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MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
AGRICULTURA
por
Simn Vera Ros

Catedrtico de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada
MONOGRAFA 8
NDICE
Pgs.
III.
ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41 ........ 1. El proceso de gestacin y desarrollo de la NIC 41 ................. 2. La justificacin de una NIC centrada en la Agricultura ......... 3. Experiencias de mbito nacional en el terreno de la normalizacin contable agrcola ......................................... 3.1. Francia ....................................................................... 3.2. Estados Unidos ............................................................ 3.3. Australia ..................................................................... 3.4. Nueva Zelanda ............................................................ 4. Objetivos y alcance de la NIC 41 ........................................ EL MBITO DE APLICACIN DE LA NIC 41 ........................... 1. La delimitacin de la actividad agrcola .............................. 1.1. Criterios que tipifican la actividad agrcola ................... 1.2. La actividad productiva agrcola primaria o principal .... 1.3. La actividad secundaria o conexa ................................. 1.4. La postura de la NIC 41 ............................................... 2. El proceso de transformacin biolgica ............................... 3. Activos biolgicos y productos agrcolas ............................. 3.1. Activos biolgicos ....................................................... 3.2. Productos agrcolas ..................................................... CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41 .............................. 1. Reconocimiento y valoracin de los activos biolgicos y los productos agrcolas ............................................................ 1.1. Requisitos exigibles para el reconocimiento .................. 1.2. La valoracin de los activos biolgicos y los productos agrcolas ..................................................................... 1.3. Las ganancias o prdidas derivadas de la aplicacin del valor razonable ........................................................... 2. El Reconocimiento de las subvenciones relacionadas con activos biolgicos ............................................................... 3. Informacin a revelar en los estados financieros ..................
361 361 362 365 366 367 369 372 373 377 377 377 378 379 381 383 386 386 388 391 391 391 392 415 423 426
III.
III.
IV.
COMPARACIN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVA CONTABLE ESPAOLA .......................................................... 435 1. Los activos agrcolas ........................................................... 435
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LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
2. Requisitos para el reconocimiento inicial ............................ 3. La valoracin conforme al valor razonable .......................... 4. El reconocimiento en los estados financieros de los cambios en el valor razonable .......................................................... 5. Contratos de futuros sobre activos agrcolas ......................... 6. Las subvenciones relacionadas con los activos biolgicos .... 7. La informacin a revelar en los estados financieros ..............
439 441 443 444 445 446
BIBLIOGRAFA ...................................................................... 449 ANEXOS ................................................................................ 455
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PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS: AGRICULTURA

Simn Vera Ros
Catedrtico de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada
Ramiro Serrano Garca

Profesor Titular de Escuela Universitaria de la Universidad de Alcal
I. ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41
1.
El proceso de gestacin y desarrollo de la NIC 41
La gestacin de la NIC 41 se inici en 1994, con la decisin del Consejo del IASC de nombrar un Comit Director encargado de delimitar los principales problemas que en el plano de la informacin financiera presentaban las empresas encuadradas en el mbito productivo agrcola1 y de estudiar y proponer posibles vas de solucin. Los traba1
En una parte de la literatura sobre agricultura existente en Espaa puede observarse el empleo de los trminos agrario y agrcola con diferente alcance. As, al conjunto de la actividad productiva que se desarrolla en la agricultura es frecuente referirse como actividad agraria, la cual es objeto de divisin en tres ramas agrcola, forestal y ganaderadiferencindose las dos primeras de la ltima en la naturaleza vegetal o animal, respectivamente, de los procesos productivos desarrollados y de los productos resultantes. Entre las dos primeras la clase de cultivo herbceos y arbreos no forestales, de un lado, y bosques, de otro constituye el elemento discriminador, cuya toma en consideracin se justificara por la desigual problemtica tcnico-econmica que de la misma se deriva. De este modo, el trmino agrario tendra un alcance ms amplio que el agrcola, pues abarcara adems los mbitos de actuacin forestal y ganadera. Es de hacer notar cmo, con anterioridad a la publicacin de la NIC 41, el prrafo 1 de la NIC 2 aluda expresamente a los tres subsectores antes referidos. Sin embargo, el texto de la NIC 41 se decanta por el empleo del trmino agrcola con un sentido omnicomprensivo de la agricultura, razn por la cual a lo largo de la exposicin adoptamos idntico criterio, descar-
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jos del Comit se plasmaron en un Borrador de Declaracin de Principios, publicado en 1996 [IASC, 1996], donde se recoga la relacin de los problemas detectados as como de las posibles alternativas para afrontarlos, junto con la propuesta aconsejada en cada caso. A lo largo del correspondiente perodo de debate pblico, el Comit recibi numerosos comentarios que propiciaron la revisin de algunas recomendaciones iniciales, que quedaron as incorporadas al Proyecto de Norma E65 [IASB: 1999] emitido por el Consejo en julio de 1999. Concluido el 31 de enero de 2000 el nuevo perodo abierto para reci2 bir observaciones, el IASC decidi complementar las 62 cartas de sugerencias y comentarios recibidas con informacin proveniente directamente de empresas agrcolas, a cuyo efecto circulariz un cuestionario con el propsito principal de recabar ms opiniones acerca de la propuesta de determinacin del valor razonable contenida en el E65. Finalmente, en diciembre de 2000, tras proceder a la consideracin de las respuestas al cuestionario y los comentarios recibidos, el Consejo 3 aprob la versin definitiva de la NIC 41 Agricultura [IASB: 2001], disponiendo su empleo en la formulacin de los estados financieros que abarquen perodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2003.
2.
La justificacin de una NIC centrada en la agricultura
Es de sobra conocido que el IASB tiene como cometido principal el

tando el uso del vocablo agrario al objeto de evitar cualquier confusin acerca de su alcance.
2
El texto completo de las cartas puede consultarse en <http://www.iasb.org.uk>-, dentro de la seccin Project Archives\Agriculture [E65]\Comment Letters.
3
La traduccin al espaol del IASB, junto con un apndice que recoge los fundamentos de las conclusiones, puede consultarse en IASB [2002: 1505-1569], mientras que la versin en espaol que tendr carcter oficial en Espaa -y que difiere de la anterior en la traduccin de algunos trminos- figura en CCE [2003: 376-385].
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desarrollo de normas internacionales de contabilidad susceptibles de aplicacin con carcter general a todos los sectores de actividad. Ello no es bice para que, cuando se estima aconsejable, puedan acometerse proyectos que abordan la problemtica especfica de un sector concreto. En esta lnea, pueden mencionarse la NIC 30 Informacin a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares y la NIC 40 Inmuebles de inversin, o los trabajos en curso relativos a las empresas encuadradas en el sector de seguros o en la industria extractiva. Era necesaria una NIC que abordara con carcter exclusivo el sector agrcola? Frente a las dudas suscitadas por los condicionantes que en el plano informativo se derivan de la reducida dimensin de la gran mayora de las unidades econmicas que lo integran, o por la dificultad a priori en otorgar un tratamiento unitario a la diversidad que caracteriza la problemtica inherente a la actividad agrcola fundamentalmente por la existencia de ciclos cortos y largos de produccin, el Consejo opuso las siguientes consideraciones, que finalmente inclinaron la balanza para que el interrogante se concretara en un proyecto: la ausencia de unas directrices contables que abordaran las peculiaridades del proceso de transformacin agrcola, cuya naturaleza biolgica dificulta la aplicacin de un modelo contable basado en el coste histrico y la realizacin; CUADRO 1 Cronologa de la NIC 41
1994 1996 1999 2000 2001 2003 2003 Decisin de acometer el estudio de la informacin financiera en las empresas agrcolas. Publicacin del Borrador de Declaracin de Principios sobre Agricultura. Aprobacin del Borrador E65 de Propuesta de NIC sobre Agricultura. Aprobacin de la NIC 41 sobre Agricultura. Publicacin de la NIC 41 sobre Agricultura. Entrada en vigor para ejercicios con inicio a partir del 01012003. Publicacin en el D.O. de la Unin Europea del Reglamento por el que se adopta, entre otras, la NIC 41.
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la creciente demanda de informacin financiera basada en principios contables generalmente aceptados por parte de las entidades suministradoras de recursos financieros a las empresas agrcolas; el incremento experimentado en la dimensin, alcance y comercializacin de la agricultura a nivel internacional; la importancia que reviste la agricultura en la economa de muchos pases. Particularmente relevante para comprender la decisin de acometer la elaboracin de la NIC 41 es la situacin en la cual se encontraba el tratamiento de los activos ligados a la actividad agrcola y de los cambios experimentados por tales activos, con anterioridad al desarrollo de la misma. En efecto, como reconoce el propio IASC [2001: pfo. B4]: la NIC 2 [pfo. 1] Existencias exclua las derivadas de productos ganaderos, agrcolas o forestales que estn en poder de los productores, siempre que sean valorados segn el valor neto realizable de acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias; la NIC 16 [pfo. 2] Inmovilizado Material no era aplicable a bosques y recursos naturales renovables similares; la NIC 18 [pfo. 6] Ingresos Ordinarios no trataba de los ingresos procedentes de los incrementos naturales en las cabaas ganaderas, as como en otros productos agrcolas y forestales; y la NIC 40 [pfo. 3] Inmuebles de inversin dejaba fuera de su mbito de aplicacin a los bosques y recursos naturales renovables similares. A la vista de las consideraciones anteriores y aunque la decisin no contaba con el beneplcito de diversas empresas e instituciones influyentes, que mostraron una actitud beligerante y crtica hacia el proyecto, el Consejo decidi acometer su desarrollo.
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3.
Experiencias de mbito nacional en el terreno de la normalizacin contable agrcola
La ausencia a nivel internacional de unas normas contables relativas al sector agrcola con anterioridad a la publicacin de la NIC 41 no significa, naturalmente, que no se le haya prestado atencin al tema a nivel nacional, e incluso a nivel comunitario en Europa. As, hay que resear que organismos pblicos y privados de diversos pases han acometido con mayor o menor acierto y profundidad el desarrollo de guas y pronunciamientos contables tendentes a ofrecer soluciones a los problemas especficos del sector agrcola. Nos referiremos brevemente a aquellas aportaciones que consideramos ms relevantes en el presente contexto, en tanto que pueden servir al lector como punto de referencia para enjuiciar la NIC 41. Mencin aparte requiere la Red de Informacin Contable Agrcola (RICA), que funciona a nivel comunitario desde 1965 con la finalidad de que los rganos de decisin comunitarios puedan disponer de informacin objetiva y comparable acerca de las rentas y de la realidad econmica de las empresas agrcolas, con vistas a orientar las acciones encaminadas al cumplimiento de los objetivos de la poltica agrcola comn. Las detalladas instrucciones que se suministran para que las empresas adscritas a la RICA puedan cumplimentar con criterios homogneos la ficha de explotacin [vase CCE, 2001a], han sido a menudo consideradas como una especie de ensayo de normalizacin contable agrcola a nivel europeo, a pesar de que ste no haya sido nunca un objetivo declarado. Aun cuando los datos recabados no tienen ni siquiera como finalidad la elaboracin de estados financieros, la informacin disponible a travs de la ficha de explotacin permite cumplir con ese cometido sin grandes dificultades. Sobre esta base, algunos autores [Argils et alt, 2001: 377] consideran que, si se logran salvar las diferencias existentes entre ambas, la RlCA podra constituir un instrumento vlido para lograr la difusin de la NIC 41 a nivel comunitario.
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3.1.
Francia
Francia representa indudablemente en Europa el pas de mayor tradicin en el mbito de la normalizacin contable agrcola. Sus esfuerzos datan de 1965, cuando se present el primer proyecto de plan contable para la empresa agrcola, que fue aprobado en 1970 [IGER, 1970]. La publicacin del nuevo Plan Contable General en 1982 para adecuarse a las disposiciones de la IV Directiva supuso la oportunidad para acometer una revisin en profundidad del Plan de 1970, a cuyo efecto se nombr en 1984 una comisin cuyos trabajos culminaron en 1986 con el dictamen favorable del Consejo Nacional de la Contabilidad y un decreto interministerial que aprobaba el Plan Comptable Gnral Agricole (PGCAF) [IGER, 1987]. De este modo la agricultura francesa se dot de un nuevo plan contable, con un enfoque eminentemente econmico y especialmente concebido para atender sus necesidades. El PGCAF denomina bienes vivos al conjunto de animales y vegetales empleados en la actividad productiva de la empresa como inversiones econmicas de carcter fijo o circulante en curso de produccin. La naturaleza de las cuentas a utilizar y su posterior clasificacin en el activo del balance dependen de su funcin en la explotacin. As, aquellos animales o vegetales cuya finalidad sea contribuir, de forma duradera, al desarrollo de la actividad de la empresa agrcola, deben ser incluidos en el inmovilizado. En tal situacin se encontrarn, por ejemplo, los animales reproductores, las vias o las plantaciones de rboles frutales. Aquellos otros animales o vegetales cuya participacin en el ciclo de explotacin de la empresa agrcola tiene como nica finalidad su venta al trmino de un proceso de produccin, deben incluirse en el activo circulante. Este sera el caso de los animales de engorde o de los cultivos de cereales. Como regla general, las normas de valoracin previstas en el Plan Contable General francs resultan aplicables a los bienes vivos. Ahora bien, las empresas agrcolas pueden determinar el coste de produccin
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de los bienes vivos producidos en la explotacin de acuerdo con los medios disponibles. De este modo, cuando no se tenga implantado un sistema de contabilidad de gestin, el coste de produccin podr obtenerse mediante procedimientos estadsticos; en concreto, mediante baremos estandarizados proporcionados por diversos organismos agrcolas que permiten incorporar, en la medida de lo posible, las condiciones particulares en que la empresa desarrolla su actividad. En aquellos casos excepcionales donde no resulte posible determinar el coste de produccin de los bienes vivos por aplicacin de las normas generales, el PGCAF prev los siguiente mtodos: Realizar la valoracin aplicando los precios de mercado que rigen en la fecha de cierre del ejercicio, minorados del margen con el que opera la empresa segn cada clase de bien vivo. Si el mtodo anterior resulta inaplicable, los bienes vivos figurarn por su valor venal en la fecha de cierre del ejercicio. 3.2. Estados Unidos
En los Estados Unidos resulta obligado destacar la publicacin en 1987 por parte del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), dentro de su serie de guas de auditora y contabilidad, del documento titulado Audits of Agricultural Producers and Agricultural Cooperatives, que inclua como parte integrante en un anexo el Statement of Position 85-3 Accounting by Agricultural Producers and Agricultural Cooperatives y que ha desempeado en buena 4 medida desde entonces el papel de gua de referencia en el sector .
4
Otro documento cuya mencin tambin resulta ineludible aun cuando no posea el carcter de pronunciamiento oficial por tratarse de un estudio de investigacin es Accounting and Financial Reporting by Agricultural Producers publicado por el CICA [1986] en Canad. En lneas generales, las conclusiones alcanzadas denotan una toma de posicin prxima a la sustentada por la AICPA. Las recomendaciones contenidas en ambos documentos han tenido un notable eco en el mbito anglosajn, donde son con-
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El SOP 85-3 no contradice las recomendaciones del Accounting Research Bulletin 43 [AIA, 1953], que establece la valoracin de las existencias de acuerdo con la frmula al coste o al mercado, segn cual sea menor. No obstante, conviene tener presente que el Statement 9 del captulo 4 del ARB 43 admite de forma expresa la valoracin de los productos agrcolas entre otras excepciones por un importe superior al coste, obtenido por diferencia entre el valor de venta y los costes pendientes de incurrir hasta su colocacin, en aquellos casos en que: resulta difcil la determinacin de los costes en forma apropiada; es factible la comercializacin inmediata a los precios vigentes en el mercado; las unidades son intercambiables entre s. En esencia, la propuesta valorativa del SOP 85-3 [pfos. 38-39 y 60-62], que no abarca la actividad forestal, puede resumirse como sigue: Hasta el momento de su cosecha o recoleccin, los cultivos y dems productos vegetales deben acumular los costes directos e indirectos que ocasionen, valorndose mientras tanto al coste o al mercado, segn cual sea menor. Idntico tratamiento se propone para los animales en proceso de crecimiento, criados con destino al mercado. Los animales en disposicin de ser vendidos y los productos vegetales recolectados con destino al mercado pueden ser valorados al coste o al mercado, segn cual sea menor, o bien, de acuerdo con las prcticas establecidas en el sector, por su precio de venta menos los costes ligados a su comercializacin, siempre que:
sideradas por algn autor [Juchau, 1989:1.4] como la base sobre la que se asientan buena parte de los avances logrados en el campo de la informacin financiera del sector agrcola. Las referencias a ambos documentos, tanto en el texto del Borrador de Declaracin de Principios sobre Agricultura de 1996 como en varios de los comentarios al E65, as parecen confirmarlo.
