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Les collectivits territoriales face limpt sur les socits

Dans le cadre des oprations damnagement, lexonration dimpt sur les socits est acquise en cas dexploitation sous forme de concession. En revanche, les exploitations de ces mmes oprations en rgie ne bnficient dexonration que dans certains cas. Sur un plan plus gnral, quelles sont les activits des collectivits territoriales susceptibles dtre soumises limpt sur les socits?

Auteurs
Julie Bazin et Laetitia Ourly-Dor, fiscalistes, Cabinet Altra Consulting

Rfrence
CE 7 mars 2012, Commune de Saint-Cyprien, req. n 331970

Mots cls
Concession EPIC Opration damnagement Rgie autonome Service public SPIC

epuis labandon du critre organique en matire de TVA, les collectivits territoriales, jusque-l relativement pargnes par les impts commerciaux, sont peu peu concernes par lIS raison de leurs activits dites lucratives. Il arrive mme que les collectivits territoriales soient fiscalement dsavantages lorsquelles exercent ellesmmes certaines activits plutt que de les dlguer. Tel est le cas, semble-t-il, pour lexploitation dune zone damnagement. travers cet exemple reprsentatif, nous dmontrerons que se dessine la perspective dun assujettissement lensemble des impts commerciaux et notamment de limpt sur les socits, la diffrence entre activit concurrentielle et activit lucrative tant extrmement tnue.

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I. Le rgime fiscal applicable aux oprations damnagement selon leur mode dexploitation
Les oprations damnagement consistent dmolir, dpolluer, puis viabiliser les terrains et enfin y raliser des voiries ou autres quipements publics. Une collectivit qui souhaite exploiter une zone damnagement dispose traditionnellement de deux modes dexploitation: la rgie dote de lautonomie financire o lopration est gre directement par la collectivit dans un budget annexe conformment aux contraintes budgtaires de la M14 ; la concession o la collectivit territoriale dlgue sa comptence en matire dopration damnagement un concessionnaire qui peut tre public ou priv. Pour autant, la collectivit territoriale peut tre amene conserver une partie des risques. Le traitement fiscal de limpt sur les socits, et non pas celui de la TVA, sera diffrent selon le mode dexploitation choisi. Nous allons dmontrer que, contrairement une ide reue,

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lexonration est acquise en cas dexploitation sous forme de concession (A) alors quelle est plus difficile admettre en rgie (B) conduisant ainsi des ruptures dgalit des diffrents contribuables devant limpt.

A) Lexonration dIS accorde aux concessions

Lavis du CNC n 99-05 en date du 18 mars 1999 prcise en effet que les SEM ont lobligation de passer une provision annuelle pour un montant quivalent la quote-part du bnfice intermdiaire provisoire annuel dgag, le bnfice dune concession napparaissant qu la clture dfinitive de lopration en raison des contraintes dordre public qui leurs sont imposes, de sorte quaucun IS nest payer tout au long de la dure de la concession. En outre, lavis prcise quau dbouclage de lopration, cest-dire son achvement, lventuel boni de liquidation qui se dgagera de lopration sera, en outre, exonr dIS en vertu de larticle 207,1-6 bis prcit. Enfin, larticle 207,1-6 bis exonre expressment les SEM titulaires dune convention damnagement accorde sur le fondement de larticle L. 300-4 du Code de lurbanisme. Cette exonration est-elle applicable la rgie qui exploite la mme opration damnagement que la SEM?

de Tourisme(2). Les juges ont considr dans cette dcision relativement ancienne que les offices de tourisme devaient tre soumis lIS au regard des dispositions de larticle 206, 1 du CGI au motif quils ont la forme dtablissement public caractre industriel et commercial. Ils ne peuvent dautant pas bnficier de lexemption de larticle 207-1 6 que les offices de tourisme ne prsentent pas les caractres de la rgie du fait de leur qualit dtablissement public caractre industriel et commercial. Hormis le cas des Offices de Tourisme, les collectivits territoriales doivent donc se baser sur des critres subjectifs pour apprcier si leurs activits exploites en rgie sont indispensables la satisfaction des besoins collectifs des habitants et en dduire leur assujettissement lIS.

