AUDITUL ORGANIZAIILOR CURS 2 3.

Auditul financiar obiective, concepte, rol - continuare

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Asigurarea rezonabil se obine atunci cnd auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Sunt cumulative ca natur i sunt obinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Sistemul de nregistrri contabile al entitii este o surs important de probe de audit. Activitatea cea mai dificil o reprezint obinerea i evaluarea probelor de audit. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena reprezint msura cantitii de probe de audit iar adecvarea este msura calitii probelor de audit adic relevana i credibilitatea. De cantitatea i calitatea probelor de audit obinute depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. RA = f (Rds, Rd) Unde: RA = risc de audit Rds = risc de denaturare semnificativ Rd = risc de detectare Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se refer la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente ce apar n legtur cu auditul situaiilor financiare. Riscul de denaturare semnificativ se gsete la dou niveluri: - cel al situaiilor financiare n general - nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor. Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare i este format din dou componente: riscul inerent i riscul de control, care exist independent de auditul situaiilor financiare.
1

Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern care are i el limitele sale. ISA-urile nu analizeaz singular cele dou categorii de riscuri ci mai degrab recurge la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ, totui auditorul poate separa sau combina dup caz funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului pe care le stabilete pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Reprezint deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii de ctre auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvat, distribuirea corect a personalului n echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate, concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i reduce probabilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat. Limitrile inerente ale unui audit rezult din: - natura raportrii financiare - natura procedurilor de audit - nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil n consecin este necesar ca auditorul s: - planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient - direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin risc de denaturare semnificativ fie datorit fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunztor spre alte zone - foloseasc testarea ca o alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri n lumina celor trei activiti de mai sus, ISA-urile conin dispoziii pentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului s: - aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i a afirmaiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea (ISA 315) i - foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit: - frauda, n special care implic conducerea superioar sau complotul (ISA 240) - existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate (ISA 550) - situaii de nerespectare a legilor i reglementrilor (ISA 250) - evenimente sau condiii care ar putea s determine ncetarea activitii pe baza principiului continuitii activitii (ISA 570) Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile a. b. c. d. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit Obiective declarate n ISA-urile individuale Respectarea dispoziiilor relevante Incapacitatea de a atinge un obiectiv

a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit natura i coninutul standardelor ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA. Exceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i este permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat n acesta. n efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului s i se impun s respecte dispoziiile din legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri. ISA-urile nu eludeaz legea sau reglementarea care guverneaz un audit al situaiilor financiare. n situaia n care astfel de legi sau reglementri difer de ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau reglementrile nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate att cu ISA-urile ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume. n
3

asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fiecrui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii sau ri. n plus de obiective i dispoziii (dispoziiile sunt formulate n ISA-uri folosind termenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea sub forma aplicaiilor i a altor materiale explicative. Acesta ar putea s conin i material introductiv care ofer contextul relevant pentru o nelegere adecvat a ISA i definiii. ntregul text al unui ISA, deci, este relevant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect a dispoziiilor dintr-un ISA. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer explicaii suplimentare cu privire la dispoziiile unui ISA i ndrumare pentru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s: Explice mai clar care dispoziii se intenioneaz a fi acoperite. Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n circumstanele date. n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o dispoziie, ea este relevant pentru aplicarea adecvat a dispoziiilor unui ISA. Aplicaiile i alte materiale explicative vor putea de asemenea s ofere informaii suplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i folosirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISA-ului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine. Atunci cnd consideraii suplimentare adecvate, specifice auditurilor unor entiti mai mici i entitilor din sectorul public sunt include n aplicaii i alte materiale explicative ale unui ISA, aceste consideraii suplimentare susin aplicarea dispoziiilor din ISA n auditul unor asemenea entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta dispoziiile ISAurilor. Considerentele specifice entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fost proiectate n principal avnd n vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totui, ar putea fi de ajutor n auditul unor societi listate mai mici. b. Obiective declarate n ISA-urile individuale Pentru a atinge obiectivele generale ale auditului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i (b) Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit.
4

Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n: nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Ca i n cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual este la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere interdependena dintre ISA-uri. Acest lucru se datoreaz faptului c ISA-urile trateaz n anumite cazuri responsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor responsabiliti unor subiecte specifice. De exemplu, ISA 200 cere auditorului s adopte o atitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar n toate aspectele legate de planificarea i efectuarea unui audit, dar nu se repet ca o dispoziie n fiecare ISA. La un nivel mai detaliat, ISA 315 i ISA 330 conin printre altele, obiectivele i dispoziiile care se refer la responsabilitile auditorului n ceea ce privete identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i respectiv proiectarea i efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele riscuri evaluate; Aceste obiective i dispoziii se aplic pe tot parcursul auditului. Un ISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar putea s se dezvolte cu privire la modul n care obiectivele i dispoziiile unor ISA-uri ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-ului dar nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540, auditorul are n vedere obiective i dispoziii ale altor ISA relevante. Dispoziiile ISA-urilor sunt proiectate s permit auditorului s ating obiectivele stabilite n ISA-uri, i prin acestea obiectivele generale ale auditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a dispoziiilor din ISA-uri de ctre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelor de ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru a ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge obiectivele. n circumstanele unei misiuni, ar putea exista anumite aspecte care cer auditorului s efectueze proceduri de audit suplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-uri.
5

Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri: S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri; S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date. Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea. c. Respectarea dispoziiilor relevante dispoziii relevante i abateri de la o dispoziie n anumite situaii, un ISA (i deci toate cerinele acestuia) ar putea s nu fie relevant n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o funcie de control intern , nici una din prevederile ISA 610 nu este relevant. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine afectate de condiii. O asemenea cerin este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit fie implicit, de exemplu: Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare reprezint o dispoziie explicit afectat de condiie. Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, care depind de existena unor astfel de cerine identificate; i cerina de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint dispoziii implicite afectate de condiie. n anumite cazuri, o cerin ar putea fi exprimat ca fiind afectat de condiie prin prisma legii sau reglementrii aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie
6

nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau auditorul ar trebui s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicite sau explicite. ISA 230 stabilete dispoziiile cu privire la documentare n acele situaii excepionale n care auditorul se abate de la o anumit dispoziie. ISA-urile nu solicit respectarea unei dispoziii care nu este relevant n contextul auditului. d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate ISA 230. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea judecii profesionale ale auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate n respectarea dispoziiilor din ISA-uri, i evaluarea de ctre auditor a msurii n care dac s-au obinut suficiente probe de audit adecvate i a msurii n care trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: l mpiedic pe auditor s ndeplineasc dispoziiile relevante ale unui ISA. Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile din ISA 230 i dispoziiile specifice pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul c obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l asigur pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedicat pe acesta s i ating obiectivele generale.