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posean un precio de mercado fiable, rpidamente determinable y realizable; tengan unos costes de colocacin susceptibles de estimacin y de escasa importancia relativa; se encuentren disponibles para su entrega inmediata. Los costes directos e indirectos incurridos en la etapa de creacin de las plantaciones deben activarse para ser posteriormente amortizados a lo largo de la etapa de produccin estimada. Los costes directos e indirectos imputables a los animales en proceso de crecimiento, criados para su explotacin, deben ser acumulados hasta que alcancen su fase de madurez en la cual sern transferidos a su funcin productiva, momento a partir del cual el importe de la diferencia entre los costes acumulados y el valor residual de los animales deber ser amortizado a lo largo de la vida productiva estimada de los animales. Por otra parte debe mencionarse la labor del Farm Financial Standards Council (FFSC) como organismo aglutinador de las diferentes partes involucradas en el sector agrcola norteamericano, interesadas en disponer de normas especficas que contribuyan a dotar de mayor uniformidad a la informacin financiera elaborada por las empresas agrcolas. Su extenso documento Financial Guidelines for Agricultural Producers [FFSC, 1997] se encuentra en lnea con la normativa norteamericana antes citada. 3.3. Australia
En 1963, con la presencia de diferentes colectivos con intereses en la actividad del sector agrcola, se constituy el Joint Committee on Standardization on Farm Management Accounting, cuyo informe Accounting and Planning for Farm Management [JCSFMA, 1983] ha sido objeto de varias ediciones, habiendo servido sus recomendaciones
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durante largo tiempo como directrices en el terreno de la informacin contable agrcola. En su propuesta valorativa, se recomienda para los productos vegetales recolectados el uso del valor de mercado (farm gate price) obtenido por diferencia entre el precio de venta y los costes de transporte y venta; sin embargo se desaconseja cualquier intento de valoracin de los vegetales pendientes de recoleccin, con el argumento de que los riesgos que gravitan sobre los mismos aconsejan la adopcin de una postura conservadora. En su lugar, se propone activar los costes variables ligados a tales cosechas para su traslado al resultado del perodo en que se produzca la recoleccin. En cuanto al ganado, se acepta el empleo del precio de adquisicin para las compras externas, pero se opta por valorar los incrementos naturales de acuerdo con valores estndares diferenciales, determinados como un promedio de los precios de mercado para las diferentes categoras o como fruto de un anlisis de los costes incurridos en diferentes perodos. Otro hito relevante fue la constitucin en 1966, contando con representantes de las principales organizaciones profesionales contables y agrcolas, del Australian Committee for Coding Rural Accounts con el objetivo de elaborar un plan contable cuya aplicacin permitiera cubrir las necesidades de los usuarios de la informacin contable agrcola. As, en 1970 vio la luz el Uniform Chart and Code for Rural Accounting que cont desde un principio con el apoyo de las instancias gubernamentales y ha servido de gua en el aspecto terminolgico a los diferentes modelos de contabilidad agrcola desarrollados en Australia. En fechas ms recientes, hay que referirse necesariamente a la aprobacin en agosto de 1998 por parte del Australian Accounting Standards Board de la norma de contabilidad AASB 1037 Self Generating and Regenerating Assets [AASB, 1998] emitida con el objetivo de regular la informacin financiera publicada por las empresas agrcolas y, ms en concreto, la relativa a los activos agrcolas que tienen el carcter de bienes vivos plantas y animales. En lneas gene370
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rales, aunque la AASB 1037 se encuentra prxima en sus planteamientos a la NIC 41, en la actualidad se encuentra en proceso de revisin para lograr su plena homologacin con los requerimientos informativos de la norma internacional. Como aspectos diferenciales pueden destacarse los siguientes: Los activos agrcolas deben valorarse de acuerdo con el valor neto de mercado, entendido como la estimacin del importe derivado de la colocacin de un activo en un mercado activo, deduccin hecha de los costes derivados de la venta. Se presume que su determinacin puede siempre realizarse con fiabilidad. Con respecto a los activos agrcolas recolectados, la diferencia entre su valor neto contable y los costes de recoleccin en la fecha en que sta tiene lugar debe llevarse al estado de prdidas y ganancias del ejercicio en que se ha llevado a cabo la misma. Cuando la determinacin del valor neto de mercado no se derive de los precios observados en un mercado activo, hay que indicar si se ha contado con los servicios de un tasador o asesor independiente, debiendo precisarse en caso afirmativo la denominacin de la empresa que ha intervenido en la valoracin. No se exige, pero se recomienda, el suministro de informacin acerca de la sensibilidad de los importes que figuran en los estados financieros a los cambios en los supuestos en los que se fundamenta la determinacin del valor neto de mercado. Confiere a los derechos exclusivos sobre bienes vivos adquiridos mediante leasing u otros acuerdos idntico tratamiento que a los propios bienes vivos. En los estados financieros debe presentarse de forma separada la informacin relativa a las diferentes clases de plantas y animales. No deja de ser significativo que la fecha de entrada en vigor de la AASB 1037 tuviera que ser retrasada un ao, ante las dificultades expe371
rimentadas por las empresas agrcolas al elaborar sus estados financieros conforme a la misma. No obstante, el Australian Accounting Research Foundation ha sido uno de los organismos que mayor apoyo ha mostrado al E65, y ello a pesar de las voces crticas con el documento de algunas grandes empresas agrcolas australianas. 3.4. Nueva Zelanda
La normalizacin de la contabilidad agrcola en Nueva Zelanda ha sido impulsada por The Chartered Accountants of New Zealand (CANZ) conocida como New Zealand Society of Accountants (NZSA) hasta 1996, apoyndose en tres documentos pioneros Research Report on Farm Accounting, Farm Accounting in New Zealand y Management Accounting for the New Zealand Farmer, publicados en los aos 1961, 1966 y 1977, respectivamente. Especialmente relevante resulta este ltimo, del que en 1985 se public una segunda edicin revisada [NZSA, 1985]. Como aspectos destacables del mismo hay que mencionar la recomendacin de utilizar valores de mercado (net current value) para la valoracin del ganado y de las plantas, al entender que proporcionan la informacin ms realista y til a los diferentes usuarios de la informacin financiera. Asimismo, se sugiere desglosar los cambios en el valor del ganado en dos componentes cantidad y precio y, aunque deja libertad para el tratamiento de las ganancias no realizadas, aconseja optar por el criterio de la realizacin para su incorporacin a la cuenta de prdidas y ganancias. En lnea con los planteamientos anteriores, se emitieron tres pronunciamientos Valuation of Livestock in the Financial Statements of Farming Enterprises, en 1986; Accounting for Forestry Activities in New Zealand, en 1987; y Accounting for Bloodstock Enterprises, en 1988 que van a ser reemplazados en breve por otro de carcter ms global que se encuentra pendiente de aprobacin, por lo que en el momento de redactar estas lneas slo se dispone del texto de su borrador: ED-90 - Agriculture [ICANZ, 2002].
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Esta norma pretende regular las prcticas contables de las empresas agrcolas, as como la informacin mnima a revelar en los estados financieros en Nueva Zelanda, encontrndose muy prxima a la NIC 41 en sus propuestas, de la cual representa casi una copia literal. Como diferencias ms significativas contenidas en el ED-90 cabe mencionar que: Excluye de su mbito de aplicacin las subvenciones oficiales relacionadas con activos biolgicos que se valoran segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, al considerarse preferible su tratamiento en una norma de carcter general. A diferencia de la NIC 41, que no menciona expresamente los contratos de arrendamiento que pueden recaer sobre los activos biolgicos, se indica de forma expresa que los activos biolgicos objeto de un arrendamiento financiero deben considerarse como activos biolgicos de los arrendatarios a los efectos de la norma. Se entiende que los activos intangibles resultantes del derecho al uso de activos biolgicos (por ejemplo, derechos exclusivos sobre determinados caballos de raza) pueden proporcionar beneficios econmicos similares a aquellos otros que derivan de los que se poseen en propiedad y, por consiguiente, el valor razonable de tal derecho experimenta cambios en idntico sentido que el valor razonable del activo biolgico subyacente.
4.
Objetivos y alcance de la NIC 41
El propsito general perseguido con esta norma es regular el tratamiento contable y la presentacin en los estados financieros de los activos biolgicos y los productos derivados del ejercicio de la actividad agrcola. En particular, y siempre que se encuentren relacionados con la actividad agrcola, la NIC 41 se ocupa de:
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los requisitos exigibles para el reconocimiento inicial de los activos biolgicos y los productos agrcolas; la valoracin inicial y posterior de los activos biolgicos, segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, siempre que resulte posible su determinacin con suficiente fiabilidad; la valoracin segn idntico criterio de los productos agrcolas en el punto de su cosecha o recoleccin; las condiciones para el reconocimiento como ingresos de las subvenciones oficiales relacionadas con activos biolgicos que se valoren segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta; la informacin que, en relacin a los puntos anteriores, debe incluirse en los estados financieros.
Consecuentemente, el tratamiento de estas cuestiones queda excluido de aquellas otras NIC de carcter general que, en ausencia de la NIC 41, pudieran resultar aplicables. As: La NIC 2 [pfo. 1] Existencias no resulta de aplicacin a: las existencias de productos agrcolas y forestales que estn en poder de los productores, siempre que sean valorados segn el valor neto realizable de acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias; los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola. La NIC 16 [pfo. 2] Inmovilizado Material excluye asimismo los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola. La NIC 17 [pfo. 1] Arrendamientos no debe ser aplicada para propsitos de valoracin por:
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los arrendatarios de activos biolgicos en virtud de arrendamiento financiero; o los arrendadores de activos biolgicos en virtud de arrendamiento operativo. La NIC 18 [pfo. 6] Ingresos Ordinarios no trata aquellos que proceden del: reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biolgicos relacionados con los activos agrcolas; o del reconocimiento inicial de los productos agrcolas. La NIC 20 [pfo. 2] Contabilizacin de las subvenciones oficiales e informacin a revelar sobre ayudas pblicas no se ocupa de las subvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41. La NIC 36 [pfo. 1] Deterioro del valor de los activos presenta, entre las excepciones a su aplicacin, los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola que se valoren segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. La NIC 40 [pfo. 3] Inmuebles de inversin excluye de su alcance a los activos biolgicos adheridos a terrenos y relacionados con la actividad agrcola. Por otra parte, como elementos relevantes, que no son objeto de tratamiento por la NIC 41, cabe mencionar: a) El procesamiento de los productos agrcolas con posterioridad a su cosecha o recoleccin, de modo que para su tratamiento contable ha de acudirse a lo establecido al respecto en la NIC 2 Existencias. b) Los terrenos relacionados con la actividad agrcola, que deben ser tratados de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado Material o con la NIC 40 Inmuebles de inversin, segn cual sea ms aconsejable en funcin de las circunstancias que concurran. La NIC 16 [pfos. 2830] establece un tratamiento preferente, segn el cual los terrenos
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a) deben ser valorados a su coste de adquisicin menos las prdidas acumuladas por deterioro del valor, y un tratamiento alternativo permitido que posibilita que los terrenos figuren revalorizados de acuerdo con su valor de mercado. Por su parte, la NIC 40 [par. 24] ofrece la posibilidad a la empresa para practicar la valoracin segn su valor razonable o bien a su coste menos cualquier prdida por deterioro de activos acumulada. c) Los activos intangibles relacionados con la actividad agrcola, cuya problemtica se aborda en la NIC 38 Activos inmateriales. Tras la valoracin inicial, la NIC 38 [pfos. 63-64] admite asimismo un doble tratamiento: uno, con carcter preferente, de acuerdo con el cual los elementos de activo inmaterial se valoran segn su coste menos la amortizacin y las prdidas por deterioro de valor acumuladas, y otro alternativo permitido, que admite su expresin revalorizada sobre la base del valor razonable. La recomendacin que inicialmente se recoga en el texto del Proyecto de Norma E65 en pos de la adopcin de este ltimo tratamiento para los activos inmateriales relacionados con la actividad agrcola, al objeto de favorecer la coherencia con el criterio de valoracin de los activos biolgicos, no fue finalmente incorporada por el Consejo al texto definitivo de la NIC 41.
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II.
EL MBITO DE APLICACIN DE LA NIC 41
1.
La delimitacin de la actividad agrcola
1.1.
Criterios que tipifican la actividad agrcola
Son dos los criterios que se manejan primordialmente a la hora de tipificar la actividad agrcola: el territorial y el biolgico. De acuerdo con el primero, que ha sido el empleado tradicionalmente, la utilizacin productiva del factor tierra5 representa un requisito inexcusable, de tal modo que cuando la actividad se desarrolla desconectada de una extensin de terreno resulta improcedente su calificacin como agrcola. Sin embargo, la paulatina industrializacin experimentada por la agricultura, junto con los avances tecnolgicos que han permitido el cultivo de plantas desligado de la tierra cultivos hidropnicos, han llevado a cuestionar la vigencia del criterio territorial y provocado su progresiva sustitucin por el criterio biolgico. ste fija su atencin en los procesos biolgicos que subyacen en el desarrollo del ciclo vital de las plantas y animales sobre los que recae la actividad, convirtiendo aqullos en el rasgo productivo ms genuino de la actividad agrcola, desvinculando as su ejercicio del uso de la tierra. En esta lnea de razonamiento, la actividad agrcola se concibe como aquella parcela de la actividad econmica que se manifiesta a travs del conjunto de operaciones tendentes al sometimiento al control humano de un ciclo biolgico vegetal o animal, para la obtencin de productos de idntica naturaleza. As, pues, aunque el aprovechamiento del potencial productivo de la tierra confiere a este factor una singu5 De hecho, etimolgicamente, la palabra agricultura proviene de ager, tierra, y cultura, cultivo.
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lar importancia en el contexto de la agricultura, carece en la actualidad de valor excluyente con respecto a la calificacin de una actividad como agrcola. No obstante, la existencia de procesos netamente industriales de carcter biolgico impiden acotar de una forma inequvoca el mbito de la actividad agrcola mediante el recurso a la presencia, individual o conjunta, de los dos criterios antes referidos, plantendose la duda sobre la calificacin a otorgar a una serie de actividades fronterizas. De hecho, asociaciones como The Canadian Institute of Chartered Accountants manifestaron explcitamente esta duda en sus comentarios al E65, sealando que algunos procesos qumicos, especialmente muchos de los que se desarrollan en la industria farmacutica, son similares a los procesos biolgicos. Por otra parte, de acuerdo con la naturaleza vegetal o animal de los organismos vivos sobre los que recae la actividad agrcola, sta puede escindirse en dos ramas que tendran el carcter de primarias o principales, por oposicin a las actividades secundarias o conexas consistentes en todas aquellas operaciones complementarias de transformacin que sufren los productos agrcolas en su estado natural dentro de la propia explotacin. 1.2. La actividad productiva agrcola primaria o principal
En los cultivos herbceos y arbreos no forestales, el proceso productivo consta generalmente de cuatro fases sucesivas preparacin del terreno, siembra o plantacin, cultivo y recoleccin, cada una de las cuales engloba un conjunto de operaciones cuya ejecucin depende, en cada caso, de las caractersticas de la tierra cultivada y de las necesidades propias del desenvolvimiento del ciclo biolgico de cada especie vegetal. Existe, adems, un conjunto de operaciones como las de proteccin de las plantas, de riego o de abonado, que resultan de difcil adscripcin a alguna de las fases anteriores, toda vez que no resulta
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posible con carcter general la inequvoca identificacin del momento en que se llevan a cabo en relacin al orden secuencial referido. As, la horticultura, la fruticultura, la arboricultura, la viticultura, al igual que el cultivo del arroz, del tabaco, del olivo, de hongos, de algas y, tambin, el cultivo de plantas llevado a cabo en viveros, representan actividades genuinamente agrcolas de produccin vegetal. La silvicultura presenta como particularidad que su objeto de cultivo son los bosques o, en general, cualquier masa forestal. Esto supone que las especies vegetales que se manejan son de ciclo largo, lo que explica la estrecha analoga que guarda su proceso productivo con el propio de las plantaciones arbreas agrcolas, en la medida en que resulta necesario diferenciar claramente dos etapas, caracterizadas por diversas fases. La primera etapa, de implantacin del vuelo, tiene por objeto la creacin de una masa vegetal de alguna especie arbrea, mientras que la segunda, de explotacin forestal, abarca el conjunto de operaciones, variables segn la orientacin productiva, tendentes al aprovechamiento y regeneracin del bosque de acuerdo con un plan dasocrtico trazado al efecto. Por su parte, la actividad ganadera se concreta en la serie de tareas encaminadas a favorecer el desarrollo de un proceso de produccin pecuaria -es decir, la crianza de seres animales- orientado a la obtencin de productos de idntica naturaleza. El aprovechamiento productivo se logra bien al alcanzar una determinada edad, en que se procede a su sacrificio con vistas a la utilizacin de su carne, piel, etc., o bien mantenindolo en la empresa durante gran parte de su perodo de existencia, procediendo la utilidad de los animales en tal caso de los productos que suministran de una forma regular. 1.3. La actividad secundaria o conexa
La actividad de la empresa agrcola no necesariamente queda reducida a la obtencin de los productos vegetales o animales en su estado natural.
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Razones de diversa ndole, fundamentalmente econmicas, pueden aconsejar someter tales productos a un procesamiento adicional al objeto de obtener otros, elaborados, de distinta naturaleza. En tanto que proceso de transformacin tcnica, tal procesamiento es de naturaleza industrial, a pesar de lo cual, y considerando el peso significativo que posee su ejercicio por parte de los agricultores, se ha convenido en algunos mbitos su inclusin dentro del ejercicio normal de la agricultura. La elaboracin de mermeladas, la destilacin de licores, la transformacin de la uva en vino, de la leche en mantequilla, del trigo en harina, de la lea en carbn, etc. son algunas de las actividades susceptibles de caracterizarse como conexas. La denominacin genrica de actividades conexas comprende, pues, aquellas operaciones, posteriores a la obtencin del producto agrcola en su estado natural, encaminadas a su transformacin tcnica. Aun cuando exceden de las tareas esencialmente agrcolas en ocasiones son calificadas como tales por algunas instancias en atencin a la relacin instrumental mantenida con las mismas. Para dilucidar el carcter agrcola de estas actividades secundarias se recurre al criterio de la doble conexin: subjetiva y objetiva. La conexin subjetiva requiere que el titular de la explotacin desarrolle una actividad agrcola primaria, mientras que la conexin objetiva exige la presencia de una complementariedad econmica habitual entre ambas clases de actividades, debiendo verificarse, adems, que la actividad no intrnsecamente agrcola se presente como subordinada respecto a la actividad agrcola principal. De esta forma, la simple elaboracin de quesos -con leche adquirida de terceros- no podra ser caracterizada como agrcola por no concurrir el requisito de la conexin subjetiva. Si esta misma empresa se dedicase primordialmente a la fruticultura carecera entonces del requisito de la conexin objetiva.
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1.4. La postura de la NIC 41 En su propsito de delimitar la actividad agrcola, la NIC 41 se decanta de un modo inequvoco por el criterio biolgico al definirla, en su prrafo 5, como la gestin, por parte de una empresa, de las transformaciones de carcter biolgico realizadas con los activos biolgicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrcolas o para convertirlos en otros activos biolgicos diferentes, entendiendo que un activo biolgico se corresponde con un animal vivo o una planta. A la luz de esta definicin cabe realizar algunas observaciones en relacin al mbito de aplicacin de la NIC 41: Al considerarse que la actividad agrcola es aqulla que persigue la produccin controlada de diferentes especies vegetales y animales, una breve referencia a la caza y a la pesca resulta obligada. Con independencia de las connotaciones de tipo deportivo, ldico, o simplemente empresarial, que puedan concurrir en cada caso, el objetivo perseguido con el ejercicio de la actividad cinegtica es la captura de animales salvajes, esto es, que nacen y viven fuera de la potestad del ser humano. Es obvio, que en este contexto falta un requisito fundamental como es el control sobre la vida animal, razn por la cual difcilmente ambas actividades pueden enmarcarse dentro de la nocin de actividad agrcola contenida en la NIC 41. En tanto que el factor tierra no ostenta ningn papel determinante para la caracterizacin de una actividad como agrcola, los cultivos hidropnicos o la acuicultura incluyendo las piscifactoras- tienen perfecto encaje dentro de la NIC 41. El uso o el destino que pueda reservarse a los productos agrcolas una vez que abandonen la esfera de control de la empresa no se menciona como elemento condicionante para su caracterizacin como tal. Quedan, pues, invalidadas aquellas posturas que cuestionan el carcter agrcola de las actividades conducentes a la obten381
cin de productos que no guarden una estrecha relacin con la alimentacin y el vestido humanos. As, pues, la crianza de palomas mensajeras, de perros de raza, al igual que la de animales de experimentacin, o los destinados a la preparacin de vacunas y sueros, etc. deben ser contempladas como actividades agrcolas. En lo que respecta a la extensin otorgada a la actividad ganadera, se opta por la tendencia amplia, toda vez que no se limita en forma expresa su ejercicio con respecto ninguna especie. Las actividades conexas quedan fuera del mbito de aplicacin de 6 la NIC 41 . El Consejo someti a su consideracin aspectos como la similitud entre algunos procesos de curacin o maduracin y la transformacin biolgica, as como su trascendencia para una adecuada evaluacin del rendimiento de aquellas empresas donde ambos tipos de actividades se encuentran integradas en la misma explotacin, no obstante lo cual se opt finalmente por su exclusin aducindose como argumento principal la dificultad para lograr su diferenciacin de otros procesos productivos netamente industriales de carcter biolgico. Por consiguiente, el tratamiento contable de los productos agrcolas sometidos a un procesamiento con posterioridad al punto de recoleccin o cosecha debe realizarse de acuerdo con la NIC 2 Existencias o cualquier otra NIC que resulte de aplicacin. A este respecto, en el Apndice B del propio texto de la NIC 41 [pfo. B8] se seala como ejemplo la aplicabilidad de la NIC 16 Inmovilizado Material en el supuesto de una empresa que produce troncos cortados y decide usarlos para construir su propio edificio.
6 En Espaa ya han surgido voces que reclaman la aplicacin de la NIC 41 a una actividad conexa como la produccin de aceite de oliva que verificara las condiciones objetivas exigibles para la determinacin del valor razonable [vase lvarez Lpez et alt., 2002]. En los comentarios al E65, las empresas del sector vitivincola fueron las ms crticas con la exclusin de las actividades conexas.
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2.
El proceso de transformacin biolgica
La actividad agrcola se caracteriza por la estrecha conexin existente entre el proceso de transformacin econmica y el proceso de reproduccin y crecimiento de los organismos vivos que se desarrollan sobre la base de las leyes biolgicas, de modo que todo intento de influir sobre el primero necesariamente se ve condicionado no slo por las leyes tcnicas y econmicas, sino tambin por las de la Naturaleza. Esto motiva que, en cualquiera de sus dos vertientes vegetal o animal, el proceso productivo agrcola se vea revestido de una fuerte rigidez temporal, difcil de superar, toda vez que su desarrollo se ve subordinado al de un ciclo biolgico, sin que la intensificacin del ritmo de realizacin de las operaciones agrcolas pueda ejercer una influencia significativa en su acortamiento. El punto de partida del ciclo biolgico en la produccin vegetal radica en la siembra o en la plantacin, a partir de las cuales se suceden una serie de estadios sucesivos hasta la extincin de la actividad vital, vindose la empresa obligada a aguardar la llegada del momento en el CUADRO 2 Clases de cultivos y cosechas
CLASES DE CULTIVOS CLASES DE COSECHAS nica Ciclo corto Mltiple nica Ciclo largo Anual Plurianual Hortalizas. Bosque destinado a madera. Plantacin de rboles frutales, una vez superada la etapa de creacin. Bosque orientado a la explotacin del corcho o de la resina EJEMPLOS Cereales, remolacha azucarera.
