Sunteți pe pagina 1din 175

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA Cu titlu de manuscris C.Z.U.: [336.148+657.

6](478)(043)

CAPRIAN IULIA

EFICIENTIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR N REPUBLICA MOLDOVA

SPECIALITATEA 08.00.10. FINAE, MONED, CREDIT

Tez de doctor n economie

Conductor tiinific:

ULIAN Galina, doctor habilitat n economie, Profesor universitar

Autor:

CHIINU, 2012

CAPRIAN Iulia, 2012

CUPRINS ADNOTARE ..........5 ...........6 ANNOTATION..........7 LISTA ABREVIERILOR.........8 INTRODUCERE.........................9 1. EVOLUIA CONTROLULUI FINANCIAR 1.1 1.2 1.3 1.4 Sistemul controlului financiar ...........17 Controlul financiar i instituiile administrative: probleme, reflecii.................31 Rolul controlului financiar-fiscal ..............39 Concluzii la Capitolul 1 .............48 Controlul fiscal, evaziunea fiscal ...............50 Problemele eficientizrii controlului financiar .............62 Problema cuantificrii economiei tenebre ................76 Problema testrii corectitudinii revizorilor ..............88

2. PROBLEMELE CONTROLULUI FINANCIAR: SOLUII METODOLOGICE 2.1 2.2 2.3 2.4

2.5 Concluzii la Capitolul 2..............95 3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR N REPUBLICA MOLDOVA 3.1 3.2 3.3 3.4 Lupta cu infraciunile economice n Republica Moldova......................97 Metode de control financiar n Republica Moldova ....................106 Controlul financiar public n Republica Moldova ...................119 Concluzii la Capitolul 3 .......130

CONCLUZI GENERALE I RECOMANDRI...................................................................133 BIBLIOGRAFIE........140 ANEXE...........148 Anexa nr.1. Principiile de organizare a controlului economic, financiar i gestionar.....149 Anexa nr.2. Structura organizatoric a controlului economico-financiar n Republica Moldova............................................................................................150 Anexa nr.3. Controlul fiscal i evaziunea fiscal n Republica Moldova....151 Anexa nr.4. Atitudinea populaiei fa de evaziunea fiscal i dinamica infraciunilor economice...............................................................................................................162 Anexa nr.5. Structura infraciunilor ............................................................................................167 Anexa nr.6. Principalii indicatori ai activitii Curii de Conturi i a CCCEC...........................168 3

Anexa nr.7. Indicatori statistici privind volumul mijloacelor alocate/controlate de SCFR al Ministerului Finanelor pentru anii 2007-2011......................................................170 Anexa nr.8. Definirea controlului financiar................................................................................172 DECLARAIA PE PROPRIA RSPUNDERE ............173 CURRICULUM VITAE............174

ADNOTARE
Caprian Iulia, Eficientizarea controlului financiar n Republica Moldova, tez de doctor n economie la specialitatea 08.00.10 Finane, moned, credit Chiinu, 2012
Structura tezei: Introducere, trei capitole, concluzii generale i recomandri, bibliografia din 135 surse; 175 pagini de text ce includ: 8 anexe, 33 figuri, formule, 40 tabele. Rezultatele obinute sunt publicate n 23 lucrri. Cuvintele-cheie: control financiar, resurse financiare, bilan contabil, executarea bugetului, autonomie financiar, consolidarea veniturilor, venit, declaraie, utilitate, fraud, sanciuni, funcie-scop, optimizare, probabilitate, testare, corectitudine, taxe, eficien. Domeniul de studiu: finane-moned-credit. Scopul i obiectivele lucrrii: cercetarea i elaborarea mecanismelor de eficientizare a controlului financiar n Republica Moldova; fundamentarea direciilor i strategiilor de organizare a controlului financiar al resurselor financiare publice. Pentru realizarea scopului se propun urmtoarele obiective ale cercetrii: studierea i concretizarea conceptelor privind controlul financiar; elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar; formularea concluziilor i naintarea propunerilor privind eficientizarea controlului financiar n Republica Moldova. Noutatea i originalitatea tiinific: aprofundarea conceptului de control al resurselor financiare publice; elaborarea unei noi metodologii privind controlul financiar public; evidenierea unor forme moderne de gestionare a finanelor publice n instituiile administrative; elaborarea prin metode economico-matematice a modalitilor de optimizare a timpului necesar pentru efectuarea reviziilor financiare; modelarea matematic a procesului de educaie a contribuabilului prin elaborarea metodelor adecvate de prevenire a evaziunilor. Problema tiinific de importan major soluionat const n propunerea i n justificarea din punct de vedere economic a msurilor de eficientizare a controlului financiar, scopul final fiind ridicarea nivelului controlului financiar n vederea majorrii resurselor financiare ale statului. Analiza tiinific a metodelor de organizare i control financiar n Republica Moldova efectuat de autor poate fi pus la baza perfecionrii legislaiei fiscale, a formelor de organizare, de sancionare a agenilor nedisciplinai. Tocmai problemele controlului financiar din Republica Moldova au condus autorul la ideea de a modela matematic unele procese, de a deduce concluzii i de a nainta propuneri adecvate situaiilor financiare create. Semnificaia teoretic: Constatrile teoretice i concluziile realizate formeaz elementele de metodologie pentru investigaiile tiinifice viitoare. Totodat, teza poate fi propus ca surs bibliografic n procesul didactic desfurat n instituiile de nvmnt economic superior. Valoarea aplicativ a lucrrii: rezult din recomandrile expuse, a cror implementare va spori eficiena domeniilor vizate, inclusiv a metodelor i procedurilor de efectuare a controlului. Implementarea rezultatelor tiinifice: unele recomandri elaborate n tez au fost acceptate spre implementare n activitatea Curii de Conturi, a Serviciului Vamal, precum i n studierea cursurilor universitare.


, , 08.00.10 , , 2012 : ; ; ; ; 135 ; 175 ; 8 ; 33 ; 40 . 23 . : , , , , , , , , , , , , , , , , , . : , , . : , . : ; - ; . : ; ; ; - ; . , , , , , . , . . : , . : , , : . : , .

ANNOTATION
Caprian Iulia, Raising efficiency of financial control in the Republic of Moldova, PhD thesis in economics at the specialty 08.00.10 Finance, Money, Credit. Chiinu, 2012 Structure of thesis: introduction, three chapters, general conclusions and recommendations, bibliography comprised of 135 sources; 175 pages; 8 annexes; 33 charts; formulae and 40 tables. The obtained results are published in 23 separate scientific articles. Keywords: financial control, financial resources, balance sheet, budget execution, financial autonomy, consolidation of income, income, declaration, utility, fraud, sanctions, function-goal, optimization, probability, testing, correctness, taxes, efficiency. Area of research: finance-currency-credit. Thesis purpose and objective: researching and elaborating mechanisms for raising the efficiency of financial control in the Republic of Moldova, substantiating directions and strategies for organizing financial control of public financial resources. In order to realize our purpose, we propose the following objectives of research: study and concretization of concepts on financial control; elaboration of a economic-mathematical model for shaping the process of elaborating an optimal calendar plan of financial control; establishing conclusions and proposals for raising the efficiency of financial control in the Republic of Moldova. Scientific novelty and originality: Deepening the concept of financial control of public financial resources; Elaborating a new methodology of public financial control; Highlighting new forms of management for public funds in administrative institutions; Elaborating, via economic and mathematical methods, ways of optimizing the time necessary for financial revisions; Mathematically modeling the process of taxpayer education through the elaboration of adequate methods to prevent tax evasion. The major scientific problem solved herein lies in the proposal and economic justification of measures meant to heighten financial control efficiency, the final goal residing in elevating financial control level so as to increase state financial resources. The scientific analysis of methods of organization and financial control used in the Republic of Moldova performed by the author can be used as basis for improving fiscal law, forms of organization, sanctions applicable to undisciplined economic agents. The problems faced by financial control in the Republic of Moldova are what lead the author to mathematically model some processes, deduce conclusions and forward adequate proposals for created financial situations. Theoretical significance: The theoretical observations and conclusions form the methodological elements for future scientific investigation. The thesis may also be proposed as a bibliographical source for the process of higher economic education. Applicative value: Results from presented recommendations, whose implementation will raise the efficiency of concerned fields, among which: methods and procedures for performing financial control. Implementation of scientific results: some recommendations were accepted for implementation into the operation of the Court of Accounts, the Customs Service, as well as into university curricula.

LISTA ABREVIERILOR
BNM Banca Naional a Moldovei Controlul financiar de stat Inspectoratul Fiscal Principal de Stat Republica Moldova Serviciul Fiscal Statele Unite ale Americii Uniunea European Produsul naional brut Curtea de Conturi Biroul Naional de Statistic Produsul intern brut Barometrul de Opinie Public

CCCEC Centrul de Combatere a Crimelor Economice i Corupiei CFS IFPS RM SF SUA UE

SNCSP Standardele naionale de contabilitate a sectorului public PNB CC BNS PIB BOP

INTRODUCERE
Actualitatea i importana temei abordate. Controlul financiar este o activitate economico-financiar necesar, specific, cu consecine sociale, care const n determinarea corectitudinii, plenitudinii, oportunitii definirii, clasificrii, recunoaterii, evalurii, reflectrii n conturi i raportrii informaiei aferente veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. n cadrul acestuia este necesar s se stabileasc urmtoarele: existena n politica de contabilitate a ntreprinderii a compartimentului referitor la evidena veniturilor i cheltuielilor; corectitudinea perfectrii documentare a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli; corectitudinea i oportunitatea reflectrii veniturilor i cheltuielilor n registrele i conturile contabile; corectitudinea generalizrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare. El necesit a fi eficientizat n vederea prevenirii i nlturrii pagubelor aduse avutului public, privat, astfel nct s stabileasc standardele, normele, obiectivele, s evalueze rezultatele, s determine abaterile i, ca urmare, s fie luate msuri ntru corectarea deviaiilor. Controlul financiar i eficientizarea acestuia este o tem deosebit de actual pentru Republica Moldova, unde: economia tenebr, n ultimii 20 de ani, ocup un loc tot mai avansat n totalul activitilor economice, ceea ce trezete ngrijorare; salariile unor categorii de angajai n sfera neproductiv sunt sub nivelul necesarului; deficitul bugetar este n cretere. Actualitatea temei este determinat de nsui procesul de cunoatere ce include urmtoarele momente eseniale: cunoaterea situaiei ideale, considerate ca baz de referin (comparaie); cunoaterea situaiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea ideal); respectiv, formularea unor concluzii, sugestii, propuneri i msuri. Exercitarea controlului financiar vizeaz: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea acestora cu toate elementele necesare; completarea corect a datelor i existena eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corectri nesemnate; existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i justificrile anexate; corectitudinea efecturii adecvate a calculelor, ntocmirea documentelor viznd identificarea i nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri oculte. Problema privind organizarea optim a controlului financiar devine deosebit de actual n cazurile de apariie a crizelor economice, n situaiile n care veniturile la bugetul de stat se reduc considerabil, atunci cnd datoriile devin funcii de volumul emisiilor monetare, cnd multe ntreprinderi economice funcioneaz n regim haotic, pentru care lipsete o baz teoretic; pieele de desfacere se prbuesc. Apariia haosului economic genereaz probleme specifice i 9

pentru controlul financiar, condiionnd reducerea considerabil a participanilor la pieele de desfacere. Reducerile activitilor productive, creterea nivelului de omaj impun metode specifice de control financiar. n perioadele de criz economiile naionale se confrunt cu modificri n structura produciei, exportului, importului. Fiecare ar, inclusiv Republica Moldova, n procesele efecturii controlului financiar trebuie s-i reajusteze metodele informaionale, s-i creeze stereotipuri de control financiar, s-i perfecioneze metodele de calcul al fluxurilor financiare. Cuantificarea situaiilor n perioadele de criz financiar, de exemplu n perioada 2008-2011, este o problem de prim importan. n condiiile crizelor financiare probleme fr de precedent pot crea bncile comerciale, creterea tendinelor speculative, creterea datoriilor pe scar mondial. n acest context prezint interes elaborrile metodologico-practice de estimare cantitativ a activitilor economice neoficializate. Problema este generat de lipsa unui sistem de eviden statistic, a unui sistem de indicatori economici din economia real care ar fi pui la baza estimrii cantitative a indicatorilor din economia tenebr. Actualitatea temei este determinat i de faptul c administraia, ca structur prin intermediul creia se urmrete realizarea interesului general al societii sau ca prestatoare de servicii, constituie una dintre cele mai utile activiti umane, contribuind la punerea n valoare a bogiilor sociale, iar necesitatea cercetrilor n domeniul finanelor publice locale este dovedit de un ir de argumente, primul dintre care const n afirmaia c o autonomie local real i eficient este posibil numai n condiiile existenei unei autonomii financiare. Drept actual se impune i necesitatea perfecionrii controlului financiar n contextul mbuntirii mecanismului de dirijare cu averea public, astfel nct acesta s rspund ct mai eficient necesitilor sociale. Nu n ultimul rnd, acest mecanism fiind armonizat cu mecanismele internaionale de control financiar, va aproba ara noastr cu nc un pas de ideea Integrrii Europene. Sfera de manifestare a funciei de control este mai larg dect cea a funciei de repartiie, deoarece vizeaz, pe lng constituirea i repartizarea fondurilor financiare publice, i modul de utilizare a resurselor. Descrierea situaiei n domeniul de cercetare i identificarea problemelor de cercetate. Din cele mai vechi timpuri, controlul financiar a fost studiat, analizat preponderent de ctre practicieni, dar nu i de teoreticieni. Conceptul de control se ntlnete nc n epoca feudal, cnd domnitorii rilor Romne hotrau cuantumul drilor care se colectau din impozite, servicii sau proprieti, precum i modul de utilizare a acestora. Evolund n spaiu i n timp, sub diferite forme, controlul financiar dintotdeauna a urmrit ca finanele publice s fie administrate legal, corect i sistematic, n vederea satisfacerii intereselor de ordin general ale statului. 10

Importana i necesitatea controlului financiar n condiiile economiei de pia sunt unanim recunoscute. Rolul controlului financiar poate fi pus n eviden n toate fazele proceselor economico-sociale, ncepnd de la activitile de proiectare, contractare, pn la finalizarea acestora i nregistrarea rezultatelor obinute. n condiiile economiei de pia este necesar consolidarea instituiei controlului financiar, att sub aspectul modului de organizare, ct i sub aspectul cuprinderii i extinderii acestuia n viaa economic. n ce privete situaia actual n domeniul de cercetare, e de menionat c Parlamentul i Guvernul Republicii Moldova se confrunt cu unele sarcini dificile n activitatea de ghidare a rii pe parcursul procesului major de transformri menite s asigure conformarea cu standardele de guvernare din Uniunea European. Printre acestea figureaz i pregtirea unor mai bune sisteme de elaborare a rapoartelor financiare, modificarea procesului de control financiar, n aa fel nct ministerele s-i asume o mai mare responsabilitate n ceea ce privete introducerea sistemelor riguroase de control financiar i raportare. ntru soluionarea acestor probleme, identificate de noi i ca probleme de cercetare, n anul 1991 controlul statului a fost ntrit prin nfiinarea sau renfiinarea unor structuri n cadrul Ministerului Finanelor. Potrivit legislaiei elaborate n perioada anilor 1991-1993, cu modificrile ulterioare, controlul financiar s-a realizat: la nivel naional de ctre Ministerul Finanelor, prin organele sale specializate: Departamentul Controlului Financiar de Stat, Inspectoratele Fiscale i Garda Financiar; la nivelul ministerelor i celorlalte organe publice centrale prin controlul financiar preventiv i controlul financiar de gestiune asupra patrimoniului propriu; la nivelul societilor comerciale i al celorlali ageni economici prin cenzori, organe i forme prevzute n actele normative, contractele de societate i statute proprii de nfiinare i organizare. Drept suport considerabil n procesul de studiere teoretic a temei au servit un ir de lucrri: , .., , .. . -: , 2002; .. . n: , 1989, 4; .. : . n: , , 2007, 4; .. . n: , 2008, 10; Bostan I. Controlul financiar. Bucureti: Polirom, 2000; Munteanu V. Control i audit financiar. Bucureti: Lucman Serv, 1998; Iancu V. Dreptul finanelor publice. Bucureti: Sylvi, 2002; Boulescu M., Ghi M. Control financiar. Bucureti, 1997; Boulescu M., Ghi M. Control financiar i expertiz contabil. Bucureti, 1998; Dobra I. Locul i rolul analizei n cadrul controlului financiar-fiscal. n: Finanelor publice i contabilitate, 2004; 11

Ciurileanu R. Consideraii asupra reglementrii privind controlul intern, auditul intern i controlul financiar preventiv. n: Controlul economico-financiar, 2000; Carau M. Curs de revizie i control. Chiinu: ASEM 1990; Harea R. Contabilitatea operaiilor comerciale. Chiinu: ASEM, 2004; Maximilian S. Modelarea proceselor economice. Chiinu: ULIM, 2009; Keynes J.M. The General Theory of Employment, Interest and Money. New York: Harcourt-Brace, 1936; Global Financial Stability Report. Washington: IMF, October 2009; Cooper G. The Origin of Financial Crises: Central Banks, Credit Bubbles and the Efficient Market Fallacy. London: Harriman House, 2008; lucrrile tiinifice ale economitilor Frecuan A.I., Balan I., Golocialov I., Ulian G., Bucur V., Tostogan P., Cobzari L., Cazacu Iu., Garaganciu A., Secrieru A., Maleca I., Gogrnoiu Gh., Hncu R., Cuhal V., Cuhal R., Gumovschi A., Enicov I., Tormozei V., Oboroc I., Nederi A., Popovici A., Amarfii-Railean N., Slobodeanu N., Bunescu Gh., Chetraru A., Fotescu S., Manole T., Pintilie Popovici E., Rotaru L. Cu privire la lucrrile teoretice viznd eficientizarea controlului financiar trebuie s subliniem c bibliografia lor este foarte srac. Accentul n permanen s-a pus pe aspectele practice i nu pe cele analitice, teoretice care ar putea contribui considerabil la eficientizarea controlului financiar. Astfel, prezenta lucrare vine s suplineasc acest gol. Scopul tezei const n cercetarea i elaborarea mecanismelor de eficientizare a controlului financiar n Republica Moldova, n fundamentarea direciilor i strategiilor de organizare a controlului financiar al resurselor financiare publice. Pentru realizarea scopului se propun urmtoarele obiective ale cercetrii: studierea i concretizarea conceptelor privind controlul financiar i eficientizarea lui; evidenierea modalitilor de efectuare a controlului financiar i determinarea criteriilor de eficientizare; cercetarea controlului financiar sub aspectul combaterii infraciunilor economice; evidenierea rolului i locului controlului financiar-fiscal n toate fazele proceselor economico-sociale ce se desfoar n condiiile economiei de pia; analiza metodologiei de exercitare a controlului financiar n Republica Moldova; elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar; formularea concluziilor i naintarea propunerilor de eficientizare a controlului financiar n Republica Moldova. Metodologia cercetrii tiinifice. Studiul de doctorat a fost realizat printr-o abordare sistemic, fiind aplicate urmtoarele metode: analiza cantitativ i calitativ, sinteza, inducia i deducia, abstracia tiinific, metode grafice i tabelare, metode inerte disciplinelor economice 12

observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, gruparea, metoda sondajului, metode sistematice i analiz static, precum i modelarea econometric. n vederea dezvoltrii teoriei la tema Eficientizarea controlului financiar n Republica Moldova sunt propuse metode i procedee proprii de cercetare care vin s suplineasc procedeele specifice tiinelor economico-financiare. La baza metodei de cercetare n lucrare st observarea direct i indirect a realitii. Realitatea financiar, economic, social, redat n principal prin intermediul informaiilor valorice, este analizat cu ajutorul abstraciei tiinifice. Simularea i verificarea teoriei financiare, economice sunt efectuate cu ajutorul modelelor economico-matematice, al unor algoritmi, scheme-bloc complexe care reprezint o abstractizare a fenomenului studiat. La elaborarea msurilor de eficientizare a controlului financiar n Republica Moldova drept metode pentru dimensionarea cantitativ a proceselor de control financiar au servit: msurarea i instrumentele de msurare; redarea aspectelor calitative i cantitative ale fenomenului financiar aspecte de esen, determinate, n mod obiectiv, de coninutul mecanismelor concrete n activitile de control financiar. Deoarece n orice ar n care persist economia de pia ntreprinderea se consider pilon structural al activitii economice, problemele ce vizeaz controlul financiar abordate n lucrare sunt analizate din perspectiva unei instituii administrative. n cadrul sistemului de gestiune cu diverse aspecte de activitate cea mai important verig este gestiunea finanelor. De aceea, gestiunea financiar a patrimoniului unei instituii implic o bun cunoatere a teoriei i practicii financiare, precum i a metodologiei de cuantificare a eforturilor i a rezultatelor financiare. Obiectul cercetrii l constituie: metodele existente de control financiar n Republica Moldova, analiza acestora, experienele altor ri n efectuarea controlului financiar, modalitile analitice de eficientizare a controlului financiar, coninutul mecanismelor concrete n activitatea de control financiar. Problema tiinific de importan major soluionat const n propunerea i n justificarea din punct de vedere economic a msurilor de eficientizare a controlului financiar, scopul final fiind ridicarea nivelului controlului financiar n vederea majorrii resurselor financiare ale statului. Analiza tiinific a metodelor de organizare i control financiar n Republica Moldova efectuat de autor poate fi pus la baza perfecionrii legislaiei fiscale, a formelor de organizare, de sancionare a agenilor nedisciplinai. Tocmai problemele controlului financiar din Republica Moldova au condus autorul la ideea de a modela matematic unele procese, de a deduce concluzii i de a nainta propuneri adecvate situaiilor financiare create. Noutatea i originalitatea tiinific vizeaz urmtoarele elemente: Aprofundarea conceptului de control al resurselor financiare publice; 13

Elaborarea unei noi metodologii privind controlul financiar public; Elaborarea unor forme moderne de gestionare a finanelor publice n instituiile administrative; Elaborarea modelului economico-matematic privind modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar; Elaborarea metodologiei de testare a controlorilor financiari la nclinarea spre coruptibilitate; Elaborarea prin metode economice matematice a modalitilor de optimizare a timpului necesar pentru efectuarea reviziilor financiare; Modelarea matematic a procesului de educaie a contribuabilului. Importana teoretic a lucrrii se exprim n tratarea sistemic a proceselor economicofinanciare. Controlul financiar n teoria sistemelor este efectuat de blocul REGULATORUL conexiunea invers din sistem. Pentru studierea controlului fiscal, a evaziunii fiscale, n lucrare s-a pornit de la necesitatea modelrii matematice a procesului. n acest model al conceptului de control fiscal, contribuabilul i inspectorul fiscal sunt elementele unui sistem fiscal. Modelul matematic constituie baza teoretic a unui proces care conine procedee, tehnici i instrumente de control fiscal; ofer modaliti de efectuare i finalizare a controlului fiscal; poate fi pus la baza conceptului de evaziune fiscal. O teorie separat, care servete drept baz a investigaiei temei propuse spre cercetare, este abordat prin modelarea rolului penalizrilor n educaia contribuabilului fiscal. Teoria general a sistemelor acord un rol prioritar legturilor care se stabilesc ntre elementele unui sistem de control financiar. Sistemul economico-financiar, redat pe baza principiilor unui sistem de natur cibernetic, cuprinde ca elemente componente intrrile n sistem (x), structura de transformare (A), ieirile din sistem (y), controlul financiar (comanda de reglare), notat cu R. Structura de transformare a intrrilor x n ieirile y n permanen trebuie s fie sub o anumit supraveghere (control) calitativ, cantitativ, legislativ, financiar. Controlul financiar este un proces complex, se implic n fiecare din operatorii x, y, A. n acest context, controlul financiar constituie un proces axat pe dirijarea sau conducerea sistemelor economice, sociale, financiare, bancare, publice, administrative. Tratarea sistemic a controlului financiar servete att unor scopuri de cunoatere, ct i practicii financiare. Modelarea matematic a proceselor financiare pune ntr-o lumin nou modul n care sunt legate ntre ele elementele i modalitatea de funcionare a sistemelor considerate. Baza informaional const din actele legislative i normative care sunt n vigoare n Republica Moldova, conveniile internaionale, lucrrile specializate editate att n ara, ct i n 14

strintate. De asemenea, au fost utilizate materialele publicate n ediiile periodice. Calculele indicatorilor analitici s-au efectuat n baz rapoartelor anuale ale Curii de Conturi a Republicii Moldova, KPMG, FATF, n baza datelor statistice ale Departamentului Statisticii al Republicii Moldova (n prezent Biroul Naional de Statistic), Bncii Naionale a Moldovei, Ministerului Finanelor al Republici Moldova. Ca baz informaional servesc datele structurilor respective de la Ministerul Finanelor al Republicii Moldova, sistemul legislativ din ar, statistica privind evaziunile fiscale, nivelul de dezvoltare a economiei tenebre, normativele de impozitare, sistemul documentar, informaia exogen pentru punerea n funciune a unor modele economicomatematice Valoarea aplicativ a lucrrii. Rezultatele cercetrilor tiinifice i gsesc aplicabilitatea n procesul de eficientizare a controlului financiar din Republica Moldova. Inclusiv, acestea sunt de referin la elaborarea i adoptarea Legii privind controlul financiar de stat, care va determina: formele controlului financiar de stat; sarcinile controlului; metodele i procedurile de efectuare; organele mputernicite cu exercitarea lui; interaciunea i colaborarea dintre ele; responsabilitatea acestor organe. n acelai rnd, valoarea aplicativ a lucrrii rezid n modificarea i ajustarea concepiei controlului de stat la relaiile social-economice, exprimndu-se n mod special n ideea autorului privind necesitatea redefinirii controlului de stat n control financiar de stat. Rezultatele tiinifice la care s-a ajuns n tez vor servi baz teoretic pentru perfecionarea sistemului financiar din Republica Moldova. Aprobarea rezultatelor tiinifice. Teza de doctor a fost discutat i aprobat la edinele Catedrei Finane i Bnci a Universitii de Stat din Moldova i n cadrul seminarului tiinific de profil. Elaborrile metodologice i recomandrile practice elucidate n tez au fost expuse de ctre autor n lucrri tiinifice ce-i aparin, precum i n cadrul a 7 conferine internaionale. Implementarea rezultatelor tiinifice: rezultatele tezei au fost acceptate spre implementare n activitatea Curii de Conturi a Republicii Moldova. Cercetrile efectuate pot servi drept baz pentru a fi implementate n procesul didactic n cadrul predrii disciplinelor Finane publice, Fiscalitate, Management financiar, Control financiar. Publicaii la tema tezei. Ideile promovate n tez au fost expuse n 23 de publicaii, n cadrul diverselor discuii, conferine. Volumul i structura tezei. Teza cuprinde adnotarea (n limbile romn, englez i rus), lista abrevierilor, introducerea, trei capitole, concluzii generale i recomandri, bibliografia din 135 titluri, i este perfectat pe 175 pagini, inclusiv 40 tabele, 33 figuri i 8 anexe. Cuvintele-cheie utilizate n tez: control financiar, resurse financiare, bilan contabil, executarea bugetului, autonomie financiar, consolidarea veniturilor, venit, declaraie, utilitate, 15

fraud, sanciuni, funcie-scop, optimizare, probabilitate, testare, corectitudine, taxe, eficien, cheltuieli, controlori financiari, subieci economici, revizie, model, economie tenebr, tabelalgoritm, infraciuni financiare.

