscale franaise qui applique indistinctement le rgime de la marge l'article 266-1-e du CGI toutes les agences de voyages et toutes les affaires des agences de voyages, sauf, partiellement, la billetterie si elle est vendue dans les conditions prvues et dcrites par l'instruction administrative du 19 janvier 1979 (3B-779). Il en rsulte une situation de confusion grave pour les distributeurs, d'autant que la Cour administrative d'Appel de Lyon vient de confirmer la mthode suivie par l'administration dans le malheureux arrt "SA PROVENCE VOYAGES" du 16 fvrier 1993. Parmi les consquences dommageables de cet tat de chose pour les agences dtaillantes ou distributrices, on relve: 1) La confusion de la notion de chiffre d'affaires, l'agence enregistrant trois chiffres d' affaires diffrents: . le chiffre d'affaires mentionn sur le compte de rsultat qui reflte la totalit des encaissements; . le chiffre d'affaires base de la TVA selon la doctrine administrative qui reprsente la marge entre les encaissements totaux reus des clients et les paiements faits aux fournisseurs, parmi lesquels les tour-operators ; . le chiffre d'affaires vritable de l'agence dtaillante qui est reprsent par commissions et rmunrations d'intermdiaire. ses

2) La majoration de l'impt minimum forfaitaire en cas d'exercice dficitaire, cet impt tant assis sur le chiffre d'affaire mentionn sur le compte de rsultat (qui n'est pas un vritable chiffre d'affaires pour les agences dtaillantes) ; 3) D'aprs les dernires notifications de redressements reues, la majoration de la taxe professionnelle pour les agences dtaillantes comportant moins de cinq salaris, et imposes au titre des dispositions concernant "les intermdiaires de commerce" sur le dixime des "recettes", reprsentes par le montant total des encaissements mentionns sur le compte de rsultats. Ces consquences dommageables et paradoxales impliqueraient d'ailleurs l'adaptation sur ce point du plan comptable professionnel des agences de voyages. C'est pourquoi, sur le plan europen, nous demandons l'adaptation de l'article 26 de la Sixime Directive, afin de bien marquer la diffrence entre les agences dtaillantes et les tour-operators, suivant le projet ci-aprs et transmis pour la dernire fois le 26 mai 1993 Monsieur Michel AUJEAN la Direction Gnrale 21 de la Commission des Communauts Europennes par le Prsident PLAK. 1 qui, chronologiquement. et comptablement ne concide pas toujours avec le prcdent. 2 Ci Principes d'imposition - Dfinition de la base imposable. PROPOSITION DE MODIFICATION DE L'ARTICLE 26 DE LA SIXIME DIRECTIVE 77/388/CEE DU 17 MAI 1977

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Texte A) Base d'imposition : Ajouter au 1er paragraphe de l'article 26 de la Sixime Directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, la suite de la phrase "Le prsent article n'est pas applicable AUX AGENCES DE VOYAGES qui agissent uniquement en qualit d'intermdiaire et auxquelles l'article Il point A paragraphe 2 sous c) est applicable", Ajouter "sont considres comme agissant en qualit d'intermdiaires les agences dtaillantes selon la dfinition donne par l'article 2-3) de la directive 90/3l4/CEE du 13 juin 1990 concernant les voyages, vacances et circuits forfait", "Au sens du prsent article, sont galement considrs comme des agences de voyages les organisateurs de circuits touristiques dfinis l'article 2-2) de la directive prcite du Conseil du 13 juin 1990," B) Territorialit: Ajouter au 3me paragraphe de l'article 26 de la Sixime Directive du 17 mai 1977, aprs la premire phrase s'achevant par les mots "". une activit d'intermdiaire exonre en vertu de l'article 15 point 14", "Pendant la priode transitoire applicable aux transports de personnes, les oprations pour lesquelles l'agence de voyages organisateur de circuits touristiques a recours des assujettis transporteurs de personnes sont soumises la T VA, pour la part de ces oprations dpendant des transporteurs de personnes, selon les mmes rgles de territorialit que celles qui s'appliquent aux transports de personnes". Le reste sans changement. MODIFICATION DE L'ARTICLE 26 DE LA SIXIME DIRECTIVE 771388/CEE DU 17 MAI 1977 1er paragraphe: Expos des motifs : Il s'agit de clarifier l'application de l'article 26 de la Sixime Directive et la rfrence l'article Il point A 3 sous c) la mme directive, sans modifier fondamentalement la pratique suivie par les tats membres. Les reprsentants des administrations nationales ont fait tat plusieurs reprises de la difficult distinguer les agences dtaillantes et les organisateurs de circuits touristiques. Or, les dfinitions correspondantes sont admises par tous les tats membres et actes dans la directive du Conseil du 13 juin 1990. Il convient de s'y rfrer pour une bonne harmonisation et pour vite des difficults d'application qui n'ont pas lieu d'tre. Ces prcisions, trs utiles, ne changeront pas la pratique actuelle des tats membres, qui, trs gnralement, font la distinction entre agence dtaillantes et organisateurs 1. 3me paragraphe: Les transporteurs de personnes tant habilits dans la plupart des tats membres effectuer des prestations touristiques en accessoire des transports, il est impossible de traiter la territorialit des agences de voyages sans tenir compte de l'tat existant de