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cual la planta le resulta ms til desde una ptica econmica. Los cultivos suelen caracterizarse como de ciclo corto o de ciclo largo, segn que no excedan o, por el contrario, sobrepasen el perodo anual fijado para la campaa. En el primer caso, cabe diferenciar los cultivos de cosecha nica de los de cosecha mltiple pueden sucederse varias veces al ao sobre la misma tierra. Por su parte, los cultivos de ciclo largo pueden proporcionar una cosecha nica, o con periodicidad anual o plurianual tiene lugar a intervalos mltiples de ao. De forma anloga a los vegetales, el ciclo vital animal se inicia a partir de una fase previa de reproduccin acaecida en la propia empresa, salvo que los animales objeto de explotacin sean adquiridos en el exterior. Una vez que el animal nacido puede afrontar su actividad vital en forma autnoma, comienza un proceso de desarrollo con unas etapas de crecimiento delimitadas y una duracin total variables con cada especie, hasta que tiene lugar la extincin de su vida. En el aspecto tcnico, dentro de cualquiera de las fases de su desarrollo biolgico, los animales transforman diariamente una racin alimenticia en productos pecuarios: incremento de peso, leche, huevos, etc. As, pues, la actividad ganadera puede concebirse como la explotacin productiva de una maquinaria biolgica [Maino et alt., 1980: 58] que transforma en productos los alimentos que le son suministrados, exigiendo su normal funcionamiento una adecuada labor de mantenimiento y una especial atencin a la materia prima suministrada. Como se ha puesto de manifiesto en lneas anteriores, para la NIC 41 la transformacin biolgica de un activo biolgico representa el criterio discriminante para tipificar una actividad como agrcola y, por consiguiente, quedar sometida a sus disposiciones en el terreno contable. De acuerdo con la referida Norma [pfo. 5], la transformacin biolgica comprende los procesos de crecimiento, degradacin, produccin y procreacin que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biolgicos.
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Se identifican, pues, cuatro procesos como expresin de la transformacin biolgica que se opera en los activos biolgicos: Crecimiento: incremento en la cantidad o una mejora en la calidad de cierto animal o planta. Degradacin: decremento de la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta. Produccin: obtencin de productos agrcolas, tal como el ltex, la hoja de t, la lana o la leche. Procreacin: obtencin de plantas o animales vivos adicionales. La propia Norma [pfo. 6] se encarga de destacar cmo, con independencia de la variante concreta de que se trate, en el ejercicio de toda actividad agrcola subyacen tres caractersticas comunes ligadas precisamente a la transformacin biolgica: Capacidad de cambio: tanto las plantas como los animales vivos son capaces de experimentar transformaciones biolgicas. Gestin del cambio: la gerencia facilita las transformaciones biolgicas promoviendo, o al menos estabilizando, las condiciones necesarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de nutricin, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestin distingue a la actividad agrcola de otras actividades. Por ejemplo, no constituye actividad agrcola la cosecha o recoleccin de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en el ocano y la tala de bosques naturales); y Valoracin del cambio: Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo, adecuacin gentica, densidad, maduracin, cobertura grasa, contenido protenico y fortaleza de la fibra) como el cuantitativo (por ejemplo, nmero de cras, peso, metros cbicos, longitud o dimetro de la fibra y nmero de brotes) conseguido por la transformacin biolgica, es objeto de valoracin y control como una funcin rutinaria de la gerencia.
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3. 3.1.
Activos biolgicos y productos agrcolas Activos biolgicos
Como ya se ha sealado, la NIC 41 [pfo. 5] denomina activo biolgico a un animal vivo o a una planta, y utiliza la expresin grupo de activos biolgicos para referirse a una agrupacin de animales vivos, o de plantas, que sean similares. A este respecto, conviene precisar que las semillas representan simplemente los granos que existen en el interior del fruto de las plantas, los cuales, puestos en condiciones adecuadas, son capaces de germinar y producir otras plantas de la misma especie. Para que la germinacin se efecte se requiere el cumplimiento de determinadas condiciones medioambientales y que las semillas mantengan su poder germinativo debidamente adaptado a las caractersticas del entorno. Por consiguiente, no cabe otorgar a las mismas el carcter de activos biolgicos en tanto que hasta su siembra y germinacin no se inicia en sentido estricto el ciclo biolgico de la planta, requisito exigible para su caracterizacin como tal. Cuestin distinta obviamente es la existencia en la empresa de plantones de rboles y plantas, criados habitualmente en viveros para ser posteriormente transplantados, cuya tipificacin como activos biolgicos no ofrece dudas. Otro tanto ocurre con las plantaciones y las masas forestales. Las plantaciones comprenden todos los posibles cultivos de carcter duradero que se encuentran en explotacin, cuyo ciclo biolgico abarca ms de una campaa. As, las principales clases de plantaciones no forestales, como por ejemplo, los rboles frutales, los olivos o los viedos, requieren de un perodo de implantacin y desarrollo superior al ao hasta que comienzan a dar frutos en condiciones de economicidad. Con respecto a las silvicultura, sobre la base de la densidad de la cubierta forestal y su aprovechamiento, en Espaa suele distinguirse entre monte maderable siendo sus principales especies: pinos, abetos, chopos, hayas, castaos, robles y
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eucaliptos, abierto abarca las dehesas de pasto y arbolado con encinas, alcornoques, quejigo y otros rboles y leoso formado por chaparros de encina, roble, etc. o con matorral o maleza de especies inferiores. Con respecto a la ganadera, los activos biolgicos se identifican con los animales vivos que primordialmente participan de forma activa en el proceso productivo, desempeando el papel de agente transformador de la energa contenida en sus alimentos en productos pecuarios: carne, leche, lana, huevos, etc. La clasificacin del ganado en categoras suele adoptar como base la especie bovina, equina, porcina, ovina, caprina, avcola, apcola, etc. y, dentro de la mayora de ellas, la separacin por edades, sexos y destino productivo. No obstante, los animales vivos pueden tambin actuar en la empresa agrcola como agentes productores de servicios. Si bien en la actualidad la utilizacin generalizada del tractor ha reducido su presencia, cabe destacar el ganado de labor, bovino y equino principalmente, que es sin duda el que tradicionalmente ha revestido mayor importancia en la empresa agrcola, habiendo sido ampliamente utilizado como elemento de traccin y de transporte. Otros animales destinados a la prestacin de servicios en la empresa agrcola son los de guardia como por ejemplo, los perros de ciertas razas que son empleados a menudo para el cuidado del rebao o los de silla como ocurre con algunos caballos, que se reservan como medios de desplazamiento por las fincas. En todos los casos se trata de animales vivos cuya presencia en la empresa se justifica por su relacin con el desarrollo de la actividad agrcola y, en ese sentido, susceptibles en una primera aproximacin de ser catalogados como activos biolgicos dada su naturaleza. Sin embargo, debe tenerse presente que el inters productivo no reside en este supuesto en la transformacin biolgica que se opera en los mismos, y este es precisamente el criterio diferenciador utilizado por la NIC 41 para que un vegetal o un animal caiga bajo su mbito de aplicacin. En consecuencia, puede convenirse que al no concurrir en estos animales el requisito de la gestin de su transformacin biolgica para la venta,
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obtencin de frutos o convertirlos en otros activos biolgicos diferentes, deben quedar excluidos de la referida norma. Las dudas que pudieran surgir en el supuesto anterior desaparecen cuando los comentarios vertidos se hacen extensibles, por ejemplo, a las plantas de interior o las integrantes de un jardn con funcin ornamental, o a los animales existentes con finalidad diversa en las empresas no orientadas a la actividad agrcola (circo, parque zoolgico, escuela de equitacin, etc.), los cuales quedan inequvocamente fuera del mbito de aplicacin de la NIC 41. En esta lnea se manifiesta el AASB 1037 cuando, al delimitar su mbito de aplicacin, excluye del mismo los bienes vivos cuya posesin obedece a razones de carcter esttico, ecolgico, medioambiental o recreativo. Una cuestin no contemplada en la NIC 41, pero curiosamente mencionada de forma expresa tanto en la AASB 1037 como en el ED90, es el origen de los animales. En ambas, hacindose eco de los avances en el campo de la biotecnologa y la posibilidad de almacenar embriones congelados fuera del seno materno, se acepta explcitamente que los seres obtenidos con su concurso deben ser tratados de idntico modo que los creados de forma natural. 3.2. Productos agrcolas
En la produccin animal, dejando a un lado el ganado productor de servicios, la explotacin pecuaria de la mayor parte de las especies puede encuadrarse en alguna de las dos orientaciones productivas principales: ganadera de productos y ganadera de engorde [Loring, 1969: 92-93]. La ganadera de productos se caracteriza por proporcionar un output que es claramente diferenciable del animal productor, del que puede separarse y, por tanto, cuantificarse e inventariarse, a partir de cuyo momento, el futuro de ambos producto y animal productor puede discurrir por caminos divergentes. Ejemplos caractersticos son los huevos puestos por las gallinas o la leche producida por las vacas. En la ganadera de engorde, sin
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embargo, no tiene lugar la separacin entre producto y animal productor. Tngase presente que el output derivado de la transformacin productiva de la racin alimenticia llevada a cabo por el animal se traduce en principio en un incremento de peso, que obviamente queda incorporado al animal, vinculndose de forma inexorable el destino de ambos. El cerdo en cebo o el pollo de carne constituyen dos ejemplos de ganadera de engorde. En cuanto a la produccin vegetal, es de resaltar que el carcter perecedero de gran parte de la misma unido a razones de ndole comercial como, por ejemplo, la distancia de los mercados finales o la conveniencia de acelerar el instante de su presencia en los mismos, pueden aconsejar adelantar la fecha de la recogida a un instante en que el producto est an en proceso de maduracin. De este modo, en las fechas prximas a la recoleccin podra surgir la duda acerca de la consideracin tcnica de un producto como maduro y, por tanto, en cuanto a su posible caracterizacin como acabado. En tales circunstancias, la NIC 41 elude entrar en disquisiciones acerca de las condiciones que deben verificarse para la tipificacin de un producto como en curso o acabado y se limita, en su prrafo 5, a identificar el producto agrcola con el producto ya recolectado, procedente de los activos biolgicos de la empresa, aclarando nicamente a este respecto que la cosecha o recoleccin es la separacin del producto del activo biolgico del que procede, o bien el cese de los procesos vitales de un activo biolgico. Por consiguiente, puede afirmarse que, para la citada Norma, un producto agrcola: procede directamente de un activo biolgico; para ser catalogado como tal, debe encontrarse recolectado; en cuyo caso, puede corresponderse con un elemento separado y diferenciado del activo biolgico que lo ha generado, tal como ocurre, por ejemplo, con el corcho procedente del descortezado de los alcornocales o con la miel extrada de las colmenas; o bien,
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con independencia de la parte donde resida su inters productivo, puede identificarse con un activo biolgico cuyo ciclo vital se ha extinguido, pudiendo citarse como ejemplos caractersticos en este caso las distintas variedades de hortalizas o los animales de carne sacrificados. As, pues, en la diferenciacin entre activos biolgicos y productos agrcolas, la operacin de recoleccin resulta clave pues marca el instante en que el producto agrcola se individualiza, ya sea desligndose fsicamente del activo biolgico de procedencia o surgiendo precisamente de la extincin del ciclo vital de ste. A ttulo ilustrativo, el texto de la Norma incluye el cuadro 3, cuya claridad nos exime de mayores comentarios al respecto. CUADRO 3 Activos biolgicos, productos agrcolas y productos resultantes de la subsiguiente actividad conexa
ACTIVOS BIOLGICOS Ovejas PRODUCTOS AGRCOLAS Lana PRODUCTOS RESULTANTES DEL PROCESAMIENTO TRAS LA COSECHA O RECOLECCIN Hilo de lana, alfombras Madera Hilos de algodn, vestidos, azcar Queso Salchichas, jamones curados Tabaco curado Vino Fruta procesada
Arboles de una Troncos cortados plantacin forestal Plantas Ganado lechero Cerdos Arbustos Vides Arboles frutales Algodn Caa cortada Leche Reses sacrificadas Hojas Uvas Fruta recolectada
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III.
CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41
1.
Reconocimiento y valoracin de los activos biolgicos y los productos agrcolas
1.1.
Requisitos exigibles para el reconocimiento
Los tres requisitos sealados por la NIC 41 [pfo. 10] para la incorporacin de un activo biolgico o un producto agrcola a los estados financieros de una empresa representan una simple extrapolacin de lo establecido al respecto, con carcter general, para los activos en el marco conceptual del IASC [1989: pfos. 49 y 83]: 1.) La empresa controla el activo como resultado de sucesos ocurridos en el pasado. Partiendo del principio de primaca del fondo sobre la forma, debe atenderse a la realidad econmica que subyace al elemento, sin que la forma legal que rodea su situacin ostente un papel determinante en su consideracin o no como activo. As, la posesin de un derecho de propiedad sobre el elemento no constituye necesariamente un requisito esencial para su calificacin como activo. En el sector agrcola en particular, el control sobre un activo puede hacerse patente por medios diversos, tales como el marcado de las reses o la presencia de una plantacin en una finca explotada por la empresa, entre otros. Normalmente, los sucesos que dan origen a la presencia de un nuevo activo en la empresa se corresponden con operaciones de compra o con el desenvolvimiento del proceso de produccin agrcola, que puede traducirse, por ejemplo, en el nacimiento de cras de animales, la recoleccin de frutas de los rboles o la obtencin de cultivos herbceos a partir de la siembra.
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2.) Es probable que la empresa obtenga beneficios econmicos futuros derivados del activo. La capacidad para generar beneficios econmicos en el futuro est relacionada con el potencial de un activo para contribuir directa o indirectamente a incrementar los flujos de tesorera u otros recursos similares de la empresa. En el caso de los activos objeto de nuestra atencin, se manifiesta fundamentalmente a travs de su participacin en el proceso productivo agrcola caso de los activos biolgicos o mediante la posibilidad de su intercambio por otros activos como sucede con la venta de productos agrcolas, sin descartar asimismo en ambos casos, aunque con una menor frecuencia, su posible utilizacin para cancelar un pasivo. La probabilidad de generacin de beneficios econmicos futuros debe ser apreciada en todo caso a la luz de la evidencia disponible en la fecha de formulacin de los estados financieros. 3.) Resulta posible determinar de forma fiable el valor razonable o el coste del activo. En caso contrario, el elemento no debe ser incorporado a los estados financieros para evitar que pueda convertirse en una potencial fuente de equvocos. No obstante, cuando a pesar de su falta de fiabilidad se estime que su presencia resulta relevante para los usuarios de la informacin contable, queda la opcin de su inclusin mediante notas o cuadros en la memoria. 1.2. 1.2.1. La valoracin de los activos biolgicos y los productos agrcolas El valor razonable como base de referencia en la valoracin
El marco conceptual del IASC resulta aplicable a diferentes modelos contables, no manifestndose en el mismo una marcada preferencia por ninguno en particular. En esta lnea de neutralidad, se acepta que la formulacin de los estados financieros pueda llevarse a cabo de
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acuerdo con diversas bases de valoracin, mencionndose expresamente el coste histrico, el coste corriente, el valor realizable o de liquidacin y el valor actual, si bien se reconoce que la primera es la ms comnmente utilizada. stas, junto con el concepto de mantenimiento del capital adoptado en cada caso, determinarn en gran medida las caractersticas del modelo resultante. Como apuntan Gonzalo y Tua [2001: 62-63], de la combinacin de los anteriores mtodos, aplicados de forma alternativa segn las circunstancias, as como de la evolucin experimentada por los mercados hasta hacerse ms eficientes, han surgido otras tres formas de valoracin: el valor recuperable el mayor entre el valor de realizacin de un activo y su valor actual neto, el valor pagable estimacin de los flujos de tesorera necesarios para cancelar un pasivo y el valor razonable precio al que se vendera un activo o se cancelara un pasivo de llevarse a cabo la transaccin entre dos partes informadas que actan libremente. Ser este ltimo el que centre nuestra atencin en las lneas que siguen, toda vez que la NIC 41 [pfo. 8] se decanta por su empleo con carcter imperativo, contemplndolo como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transaccin libre, y estableciendo que tanto los activos biolgicos como los productos agrcolas deben ser valorados segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Como es sabido, no se trata de un criterio privativo de la NIC 41, ya que pueden encontrarse referencias a su aplicacin, con carcter obligatorio u optativo, en diversas normas internacionales de contabilidad: NIC 16 Inmovilizado Material. NIC 18 Ingresos Ordinarios. NIC 22 Combinaciones de Negocios.
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NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a Revelar. NIC 38 Activos Inmateriales. NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoracin. NIC 40 Inmuebles de Inversin. A la vista del tratamiento que se le otorga en las mismas, Gonzalo [2000: 244] destaca tres notas caractersticas del valor razonable: Se trata de un valor de salida, esto es, la empresa se sita frente al mercado en una posicin vendedora. Se basa en valores observables en el mercado: siempre que exista un mercado amplio, activo y de libre concurrencia, los precios vigentes en el mismo actan como referente, lo cual no excluye otras alternativas en caso de que el mercado no rena las condiciones adecuadas. Es un valor objetivo, en la medida en que las consideraciones relativas a la historia del elemento, a la empresa que lo posee o al destino que se le reserva, no inciden en el mismo. En general, suele aceptarse que el coste histrico presenta mayor fiabilidad en tanto que es imparcial, objetivo y verificable, pues su cuantificacin se apoya en transacciones realizadas entre partes que acuerdan tcita o expresamente su montante, al tiempo que se resalta su prdida de relevancia con el transcurso del tiempo al no incorporar el efecto de sucesos con impacto en el valor registrado. El valor razonable vendra a resolver los problemas derivados de la carencia de relevancia atribuida al coste histrico, pero al mismo tiempo suscita la duda acerca de su fiabilidad, de modo que su aplicacin parece requerir permanentemente el suministro de informacin adicional tendente a justificar el cumplimiento de esta caracterstica cualitativa bsica.