16

1. EVOLUIA CONTROLULUI FINANCIAR


1.1. Sistemul controlului financiar Statul, indiferent de forma de organizare a acestuia, i-a creat din cele mai vechi timpuri sisteme de control, n special sisteme de control financiar, ale cror principale obiective au constat, n majoritatea covritoare a cazurilor, din activiti de urmrire a modului de realizare a obligaiunilor financiare ale populaiei fa de instituiile sale [71, p.182]. Controlul are funcia de informare dinamic, preventiv i n timpi reali, sporind creterea calitii deciziilor; ptrunde n esena fenomenelor, sesizeaz aspectele negative n momentele n care acestea se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor; controlul evalueaz rezultatele n raport cu normele i obiectivele stabilite, contribuie la prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecie; controlul se manifest ca form de perfecionare a modului de gestiune a patrimoniului, de organizare i conducere a activitilor unitii patrimoniale [65, p.29]. A demonstra faptul c n ara noastr exist un sistem de control financiar nu este o sarcina mpovrtoare. Aceasta din urmtoarele considerente: au fost publicate o serie de lucrri cu merite ce se cuvin a fi apreciate, n care nu s-a fcut economie de argumente, susineri i alte date convingtoare n aceast direcie; pe de alt parte, tot n asemenea lucrri au fost punctate nemijlocit i date din trecut, din istoria" controlului financiar, ceea ce a asigurat o justificare pertinent a acestei activiti. Esena i specificitatea controlului financiar ca sistem constau n faptul c acesta este atotcuprinztor, adic n sfera sa de activitate se regsesc, ordonate i sistematizate, n mod obiectiv, att relaiile, procesele, ct i fenomenele economice i financiare, n interdependena i condiionarea lor reciproc, toate acestea materializate n activitatea de administrare i gestionare a elementelor patrimoniului, de obinere a rezultatelor financiare, n toate locurile unde se utilizeaz valorile materiale i bneti. Indiferent de nivelul la care se exercit i de scopurile urmrite, controlul se compune din trei elemente distincte, ntre care se stabilesc conexiuni: compararea situaiei scriptice cu situaia de fapt (real); analiza i evaluarea rezultatelor i a abaterilor; valorificarea constatrilor [65, p.29]. Situaia ideal se stabilete pe baza: prescripiilor i restriciilor sistemului legislativ; deciziilor i hotrrilor conducerii la diferite niveluri; programelor de activitate, bugetelor de venituri i cheltuieli, stocurilor scriptice reflectate n contabilitate. Situaia real se stabilete pe baza observaiilor la faa locului, inventarierilor de control, verificrilor documentare, analizelor de laborator, expertizelor, explicaiilor obinute de la cei supui controlului. 17

Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia. Orice operaie sau activitate economico-financiar se cerceteaz n raport cu un criteriu, cu o baz de comparaie. Criteriile de comparaie determin i natura controlului: comparaia n funcie de un criteriu prestabilit (norm, scopuri, prognoze, sarcini, standarde etc.); comparaia cu caracter special (ntre variante de eficien a unor msuri sau soluii organizatorice pentru alegerea celei optime); comparaii de spaiu (de exemplu, ntre unele servicii publice); comparaii n timp (ntre activitatea programat sau efectiv i cea din perioada precedent). Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns n urma comparrii se trece la analiza i evaluarea rezultatelor sau abaterilor i la delimitarea factorilor de influen i a cauzelor, la determinarea consecinelor i a responsabilitilor. Valorificarea constatrilor este etapa final a procesului de control. n funcie de concluziile la care s-a ajuns n etapele precedente ale controlului, n cadrul acestei etape se definitiveaz i se pune n micare un ansamblu de msuri care s duc la influenarea activitilor controlate [83, alin.18.4]. Ieirile din sistemul de control sunt formate din: msuri operative luate n timpul controlului pentru redresarea situaiei i mbuntirea activitii; sancionarea vinovailor; dispoziii obligatorii date celor controlai; rapoarte i informri ctre organele de conducere care au dispus controlul; propuneri pentru mbuntirea fundamentrii deciziilor conducerii. Prin aciunea de control se stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se desfoar conform normelor, principiilor i regulilor stabilite. Cunoaterea i perfecionarea activitii financiare presupune un sistem metodologic cu ajutorul cruia s se reflecte realitatea, legalitatea i eficiena. Metodologic, controlul este un proces de cunoatere care impune mai multe momente: cunoaterea situaiei stabilite, cunoaterea situaiei reale, cunoaterea abaterilor prin compararea situaiei reale cu cea stabilit, concluzii, propuneri i msuri. Metodologia de control privit ca proces structurat pe momentele enumerate supra poate fi redat schematic (Figura 1.1). Orice activitate de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operaiuni sau procese economice n scopul determinrii evoluiei, stadiului sau corectitudinii acestora n raport cu programul, obiectivele fixate, cu normele legale care le reglementeaz. Metoda controlului financiar-contabil reprezint sistemul logic ce presupune o cale tiinific de cercetare i aciune, un sistem metodologic cu ajutorul cruia n activitile de control s se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficiena acestuia. Calitatea activitilor de control i rezultatele lor depind n mare msur de procedeele, tehnicile i instrumentele utilizate. Pentru atingerea scopului urmrit de control sunt utilizate diferite tehnici i procedee de verificare a activitii supuse controlului care difer i au un coninut specific, adaptat mprejurrilor concrete, n funcie de natura activitilor controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru control, posibilitile de 18

perfecionare a activitii controlate. Multitudinea de activiti economice, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun diversificarea procedeelor de exercitare a controlului. Aceste procedee pot fi folosite de controlul concomitent, succesiv n acelai proces sau pot fi folosite separat. Dintre procedeele de control folosite amintim studiul general prealabil.
Sistemul metodologic de control

Elementele sistemului de control Compararea situaiilor Analiza i evaluarea rezultatelor Valorificarea constatrilor

Metodologia de control Formularea obiectivelor Delimitarea obiectivelor pe forme de control Organele competente s efectueze controlul n funcie de

Procedee Studiul general prealabil Controlul documentar contabil Controlul faptic Controlul total sau prin sondaj Analiza economico-financiar

Sursele de informare pentru control Aplicarea procedeelor i tehnicilor de control Stabilirea deficienelor, lipsurilor, abaterilor ntocmirea actelor de control Modaliti de valorificare i finalizare Stabilirea eficienei controlului

Fig. 1.1. Sistemul metodologic de control.


Sursa: Viorel Lefter. Perfecionarea controlului financiar prioritate a managementului organizaiilor n etapa actual. n: Economie i practic, 2007, nr.4(509), p.29-36.

Tabelul 1.1. Obiectivele i sursele de informare ale studiului general prealabil Obiective

Surse de informare

Sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru Normele legale; domeniul de activitate controlat Procesele-verbale de control anterioare; Orientrile, instruciunile, competenele i rspun- Drile de seam contabile; derile n structura intern a unitii controlate Procesele-verbale ale organelor colective Modul de organizare a evidenei contabile i de conducere; tehnico-operative Consultrile cu conducerea compartiSituaia de fapt existent n activitatea ce urmeaz mentelor controlate a fi controlat Sursa: Viorel Lefter. Perfecionarea controlului financiar prioritate a managementului organizaiilor n etapa actual. n: Economie i practic, 2007, nr.4(509), p.29-36.

19

Controlul documentar contabil este folosit cel mai frecvent n practica economic i financiar. Poate fi preventiv sau ulterior i se realizeaz pe baza documentelor justificative (Figura 1.2). Controlul documentar-contabil Preventiv Poate fi Concomitent Ulterior Realitatea Exactitatea xactita tea Legalitatea

Stabilete

Obiectivitatea

Activitii economico-financiare

Necesitatea Oportunitatea Autenticitatea Documentele primare i centralizatoare Are la baz nregistrarea n evidena tehnico-operativ Situaiile financiare i bilanurile Fig. 1.2. Controlul documentar contabil.
Sursa: Elaborat de autor

Controlul faptic are ca obiect determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care acestea se gsesc, a stadiului i a modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Controlul total, sau prin sondaj, cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. Este cel mai cuprinztor i sigur, dar nu poate fi aplicat ntotdeauna. Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i

20

operaii care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. De obicei, se efectueaz controlul prin sondaj i, dac se gsesc nereguli majore, se extinde i se realizeaz controlul total. Analiza economico-financiar este un procedeu de cercetare care se bazeaz pe descompunerea sau desfurarea unui obiect sau fenomen n prile sale componente. Cu ajutorul tehnicilor specifice acestui procedeu fiecare element se cerceteaz n parte, se stabilesc relaiile de cauzalitate i factorii care le genereaz, se determin tendinele i fluctuaiile diferiilor indicatori. Analiza economico-financiar contribuie la orientarea controlului spre aspectele eseniale sau deficitare. Tabelul 1.2. Procedee i tehnici de control financiar Procedee i tehnici de control financiar Procedee Controlul documentar-contabil Tehnici Controlul cronologic; Controlul invers cronologic; Controlul sistematic; Controlul reciproc; Controlul ncruciat; Controlul combinat sau mixt; Investigaia de control; Comparaia de control; Calculul de control; Examenul critic; Analiza contabil; Balana analitic de control; Balana sintetic de control; Balana de control ah; Reconstituirea cantitativ; Comparaia de control; Corelaia intrrilor de bunuri; Corelaia actelor contabile; Controlul intergestionar; Inventarierea; Expertiza tehnic i analiza de laborator. Inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, observaia direct, inspecia fizic. Controlul complet; Controlul continuu i permanent; Controlul periodic; Controlul direct; Stabilirea relaiilor cauzale ntre fenomene; Diviziunea i descompunerea. Gruparea; Balana elementelor; Corelaia operaional.

Controlul faptic Controlul total sau prin sondaj

Analiza economico-financiar
Sursa: Elaborat de autor

n Republica Moldova, ca stat suveran i independent, controlul financiar a nceput s funcioneze din anul 1991, ns activitatea propriu-zis de restructurare, perfecionare i formare a unui sistem optim de control de stat a luat amploare abia n 1994, odat cu adoptarea de ctre Parlamentul Republicii Moldova a noii Concepii privind controlul de stat, document ce prevede 21

crearea bazei unui sistem de control financiar de stat adecvat noilor condiii de tranziie a Moldovei la relaiile de pia. Administrarea att a banilor publici i a patrimoniului public, ct i a celui privat are o importan deosebit ntr-un stat modern, deoarece de buna desfurare a acestui proces depinde n mare parte prosperarea ntregii societi. Controlul financiar este o condiie obligatorie a funcionrii normale a sistemului economic i financiar ntr-un stat. n literatura de specialitate conceptul de control financiar este definit n mod diferit. Astfel, n opinia autorilor rui, controlul financiar reprezint: controlul asupra activitii financiare a agenilor economici [118, p.24]; controlul asupra legalitii i raionalitii n sfera formrii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti [129, p.123; 131, p.32]; o varietate a activitii financiare a statului, realizat de ntregul sistem de organe de stat, de organe specializate de control i const n verificarea legalitii i raionalitii aciunilor din sfera formrii i utilizrii mijloacelor bneti, precum i a agenilor economici cu aplicarea formelor i metodelor specifice de organizare i desfurare [121, p.47-48]; o totalitate de msuri ce in de organizarea respectrii legislaiei i disciplinei financiare de ctre toi subiecii de drept financiar, precum i de evaluarea eficacitii operaiunilor financiare i a oportunitii cheltuielilor efectuate (n ali termeni, controlul financiar presupune nu doar o evaluare a legalitii activitii, ci i o analiz complex a acesteia) [129, p.47]. n doctrina romn, controlul financiar este definit ca fiind: verificare a modului de ndeplinire a programelor stabilite, elucidarea erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficienelor din activitatea economico-financiar [11, p.14]; latur component a controlului economic, care are, n principal, ca obiective cunoaterea de ctre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale i financiare de ctre agenii economici, a modului de realizare i cheltuire a banului public, el urmrind, totodat, asigurarea i consolidarea echilibrului financiar, asigurarea eficienei economico-financiare i, n final, dezvoltarea economiei naionale [78, p.186; 108, p.201]; un ansamblu de acte i operaiuni sau procedee specifice de verificare a respectrii, executrii i aplicrii conforme a normelor juridice referitoare la formarea i ntrebuinarea fondurilor bneti ale statului i ale celorlalte entiti sau colectiviti publice [46, p.227]; o activitate de verificare a respectrii i aplicrii conform normelor dreptului financiar desfurat cu finalitatea restabilirii legalitii formrii i ntrebuinrii fondurilor bneti de interes public i, implicit, cu finalitatea stabilirii rspunderii judiciare i aplicrii coreciilor legale n cazurile de nclcare a normelor dreptului financiar [45, p.380]; component a sistemului general de control al activitii economico-sociale i o form de manifestare a funciei de control al finanelor; controlul financiar reprezint un ansamblu organizatoric, ce acioneaz sistematic, la toate nivelurile i n toate unitile, n vederea prevenirii abaterilor i neajunsurilor, sprijinirii unitilor verificate n realizarea sarcinilor, 22

creterii eficienei economice i aprrii integritii proprietii, cunoaterii modului de aplicare a legislaiei n domeniul economic i financiar, precum i tragerii la rspundere a persoanelor vinovate [27, p.58]. n literatura de specialitate autohton, controlul financiar este definit ca fiind activitatea reglementat de lege a instituiilor de stat, municipale, obteti i economice de verificare a planificrii economice oportune i corecte, a justeei i plenitudinii acumulrii veniturilor n fondurile bneti corespunztoare, precum i a corectitudinii i eficacitii utilizrii lor [131, p.26]. n baza celor relatate putem concluziona: controlul financiar reprezint o activitate de verificare a modului de respectare a legislaiei financiare, cu scopul de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificare economic i de a asigura profit n folosirea resurselor materiale, financiare i de munc. Controlul financiar este un instrument financiar al politicii financiare a statului, fiind mijlocul prin care se previn ilegalitile, se identific deficienele i se stabilesc msurile necesare pentru intrarea n legalitate, precum i se cerceteaz domeniul macro- i microeconomic, privite nu doar prin prisma corectitudinii operaiilor, dar i a eficienei cu care sunt gospodrite, utilizate i cheltuite resursele materiale, financiare i umane. Obiectul nemijlocit al controlului financiar l formeaz actele i operaiunile emise sau nfptuite de subiecii controlai. n timpul controlului, profesionitilor n domeniu le revine sarcina s urmreasc dac actele i operaiunile examinate ndeplinesc condiiile de legalitate, operativitate, eficien, economicitate i raionalitate [108, p.203; 119, p.89-90]. Prin modul de organizare i exercitare, prin rolul i obiectivele pe care le urmrete, controlul financiar ndeplinete o serie de funcii. Autorul romn V.Munteanu [80, p.29] menioneaz urmtoarele funcii specifice controlului financiar: de prevenire i de perfecionare funcii care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau pagube n desfurarea activitilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecionarea acestora; de constatare a situaiei i de corectare n cazul n care apar dereglri, acestea presupun c prin control se urmrete modul n care se asigur echilibrul financiar ntre venituri i cheltuieli i se influeneaz favorabil asupra realizrii sarcinilor economice; de cunoatere i de evaluare a situaiei existente, la un moment dat, a rezultatelor obinute; de reflectare asupra modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate i eficien; educativ i de stimulare a participanilor la realizarea procesului de management. Dup autorul V.Iancu [60, p.292], controlul financiar ndeplinete urmtoarele funcii importante: de urmrire i evaluare cunoaterea rezultatelor i stabilirea msurilor de mbuntire a lor; de ndrumare; de constrngere. De asemenea, la acest subiect s-au referit i 23

D.D. aguna [108, p.202], M.. Minea [78, p.187] i I.Bostan [11, p.17], care identific urmtoarele funcii: de evaluare; preventiv; de documentare; recuperatorie; pedagogic. Funcia de evaluare este o funcie de apreciere complet, real, exact i concret a activitii controlate. Funcia preventiv const ntr-o serie de msuri luate de organele de control n vederea evitrii i eliminrii unor fraude, pentru prevenirea efectelor negative ale acestora, prin identificarea i anularea cauzelor care le genereaz sau le favorizeaz. Funcia de documentare asigur cunoaterea cantitativ i calitativ a problemelor, controlul participnd nemijlocit la actul de conducere, furniznd date i informaii ntru fundamentarea deciziilor economico-financiare. Funcia recuperatorie const n aciunea de descoperire i recuperare a pagubei i n luarea de msuri fa de cei vinovai. Funcia pedagogic are un caracter formativ, de generalizare a experienei pozitive. Prin aceast funcie, controlul contribuie la ridicarea profesionalismului cadrelor din economie, a nivelului lor de pregtire i la soluionarea n condiii satisfctoare a sarcinilor ce le revin. Controlul nu este un scop n sine, ci mai mult un mijloc, o manier de a crete supleea i eficacitatea sistemului n care funcioneaz. n acelai timp, controlul financiar ndeplinete i o serie de funcii particulare: de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; de intervenire n cadrul competenelor date pentru redresarea sau soluionarea problemelor firmei; de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea aciunii de control n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului propriu; de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin aciunea coercitiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite; funcia de corectare sau corectiv indic conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. (Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unei etape, ciclu sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat n momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s urmreasc modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic [52]); funcia de atestare-certificare se localizeaz, ndeosebi, la nivelul auditului financiar-contabil, a crui principal misiune este 24

s certifice conturile anuale ale agenilor economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute; funcia de prevedere sau previzional se concretizeaz n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Activitatea de control presupune: stabilirea situaiei ideale (de dorit) lucru care se realizeaz pe baza programelor de activitate, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete sau previziunilor; precizarea devierilor maxime de la situaia ideal care sunt permise n desfurarea activitii; determinarea situaiei reale existente la un moment dat; contrapunerea celor dou situaii (ideal, real) i stabilirea abaterilor efective; formularea concluziilor care se desprind din activitatea de control i propunerea, adoptarea schimbrilor care se impun. Pentru realizarea sarcinii de prevenire a angajrii de cheltuieli fr justificare economic, de asigurare a profitului sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i de munc, de prevenire i combatere a infraciunilor economice controlul se manifest prin diferite forme (Figura 1.3.). Raportat numai la sfera de cuprindere, controlul activitii economico-sociale este cunoscut sub forme de: control economic; control juridic; control financiar; control tehnic; control contabil etc. Dup momentul n care se exercit controlul [13, p.27], att din punctul de vedere al datei de desfurare, ct i din punctul de vedere al operaiunilor supuse controlului, acesta se manifest sub trei forme: control preventiv; control operativ-curent; control ulterior. Separarea formelor de control asigur o delimitare strict a persoanelor care pot efectua controlul, a obiectivelor de control, a posibilitilor de valorificare a constatrilor i a scopului fiecrei forme de control. La rndul su, fiecare form de control asigur prevenirea, constatarea i nlturarea aspectelor negative n activitatea economic desfurat, precum i a neregulilor financiare, crend posibilitatea atingerii obiectivelor programate. Prin realizarea obiectivelor sale, controlul financiar ulterior asigur informaii conducerii operative, care s-i permit luarea unor msuri eficiente n domeniul economic, ntrete ordinea i disciplina financiar. Dup sfera de activitate [78, p.190], controlul financiar poate fi: intern, caz n care se efectueaz pe baza dispoziiilor din interiorul entitii; extern, cnd se bazeaz pe documentele existente la ali ageni economici. n funcie de aria de cuprindere [12, p.32], controlul financiar poate fi: general sau de fond, cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a firmei. n funcie de scopul urmrit, controlul economic-financiar poate fi: tematic urmrete anumite aspecte concrete din activitatea unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. 25

Control anterior

Dup momentul exercitarii lui

Control concomitent Cotrol posterior Control general sau de fond Control parial

Dup aria de cuprindere

Control total Control prin sondaj Control combinat sau mixt Control tematic Control complex Control repetat Control sub form de anchete

Dup scopul urmrit

Dup modalitile de exercitare Dup poziia organelor de control fa de unitile controlate

Control faptic Control documentar Control din interiorul unei uniti Control exercitat din afara unitii

Fig. 1.3. Clasificarea formelor de control financiar.


Sursa: Elaborat de autor

Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri de stat, a normelor legale sau a rezultatelor introducerii unor sisteme de mbuntire. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitii economice i financiare a unitilor economice supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale sau juridice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina muncii, sistemul de recompense i sanciuni .a. 26

Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu doar din cel economico-financiar, organizndu-se grupuri mixte de control formate din mai muli specialiti, ca: economiti, ingineri, medici, sociologi, psihologi, cadre din aparatul de stat, ali specialiti. Controlul repetat are ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr -o perioad determinat de timp. Acest tip de control se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constatate nesatisfctoare. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progrese nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de acelai organ sau de ctre alte organe de control; sub form de anchet intervine n circumstane speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii de constatare a necesitii verificrii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau a cauzelor apariiei unor lipsuri nejustificate n gestiuni (spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic-financiar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucru sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a faptelor). n funcie de modalitile de exercitare, controlul economico-financiar poate fi [27, p.45]: faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, existenei de mijloace i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese productive. (Principala form de exercitare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se n principal determinarea strilor cantitative. n acele cazuri inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor interne, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la protecia i consolidarea proprietii de stat i a celei private); documentar se realizeaz prin verificarea operaiilor economice consemnate n acte, care pot fi: documentele primare i centralizatoare, evidene tehnico-operative, conturi (fie de conturi), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele salariilor, situaii comparative etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau post-operativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiectivele specificate (Tabelul 1.3.).

27

Tabelul 1.3. Criterii de clasificare a formelor controlului financiar


Control anterior Dup momentul exercitrii lui Control concomitent Control posterior Control general sau de fond Control parial Dup aria de se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice; are drept scop prevenirea nclcrilor de disciplin financiar. se exercit n timpul efecturii operaiunilor economice i financiare; se exercit de consiliile de administraie, reprezentanii salariailor, mai este un control reciproc ntre membrii unui colectiv. - se exercit dup efectuarea operaiunilor; - se efectueaz de organe specializate de control; - are drept scop analiza rezultatelor obinute, depistarea deficienelor, vinovailor, lichidarea neregulilor, evitarea lor pe viitor. - cuprinde totalitatea aciunilor economice i financiare ale ntreprinderii. - se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii (secie, depozit, aprovizionare). - se expun controlului toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector. - se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri.

1.

2. cuprindere

Control total

Control prin sondaj Control combinat - mbin toate formele de mai sus prin combinarea controlului tehnic, sau mixt administrativ, juridic, social. - urmrete anumite aspecte concrete ale unitilor; - se exercit asupra unei ntreprinderi sau mai multor de acelai fel; Control tematic - are scopul de a efectua analize comparative, de a formula concluzii; - cerceteaz modul de aplicare a unei hotrri. - urmrete o arie larg de probleme; - se extinde asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice, politice; Control - are ca int productivitatea muncii, nivelul tehnic de productivitate, Dup scopul complex disciplina muncii, masurile administrative, juridice; 3. urmrit - are o eficien mai mare n ce privete cunoaterea aprofundat a realitilor. - urmrete evoluia unui fenomen sau proces ntr-o perioad de timp; Control repetat - are drept scop urmrirea progreselor nregistrate de la verificarea precedent. - se exercit n circumstane speciale; Control sub - are ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse, constatate; form de - are drept scop confirmarea sau infirmarea faptelor; anchet - se solicit explicaii verbale, note scrise sau declaraii. - inventariere; - observare direct; Control faptic - analize de laborator; Dup - expertize tehnice. 4. modalitile de exercitare - verificarea documentelor centralizatoare, justificative; Control - calcule periodice, de sintez, bilanul i raportul financiar, balane documentar sintetice i analitice. Poziia orgaControl intern - se exercit de ctre organele de conducere, efii de compartimente. nelor de control - se exercit de ctre Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele 5. fa de unitile Control extern subordonate lui, inspectoratele specializate de control. controlate

Sursa: Elaborat de autor

Sistemul de control economico-financiar n Republica Moldova este organizat i funcioneaz n mod unitar cuprinznd controlul: de stat; independent; obtesc; cetenesc; propriu (Anexa 2). Controlul de stat asupra activitii economico-financiare la toate nivelurile se exercit de ctre organele puterii legislative i executive. Controlul independent (audit) este exercitat de organizaii sau persoane experi care au fost atestai de Camera de Audit n rezultatul susinerii i eliberrii certificatului de calificare. n procesul efecturii controlului, auditorii sunt obligai: s 28

analizeze starea i autenticitatea evidenei contabile; s stabileasc corespunderea operaiilor economico-financiare cu legislaia n vigoare; s prezinte concluziile lor despre autenticitatea datelor contabilitii i ale raportului financiar; s efectueze auditul n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare; s respecte condiiile contractului de audit; s notifice proprietarul, solicitantul de audit i/sau persoana responsabil de conducerea entitii auditate despre denaturrile semnificative depistate i despre aciunile recomandate n urma efecturii auditului asupra raportului financiar; s renune la efectuarea auditului dac se ncalc principiul independenei activitii auditorului; s pstreze confidenialitatea informaiei aferente entitii auditate i s nu o divulge persoanelor tere, cu excepia divulgrii n cadrul proceselor penale, civile i contravenionale; s prezinte adunrii generale a entitii auditate raportul lor, precum i informaia referitoare la denaturrile depistate. Controlul vizeaz toate laturile vieii economice, administrative i sociale, genernd o multitudine de tipuri diferite de control. n domeniul economic, controlul are n vedere, n principal, cele trei laturi de baz ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar. Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; definitivarea unor operaiuni, procese, lucrri sau a unor faze ale acestora, urmrirea desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Aspectele tehnice sau profesionale au numeroase legturi, directe i indirecte, cu activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale, astfel nct controlul lor mbrac adesea un caracter combinat sau mixt, de factur tehnico-economic, nelegndu-se prin aceasta c el urmrete concomitent i influenele sau implicaiile economicofinanciare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Sub incidena acestui control intr modul de utilizare a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice, respectarea angajamentelor economice i a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social. 29

Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale controlul financiar urmrete, ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i executarea acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor i sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului; prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suportate; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz n egal msur relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Vom include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci. ntre controlul economic i cel financiar exist multiple apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu poat fi n toate cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, n esen, o parte/o form a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare i de credit. La rndul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite i sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor rezultate financiare pozitive. Toate acestea ne conduc la ideea c n Republica Moldova se exercit de fapt un control economic, financiar i gestionar, care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. Ceea ce merit a fi observat i reinut este faptul c, sub raport teoretic, controlul economic, financiar i gestionar este reprezentat prin funcia de control al finanelor i, mai ales, prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii. n sfera de cuprindere a controlului financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocupa controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce doar la aceasta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea masurilor de recuperare a 30

pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea i gestiunea ntreprinderii se ncadreaz n modelul prezentat n Figura 1.4, prin care am redat schematic rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale.
Norme juridice cu caracter organizatoric i funcional, financiar i fiscal, social etc.