2 - Lexonration dIS pourrait-elle tre reconnue la rgie autonome en charge dune opration damnagement?
Larticle 208-6 du CGI nonce que les tablissements publics sont exonrs dimpt sur les socits pour leurs oprations de lotissement et de vente de terrains leur appartenant). Mais, la doctrine prcise que les tablissements publics dont il sagit sont ceux viss larticle 206, 1 et 5 du CGI(3), savoir: les tablissements assurant le fonctionnement dentreprises nationalises: Electricit de France, Gaz de France, Entreprise de recherche et dactivit ptrolire (ERAP), etc. ; les tablissements chargs de lexploitation dinstallations portuaires, daroports: ports autonomes de Bordeaux, Dunkerque, Le Havre, Marseille, Nantes, Saint-Nazaire, Rouen, Strasbourg; aroports de Paris, de Ble-Mulhouse (ce dernier ayant, en fait, un caractre international); les tablissements publics chargs de linformation: Agence France Presse, par exemple ; les tablissements publics rputs prsenter un caractre dintrt national: Commissariat lnergie atomique, Centre national des tudes spatiales, Office national des forts, etc ; les chambres de commerce et dindustrie. Les rgies dotes de lautonomie financire ne sont pas vises par ces exonrations dIS. Il convient alors de sinterroger sur leur taxation lIS pour leurs oprations damnagement. ce titre, la doctrine administrative prcise que les seules rgies imposables sont celles dotes de lautonomie financire(4) qui exploitent des services caractre industriel et commercial non indispensables la satisfaction des besoins collectifs des habitants.

B) Lexonration dIS accorde la rgie autonome?

Larticle 207, 1-6 du CGI prcise que sont exonres dIS les rgies de services publics des EPCI.

1 - Quelles sont les rgies vises par lexonration de larticle 207-1 6 du CGI?
Si larticle 207-1 6 du CGI dispose bien que sont exonres dIS les rgies des personnes publiques, il nest pas prcis si les rgies vises sont celles dotes de lautonomie financire avec ou sans personnalit morale. La possibilit offerte aux collectivits territoriales de crer soit une rgie dote de la seule autonomie financire soit une rgie dote de la personnalit morale avec autonomie financire a t consacre par le dcret-loi n 55-579 du 20 mai 1955 et du rglement dadministration publique n 55-1225 du 19 octobre 1955. Ces dispositions sont postrieures celles de larticle 207-1 6 du CGI issu de la loi du 31 dcembre 1945 portant budget gnral pour lexercice 1946 Ce rappel historique met en avant que le lgislateur de 1945 na pas subordonn lexonration dIS au fait que la rgie soit dote ou non de la personnalit morale. Le Conseil dtat a dailleurs statu en ce sens dans larrt Commune de Saint-Cyprien(1). Dans cette dcision, il considre quun tablissement public ne peut pas tre assujetti lIS au seul motif quil constitue une rgie dote de la personnalit morale sans rechercher si le service public ralis par cet tablissement est indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants La recherche de la ralisation de services indispensables aux besoins collectifs des habitants est un critre rcurrent dans la jurisprudence et la doctrine administrative pour remettre en cause lexonration dIS des rgies de services publics. ce titre, il convient de rappeler que la seule fois o le Conseil dtat a retenu un critre organique pour reconnatre lassujettissement lIS dun tablissement public concernait un Office
(1) CE 7 mars 2012, req. n 32412

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3 - Sur quel fondement se baser pour dterminer la situation des rgies autonomes exploitant des oprations damnagement au regard de lIS?
La doctrine administrative prcise que pour apprcier si une rgie peut prtendre lexonration de larticle 207, 1-6 du CGI, il convient de rechercher si celle-ci a pour objet lexploitation ou lexcution dun service indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants de la collectivit territoriale(5). Les oprations damnagement de zone ne semblent pas remplir cette condition dans la mesure o, dune part, lamnagement

(2) CE 16 dcembre 1983, req. n32412. (3) D. adm. 4 H-1322 n 10, 1er mars 1995; 4 H 1161, ns 11 et 12 ; 4 H 1162, nos 4 et 5. (4) CGI, annexe IV, art. 165-1. (5) D. adm. 4 H-1351 n 7, 1er mars 1995.

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ne constitue pas un service public obligatoire comme la distribution de leau par exemple et o, dautre part, sur un territoire donn, il existe des personnes prives (promoteurs, SEM) qui ralisent galement ce mme type dexploitation. Aussi, les rgies dont lobjet nest pas de rpondre un besoin indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants de la rgion, du dpartement ou de la commune sont exclues du bnfice de lexonration de larticle 207-1 6 du CGI et sont donc susceptibles dtre imposables sur lensemble de leurs bnfices en application de larticle 206, 1 du CGI.