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l'harmonisation concernant le transport de personnes, et, notamment, le transport arien, Dans le cas contraire, une distorsion de concurrence insupportable serait organise entre les transporteurs exonrs sur la part transport ds qu'une frontire nationale est franchie et les organisateurs de voyages taxs y compris, sur la part transport lorsque le voyage a lieu, l'intrieur de la C.E,E. A noter que cette difficult concerne les organisateurs de voyages (tour-operators) taxs selon le rgime de la marge de l'article 26-2 de la sixime directive du 17 mai 1977. Ces rgles ne sont valables que pendant la priode transitoire applicable aux transports de personnes, conformment la proposition de directive du Conseil (COM (92)416).
1 A l'exception de l'Italie (partiellement) et de la France qui n'applique pas l'article 11-A-3c, sauf la billetterie avion et chemin de fer.

DROIT COMMUNAUTAIRE
TVA (Sixime Directive C.E.E.) - Rgime des agences de voyages. Les prcisions suivantes ont t apportes sur l'harmonisation du rgime applicable aux agences de voyages et, plus spcialement, sur la situation de la Rpublique Fdrale d'Allemagne. 1. La mthode de calcul de la marge taxable des organisateurs de voyages, pratique par la Rpublique Fdrale d'Allemagne, est contraire l'article 16 de la Sixime Directive T.VA, du 17 mai 1977 (Droit fiscal 1978, n JO). En effet, la lgislation allemande prvoit, dans le cas o la prestation de service est compose d'une partie exempte d'impts et d'une autre partie assujettie l'impt, que n'est taxe que la partie de la marge concernant les oprations imposables. Ceci est contraire l'article 26 de la Sixime Directive TVA qui dispose que la dtermination de la marge pour les voyages l'intrieur de la Communaut doit tre indpendante du rgime auquel sont soumises les diffrentes oprations prises en compte pour la dtermination du cot de l'agence de voyages. Cette mthode particulire de calcul n'est pas couverte par les drogations qui permettent aux tats membres de s'carter du rgime prvu l'article 26 pour une priode transitoire, 2. La Commission rappelle que la proposition de 18e Directive du 4 dcembre 1984 (j. 0. C.E., 347, 29 dcembre 1984) prvoyait la suppression des dispositions transitoires relatives aux prestations des agences de voyages ds le 1er janvier 1986. Le Parlement europen et le Comit conomique et social ont demand que ce dlai soit report au 1er janvier 1988, pour certaines prestations. Le Conseil a renvoy la suppression des dispositions transitoires en question une date ultrieure. 3. et 5. La Commission a soulign maintes reprises l'existence de distorsions de concurrence dues un certain nombre des drogations au dtriment, notamment, des agences de voyages qui, sur la base du rgime dfinitif prvu l'article 26, voient leurs prestations concernant les voyages intra-communautaires soumises la taxe. 4. Les tats membres qui drogent, sur la base de l'article 28 de la Sixime Directive TVA au rgime gnral des agences de voyages, ont maintenu jusqu' prsent leur lgislation

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en la matire. La Commission analyse les effets de ces drogations sur la concurrence en vue de parvenir une harmonisation complte des rgimes nationaux, 6. La Commission ne connat pas de diffrence de rgime fiscal selon que les voyageurs sont transports individuellement ou en groupe. 7. Des risques de distorsions de concurrence peuvent effectivement exister actuellement au dtriment des agences de voyages qui ne possdent pas leurs propres avions. Mais ces risques sont appels disparatre car ils sont dus l'existence de dispositions drogatoires qui autorisent le maintien titre transitoire de l'exonration des prestations de transport de personnes et en particulier des prestations relatives aux vols internationaux. La taxation des transports de personnes fait partie du programme de travail de la Commission.,. 8. La Commission ne peut pas prvoir dans quel dlai le Conseil statuera sur un rgime communautaire uniforme des prestations de services des agences de voyages. La Commission se doit de veiller ce que le droit communautaire existant soit correctement appliqu, 9. La Commission estime qu'il n'y a pas lieu de suspendre les dispositions relatives la taxation des marges en relation avec des services de transport jusqu' ce qu'un rgime soit adopt en matire de transport, puisque ce rgime est sans incidence sur le rgime de taxation de la marge. Quel que soit le rgime applicable aux prestations rendues la clientle dans le cadre de l'activit spcifique d'agences de voyages, les rmunrations perues sont, dans le systme fiscal franais, normalement soumises la TVA Il n'est drog cette rgle que lorsqu'il s'agit de services excuts en dehors de la C.E.E. (lnstr. 18 mars 1986: B.D. D.G.1. 3 L-3-86: Droit fiscal1986, n 16-17, c.A. 8768). Rponse de la Commission des Communauts europennes la question crite n 2205/90 de Mmes Christa Randzio-Plath, Ursula Braun-Moser, MM. Manfred Vohrer et Karl Partsch a.O. C.E., n C. 94/36, 11 avril 1991).