Aprecierea strii de conformitate cu normele legale n vigoare Organe de control ale puterii legislative i executive

Uniti patrimoniale Desfurarea activitilor economice i financiare specifice de ctre persoanele juridice i fizice

Msuri corective

Fig.1.4. Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii.

1.2. Controlul financiar i instituiile administrative: probleme, reflecii Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice, acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, eficientizrii, aprrii patrimoniului, cunoaterii modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau pentru nerespectarea disciplinei de gestiune. Realizarea nemijlocit n practic a activitii de control financiar se bazeaz pe o serie de principii i funcii de maxim generalitate care, indiferent de modificrile obiective pe care le suport aceast activitate n condiii politice, economice, sociale existente la un moment dat, s permit utilizarea cu eficien a resurselor publice i private. Controlul financiar este bazat pe urmtoarele principii: 1) principiul integrrii controlului financiar n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale; 2) principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului, care trebuie s rspund la mai multe cerine: organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cel care conduce acela s i controleze. Aceast cerin presupune c fiecare structur organizatoric trebuie s dispun de propriile organe menite s urmreasc realizarea obiectivelor stabilite n mod permanent i sistematic, cu scopul de a obine informaii asupra propriilor rezultate i s 31

corecteze eventualele deficiene. Autonomia controlului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia, n interdependena absolut de structurile verificate. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate [24, p.35]; competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, prin receptivitate fa de nou etc.; competena juridic, sau legal, desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora; 3) principiul controlului extern, care presupune existena pe vertical a unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice a ministerelor, administraiei publice locale, a altor organisme economice i sociale, indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, acest principiu i gsete expresia nu doar la nivel macroeconomic, ci i la nivel microeconomic, n sensul c competenele de control se stabilesc n scar, inndu-se seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti s fie ndrumat i controlat de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar i n cadrul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz viabilitatea, ntruct controlul exercitat se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, avnd competena de a dispune msuri cu caracter obligatoriu; principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze strict sfera de activitate i competenele acordate fiecrui organ de control. Principiul asigur coordonarea, orientarea ca unitate de concepie, aciune i metod de exercitare a controlului [24, p.35]; 4) principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe forme specifice, precum i pe domenii particulare n care acestea i exercit activitatea (industrie, comer etc.). Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, asigurnd i creterea eficienei acestuia; 5) principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate. Controlul financiar are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile de organizare i desfurare a acestora. n caz 32

contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipice nu va putea asigura eficiena scontat. Respectarea acestor principii se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, precum i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. Nu este secund i 6) principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz responsabilitile pentru administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control (Anexa 1). Avem n vedere c activitatea de control financiar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar responsabilitile pentru integritatea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revine, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat superioare. Derivnd din aceste principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care caracterizeaz coninutul su [24, p.36]. Ca atribut al conducerii, funcia eficient a managementului controlului financiar asigur realizarea unor funcii specifice i particulare. Tabelul 1.4. Funciile specifice ale controlului financiar

Funcii specifice
1. Funcia de prevenire i funcia de perfecionare funcii care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau pagube n desfurarea activitilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecionarea acestora n cazul n care apar dereglri, acestea presupun c prin control se urmrete modul n care se asigur echilibrul financiar ntre venituri i cheltuieli i se influeneaz favorabil asupra realizrii sarcinilor economice a situaiei existente, la un moment dat, a rezultatelor obinute, de reflectare asupra modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate i eficien a participanilor la realizarea procesului de management

2. Funcia de constatare a situaiei i funcia de corelare

3. Funcia de cunoatere i funcia de evaluare

4. Funcia educativ i funcia stimulativ


Sursa: Elaborat de autor

33

Tabelul 1.5. Funciile particulare ale controlului financiar Funcii particulare 1. Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor 2. Funcia de diagnosticare a erorilor financiare 3. Funcia de revizuire a obiectivelor 4. Funcia de intervenie a competenelor 5. Funcia de reglementare a activitii firmei 6. Funcia de pregtire a agentului economic 7. Funcia de nvare i de autonvare a realitilor stabilete abaterile planificate anticipat pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic pe baza diagnosticului financiar constatat pentru redresarea sau soluionarea problemelor firmei prin asigurarea coerenei aciunii de control n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare pentru luarea deciziilor pe baza rezultatelor controlului pe care controlul le ridic n permanen, prin aciunea sa coercitiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite

Sursa: Elaborat de autor

Funciile specifice ale controlului financiar sunt operative, reale i practice i coexist ntr-un cadru unitar, intercondiionndu-se i completndu-se reciproc. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economice, prin acte raionale de conducere operativ. n activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are un rol fundamental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaionali s conduc eficient gestionarea afacerilor (Tabelul 1.6). Tabelul 1.6. Tripla semnificaie a controlului financiar n cadrul ntreprinderii 1. Un control pentru sine 2. Un control pentru alii 3. Un control pentru stat
Sursa: Elaborat de autor

Un control interior Un control exterior Un control public

34

n consecin, pentru conductori se impun urmtoarele obiective: s valorifice toate oportunitile; s controleze planurile de aciune; s urmreasc executarea lor; s analizeze ecarturile ntre previziuni i realizri; s propun aciuni permind corectarea tendinelor negative. De asemenea, controlul financiar ajut managementul n aprecierea rezultatelor care i sunt comunicate. Prin aciunea i analizele sale critice, controlul financiar ofer conducerii generale posibilitatea de a aprecia performana fiecrui responsabil operaional. Punnd nainte, de o manier clar, rezultatele obinute, explicnd ecarturile, el poate astfel delimita mai bine responsabilitile angajate. Aciunea sa favorizeaz, n consecin, o veritabil delegare de responsabilitii. Cele dou noiuni control i responsabilitate sunt, n consecin, direct legate n activitatea de management al firmei. n acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca ansamblul mijloacelor puse n oper de ctre firm, viznd susinerea responsabililor operaionali n conducerea ariei lor de competen pentru atingerea obiectivelor stabilite anticipat [13, p.34]. Vocaia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv n activitatea unei firme. Indiferent pentru cine i n care scop se va efectua controlul, el este n acelai timp un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului. Controlul financiar este un instrument de verificare/sanciune, este imaginea care se impune cel mai des n cazul exercitrii oricrui control, fie c este vorba despre un control financiar sau despre cel exercitat de organele poliiei. Este vorba aici despre o verificare de ctre un ter, constnd n a compara o operaiune cu o norm, o autorizaie sau un regulament. Orice deviere constatat devine surs de sanciuni. Aceast accepiune poate da o imagine relativ rigid sau negativ controlului financiar. Eventualele disensiuni n cadrul ntreprinderii, depistate drept urmare a exercitrii controlului financiar, nu reprezint tocmai obiectivul acestuia, chiar dac una dintre obligaiile controlului este de a efectua verificri intransigente, urmate adesea de aplicarea unor sanciuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a ajuta la gestionarea eficient i nu de a adopta condamnri sau calificative nesatisfctoare. Din aceast perspectiv, putem propune acum o a doua abordare a controlului financiar, acesta reprezentnd ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea utilizrii optimale a instrumentelor de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii de rezultate conforme cu previziunile. Aceast definiie poate fi sintetizat astfel: ansamblul de decizii luate pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice care caracterizeaz evoluia ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevzute poate, dac este cazul, s determine managerii acesteia s iniieze msurile corective corespunztoare. 35

Se constat c, de fapt, cele dou abordri ale controlului financiar nu se exclud, ci, din contra, se completeaz reciproc: prima abordare pune accentul pe mijloacele aplicate n practic pentru a ajuta managementul firmei, a doua pe instrumentele de control. Controlul financiar nu poate fi conceput ca fiind ceva rigid; el este evolutiv i adaptabil mijloacelor i nevoilor ntreprinderii. Dup ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat locul su i modul de funcionare n cadrul ntreprinderii [13, p.34]. Rolul controlului financiar n conducerea activitilor economice este uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n abordarea lor cibernetic, activitile economice au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, cu alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, urmate de organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economice, dar, mai ales, n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic, la situaia care ar trebui s existe, denumit generic situaie ideal sau situaie de dorit). Cu aceast ocazie, controlul stabilete nu doar abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor. n condiiile n care orice aciune sau activitate economic reprezint, n esena sa, un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe i inverse, controlul financiar este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins doar parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente sau inadecvate i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul financiar prentmpin producerea sau repetarea acestora n viitor. Concomitent, controlul financiar ndeplinete i o serie de funcii particulare (specifice) care in de natura acestuia, printre care: funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; funcia de a interveni, n cadrul competenelor date, pentru redresarea sau soluionarea problemelor firmei; funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de control n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; funcia de nvare i autonvare a 36

realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin aciunea sa corectiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite. Conform Planului de Aciuni Republica Moldova Uniunea European, ratificat la 22 februarie anul 2005, prin care Moldova i-a asumat angajamentul de a implementa sistemul de control financiar public intern, i Hotrrii Guvernului nr.1143 din 04.10.2006 privind aprobarea Concepiei controlului financiar public intern, obiectivul de baz vizeaz definitivarea cadrului conceptual al sistemului de control financiar public intern, instruirea auditorilor interni, stabilirea sarcinilor i organizarea sistemului, coordonarea activitii cu auditul extern, elaborarea i implementarea standardelor naionale de audit intern public, precum i metodologia de aplicare a acestora [105]. Astfel, fac obiectul controlului financiar operaiunile care vizeaz n principal: angajamentele legale i angajamentele bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre i subdiviziuni a clasificaiei bugetare; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice; reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; alte tipuri de operaiuni stabilite prin ordin al ministrului Finanelor [55, alin.l.5]. Obligativitatea punerii n practic a principiului bunei gestiuni financiare prin stabilirea unor norme procedurale privind iniierea unor operaiuni rezult din aplicarea Legii nr.397-XV/2003 privind finanele publice locale, potrivit creia ordonatorii de buget rspund de ntreaga activitate a instituiei pe care o conduc. n unele cazuri, aceste norme procedurale sunt stabilite prin lege, de exemplu: Legea privind achiziiile publice, nr.96-XVI/2007, cu prezentarea procedurilor de achiziie public i soluionarea litigiilor i cu stabilirea rspunderii juridice [68]. Controlul financiar poate fi detaliat pe baza a trei aspecte [36, p.55]: aspectul economic reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate; aspectul eficienei const n maximizarea rezultatelor unei activiti n raport cu resursele utilizate. n practic, eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre rezultatele obinute sub forma bunurilor, serviciilor i resurselor utilizate pentru producerea lor; aspectul eficacitii reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare activitate, raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective. Conductorul instituiei publice trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurii organizatorice, a reglementrilor metodologice, a procedurilor i criteriilor de evaluare pentru a satisface cerinele generale i specifice de control financiar (Tabelul 1.7).

37

Tabelul 1.7. Cerinele generale i specifice de control financiar Cerine generale


Asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor. Asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern. Asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern. Stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei. Supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i acionarea corect, prompt i responsabil.

Cerine specifice
Reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a evenimentelor semnificative, precum i pstrarea n mod adecvat a documentelor. nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative.

Asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoanele special mputernicite n acest sens. Asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile. Accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor.

Sursa: Elaborat de autor n baza: Dobre Cornelia. Controlul financiar: integrare n activitatea de management. n: Tribuna economic, 2009.

Persoanele care gestioneaz fondurile publice sau patrimoniul public au obligaia s realizeze o bun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii i eficienei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public. Pornind de la acest deziderat, activitatea de control financiar intern trebuie integrat n activitatea managerial, pentru eliminarea riscurilor n administrarea fondurilor publice. Potrivit INTOSAI, controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabil c obiectivele managementului sunt ndeplinite. Restructurarea continu a sectorului public dup anul 1990 reprezint una dintre consecinele procesului complex i profund, contradictoriu, de tranziie a Republicii Moldova la economia de pia, proces n care modul de formare i administrare a banului public a cptat noi valene. n aceste condiii, cunoaterea i perfecionarea modului de gestionare a averii publice, de orientare, organizare i desfurare a activitii sunt asigurate de funcia de control att la nivel macroeconomic, ct i la nivel microeconomic. n mod concret, deciziile luate de conducere au la baz informaiile furnizate de sistemul contabil i financiar [36, p.6].

38

Conform Legii contabilitii, nr.113-XVI din 27.04.2007, instituiile publice aplic sistemul contabil n partid dubl, in contabilitatea i ntocmesc rapoartele financiare n baza S.N.C.S.P. i a normelor aprobate de Ministerul Finanelor [69, art.4, p.3]. Bilanul contabil este surs n vederea ntocmirii bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul bugetar urmtor [36, p.18]. Prima component a drilor de seam ale instituiilor publice este bilanul contabil. n vederea elaborrii bilanului contabil se ntocmesc lucrri contabile premergtoare, i anume: nregistrarea n conturi a tuturor operaiunilor economice i financiare aferente ntregii activiti; nchiderea conturilor la sfritul exerciiului bugetar; verificarea exactitii sumelor nregistrate n contabilitatea sintetic i analitic prin utilizarea balanei de verificare sintetic sau analitic; inventarierea patrimoniului i regularizarea diferenelor rezultate n urma inventarierii; efectuarea verificrilor finale i a corelaiilor dintre lucrrile contabile specifice pe baza instruciunilor emise de Ministerul Finanelor. Indicatorii bilanieri se sprijin pe datele contabilitii curente a cror baz o constituie documentele justificative. Exactitatea acestor indicatori se asigur prin mai multe modaliti de audit: reflectarea complet i exact n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, care constituie o premis obligatorie a exactitii datelor contabile i a bilanului [36, p.10].

1.3. Rolul controlului financiar-fiscal Funcie a finanelor publice i a sistemului fiscal, controlul se exercit asupra modului de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor publice, favoriznd luarea unor msuri i decizii care conduc la creterea patrimoniului public, previne, prin nsuirea acestuia, efectuarea unor cheltuieli ilegale, ineficiente i inoportune, contribuie la repararea pagubelor aduse patrimoniului public, precum i la instaurarea disciplinei i ordinii n gestionarea valorilor materiale i bneti. Importana deosebit a controlului financiar-fiscal este determinat de faptul c acesta este exercitat n virtutea dreptului pe care societatea l are de a-i apra interesele fundamentale. Asigurarea resurselor financiare necesare statului se realizeaz prin sistemul fiscal, respectiv prin cele dou funcii principale ale acestuia: funcia social i funcia de control. Controlul fiscal, prin prghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor i taxelor, penetreaz activitile agentului economic, stabilind modul n care acesta respect legalitatea i dac desfoar o activitate economic eficient. Att controlul economic, ct i controlul financiar-fiscal presupun, pe lng 39

verificarea documentelor, i o analiz financiar, prin care se determin starea de performan a agenilor economici verificai. Prin analiza realizat cu ajutorul indicatorilor economici se pot identifica disfuncionalitile existente n gestionarea patrimoniului, fundamentndu-se strategia de meninere n mediul concurenial i dezvoltarea activitilor eficiente. Trebuie de neles c att timp ct veniturile bugetului consolidat al statului provin n cea mai mare parte din impozite, taxe i contribuii, statul nu poate fi indiferent fa de capacitatea de plat a contribuabililor, persoane fizice sau juridice [35, p.41-43]. Controlul financiar-fiscal ofer o serie de informaii n legtur cu activitatea contribuabililor, dnd instituiilor statului posibilitatea de a corecta strategiile, programele i politicile fiscale, precum i reglementrile legale care le guverneaz, n sensul de a influena pozitiv eficiena activitilor desfurate de agenii economici. Considerm c eficiena financiar-fiscal a controlului este dat de gradul de conformare a contribuabililor, de contribuia lor la mbuntirea cadrului legislativ, de posibilitatea de a se face neles ca un atribut al statului n realizarea veniturilor necesare satisfacerii nevoilor generale ale societii. n perspectiva aderrii la Uniunea European, este imperios necesar armonizarea legislaiei cu cea din rile Uniunii, impunndu-se schimbarea atitudinii legiuitorului fa de contribuabil i, implicit, a practicilor de control efectuate de organele statului. Pentru realizarea acestor deziderate, se impune ca n viitor legiuitorul s realizeze o delimitare clar ntre faptele legale i cele ilegale n materie fiscal. n prezent, delimitarea ntre legal i ilegal n domeniul impunerii este incert, fapt ce creeaz probleme deosebite organelor de control cu repercusiuni negative asupra eficienei controlului.

Tabelul 1.8. Disocierea evaziunii fiscale legale de cea ilegal zona ilegal (neagr) Fraud Abuz de drept Abilitate fiscal zona legal (alb) Respectarea legii Aplicarea regimurilor fiscale de valoare
Sursa: Elaborat de autor

zona gri

n practic, ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci o continuitate; ntre alb i negru exist foarte multe nuane legitime, pe care controlul financiar-fiscal trebuie s le trateze de la caz la caz. Cu privire la acest aspect, I.Batrncea afirm c fr o analiz economic i 40

financiar este de neconceput realizarea obiectivelor organelor de control i c nivelul eficienei economice a activitilor de analiz-decizie-control i de control-analiz-decizie depind de: metodele de cercetare, de calitile, de pregtirea profesional a persoanelor i de realismul n gndirea i desfurarea etapelor controlului [35, p.43]. Deci, funcia de control al finanelor publice se realizeaz concomitent cu funcia de repartiie, ntre ele existnd raporturi de intercondiionare privind formarea i repartizarea fondurilor publice, n sensul realizrii transferului de putere de cumprare de la organele fizice i juridice ctre organele administraiei, la a cror dispoziie se constituie fondurile publice, precum i de la acestea ctre diveri beneficiari, tot persoane fizice i juridice. Vis--vis de acest subiect, I.Oprean afirm c folosind procedeele analizei economico-financiare, organele de control sau cu atribuii de control au posibilitatea s realizeze n condiii mai bune latura calitativ a activitii lor. Conform Raportului privind activitatea Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei pentru anul 2010 [87] i Raportului privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat n anul 2010 [86], decalajul cel mai mare n totalul infraciunilor economice l determin evaziunea fiscal. Evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice naionale i strine. n dependen de modul de evitare a prevederilor fiscale, putem vorbi despre: evaziunea fiscal legal, evaziunea fiscal ilegal sau frauduloas. Evaziunea fiscal legal se caracterizeaz prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee i combinaii neprevzute de aceasta, adic momente scpate din vedere de legiuitor, avnd drept consecin: evitarea impozitului n general abinerea de la exercitarea activitii ale crei rezultate sunt supuse impozitrii (n multe cazuri asemenea metod nu este eficient, deoarece poate paraliza activitatea economic a ntreprinztorului i astfel va duce la pierderea nejustificat a beneficiului), organizarea unei activiti n rezultatul creia ntreprinztorul nu va avea calitatea de contribuabil sau rezultatul acestei activiti nu va fi impozabil n virtutea legii etc.; micorarea impozitului fr nclcarea legii fiscale (adic, prin planificarea i optimizarea fiscal) utilizarea la maximum a facilitilor fiscale prevzute de legislaie; scderea din veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, ns ntru-un cuantum mai mare dect cel justificat din punct de vedere economic. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care n esen se caracterizeaz printr-o atitudine prudent fa de sustragerea de la plata impozitelor i taxelor n limitele legii, evaziunea fiscal ilegal, sau frauda fiscal, are loc prin nclcarea flagrant a legii. Altfel spus, prin fraud

41

fiscal se nelege orice aciune a contribuabilului ce ncalc prevederea fiscal (avnd un caracter intenionat), cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor i taxelor datorate la buget. Evaziunea fiscal frauduloas de asemenea poate avea drept consecin: sustragerea total de la impozitare spre exemplu, efectuarea activitii de ntreprinztor fr nregistrarea de stat, inclusiv la organele fiscale; neinerea evidenei i nedeclararea materiei impozabile; efectuarea altor aciuni care din start sunt ndreptate spre a exclude posibilitatea efecturii controlului fiscal n modul stabilit (crearea unor ntreprinderi fantome, falimentul intenionat i fictiv, distrugerea documentelor etc.); micorarea mrimii obligaiei fiscale prin forme foarte variate tinuirea (reducerea) venitului prin falsificarea documentelor de eviden, inclusiv prin nentocmirea unor documente sau prin ntocmirea unor documente primare fictive (cum ar fi vnzrile fr factur, sau emiterea de facturi fr vnzare efectiv); neprezentarea unor documente sau includerea unor date eronate la calcularea i achitarea impozitului i, respectiv, neachitarea deplin a impozitului etc. Aadar, evaziunea fiscal frauduloas, sau frauda fiscal, const n disimularea (mascarea, camuflarea) obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau n folosirea altor ci pentru ocolirea (evitarea) plii impozitului sau taxei datorate. Este foarte dificil a determina toate formele de evaziune de acest gen, deoarece ele sunt foarte variate. Gradul de evaziune fiscal att legal, ct i ilegal, este determinat de legislaia i realitile fiscale existente, iar eficacitatea sistemului fiscal depinde de gradul de consimire (ncuviinare) la impozit. Adic, nivelul evaziunii fiscale va fi cu att mai mic cu ct gradul de consimire la impozit al contribuabililor este mai ridicat. n prezent, n condiiile economiei de pia, trecerea tot mai pe larg de la proprietatea de stat la proprietatea privat condiioneaz creterea i diversificarea numrului de ageni economici, adic al potenialilor contribuabili. Faptul menionat i dezvoltarea rapid a diferitelor relaii cu caracter economic face dificil cuprinderea acestora n limitele legislaiei fiscale i creeaz vaste posibiliti de evaziune fiscal. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Putem numi doar unele din ele, innd cont de importana i frecvena apariiei lor: factori de ordin economic: coraportul dintre cota impozitului i msurile de rspundere contribuabilul compar consecinele economice ale achitrii impozitului i aplicrii masurilor de rspundere pentru neachitare, respectiv, cu ct cota impozitului este mai mare i msurile de rspundere mai mici cu att efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; starea economic a contribuabilului cu ct starea economic a contribuabilului este mai grea cu att tentaia la evaziune fiscal este mai mare, iar pericolul aplicrii msurilor de rspundere l afecteaz mai puin dect n cazul contribuabilului care se dezvolt dinamic i aplicarea unor asemenea msuri l poate lipsi de perspective evidente; descretere (criz) economic se nrutete starea material att a contribuabilului, ct i a consumatorilor de mrfuri, de lucrri i servicii, 42

reducndu-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul datorit majorrii preurilor de livrare; insuficiena msurilor de propagand privind necesitatea respectrii legislaiei fiscale slaba educaie fiscal a contribuabililor, care constituie o parte component a educaiei civice; lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace i metode performante i un personal suficient numeric, bine instruit i corect n aciuni (excesul de zel al autoritilor fiscale, adic exagerri n procesul exercitrii funciilor, de asemenea creeaz premise pentru evaziunea fiscal) etc. acestea se mai numesc i cauze tehnice; diversitatea categoriilor de contribuabili reieind din procedura impunerii care, la rndul ei, este determinat de domeniul i specificul activitii contribuabilului (de exemplu, salariaii dispun de posibiliti reduse de evaziune, deoarece impunerea lor este asigurat de un ter prin reinerea la surs, n schimb persoanele ce desfoar activitate de ntreprinztor beneficiaz de numeroase posibiliti de evaziune fiscal prin intermediul modului de eviden, al sistemului de deduceri, de faciliti, de treceri n cont, de restituiri etc.). Evident, evaziunea fiscal este foarte duntoare att statului (societii), lipsindu-l de veniturile necesare ndeplinirii sarcinilor i atribuiilor, ct i contribuabilului, deoarece n realitate totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic, crendu-se distorsiuni n povara fiscal (adic, n impunerea echitabil i egal a acelorai categorii de contribuabili). Metodele de evaziune fiscal se schimb cu o rapiditate uimitoare; respectiv, i metodele de control i de investigare trebuie s evolueze cu aceeai intensitate sau chiar i mai rapid. Conform unor opinii, mprtite de specialiti n domeniul fiscalitii, fenomenul evaziunii fiscale provoac mai multe tipuri de efecte, observndu-se o paralel ntre funciile impozitelor i tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Aadar, pot fi nominalizate urmtoarele efecte ale evaziunii fiscale: efecte cu caracter economic; efecte cu caracter social; efecte asupra formrii veniturilor statului i chiar efecte cu caracter politic. ntr-o economie de pia, impozitele reprezint una dintre sursele importante de constituire a veniturilor n buget i, n acelai timp, o prghie destul de eficient prin intermediul creia statul poate stimula dezvoltarea i desfurarea activitii economice. La rndul su, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient de asigurare a echilibrului general economic, precum i un mijloc de corectare a conjuncturii economice (promovarea de msuri cu efect inflaionist, cum ar fi majorarea cheltuielilor publice pentru stimularea investiiilor i crearea noilor locuri de munc, sau promovarea msurilor cu efect deflaionist de exemplu, cele privind reducerea impozitelor). Evaziunea fiscal reprezint o fapt grav, deoarece implic micorarea fondurilor ce constituie venituri n buget; respectiv, statul nu-i poate ndeplini corespunztor sarcinile ce-i revin n domeniile social-economic i social-cultural (acordarea de subvenii, compensaii i 43