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As, pues, el debate en torno a la conveniencia de la adopcin del valor razonable suele centrarse en la disyuntiva relevanciafiabilidad [vase Garca et alt, 2002], contraponindose de un lado las ventajas que se derivan de su aplicacin al reflejar valores actualizados y por ello ms relevantes de cara al usuario de la informacin financiera, y de otro, las debilidades asociadas a su determinacin, especialmente cuando no resulta posible la obtencin de precios derivados de un mercado amplio y organizado, dotado de transparencia y de libre acceso. Esta ha sido de hecho una de las preocupaciones manifestadas por la Comisin de Expertos [2002: 110] encargada de redactar el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa, que ha visto un problema potencial en aquellos casos en que debe recurrirse al empleo de valores aproximados, obtenidos a partir de modelos de valoracin alternativos a la observacin directa del precio de mercado, dado que podra violarse la presunta objetividad del producto de la valoracin, resultando por consiguiente perjudicada la correcta interpretacin de la informacin. En definitiva, determinar el valor razonable de un activo requiere estimar el importe de una transaccin hipottica acerca de un bien cuyo valor se ve condicionado por las circunstancias de ubicacin y estado que concurren en el mismo en la fecha de su valoracin, entre partes razonablemente informadas y, por tanto, a las que se supone un adecuado conocimiento de las alternativas y oportunidades que brinda un mercado abierto y competitivo en relacin a los bienes objeto de la transaccin. La dosis de subjetividad ms o menos acentuada que a veces puede rodear la fijacin del valor razonable permite entender que la decisin sobre su introduccin en el mbito agrcola no haya estado exenta de una cierta controversia, siendo destacable el rechazo frontal manifesta7 do por la Comisin Europea , as como por diversas asociaciones profe7
En el plano conceptual, la Comisin Europea entiende que no se ha probado la validez de algunos de los supuestos de partida en los que se fundamentan parte de las
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sionales de reconocido prestigio como el American Institute of Certified Public Accountants o el Canadian Institute of Chartered Accountants. Como principales argumentos esgrimidos en contra de su adopcin pueden mencionarse: la necesidad de acudir a estimaciones altamente subjetivas, difciles de verificar; la gran volatilidad que caracteriza a menudo los precios de mercado del sector agrcola, con bruscas oscilaciones en cortos perodos de tiempo; la intervencin de los poderes pblicos subsidiando las rentas agrcolas a travs de numerosos mecanismos puede llegar a invalidar los precios que rigen en los mercados como indicadores fiables; la posible falta de concordancia de los precios de mercado tomados como referencia en la fecha de la valoracin con los que rijan en el momento de la venta; la inexistencia de mercados activos para algunos activos biolgicos, en particular los que requieren un dilatado perodo de crecimiento, como ocurre, por ejemplo, con una plantacin de rboles frutales en desarrollo o con el arbolado en pie de una explotacin forestal orientada a la produccin de madera en su etapa de creacin; el reconocimiento de ganancias no realizadas, en contradiccin con las pautas de reconocimiento de ingresos establecidas en el marco conceptual;
conclusiones y propuestas de la NIC 41. En concreto, cuestiona que: existan mercados eficientes para todos los activos biolgicos; existan mercados activos y lquidos para todos los activos biolgicos, en todos las fases de su crecimiento; la transformacin biolgica pueda medirse con un grado de fiabilidad suficiente como para proceder a su reconocimiento contable; todos los sectores de la agricultura presenten la suficiente similitud como para abordar su contabilidad sobre unas mismas bases.
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la mayor objetividad que proporciona el precio de adquisicin o el coste de produccin como expresin de transacciones verificables de forma independiente. Algunas de estas crticas no fueron compartidas por el Consejo. As, se cuestion la mayor fiabilidad, con carcter general, del coste de produccin frente al valor razonable. En efecto, tanto la estrecha interrelacin que a menudo se registra entre las diferentes ramas de produccin coexistentes en una misma empresa agrcola tal como sucede en una explotacin agropecuaria con los vegetales producidos con destino a la alimentacin del ganado o con el estircol empleado como abono de ciertos cultivos, como las dificultades que entraa una adecuada interpretacin econmica de las relaciones tcnicas que ligan los diferentes productos como ocurre con los cultivos intercalares o con los cultivos sucesivos complementarios integrados en una misma rotacin, obligan a recurrir a lo largo del proceso de clculo de costes a criterios que no siempre estn fundamentados sobre bases objetivas, por lo que pueden conducir a la obtencin de valores escasamente fiables [vase Vera, 1995]. Tampoco se consider como determinante por parte del Consejo la carencia de mercados para algunos elementos, ante la evidencia de que son numerosos los activos biolgicos que disponen de un mercado activo con precios observables que sirven de base de referencia fiable para la fijacin del valor razonable. Bsicamente, las razones esgrimidas por el Consejo para justificar la adopcin del valor razonable en el sector agrcola giran en torno a su superioridad para poner de manifiesto los efectos econmicos derivados de los cambios cualitativos y cuantitativos provocados por la transformacin biolgica a la que se ven sometidos los diferentes activos biolgicos. En este sentido, se considera que, en general, las modificaciones experimentadas por el valor razonable de un activo biolgico guardan una relacin directa con los cambios que se producen en las
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expectativas de beneficios en la empresa y, en particular, en los cultivos de ciclo largo o en la ganadera de engorde se posibilita un reconocimiento de los ingresos a lo largo de todo el perodo de crecimiento, alcanzndose un grado de correlacin temporal mayor con los costes ocasionados que el que se derivara de la aplicacin de un modelo de coste histrico basado en las transacciones. As, pues, la naturaleza de la actividad agrcola y las peculiaridades de su proceso de produccin se encuentran en la base de los razonamientos que han conducido a la adopcin del valor razonable por la NIC 41. 1.2.2. La determinacin del valor razonable
El valor razonable de un activo biolgico o de un producto agrcola es un valor hipottico en tanto que alude a una transaccin posible pero no realizada. La conveniencia de reducir al mnimo el grado de subjetividad inherente a su estimacin obliga a buscar un referente objetivo externo a la empresa que sirva como base aceptable para abordar su determinacin. El precio vigente en un mercado activo en la fecha de la valoracin ha sido el indicador elegido para cumplir tal cometido, aclarando la propia Norma [pfo. 8] las condiciones que debe reunir un mercado activo para ser catalogado como tal: los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogneos; se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio, y los precios estn disponibles para el pblico. La imposibilidad de la produccin en serie derivada de la individualidad de lo vivo impide la obtencin de productos estrictamente homogneos, no obstante lo cual los mercados han ido progresivamente normalizando las caractersticas asociadas a las diferentes categoras existentes para los distintos productos agrcolas, por lo que la homogeneidad debe ser
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entendida dentro de ese marco. A pesar de ello, resulta a veces difcil precisar en el momento de la cosecha de un producto agrcola el volumen alcanzado de cada de sus categoras comerciales, aspecto ste relevante pues sus precios pueden llegar a diferir notablemente, al ser prctica frecuente la colocacin de los productos de mayor calidad en los mercados internacionales ms exigentes pero con precios ms altos, reservndose los productos de menor calidad para los mercados locales. No es desde luego la homogeneidad de los bienes intercambiados el nico ni el principal problema en la determinacin del valor razonable, siendo as que el Consejo, consciente de la casustica que puede registrarse en torno al planteamiento bsico de la Norma, incorpora en la misma una serie de soluciones alternativas aplicables en determinadas circunstancias, a las cuales nos vamos a referir en las lneas que siguen. (a) Existencia de un nico mercado activo. Es la situacin ms simple que cabe considerar. En este supuesto, el precio de cotizacin en tal mercado se toma como base adecuada para la determinacin del valor razonable. (b) Coexistencia de diferentes mercados activos. Cuando la empresa tenga acceso a diferentes mercados activos, deber optar por el precio existente en aqul que resulte de mayor relevancia. As, ante la existencia de varias alhndigas en la zona geogrfica donde opera la empresa, sta tomara el precio de aquella donde espera colocar su produccin, aunque pueda no coincidir con el que presenta el precio ms ventajoso. A este respecto, es de hacer notar que cuando el producto es colocado en el mercado internacional a travs de intermediarios o de cooperativas de comercializacin, no siempre resulta posible precisar en el momento de la valoracin cul ser su destino definitivo. (c) Ausencia de un mercado activo. Las razones pueden ser diversas: el volumen de transacciones del activo objeto de valoracin es reducido, el acceso al mercado puede pre399
sentar restricciones, los precios se ven influidos por un reducido nmero de participantes, etc. Ante la inexistencia de un mercado activo, la Norma [pfo. 18] seala algunas alternativas que, en caso de estar disponibles, pueden ayudar a la fijacin del valor razonable: el precio de la transaccin ms reciente en el mercado del activo en cuestin, siempre y cuando no se hayan registrado cambios sustanciales en las condiciones econmicas durante el intervalo que media entre la fecha de la transaccin y la del balance; los precios de mercado de activos similares, ajustados de modo que reflejen las diferencias que pudieran existir entre los mismos; tal sera el caso, por ejemplo, de la variedad, en el producto recolectado de un rbol frutal, o de la raza, en una determinada especie de ganado; las referencias del sector, tales como el valor de los cultivos de un huerto expresado en funcin de la superficie en fanegas o hectreas; o de la produccin en trminos de envases estndar para exportacin u otra unidad de capacidad; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne. La posibilidad de disponer de fuentes de informacin alternativas puede conducir a la obtencin de precios no coincidentes, en cuyo caso la empresa debe analizar las razones de las discrepancias entre los precios disponibles al objeto de decidir cul es el que proporciona una estimacin ms fiable del valor razonable, sin que a priori y con carcter general quepa otorgar un carcter preferente a alguna de las opciones mencionadas por la Norma. Esta falta de un orden de prelacin explcito pretende no restar flexibilidad a la eleccin del tratamiento ms acorde con las circunstancias que concurren en cada caso, dada la diversidad de supuestos que pueden presentarse en la realidad econmica contemplada8.
8 A ttulo ilustrativo, en sus comentarios al E65, Nutreco International B.V. grupo internacional de empresas que operan en el sector pesquero y animal planteaba en estos tr-
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Un caso singular es el de los activos biolgicos adheridos a la tierra, como los rboles de una plantacin forestal, para los cuales puede no existir un mercado independiente, pero s otro en el cual se les considere conjuntamente con el terreno en el que se asientan, formando as parte integrante de un conjunto unitario objeto de transacciones como tal. En este supuesto, la Norma admite que el valor razonable de los activos biolgicos pueda calcularse detrayendo del valor razonable de los activos combinados el correspondiente a los terrenos y a las mejoras territoriales9 que stos hayan podido experimentar. Este punto de la Norma ha sido objeto de mltiples crticas, particularmente de empresas agrcolas, que trasladaron a la Comisin la dificultad de derivar valores representativos para los activos biolgicos dada la prctica imposibilidad de deslindar su valor del correspondiente al terreno que les sirve de soporte. Tal sera el caso de aquellas plantaciones forestales en las que el terreno se usa exclusivamente para determinadas especies, a las cuales se halla vinculado durante un elevado nmero de aos, o el de la vid, que forma parte integrante de una estructura productiva junto con una serie de factores como la regin donde se ubica, el microclima, las caractersticas del terreno, el emparrado, los recursos hdricos disponibles, etc. que son los que le confieminos sus problemas en relacin a la fijacin del valor razonable: en el negocio de la cra de salmones no existe un mercado para los salmones que no alcanzan los 2 Kgs; al carecer stos de valor en el mercado, podra pensarse que su valor razonable es cero? Para los salmones que exceden de 2 Kgs puede asumirse la existencia de un mercado, pero Nutreco nunca ser capaz de vender todo su stock de salmones de ms de 2 Kgs al precio que rige en el mismo, porque en tal caso el volumen colocado tendra un impacto significativo sobre dicho precio.
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El suelo cultivable es el fruto de una serie de labores realizadas sobre el terreno primitivo tendentes a situarlo en condiciones de poder ejercer sobre el mismo la actividad agrcola. En un sentido amplio, todas las obras desarrolladas para hacer cultivable el terreno natural o para acrecentar la aptitud productiva de la tierra ya cultivada constituyen obras de mejora territorial cuando su efecto duradero excede del ejercicio econmico. Algunos ejemplos caractersticos son las obras de roturacin, nivelacin, abancalado, drenaje o enmiendas del terreno, as como la creacin de barreras vegetales de contencin o la apertura de caminos y vas de comunicacin en las fincas.
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ren valor al conjunto, resultando difcil y arriesgado pronunciarse por el valor que corresponde a un elemento aislado del resto. A pesar del abanico de alternativas que se admiten como vlidas, en determinadas circunstancias una empresa puede llegar a encontrarse en una situacin de inexistencia de precios determinados por el mercado para un activo biolgico en su estado actual como, por ejemplo, los rboles recin plantados en una explotacin forestal. Cuando esto sucede, la Norma [pfo. 20] indica que la empresa deber emplear el valor actual de los flujos netos de efectivo esperados del activo, descontados a un tipo antes de impuestos definido por el mercado. En el aspecto operativo, de la Norma se desprende que: el clculo del valor presente tiene como finalidad determinar directamente el valor razonable en una fecha concreta; en consecuencia, al estimar los flujos netos de efectivo y fijar la tasa de descuento deber contemplarse las circunstancias de ubicacin y condicin actuales del activo; quedan excluidos de ese cometido los posibles incrementos de valor originados por la transformacin biolgica que pudiera desarrollarse con posterioridad a la fecha de la valoracin o por las mejoras que la empresa pudiera introducir en el futuro; tampoco debe incluirse en el cmputo de los flujos de efectivo los destinados a la financiacin del activo, los relativos a los impuestos o los derivados del restablecimiento de los activos biolgicos tras la cosecha o recoleccin (por ejemplo, los costes de replantar los rboles en una plantacin forestal despus de la tala de los mismos); por el contrario, deben incorporarse las expectativas de posibles variaciones en los flujos de efectivo, procurando que las hiptesis manejadas en la estimacin de los flujos de efectivo esperados y en la fijacin de la tasa de descuento sean coherentes entre s.
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Debe observarse cmo en los activos biolgicos a los que en principio resulta de mayor aplicabilidad esta alternativa dadas las dificultades para acogerse a las restantes, concurren una serie de factores que dificultan el clculo del valor actual. Particularmente trascendente resulta el dilatado horizonte temporal que es necesario contemplar tal como ocurre, por ejemplo, en una plantacin de arbustos de t (alrededor de 50 aos) o de pinos (alrededor de 30 aos), para estimar el valor de la produccin obtenida en el transcurso o al trmino de ese perodo, con toda la incertidumbre que el comportamiento de las variables climticas y la evolucin de los mercados en dichos perodos conlleva. En estas condiciones, la eleccin de la tasa de descuento a aplicar no resulta una tarea sencilla.
Ejemplo 1 Determinacin del valor razonable sobre la base del valor actual de los flujos netos de caja Una empresa agrcola posee, con carcter complementario a su actividad ganadera, una plantacin forestal compuesta de 1.000 pinos cuya madera es empleada en los sectores de la construccin y de la fabricacin de muebles una vez que han alcanzado su estado de madurez, lo que requiere por trmino medio un perodo de 30 aos. Este hecho explica que, en su estado actual, dado que fueron plantados hace 8 aos, dichos rboles carezcan de un mercado activo cuyos precios pueda servir para determinar su valor razonable. No obstante, s existe un mercado activo para los pinos maduros de la misma especie, lo que permite a la empresa disponer de unos precios de referencia a partir de los cuales puede acometer la estimacin del valor atribuible a los pinos en cada perodo y, por tanto, la variacin experimentada durante el mismo. Respecto de los dos ltimos perodos, habida cuenta de los costes de apeo, troceado, arrastre, carga, desbosque y transporte, as como de los costes en el punto de venta actuales, un rbol maduro correspondiente a una troza de longitud de 2,50 metros y de dimetro medio ha alcanzado en el mercado un valor de: al 31-12-200N: 300 ; al 31-12-200N+1: 312 ; y, por tanto, el valor de la plantacin total hubiese ascendido a: al 31-12-200N: 300.000 ; al 31-12-200N+1: 312.000 .
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(Ejemplo 1, continuacin)
Analizados los factores que deben contemplarse a tal efecto, la empresa se decanta por el empleo de una tasa anual de descuento del 7%, con lo cual el valor asignado por la empresa a la plantacin sera: al 31-12-200N: 300.000 T (1 + 0,07)23 = 63.284,06 al 31-12-200N+1: 312.000 T (1 + 0,07) 22 = 70.422,51 Como puede observarse, se ha registrado un incremento en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta asignado de la plantacin de 7.138,52 . Tal incremento figurar como componente positivo en el estado de resultados del perodo, que incorporar asimismo como componente negativo el montante de los costes incurridos en idntico perodo por las labores de conservacin ligadas a la plantacin.
Finalmente, es de resear que la NIC 41 [pfo. 24] admite la posibilidad de que en determinadas circunstancias pueda lograrse una aproximacin vlida del valor razonable mediante el recurso a los costes, mencionando expresamente dos situaciones concretas: en la cual, durante el tiempo transcurrido desde el momento en que se incurre en los primeros costes hasta la fecha de la valoracin, la transformacin biolgica operada es escasa, lo cual acontece a menudo en la produccin vegetal cuando la siembra tiene lugar en fechas prximas a la valoracin; y aquella otra en que no se espera que la transformacin biolgica pueda tener un efecto relevante sobre el precio, circunstancia que podra registrarse en los estadios iniciales de la etapa de implantacin del vuelo en la produccin forestal. La existencia de contratos de futuro sobre los activos biolgicos o los productos agrcolas de una empresa no altera todo el planteamiento anterior, en tanto que se considera que los mismos no reflejan necesariamente los precios vigentes en el mercado corriente y, por tanto, pueden no constituir una base fiable para abordar la determinacin del valor razonable.
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El Consejo lleg a plantearse la posibilidad de regular tales contratos en la NIC 41, pero finalmente desech esa posibilidad ante las dificultades para lograr un tratamiento coherente, limitndose a sealar que la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes resulta de aplicacin cuando tales contratos sean onerosos, esto es, que los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo [NIC 37: pfo. 68], en cuyo caso, de acuerdo con esta ltima norma [pfo. 66], proceder dotar la correspondiente provisin por el coste neto de las obligaciones presentes. A la vista de las dificultades que puede entraar la determinacin del valor razonable, en especial cuando resulta preciso acudir al valor actual de los flujos netos de efectivo, muchos comentarios al borrador de la NIC 41 incidieron en la necesidad de recurrir a los servicios de un evaluador independiente. La posibilidad de exigir el concurso obligatorio de estos profesionales fue desechado por el Consejo en la discusin del texto definitivo, al considerar que su presencia no resulta habitual en ciertas actividades agrcolas y que, en cualquier caso, su intervencin supondra una carga econmica adicional para las empresas. No obstante, debe destacarse la estrecha relacin que el IASC mantiene con el International Valuation Standards Committee (IVSC). Este organismo no gubernamental persigue, entre otros objetivos, la difusin y el logro de una aceptacin generalizada a nivel internacional de la normativa sobre valoracin elaborada en su seno, que se concreta en la actualidad en tres tipos de documentos principales: normas (IVS) aplicaciones (IVA) y recomendaciones (GN). En su IVA 1 Valuation for Financial Reporting, el IVSC [2003a] asume la normativa emanada del IASC, de modo que sus recomendaciones, cuando se insertan en la anterior aplicacin, procuran ser congruentes con lo establecido en las NIC. Buena prueba de ello lo constituye el contenido de la recomendacin GN 10 Valuation of Agricultural Properties [IVSC, 2003b] donde se asume las definiciones de actividad agrcola y activos biol405
gicos de la NIC 41, al tiempo que se reconoce que el valor de mercado constituye la base valorativa fundamental para los activos agrcolas y se dispone su adecuacin a los requerimientos de las NIIF cuando la valoracin practicada tenga como propsito su empleo en la formulacin de estados financieros, en lnea con lo establecido al respecto en la IVS 1 Market Value Basis of Valuation [IVSC, 2000]. 1.2.3. Los costes relacionados con la venta
Ya hemos mencionado en pginas anteriores que la NIC 41 establece la valoracin de acuerdo con el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta y que, a tal efecto, debe contemplarse la ubicacin y dems circunstancias que afecten al elemento en relacin al objetivo perseguido, esto es, su valoracin. A este respecto, debemos precisar que la Norma no agrupa bajo una misma rbrica todos los costes a considerar en el proceso de valoracin. De la lectura de su prrafo 9 se desprende que, por ejemplo, los costes de transporte y otros necesarios para situar el bien en el mercado correspondiente inciden en la determinacin del valor razonable, minorando el precio de mercado. De acuerdo con lo anterior, cabra interpretar que todos aquellos costes ligados a tareas agrcolas posteriores a la recoleccin o cosecha propiamente dicha, necesarias, por ejemplo, para seleccionar, proteger o almacenar los productos agrcolas, deberan experimentar idntico tratamiento pues derivan de la ubicacin y condicin del producto en cuestin. Obsrvese que la venta directa de los productos agrcolas tal como se obtienen en la fase de recoleccin con tierra, hojas, restos de plaguicidas, elementos defectuosos, etc. no siempre resulta posible ni conveniente. La utilizacin de determinados canales de distribucin requiere, en ocasiones, acondicionar previamente el producto, por lo que operaciones como las de limpieza, eliminacin de destros, tipificacin, envasado, paletizacin, etc. resultan ineludibles para la colocacin del producto en el mercado.