Les exploitations dopration damnagement en rgie autonome ne peuvent pas bnficier dexonration dIS.
Cet assujettissement lIS est dautant plus fond que les rgies dotes de lautonomie financire exploitant une zone damnagement se livrent des oprations ou une exploitation de caractre lucratif. Ce caractre lucratif est mis en avant par le fait que cette activit est exerce par les rgies dans des conditions similaires celles des entreprises prives. titre de comparaison, les SEM qui exploitent les zones en concessions exercent bien une activit lucrative selon larticle 53A du CGI Peu importe cet effet la dmonstration de labsence de lucrativit dans la zone en mettant laccent sur la ralisation principalement dquipements publics tels que les voirie. Le caractre lucratif nest pas synonyme dexcdents dgags et semble pouvoir tre reconnu mme en cas daffectation de ceux-ci des missions de service pubic. En consquence, les exploitations dopration damnagement en rgie autonome ne peuvent pas bnficier dexonration dIS alors que les concessionnaires bnficient non seulement dun principe de neutralit du bnfice jusqu lachvement du contrat de concession qui peut durer plus 15 quinze ans, mais galement de lexonration dIS du boni de liquidation. Cest parce quils exercent les mmes comptences et dans le respect des mmes rgles que ces deux exploitants devraient tre exonrs dimpt sur les socits, quel que soit le mode dexploitation retenu. Cette situation serait de nature crer, une double difficult: lune relative au traitement non quitable rsultant de lapplication dun rgime fiscal diffrent des personnes dans la mme situation. Une telle approche serait de nature faire apparatre un traitement contraire au principe dgalit devant limpt; lautre posant la question de la lgalit de la doctrine administrative instituant cette exonration.

du CGI que les collectivits territoriales sont exonres dIS. Cette exonration dIS peut inciter certaines collectivits territoriales exercer leurs activits en rgie plutt quen DSP ds lors quelles auront frquemment compenser indirectement le cot de cet impt via une compensation financire verse au dlgataire. Or, cette situation entrane une rupture de lgalit devant limpt entre les rgies autonomes et les dlgataires. Lexonration dIS vise larticle 207-1 6 du CGI ne sapplique cependant pas de plein droit aux rgies des collectivits territoriales comme nous venons de le dmontrer pour celles exploitant des oprations damnagement. Le Conseil dtat vient dailleurs de le rappeler dans un arrt rcent. Dans cette dcision, le Conseil dtat considre que la cour administrative dappel a commis une erreur de droit en fondant sa dcision sur le mode dexploitation de lactivit, savoir une rgie dote de la personnalit morale, pour reconnatre son assujettissement lIS sans rechercher si lactivit exploite tait indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants. Cette notion dactivit indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants doit tre mise en parallle avec la doctrine administrative des associations qui les exonre dIS lorsquelles rendent un service dans une zone gographique o elles ne sont pas concurrences par le secteur commercial ou quelles le rendent dans des conditions diffrentes de celles des entreprises commerciales. cet effet, la doctrine administrative transpose aux rgies autonomes la rgle des 4 P (produit, public, prix, publicit) pour apprcier le caractre lucratif de leurs activits.

A) Quels sont les services publics susceptibles dtre passibles de lIS?

Larticle 165-1 de lannexe IV du CGI dispose que les tablissements publics ayant un caractre industriel et commercial sont passibles de tous les impts directs et taxes assimiles applicables aux entreprises prives similaires. Il ajoute que lIS sapplique tous les organismes de ltat, des dpartements ou des communes ayant un caractre industriel et commercial, sils bnficient de lautonomie financire, lexception de ce qui concerne lexemption vise larticle 207 1 6 du CI. la lecture de cet article, il semblerait que les services publics administratifs (SPA) exploits en rgie sont les seuls bnficier de lexonration dIS. Les services publics industriels et commerciaux (SPIC) seraient donc passibles de lIS quel que soit le type dactivit exerc. 81

B) Comment identifier les SPIC relevant de lIS?

Pour quun SPIC soit assujetti lIS, il doit exercer une activit prsentant un caractre lucratif conformment larticle 206, 1 du CGI. Une rgie autonome prsente ce caractre lorsque lactivit exploite est susceptible dtre exerce dans des conditions similaires celles des entreprises prives. Ces conditions sapprcient au regard de la rgle des 4 P expose dans le BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 : produit propos, public vis, prix pratiqus, publicit faite. Les quatre critres ont t noncs par importance dcroissante. Il nest pas ncessaire que toutes ces conditions soient remplies pour en dduire le caractre lucratif dune activit. La doctrine administrative rappelle ce titre quune attention particulire est attache aux critres dutilit sociale pour apprcier le caractre lucratif dune activit (Produit et Public).