indemnizaii, faciliti fiscale etc.). Pe de alt parte, contribuabilul care a svrit evaziunea mai devreme sau mai trziu va avea i el de suferit, direct sau indirect. Aadar, insuficiena, n rezultatul evaziunii fiscale, a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecine sociale destul de grave, cum ar fi diminuarea standardului de via al categoriilor sociale care sunt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaie i sntate a populaiei, sau chiar poate cauza aciuni de protest i grave tulburri din partea populaiei. Un alt aspect ce ine de efectele sociale ale evaziunii fiscale reprezint nclcarea echitii sociale dintre contribuabili. Este cunoscut c fiscalitatea lovete n unul dintre cele mai mari interese ale persoanei: n interesul material. Astfel, un contribuabil cinstit, observnd consecinele directe ale impozitrii asupra activitii sale economice, n comparaie cu agentul economic care nu-i ndeplinete obligaiile fiscale i pe care autoritile statului nu-l sancioneaz (ceea ce se ntmpl rareori i cu mare ntrziere), mai devreme sau mai trziu va ajunge la concluzia c este mai profitabil din punct de vedere economic s recurg la evaziunea fiscal. Existena fenomenului de evaziune fiscal n mod obligatoriu duce la diminuarea volumului de venituri aduse statului i, din cauza lipsei acute de fonduri financiare pentru ndeplinirea sarcinilor puse, statul nu are o alt cale dect s aplice unica msur eficient i cu efect imediat: majorarea cotelor impozitelor i taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite i taxe. Aceast msur duce la creterea presiunii (poverii) fiscale i, ca urmare fireasc, crete i rezistena (opunerea) la impozitare; evident, ia amploare fenomenul de evaziune fiscal. Aadar, evaziunea fiscal influeneaz n mod negativ volumul de venituri ale statului pe dou ci: prin faptele de evaziune fiscal se sustrage o parte de venituri care legal ar trebui s aparin statului; i alt cale, indirect, impune autoritile publice din stat s mreasc povara fiscal prin cote de impunere mrite sau prin impozite noi instituite, ceea ce are drept consecin rezistena contribuabililor i creterea ponderii fenomenului de evaziune fiscal i, n final un volum mai sczut dect cel scontat al veniturilor statului. Influeneaz negativ asupra veniturilor statului i neachitarea la timp a impozitelor i taxelor, deoarece creeaz distorsiuni n executarea bugetar, adic se creeaz deficit bugetar (sau dezechilibru n executarea de cas a bugetului), ceea ce impune statul s recurg la contractarea de mprumuturi interne sau a creditelor externe. Orice campanie electoral care are loc n mod obligatoriu va pune ca sarcin lupta cu corupia, cu economia tenebr, asigurarea principiului supremaiei legii. S-a menionat anterior c fenomenul evaziunii fiscale genereaz inechitatea social i nencrederea contribuabililor n guvernani. innd cont de faptul c aceiai contribuabili (persoanele juridice la fel sunt formate din ceteni) sunt n acelai timp i alegtori, este foarte uor a deduce care vor fi rezultatele alegerilor pentru 44

formaiunile politice care au fost la guvernare i care nu au ntreprins nimic esenial pentru nlturarea fenomenelor negative ce afecteaz echitatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea majorat a fenomenului evaziunii fiscale poate exercita o influen esenial asupra evoluiei sistemului politic. n concluzie, putem afirma c fenomenul evaziunii fiscale trebuie oprit sau cel puin diminuat substanial pentru a exclude lanul efectelor negative menionate. Actualmente este necesar un complex de msuri de nlturare a tuturor cauzelor evaziunii fiscale. n cazul n care, ca urmare a svririi unei contravenii, nu pot fi stabilite, pe baza evidenelor contribuabilului, impozitele, taxele i contribuiile datorate, acestea se determin de organul de control prin estimare, utiliznd n acest scop orice documente i informaii referitoare la activitatea i perioada desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. n legtur cu activitatea de gestiune i de aprare a patrimoniului [12, p.129], controlul financiar poate depista fapte care constituie infraciuni i se sancioneaz penal, cum sunt: infraciuni n legtur cu activitatea de gestiune (crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal, de ctre gestionar, a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare este pus la curent); infraciuni contra patrimoniului (nsuirea, folosirea sau traficarea, n interes personal sau pentru alii, de bani sau bunuri din patrimoniul unitii; abuz de ncredere, gestiune frauduloas, nelciune, distrugere etc., svrite n paguba patrimoniului); infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul (nendeplinirea ori ndeplinirea n mod fraudulos a unui act sau a unei ndatoriri de serviciu, astfel nct prin aceasta se cauzeaz o nclcare a activitii sau o pagub patrimoniului); infraciuni de fals (falsificarea de cecuri sau a altor acte pentru efectuarea plilor, a timbrelor, a biletelor de cltorie, a unui nscris oficial de natur s produc consecine juridice prin atestarea unor fapte sau mprejurri necorespunztoare adevrului, fie prin omisiunea special de a insera unele date sau mprejurri). Activitatea financiar a statului reprezint o parte integrant a mecanismului dirijrii de stat i reglementrii proceselor social-economice, deoarece ea cuprinde multiple posibiliti de influenare asupra dezvoltrii relaiilor de pia. Piaa eficient nu se creeaz de la sine, ci constituie produsul sau rezultatul unei legislaii sau politici de stat rezonabile. Determinnd rolul statului n economia de pia, Adam Smith scria c numai statul poate, n interesele naiunii, s limiteze lcomia monopolitilor, aventurismul bancherilor i egoismul comercianilor. Activitii financiare a statului i sunt caracteristice proprieti organizatorice de drept. Spre deosebire de alte sfere de activitate a statului, ea poart un caracter interramural, fiindc acumularea, repartizarea i utilizarea resurselor financiare atinge toate domeniile i sferele administrrii de stat, precum i cea a ntreprinderilor, organizaiilor, instituiilor privind 45

realizarea sarcinilor lor. Reiese c anume controlului de stat i se atribuie rolul de asigurare a securitii n lupta cu infraciunile economice. Pn n prezent, savanii i practicienii mprtesc puncte de vedere diametral opuse cu privire la problema influenei economiei de pia asupra criminalitii n sfera activitii financiar-economice a ntreprinderilor cu diferite forme de proprietate. Unii consider c, odat cu apariia proprietii private, se mbuntete calitatea controlului din partea proprietarilor, acionarilor i c acest lucru influeneaz pozitiv asupra reducerii criminalitii economice. Alii consider c goana dup venit face neclare cile de obinere a lui de ctre agenii economici. La etapa actual are loc transformarea criminalitii economice: unele tipuri se reduc, altele apar, celelalte capt o form nou. Experiena statelor cu o economie de pia dezvoltat demonstreaz c, n ansamblu, criminalitatea economic nu se diminueaz [88, p.339-340]. Fenomenul criminalitii const n faptul c, alturi de formele tradiionale care s-au pstrat de pe timpurile sistemului administrativ de comand, concomitent i fac apariia noi tipuri de criminalitate economic: falsificri n documentele bancare; avize false; eschivarea de la plata impozitelor. n domeniul contabilitii i sistemului de raportare, nclcrile cele mai frauduloase i greu de descoperit sunt camuflarea i falsificarea balanelor, nclcri care vizeaz falsificrile de documente. n multe cazuri, crimele ce au ca scop acapararea ctigurilor se comit cu participarea persoanelor corupte cu funcie de rspundere, care ntr-o anumit msur fac aceste crime mai periculoase pentru societate [89, p.64]. La efectuarea controlului financiar este necesar s se in cont de faptul c infraciunile pot fi att premeditate, ct i rezultate din incapacitatea de a desfura corect aceast activitate, din cunoaterea insuficient a legislaiei, din lips de spirit gospodresc i din iresponsabilitate. n Republica Moldova, organele specializate de control financiar sunt: Curtea de Conturi; Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei. Venitul n buget depinde n mare msur de corectitudinea contribuabililor; acetia ns trebuie s fie supui sistematic unui control financiar. Un venit mare poate genera achiziii guvernamentale pe msur, i invers. Deci, controlul financiar indirect are un anumit impact asupra unui ir de indicatori macroeconomici, inclusiv asupra achiziiilor guvernamentale, creterii PNB, taxei procentuale, omajului, investiiilor etc. Creterea achiziiilor guvernamentale cu
G contribuie la creterea PNB cu Y=
1 G , unde MPC consumul marginal. 1-MPC

Pentru MPC = 0,6 creterea PNB va constitui Y=

1 G =2.5G . Altfel spus, fiecare leu din 1-0.6

achiziiile guvernamentale contribuie la creterea PNB cu 2,5 lei. ns, achiziiile guvernamentale coreleaz direct cu cuantumul impozitului (T). i impozitul influeneaz creterea PNB: 46

[73, p.401-403]. n ali termeni, reducerea impozitelor, de exemplu, cu 1 leu, contribuie la creterea PNB cu 1,5 lei. n unele ri, de exemplu n SUA, reducerea impozitelor este nsoit de creterea real a PNB, de reducerea omajului. i creterea achiziiilor guvernamentale, i reducerea impozitelor contribuie la creterea taxei procentuale i, deci, la reducerea investiiilor cu toate consecinele negative asupra indicatorilor macroeconomici. Deficitul bugetar poate fi generat de: creterile nejustificate ale achiziiilor guvernamentale; creterea fraudelor fiscale; politicile economice de simulare a acumulrilor productive (a investiiilor). Structurile guvernamentale abilitate cu funcii de control financiar sunt un fel de poliie financiar, care nu are dreptul s modifice legile, dispoziiile oficiale, nu are dreptul si justifice activitile de control financiar slab organizate prin argumente de felul: impozitele sunt prea mari; impozitele nu au acoperire teoretic etc. Controlul financiar trebuie s fie un executant al politicilor economice, financiare, monetare, impozitare i un oponent al acestora. Structurile controlului financiar trebuie s-i perfecioneze metodele de control financiar, s vin cu analize despre situaiile create, cu propuneri pentru legislativ n ce privete cuantumul sanciunilor pentru evaziunile fiscale. Deci, controlul financiar poate (i trebuie s poat) contribui la creterea veniturilor n buget, la mbuntirea unui ir de indicatori micro-, macroeconomici. Serviciul Control Financiar i Revizie organizeaz controlul financiar operativ asupra executrii devizului i disciplinei financiare n organele administraiei locale. Organele Trezoreriei de Stat sunt invocate s realizeze politica bugetar a statului, s dirijeze executarea bugetului de stat, s exercite un control strict asupra ncasrii veniturilor bugetare, direcionrii corecte i utilizrii profitabile a mijloacelor publice. Direciei de Control a Preediniei Republicii Moldova i sunt atribuite i un ir de funcii ale controlului financiar. n sarcinile Direciei se nscriu controlul asupra activitii organelor de control din cadrul administraiilor locale, administraiei Preedintelui, examinarea reclamaiilor i adresrilor cetenilor. Comisia Parlamentar pentru Buget i Finane efectueaz munca de expertiz-analiz a tuturor problemelor analitice din domeniul respectiv [12, p.59]. Ea prezint rezoluia asupra proiectului bugetului de stat, se ocup cu studierea propunerilor cu caracter legislativ privind fiscalitatea, activitile bancar i financiar.

47

1.4. Concluzii la Capitolul 1 Controlul financiar reprezint: controlul asupra activitii financiare a agenilor economici; controlul asupra legalitii i raionalitii n sfera formrii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti; o varietate a activitii financiare a statului, realizat de ntregul sistem de organe de stat, de organe specializate de control i const n verificarea legalitii i raionalitii aciunilor din sfera formrii i utilizrii mijloacelor bneti, precum i ale agenilor economici, cu aplicarea formelor i metodelor specifice de organizare i desfurare. Separarea formelor de control asigur o delimitare strict a persoanelor care pot efectua controlul, a obiectivelor de control, a posibilitilor de valorificare a constatrilor i a scopului fiecrei forme de control. La rndul su, fiecare form de control asigur prevenirea, constatarea i nlturarea aspectelor negative n activitatea economic desfurat, precum i a neregulilor financiare, crend posibilitatea atingerii obiectivelor programate. Controlul are funcia de informare dinamic, preventiv i n timpi reali, sporind creterea calitii deciziilor; ptrunde n esena fenomenelor, sesizeaz aspectele negative n momentele n care acestea se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor; controlul evalueaz rezultatele n raport cu normele i obiectivele stabilite, contribuie la prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecie; controlul se manifest ca form de perfecionare a modului de gestiune a patrimoniului, de organizare i conducere a activitilor unitii patrimoniale. Ieirile din sistemul de control sunt formate din: msuri operative luate n timpul controlului pentru redresarea situaiei i mbuntirea activitii; sancionarea vinovailor; dispoziii obligatorii date celor controlai; rapoarte i informri ctre organele de conducere care au dispus controlul; propuneri pentru mbuntirea fundamentrii deciziilor conducerii. Controlul fiscal, prin prghiile oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor i taxelor, penetreaz activitile agentului economic, stabilind modul n care acesta respect legalitatea i dac desfoar o activitate economic eficient. Funcia de control al finanelor publice se realizeaz concomitent cu funcia de repartiie, ntre care exist raporturi de intercondiionare privind formarea i repartizarea fondurilor publice. Metodele i formele controlului financiar evolueaz n dependen de problemele aprute n fluxurile ilegale de finane, de posibilitile organizrii unor controale la distan, de nivelul de implementare a evidenei contabile electronice, de utilizarea unor modele de balane macroeconomice.

48

Analiza situaiei economice i a surselor teoretice a permis s concluzionm c, dei exist un ir de publicai monografice i aplicative privind controlul financiar, problema de ordin teoretico-metodologic rmne totui nesoluionat. Am ajuns la concluzia c n Republica Moldova se exercit de fapt un control economic i gestionar, care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. Considerm c cercetarea tiinific trebuie s fie elaborat n scopul concretizrii conceptului de control financiar i al elaborrii mecanismelor de eficientizare a controlului financiar n Republica Moldova, inclusiv prin aplicarea metodelor economico-matematice n scopul fundamentrii direciilor i strategiilor de organizare a controlului financiar al resurselor financiare publice.

49

2. PROBLEMELE CONTROLULUI FINANCIAR: SOLUII METODOLOGICE


2.1. Controlul fiscal, evaziunea fiscal Conceptul de control fiscal, contribuabil i inspector fiscal sunt elementele sistemului fiscal. Prin control fiscal se nelege ansamblul activitilor destinate a asigura respectarea obligaiilor de declarare i calculare corect, precum i de plat la termene legale a impozitelor, a taxelor i a altor vrsminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale, denumite n general obligaii fiscale. Potrivit legii, sunt supuse controlului fiscal persoanele fizice i juridice, care au obligaii fiscale i care se numesc contribuabili. Controlul fiscal se organizeaz i funcioneaz la nivelul Inspectoratului Fiscal i controlului financiar de stat, potrivit componentelor teritoriale, i se exercit de ctre personalul din cadrul Direciei de impozite i taxe i din unitile subordonate, care se numesc inspectori fiscali. Obiectivul principal al activitii de control fiscal l constituie obinerea tuturor informaiilor necesare verificrii modului de ndeplinire a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili n comparaie cu informaia declarat. Controlul fiscal cuprinde controlul declaraiilor depuse de contribuabili, al documentelor utilizate pentru stabilirea impozitelor i a taxelor, precum i controlul altor documente depuse de contribuabili n scopul obinerii unor reduceri, restituiri sau rambursri. Sistemul fiscal reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele i modalitile de investigare n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii cazurilor de sustragere de la calcularea, evidena i plata impozitelor i a taxelor cuvenite statului [13, p.222]. Aparatul fiscal, ca parte component a sistemului fiscal, i realizeaz funciile de dimensionare, aezare, urmrire i ncasare a impozitelor i a taxelor, prin controlul fiscal. Felul cum este organizat controlul fiscal, procedeele, tehnicile i modalitile aplicate difer de la un sistem la altul, de la o etap la alta de evoluie a economiei de pia, n funcie de politicile financiare i fiscale. Controlul financiar n diverse ramuri ale economiei naionale este nsoit de un anumit specific. Controlul fiscal, indiferent de cine este realizat, presupune respectarea unor reguli unitare de aciune i adoptarea unor procedee, tehnici i modaliti sau instrumente de control specifice, care rmn general valabile [13, p.225]. Din punctul de vedere al scopului pentru care este efectuat, controlul fiscal poate fi: informativ, care are un caracter educativ, avnd drept scop informarea agenilor economici nou nregistrai asupra drepturilor i, mai ales, a obligaiilor fiscale ce le revin; de rutin, care are

50

scopul de a menine legtura cu contribuabilii i de a urmri modul de respectare a obligaiilor de nregistrare ca pltitori de impozite i taxe i de respectare a obligaiilor fiscale. Din punctul de vedere al sferei de cuprindere a impozitelor i a taxelor, controlul fiscal poate fi: general, atunci cnd sunt cuprinse n verificare toate impozitele i taxele datorate de contribuabil. Acest control este considerat normal i se realizeaz n sediul pltitorului, avnd drept scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea, de ctre contribuabil, a legilor i a reglementrilor fiscale pe o perioad mai ndelungat de timp, de regul de la ultimul control fiscal pn la zi; parial, cnd se efectueaz controlul anumitor categorii de impozite i taxe. Aceast clasificare este determinat de competenele organului fiscal i nivelul lui de pregtire. Controlul general este specific economiilor cu un sistem fiscal integrat, n timp ce controlul limitat se regsete n rile care au administraii separate pentru impozite i taxe. Din punctul de vedere al operaiunilor supuse controlului fiscal, controlul fiscal poate fi: complet, cnd sunt controlate toate operaiunile, documentele i evidenele care stau la baza calculrii i urmririi unui impozit; selectiv, cnd sunt controlate numai anumite operaiuni, documente sau perioade cu privire la calculul i evidena unui impozit. Alegerea unei asemeni metode depinde de o serie de factori: volumul de activitate, sarcinile inspectorului fiscal, situaia fiscal a firmei, antecedentele acesteia, seriozitatea contribuabilului .a. n cazul n care controlul selectiv relev nereguli de fond, cercetarea fiscal continu, trecndu-se la un control complet pentru a cunoate realitatea i a stabili dimensiunea real a obligaiilor contribuabilului. Din punctul de vedere al cunoaterii realitii unor operaiuni ce nasc obligaii fa de stat, controlul fiscal poate fi: documentar, cnd inspectorul fiscal examineaz forma i coninutul evidenelor, pentru a stabili realitatea i legalitatea operaiunilor, pe baza documentelor prezentate de contribuabili; faptic, atunci cnd se controleaz existena mijloacelor bneti i modul cum acestea sunt reflectate n documente. n atenia controlului financiar intr reevaluarea fondurilor, particularitile ntreprinderii, atribuiile, sarcinile i procedeele sale specifice de control fiscal. Efectuarea de activiti permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei legal. Persoanele, care realizeaz venituri, posed anumite bunuri i au capacitatea legal, sunt obligate la plata unui impozit i au calitatea de contribuabili. Contribuabilii, n calitatea lor de persoane fizice sau juridice care realizeaz venituri i dein bunuri mobile sau imobile ori desfoar activiti supuse impozitelor i taxelor, au obligaia legal: s declare, n termen legal de la nregistrare, la organul fiscal pe a crui raz teritorial i au sediul datele n legtur cu subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine i cu oricare alte locuri n care se desfoar activiti productoare de 51

venituri: bncile i conturile bancare n lei i n valut, indiferent de locul unde funcioneaz n ar sau strintate; s evidenieze veniturile realizabile i cheltuielile efectuate n activitile desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror altor documente prevzute de lege; s declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile i imobile aflate n proprietate sau obinute cu un titlu legal, precum i alte valori care garanteaz titluri de crean fiscal; s plteasc n termen sumele datorate statului; s permit efectuarea controlului i s pun la dispoziia organelor de control toate documentele contabile, evidenele i oricare alte elemente materiale sau valorice, solicitate, n vederea cunoaterii realitii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. Reprezint evaziune fiscal sustragerea de ctre contribuabili prin diferite ci, n ntregime sau n parte, de la obligaiunile fiscale, respectiv de la plata impozitelor, a taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor sociale. n sfera evaziunii fiscale se include i ascunderea sub diferite forme a surselor i a cuantumului de venituri impozabile [13, p.233]. Evaziunea fiscal poate fi frauduloas sau legal [13, p.234]. Evaziunea fiscal frauduloas const n ascunderea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau n folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscal frauduloas se poate prezenta sub formele: nedeclarrii materiei impozabile, declarrii unor venituri impozabile inferioare celor reale, neconducerii sau conducerii unei contabiliti defectuoase, nesincere. Evaziunea fiscal frauduloas se sancioneaz cu amend sau pe alt cale penal, dup cum este considerat contravenie sau infraciune. Evaziunea fiscal legal const n sustragerea practic ca urmare a interpretrii reglementrilor legale, potrivit creia unele obiecte (venituri) nu sunt impozitate. Legea sancioneaz i cazurile de nerespectare a reglementrilor fiscale n domeniul vamal, prin declararea inexact, sub orice form, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operaiunile de vmuire, n scopul neachitrii taxelor vamale sau al diminurii acestora ori a altor obligaii fiscale. Practicarea de ctre importatori i exportatori a diferitelor mijloace frauduloase, pentru a se sustrage de la plata sumelor n valut cuvenit statului, constituie evaziunea valutar. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practic, ndeosebi, prin: falsificarea declaraiilor de import-export n care se arat c mrfurile ar fi de calitate inferioar i, deci, preurile ce se obin sunt mai mici dect cele reale; compensaii particulare; tarife vamale insuficient de precise; transferuri de devize n i din alte ri cu nclcarea dispoziiilor legale etc. Practica aciunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili i pe categorii de venituri confirm urmtoarele: n funcie de forma de proprietate a persoanelor juridice controlate, societile comerciale cu capital de stat dein o pondere mai mare n totalul sumelor sustrase (60%) n raport cu persoanele 52

juridice cu capital privat i mixt (35%). Aciunile de control efectuate relev, n principal, aspecte specifice fiecrei categorii de obligaii fiscale: n ce privete impozitul pe profit, deficienele constatate de ctre organele de control se refer, n principal, la: reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe posturi a unor cheltuieli fr documente justificative sau baz legal (amenzi, penalizri, cheltuieli preliminare); nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admis de lege (amortizri, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezerv); majorarea cheltuielilor cu dobnzi aferente creditelor pentru investiii, situaie ntlnit la agenii economici cu capital de stat sau majoritar de stat; deducerea unor cheltuieli personale ale asociailor sau dobnzi la mprumuturi acordate de patroni propriei societi n cadrul agenilor economici cu capital privat; nenregistrarea integral a veniturilor realizate, fie prin nentocmirea documentelor de eviden primar, fie prin nscrierea n documente a unor preuri de livrare sub cele practicate n mod real; transferul veniturilor impozabile la societi nou-create n cadrul aceluiai grup, aflate n perioada de scutire de la plata impozitelor pe profit, concomitent cu nregistrarea de pierderi de ctre societatea-mam; ncadrarea eronat n perioadele de scutire, n special n situaia desfurrii concomitente a mai multor activiti cu perioade diferite de scutire, precum i nendeplinirea condiiei legale de funcionare a subunitilor cu acelai profil de activitate ntr-o perioad egal cu cea pentru care s-a acordat scutirea; determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunztoare a prevederilor legale, n special n ceea ce privete calculul eronat al soldului facturilor nencasate i al coeficientului acestuia, precum i al reducerii impozitului aferent profitului reinvestit; nenregistrarea n contabilitate a diferenelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligaiilor privind impozitul pe profit datorat [13, p.236, 237]. n ce privete taxa pe valoare adugat, aciunile de control evideniaz urmtoarele fapte care conduc la evaziunea fiscal: 1) aplicarea eronat a regimului deducerilor. Astfel de abateri s-au constatat la agenii economici care realizeaz att operaiuni supuse taxei pe valoare adugat, ct i operaiuni scutite prin nerespectarea prevederilor n ce privete calcularea raportului n care bunurile i serviciile particip la realizarea operaiunilor impozabile i influena n acest mod a taxei pe valoare adugat deductibil. Sunt cazuri cnd se fac deduceri de TVA pe baz de documente n care nu este nscris taxa sau chiar deduceri fr documente ori pe baz de documente nelegale. S-au constatat situaii de deduceri duble, ca urmare a nscrierii repetate a unor facturi n jurnalele de cumprri i chiar deduceri de TVA din documente aparinnd altor societi. Sunt i cazuri cnd se exercit anticipat dreptul de deducere; 2) necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza unui calcul sau necuprinderea n TVA a tuturor facturilor; 3) neevidenierea i nevirarea TVA aferent avansurilor ncasate de la clieni; 53

4) nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 600 000 lei (Legea Republicii Moldova privind modificarea i completarea Codului Fiscal, nr.194 din 15.07.2010); 5) aplicarea eronat a cotei zero pentru operaiunile de export, n cazul operaiunilor derulate prin intermediari care efectueaz operaiuni de export n nume propriu; 6) sustragerea de la plata TVA aferent importurilor de bunuri prin prezentarea n vam a unor acte fictive de donaie, de la partenerii externi, n loc de acte de cumprare, precum i neincluderea n conturi a TVA la plata n vam; 7) emiterea de chitane fiscale i facturi cu TVA, fr ca agentul economic s fie pltitor i fr s nregistreze i s vireze TVA n evidena contabil; 8) sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare; 9) erori de calcul. n ce privete impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscal se refer la: 1) neimpozitarea tuturor sumelor pltite salariailor cu titlul de venituri salariale; 2) aplicarea incorect a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale; 3) nereinerea i nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe baz de convenii civile sau prin zilieri; 4) necumularea, n vederea impozitrii, a tuturor drepturilor salariale acordate; 5) nenregistrarea obligaiilor de plat a impozitelor pe salarii; 6) nenregistrarea impozitului pe salariul suplimentar pentru depirea fondului de referin; 7) necalcularea i nereinerea impozitelor pe salarii; 8) nerespectarea legislaiei privind stabilirea bazei de impozitare, pentru munca n cumul, scutirile i reducerile de impozit. Cu referire la accize, constituie evaziune fiscal faptele privitoare la: 1) necuprinderea n baze de impozitare a tuturor sumelor impozabile; 2) utilizarea unor cote inferioare celor legale; 3) necalcularea accizelor aferente modificrii concentraiei alcoolice; 4) reducerea din alcoolul obinut din materii primite spre prelucrare (porumb), cu plata contra valorii sub form de uium reinut din producia realizat; 5) neincluderea accizelor n preul de vnzare a produselor pentru care se datoreaz accize (bijuterii vndute prin consignaii, buturi alcoolice cumprate de la particulari); 6) neevidenierea n contabilitate a obligaiei de plat a accizelor; 7) sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice n facturile de import [13, p.239]. Impozitarea populaiei nu este, pentru organele respective, o problem dac sunt cunoscute veniturile, care pot fi stabilite prin sistemul de declaraii. Dorina unor contribuabili de a ocoli impozitul este fireasc i nu poate s dispar de la sine prin ridicarea nivelului de contientizare n societate a necesitii achitrii lui. ntre dorin i sanciuni exist o dependena invers. Numai sanciunile pot educa contribuabilii. S examinm aceast problem n limbajul simbolurilor. Admitem c subiectul economic cu venitul W n declaraie indic un alt cuantum X<W. Dac serviciile de fiscalitate depisteaz acest lucru, atunci subiectul va achita i impozitul, i sanciunile care vor constitui: 54