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Teniendo presente lo anterior, y a la luz de lo precisado en el prrafo 14 de la Norma, los costes estimados en el punto de venta se corresponden exclusivamente con los que se originaran como consecuencia directa de la ejecucin de la transaccin de venta, identificndose con las comisiones a los intermediarios y agentes, los corretajes que correspondan a las alhndigas o a los mercados organizados de productos agrcolas, as como los impuestos y gravmenes que recaigan sobre las transferencias. A tenor de lo sealado, puede trazarse el siguiente esquema de clculo para abordar la valoracin de los activos biolgicos y de los productos agrcolas sobre la base del valor razonable:
CUADRO 4 Esquema de clculo del valor asignable a un activo agrcola, sobre la base del valor razonable
[+] Valor de mercado del activo agrcola................................................ [] Costes estimados hasta el punto de venta.......................................... Costes de carga y descarga .................. xxx Costes de transporte ........................................... xxx Otros costes ...................................................................... (xxx) [=] Valor razonable ................................................................................ [] Costes estimados en el punto de venta .............................................. Comisiones .......................................... xxx Gravmenes ....................................................... xxx Otros costes ...................................................................... (xxx) [=] Valor asignable al activo agrcola ...................................................... XXX (XXX)
XXX (XXX)
XXX
1.2.4.
La imposibilidad de determinar el valor razonable con fiabilidad
La NIC 41 asume que, en principio, el valor razonable de los activos biolgicos y de los productos agrcolas puede determinarse de forma fiable. Este supuesto puede, sin embargo, quedar en entredicho en la prctica en aquellas situaciones en que, no existiendo precios o valores
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determinados por el mercado, la aplicacin de otros procedimientos alternativos no permita alcanzar una estimacin del valor razonable dotada de la suficiente fiabilidad. Tan slo en el momento del reconocimiento inicial de los activos biolgicos puede una empresa refutar el supuesto de partida. En tal caso, debe proceder a su valoracin segn su coste menos la amortizacin acumulada y cualquier prdida acumulada por deterioro del valor [NIC 41, pfo. 30], a cuyo efecto resultarn de aplicacin la NIC 2 Existencias, la NIC 16 Inmovilizado Material y la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. La empresa queda, no obstante, obligada a valorar tales activos segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta en cuanto resulte posible la determinacin del valor razonable de un modo fiable.
Ejemplo 2 Clculo del valor asignable a un producto agrcola Una empresa agrcola que posee una plantacin de rboles frutales acaba de dar por finalizada la operacin de recoleccin de la presente campaa, durante la cual se ha alcanzado un volumen de 100.000 kilos. Por las condiciones en que se practica la recogida del fruto, ste no puede ser colocado tal cual en el mercado, pues requiere con carcter previo la eliminacin de los destros, que suelen representar alrededor del 10% de la produccin recolectada. Para dicha labor suele contratarse expresamente personal capacitado, estimndose a la vista del volumen recolectado que su coste ascender a 4.032 . El mercado activo donde la empresa suele colocar su produccin se encuentra ubicado en la misma provincia, pero distante 80 kilometros de la empresa, lo cual obliga a recurrir a los servicios de una empresa de transporte para efectuar el traslado hasta la alhndiga. Considerando el nmero de transportes a contratar y las tarifas vigentes, se estiman los costes de transporte en 1.202 . El titular de la alhndiga donde se lleva a cabo la venta tiene establecida una comisin del 2% sobre el importe de las transacciones que se desarrollan en la misma. Por otra parte, en estas ocasiones la empresa suele contactar con un agente intermediario de confianza que se ocupa directamente de llevar a cabo la venta y de todos los trmites que conlleva, labor por la cual tiene establecidos unos honorarios del 1% sobre el importe facturado. Teniendo presente que el precio que rige en dicho mercado en la fecha en que se practica la valoracin es de 1,14 /Kg., el valor atribuible al producto agrcola en el punto de recoleccin asciende a:
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[+] Valor de mercado del fruto(1) .................................................... 102.600,00 [] Costes estimados hasta el punto de venta ................................. (5.234,00) Costes de eliminacin de destros ............................................ 4.032,00 Costes de transporte ....................................... 1.202,00 __________ [=] Valor razonable del fruto ......................................................... 97.366,00 [] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (3.078,00) Alhndiga(2) .................................................... 2.052,00 Comisionista(3) ................................................. 1.026,00 __________ [=] Valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta del fruto ............................................... 94.288,00 (1) [= 100.000 x 0,9 x 1,14]; (2) [= 102.600 x 0,02]; (3) [= 102.600 x 0,01]
En el contexto del prrafo 30 de la NIC 41, cabe interpretar que la NIC 2 debe emplearse en la valoracin de los activos biolgicos destinados al consumo [vase 3.3.]. Por tanto, en el momento de su reconocimiento inicial su coste incorporar todos los costes derivados de la adquisicin y transformacin de los mismos, incluidos aquellos necesarios para situarlos en su condicin y ubicacin actuales. Con posterioridad, y mientras no resulte posible determinar el valor razonable con fiabilidad, se valorar por el importe que resulte menor al comparar su coste con su valor neto realizable, el cual representa el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotacin, menos los costes estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta [NIC 2: pfo. 4]. En lnea con la interpretacin anterior, la NIC 16 resulta apropiada para los activos biolgicos destinados a producir frutos, cuyo valor razonable en el momento de su reconocimiento inicial en los estados financieros no pueda determinarse con fiabilidad. En estas circunstancias, de acuerdo con la norma anterior, el coste de un activo biolgico estar compuesto por su precio de adquisicin y cualquier coste directamente relacionado con su puesta en servicio o, por su coste de produccin, segn que su procedencia sea externa o interna a la empresa, respectivamente.
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Por tanto, en primera instancia deber utilizarse la NIC 2 para la determinacin del coste de produccin de aquellos activos biolgicos destinados a producir frutos, cuando los mismos tengan su origen en un proceso de transformacin desarrollado en la propia explotacin agrcola. Hasta tanto no pueda determinarse con fiabilidad el valor razonable de los activos biolgicos destinados a la produccin, los desembolsos posteriores a su reconocimiento inicial incrementarn su valor en libros cuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios econmicos futuros, adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento, para tales activos [NIC 16: pfo. 23]. En sentido opuesto, el coste de estos activos deber minorarse por la depreciacin acumulada, practicada sobre la base de lo establecido al respecto por la NIC 16, y por el importe acumulado de cualquier prdida por deterioro de valor que hayan podido experimentar, conforme a lo establecido sobre este particular por la NIC 36.
Ejemplo 3 Valoracin de un activo biolgico segn su coste por imposibilidad de determinar su valor razonable con fiabilidad Una empresa agrcola radicada en la Costa Tropical, aprovechando las caractersticas del microclima reinante en la zona durante todo el ao, ha decidido dedicar cuatro hectreas a cultivar un rbol frutal originario de Malasia, cuyo fruto comienza a abrirse mercado en Europa y se le augura un futuro prometedor, pero del que se posee escasa experiencia en cuanto a su cultivo. Los costes incurridos a lo largo del ejercicio econmico en el que se inicia la etapa de formacin de la plantacin ofrecen el siguiente detalle: Plantacin Labores de cultivo Riegos Abonado Tratamientos Otros costes Total 7.825,00 991,00 418,00 1.923,00 1.202,00 625,00 12.984,00
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Dada la naturaleza y el estado del activo biolgico considerado, la empresa se encuentra ante la inexistencia de un mercado activo y la imposibilidad de recurrir a ninguna de las alternativas previstas en la NIC 41 para abordar la determinacindel valor razonable de una forma fiable, razn por la cual en el momento de su reconocimiento inicial deber valorar el activo en cuestin segn su coste, esto es, 12.984 . De no alterarse la situacin de partida, deber seguirse idntico proceder en los ejercicios sucesivos hasta alcanzar la etapa de produccin, a partir de la cual el valor acumulado hasta la fecha deber ser objeto de amortizacin.
Esta va prevista para el reconocimiento inicial de los activos biolgicos es, sin embargo, rechazada de plano en el caso de los productos agrcolas, para los cuales, desde el punto de vista sustentado por la Norma, siempre resulta posible determinar con suficiente fiabilidad el valor razonable en el punto de la cosecha o recoleccin. Por tanto, pudiera darse la circunstancia de que un producto agrcola fuese valorado de acuerdo con su valor razonable, mientras que el activo biolgico del que procede figurase a su coste menos la amortizacin y otras prdidas acumuladas. La situacin inversa no resulta posible obviamente en la NIC 41. El trnsito desde el valor razonable al coste no es admitida por la Norma, segn la cual, una vez valorado un activo biolgico sobre la base de su valor razonable, deber procederse de idntico modo hasta el momento de su enajenacin o de su baja, lo que equivale de hecho a negar la posibilidad de que, con posterioridad a una primera valoracin de acuerdo con el valor razonable, pueda desembocarse en una situacin donde su estimacin carezca de fiabilidad. Esta postura algo drstica de la Norma se explica por la intencin del Consejo de impedir que las empresas pudieran acogerse a la excepcin como excusa para dejar de aplicar el valor razonable cuando el mercado presentase fallos.
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En suma, la presuncin de que el valor razonable puede siempre determinarse de un modo fiable slo puede ser rechazada por una empresa en el momento del reconocimiento inicial de un activo biolgico y hasta tanto se mantenga esa situacin para dicho elemento. Al objeto de evitar que se pueda injustificadamente eludir la aplicacin del valor razonable, siempre que una empresa haga uso de la excepcin, la Norma le exige el suministro de informacin adicional en los estados financieros acerca de los activos biolgicos afectados. 1.2.5. Fechas de referecia para practicar la valoracin
Si uno de los principales objetivos perseguidos por la NIC 41 con la aplicacin del valor razonable es el reflejo en los estados financieros de los efectos econmicos de la transformacin biolgica, resulta coherente que los activos biolgicos sean valorados peridicamente en el transcurso de su permanencia en la empresa. A este respecto, resulta preciso diferenciar entre los activos biolgicos y los productos agrcolas. (a) Activos biolgicos. La valoracin debe llevarse a cabo tanto en el momento de su reconocimiento inicial, esto es, cuando pasan a integrarse en la esfera de control de la empresa, como en cada una de las fechas posteriores en las que se formule un balance. Teniendo presente que la determinacin del valor razonable exige considerar la ubicacin y dems condiciones que rodean el bien objeto de valoracin, en cada ocasin y para cada activo biolgico deber procederse de forma individualizada a obtener evidencia de tales extremos para apoyar sobre una base vlida la correcta seleccin de los precios de mercado que segn las circunstancias concurrentes proceda tomar como referencia. Se entiende, pues, la carga de razonabilidad de algunas voces que han alertado acerca del coste administrativo que pueda suponer la aplicacin del valor razonable, sobre todo si se requiere elaborar estados
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financieros intermedios10. No obstante, cabe sealar a este respecto que el proceso de determinacin del valor razonable puede verse facilitado gracias a una adecuada agrupacin de los activos biolgicos o de los productos agrcolas de acuerdo con los atributos ms significativos en la fijacin del precio por el correspondiente mercado. As, por ejemplo, en una explotacin pecuaria con orientacin productiva al engorde, el ganado de cerda suele agruparse en cra, recra, cebo y reproductores, lo cual permite disponer de unas categoras relativamente homogneas que, en definitiva, deben contribuir a agilizar notablemente la tarea de identificacin de las caractersticas fsicas de los activos biolgicos existentes en la empresa en una determinada fecha. Cuando los activos biolgicos constituyan el objeto de una operacin de arrendamiento, resulta de aplicacin la NIC 41 para la valoracin posterior al reconocimiento de aquellos activos que se controlan como arrendatario en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, as como de aquellos otros arrendados a terceros mediante un contrato de arrendamiento operativo. Aunque la citada norma no lo mencione expresamente, debe observarse que en el momento de su aprobacin se modific la NIC 17 Arrendamientos, excluyndose ambos supuestos del mbito de aplicacin de esta norma y remitiendo para su tratamiento a la NIC 41. (b) Productos agrcolas. Los productos agrcolas procedentes de los activos biolgicos deben ser valorados en el punto de cosecha o recoleccin. En este caso, la NIC
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As, el G-100 -grupo constituido por las 100 mayores empresas australianas del sector agrcola- en sus comentarios al E65, pona de manifiesto que, considerando su dimensin, no siempre resulta posible determinar anualmente sobre una base fiable el rendimiento de una plantacin. Aada como ejemplo el caso de las plantaciones de eucaliptos, donde la prctica existente en el sector consiste en completar el inventario de su estado al trmino de los aos 3 y 8 (la tala tiene lugar entre los aos 10 y 12), no siendo posible hasta entonces conocer las prdidas de rboles registradas y el grado de crecimiento de los que continan en pie. El inventario practicado con periodicidad anual en este tipo de plantaciones resultara antieconmico.
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41 no alude a ningn otro momento en el que deba practicarse una nueva valoracin, tal como acontece con los activos biolgicos. Si se tiene presente, de un lado, el carcter perecedero que reviste buena parte de los productos agrcolas y, de otro, el desarrollo de una serie de tcnicas que contribuyen a paliar esta limitacin, prolongando artificialmente en el tiempo la conservacin de sus cualidades, surge el interrogante acerca de cmo proceder cuando, en una fecha posterior a la de su reconocimiento inicial, la empresa formule nuevos estados financieros sin que para entonces haya colocado en el mercado la totalidad de la produccin recolectada y hayan podido modificarse sustancialmente los atributos fsicos del producto agrcola o los precios que rigen en su mercado de venta. En principio, pudiera parecer congruente con la filosofa que inspira el valor razonable proceder a su actualizacin cada vez que la empresa deba elaborar unos nuevos estados financieros, de modo que una misma clase de producto agrcola fuese valorada de un modo similar con independencia de su fecha de recoleccin. Sin embargo, la NIC 41 guarda silencio sobre este particular y no se pronuncia acerca de las pautas a seguir en estas circunstancias. Cabe razonablemente pensar que el Consejo, al igual que establece expresamente sin ambigedad el modo de abordar la valoracin posterior a la inicial para los activos biolgicos, podra haber hecho otro tanto con respecto a los productos agrcolas de haberse decantado por esta opcin. Debe interpretarse, pues, que de acuerdo con la NIC 41, la valoracin otorgada a los productos agrcolas en el punto de recoleccin no debe ser objeto de revisin para ajustarla conforme al precio razonable que pudiera regir en un momento posterior. Las razones que se esconden detrs de esta postura del Consejo hay que buscarlas en el hecho de que una empresa agrcola puede adquirir productos agrcolas para revenderlos o para transformarlos en otros productos. Si los productos agrcolas obtenidos en la propia explotacin fuesen valorados nuevamente con posterioridad a la cosecha de
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acuerdo con el valor razonable, un tratamiento coherente de los productos procedentes del exterior exigira revisar su valoracin sobre la base del valor razonable al objeto de que activos similares ofreciesen expectativas similares respecto a los beneficios futuros, lo cual resulta incompatible con la NIC 2. La NIC 41 [pfo. 13] se limita a sealar que la valoracin practicada en el punto de cosecha o recoleccin, minorando el valor razonable con los costes en el punto de venta, constituye el coste en esa fecha, cuando se aplique la NIC 2, Existencias, u otra Norma Internacional de Contabilidad que sea de aplicacin, dando a entender que ello es coherente con el modelo contable del coste histrico aplicable a otro 11 tipo de existencias y a los procesos de fabricacin en general . 1.3. Las ganancias o prdidas derivadas de la aplicacin del valor razonable
Como ya se ha referido en lneas anteriores, los activos biolgicos deben valorarse tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Puede suceder, por tanto, y de hecho es la situacin ms corriente, que el valor atribuido a un activo biolgico vare de una fecha a otra. Son diversas las causas que pueden ocasionar ese cambio, pero especialmente deben mencionarse, de un lado, la transformacin biolgica operada en el activo, que puede producir incrementos en la cantidad o una mejora en la calidad del animal o de la planta, pero que tambin puede actuar en sentido contrario,
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La Comisin Europea, en sus comentarios al E65, manifest su perplejidad y consider inconsistente e ilgico el hecho de que cuando se afronta una etapa productiva (actividad primaria) de relativa incertidumbre, volatilidad y medidas carentes de fiabilidad se requiera la aplicacin del valor razonable, mientras que cuando se reduce la incertidumbre y se tiene acceso a medidas fiables, como ocurre a menudo con los productos finales de la actividad conexa, se exija la vuelta al coste histrico.
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provocando su degradacin en trminos de un decremento en su cantidad o un deterioro en su calidad; de otro, los factores exgenos que inciden tanto en los costes relacionados con la venta como en el precio de mercado del activo no permanecen inalterados y representan otra posible fuente de variacin.
Ejemplo 4 Prdida surgida en el momento del reconocimiento inicial de un activo biolgico registrado segn su valor razonable Una empresa ganadera ha adquirido diversas cabezas de ganado por 120.000 en una feria ganadera que se celebra regularmente y que, por las caractersticas de su funcionamiento, rene los requisitos exigibles para su consideracin como un mercado activo. La operacin ha supuesto para el vendedor el pago de una comisin del 2% sobre el importe de la transaccin. Por su parte, la empresa ha soportado unos costes de 500 por el transporte de los animales hasta la granja. El coste de adquisicin de las cabezas de ganado es de 120.500 , mientras que su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta en el momento de su reconocimiento inicial asciende a:
[+] Valor de mercado de los animales ........................................... 120.000,00 [] Costes estimados hasta el punto de venta ................................. (500,00) Costes de transporte ............................................ 500,00 __________ [=] Valor razonable de los animales .............................................. 119.500,00 [] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (2.400,00) Comisiones .......................................................... 2.400,00 __________ [=] Valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los animales 117.100,00 De acuerdo con la NIC 41 [pfo. 27], el registro de las cabezas de ganado por su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta supone reconocer en ese instante el surgimiento de una prdida por un importe de 3.400 (= 120.500 117.100).
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Adems, como consecuencia del reconocimiento inicial12 de los activos biolgicos y de productos agrcolas puede ponerse de manifiesto una ganancia, como ocurre con el nacimiento de un becerro, o una prdida, al tener que deducir del valor de mercado de un producto agrcola cosechado unos costes estimados hasta el punto de venta y en el punto de venta de mayor cuanta, tal como apunta la propia Norma [pfo. 29]. Es de resaltar que en el Proyecto de Norma E65 no se recoga de forma expresa la posibilidad de que como consecuencia del reconocimiento inicial de un producto agrcola registrado segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta pudiera surgir una ganancia o una prdida. La NIC 41, sin embargo, alude explcitamente a esta cuestin, sealando que tal hecho puede suceder como consecuencia de la cosecha o recoleccin. En ambos tipos de elementos, el efecto es el surgimiento de una ganancia o una prdida que no tiene su origen en una transaccin con terceros. Tanto para los activos biolgicos [pfo. 26] como para los productos agrcolas [pfo. 28], la NIC 41 dispone la inclusin de esa ganancia o prdida en el resultado del perodo en el cual aparezca, admitiendo as su coherencia con el principio del devengo y asumiendo que esta forma de operar procura un conocimiento ms acorde con el desenvolvimiento real del proceso de generacin de la renta de la empresa en el tiempo. En el debate registrado durante la elaboracin de la NIC 41, este punto fue objeto de diversas objeciones centradas en torno a la improcedencia del reconocimiento como ingresos de los efectos de la transforma12
El empleo de la expresin tras el reconocimiento inicial en los prrafos 27 y 29 del texto espaol de la NIC 41 pudiera inducir al lector a interpretar que se est haciendo referencia a un momento posterior al reconocimiento inicial, cuando lo cierto es que se est aludiendo al mismo instante del reconocimiento. La consulta del texto original en ingls permite observar cmo, a diferencia de lo que ocurre en la versin espaola publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea, la expresin empleada en los prrafos 26 al 29 es idntica: on initial recognition .