II. Quen est-il au titre des autres activits quune collectivit territoriale peut tre amene raliser?
La question de lassujettissement lIS des oprations damnagement des collectivits territoriales ne fait que soulever une question plus large quelles sont les activits des collectivits territoriales susceptibles dtre soumises lIS? En effet, il est frquent de considrer sur le fondement de larticle 207-1- 6

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Est-ce que la prestation propose par la rgie autonome satisfait un besoin qui nest pas pris en compte par le march ou qui lest de faon peu satisfaisante? non

Produit propos

Est-ce que les prestations ralises par la rgie permettent doctroyer des avantages des personnes en difficults au vue de leur situation conomique et sociale? non

Public vis

Est-ce que les tarifs arrts par la rgie sont infrieurs aux entreprises du secteur lucratif afin de faciliter laccs un public (exemple: tarifs moduls en fonction de la situation des clients)? non

Prix pratiqu

La doctrine administrative BOI- IS- CHAMP-10-60-20120912 nonce que la porte de lexonration des rgies de services publics vises larticle 207-1-6 du CGI a t prcise par le Conseil dEtat dans un arrt du 16 janvier 1956. Pour apprcier si une rgie rgionale, dpartementale ou communale peut prtendre lexemption, il convient de rechercher si elle a pour objet lexploitation ou la satisfaction dun service indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants de la collectivit territoriale. Tel peut tre le cas, par exemple, des rgies de distribution deau, de transports en commun, de traitements des ordures mnagres. linverse, la jurisprudence a considr quun march dintrt national(11) devait tre assujetti lIS au motif quil ne rpondait pas un besoin collectif des habitants. Le Conseil dtat prcise dailleurs dans son arrt Commune de Saint-Cyprien du 7 mars 2012 que la cour administrative dappel aurait d rechercher si le service exploit en rgie tait indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants pour en dduire son assujettissement lIS au lieu de se fonder sa dcision sur un critre organique savoir si la rgie autonome est dote ou non de la personnalit morale. La difficult pour les collectivits territoriales est donc didentifier si les SPIC exploites en rgie autonomes (dotes ou non de la personnalit morale) sont passibles de lIS afin dteindre tous risque de redressement. Il sagit dune apprciation au cas par cas comme vient de le rappeler rcemment le Conseil dtat dans larrt Commune de Saint-Cyprien. Cet assujettissement lIS des rgies vise garantir une galit devant limpt avec les entreprises prives. Tel est le cas par exemple des activits de laboratoire ou de camping qui sont soumises lIS lorsquelles sont ralises par un oprateur priv. Or, cette galit devant limpt est parfois rompue au dtriment des rgies autonomes des collectivits territoriales du fait de dispositions spcifiques exemptant les oprateurs privs. Tel est le cas des oprations damnagement. Les collectivits territoriales doivent donc intgrer leur assujettissement lIS lorsquelles dterminent le mode dexploitation de ces activits.
(11) CAA Bordeaux, 20 mai 1997, Rgie autonome du MIN de BordeauxBrienne, req. n94BX01708.

Est-ce que la rgie a recours des pratiques commerciales pour attirer un public?

Publicit

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Sur le fondement de ces critres, des rponses ministrielles et des jurisprudences ont confirm que sont passibles de lIS des rgies autonomes exploitant un port de plaisance(6), un laboratoire(7), lactivit de transport public de voyageurs (transport scolaire, touristiques nationaux et internationaux, location de matriel roulant)(8) ou de tldistribution(9), un camping(10). La rponse ministrielle relative au camping prcise cependant que le caractre lucratif dune activit nest pas le seul prendre en compte pour remettre en cause lexemption dIS vise larticle 207-1 6 du CGI. Lactivit doit galement tre indispensable la satisfaction des besoins collectifs des habitants.

(6) Rponse ministrielle Bouill, AN, 3 mars 2009, question n 12493 ; CAA Marseille 10 mai 2010, Commune de la Ciotat, req. n 07MA03673. (7) CAA Douai 30 dcembre 2003, Commune du Havre, req. n01DA00011. (8) CAA Douai 14 novembre 2000, Rgie Dpartementale des Transports de lAisne, req. n98DA01289, 99DA00663. (9) Rpone ministrielle Zimmermann, AN, 21 avril 2003, question n 10485. (10) Rponse Ministrielle Straumann, AN, 24 mars 2009, question n29659.

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