(T(W) + (W-X)), unde: T(W) impozitul din venitul W; (W-X) amenda pentru frauda fiscal (W-X). Admitem n continuare c comportamentul subiectului satisface axioma Niman-Morgenstern n ce privete luarea deciziei n condiii de incertitudine [120], iar funcia utilitii U depinde numai de venitul disponibil. Atunci cuantumul venitului declarat se va determina din condiia maximizrii speranei utilitii [2]. max E(U), unde: E(U) = (1-p)U(W-T(X)) + pU(WT (W) - (W-X)). iniial, adic X, atunci: E(U) = (1-p)U(W-T(X)) + pU(W -T(X) - (W-X)). primele dou derivate dup X: E(U)/X = (1 - p)U1(W - T(X))(-T1(X)) + pU1(W-T(X) - (W-X)). (-T(X) - (W-X))1= 0. (2.3) Admitem c utilitatea marginal U1(W - T(X) - (W - X)) este o funcie pozitiv nedescresctoare, iar impozitul marginal T1(X) i amenda marginal 1(W - X) sunt funcii nenegative, cresctoare, convexe. Atunci, derivata a doua: 2E(U)/X2 = (1 - p)(T1(X))2U11(W - T(X) - (1-p)T11(X)U1*(W-T(X)) + p(T1 (X) 1(W-X))2 U11(W-T(X) - (W-X)) - p(TII(X) + II(W-X))UI(W-T(X) - (W-X)) < 0 Deci, funcia E(U) are maximum. Admitem c funcia impozitar T(X) = X, >0; cea a amenzilor A>0; funcia utilitii U=W (W-X)=(W-X), atunci: E(U)/X = (-(1-p)/2W-X) + (p(-+A)/2W-X-AX) = 0 W-X-AX/W-X = p/(1-p)(A-)/ Observm c W-X-AX/W-X = 1 O concluzie ar fi: evaziunea fiscal depinde de doi parametri: de probabilitatea p c subiectul economic va fi prins i de cuantumul amenzii A. Evaziunea fiscal depinde i de cuantumul impozitului: dac impozitele sunt micorate 0>1, hiperbola este translat n stng, n jos; n caz contrar (0>2) linia dependenei se situeaz n dreapta, n sus (Figura 2.1). Comportamentul subiectului economic rmne ns acelai. (2.5) (2.4) (2.2) S determinm dac funcia utilitii pentru subiect are sau nu extremum. n acest scop, gsim (2.1) Sau, dac subiectul este sancionat, iar cuantumul pentru care s-a achitat impozitul rmne cel

55

Pe acesta l poate educa numai cuantumul amenzii i mecanismul de depistare a fraudelor care i determin probabilitatea p. Dac cuantumul amenzilor este rigid, este stabilit deja prin lege i nu poate fi modificat, atunci se cere organizarea adecvat a mecanismelor de depistare a fraudelor fiscale cu probabilitatea p = 1/A*. Substituind n (2.3) valorile T(X) = X i (X) = A X, obinem (1-p)UI(W-X) p(A-)UI(W-X A(W-X)) = 0 Cuantumul amenzii A (2.6)

2 1 0 0 probabilitatea p

Fig.2.1. Dependena evaziunii fiscale de cuantumul impozitului. Sensul economic al acestei ecuaii: dac = Ap, atunci amenda posibil pentru evaziunea fiscal coincide cu taxa de impozitare i declaraia X*<W este justificat; soluionnd ecuaia (2.6), poate fi determinat cuantumul optim al declaraiei. n [97] este analizat problema privind determinarea probabilitii optime de depistare a evaziunii fiscale. n [40], pornind de la aceleai condiii, sunt determinate cuantumurile amenzilor care ar educa efectiv subiecii economici. L.Socolovschi n [128], prin substituia X=X* n (2.7), ia derivate pariale dup W. innd cont de relaia (2.6), obinem: X*/W = -1/D (1-p)/UI(W-X*)/[Ra (W-X*) + (A-1)Ra(W-X* - A(W-X))] unde: D = (1-p)2UII(W-X) + p(A-)2UII(W-X* - A(W-X*)) < 0 Funcia Ra(W) = -UII(W)/UI(W) este numit antipatie fa de risc din partea subiectului economic. Conform ipotezei K.Arrow [6], funcia Ra(W) este pozitiv, deoarece UI >0, U11<0 este descresctoare, adic RIa(W)<0. De aici rezult: odat cu creterea venitului (W) subiectul economic tot mai mult este predispus evaziunii fiscale dect sa-i declare venitul su. 56 (2.7)

Din (2.7) rezult c semnul derivatei pariale X*/W depinde i de cuantumul amenzilor A i pentru A>1 (adic, subiectul economic achit 100% impozitul plus, de exemplu, 10% suplimentar) amenda constituie 1,1. X*/W >0 Adic, odat cu creterea venitului real W crete i venitul declarat X de ctre subiectul economic. Pornind de la RIa(W)<0 (antipatia marginal este n descretere), din relaia (2.7) rezult: (W-X*)/W = (1-)(Ra(W - X* - A(W-X*)) - Ra(W - X*))/Ra(W - X*) + + (A - )Ra(W - X* - A(W - X*)) (2.8)

Deci, cu creterea venitului real crete nu doar venitul declarat, dar i cel restant (ascuns). S examinm impactul taxei de impozitare asupra venitului declarat. Din (2.7) rezult: X*/ = (1-P)/DX*U'(W-X*) [Ra(W-X*)-Ra(W-X*-A(W-X*))] + 1/D [(1-P)U'(W-X*) + +PU'(W-X*-A(W-X*))]
I

(2. 9)

Din R a(W) < 0 rezult c primul termen al expresiei (2.9) este pozitiv, al doilea negativ. Deci, X*/ este cu semnul nedeterminat. Dac ns amenda este proporional nu cu venitul ascuns (W-S), ci cu (W-X), atunci: X*/ = (1-P/D)U'(W-X*){X*[Ra(W-X*)-Ra(W-X*-A(W-X*))] - A0(W-X*)Ra(W-X*-A(W-X*))} Din relaia (2.10) i RIa (W)<0 rezult X*>0. Concluzionm: dac antipatia marginal fa de risc este o funcie descresctoare, apoi creterea taxei de impozitare conduce la creterea cuantumului venitului declarat. Examinm impactul amenzii pentru evaziuni fiscale asupra venitului declarat: Din relaia (2.7) obinem: X*/A = -(1/D)PU(W-X*-A(W-X*))[1+(A+)(W-X*)Ra(W-X*-A(W-X*))] > 0 Funcia este cresctoare, deci creterea cuantumului amenzilor contribuie la creterea venitului declarat. Examinm impactul mecanismelor de depistare a evaziunilor fiscale asupra venitului declarat. X*/p = -1/D(QUI(W-QX*) + (A-Q)UI(W-QX*-A(W-X*))) > 0 Creterea probabilitii depistrii evaziunilor fiscale contribuie la creterea venitului declarat. 57 (2.10)

Conform relaiei (2.9), subiectul economic nu reacioneaz univoc la cuantumul taxelor de impozitare. Acelai efect poate fi obinut prin dou modaliti. Creterea amenzii A reduce probabilitatea unei evaziuni fiscale (Figura 2.2).
P M1 P2 P1 A1 0 M2 A2 A

Fig.2.2. Coraportul dintre creterea amenzii i probabilitatea evaziunii fiscale. Pentru amenda A1 probabilitatea evaziunii fiscale constituie P2; pentru amenda A2-P1 P1A2 = P2A1 = Prioritate n aceste alternative are P1A2 = , fiindc P2A1 = presupune cheltuieli mai mari pentru depistarea evaziunilor. i varianta P1A2 = are un disconfort. Este vorba c guvernele nu-i pot argumenta amenzi mult prea mari pentru ocolirea fiscului. Deci, i varianta P 1A2 este barat de mrimea maxim a amenzii. O modalitate de a argumenta creterea amenzii A2 ar fi o metodic care ar aduna toate efectele negative (economice, ecologice, sociale etc.) obinute n urma evaziunii fiscale. Totalul acestor pierderi trebuie actualizat n banii cureni prin multiplicatorul (1+)t, unde conine rata bancar plus rata inflaiei. Dac funcia de ncasare a impozitelor T(X) = X, >0, atunci pentru >1 ea este progresist. Taxa marginal o constituie T(X)/X = X-1. =1
<1

T(X)

>1

1;0 0

Fig.2.3. Dependene posibile dintre creterea taxei de impozitare i venitul declarat. 58

Dac T(X) = X, X>0, >1 atunci creterea taxei impozitare devine o pedeaps pentru activitile economice. Subiectul economic, pentru fiecare unitate de timp urmtoare, este remunerat mai puin dect pentru cea premergtoare. Aceasta se ntmpl din cauza impozitrii progresive; n consecin, agentul economic nu este cointeresat n activitile economice pentru care impozitele devin insuportabile. Din aceast cauz ncasrile impozitelor, ncepnd de la o anumit tax, se micoreaz (Figura 2.4).

T(X)

X Fig.2.4. Curba Laffer: dependena dintre suma ncasrilor impozitare i taxa de ncasare. Pentru a exemplifica cele afirmate s examinm un exemplu. Admitem dou trepte de impozitare: pn la un anumit cuantum venitul se impoziteaz cu 15%, mai sus cu 30%. n aceste condiii: T(X) = (f(0,15)X/0,0225) - (f(0,15)X2/0,0025) Totalul ncasrilor constituie: I1 = 00,3 T(X)dx = 1,66f(0,15) Dac ns impozitarea nu crete de la 15% la 30%, apoi ncasarea total va fi:
30

I2
0

f 0,15 dx 0,0225

2 f 0,15

n acest caz, impozitarea liniar (proporional) contribuie la sporirea veniturilor n buget cu cel puin 30% (I2-I1 = 0,34f(0,15)), dar poate i mai mult din cauza creterii cuantumului venitului declarat. Admitem c subiectul economic are de achitat impozitul pe venit i impozitul social. Funcia utilitii U depinde deci de venitul disponibil al subiectului economic i de cheltuielile de munc L, care pot fi exprimate WL+S, unde: W remunerarea muncii ntr-o unitate de timp; L unitile de timp; S venitul suplimentar care nu depinde de cheltuielile de munc (de exemplu, dividendele). 59

Pornind de la o funcie a utilitii care este separabil U(B,L) = V(B) H(L) Funciile V i H ale derivatelor (Figura 2.5):
( B) 0; B H ( L) 0; L
2

( B) 0 B2
2

H ( L) 0 L2
H(L)

V(B)

V B

H L

( B) 0 B2

H ( L) 0 L2

B,L a)

B,L
b)

Fig. 2.5. Proprietile funciilor V(B), H(L). Dac impozitul i amenzile sunt funcii liniare, atunci sperana utilitii E(U) = (I-P) V(L + S X) + pV(L + S X A(L + S X)) H(L), (2.11) unde primul termen: cu probabilitatea (1p) c venitul, dup ocolirea fiscului, va fi disponibil subiectului economic; al doilea termen: cu probabilitatea p c subiectul va achita i o amend. Derivatele pariale de la relaia (2.9) dup X,L:
E (U ) X (1 P)
I

( L S

X ) P( A

( L S
I

A( L S

X )) 0

E (U ) L

(1 P)

( L S

X ) P( A 1)

( L S

A( L S

X )) H I ( L) 0

Din relaia (2.10) i


E 2E X2 X L 0 2 E 2E L X L2
2

D2

rezult existena valorii maxime a speranei utilitii. 60

S determinm impactul venitului suplimentar S asupra cuantumului venitului declarat X*:


X S X
*

1 (1 P) D2 A( L

( L
*

X *) *H 11( L * )[ R A ( L

X *) ( A 1) R a ( L

(2.12)

S X ))]

L* S

1 (1 P)(1 D2

) 2A2

( L

X *) *

11

( L

X * A( L

S X *))

(2.13)

Din relaia (2.13) rezult: creterea venitului suplimentar S contribuie la micorarea activitilor economice, la creterea cuantumului de venit declarat. Conform funciei de antipatie relativ [G], dac admitem RR (W)>0; RR(W)>1, atunci creterea probabilitii depistrii evaziunii fiscale contribuie la creterea activitilor economice i asigur o dependen direct dintre cuantumul venitului declarat i probabilitatea depistrii evaziunii. Deci, odat cu creterea venitului, crete i dorina de a ocoli impozitele; crete i venitul declarat, crete i venitul nedeclarat. Amenda i probabilitatea depistrii evaziunilor fiscale sunt definite n educarea subiecilor economici. Creterea cuantumului de taxare fiscal conduce la creterea venitului declarat. Creterea cuantumului de amendare contribuie la creterea venitului declarat. Creterea probabilitilor de depistare a evaziunilor fiscale contribuie la creterea venitului declarat. Dac sunt examinate dou variante de sporire a venitului declarat de ctre subiectul economic prin sporirea probabilitii de depistare a fraudelor fiscale sau prin sporirea amenzii pentru fraud, prioritate are creterea cuantumului amenzii. Impozitarea proporional cu venitul poate majora ncasrile n buget comparativ cu impozitarea progresiv. Creterea veniturilor suplimentare n afara muncii contribuie la micorarea activitilor economice, la creterea cuantumului de venit declarat.

61

2.2. Problemele eficientizrii controlului financiar n cele mai vechi timpuri, odat cu apariia statului, au aprut i finanele publice, care descriu relaiile social-economice sub form bneasc ce apar n momentul constituirii fondurilor de resurse financiare, precum i n momentul repartizrii acestora n diferite scopuri, de interes public. Este binecunoscut faptul c la constituirea fondurilor bneti ale statului contribuie fiecare dintre noi, prin plata impozitelor i taxelor, care constituie principala cale de formare a resurselor financiare naionale. Cu toate acestea, muli dintre contribuabili, pltitorii de impozite, ncearc s fuga de aceast responsabilitate de a plti la bugetul statutului impozitele prevzute de Codul Fiscal, responsabilitate numit n termeni economici obligaie fiscal. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i neperceperii legiuitorului, a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun excesiv. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de nu a plti niciodat mai mult dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului omenesc. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma celui particular; ea este inclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s priveasc ntotdeauna cu ostilitate pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat sa reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste. Exist, deci, n nsi natura omeneasc acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n mediul urban, agravat de o ngust i egoist nelegere a datoriilor sociale. Evaziunea fiscal a fost i este prezent n situaia economic a Republicii Moldova. Plus la toate, acest fenomen ia amploare din an n an, prin sporirea ingeniozitii marilor evazioniti. Schimbrile de fond operate n economia naional dup lichidarea economiei centralizate au 62

impus o nou abordare a tuturor aspectelor vieii societii noastre. Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale de ctre o parte a contribuabililor se realizeaz prin fenomenul de evaziune sau fraud fiscal. n raport cu legislaia, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia de avantajele oferite de legislaia fiscal n vigoare. n mod normal, atunci cnd statul urmrete promovarea unor interese n diferite sectoare economice, n politica fiscal adoptat se observ o anumit tendin de a se acorda faciliti, nlesniri sau unele scutiri de la plata unor obligaii fiscale pentru un anumit segment al contribuabililor. Numai c aceste faciliti sunt nsuite i de unii contribuabili care nu beneficiaz legal de ele, printr-o interpretare evaziv a legii sau, pur i simplu, prin nclcarea cu bun-tiin a prevederilor legale, cu scopul vdit de a diminua sau chiar de a se sustrage n ntregime de la plata obligaiilor fiscale ce le revin. De aceea, evaziunea i frauda fiscal rmne fenomenul cel mai studiat, att ca teorie, ct i ca practic, deoarece efectele sale se rsfrng direct asupra nivelului veniturilor fiscale, determin distorsiuni n mecanismul pieei i, nu n ultimul rnd, pot condiiona crearea unor inechiti sociale. n pofida a tot ce se scrie i se spune despre amploarea, cauzele, modalitile de control sau sanciunile pentru evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt inexacte, iar domeniul pe care 1 exploateaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de a fi definit cert prin cuvinte. Aceast dificultate provine de la diversitatea termenilor folosii pentru desemnarea unui i aceluiai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale. Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai mare, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la un autor la altul. Imprecizia vocabularului este agravat de comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal legal. Cel mai frecvent folosit termen pentru identificarea fenomenului ocolirii impozitelor este evaziunea fiscal. Termenului evaziune fiscal i se asociaz trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales n perioada interbelic, a fost cel de fraud fiscal. Fiind astfel tratat, evaziunea fiscal este inclus univoc n noiunea de fraud. Noiunea de evaziune fiscal trebuie neleas ca art de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Cu toate c n acest caz nu are un strict sens, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei. Al treilea sens al evaziunii fiscale l constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug (evadare, scpare) din faa impozitelor. Aceasta este definiia n sens larg a evaziunii fiscale, care, de rnd cu altele, cum ar fi utilizarea abil a posibilitilor oferite de lege pentru ocolirea impozitului, nglobeaz i frauda. Aadar, evaziunea fiscal red fenomenul de evitare (ocolire, eschivare, eludare, sustragere) prin orice mijloace, 63

integral sau parial, de la onorarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor obligaiuni puse legal n sarcin persoanelor fizice i juridice, rezidente i nerezidente, fa de bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i fondurile extrabugetare. Datorit existenei dublei aprecieri din punctul de vedere al legalitii, a aprut necesitatea diferenierii expresive a aciunilor de evitare a impozitelor. Privite la general, mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub forme variate i multiple, nsa ele pot fi mprite n dou categorii: procedee i mijloace ilicite; utilizarea imperfeciunilor legislaiei. n literatura de specialitate exist preri controversate referitor la eschivarea de la plata impozitelor. De exemplu, profesorul rus A. definete evaziunea fiscal n sensul larg al cuvntului aciuni intenionate ale contribuabilului, care i permit acestuia s se eschiveze ori s micoreze, ntr-o msur sau alta, plile sale obligatorii financiare expres prevzute de lege. n doctrin, prin evaziune fiscal se nelege aciunea contribuabilului de a nu plti impozitul stabilit prin dispoziiile actelor legislative n vigoare. Evaziunea fiscal este o boal a societii, alturi de economia subteran, de corupie etc. Unii cercettori ns, inclin s vad n fenomenul evaziunii fiscale o aptitudine i o manifestare a democraiei. Astfel, N.Hoant consider c n urma evaziunii fiscale are de ctigat economia n ansamblu, dac eficiena cu care sunt utilizate resursele, rezultate din evaziune, este mai mare dect cea pe care ar fi obinut-o statul prin aceste fonduri. D.aguna i M.E. Tutungiu denumesc evaziunea fiscal ca totalitate a procedeelor licite sau ilicite, cu ajutorul crora cei interesai sustrag, n total sau n parte, materia impozabil de la obligaiunile stabilite prin legile fiscale. Conform Codului Fiscal al Republicii Moldova, evaziunea fiscal reprezint sustragerea, sub orice form, de la plata obligaiilor legale ctre stat, adic ascunderea sub diferite forme a surselor i a cuantumului de venituri impozabile. Astfel, orice aciune a subiectului economic de natur s diminueze valoarea monetar a plilor legale ctre bugetul statului i alte fonduri publice, constituite conform legii, se ncadreaz n categoria economic de evaziune fiscal. Evaziunea fiscal este un fenomen social care se manifest ca rspuns al contribuabilului la aciunea de constrngere pecuniar impus acestuia de ctre stat. n literatura de specialitate, unii autori folosesc expresiile evitarea impozitelor i evaziunea fiscal, accentund n felul urmtor diferena. Evitarea plii impozitelor este legal i se bazeaz pe reducerea poverii fiscale prin intermediul scutirii de impozite, deducerilor sau stimulentelor aprobate n Codul Fiscal. Evaziunea fiscal este mijlocul ilegal de a se eschiva de la plata impozitelor, fie prin neraportarea lor, fie prin diminuarea voit a materiei impozabile. Analogic este i poziia conform creia formele evaziunii fiscale sunt diferite n funcie de natura lor juridic. ns, cumulndu-le n anumite grupuri n funcie de caracterul i coninutul aciunilor contribuabilului, putem vorbi despre dou forme de baz ale evaziunii fiscale: evaziu64

nea fiscal nemijlocit i eludarea impozitelor. Evaziunea fiscal nemijlocit constituie situaia n care contribuabilul n mod intenionat i prin procedee ilegale micoreaz mrimea obligaiei fiscale. Aceast form de evaziune fiscal este realizat prin svrirea de ctre contribuabil a unui anumit delict fiscal, adic n mod direct nclcndu-se legislaia fiscal prin micorarea ilegal a obligaiilor fiscale sau prin neachitarea lor n general. Manifestrile acestei forme a evaziunii fiscale sunt urmtoarele: tinuirea venitului; tinuirea altor obiecte impozabile; denaturarea documentelor de eviden contabil; neachitarea la timp a impozitelor; neprezentarea la timp a documentelor de eviden contabil; folosirea ilegal a sistemului deducerilor fiscale. Deoarece evaziunea fiscal nemijlocit este realizat prin acte ilegale i intenionate ale contribuabilului, pentru svrirea ei legislaia prevede diferite genuri de rspundere: penal, contravenional, fiscal i disciplinar. Eludarea impozitelor constituie forma minimalizrii obligaiilor fiscale n cazul n care o persoan juridic sau fizic, prin careva aciuni active, de regul legale, se exclude din categoria contribuabililor pentru anumite tipuri de impozite i, respectiv, nu le achit. Constatnd i faptul c n legislaia Republicii Moldova noiunea de evaziune fiscala este utilizat doar n Codul Penal, se propune ca n legislaia autohton s fie definite concret evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas, s fie determinate semnele juridice pentru fiecare form de evaziune fiscal, pentru a putea califica corect infraciunea de evaziune fiscal. Astfel, dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas. Evaziunea legal (realizat la adpostul legii) permite sustragerea unei pri din mrimea impozabil fr ca acest lucru s fie considerat contravenie sau infraciune. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut i, astfel, tolerat a acesteia. Aceast form de evaziune fiscal este posibil doar atunci cnd legea este lacunar sau prezint imperfeciuni. n cazul evaziunii fiscale legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia ntr-o msur ct mai mare de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectului impozabil. Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor. n ali termeni, un impozit nu poate fi aplicat prin analogia unei situaii cu o alt situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile din textul legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i, exploatnd insuficienele legislaiei, o eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte de la plata impozitelor, tocmai din cauza unor insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii 65

rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. n practic, fapte de evaziune fiscal bazat pe interpretarea favorabil a legii sunt cazurile de evaziune fiscal legal, foarte diversificate, n funcie de inventivitatea contribuabilului. Cele mai frecvent folosite metode sunt: practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri la impozitul pe venit, msur menit s stimuleze acumularea de mijloace; folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; constituirea de fonduri de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Ca o generalizare a celor expuse mai sus, se poate afirma c evaziunea fiscal legal se caracterizeaz prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee i combinaii neprevzute de aceasta, adic momente scpate din vedere de legiuitor, avnd drept consecine: evitarea impozitului n general abinerea de la exercitarea activitii, ale crei rezultate sunt supuse impozitrii; organizarea unei activiti n rezultatul creia ntreprinztorul nu va avea calitatea de contribuabil sau rezultatul acestei activiti nu va fi impozabil n virtutea legii; micorarea impozitului fr nclcarea legii fiscale utilizarea la maximum a facilitailor fiscale prevzute de legislaie; scderea din veniturile impozabile a cheltuielilor permise spre deducere, ns ntr-un cuantum mai mare dect cel justificat din punct de vedere economic. De menionat c n cazul raporturilor juridice fiscale acioneaz principiul interpretrii n folosul contribuabilului a dubiilor aprute la aplicarea legislaiei i nicidecum nu poate fi invocat principiul extensiunii aplicrii impozitului prin analogia unei situaii cu o alt situaie, ca urmare a lipsei prevederilor legale exprese sau s se considere scopul legiuitorului de a colecta venituri publice ca fiind o completare a cmpurilor albe din textul legii fiscale. Este discutabil msura n care pot fi aplicate agenilor economici, care svresc evaziuni fiscale, anumite penaliti, avnd n vedere c ei nu au nclcat nici o lege. Este deosebit de dificil ca n practic inspectorul fiscal s discearn cu exactitate logica prin care agentul economic a eludat legea fr a o nclca. Evaziunea fiscal legal poate fi evitat prin corectarea, perfecionarea i mbuntirea cadrului juridic prin care