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cin biolgica y de la incorporacin de las ganancias no realizadas al resultado peridico y no al patrimonio neto, acrecentando de este modo la volatilidad del beneficio, especialmente por los elevados riesgos a que estn expuestos los activos biolgicos. A este respecto, es de sealar que el concepto de ingreso que se formula en el marco conceptual del IASC [1989, pfo. 76] incluye expresamente las ganancias no realizadas, tal como las surgidas por la revalorizacin de ttulos cotizados en Bolsa o los incrementos en el importe en libros de los activos a largo plazo, y su reconocimiento en la cuenta de resultados queda supeditado al surgimiento de un incremento en los beneficios econmicos futuros relacionado, entre otras posibilidades, con un incremento en el valor de los activos y siempre que pueda medirse con fiabilidad. El Consejo consider, pues, que su propuesta era compatible con el marco conceptual del IASC y que la asignacin pluriperidica de la renta generada por un activo biolgico contribuira a una mejor interpretacin del rendimiento alcanzado por la empresa y, en consecuencia, deba ser considerada como de mayor relevancia informativa que la opcin consistente en demorar su reconocimiento hasta el final del ciclo vital, lo que podra dar lugar en algunos casos a tener que aguardar un perodo excesivamente dilatado antes de proceder a su cmputo y registro. As, por ejemplo, en una explotacin forestal podran transcurrir ms de treinta aos desde la plantacin hasta la tala de los rboles y su venta como madera, sin que se reconociera la renta generada durante ese perodo. Por otra parte, no debe pasar desapercibido el hecho de que la actualizacin peridica del valor razonable de un mismo activo biolgico torna innecesaria la discriminacin de la condicin de activable o no de los costes relacionados con los mismos, toda vez que su impacto sobre los beneficios econmicos futuros de la empresa quedar reflejado en la valoracin del bien al trmino del perodo. Por consiguiente,
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costes como los de alimentacin del ganado o los relacionados con la siembra, el cultivo, el abonado o el riego, incidirn directamente en la cuenta de resultados del perodo en que se originen. Una mejora en la informacin suministrada resulta posible si se profundiza en el anlisis de la ganancia o la prdida registrada, a la luz del hecho evidente, ya reseado, de que el valor atribuido a un activo biolgico puede variar entre dos fechas como consecuencia de los cambios acaecidos en el mismo, fruto de la transformacin biolgica a que se ve sometido, y de las oscilaciones experimentadas por su precio de mercado. En la medida en que el conocimiento del efecto que cada grupo de causas ha tenido sobre la variacin experimentada por el valor del activo biolgico en el intervalo temporal considerado, puede resultar relevante para apoyar proyecciones futuras relativas a la produccin, mantenimiento y regeneracin de los activos biolgicos, en especial cuando su ciclo productivo excede de un ao, la NIC 41 [pfo. 51] aconseja discriminar para cada ejercicio, por grupos de activos o de otra manera, qu parte de la cuanta registrada en la ganancia o prdida neta del perodo corresponde a cambios fsicos y a cambios en los precios. El Consejo entiende que ambos son indicativos del rendimiento de la empresa, por lo que en su momento rechaz la propuesta consistente en incluir el efecto de los cambios fsicos en el resultado y trasladar directamente el efecto de los cambios en precios al patrimonio neto. Para su desagregacin en los componentes cambio fsico y cambio en precios podra operarse, en principio, de un modo similar al convencional en el clculo y anlisis de las desviaciones en los sistemas de costes predeterminados, segn el cual se procede a desagregar la desviacin de un perodo en dos componentes: un componente tcnico o en cantidades y otro econmico o en precios. Sin embargo, esta forma de actuar conllevara dos errores de partida al considerar, por un lado, que la variacin tcnica viene motivada exclusivamente por un cambio cuantitativo ignorndose por tanto el efecto del cambio
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cualitativo y, por otro, la diferencia entre los precios al inicio y al final del perodo se emplearan para calcular la variacin debida al cambio en precios sin considerar que tales precios corresponden a dos activos biolgicos que, aunque pertenecen a una misma clase, son cualitativamente diferentes. En efecto, como indica Loring [1969: 116117] en referencia al ganado de engorde, "al quedar el producto biolgicamente unido al animal productor, el producto sigue sometido a las transformaciones metablicas que alteran su calidad, y, en consecuencia su precio. (...) esta variacin del precio del kilo de carne en funcin de la edad del animal vivo, no tiene nada que ver con las oscilaciones de tendencia, cclicas o accidentales de los precios en el mercado. No se trata de que un producto haya variado de precio, sino que el producto ha variado en s mismo. La carne de un lechn no es el mismo producto que la carne de un cerdo de 90 kilos. Cuando el cerdo tiene 90 kilos, es cierto que ha aadido 70 kilos a los 20 que tena cuando era lechn. Pero la realidad es que el cerdo ya no tiene ninguna carne de lechn y tiene 90 kilos totales de otra calidad de carne. Por ello si calculamos su valor: 20 kilos x precio de lechn + 70 kilos x precio de cerdo cebado, obtendramos un resultado falso. Su valor es 90 kilos x precio de cerdo cebado". Consideremos, pues, a tal efecto un mismo activo biolgico en dos fechas sucesivas que denotaremos como instantes 0 y 1, en las cuales su denominacin ser A y B, respectivamente, por ser en las mismas cualitativamente diferente, de modo que: QA,0: cantidad del activo biolgico en el instante 0; QB,1: dem, en el instante 1; PA,0: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biolgico en el instante 0;
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PB,1: dem, en el instante 1. La diferencia experimentada por el valor del activo biolgico en el perodo 01 ascender a:
Para su descomposicin en los componentes cambio fsico y cambio en precios introduciremos en la anterior expresin, sumando y restando, un tercer trmino (QA,0 PA,1), donde: PA,1: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biolgico caracterizado como A en el instante 1; con lo cual tendramos que:
y operando:
El segundo sumando de la anterior expresin [QA,0 . (PA,1 PA,0)] refleja claramente el impacto en la variacin global del cambio en precios entre los dos instantes considerados en relacin a la cantidad de partida, que es la nica que puede estar presente en ambos instantes. Representa, pues, la diferencia en la valoracin de un activo biolgico, considerando su cantidad y estado al inicio de un perodo, de acuerdo con los precios que rigen al inicio y al final del mismo. Por su parte, el primer sumando [(QB,1.PB,1) (QA,0.PA,1)] es expresivo del efecto econmico que la transformacin biolgica ha provocado. As, la variacin provocada por el cambio fsico de un activo biolgico representa la diferencia entre su valor en el estado cuantitativo y cualitativo que ofrece al trmino del perodo y el que corresponde a su esta421
do cuantitativo y cualitativo al inicio del mismo, de acuerdo en ambos casos con los precios vigentes al final del perodo contemplado. Obsrvese que el cambio fsico engloba a su vez dos componentes: un cambio cuantitativo entre las cantidades existentes al inicio y al final del perodo, y un cambio cualitativo, consistente en la conversin de la cantidad inicial del activo biolgico A en la misma cantidad de un activo cualitativamente diferente B. Si en algn caso pudiera resultar de inters cuantificar por separado ambos cambios, con las debidas cautelas en su interpretacin, una aproximacin podra lograrse sumando y restando (QA,0 . PB,1) en la expresin del referido primer sumando, con lo cual:
o bien:
donde [(QB,1 QA,0) .PB,1] reflejara la expresin monetaria del cambio cuantitativo y [QA,0 . (PB,1 PA,1)] la correspondiente al cambio cualitativo.
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Grficamente, en la figura 1 pueden apreciarse los diversos componentes sealados, en el supuesto de que QA,0 < QB,1 y PA,0 < PA,1 < PB,1.
FIGURA 1. Descomposicin de la variacin experimentada por el valor de un activo biolgico entre dos fechas sucesivas.
2.
El reconocimiento de las subvenciones oficiales relacionadas con activos biolgicos
En su prrafo 3, la NIC 20 Contabilizacin de las subvenciones oficiales e informacin a revelar sobre ayudas pblicas define las subvenciones oficiales como ayudas procedentes del sector pblico en forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotacin, condicionando su reconocimiento a la existencia de una razonable seguridad de que la empresa cumplir las condiciones asociadas a su disfrute y que, por tanto, recibir las subvenciones en las condiciones prefijadas. En lo que se refiere a la presentacin de las subvenciones oficiales relacionadas con activos, la NIC 20 contempla dos alternativas aceptables. La primera supone reflejar las subvenciones como partidas de ingresos
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diferidos, que se irn imputando a los ejercicios sobre bases sistemticas y racionales, a lo largo de la vida til de los activos que financian. La segunda posibilidad consiste en su detraccin del valor de los activos a los que estn vinculadas, incidiendo de este modo en la cuenta de resultados de forma peridica al aminorar la dotacin anual por la depreciacin de cada activo. Los redactores de la NIC 41 se encontraron as con que la aplicacin de la segunda alternativa prevista en la NIC 20 resultaba incoherente con el planteamiento propio del valor razonable, especialmente en el caso en que la percepcin de una subvencin estuviese condicionada al cumplimiento de determinadas condiciones. Ante la disyuntiva de promover una revisin de la NIC 20 para dar adecuado tratamiento a esta cuestin o abordarla de un modo directo en la NIC 41, el Consejo se decidi por esta segunda opcin con el argumento de que las subvenciones oficiales relativas a la actividad agrcola son comunes en muchos pases. La NIC 41 [pfo. 57] contempla, a efectos de su reconocimiento, tres posibilidades: a) Subvenciones oficiales relacionadas con un activo biolgico que se valora segn su coste menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas. Resulta de aplicacin la NIC 20, en los trminos que se acaban de referir. b) Subvenciones oficiales incondicionales relacionadas con un activo biolgico que se valora segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Deben ser reconocidas como ingresos cuando, y slo cuando, tales subvenciones se conviertan en exigibles. c) Subvenciones oficiales condicionadas relacionadas con un activo biolgico que se valora segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta.
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La empresa debe reconocer la subvencin oficial cuando, y slo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a la misma. Los trminos para su concesin pueden ser muy diversos, llegando incluso a abarcar en ocasiones el compromiso de no emprender una actividad agrcola especfica durante un determinado perodo. En el apndice B de la propia Norma [pfo. B68] se refiere el caso de una empresa que recibe una subvencin por trabajar la tierra durante cinco aos en una determinada zona geogrfica, de forma que si el ejercicio de la actividad no alcanzara dicho perodo se tuviese que devolver toda la subvencin recibida. La aplicacin de la norma supone en este caso demorar el reconocimiento de la subvencin hasta que no hayan transcurrido los cinco aos. Sin embargo, en caso de que la subvencin permitiese retener una parte a medida que transcurre el tiempo, la empresa debera reconocer como ingresos la parte proporcional de la subvencin correspondiente al tiempo transcurrido en la medida en que dicho importe ostenta ya un carcter definitivo. El Proyecto de Norma E65 propona el reconocimiento como ingreso de una subvencin condicionada cuando la empresa dispusiera de suficiente garanta de que va a poder atender los requerimientos asociados a la misma, en lnea con las exigencias de la NIC 18 Ingresos Ordinarios, que dispone el reconocimiento de los ingresos cuando exista un grado de certidumbre suficiente de que los beneficios econmicos futuros fluyan a la empresa y puedan ser valorados con fiabilidad. El Consejo adopt en este tema una postura ms conservadora que la que se contena en el Proyecto, al no permitir el reconocimiento de los ingresos aun cuando exista una razonable certeza del cumplimiento de las condiciones ligadas a la subvencin. Las razones que se manejaron para justificar esta toma de posicin fueron, de un lado, la preocupacin por evitar posibles juicios subjetivos acerca de la probabilidad por parte de la empresa de cumplir las condiciones de la subvencin y, de otro, el hecho frecuente de que las subvenciones condicionadas entraan costes y obligaciones, por lo que el importe de la subvencin puede ser menor que el beneficio econmico asociado a la misma. En definitiva, hasta
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que las obligaciones inherentes a una subvencin condicionada no se satisfagan efectivamente se entiende que ms que un ingreso lo que la empresa debe reconocer es un pasivo, surgido a raz del compromiso asumido por la empresa de actuar en un determinado sentido.
3.
Informacin a revelar en los estados financieros
La NIC 41 se ocupa de forma exhaustiva de todos aquellos puntos regulados por la misma que deben ser objeto de revelacin en los estados financieros. Este volumen de informacin ha sido considerado excesivo en muchos de los comentarios realizados al E65, entre otros, el formulado por la Comisin Europea, que aprovech la ocasin para apostillar que entenda ese requerimiento ante la necesidad de mitigar la falta de fiabilidad inherente a la propuesta valorativa de la Norma. En lo que respecta a los activos biolgicos, adems de la presentacin de su valor por separado en el balance [vase ejemplo 10], la Norma exige una descripcin narrativa o cuantitativa de cada grupo, no obstante lo cual se aconseja a las empresas optar por la segunda, distinguiendo, siempre que resulte adecuado, entre: Activos biolgicos consumibles: son aquellos que van a ser recolectados como productos agrcolas (cultivos como el maz, el arroz o la cebada, rboles en crecimiento para su venta como madera) o vendidos como activos biolgicos (cabezas de ganado, colmenas); y Activos biolgicos para producir frutos: se corresponden con aqullos cuya presencia en la empresa no tiene como finalidad productiva su transformacin en un producto agrcola, sino justamente el servir como instrumento para la obtencin peridica de productos agrcolas (ganado productor de leche o de huevos, rboles frutales, cultivos leosos no forestales como la vid o el olivo, etc.).
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Adems, con vistas a que la informacin proporcionada contribuya a evaluar los flujos futuros de efectivo, se recomienda que, para cada uno de los grupos de activos biolgicos individualizados, se distinga entre: Activos biolgicos maduros: se identifican tanto con los activos biolgicos consumibles que han alcanzado las condiciones adecuadas para su cosecha o recoleccin (peces de una piscifactora que han adquirido el tamao adecuado para su comercializacin) como con los activos biolgicos para producir frutos capaces de sostener una produccin o proporcionar cosechas de forma regular; y Activos biolgicos por madurar: carecen de la madurez suficiente para cumplir con la finalidad productiva propia del grupo en el que se encuadran (cultivos de ciclo largo en su estadio de implantacin, plantacin forestal en su etapa de creacin, animales recin destetados en la ganadera de engorde). Sorprende que no se haya hecho alusin expresa alguna a la ubicacin geogrfica de las plantaciones o de los cultivos, habida cuenta que la calidad agronmica del suelo, el grado de accidentalidad del terreno y todas aquellas otras variables que conforman su microclima, ejercen una indudable influencia en la calidad del producto y, por tanto, en su precio. A menos que sea objeto de revelacin en otra parte, la empresa debe describir asimismo en sus estados financieros [vase ejemplo 11]: la naturaleza de las actividades desarrolladas en relacin a cada grupo de activos biolgicos; y los aspectos relevantes del proceso de medicin o estimacin de las cantidades fsicas correspondientes tanto a la produccin agrcola del perodo como a cada uno de los grupos de activos biolgicos existentes al trmino del mismo. En el terreno de la valoracin econmica, la empresa debe poner de manifiesto:
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los mtodos e hiptesis significativas manejadas para la determinacin del valor razonable de cada grupo de productos agrcolas en el punto de cosecha o recoleccin, as como de cada grupo de activos biolgicos [vase ejemplo 5];el valor asignado en el punto de recoleccin a los productos agrcolas cosechados o recolectados durante el ejercicio, determinado por diferencia entre su valor razonable y los correspondientes costes estimados en el punto de venta [vase ejemplo 12]; la ganancia o prdida total surgida durante el ejercicio corriente por el reconocimiento inicial de los activos biolgicos y los productos agrcolas [vase ejemplo 13];
Ejemplo 5 Nota a los estados financieros relativa a las HIP tesis manejadas en la determinacin del valor razonable Con respecto a la situacin contemplada en el ejemplo 1: Para la determinacin del valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de la plantacin de rboles forestales en pi, la Sociedad ha partido de los siguientes supuestos: La masa forestal se ha valorado asumiendo que el volumen de madera comercializable es el que se desprende de su estado actual. Los rboles en pie alcanzarn su madurez dentro de 22 aos. No se prevn cambios en las prcticas actuales de cultivo, mantenimiento y gestin de la plantacin. Los costes peridicos derivados de tales prcticas no se han incluido en los clculos, incorporndose en cada perodo su importe total al estado de prdidas y ganancias. La estimacin de los costes hasta el punto de venta se ha realizado a partir de los importes medios calculados por la empresa para el ltimo trienio, tomando como referencia los datos disponibles de las empresas ms representativas del sector, as como la distancia existente entre la plantacin y la ubicacin actual del mercado activo del que se han tomado los precios vigentes para los activos maduros en la fecha de la valoracin. Para cuantificar los costes en el punto de venta se ha adoptado como hipotsis de trabajo el mantenimiento del 2% del valor de la venta que rige en la actualidad. La tasa de descuento nominal antes de impuestos del 7% anual que se ha aplicado para estimar los flujos netos de caja incorpora el riesgo asociado a la plantacin. No se han previsto cambios significativos en el ndice general de precios.
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la ganancia o prdida total derivada de los cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los activos biolgicos registrados en el ejercicio [vase ejemplo 13]; la conciliacin de los cambios en el importe en libros de los activos biolgicos entre el comienzo y el final del ejercicio econmico, incluyendo [vase ejemplo 9]: la ganancia o prdida derivada de los cambios registrados en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, aconsejndose la separacin de los cambios fsicos de los cambios imputables a los precios [vase ejemplo 8]; los aumentos debidos a compras; las disminuciones provocadas por ventas; las disminuciones ocasionadas por la cosecha o recoleccin; los aumentos surgidos de combinaciones de negocios13; las diferencias de cambio netas procedentes de la conversin de los estados financieros de una entidad extranjera; y cualesquiera otros cambios con incidencia en la variacin del importe en libros. En el supuesto de existencia de activos biolgicos cuyo valor razonable no puede ser calculado con fiabilidad y, por tanto, figuran valorados a su coste menos la amortizacin acumulada y las prdidas por deterioro de valor acumuladas, debe suministrarse informacin adicional, variable segn las circunstancias [NIC 41, pfo. 5457]:
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La NIC 22 [pfo. 8] define la combinacin de negocios como la unificacin de empresas independientes en una entidad econmica nica, como resultado de que una de las empresas se une con la otra u obtiene el control sobre los activos netos y las operaciones de la misma.