66

aceasta a devenit posibil, dei existena unor interese politice, economice i sociale determin tolerarea tacit a unor situaii favorabile acesteia. Evaziunea fiscal frauduloas (ilicit) presupune eludarea deliberat a legislaiei fiscale i este sancionat de lege prin msuri pecuniare i privative de libertate. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care se caracterizeaz printr-o atitudine prudent fa de sustragerea de la plata impozitelor i taxelor n limitele legii, evaziunea fiscal ilegal, sau frauda fiscal, are loc prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin fraud fiscal se nelege orice aciune a contribuabilului ce ncalc prevederea fiscal, avnd un caracter intenionat, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor i taxelor datorate la buget. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosete alte ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau n folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Este dificil a determina toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. Printre acestea pot fi numite: nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; trecerea de cifre nereale n registrele contabile; ntocmirea de declaraii false; ntocmirea de documente de pli fictive; crearea de rezerve latente; alctuirea de registre contabile nereale; nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; compensaii din conturi; reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea materiei impozabile; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; executarea de registre de eviden dubl un exemplar real i unul fictiv; contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul-ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. Evaziunea fiscal frauduloas poate de asemenea avea drept consecin: sustragerea integral de la impozitare spre exemplu, practicarea activitii de ntreprinztor fr nregistrarea de stat, inclusiv la organele fiscale, neinerea evidenei i nedeclararea materiei impozabile; micorarea mrimii obligaiei fiscale prin forme foarte variate tinuirea (reducerea) venitului prin falsificarea documentelor de eviden. Dei exist o diversitate de procedee, la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal, evaziunea fiscal ilegal se prezint sub diverse forme: evaziunea tradiional (sau prin disimulare), care const n sustragerea, parial sau total, de la plata obligaiilor fiscale, fie prin ntocmirea i depunerea unor documente incorecte, fie prin nentocmirea documentelor curente 67

cerute de legislaia n vigoare. Evaziunea tradiional include urmtoarele procedee principale: ntocmirea unor declaraii false sau nentocmirea acestora; reducerea intenionat a ncasrilor, n scopul reducerii TVA i a profitului impozabil, prin ncasri n numerar fr chitane i vnzri fr facturi; creterea voit a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil; producerea i comercializarea de bunuri i servicii economice n mod ilegal; desfurarea unor activiti profesionale recompensate n mod clandestin; diminuarea valorii motenirilor primite i a tranzaciilor cu bunuri imobiliare. Evaziunea juridic const n a ascunde adevrata natur a unui organism sau a unui contract, pentru a evita obligaiile fiscale (de exemplu, cnd un contract de asociere este transformat, n mod ascuns, ntr-un contract de munc, pentru ca beneficiarul acestuia s obin anumite avantaje din calitatea de salariat). Evaziunea contabil, greu de identificat n practic, const n a crea impresia unei evidene contabile corecte, utiliznd documente false, n scopul creterii cheltuielilor, a obligaiilor fiscale datorate statului. Evaziunea prin evaluare const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor n scopul deplasrii profitului n timp. n rile cu o experien vast n fiscalitate adaptat cerinelor economiei de pia, evaziunea fiscal, specific mai ales pentru TVA, poate fi ntlnit sub urmtoarele forme: frauda pe termen lung, care apare atunci cnd un agent economic, care i-a creat n timp o bun reputaie prin comportament i rezultate, nceteaz brusc plile, declarndu-se n stare de faliment, dup ce n prealabil a avut grij s-i transfere profitul n alt ar; frauda pe termen scurt, care poate fi ntlnit atunci cnd o nou ntreprindere nfiinat nainteaz organelor fiscale o cerere justificat de rambursarea TVA, ns dup rambursare ntreprinderea n cauza i nceteaz activitatea, iar pltitorul dispare; sindromul PHOENIX, cnd o firm ce avea obligaii de plat a TVA se declar n stare de faliment sau se lichideaz, dar apare o alt firm cu acelai director. n acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a ncerca s ncaseze impozitul de la unitatea falimentar sau lichidat; sindromul companiilor multiple apare n cazul n care sunt nregistrate mai multe firme, printre care i una fantom. Aceasta din urm solicit rambursarea TVA fr s fi participat la plata TVA colectate, dup care dispare; manipulrile insignifiante, care se concretizeaz n efectuarea unei serii de modificri mrunte n contabilitate, ca de exemplu: omiterea de la nsumare a unor pagini, nregistrarea repetat a unor facturi de intrare, raportare greit etc. Toate acestea conduc la ntocmirea unui decont (document care justific careva plat) TVA incorect. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Este general cunoscut 68

faptul c nivelul evaziunii fiscale ntr-un anumit stat este invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acel stat, adic nivelul evaziunii fiscale va fi cu att mai mic, cu ct gradul de consimire la impozit al contribuabililor este mai ridicat. Controlul financiar reprezint activitile structurilor guvernamentale, abilitate cu dreptul de control n scopul verificrii, respectrii legislaiei Republicii Moldova privind: bugetul public naional (verificarea corectitudinii veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat, bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor asigurrilor obligatorii de asisten medical); bugetul consolidat (verificarea corectitudinii veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat i ale bugetelor locale formate ca elemente independente n sistemul bugetar); veniturile bugetului consolidat (verificarea corectitudinii impozitelor i taxelor, a altor ncasri ale statului, specificate de legislaia n vigoare); cheltuielile bugetului consolidat (corectitudinea cheltuielilor prevzute de legea bugetar anual n vederea satisfacerii necesitailor societii, inclusiv: acoperirea necesitilor social-culturale i de cercetri tiinifice, ntreinerea aparatului de stat, acoperirea necesitilor militare, achitarea datoriei de stat, acordarea de subvenii, dezvoltarea sectorului economic al statului etc.); deficitul bugetar; excedentul bugetar; profitul pn la impozitare; profitul net; creanele; datoriile; datoriile financiare; datoriile comerciale; datoriile calculate (Anexa 8). Un control financiar eficient poate influena n mare msur excedentul, deficitul bugetului consolidat. De exemplu, conform [5], n anul 2007 deficitul bugetului consolidat a constituit 123,6 mln. lei. Eficientizarea controlului financiar, exprimat prin creterea veniturilor n bugetul consolidat n anul 2007 cu 1%, a putut reduce deficitul de la 123,6 pn la 99,32, adic cu 20%; sau, n urma controlului financiar, reducerea cheltuielilor, destinate aciunilor social-culturale, cu 1% (de la 14038,7 mln. lei pn la 13898,3 mln. lei) a putut reduce cheltuielile totale de la 22415,6 mln. lei pn la 22275,213 mln. lei, deficitul de 123,6 mln. lei ar trece n excedent egal cu +16,787 mln. lei. Controlul financiar nu este abilitat cu dreptul s modifice structura bugetului consolidat, ns poate contribui la realizarea valorilor fiecrei componente a vectorului bugetului consolidat. Altfel spus, venitul bugetului consolidat (VBS) este constituit din: venituri fiscale (V1) (cca 85% per total); ncasri nefiscale (V2) (cca 7% per total); alte venituri (V3) (cca 8%). La rndul su, V1=(V11,V12,V13,V14,V15,V16), unde: V11 impozite pe venit (12,2%); V12 contribuii de asigurri sociale obligatorii de stat (19,4%); V13 prime de asigurri obligatorii de asisten medical (3,5%); V14 impozite de proprietate (1,0%); V15 impozite interne pe mrfuri i servicii (42,3%); V16 impozite asupra comerului internaional i operaiunilor externe (4,1%). V2=(V21,V22,V23), unde: V21 alte venituri din activitatea de antreprenoriat i din proprietate (4,1%); V22 taxe i plai administrative (1,7%); V23 amenzi i sanciuni administrative 69

(0,5%). n structura veniturilor n bugetul consolidat controlul financiar rmne o problem nesoluionat. Perfecionarea controlului financiar poate fi realizat prin educarea revizorilor financiari, prin educarea contribuabililor. Nivelul de educaie a acestor dou grupe de subieci determin, n mare msur, executarea bugetului de stat, a bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, a bugetului asigurrilor sociale de stat pe tipuri de fonduri. Nivelul de educaie a subiecilor implicai n fluxurile financiare este determinat de politicul economic al rii. Dac politicul economic al rii i dorete un control financiar imparial pentru toi subiecii economici, atunci n ar sunt necesare: implicarea n operaiunile de control financiar a revizorilor din partidele de opoziie; determinarea consecutivitii securitilor optime de aplicare a metodelor de control financiar; determinarea numrului optim de controale financiare; invitarea revizorilor financiari din alte ri; elaborarea unor metode eficiente de control financiar direct, indirect; elaborarea unui sistem de control financiar sigur (Figura 2.6). O problem aparte rmn evaziunile fiscale comise n cunotin de cauz de controlorii financiari.
Elaborarea unor metode eficiente de control financiar direct, indirect Elaborarea unui sistem de control financiar sigur

Determinarea numrului optim de colaboratori n structurile de control financiar

+ + +
POLITICUL ECONOMIC AL RII I DORETE UN CONTROL FINANCIAR IMPARIAL PENTRU TOI SUBIECII ECONOMICI.

Iniierea proceselor de invitaie a revizorilor financiari din alte ri

Corupia, deficitul bugetar sunt n cretere; salariile bugetarilor, achiziiile guvernamentale, cererea, PNB se reduc.

+ + +
Determinarea numrului optim de controale financiare Implicarea n operaiile de control financiar a revizorilor din partidele de opoziie

Determinarea consecutivitii securitilor optime de aplicare a metodelor de control financiar

Fig. 2.6. Schema-bloc Posibiliti de eficientizare a controlului financiar.


Sursa: Elaborat de autor.

n aceste situaii, n viziunea noastr, controlorii financiari se fac coparticipani la evaziunile fiscale i, deci, trebuie supui sanciunilor economice similar agenilor economici respectivi. 70

Fiecare control financiar, intenionat sau nu, aparent poate i trebuie s fie evideniat n scopul sancionrilor economice, administrative, penale i a revizorilor financiari. Stimulentele i antistimulentele aplicate revizorilor financiari trebuie s corespund cuantumului fraudei. Dac revizorul ncaseaz o mit, de exemplu de 1 mln. lei, sanciunea nu poate constitui 1000 lei sau numai destituirea acestuia din funcie. Eficientizarea controlului financiar este realizabil prin crearea unui sistem de control financiar ce ar permite excluderea corupiei din partea revizorilor chiar dac acetia sunt predispui s fie mituii. Corupia n structurile de control financiar este produsul nu al revizorilor, al controlorilor i nu al indivizilor antrenai n organele de control financiar, ci al sistemului imperfect de control, al sistemului ce permite mituirea, al sistemului ce nu conine metode economico-financiare de depistare a abaterilor veniturilor n bugetul de stat. Un astfel de sistem nu poate fi elaborat, propus de ctre politicienii businessmeni. Acetia pot s fie bnuii de lips de imparialitate. Sistemul de control financiar trebuie elaborat n cadrul tiinelor economice fundamentale. Problema eficientizrii controlului financiar este o problem complex i poate fi divizat n subprobleme. Una dintre aceste subprobleme este problema elaborrii programului calendaristic de control financiar. n acest scop admitem: Fiecare dintre subiecii economici 1; 2;, k;,; n trebuie sa fie supui unui control financiar de ctre revizorii 1; 2;,; i; .,; m; Subiectul economic k, k = 1,2,..., n poate fi controlat de ctre revizorul i, i = 1,2, , m n tik uniti de timp; dac subiectul economic k nu este supus controlului de ctre revizorul i, atunci t ik=0 . Procesele, operaiunile controlului financiar sunt caracterizate de anumite cerine, restricii, condiii: fiecare revizor, concomitent, este implicat n controlul numai al unui singur subiect economic; pentru fiecare subiect economic este stabilit de ctre organele superioare de control consecutivitatea operaiunilor de control financiar; operaiunile de control financiar, deja iniiate, nu pot fi sistate. Se pune problema: de a elabora programul calendaristic de control financiar pentru care timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar va fi minim. Notm prin xik data calendaristic n care este iniiat operaiunea controlului financiar al subiectului economic k, k = 1,2, ...,n, de ctre revizorul i, i = 1,2, ...,m (Tabelul 2.1). Conform restriciilor controlului financiar, pentru fiecare doi subieci economici k si j, implicarea revizorului i n controlul subiectului economic j este posibil numai dup ce este definitivat revizia subiectului k. Altfel spus, data iniierii controlului financiar al subiectului economic j de ctre revizorul i este posibil dup data finalizrii controlului subiectului k, adic x ij xik+tik (Figura 2.7). 71

Tabelul 2.1. Date privind iniierea controlului subiecilor economici Subiecii economici 1 X11 1 (X11+t11) t X12 (X12+t12) 2 X1k (X1k+t1k) t1k X2k (X2k+t2k) t2k Xi2 (Xi2 +ti2) ti2 Xm1 M (Xm1+tm1) tm1 Xm2 (xm2+tm2) tm2 Xmk (xmk+tmk) tmk Xik (Xik +tik) tik Xmn (Xmn+tmn) tmn Xin (xin+tin) tin k X1n (X1n+t1n) t1n X2n (X2n+t2n) t2n N

11

t12

X21 Controlorii financiari 2 (x21+t 21) t21 Xi1 I (xi1+t21) ti1

X22 (X22+t22) t22

Datele iniiale din Tabelul 2.1 sunt interpretate dup cum urmeaz: Xik data iniierii operaiunii de control financiar al subiectului economic k, i=1,2,...,m; k=1,2,...,n de ctre revizorul i; tik timpul necesar pentru definitivarea controlului financiar al subiectului economic k, i=1,2,,m; k=1,2,n de ctre revizorul i; (Xik+tik) data calendaristic ctre care revizorul i a finalizat controlul subiectului economic k, i=1,2,,m; k=1,2,,n.

72

Condiia (1) a controlului financiar efectuat de revizorul i impune o anumita restricie: revizorul i poate supune controlului financiar, concomitent, numai un singur subiect economic n ordinea k j sau j k (Figurile 2.7, 2.8).
Condiia (1)

Data iniierii controlului financiar al subiectului economic j de ctre revizorul i

Xij

Xik

tik

Timpul necesar pentru efectuarea operaiunii de control financiar al subiectului economic k de ctre revizorul i

Data iniierii controlului financiar al subiectului economic k de ctre revizorul i

Fig. 2.7. Schema-bloc Condiia (1) alternativa 1. Sau, controlul financiar de ctre revizorul i al subiectului k este posibil numai dup data finalizrii controlului financiar al subiectului economic j, adic xik xij + tij (Figura 2.8).

Condiia (1)

Data iniierii controlului financiar al subiectului economic k de ctre revizorul i

Xik

Xij

tij

Timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar al subiectului economic j de ctre revizorul i

Data iniierii controlului financiar al subiectului economic j de ctre revizorul i

Fig. 2.8. Schema-bloc Condiia (1) alternativa 2. Conform condiiei (2), operaiunile de control financiar al fiecrui subiect economic trebuie efectuate ntr-o anumit consecutivitate stabilit de structurile financiare superioare. Altfel spus, subiectul economic trebuie supus controlului financiar de ctre revizorii i i s n ordinea stabilit is, i nu invers, adic xskxik+tik (Figura 2.9). 73

Condiia (2)
Data iniierii controlului financiar al subiectului economic k de ctre revizorul s

Xsk

Xik

tik

Timpul necesar pentru efectuarea operaiunii de control financiar al subiectului economic k de ctre revizorul i

Data iniierii controlului financiar al subiectului economic k de ctre revizorul i

Fig. 2.9. Schema-bloc ,,Condiia (2). Condiia (2) a controlului financiar de ctre revizorii s i i stabilete ordinea controlului. O astfel de ordine a controlului poate avea cteva interpretri: sau revizorul i are nevoie de informaia revizorului s pentru a ndeplini cu succes operaiunea de control financiar; sau revizorul i are scopul s stabileasc corectitudinea operaiunii de control exercitat de revizorul s. Pot fi i alte interpretri. Data (T) definitivrii (terminrii) controlului financiar al subiecilor economici nu poate fi mai nainte de datele n care se fac controalele financiare de ctre revizori, adic Txik+tik (Figura 2.10).

Datele posibile de terminare a reviziilor

Data terminrii tuturor controalelor financiare de ctre revizori

Xik

tik

Timpul necesar pentru efectuarea operaiunii de control financiar al subiectului economic k, k=1,2,,n de ctre revizorul i, i=1,2,,m

Datele iniierii controlului financiar al subiectului economic k, k=1,2,,n de ctre revizorul i, i=1,2,..,m

Fig. 2.10. Schema-bloc Timpul necesar pentru efectuarea reviziilor. Data terminrii tuturor reviziilor financiare determin mrimea perioadei de timp n care au fost efectuate operaiunile de control financiar. Aceast perioad trebuie s fie ct mai scurt, pstrnd toate condiiile controlului financiar expuse mai sus. 74

Problema privind controlul financiar poate fi soluionat cu ajutorul algoritmilor din programarea liniar. n acest scop, este necesar de a formaliza restriciile bul, adic restriciile: condiia (1) alternativa 1; condiia 1 alternativa 2; introducem variabila bul ijk, care, n dependen de anumite situaii, poate fi egal sau cu 0 sau cu 1; admitem o perioad de timp, constant, suficient de mare, n care toate operaiunile de control financiar vor fi terminate
(definitivate). Aceast perioad o notm prin T = const.

n aceste notri are loc afirmaia: condiia (1) alternativa 1 i condiia (1) alternativa 2 pot fi exprimate prin sistemul:
xik+tikijk( T +tik)+xij xij + tij (1-ijk)( T +tik)+xik

(2.14) (2.15)

Demonstraie. Dac xik=xij, adic data iniierii controlului financiar al subiectului economic k de ctre revizorul i coincide cu data iniierii controlului financiar al subiectului economic k de ctre revizorul i (ceea ce contrazice condiia admis n controlul financiar). Atunci, din inegalitatea (2.14) obinem:
tikijk ( T + tik)

(2.16)

Condiia (2.16) poate fi satisfcut numai pentru valoarea variabilei bul ijk=1, adic T 0, fiindc T = const>0.

n acest caz, din inegalitatea (2.15) obinem:


xij + tij (1-1)( T +tik)+xik

sau

tij 0 contrazice condiiile iniiale ale problemei din Tabelul 2.1. Deci, xik xij i numai pentru aceast condiie sistemul de inegaliti (2.14)-(2.15) este compatibil. S verificm sistemul de inegaliti pentru valorile variabilei bul egale cu 0; cu 1 . Pentru ijk=1 din inegalitatea (2.15) rezult:
xij + tij (1-1)( T +tik)+xik; xikxij+tij este satisfcut condiia (1) alternativa 2;

Pentru ijk=0 din inegalitatea (2.14) rezult:


xik+tik0*( T +tik)+xij ;xijxik+tik este satisfcut condiia (1) alternativa 1. Din inegalitatea (2.14) pentru ijk=1 obinem xik+tik1*( T +tik)+xij sau T xik-xij .

Deci, dac subiectul economic j este controlat de ctre revizorul i dup ce a fost supus controlului financiar subiectul economic k, atunci variabila bul ijk=0; dac controlul se face n ordinea opus, atunci variabila bul ijk=1; pentru fiecare revizor i i doi subieci economici j i

75

k este necesar: dac ijk=0, atunci ikj=1, i invers. Aceast condiie poate fi impus printr-o restricie suplimentar: ikj+ijk=1; ikj ,ijk0 i ikj ,ijk numere ntregi. Modelul economico-matematic pentru soluionarea problemei poate fi scris dup cum urmeaz: De determinat programul calendaristic optim al operaiunilor de control financiar al subiecilor economici 1;2;;n de ctre revizorii 1;2;;m n condiiile:
xik+tikijk( T +tik)+xij xij+tij(1-ijk)( T +tik)+xik

xik+tikxsk ijk+ikj=1 ijk,ikj numere ntregi ijk,ikj numere nenegative Modelul poate fi soluionat cu ajutorul metodelor din lucrrile ce vizeaz modelarea proceselor economice, de exemplu al celei prezentate n [19]. Modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar poate avea un ir de aplicaii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor permite utilizarea optim a potenialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date iniiale, ipoteze diferite.

2.3. Problema cuantificrii economiei tenebre Scopul controlului veniturilor i al cheltuielilor este determinarea corectitudinii, plenitudinii, oportunitii definirii, clasificrii, recunoaterii, evalurii, reflectrii n conturi i raportrii informaiei aferente veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. Pe lng acestea apar i un ir de aspecte care necesit a fi verificate n cadrul controlului. Dintre acestea principalele sunt urmtoarele: existena n cadrul politicii de contabilitate a ntreprinderii a compartimentului referitor la evidena veniturilor i cheltuielilor; corectitudinea perfectrii documentare a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli; corectitudinea i oportunitatea reflectrii veniturilor i cheltuielilor n registrele i conturile contabile; corectitudinea generalizrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare. Metodologia de exercitare a controlului reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele de control n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii pagubelor aduse avutului public sau privat. Controlul veniturilor i al cheltuielilor 76

(ca i fiecare form a controlului) se exercit la orice nivel de gestiune i se desfoar n conformitate cu un algoritm care include patru etape importante: stabilirea standardelor, normelor, obiectivelor; msurarea realizrilor; compararea realizrilor cu obiectivele prestabilite n etapa I i determinarea abaterilor; luarea de msuri pentru corectarea deviaiei. Procesul controlului poate fi reprezentat astfel (Figura 2.11):

Fig. 2.11. Procesul controlului financiar. Considerat din punct de vedere metodologic, controlul este un proces de cunoatere cu urmtoarele momente eseniale: cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie); cunoaterea situaiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit); formularea unor concluzii, sugestii, propuneri i msuri. Momentul esenial al procesului de control al veniturilor i cheltuielilor l constituie comparaia, ntruct orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu doar n sine, ci i n raport cu un criteriu considerat o baz de comparaie, permind formularea unor concluzii. Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca suport al controlului veniturilor i cheltuielilor. Astfel, se pot delimita: comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.; comparaii cu caracter special, ca, de exemplu, cele care au n vedere variante de eficien a unor msuri, programe sau soluii tehnico-economice viznd alegerea celei optime; comparaii n timp, referindu-se, de regul, la activitatea programat sau efectiv din perioada controlat cu cea din perioadele precedente. Controlul documentar al veniturilor i cheltuielilor este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i n 77

cea contabil. n ce privete documentele primare, o atenie deosebit se acord controlului documentar, att nainte de nregistrarea n conturi a veniturilor i cheltuielilor, ct i ulterior acesteia. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei, ct i al coninutului. Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea, efectuarea corect a calculelor la determinarea veniturilor i a cheltuielilor. Controlul viznd autenticitatea documentelor este focusat cu prioritate asupra urmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corectri nesemnate; existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i justificrile anexate. Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport cu momentul i condiiile producerii operaiunilor economice i financiare pe care le consemneaz. De cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimoniale (care genereaz drepturi i obligaii) se ntocmesc la anumite termene anticipat stabilite i cu respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea lor i pune sub semnul ntrebrii exactitatea i valabilitatea acestora. Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor viznd constatarea i nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri oculte. Persist cazuri n care calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale. Din punctul de vedere al coninutului, controlul documentelor are ca obiective: legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea, economicitatea i oportunitatea). Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru stabilirea justeei operaiunilor efectuate. Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse verificrii, se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest obiectiv al controlului financiar asupra 78

documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului reciproc i ncruciat al documentelor. Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente. Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv. Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz ntrebarea dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic, ct i financiar. Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaterea rezultatelor obinute la ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat desfurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificat este descompus pe elemente constitutive (venituri i cheltuieli) i apoi studiate raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea locului i originii factorilor a cror aciune a determinat anumite evoluii i rezultate negative. Acest procedeu de control este, de regul, ataat altor tehnici specifice, n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc. El presupune urmtoarele aciuni: determinarea elementelor structurale (a prilor componente) ale veniturilor i cheltuielilor; evidenierea factorilor care acioneaz succesiv, de la cei cu aciune direct spre cei cu aciune indirect procedeu cunoscut i ca descompunere n trepte; corelaia dintre fiecare element i fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiionare reciproc; stabilirea i cuantificarea efectiv a diferitelor elemente i factori de influen a rezultatelor financiare ale entitii. n acest demers de cunoatere i verificare, analiza economicofinanciar presupune anumite tehnici de cercetare specifice, viznd aspecte calitative i cantitative ale realitilor dintr-o unitate controlat. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii desfurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legturile cauzale dintre fenomenele sau procesele economico-financiare care influeneaz veniturile i cheltuielile.

79

Modalitile cantitative de cercetare i propun cuantificarea influenelor sau factorilor care determin o anumit dinamic a veniturilor i cheltuielilor. n mod concret, procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiar se efectueaz prin mai multe modaliti sau tehnici specifice, cum ar fi: tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene ce vizeaz cu precdere corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile reale n care acesta sa desfurat; stabilirea efectelor unei anumite variaii a fenomenului verificat cruia i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor necunoscui. Diviziunea i descompunerea asigur profunzimea studierii veniturilor i cheltuielilor, permind astfel localizarea, n timp i n spaiu, a abaterilor i a cauzelor lor. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendina general de evoluie a activitii verificate, de la o anumit caden i ritmicitate prevzute. Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaterii veniturilor i cheltuielilor i cuantificarea legturilor cauzale ale factorilor de influen. Gruparea implic separarea veniturilor i a cheltuielilor n grupuri omogene dup unul sau mai multe criterii sau caracteristici, n funcie de scopul urmrit n control. Substituirea n lan se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau invers). n cazul relaiei dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat, se ajunge la consemnarea influenei fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control presupune respectarea urmtoarelor reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz prin substituirea nti a factorului cantitativ i apoi a celui calitativ; realizarea substituirii n mod succesiv; un factor substituat se menine ca atare n toate operaiunile ulterioare. Balana elementelor i a modificrii lor ca modalitate de analiz i control se utilizeaz atunci cnd ntre elementele veniturilor i ale cheltuielilor exist relaii de tip sum i diferen, care oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face posibil compararea elementelor balanei (valorile efective cu cele din perioada considerat ca baz) i evidenierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Corelaia este modalitatea de analiz i control ce se utilizeaz n cazul n care ntre factorii de influen asupra veniturilor i cheltuielilor entitii sunt stabilite relaii de tip stocastic, adic fiecrei valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, ealonate ntre anumite limite. Aceast tehnic de investigare i control presupune mai multe etape, i anume: stabilirea coninutului economic al veniturilor i cheltuielilor i al factorilor de influen; determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acesteia; stabilirea valorii parametrilor 80

ecuaiei; calcularea intensitii legturii dintre venituri i cheltuieli i factorii de influen cu ajutorul coeficientului de corelaie; evidenierea influenei factorilor asupra veniturilor i cheltuielilor cu ajutorul coeficienilor de determinare. Calculul matriceal se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport ntre venituri i cheltuieli i factorii de influen. La separarea acestor factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar tehnicii de substituire n lan. Calculul matriceal poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de aprovizionare unitar. Cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control bazate pe analiza economico-financiar nu se aplic n mod automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv i difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a acestora, natura i formele de control exercitat. ntre analiza economico-financiar i alte procedee de control (n special controlul documentar) exist legturi de interdependen, dar i domenii distincte de manifestare care pot fi separate att teoretic, ct i practic. Spre exemplu, dac prin controlul financiar se urmrete s se stabileasc doar legalitatea i sinceritatea unor operaiuni, se utilizeaz modalitile aparinnd controlului documentar i celui faptic. Dac se urmresc i obiective innd de stabilirea factorilor i cauzelor care au influenat dinamica veniturilor i cheltuielilor, sau a rezultatelor financiare, se apeleaz i la modalitile de control aparinnd analizei. Totui, ntre controlul documentar i controlul bazat pe analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar pentru a se asigura c informaiile utilizate sunt exacte, reale i legale. Pe de alt parte, controlul documentar utilizeaz concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei aprecieri generale despre performanele veniturilor i ale cheltuielilor ntreprinderii. Experiena acumulat de omenire n perioadele de crize financiare ne duce la concluzia c tocmai n aceste situaii economia tenebr cunoate o amploare deosebit. n situaiile n care veniturile la buget se reduc, guvernele sunt impuse de situaiile financiare dificile s-i activizeze, s-i perfecioneze metodele de control financiar. Problema privind organizarea optim a controlului financiar devine deosebit de actual n cazurile de apariie a crizelor economice, n situaiile n care veniturile la bugetul de stat se reduc considerabil; atunci cnd datoriile devin funcii de volumul emisiilor monetare [126, 127]; atunci cnd multe ntreprinderi economice funcioneaz n regim haotic [59], pentru care lipsete o baz teoretic [64]; pieele de desfacere se prbuesc [94, 106]. Apariia haosului economic genereaz probleme 81

specifice i pentru controlul financiar [117, 125], contribuie la reducerea considerabil a participanilor la pieele de desfacere. Reducerile activitilor productive, creterea nivelului de omaj impun metode specifice de control financiar [50, 61]. n perioadele de criz, economiile naionale se confrunt cu modificri n structura produciei, exportului, importului [92]. Fiecare ar, inclusiv Republica Moldova, n procesele de control financiar trebuie s-i reajusteze metodele informaionale, s-i creeze stereotipuri de control financiar [1, 95, 96, 124], s-i perfecioneze metodele de calcul al fluxurilor financiare [116]. Cuantificarea situaiilor n perioadele de criz financiar, de exemplu n perioada 20082010, este o problem de prim importan [16]. n condiiile crizelor financiare probleme fr de precedent pot crea bncile comerciale, creterea tendinelor speculative [62], creterea datoriilor pe scar mondial [8, 47]. O anumit atenionare pentru economiile naionale o ofer FMI [44]. Cercetarea influenei fenomenelor de crize financiare, cu toate consecinele, asupra nivelului de dezvoltare economic este slab prezentat n teoria economic [32, 63]. n bibliografia evenimentelor extremale financiare exist doar cercetri empirice [76]. Un paliativ n ce privete studierea crizelor financiare i, deci, a controlului financiar ne ofer autorii n [25, 81, 93, 99, 100], experiena SUA, metodele analitice [10, 34]. n ateptarea unor reforme financiare la nivel global, problema privind controlul financiar n situaiile de criz rmne o problem doar pus n discuie, ns nesoluionat [111]. Un material elaborat detaliat la acest subiect l gsim n [112]. Economia tenebr este umbra economiei reale cu proprieti elastice: poate fi mare, mic (dar nu zero), n dependen de specificul rii, de politicile economice, juridice promovate. De regul, economia tenebr n raport cu cea real, luat la eviden de ctre autoriti, este n cretere. n acest context prezint interes elaborrile metodologico-practice de estimare cantitativ a activitilor economice neoficializate. Problema este generat de lipsa unui sistem de eviden statistic, a unui sistem de indicatori economici din economia real care ar fi pui la baza estimrii cantitative a indicatorilor din economia tenebr. n economia tenebr, n viziunea noastr, trebuie incluse: toate activitile economice legale, dar care nu sunt supuse proceselor de impozitare; toate activitile ilegale, care sunt tenebre dup definiie, sunt antisociale, antiumane. Economia tenebr revine n centrul ateniei societii n perioadele de crize economice, n perioadele n care veniturile n buget se reduc. Evoluia PNB reflect doar aproximativ situaia real n economia naional, privind omajul. La creterea economiei tenebre contribuie n primul rnd aspectul moral al guvernanilor, dorina acestora de a soluiona problema. n condiiile n care oligarhia naional se implic activ n procesele electorale, n structurile guvernamentale, legislative, publice, cota-parte a economiei tenebre n cea real crete. Nu este secund nici morala contribuabililor, nivelul de impozitare. 82

La creterea economiei tenebre contribuie n mare msur cadrul instituional, sanciunile lejere, aciunile provizorii ale legilor; existena unor modaliti de splare de bani creeaz premise prielnice pentru economia tenebr. ncercrile de a estima dimensiunile activitilor economice desfurate ilegal prin metoda sondajelor sociologice, din lipsa transparenelor, nu reflect realitatea. Actualmente pot fi ntlnite diverse metode de estimare a nivelului de desfurare a economiei tenebre: determinarea diferenei dintre veniturile i cheltuielile populaiei; determinarea corelaiei dintre volumul economiei tenebre i nivelul omajului, dintre volumul economiei tenebre i volumul lichiditilor; analiza cererii de pe pia, a structurii acesteia; determinarea numrului de operaiuni comerciale; analiza structurii cumprtorilor, a consumului; metode analitice, de procesare a datelor experilor n profil ramural, teritorial. n situaiile n care cheltuielile populaiei depesc veniturile se poate concluziona c exist economie tenebr; dac cheltuielile sunt egale sau mai mici dect veniturile populaiei, nu exist temei de a exclude existena economiei tenebre. Pot fi variante cnd resursele financiare realizate n economia tenebr sunt rezervate. Deci, compararea veniturilor cu cheltuielile populaiei la nivelul macro poate oferi o estimare a existenei economiei tenebre cu un mic coeficient de ncredere. La acest rezultat, mult aproximativ, se mai adaug lipsa fptailor: economia tenebr exist, dar nimeni nu poate indica cu certitudine adresa acestora. Corelaiile: economie tenebr omaj; economie tenebr lichiditi etc. ar putea servi un instrument, o modalitate de cuantificare a economiei tenebre, dar n acest caz apare o alt problem: cum s stabilim astfel de corelaii n situaiile n care n statistic volumul economiei tenebre lipsete? O modalitate mai potrivit pentru estimarea economiei tenebre poate fi, n viziunea noastr, metoda resurselor contorizabile: a volumului de ap, gaz, energie electric folosite de ctre subiectul economic concret, pentru care exist indicatori tehnici, a volumului de substane reziduale, a polurilor de tot felul. Metoda trebuie s fie individual pentru fiecare individ: n baza statisticii, pornind de la structura costurilor productive pentru subiectul dat, sunt cunoscute cheltuielile contorizate. n baza acestor date sunt elaborate ecuaii de regresie (sau un sistem de ecuaii), valabile doar pentru ntreprinderea respectiv sau pentru teritoriul respectiv unde poate s-i desfoare activitile neoficializate subiectul economic respectiv. Depistarea economiei tenebre prin metode indirecte, care se bazeaz nu pe sondaje, bnuieli, calcule la nivelul macro, ci pe consumul de resurse care pot fi contorizate, poate servi baz pentru perfecionarea sistemului instituional, legal, a politicilor fiscale etc., pentru crearea mecanismelor economice, juridice de sancionare a unora i de stimulare a altora. Economia tenebr, n anumite situaii create n timp i n spaiu, creeaz condiii pentru supravieuirea pturilor sociale vulnerabile, poate oferi posibiliti de supravieuire a populaiei 83

n perioadele de criz economic. Din acest considerent, evidenierea volumului economiei tenebre este necesar, n unele situaii, nu pentru aplicarea sanciunilor, ci pentru estimarea gravitii problemei, pentru crearea locurilor de munc n economia real. Economia tenebr, n dependen de volumul i specificul activitilor n spaiu i timp, poate avea un impact pozitiv i un ir de consecine negative, inclusiv: contribuie la reducerea veniturilor n bugetul public, la reducerea salariilor bugetarilor i, deci, la reducerea cererii pe pia cu toate consecinele respective; creeaz condiii pentru falimentarea unor productori din economia real; prin nclcarea diferitelor normative, poate crea probleme cu caracter ecologic, social. Economia tenebr poate servi drept un barometru, dar i un indicator al calitii guvernrii: se dezvolt n acea msur n care oligarhia naional reuete s se infiltreze n Parlament, n structurile guvernamentale. Economia tenebr se dezvolt evolutiv i, atingnd un anumit nivel, devine pentru societate necesar. Anularea imediat a economiei tenebre ar putea crea probleme grave n societate. Deci, i eliminarea economiei tenebre trebuie s se efectueze evolutiv, prin mecanisme economico-juridice, individuale pentru fiecare subiect economic neoficializat. n opinia unor specialiti n domeniu, volumul economiei tenebre este n dependen direct de nivelul impozitrilor. Dezvoltnd aceast idee, s-ar putea concluziona c impozitele trebuie s fie nule. Economia tenebr va realiza creteri att timp ct vor exista motivaii economice. n viziunea noastr, nivelul economiei tenebre este n dependen direct nu de nivelul fiscului, ci de nivelul moral al societii, al guvernanilor, de nivelul corupiei, de nivelul de implicare a oligarhiei n structurile guvernamentale, parlamentare. Impactul considerabil al economiei tenebre asupra volumului PIB, lipsa unei baze teoretice pentru cuantificarea economiei neoficializate au determinat multiplele ncercri cu caracter metodologic de a soluiona problema. Dar, soluionarea acesteia se complic i prin coninutul diferit care este atribuit noiunii economie tenebr. n bibliografia economic, pentru activitile economice care nu sunt luate la eviden de autoriti pot fi ntlnite cele mai diverse denumiri: activitate economic ilegal; economie tenebr; economie neformal, neoficializat, neagr, nchis, paralel, secund, ascuns etc. Activitile economice fiind diferite, pot fi ascunse de ctre productor din diferite motive: unele pentru a ocoli fiscul, altele pentru a ocoli dreptul de autor sau legislaia (ex.: producerea substanelor narcotice, furturile). Pot exista activiti economice acceptate de ctre autoriti de a nu fi luate la eviden (veniturile nesemnificative necesare pentru supravieuire). Dificile sunt i ncercrile de a compara nivelul de funcionare a economiei neoficializate n diferite ri. Ceea ce n unele ri este interzis, n altele aceleai activiti economice sunt admisibile. Acest aspect creeaz probleme nu doar pentru 84

economiile naionale, ci i pentru structurile monetare internaionale, cnd este vorba despre acordarea unui suport financiar rilor. Economia tenebr poate fi depistat i, deci, estimat n raport cu PIB prin metode directe i prin metode indirecte. Unde i s-ar desfura activitile economice neoficializate, acestea sunt consumatoare de resurse. Unele dintre acestea pot fi contorizate la distan prin stabilirea, de exemplu, a volumului de ap, energie electric, gaze naturale, alte resurse procurate, pentru care exist indicatori tehnici situai n afara ntreprinderii supuse controlului, n afara spaiului unde potenial pot exista activiti economice subterane. n acest caz sunt necesare anumite date iniiale (Tabelul 2.2): numrul resurselor i=1,2,,m; resurse contorizabile necesare n procesul de desfurare a activitilor ilegale; ntreprinderile (ori spaiile unde potenial se pot desfura activitile economice ce ocolesc sistemul fiscal) supuse monitoringului j=1,2,,n; volumul produselor finale n profilul ntreprinderilor: Aj pentru anul de baz, A j pentru anul curent, j=1,2,,n; consumul resurselor contorizate de ctre fiecare ntreprindere aij, aij, cota-parte a acestora n volumul produsului final
ij

ij

, pentru anul de baz, pentru anul curent; indicatorii


i

similari pentru total (la nivelul ramural, teritorial) A, A, ai, ai,

, i=1,2,...,m.

Tabelul 2.2. Matrice pentru estimarea economiei tenebre


ntreprinderi Resurse contorizabile Anul de baz

1
Anul curent Anul de baz

2
Anul curent


Anul de baz

J
Anul curent


Anul de baz

N
Anul curent

n total
Anul de baz Anul curent

a11
11

a11
11

a12
12

a 12
12

a1 j
1j

a1 j
1j

a1n
1n

a 1n
1n

a1
1

a1
1

a 21
21

a 21
21

a 22
22

a 22
22

a2 j
2j

a2j
2j

a 2n
2n

a 2n
2n

a2
2

a2
2

I M
Volumul produsului final Volumul produsului final neimpozitat

ai1
i1

ai1
i1

ai 2
i2

ai 2
i2

a ij
ij

aij
ij

ain
in

ain
in

ai
i

ai
i

am1
m1

am1
m1

am 2
m2

am2
m2

amj
mj

amj
mj

amn
mn

amn
mn

am
m

am
m

A1
m i 1

A1
i1 m
i1

A2
m

A2
i2 m
i2

Aj
m

Aj
ij m
ij

An
ain
in m
in

An
in

A
m

A
i m
i

ai1
i1 i 1

A1
i 1

ai 2
i2 i 1

A2

aij
ij i 1

Aj

i 1

An
i 1

ai
i i 1

i 1

i 1

A1

A2
85

Aj

An

Metoda de calcul: determinm consumul resursei contorizate i de ctre ntreprinderea j ( aij,


ij

, unde aij consumul raportat;


ponderea
ij :

ij

cota-parte per produs final al resursei i n

ntreprinderea j); Determinm contorizate ( consumului fiecrei resurse contorizate n suma resurselor

m ij i 1

)) ;

Determinm volumul produsului final real al ntreprinderii j, j=1,2,,n:


m i 1

aij
ij m i 1

ij
ij

Determinm volumul produsului final al ntreprinderii care a ocolit sistemul fiscal:


m i 1

aij
ij m i 1

ij
ij

Aj

Aj ;

Similar procedm i pentru coloana n total:


m i 1

ai
i m i 1

i
i

A.

Exemplu. Admitem c pentru 3 ntreprinderi (j=1,2,3) exist dou resurse contorizabile energia electric i gazul natural (i=1,2). Sunt cunoscute datele iniiale pentru anul de baz, pentru anul curent (Tabelul 2.3). ntreprinderile au declarat pentru structurile fiscale volumul produsului final respectiv 80, 180, 270, 530. Tabelul 2.3. Date iniiale necesare pentru estimarea economiei tenebre (Exemplu)
ntreprinderi Resurse contorizabile Energie electric

1
Anul de baz Anul curent Anul de baz

2
Anul curent Anul de baz

3
Anul curent

n total
Anul de baz Anul curent

3 0,03 6 0,06

4 0,05 7 0,0875

4 0,02 6 0,03

5 0,028 7 0,039

6 0,02 9 0,03

7 0,026 10 0,037

13 0,022 21 0,035

16 0,03 24 0,045

Gaz natural

Produs final

100

80

200

180

300

270

600

530

Sursa: Elaborat de autor.

86

Determinm volumul produsului final din ntreprinderea 1 neimpozitat:


4 0.05 0.03 0.05 0.0875 7 0.0875 80 122.7 80 0.06 0.05 0.0875 42.7 sau 53% ;

Determinm volumul produsului final din ntreprinderea 2 neimpozitat:


5 0.028 0.02 0.028 0.039 7 0.039 180 0.03 0.028 0.039 241 80 61 sau 34% ;

Determinm volumul produsului final din ntreprinderea 3 neimpozitat:


7 0.026 0.02 0.026 0.037 10 0.037 270 340 270 70 sau 26% ; 0.03 0.026 0.037

Determinm volumul produsului final total neimpozitat:


16 0.03 0.022 0.03 0.045 24 0.045 530 702 530 172 , sau 32% . 0.035 0.03 0.045

Rezultatele obinute sunt aproximative. ns, n lipsa total a datelor despre activitile subterane, inclusiv a adresei acestora, rezultatul

A , Aj , j=1,2,,n; poate fi pus la baza

perfecionrii indicilor i indicatorilor ntreprinderilor respective n anul de baz. Datele iniiale pentru anul de baz pot fi stabilite cu exactitate pentru ntreprinderile care sistematic sunt monitorizate, precum i pentru ntreprinderile aflate sub supraveghere. Dinamica indicilor, indicatorilor ale ntreprinderilor etalon poate fi pus la baza unor elaborri statistice, a unui sistem de ecuaii econometrice. n viziunea noastr, fiecare metod de depistare i estimare a nivelului de dezvoltare a economiei tenebre are plusurile i minusurile sale. ns, pornind de la faptul c datele iniiale sunt aproximative, problema nu se pune de a stabili cu certitudine cuantumul economiei tenebre, ci diapazonul, intervalul determinat de valorile minime i maxime ale acesteia. Economia tenebr este specific pentru toate rile, n toate timpurile. n unele ri, economia subteran n raport cu PIB este mai redus, n altele considerabil; n unele ri economia tenebr este n cretere, n altele staioneaz, dar nu se reduce. n bibliografia economic nu exist metode ce ar permite a estima cu exactitate volumul economiei tenebre, toate afirmaiile n acest sens sunt mult aproximative. La nivelul macro, nivelul economiei tenebre poate fi stabilit cu o exactitate relativ mai mare (comparativ cu nivelul micro), dar lipsesc cu desvrire adresele fptailor. n sistemul statistic naional volumul (presupus sau calculat) al economiei tenebre lipsete, ceea ce contribuie la deformarea valorilor tuturor indicatorilor, indicilor economici. n bibliografia economic lipsete definiia economiei tenebre n profilul rilor. Este

87

imposibil a da o definiie economiei tenebre valabil pentru toate rile (din cauza sistemului instituional). Economia tenebr i crizele economice sunt reciproc complementare. Economia tenebr este generat n mare msur de moralul guvernanilor, al politicienilor, de sistemul de sancionare a activitilor economice ilegale. Actualmente, exist un ir de metode de depistare i estimare a economiei tenebre. Acestea pot fi, dar nu trebuie ierarhizate dup nivelul de precizie. n unele ri se pot potrivi unele metode, n altele sunt necesare metode individuale. n ansamblul tuturor metodelor de depistare i estimare a nivelului de desfurare a economiei tenebre, metoda resurselor contorizabile este cea mai potrivit, adecvat realitii. Prioritatea acestei metode: metoda stabilete nu doar volumul economiei tenebre, dar i fptaul; poate fi pus la baza perfecionrii sistemului de eviden a consumului resurselor contorizabile, a sistemului de sancionare a activitilor economice ilegale.

2.4. Problema testrii corectitudinii revizorilor n scopul stabilirii corectitudinii revizorilor financiari autohtoni (echipa R), n ar sunt supui controlului financiar subiecii economici 1; 2;...; k;...; n de ctre echipa R; fiecare control financiar este repetat i efectuat de ctre revizorii din echipa , invitai din alt ar. Datele despre timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar al subiecilor economici de ctre echipele R si sunt prezentate n Tabelul 2.4. Tabelul 2.4. Date iniiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar (n ore de lucru)
Revizorii R 1 tR1 T
1

2 tR2 t
2

Subiecii economici ... K ... tRk ... t


k

... ... ...

n tRn t
n

n continuare vor fi examinai vectorii: tR = (tR1, tR2, ..., tRk, ..., tRn); t = (t 1, t 2,..., t k,..., t n) t1 =(tR1, t 1)T; t2 =(tR2, t 2)T; ... ; tk =(tRk, t k)T; ... ; tn =(tRn, t n)T. Se pune problema: a determina consecutivitatea efecturii operaiunilor de control financiar de ctre echipele de revizori R si pentru care perioada, n care subiecii economici vor fi supui controlului financiar, va fi minim. Not: dup fiecare control R neaprat trebuie s urmeze controlul Elaborm Tabelul 2.5, care va fi completat n modul urmtor: 88
.

Determinm min{t i k}, i = R, ; k=1,2,,n;


i,k

min t ik = i,k

t (1) , dac t (1) Rk Rk

t (n) , dac t (n) Rk Rk


Vectorul t (1) = t1 (1) este transcris n prima coloan din Tabelul 2.5; sau vectorul t (n ) = t n este k k Rk Rk transcris n ultima coloan a Tabelului 2.5. Similar completm restul coloanelor din Tabelul 2.5. Tabelul 2.5. Datele iniiale, regrupate, privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar (n ore de lucru)
Revizorii R (1) (2) Subiecii economici (k) t (k) Rk (n)

t1 Rk

tn Rk

t (1) R1 t (1) R1

t (2) R2 t (2) R2

t (n) Rn
t (n) Rn

t (k) Rk

Algoritmul determinrii consecutivitii optime a operaiunilor de control financiar al agenilor economici de ctre revizorii autohtoni din alte ri poate fi exemplificat. Exemplul 1. Datele iniiale n acest sens sunt prezentate n Tabelul 2.6. Tabelul 2.6. Datele iniiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar exemplul 1 (n ore de lucru)
Revizorii R Subiecii economici 1 25 45 2 60 60 3 20 75 4 100 30 5 90 60 6 70 25

Conform algoritmului, mintik =20, care corespunde subiectului economic 3. Elaborm


i,k

Tabelul 2.7, pe care l completm: n prima coloan transcriem vectorul

20 . Coloana 3 din 75

Tabelul 2.6 este exclus din examinrile ulterioare. Determinm mintik = t R1 = t R 6 =25. Vectorul
i,k

25 45

corespunde subiectului economic 1, pe care l transcriem pe locul 2 din Tabelul 2.7.


70 25

Vectorul

este transcris n coloana 6 din Tabelul 2.7. Coloanele 1 i 6 din Tabelul 2.6 sunt

89

excluse din examinrile ulterioare. Urmtorul minim este egal cu t R 4 =30. Deci, subiectul economic 4 va fi supus controlului financiar nainte de a fi controlat subiectul 6. Din coloanele neexaminate au rmas t R 5 = t R2 = t R 2 = 60, care sunt transcrise n coloanele necompletate din Tabelul 2.7. Tabelul 2.7. Date iniiale, regrupate, privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar exemplul 1 (n ore de lucru)
Revizorii 3 R 20 75 1 25 45 Subiecii economici 2 60 60 5 90 60 4 100 30 6 70 25

Tabelul-algoritm este o form de calcul al consumului de ore-lucru de ctre revizorii invitai din alte ri. Orele, n rndul ateptrilor de ctre pe diagonala principal dup formula: tRk+RkRk-tR,k+1=R,k+1, unde Rk = 1, dac Rk0 0, dac Rk<0 Pot exista i alte metode de calcul al costurilor operaiunilor de control financiar, de exemplu, cele prezentate n [77]. Conform algoritmului, subiecii economici vor fi supui controlului financiar n ordinea: 3, 1, 2, 5, 4, 6. Consecutivitatea efecturii operaiunilor de control financiar de ctre revizorii R i poate fi transcris n tabelul-algoritm (Tabelul 2.8). a ncheierii controlului financiar efectuat de ctre echipele de revizori autohtoni R, sunt determinate n Tabelul 2.8. Tabelul-algoritm este completat

Tabelul 2.8. Tabel-algoritm privind consecutivitatea optim a operaiunilor de control financiar exemplul 1 (n ore de lucru)
Controlul financiar al subiecilor economici de ctre revizorii autohtoni
0 Controlul financiar al subiecilor economici de ctre revizorii din alte ri 3 1 2 5 4 0-20= |-20| 75 3 20 75-25=|50| 45 1 25 45+50-60= 60 =|35| 60 60+35-90= |5| 60 2 5 4 6 0

90 60+5-100= =|-35| 30 100 30-70=|-40| 25 70 25-0=|0| -40 0 n total ore de ateptare 95

6 Orele n rndul ateptrilor de ctre revizorii

-20

-35

90

n exemplul 1, n cazul n care controlul financiar este efectuat n consecutivitate optim, adic 3, 1, 2, 5, 4, 6, revizia financiar a tuturor subiecilor economici dureaz 390 ore de lucru; n varianta de control dup consecutivitatea 6, 4, 5, 2, 1, 3 acest indicator constituie 500 ore de lucru. Consecutivitatea optim, n acest caz, a redus consumul de ore de lucru de la 500 pn la 390, adic cu 22%. Tabelul 2.9. Tabel-algoritm privind consecutivitatea arbitrar a operaiunilor de control financiar exemplul 1 (n ore de lucru)
Controlul financiar al subiecilor economici de ctre revizorii autohtoni
6 Controlul financiar al subiecilor economici de ctre 0 6 0-70= |-70| 25 70 25-100= =|-75| 30 100 30-100= =|-70| 60 4 5 2 1 3 0

revizorii din alte ri

90 60-60= |0| 60

5 2 1

60 60-25= |35| 45 25 45+35-20= =|60| 75 20 75+60-0= =|135|

0 n total

Orele n rndul ateptrii

-70

-75

-70

ore de ateptare 205

Exemplul 2. Datele iniiale privind stabilirea timpului necesar pentru efectuarea controlului financiar sunt prezentate n Tabelul 2.10. Tabelul 2.10. Date iniiale privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar exemplul 2 ( n ore de lucru)
Revizorii R Subiecii economici 1 80 138 2 84 108 3 72 60 4 120 102 5 150 48 6 30 240 7 54 96 8 96 36 9 180 120 10 48 72

91

n scopul reducerii orelor de ateptare a frontului de lucru pentru revizorii , determinm subiectul economic supus controlului financiar de ctre revizorii R cu minimul de timp destinat controlului sau subiectul economic care va fi supus controlului financiar la ultima etap de ctre , adic revizorii posibil. min {tik}= t R6 =30 (Subiectul economic 6 trebuie supus i,k controlului financiar n primul rnd). Acest rezultat l transcriem n Tabelul 2.11, n coloana 1. Tabelul 2.11. Date iniiale, regrupate, privind timpul necesar pentru efectuarea controlului financiar exemplul 2 ( n ore de lucru) Revizorii 6 R 30 240 10 48 72 7 54 96 2 84 108 Subiecii economici 1 80 138 9 180 120 4 120 102 3 72 60 5 150 48 8 96 36
i,k

s fie ocupai cu lucrul la ultimul control o perioad de timp ct mai redus

Coloana 6 (subiectul economic 6) din Tabelul 2.10 este exclus din examinrile ulterioare (printr-un semn convenional v sub ultima linie). Determinm min{tik}=t
i,k
8=36

(subiectul economic 8 trebuie supus controlului financiar la

sfritul perioadei de control). Acest rezultat l transcriem n Tabelul 2.11 n coloana 10. Coloana 8 din Tabelul 2.10 este exclus din examinrile ulterioare. Similar procedm i cu restul vectorilor din Tabelul 2.10; completm toate coloanele Tabelului 2.11. Consecutivitatea controalelor financiare ale subiecilor economici din Tabelul 2.11: 6; 10; 7; 2; 1; 9; 4; 3; 5; 8 este cea optim. Pentru ncheierea tuturor controalelor financiare echipa de revizori revizorii R i o transcriem n tabelul-algoritm (Tabelul 2.12). au are nevoie de 1050 ore de lucru. Consecutivitatea efecturii operaiunilor de control financiar de ctre Conform consecutivitii optime de control financiar al subiecilor economici, revizorii au ateptat numai 30 de ore de lucru. Fr aceste ore de ateptri, revizorii

avut ore n rndul ateptrilor controalelor subiectului economic 6 efectuate de ctre R. Revizorii au fost n operaiuni de control financiar 1020 de ore fr nici un segment de ateptri. S examinm o alt consecutivitate de control financiar al subiecilor economici, de exemplu consecutivitatea: 8; 5; 3; 4; 9; 1; 2; 7; 10; 6.