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Si se produjese la enajenacin de tales activos a lo largo del ejercicio: la empresa debe revelar la ganancia o prdida surgida de la operacin; en la conciliacin del cambio de valor de los activos biolgicos entre el comienzo y el final del perodo, a la cual se ha hecho referencia anteriormente, debe figurar separadamente los importes relacionados con los activos enajenados, incluidos los relativos tanto a las prdidas por deterioro de valor y sus reversiones como a la depreciacin. Si en el transcurso del ejercicio la empresa ha podido determinar con fiabilidad el valor razonable de tales activos, deber proporcionar: una descripcin de los mismos; una explicacin de los hechos que han permitido que el valor razonable pueda determinarse de un modo fiable; el efecto cuantitativo del cambio en la base de referencia aplicada para su valoracin. Si al trmino del ejercicio sigue siendo inviable la determinacin del valor razonable, la empresa est obligada a facilitar: una descripcin de los activos biolgicos que se encuentran en tales circunstancias; una explicacin de por qu no resulta posible obtener una estimacin fiable del valor razonable; cuando resulte posible, el intervalo de valores dentro del cual es altamente probable que se encuentre el valor razonable; el mtodo de depreciacin y la vida til o la tasa de amortizacin empleados;
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el valor bruto en libros y la suma de la amortizacin y las prdidas por deterioro de valor acumuladas, tanto al principio como al final del ejercicio. Por otra parte, hay que tener presente que el desarrollo normal del ciclo vital de las plantas cultivadas se ve afectado por diversas causas que provocan su asfixia, su destruccin o alteran sus tejidos y rganos. Estas alteraciones pueden venir motivadas por causas de diversa ndole. La mayora de las veces se deben a la presencia de seres vivos, vegetales o animales, que se alimentan o viven a expensas de la planta cultivada hongos, insectos, roedores, etc.. Las enfermedades y plagas pueden, asimismo, afectar tanto a las cosechas, como a las plantaciones o al ganado. En otras ocasiones, la causa se encuentra exclusivamente en la accin de un medio ambiente desfavorable, sin intervencin de seres vivos. Son de sobra conocidos los mltiples factores climticos sequa, inundaciones, pedrisco, heladas, que pueden ocasionar la destruccin de las cosechas. A pesar de los avances registrados en el terreno de la prevencin, la empresa agrcola sigue siendo vulnerable a la accin a menudo incontrolable de factores climatolgicos y biolgicos que pueden provocar fuertes variaciones en el volumen de produccin, ajenas por completo al mayor o menor acierto en el desarrollo de la actividad agrcola. Cuando por su magnitud, naturaleza o incidencia, algunos de los sucesos antes mencionados pueda ser relevante para alcanzar una adecuada comprensin del rendimiento de una empresa durante un ejercicio, la NIC 41 [pfo. 53] dispone que la naturaleza y cuanta de las partidas de ingresos y gastos relacionadas con dicho suceso sern reveladas conforme a lo establecido al respecto en la NIC 8, Ganancia o Prdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables. Esta Norma contempla en su prrafo 15 dos posibilidades, aplicables cuando se producen circunstancias como las mencionadas:
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la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria relacionada con el suceso acaecido pueden ser consignados en el cuerpo principal de la cuenta de resultados; o bien la cuenta de resultados se limita a recoger el importe total de las partidas extraordinarias, en cuyo caso en las notas a los estados financieros debern desglosarse los importes parciales de cada partida de prdidas y ganancias extraordinarias.
Ejemplo 6 Nota relativa a un activo biolgico del que no se puede obtener una estimacin fiable de su valora razonable Con relacin a la situacin descrita en el ejemplo 3: La empresa ha dado inicio a lo largo del ejercicio a la formacin de una plantacin de mangostns, compuesta por 800 plantas en una extensin de 2 hectreas. El cultivo de este rbol frutal en el territorio nacional se ha iniciado en fechas recientes, por lo que se carece en la actualidad de un mercado activo donde las plantaciones de esta naturaleza sean objeto de transacciones. El valor asignado a la plantacin al 3112200N asciende a 12.984,00 , montante correspondiente a los costes incurridos hasta la fecha para su formacin. Se estima que esta etapa tendr una duracin de 4 aos y que la de produccin abarcar un perodo de 25 aos.
En el apartado relativo a limitaciones a la disponibilidad, contingencias y obligaciones relacionadas con los activos biolgicos, la NIC 41 [pfo. 49] exige revelar: el valor de los activos biolgicos acerca de cuya titularidad pudiera existir alguna restriccin; el importe de los activos biolgicos pignorados como garanta de deudas contradas; la cuanta de los compromisos alcanzados para desarrollar o adquirir activos biolgicos; las estrategias seguidas por la empresa para afrontar el riesgo financiero relacionado con la actividad agrcola.
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La actitud con que la empresa agrcola se enfrenta a este riesgo depender, entre otros factores, de su potencial econmico, de su capacidad para readaptar su orientacin productiva y del grado de aversin al riesgo del propio empresario. La literatura especializada en el tema suele agrupar las estrategias para afrontar el riesgo agrcola en tres clases [vase Barry, 1984: 95 y ss; Lee et alt., 1988: 252 y ss]: financieras 14 (seguros ; mantenimiento de una situacin desahogada de liquidez), comerciales (seleccin de productos con mercados ms estables; combinacin de productos de cosecha nica anual con otros cuya produccin sea ms regular leche, huevos; contratos de futuros) y de produccin (diversificacin, incluida la geogrfica y la de variedades y especies dentro de una misma clase de producto agrcola; intensificacin de las medidas de proteccin de los activos biolgicos). Por ltimo, la NIC 41 [pfo. 57] tambin dispone el suministro de informacin acerca de las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biolgicos que se valoran segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. En concreto, debe ponerse de manifiesto: la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas en los estados financieros;
15
las condiciones incumplidas y las contingencias ligadas a las subvenciones oficiales; y

14 Los seguros agrarios, a menudo subvencionados por los poderes pblicos, pueden ser especficos o combinados segn que con una misma pliza se asegure una o varias clases de riesgos naturales, estando habitualmente excluidos los riesgos que se derivan de un desfavorable comportamiento de los precios de mercado. En Espaa, con fecha de 28 de diciembre de 1978, se aprob la Ley de Seguros Agrarios Combinados, aplicable a la produccin agrcola. La Ley prev el establecimiento de plizas que cubran los riesgos inherentes a los daos que ocasionan las variaciones anormales de agentes naturales, siempre y cuando los medios tcnicos de lucha preventiva normales no hayan podido ser utilizados por los afectados por causas no imputables a ellos o hayan resultado ineficaces. El Reglamento de la Ley concreta los riesgos agrcolas, pecuarios y forestales asegurables. 15
Vase lo sealado en 2.3. respecto a los requisitos a cumplir para su reconocimiento.
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los decrementos esperados en el nivel de las subvenciones oficiales, siempre que sean significativos.
Ejemplo 7 Nota a los estados financieros relativa a la estrategia seguida en la gestin del riesgo La Sociedad est expuesta al riesgo derivado de los cambios en los precios alcanzados por sus productos en los mercados europeos donde opera. Asimismo, dado el volumen de negocio realizado con el Reino Unido y con los Estados Unidos, se ve sometida a los efectos de las fluctuaciones en los tipos de cambioen las monedas de estos dos pases. La estrategia seguida por la empresa en los dos ltimos ejercicios consiste en una apuesta clara y progresiva por un canal de distribucin que permite atenuar ese riesgo, ofreciendo al mismo tiempo una garanta de consecucin de unos niveles de precios aceptables. As, en la actualidad, cerca del 70 % de la cifra de negocio proviene de la produccin colocada a travs de ANAGRO, asociacin nacional de comercializacin de productos hortofrutcolas que, gracias al volumen de produccin que maneja y el reconocimiento de que goza en Europa, posee gran poder de negociacin y la capacidad para atender los requerimientos en volumen y tiempo de las principales cadenas de dsitribucin al por menor en Alemania, Suecia y Reino Unido, lo cual se traduce en la firma de contratos para cada campaa que permiten estabilizar los precios finales. Por otra parte, sobre la base de la experiencia acumulada en campaas anteriores y de las peculiaridades climticas de la zona geogrfica donde se ubican los cultivos, la sociedad tiene como norma la contratacin en cada campaa de una pliza de seguro que cubre el riesgo derivado del pedrisco y de las heladas.
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IV.
COMPARACIN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVA CONTABLE ESPAOLA
Con carcter pblico oficial, hasta la fecha no se ha llevado a cabo en Espaa ninguna adaptacin sectorial del Plan General de Contabilidad a la agricultura, ni tampoco se ha publicado ninguna norma que acometa el tratamiento contable de su problemtica especfica. En consecuencia, el anlisis comparativo de la NIC 41 con la normativa espaola debe adoptar como referencia aquellos textos que regulan, aunque sea en un plano genrico, las cuestiones tratadas en la citada norma. Tomaremos, pues, en consideracin la legislacin mercantil aplicable, el Plan General de Contabilidad espaol PGCE y sus adaptaciones sectoriales, las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas16 ICAC en materia contable, as como el marco normativo comunitario en el que se inserta el Derecho de Sociedades espaol, del cual la regulacin contable forma parte integrante.
1.
Los activos agrcolas
Sobre la base de su concepcin de la actividad agrcola, la NIC 41 diferencia entre: activos biolgicos: plantas o animales vivos destinados a la venta o a la obtencin de productos agrcolas o de nuevos activos biolgicos merced a un proceso de transformacin biolgica; y productos agrcolas: productos recolectados procedentes de los activos biolgicos de la empresa.
16 Los otros tres rganos reguladores de la contabilidad en Espaa Banco de Espaa, Direccin General de Seguros y Comisin Nacional del Mercado de Valores dirigen sus normas hacia mbitos especficos.
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A su vez, los activos biolgicos se escinden en consumibles, si su destino es la venta o la conversin en productos agrcolas, y para producir frutos, cuando esta es su funcin productiva. En ambos casos, se clasifican en maduros y por madurar, como ya se ha referido en / 3.3. El PGCE no contiene obviamente ninguna cuenta especfica reservada para representar de forma exclusiva los elementos anteriores, debindose buscar las cuentas genricas ms prximas en los grupos 2 y 3. El desglose del Grupo 3 Existencias del PGCE contiene tres subgrupos donde los citados elementos podran encontrar encaje: 33. Productos en curso: representan aquellos que se encuentran en fase de formacin o transformacin al cierre del ejercicio. 34. Productos semiterminados: se corresponden con los producidos por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboracin, incorporacin o transformacin posterior. 35. Productos terminados: los producidos por la empresa y destinados al consumo final o a su utilizacin por otras empresas. Por otra parte, el Grupo 2 Inmovilizado recoge en su desarrollo los subgrupos: 22. Inmovilizaciones materiales: que recoge los elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles. 23. Inmovilizaciones materiales en curso: donde tienen cabida las inmovilizaciones en adaptacin, construccin o montaje, al cierre del ejercicio. El subgrupo 33. Productos en curso sera el encargado de dar cabida a los activos biolgicos consumibles inmaduros, en tanto que representan, desde un punto de vista econmico, productos intermedios en pro436
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ceso de transformacin con vistas a alcanzar el estado que permita caracterizarlos como productos finales. Teniendo presente que bajo esta rbrica podran coexistir en una misma explotacin agrcola, por ejemplo, cultivos herbceos que sern recolectados dentro de un breve intervalo de tiempo y rboles cultivados para su venta como madera dentro de varios aos, parece razonable desde el punto de vista informativo que est situacin tan dispar derivada de los condicionantes temporales de cada proceso productivo tenga adecuado reflejo contable. A este respecto, por enmarcarse en el mismo mbito cultural que la normalizacin contable espaola, puede resultar oportuna la referencia a la solucin ofrecida por el Plan Contable Gnral Agricole francs, donde se ha optado por la creacin de cuatro subgrupos que permiten diferenciar los procesos de transformacin en curso de ciclo corto y de ciclo largo, distinguiendo adems en cada caso los que corresponden a vegetales en tierra de los desarrollados por animales. Esta solucin resulta perfectamente compatible con la normativa espaola, donde la separacin entre las existencias de productos en proceso de ciclo corto y de ciclo largo figuran contempladas en la actualidad en las adaptaciones sectoriales del PGC a las empresas inmobiliarias y a las empresas del sector vitivincola [Ministerio de Economa, 2001]. En los subgrupos 34. Productos semiterminados y 35. Productos terminados encontraran acomodo tanto los productos agrcolas como los activos biolgicos consumibles maduros. Procedera su inclusin en el subgrupo 35 cuando estuviesen listos para ser comercializados (como las cabezas de ganado que han alcanzado la edad apropiada para su colocacin en el mercado), y en el subgrupo 34 si su destino es la incorporacin como input a un proceso de produccin subsiguiente propio de alguna actividad conexa (por ejemplo, la aceituna en espera de ser transformada en aceite) o de alguna otra rama de produccin (como acontece con los vegetales reservados para la alimentacin del ganado en una explotacin agropecuaria).
437
Dada la funcin que los activos biolgicos para producir frutos desempean en el seno de la empresa agrcola, su consideracin como autnticas inversiones econmicas de carcter permanente no ofrece dudas. Su caracterizacin como inmovilizaciones materiales o bien como inmovilizaciones materiales en curso depender de si se est en presencia de activos biolgicos maduros o inmaduros, respectivamente. Esta es desde luego la postura adoptada por los redactores de la adaptacin del PGCE a las empresas vitivincolas, donde las plantaciones y replantaciones de vias se incluyen en el subgrupo 22, mientras que las plantaciones y replantaciones de vias en curso figuran en el subgrupo 23. El PCGAF propone idntico tratamiento pero, adems, separa a nivel de subgrupo las inmovilizaciones materiales que corresponden a bienes vivos del resto. Vemos, pues, que por tratarse de un Plan General, el PGCE no desciende al detalle de los elementos caractersticos de un sector econmico especfico como el que nos ocupa, no obstante lo cual las diferentes clases de activos biolgicos y productos agrcolas a las que se alude en la NIC 41 encuentran adecuado encaje en su cuadro de cuentas. El cuadro 5 resume la correspondencia que se ha puesto de manifiesto en lneas anteriores.
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CUADRO 5 Correspondencia entre las clases de activos agrcolas y las cuentas del PGCE
NIC 41 PGCE 34. Productos semiterminados
[Los destinados a otro proceso de transformacin dentro de la propia empresa]
Productos Agrcolas 35. Productos terminados

[Los destinados al mercado]
33. Productos en curso Por [En su caso, con separacin entre ciclo corto y ciclo madurar largo, y entre animales y vegetales] Consumibles Maduros Activos Biolgicos 35. Productos terminados
[Los destinados al mercado]
34. Productos semiterminados

[Los destinados a otro proceso de transformacin dentro de la propia empresa]
Para reproducir frutos
Por 23. Inmovilizaciones materiales en curso madurar [En su caso, con separacin entre animales y vegetales] Maduros 22. Inmovilizaciones materiales
[En su caso, con separacin entre animales y vegetales]
2.
Requisitos para el reconocimiento inicial
Si se compara el principio del registro contenido en el PGCE, segn el cual los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen, con los tres requisitos sealados por la NIC 41 para el reconocimiento inicial de los activos biolgicos y los productos agrcolas [vase 3.1.1.], se aprecia en el
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primero un apego a la vertiente jurdica de las transacciones realizadas por la empresa que no se halla presente en la norma internacional, donde resulta patente la adopcin de una perspectiva ms amplia que trasciende el punto de vista jurdico para otorgar un mayor protagonismo al trasfondo econmico, lo cual indudablemente le confiere una versatilidad en su aplicacin de la que carece el citado principio. Como acertadamente seala Martnez Churiaque [1993: 195], en la misma lnea que otras muchas voces, el principio del registro es "deficiente en su formulacin e insuficiente en su contenido" al pretender "regular el reconocimiento contable de todos los hechos econmicos ignorando que muchos de ellos no guardan una relacin de causaefecto con el nacimiento de derechos y obligaciones". Por ello a menudo suele recurrirse a mostrar como posible alternativa el enunciado ms amplio propuesto por AECA [1992: 27]: "Los hechos contables deben registrarse en el momento en que se originen los derechos y obligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que no supongan una transaccin frente al exterior, se registrarn cuando se produzca el autntico consumo de un activo, la transformacin de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos establecidos para la imputacin de un determinado importe al resultado del perodo". A este respecto, hay que precisar que con la publicacin de su marco conceptual AECA se 17 ha situado en este tema en una posicin prxima a la sustentada por el IASC en su propio marco conceptual. En todo caso, debe tenerse presente que cuando la aplicacin estricta del principio del registro pueda contravenir el objetivo de mostrar la imagen fiel asignado a las cuentas anuales, de acuerdo con la idea rectora de la primaca del fondo sobre la forma, sancionada en el art. 34 del Cdigo de Comercio, dicho principio dejara de ser aplicable. Esta circunstancia puede verificarse de forma reiterada en el mbito de la actividad agrcola en relacin a los efectos derivados de la transformacin biolgica.
17
Vase AECA, 1999: pfos. 244-297.
440
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3.
La valoracin conforme al valor razonable
La valoracin en el PGCE se rige por el principio del precio de adquisicin, que establece como regla general que todos los bienes y derechos se registrarn por su precio de adquisicin o coste de produccin, respetando as fielmente lo sealado al respecto en el art. 38 f) del Cdigo de Comercio y en el artculo 32 de la IV Directiva comunitaria. Si bien el art. 33 de la IV Directiva autoriza de hecho a los estados miembros a poner en prctica otras alternativas valorativas, lo cierto es que en Espaa al igual que en el resto de los pases comunitarios no se ha hecho un uso muy extenso de esa posibilidad [vase Gonzalo, 1993]. En septiembre de 2001 la IV Directiva comunitaria fue objeto de una modificacin para introducir de forma expresa el valor razonable como criterio valorativo, pero limitando su aplicacin a determinados instrumentos financieros. Aun no tratndose de un concepto totalmente novedoso ni ajeno a nuestra normativa contable vigente [Comisin de Expertos, 2002: 110], sta no contempla con carcter general la posibilidad de valorar elementos como los activos biolgicos o los productos agrcolas de acuerdo con el valor razonable, por lo que, teniendo presente el carcter obligatorio que la NIC 41 confiere a su aplicacin, puede afirmarse que esta norma choca frontalmente con el marco valorativo predominante en Espaa, que requiere de las modificaciones oportunas para resultar compatible con la misma. No obstante lo anterior, pueden mencionarse algunas situaciones donde la valoracin conforme a la normativa espaola se situara prxima a la resultante de aplicar el valor razonable. As, puede observarse una cierta analoga con el valor razonable en la norma de valoracin n. 2 del PGCE, cuando establece que los elemen-
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tos de inmovilizado material adquiridos a ttulo gratuito deben valorarse segn su valor venal en el momento de la adquisicin, entendiendo como tal el precio que se presume estara dispuesto a pagar un adquirente eventual, teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre el bien en cuestin. De igual modo, cabe sealar que tanto la norma de valoracin n. 13 del PGCE como la norma duodcima de la Resolucin del ICAC [2000] relativa a los criterios para la determinacin del coste de produccin aluden al valor de mercado como lmite superior en la valoracin de los productos terminados y los productos en curso. El valor de mercado de los productos terminados se corresponde con su valor de realizacin, deducidos los gastos de comercializacin que correspondan, mientras que para la determinacin del valor de mercado de los productos en curso se parte del valor de realizacin de los correspondientes productos terminados y se deducen los costes de fabricacin necesarios para completar su transformacin, adems de los gastos de comercializacin. En la medida en que el valor de realizacin representa el importe que se puede obtener por la enajenacin de las existencias teniendo en cuenta las caractersticas y el estado de avance productivo en que se encuentre dicho bien, parece razonable suponer que en aquellos casos en que el valor de mercado resulte aplicable para la valoracin de los productos en curso y terminados, el importe alcanzado no debe diferir significativamente del resultante de aplicar en tal caso el valor razonable. Por otra parte, es de resaltar que la Subcomisin de Estudio de Aspectos Prcticos de la Aplicacin de las NIC, creada en el seno de la Comisin de Expertos [2002: 455] redactora del Libro Blanco, manifest su conformidad con el carcter obligatorio en la aplicacin de los criterios de valoracin contenidos en la NIC 41, sin embargo entre las recomendaciones finales formuladas por la citada Comisin tan slo se encuentra un pronunciamiento a favor de la extensin a todas las empresas del valor razonable, pero conforme al texto de la Directiva 2001/65/CE refe442
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rido anteriormente, esto es, en relacin a ciertos instrumentos financieros. La Comisin de Expertos [2002: 111] se mostr cauta ante la posibilidad de su aplicacin generalizada, defendiendo la utilizacin del valor razonable cuando se dan transacciones con terceros, partes vinculadas y aportaciones de capital, pero manifestando sus reservas en algunos casos en que su empleo es opcional NIC 16, NIC 38 y NIC 40, para los que se pronuncia por su inclusin en las notas a los estados financieros siempre que se obtengan tasaciones racionales y de calidad.
4.
El reconocimiento en los estados financieros de los cambios en el valor razonable
El principio de prudencia establece que los riesgos previsibles y las prdidas eventuales deben contabilizarse tan pronto como sean conocidas pero que, por el contrario, a la fecha de cierre de un ejercicio slo debern registrarse los beneficios realizados. Este principio, que ostenta un carcter preferente en la normativa contable espaola en caso de conflicto con otros principios contables, aparece recogido asimismo en el art. 31.1.c) de la IV Directiva comunitaria, la cual establece adems, en su art. 33, que los importes derivados de la actualizacin del valor de los activos fijos recogidos, en su caso, en una reserva de revalorizacin slo pueden traspasarse a la cuenta de prdidas y ganancias en la medida en que se correspondan con plusvalas efectivamente realizadas. Sin embargo, como ya se ha referido, la NIC 41 dispone la inclusin en el resultado peridico de las ganancias o prdidas que se pongan de manifiesto como consecuencia de los cambios registrados en el valor asignado a estos activos biolgicos con posterioridad a su reconocimiento inicial, cuando tales elementos son valorados segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. As, pues, el tratamiento propuesto en la NIC 41 para las ganancias surgidas de la aplicacin del valor razonable contraviene claramente el
443
principio de prudencia recogido en art. 37 del Cdigo de Comercio y en el PGCE. Se trata adems de un principio que goza de gran arraigo en nuestra cultura contable y cuya sustitucin por otro con un planteamiento menos conservador no va a resultar sencilla. De hecho, la Comisin de Expertos [2002: 113] redactora del Libro Blanco se ha mostrado contraria a cualquier reparto de resultados positivos derivados exclusivamente de los cambios en el valor razonable de los activos, proponiendo la diferenciacin entre la parte distribuible y no distribuible del resultado registrado en el ejercicio, as como el suministro de informacin acerca de la disponibilidad o indisponiblidad de las reservas, toda vez que el beneficio no realizado debera pasar a formar parte integrante del patrimonio neto. Asimismo es de resear cmo en el estudio de conformidad entre las NIC y las Directivas contables europeas manejado internamente por la Comisin de las Comunidades Europeas [CCE, 2001b] se reconoce explcitamente que el planteamiento del valor razonable contenido en la NIC 41 resulta incompatible con los art. 31.1.c) y 33 de la IV Directiva al permitir el reconocimiento resultante de las ganancias y plusvalas no realizadas en la cuenta de prdidas y ganancias.
5.
Contratos de futuro sobre activos agrcolas
La existencia de contratos de futuro sobre los activos agrcolas no constituye, segn la NIC 41, una fuente de informacin que deba ser tomada en consideracin de cara a la determinacin del valor razonable de estos activos. Cuando esos contratos son onerosos se rigen por la NIC 37, que obliga a dotar la correspondiente provisin. La norma de valoracin n. 13 del PGCE aborda esta cuestin en relacin a las correcciones de valor de las existencias, admitiendo que aquellas que estn sujetas a un contrato de futuro no sean objeto de correcciones valorativas, siempre y cuando el precio de venta acorda444
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do en dicho contrato permita cubrir tanto el precio de adquisicin o coste de produccin de tales bienes como los dems costes derivados de la ejecucin del contrato. Por tanto, en ninguna de los dos normas citadas los precios de los contratos de futuros se emplean para la determinacin del valor de los bienes en una fecha anterior, si bien en ambas se contempla la posibilidad de que el margen proporcionado por los mismos no sea positivo, en cuyo caso se arbitran soluciones acordes con el criterio valorativo empleado por cada norma para el oportuno reflejo contable de ese hecho.
6.
Las subvenciones relacionadas con los activos biolgicos
La norma de valoracin n. 20 del PGCE se ocupa de las subvenciones de capital no reintegrables, entendiendo como tales aquellas en las que se hayan cumplido las condiciones fijadas para su concesin o, en su caso, no existan dudas razonables acerca de su futuro cumplimiento. Su imputacin al resultado peridico debe practicarse en proporcin a la depreciacin experimentada durante el perodo por los activos financiados con dichas subvenciones. La NIC 20 resulta aplicable a los activos biolgicos valorados segn su coste menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro acumuladas. Conforme a la misma, el hecho de recibir una subvencin no constituye una evidencia concluyente de conformidad con las condiciones asociadas a su disfrute, por lo que su reconocimiento debe demorarse hasta que no exista una prudente seguridad de su cumplimiento. Si bien la coincidencia con el PGCE en este punto es patente, no ocurre otro tanto con su reflejo contable pues, adems de su imputacin al resultado peridico a lo largo de la vida til del activo, la NIC 20 admite su detraccin del valor del activo, alternativa sta no contemplada por el PGCE.
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Las subvenciones relacionadas con los activos biolgicos que se valoran segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta se rigen por la NIC 41. Si la subvencin oficial es incondicional debe reconocerse como ingreso cuando sea exigible, mientras que si se trata de una subvencin oficial condicionada la empresa se debe aguardar para ello al cumplimiento efectivo de los trminos de la concesin. En este ltimo supuesto, se observa que la postura de la NIC 41 resulta algo ms conservadora que la del PGCE, pues no admite el reconocimiento aun cuando exista una prudente seguridad de que se van a verificar las condiciones ligadas a la subvencin. En cualquier caso, subordinado a los condicionantes derivados del empleo del valor razonable, el criterio de reconocimiento como ingresos de las subvenciones que se desprende de la NIC 41 difiere notablemente del propugnado por el PGCE.
7.
La informacin a revelar en los estados financieros
Al no contemplarse expresamente en el PGCE los elementos objeto de regulacin en la NIC 41, no procede efectuar ninguna comparacin acerca del nivel de requerimientos informativos de ambos. Nos limitaremos, pues, a sealar que la informacin exigida por la NIC 41 [vase 3.3.] tiene perfecta cabida en el marco del PGCE, toda vez que la sealada en sus modelos de cuentas anuales representa la informacin mnima a suministrar. Como se aclara en las propias normas de elaboracin de las cuentas anuales del PGCE, tanto en el balance como en la cuenta de prdidas y ganancias pueden aadirse nuevas partidas cuando su contenido no est previsto en los modelos, al igual que cabe la posibilidad de efectuar subdivisiones ms detalladas de las partidas previstas en los modelos, mientras que con respecto a la memoria, se exige la inclusin de toda aquella informacin necesaria para la comprensin de las cuentas anuales aunque no figure incluida en el modelo del PGCE. La mayor dificultad radicara en la incorporacin del esta446
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do de cambios habidos en el patrimonio neto y del estado de flujos de tesorera que, de acuerdo con la NIC 1 [pfo. 7], forman parte integrante de los estados financieros, pero con carcter independiente a los antes mencionados que son los nicos contemplados por el PGCE. A este respecto, resultan significativas las recomendaciones formuladas por la citada Comisin de Expertos [2002: 98] respecto de los cambios a introducir en las cuentas anuales del PGCE: "se debera adoptar obligatoriamente el formato de estado, agrupando los gastos por naturaleza, para la presentacin de los resultados de las empresas, y abandonando por tanto el modelo actual en su forma de cuenta"; "se debera adoptar un estado financiero obligatorio para todas las empresas que mostrase las variaciones en las cuentas del patrimonio neto, mostrando tanto las operaciones hechas con los propietarios como el resto de los movimientos, contrapartida de las variaciones en la cuentas de activos y pasivos, as como los resultados del ejercicio; "para todas las empresas que presentasen balance normal, debera hacerse obligatoria la presentacin de un estado de flujos de tesorera, y" las notas de la memoria deberan modificarse, para recoger las exigencias informativas y de revelacin contenidas en las NIC/NIIF, ".
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AGRICULTURA
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454
AGRICULTURA
ANEXOS
Ejemplo 8 Clculo de la variacin experimentada por el valor de un activo biolgico debido a los cambios fsicos en los precios de mercado Consideremos una empresa agrcola que posee un rebao cuya estructura en una fecha determinada puede expresarse en funcin del nmero de animales encuadrados en cada uno de los diferentes segmentos de edad, dado que esta es la caracterstica cualitativa determinante en el mercado a la hora de fijar su precio. As, al inicio del ejercicio 200N, la composicin de la cabaa ofrece el siguiente detalle, junto con el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta calculado a nivel de animal, para cada segmento:
Rebao al 01-01-200N Animales menores de 1 ao Animales de 1 ao Animales de 2 aos Animales de ms de 3 aos Animales reproductores Total Qi,0 150 320 150 90 100 810 Pi,0 25 50 59 55 30 Qi,0 Pi,0 3.750 16.000 8.850 4.950 3.000 36.550
Durante el ejercicio 200N no se registraron ni ventas ni muertes de animales, pero se produjeron los siguientes hechos: Nacimientos en la propia explotacin: 100 animales a los que, habida cuenta de los precios vigentes, se les atribuye en la fecha de su nacimiento un valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de 27 /unidad. Compras de animales de 1. ao: 200 unidades a 52 /unidad, de los que la mitad fueron transferidos al lote de animales de 2. ao antes de concluir el ejercicio. Al trmino del ejercicio, la empresa dispone de la siguiente informacin referida al nmero de animales que integran cada lote, junto con el respectivo valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta al 3112200N:
455
Rebao al 31-12-200N Animales menores de 1 ao Animales de 1 ao Animales de 2 aos Animales de ms de 3 aos Animales reproductores Total
Qi,1 100 250 420 240 100 1.110
Pi,1 30 58 62 57 36
Qi,1 Pi,1 3.000 14.500 26.040 13.680 3.600 60.820
De acuerdo con las frmulas de clculo obtenidas en 3.1.3., el cmputo de las variaciones de valor acaecidas durante el ejercicio 200N puede realizarse como sigue:
456
Rebao
QB,1 PB,1 [a] QA,0 PA,1 [B] 150 x 30 = 4.500 100 x 30 = 3.000 320 x 58 = 18.560 100 x 58 = 5.800 100 x 58 = 5.800 150 x 62 = 9.300 150 x 59 = 8.850 320 x 50 = 16.000 100 x 52 = 5.200 100 x 52 = 5.200 1.280 0 400 750 150 x 25 = 3.750 100 x 27 = 2.700 4.200 0 750 300 2.560 600 600 450 QA,0 PA,0 [C]
Cambios fsicos [d] = [a] [b] Cambios en los precios [c] = [b] [c]
Animales menores de 1 ao
150 x 58 = 8.700 100 x 30 = 3.000
Animales de 1 ao
300 x 62 = 19.840 100 x 58 = 5.800 100 x 62 = 6.200
Animales de 2 aos
150 x 57 = 8.550
Animales de ms de 3 aos 90 x 57 = 5.130
90 x 57 = 5.130
90 x 55 = 4.950
180
Animales reproductores 100 x 36 = 3.600
100 x 36 = 3.600
100 x 30 = 3.000
600
Total
(*) 60.820
(**) 49.650
5.130
6.040
AGRICULTURA
(*) Valor del stock final; (**) Valor de: stock inicial + compras + nacimientos.
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Ejemplo 9 Conciliacin de los cambios en el importe en libros de un activo biolgico entre el comienzo y el final de un perodo Partiendo de los datos y de los clculos contenidos en el ejemplo 8, la presentacin de la informacin requerida por la NIC 41, en su prrafo 50, podra adoptar el siguiente formato: Conciliacin de los cambios en el importe en libros del ganado entre el comienzo y el final de 200N (en ) [+] Valor del ganado al 01-01-200N ............................................. [+] Valor de las compras de animales en 200N ............................. [+] Valor de los nacimientos registrados en 200N ......................... [+] Efecto econmico de los cambios fsicos en 200N ................... [+] Efecto econmico de los cambios en precios en 200N ............ [] Valor de los animales vendidos en 200N ................................. [] Valor de los animales muertos o perdidos en 200N ................. [=] Valor del ganado al 31-12-200N ............................................. 36.550 10.400 2.700 5.130 6.040 0 0 60.820
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AGRICULTURA
Ejemplo 10 AGROSUR, S.A. Balance de situacin al 31 de diciembre de 200N (en ) 200N ACTIVOS Activos no corrientes Inmovilizado material ................................................... Terrenos ..................................................................... Mejoras territoriales .................................................... Construcciones ........................................................... Instalaciones tcnicas y maquinaria ........................... Plantaciones en produccin ....................................... Ganado ovino productor ............................................ Plantaciones en formacin ......................................... Ganado ovino de reposicin en crecimiento .............. Otro inmovilizado ...................................................... Activos inmateriales ...................................................... Inversiones financieras .................................................. Total activos no corrientes ...................................... Activos corrientes Existencias .................................................................... Materias primas y otros aprovisionamientos ............... Ganado ovino en crecimiento .................................... Anticipos a los cultivos ............................................... Productos vegetales recolectados ............................... Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ............. Efectivo y otros medios lquidos equivalentes ............... Total activos corrientes ........................................... TOTAL ACTIVO ...................................................... PATRIMONIO NETO Y PASIVOS Capital y Reservas Capital suscrito ............................................................. Reservas ........................................................................ Ganancias acumuladas ................................................. Total Capital y Reservas .......................................... Pasivos no corrientes Prstamos con intereses ................................................ Total Pasivos no corrientes ...................................... Pasivos corrientes Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar ............ Prstamos a corto plazo ................................................ Total Pasivos corrientes ........................................... TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVOS ............... 200N1
1.343.780,00 680.000,00 84.141,00 144.242,88 110.185,54 180.303,00 48.100,00 42.070,00 8.760,00 45.977,58 3.786,00 6.000,00 1.353.566,00 38.637,69 27.045,54 2.280,00 7.212,15 2.100,00 48.080,97 22.237,34 108.956,00 1.462.522,00
1.354.128,00 680.000,00 90.151,00 150.253,00 120.202,42 177.920,00 47.000,00 29.015,00 8.500,00 51.086,58 4.207,00 6.000,00 1.364.335,00 35.261,00 24.040,48 3.100,00 6.320,00 1.800,52 32.124,00 19.327,00 86.712,00 1.451.047,00
480.000,00 520.000,00 300.493,00 1.300.493,00 120.000,00 120.000,00 32.029,00 10.000,00 42.029,00 1.462.522,00
480.000,00 520.000,00 205.942,52 1.205.942,52 160.000,00 160.000,00 35.104,48 50.000,00 85.104,48 1.451.047,00
459
Ejemplo 11 Nota los estados financieros relativa a la naturaleza de las actividades y a los activios biolgicos y productos agrcolas
Agrosur, S.A. tiene estructurada su actividad productiva en tres ramas principales: a) En una finca situada en el trmino municipal de Almuecar, propiedad de la empresa y con una extensin de tres hectreas, se explota una plantacin de chirimoyos compuesta de 600 rboles que se encuentran a pleno funcionamiento y cuya produccin en el ejercicio ha sido de 24.000 Kg. En el ejercicio anterior, se adquiri otra finca prxima a la anterior con objeto de dedicarla a la produccin de aguacates, habindose llevado a cabo ya todas las labores propias para el establecimiento de la plantacin, integrada por 450 rboles, la cual se espera inicie su etapa de produccin dentro de seis aos. b) En la provincia de Mlaga la empresa posee una finca de 80 ha., de las que 20 ha. corresponden a regado y 60 hectreas a secano. La orientacin productiva seguida por la empresa responde a las caractersticas edafoclimticas de la zona. En las tierras de secano, la alternativa elegida tiene una duracin de tres aos, en hojas iguales y est formada por trigo/cebada/barbecho. La alternativa en las tierras de regado ofrece el siguiente detalle: patata (eneromayo), tomate (juliomarzo), maz (abrilagosto) y patata (agostodiciembre); adems, fuera de rotacin se cultivan 2 hectreas de alfalfa. Durante el ejercicio, el volumen cosechado ha sido de: trigo, 45.000 Kg.; cebada, 60.000 Kg.; patata, 216.000 Kg.; tomate, 144.000 Kg.; maz, 43.500 Kg.; y alfalfa, 16.000 Kg. c) La empresa cuenta asimismo con un rebao de ganado lanar, de raza churra, constituido por 560 ovejas de vientre, 24 moruecos y 146 corderos para reposicin. Su alimentacin se lleva a cabo directamente en los pastos de una parte del trmino municipal donde radica la explotacin y se complementa con piensos en las pocas en que aquellos resultan insuficientes. El rebao se explota por el sistema de tres partos cada dos aos, consiguindose 1,2 corderos por parto. Las ovejas se ordean durante seis meses y los corderos se venden como lechales a los cuarenta y cinco das. La vida til de las ovejas se establece en cinco aos. La produccin alcanzada en el ejercicio por la explotacin del rebao fue de 906 corderos, 54.432 litros de leche, 1.343 Kg. de lana, 49.275 Kg. de estircol, 30 pieles y 5.256 Kg. de animales de desecho.
460
AGRICULTURA
Ejemplo 12 Nota los estados financieros relativa a los criterios de valoracin aplicados a los activos biolgicos y productos agrcolas
Agrosur, S.A. valora la totalidad de los activos biolgicos y de los productos agrcolas en este caso, en el punto de cosecha o recoleccin a su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, con el siguiente detalle: a) Las plantaciones se valoran sobre la base de los precios que rigen en la zona. La empresa valora en el punto de recoleccin las chirimoyas, calculando a tal efecto el valor razonable de acuerdo con los precios que rigen en la alhndiga de Carchuna donde coloca toda su produccin, que ha alcanzado en el perodo un valor de 36.000,00 . b) El valor razonable de los cereales se calcula de acuerdo con los precios de mercado de la Lonja de Toledo, mientras que para el resto se toma como referencia los de Mercasevilla. El valor en el punto de cosecha de los productos recolectados durante el perodo se eleva a: trigo, 7.370,00 ; cebada, 3.420,00 ; alfalfa, 2.080,00 ; tomate, 86.400,00 ; maz, 7.134,00 ; y patata, 64.800,00 . c) El valor razonable del ganado se determina basndose en los precios de mercado correspondiente a ganado de edad, raza y gentica anlogos. Asimismo, el valor razonable de los productos pecuarios se obtiene a partir de los precios del mercado nacional de ganado. El valor correspondiente a la produccin del perodo asciende a: corderos, 44.756,40 ; leche, 13.085,72 ; lana, 805,80 ; estircol, 5.923, 90 , pieles, 216,36 y animales de desecho, 1895,35 .
461
Ejemplo 13 AGROSUR, S.A. Estado de resultados del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 200N (en ) 200N Ingresos de la explotacin Productos pecuarios a valor razonable ........................ Productos vegetales a valor razonable ......................... Ganancias por cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de la cabaa ovina ............................................................... Ganancias por cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de las plantaciones ................................................................ Ventas de productos agrcolas ..................................... A deducir: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los productos agrcolas vendidos calculado en el punto de recoleccin ........... Total ingresos de la explotacin .................................. Gastos de la explotacin Consumo de materias primas y otros aprovisionamientos ...................................................... Gastos de personal ...................................................... Dotacin para amortizaciones ..................................... Otros gastos de explotacin ......................................... Total gastos de la explotacin ..................................... RESULTADO DE LA EXPLOTACIN ........................... Gastos financieros ....................................................... RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS ......................... Gasto por el impuesto sobre los beneficios .................. RESULTADO DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS ... Partidas extraordinarias ................................................ RESULTADO NETO DEL EJERCICIO ........................... 66.683,53 207.204,00 1.360,00 15.438,00 276.818,00 (273.516,05) 293.987,48 (36.720,15) (84.141,69) (27.567,00) (14.233,16) (162.662,00) 131.325,48 (9.325,00) 122.000,48 (27.450,00) 94.550,48 0,00 94.550,48 200N1 56.680,55 176.123,40 2.020,00 31.025,00 235.295,30 (232.488,64) 268.655,61 (35.528,00) (82.364,58) (28.030,25) (11.320,55) (157.243,38) 111.412,23 (14.725,00) 96.687,23 (21.754,00) 74.933,23 (4.000,00) 70.933,23
Ejemplo 14 AGROSUR, S.A. Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 200N (en ) Capital emitido Saldo al 1 de enero de 200N1 480.000,00 Ganancia neta del perodo 0,00 Saldo al 31 de agosto de 200N 480.000,00 Reservas Ganancias acumuladas Total
520.000,00 205.942,52 1.205.942,52 0,00 94.550,48 94.550,48 520.000,00 300.493,00 1.462.522,00
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MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Simn Vera Ros

LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

439 441 443 444 445 446

BIBLIOGRAFA ...................................................................... 449 ANEXOS ................................................................................ 455

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Vase lo sealado en 2.3. respecto a los requisitos a cumplir para su reconocimiento.

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