92

Tabelul 2.12. Tabel-algoritm privind consecutivitatea optim a operaiunilor de control financiar exemplul 2 (n ore de lucru)
Controlul financiar al subiecilor economici de ctre revizorii autohtoni 6 0 0-30= =|-30| 240 30 240-48= =|192| 72 10 7 2 1 9 4 3 5 8 0

6 Controlul financiar al subiecilor economici de ctre revizorii invitai din alte ri

48 72+192-54=|212| 96

10

54 96+212-84=|224| 108

84 108+224-90=|242| 138

90 138+242-270=|110| 120

270 120+110-120=|110| 102

120 102+110-72=|140| 60

72 60+140-150=|50| 48

150 48+50-96=|2| 36

96 36+2-

8 Ore n rndul ateptrilor de ctre -30 -

-0=|38| 0 n

total -30

Elaborm tabelul-algoritm (Tabelul 2.13). Fr orele de ateptare n rnd revizorii au de lucrat 1020 de ore. n consecutivitate arbitrar de efectuare a operaiunilor de control financiar, revizorii au de ateptat suplimentar la cele 1020 ore de lucru nc 540 ore de lucru. n total, revizorii vor fi antrenai n controlul

subiecilor economici timp de 1560 ore. Consecutivitatea optim a controlului financiar reduce perioada de control financiar cu 510 ore de lucru (1560-1050=510), sau cu cca 33%. Evaziunile fiscale se comit, de regul, cu acceptul controlorilor financiari. Corectitudinea n ndeplinirea obligaiunilor de serviciu de ctre revizorii financiari este o problem de cea mai mare importan. n acest context, este necesar testarea controlorilor financiari la nclinarea spre coruptibilitate. Testarea revizorilor poate fi organizat prin antrenarea n operaiunile de control 93

financiar a specialitilor fie din partidele de opoziie, fie de peste hotarele rii. Testarea presupune costuri suplimentare, ns acestea pot fi justificate prin creterea considerabil a veniturilor n buget, prin necesitatea de a educa personalul de controlori financiari. Costurile pot fi reduse, n mare msur, dac operaiunile de control financiar vor fi efectuate n consecutivitate optim. Modelele i algoritmele propuse mai sus sunt aplicabile n practica organizrii controalelor financiare, prezint interes teoretic, practic, conceptual, social, politic. Tabelul 2.13. Tabel-algoritm privind consecutivitatea arbitrar a operaiunilor de control financiar exemplul 2 (n ore de lucru)
Controlul financiar al subiecilor economici de ctre revizorii autohtoni 8 0 0-96= 96 =|-96| Controlul financiar al subiecilor economici de ctre revizorii invitai din alte ri 8 36 36-150= 150 =|-140| 5 48 48-72= =|-24| 3 60 60-120= =|-120| 4 102 102-270= =|-168| 9 120 120-90= =| 30| 1 138 138+30-84=|84| 2 108 108+84-54=|138| 7 96 96+138-48=|186| 1 0 6 72 72+186-30=|228| 240 240+ +228-0= =|468| Ore n rndul ateptrilor de ctre R -96 -140 -24 -120 -168 n total n ateptare 540 0 30 48 54 84 90 270 120 72 5 3 4 9 1 2 7 10 6 0

94

2.5. Concluzii la Capitolul 2 Pornind de la analiza problemelor controlului financiar, a necesitii perfecionrii acestuia, n baza modelelor economico-matematice aciunile de control efectuate relev: aspecte specifice fiecrei categorii de obligaii fiscale. Impozitarea populaiei nu este, pentru organele respective, o problem dac sunt cunoscute veniturile, care pot fi stabilite prin sistemul de declaraii. Dorina unora de a ocoli impozitul este fireasc i nu poate s dispar de la sine. ntre dorin i sanciuni exist o dependena invers. Numai sanciunile considerabile pot educa contribuabilii. Nivelul de educaie a contribuabililor n mare msur: determin executarea bugetului de stat, a bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, a bugetului asigurrilor sociale de stat pe tipuri de fonduri; este determinat de politicul economic al rii; este susinut de operaiunile de control financiar exercitat de revizori din partidele de opoziie; contribuie la determinarea consecutivitii optime de aplicare a metodelor de control financiar, a numrului optim de controale financiare, la invitarea revizorilor financiari din alte ri, la elaborarea unor metode eficiente de control financiar direct, indirect, la elaborarea unui sistem de control financiar sigur. Obiectivul principal al activitii de control fiscal l constituie obinerea tuturor informaiilor necesare verificrii modului de ndeplinire a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili n comparaie cu informaia declarat. n raport cu legislaia, contribuabilul n permanen este predispus s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia de avantajele nemeritate. n particular, cnd statul urmrete promovarea unor interese n diferite sectoare economice, n politica fiscal adoptat se vede o anumit strategie prin acordarea de faciliti, nlesniri sau a unor scutiri de la plata unor obligaii fiscale pentru un anumit segment al contribuabililor. Aceste favoruri frecvent sunt exploatate de ctre contribuabili. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. n structura veniturilor n bugetul consolidat controlul financiar rmne o problem nesoluionat. Perfecionarea controlului financiar poate fi realizat prin educarea revizorilor financiari, prin educarea contribuabililor. Evaziunea fiscal depinde de doi parametri: de probabilitatea c subiectul economic va fi prins; de cuantumul amenzii. Dac antipatia marginal fa de risc este o funcie descresctoare, apoi creterea taxei de impozitare conduce la creterea cuantumului venitului declarat. Odat cu creterea venitului crete i dorina de a ocoli impozitele; crete i venitul declarat, crete i venitul nedeclarat. Amenda i probabilitatea depistrii evaziunilor fiscale sunt definite n 95

educarea subiecilor economici. Prin aplicarea metodelor economico-matematice s-a dovedit c creterea cuantumului de taxare fiscal conduce la creterea venitului declarat. Majorarea cuantumului de amendare contribuie la creterea venitului declarat. Creterea probabilitilor de depistare a evaziunilor fiscale contribuie la creterea venitului declarat. Actualmente pot fi ntlnite diverse metode de estimare a nivelului de desfurare a economiei tenebre: prin determinarea diferenei dintre veniturile i cheltuielile populaiei; prin determinarea corelaiei dintre volumul economiei tenebre i nivelul omajului; prin analiza cererii de pe pia, structurii acesteia; prin determinarea numrului de operaiuni comerciale; prin analiza structurii cumprtorilor, a consumului; prin metode analitice, de procesare a datelor experilor n profil ramural, teritorial. O modalitate mai potrivit, n viziunea noastr, pentru estimarea economiei tenebre poate fi metoda resurselor contorizabile: a volumului de ap, gaz, energie electric folosite de ctre subiectul economic concret, a volumului de substane reziduale, a polurilor de tot felul. Eficientizarea controlului financiar poate fi atins i prin metoda balanelor legturilor dintre activitile economice, prin utilizarea, n acest scop, a unui sistem de modele economicomatematice, prin organizarea evidenelor contabile electronice, prin elaborarea unui soft de autocontrol financiar. Modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar poate avea un ir de aplicaii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor permite utilizarea optim a potenialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date iniiale, ipoteze diferite. Evaziunile fiscale se comit, de regul, cu acceptul controlorilor financiari. Corectitudinea n ndeplinirea obligaiunilor de serviciu de ctre revizorii financiari este o problem de cea mai mare importan. n acest context, este necesar testarea controlorilor financiari la nclinarea spre coruptibilitate. Testarea revizorilor poate fi organizat prin antrenarea n operaiunile de control financiar a specialitilor fie din partidele de opoziie, fie de peste hotarele rii. Testarea presupune costuri suplimentare, ns acestea pot fi justificate prin creterea considerabil a veniturilor n buget, prin necesitatea de a educa personalul de controlori financiari. Costurile pot fi reduse, n mare msur, dac operaiunile de control financiar vor fi efectuate n consecutivitate optim. Modelele i algoritmele propuse de noi sunt aplicabile n practica organizrii controalelor financiare, prezint interes teoretic, practic, conceptual, social, politic.

96

3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR N REPUBLICA MOLDOVA


3.1. Lupta cu infraciunile economice n Republica Moldova Existena fenomenului corupiei n Republica Moldova este confirmat prin nregistrarea i depistarea anual de ctre organele de drept a faptelor de corupie. n perioada anului 2011 ctre organele de urmrire penal au fost transmise 447 materiale privind acuzarea contribuabililor pentru cazurile de evaziune fiscal, dintre care au fost intentate 33 proceduri penale (Anexa 6, Tabelul A6.1). A devenit cert necesitatea de a se pune accentul pe calitatea materialelor perfectate i naintate organelor de drept, i nu pe numrul acestora. Densitatea sau frecvena evaziunii fiscale, fiind calculat ca o cot a numrului de cazuri de depistare a evaziunii fiscale n numrul total de controale fiscale, aproape s-a dublat n intervalul de timp 20022010 (de la 32% pn la 63%). Experiena multor ri ne convinge de necesitatea crerii n ar a firmelor specializate, care pot fi periodic antrenate n controlul financiar [133]. Evidena automatizat n activitile financiare nu a devenit popular n lume. Doar 10% din activitile controlului financiar pot fi realizate prin sisteme electronice automatizate [132]. Serviciile informaionale, n special legislative, normative, sunt cele mai solicitate produse [134]. Pentru anul 2010 n Republica Moldova, conform informaiei organelor de drept, s-au nregistrat 33,4 mii de infraciuni, cu 30,1% mai mult dect n anul 2009, dintre care: 1053 constituie infraciuni economice, care s-au redus de 2,3 ori fa de anul 2009 i de 2,9 ori fa de anul 2008. Acest fapt s-a datorat noilor programe i sistemelor de control efectuate de ctre instituiile specializate n acest domeniu. Cele mai multe infraciuni au fost nregistrate de ctre Centrul de Combatere a Crimelor Economice i Corupiei (CCCEC), care este un organ de ocrotire a normelor de drept, specializat n contracararea infraciunilor economico-financiare i fiscale, precum i a corupiei. Astfel, dup cum reflect datele prezentate n Figura A4.5 (Anexa 4), CCCEC a realizat o cot de participare n implementarea SNPCC n mrime de circa 80 la sut. Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei a fost specificat n realizarea a 36 de constatri de infraciuni economice, Procuratura General 14, Serviciul de Informaii i Securitate 14, Ministerul Afacerilor Interne 12, Ministerul Justiiei 10 etc. Ponderea infraciunilor economice este de 3% din totalul infraciunilor, cea mai mare pondere, dup datele CCCEC, revenind corupiei i evaziunilor fiscale. Ponderea actelor de evaziune fiscal n totalul infraciunilor nregistrate, privit n dinamica anilor 2005-2010, se caracterizeaz printr-o descretere nsemnat. Astfel, n 97

anul 2010 actele de evaziune fiscal au constituit peste 2 la sut din totalul infraciunilor, sau cu 3,8 puncte procentuale mai puin comparativ cu anul 2005. Datele statistice pentru perioada 2005-2010 atest i o tendin de micorare a numrului de persoane care au svrit infraciuni economice, care n anul 2010 a atins cifra de 887 (de 2 ori mai mult fa de anul 2005). n anul 2011 CCCEC a nregistrat 46% de infraciuni economico-financiare n diferite sectoare, dintre care 40% reprezint evaziunile fiscale, iar 6% operaii economice cu nclcarea legislaiei (Anexa 5, Figura A5.2). Prin urmare, n anul 2010 organele de drept au nregistrat de 2 ori mai puine infraciuni economico-financiare dect n anul 2009 i de cca 3 ori mai puine dect n anul 2008. n continuare vom analiza amplitudinea evaziunilor fiscale i a infraciunilor economice n general i vom explica cauzele acestora prin prisma aciunilor de control financiar realizate de ctre Ministerul Finanelor i CCCEC, precum i de ctre alte instituii cu atribuiile necesare. Controlul economico-financiar poate fi efectuat numai n temeiul unei decizii scrise de ctre conducerea organului (instituiei) care autorizeaz iniierea controlului economicofinanciar. Acest act poate fi numit: decizie privind iniierea controlului fiscal (SFS), autorizaie privind efectuarea reviziei (CCCEC) etc. Preventiv, controlorii trebuie s dispun de trendul infraciunilor fiscale. Acesta poate fi stabilit pornind de la datele statistice. n baza sistemului de ecuaii normale
T t=1 T t=1 T t=1 T t=1 T t=1

TAi + ( t )ai = Yti

( t )Ai + ( t )ai = t Yti, i=1; 2;...; 6 elaboram sistemele de ecuaii (datele statistice pe anii 2008-2011 Indicii statistici ai activitii de combatere a infraciunilor de ctre Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei n perioada 2008-2011) pentru: 1) art.244 din Codul penal (CP) evaziune fiscal; 2) art.237 CP fals de carduri; 3) art.238 CP dobndirea creditului prin nelciune; 4) art.251 CP nsuirea bunurilor sechestrate sau confiscate; 5) art.236 CP fals de bani; 6) art.248 CP contrabanda. Respectiv: 4A1 + 10a1 = 719 1) 16A1 + 30a1 = 1907 2) 16A2 + 30a2 = 454 4A2 + 10a1 = 219 3) 10A3 + 30a3 = 859 4A3 + 10a3 = 423

4A4 + 10a4 = 119 4) 16A4 + 30a1 = 301 5)

4A5 + 10a5 = 274 6) 16A5 + 30a2 = 848 98

4A6 + 10a6 = 76 10A6 + 30a6 = 177

Determinm coeficienii (parametrii), caracteristicile ecuaiilor de regresie de forma Yi = Ai + ait (a se vedea Tabelul 3.1), unde i = 1 art.244 CP evaziune fiscal; i = 2 art.237 CP fals de carduri; i = 3 art.238 CP dobndirea creditului prin nelciune; i = 4 art.251 CP nsuirea bunurilor sechestrate sau confiscate; i = 5 art.236 CP fals de bani; i = 6 art.248 CP contrabanda. Tabelul 3.1. Ecuaiile de regresie
Articolele art.244 CP evaziune fiscal art.237 CP fals de carduri art.238 CP dobndirea creditului prin nelciune art.251 CP nsuirea bunurilor sechestrate sau confiscate art.236 CP fals de bani art.248 CP contrabanda Ecuaii de regresie Y1=125+21,9t Y2 = 161,5-38,7t Y3 = 205-31,7t Y4 = 24 + 2,3t Y5 = -13+32,6t Y6 = 16,5 + 0,4t Caracteristicile ecuaiei de regresie 1=4809; 1=69,3; 1=1619; 1=40; RY1=0,66; RY1=0,8 2=4809; 2=69,3; 2=1619; 2=40; RY2=0,66; RY2=0,8 3=4809; 3=69,3; 3=1619; 3=40; RY3=0,66; RY3=0,8 4=4809; 4=69,3; 4=1619; 4=40; RY4=0,66; RY4=0,8 5=4809; 5=69,3; 5=1619; 5=40; RY5=0,66; RY5=0,8 6=4809; 6=69,3; 6=1619; 6=40; RY6=0,66; RY6=0,8

Sursa: elaborat de autor

unde: i dispersia n raport cu media aritmetic; i abaterile medii ptratice n raport cu media aritmetic; i dispersia n raport cu ecuaia de regresie; i abaterile medii ptratice n raport cu ecuaia de regresie; RYi coeficientul de determinaie; RYi coeficientul de corelaie. Interveniunile 1) art.244 CP evaziune fiscal; 2) art.237 CP fals de carduri; 3) art.238 CP dobndirea creditului prin nelciune; 5) art.236 CP fals de bani coreleaz n timp. Ecuaiile Y1= 125+21,9t; Y2 = 161,5-38,7t; Y3 = 205-31,7t; Y5 = -13+32,6t pot fi puse la baza unor prognoze pentru urmtorul an (pentru anul 2012). Coeficienii de corelaie pentru ecuaiile 1; 2; 3; 5 constituie, respectiv, 0,8; -0,7; -0,97; 0,99. n primul trimestru al anului 2012 infraciunile 1; 2; 3; 5 vor constitui, respectiv: Y1= 125 + 21,9 x 4,25 = 137 40 Y3= 205 39,7 x 4,25 = 36 12,8 Y5= - 13 + 32,6 x 4,25 = 125 5,8 cu probabilitatea p = 0,68 cu probabilitatea p = 0,68 cu probabilitatea p = 0,68 99 Y2= 161,5 - 38,7 x 4,25 = - 2,98 42 cu probabilitatea p = 0,68

Valorile prognozate pot fi puse la baz calitii sperate a controlului financiar. Pentru i = 4 art.251 CP nsuirea bunurilor sechestrate sau confiscate; i = 6 art.248 CP contrabanda, coeficienii corelaiei fiind mult redui, concluzionm c media aritmetic poate fi pus la baza prognozrii indicatorilor respectivi, adic: Y4 = 29; Y6 = 18; Y4 = 29 23; Y6 = 17 3 cu probabilitatea p = 0,68. Extinderea diapazonului de oscilaii ale valorilor indicatorilor prognozai 2 ; 2,58 crete probabilitatea pn la p = 0,95; p = 0,99. Valorile reduse ale indicatorilor prognozai confirm raionamentele metodelor i ale modalitilor de control financiar; valorile mult majorate, inadmisibile, pornind de la interesele economiei naionale, servesc argument pentru revederea sistemului de control. Deci, prognozele devin o form de cuantificare a calitii muncii personalului antrenat n controlul financiar. Similar pot fi elaborate ecuaii de regresie cu caracteristicile respective: i dispersia n raport cu media aritmetic; i abaterile medii ptratice n raport cu media aritmetic; i dispersia n raport cu ecuaia de regresie; i abaterile medii ptratice n raport cu ecuaia de regresie; RYi coeficientul de determinaie; RYi coeficientul de corelaie; pentru: Principalii indicatori ai activitii de audit i de monitorizare a executrii cerinelor i implementrii recomandrilor Curii de Conturi; Descifrarea la darea de seam privind activitatea de control i revizie a Serviciului control financiar i revizie pentru IX luni, pentru anii 2009-2011; Descifrarea la darea de seam privind activitatea de inspectare (control) financiar a Serviciului control financiar i revizie n perioada ianuarie septembrie 2011; Rezultatele controalelor fiscale efectuate de ctre Serviciul Fiscal de Stat n perioada ianuarie iunie 2011. n dependen de specificul informaiei statistice, funcia de regresie poate avea i o alt form, nu neaprat s fie liniar. Important este c procesarea statistic contribuie la dotarea autoritii cu mecanisme analitice de estimare a calitii controlului fiscal. n dependen de tipul verificrii, perioada de activitate supus controlului, volumul de tranzacii economico-financiare ale contribuabilului, specificul activitii acestuia i numrul de revizori ncadrai n efectuarea controlului, precum i n funcie de alte criterii care ar permite determinarea duratei de efectuare a controlului fiscal, conducerea instituiei sau a subdiviziunilor teritoriale va stabili termenul pentru desfurarea reviziilor: de regul, 15 zile, iar pentru ntreprinderile mari o lun. Termenul maxim de efectuare a controlului nu poate fi mai mare de dou luni. Prelungirea termenului controlului, dar nu mai mult dect cu dou luni, i sistarea controlului se va dispune de conducerea instituiei sau de efii subdiviziunilor teritoriale, n fiecare caz la prezentarea de ctre efii echipelor de revizie a unor rapoarte argumentate cu indicarea volumului de lucru efectuat, a volumului de lucru care urmeaz a fi efectuat, a cauzelor 100

neexecutrii n termen i a timpului solicitat pentru finalizarea controlului. Perioada sistrii reviziei nu se include n durata efecturii acesteia. Controlul efectiv (faptic) reprezint procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i de desfurare a activitilor economico-financiare, care se execut la locul de existen a acestora, avnd ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care acestea se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor [12, p.52]. De regul, acest tip de control este utilizat la stabilirea unor realiti ce nu pot fi obinute din documentele de eviden. Potrivit Raportului privind rezultatele activitii desfurate de organele Serviciului Fiscal de Stat n anul 2009, au fost luai la eviden circa 684 mii contribuabili, nregistrnd o majorare fa de nceputul anului 2008 cu 9100 contribuabili. Din numrul total al contribuabililor 524 800, sau 78,1% sunt gospodrii rneti (Anexa 3, Tabelul A3.9). n perioada dat au fost efectuate n total 53500 de controale, dintre care 31300 controale operative, 18450 mii vizite fiscale i 3750 de alte controale. n anul 2009 n Inspectoratul Fiscal Principal de Stat au fost naintate de ctre contribuabili 109 contestaii, dintre care 23 au fost satisfcute. Aprecierea corect a aciunilor agenilor economici de ctre Serviciul Fiscal este confirmat prin faptul c ponderea dosarelor judiciare finisate n favoarea Serviciului a constituit 95% din numrul total de aciuni examinate. n perioada anului precedent ctre organele de urmrire penal s-au transmis 494 materiale privind acuzarea contribuabililor pentru cazurile de evaziune fiscal, din ele fiind intentate doar 33 proceduri penale. n aa condiii, a devenit cert necesitatea de a se pune accentul pe calitatea materialelor perfectate i naintate organelor de drept, i nu pe numrul acestora. Concomitent, s-a nsprit verificarea pltitorilor TVA n scopul reducerii posibilitilor de nregistrare ca pltitori de TVA a ntreprinderilor ce preconizeaz activitate fictiv. Pe parcursul anului 2010 a fost anulat nregistrarea ca pltitori TVA a 1126 ageni economici. Neadmiterea nregistrrii unor astfel de ntreprinderi determin curmarea activitii ntreprinderilor delicvente nc de la momentul formrii acestora. O prioritate n activitatea organelor fiscale rmne a fi lrgirea bazei impozabile. n aceast direcie s-au iniiat msuri de perspectiv, fiind organizat inventarierea i luarea la eviden a tuturor obiectelor de comer i prestri de servicii. Pn la finele anului 2009 au fost verificai 39292 ageni economici din republic care dispun de 52955 subdiviziuni. Odat cu efectuarea acestei proceduri, organele fiscale continu s acumuleze informaii ample privind locul amplasrii, suprafaa comercial, autorizaiile i licenele de care dispune contribuabilul, ceea ce permite monitorizarea activitii desfurate i selectarea agenilor economici cu risc sporit de evaziune fiscal. Astfel, pentru anul 2009 avem datele prezentate n Tabelul A.3.8 (Anexa 3). Concomitent, ctre data de 1 ianuarie 2008 a fost finalizat 101

procesul de resigilare a mainilor de cas i control, prin nlocuirea sigiliilor existente cu sigilii sub form de etichete adezive cu nsemne de protecie, n scopul evitrii accesului nesancionat la elementele interne ale mainilor de cas i control, precum i ntru luarea la eviden a acestor aparate. n anul 2009 numrul cazurilor de evaziune fiscal identificate n aciunile de verificare a fost de 198139, ceea ce reprezint cca 40,3% din numrul aciunilor efectuate. Aceasta indic o rat relativ mic de eficacitate direct a verificrilor realizate, dar este probabil ca aciunile de verificare efectuate s reduc rata evaziunii fiscale, prin efectul de ateptare pe care l creeaz n prezent, crescnd astfel rata eficacitii viitoare a verificrilor. Valoarea medie, pe aciune de verificare, a evaziunii fiscale identificat a fost de cca 8-16 mii lei pe ansamblul subiecilor economici cuprini n aciunile de control. Densitatea sau frecvena evaziunii fiscale, fiind calculat ca o cot a numrului de cazuri de depistare a evaziunii fiscale n numrul total de controale fiscale, aproape s-a dublat n intervalul de timp 2002-2010 (de la 32% pan la 63%). Suma medie a unei evaziuni depistate pentru un contribuabil a crescut de la 8 pn la 16 mii lei. Astfel, maximumul de evaziuni fiscale depistate la persoanele juridice revine municipiului Chiinu 723.156 mii lei, sau 79,4% din evaziunea total, dup care urmeaz contribuabilii de proporii (DUCCM) 30.587 mii lei. Sume minime de evaziuni au fost depistate n Tighina 1.602 mii lei. Pentru majorarea ncasrilor la buget i reducerea restanelor existente, n anul 2007, prin exercitarea msurilor de executare silit, au fost ncasate venituri n sum de cca 242,3 mln. lei. Concomitent, n perioada respectiv, conform prevederilor art.180 al Codului Fiscal, au fost ncheiate 335 contracte de ealonare sau amnare a plilor n sum total de 68,4 mln. lei, fiind achitate 59,9 mln. lei, sau 87,6 la sut. Controalele efectuate n perioada anilor 2007-2010 au relevat c cea mai mare pondere a nclcrii prevederilor legislaiei financiarfiscale e concentrat n domeniul activitilor comerciale i de prestri servicii, desfurate de societi comerciale, regii autonome i companii naionale, urmate de societile comerciale cu capital privat i mixt. La situaia din 31.12.2009, restana la Bugetul Public Naional s-a cifrat la 464,5 mln. lei, fiind diminuat fa de 01 august 2009 cu 101,3 mln. lei, sau cu 17,9%, inclusiv: fa de bugetul de stat 201,6 mln. lei; fa de bugetul unitilor administrativ-teritoriale 139,8 mln. lei; fa de bugetul asigurrilor sociale de stat 126,7 mln. lei; fa de fondul asigurrilor obligatorii de asisten medical 2,1 mln. lei. Veniturile Bugetului Public Naional pentru anul 2009 administrate de organele fiscale au nsumat peste 12,186,3 mlrd. lei. Potrivit fiscului, la bugetul de stat au fost acumulate pli fiscale n sum de peste 4,34 mlrd. lei, cu o cretere de 27,7% fa de anul 2008, iar la bugetul unitilor administrativ-teritoriale acumulrile au nsumat mai mult de 2,77 mlrd. lei, cu o cretere de 16,6%. Cu toate acestea, rmne cert faptul c n perioada analizat, 89,4% din totalul sanciunilor aplicate, reprezint majorri de 102

ntrziere, 4,2% reprezint amenzi contravenionale, 1,9% pedepse penale i 4,5% reprezint valoarea confiscrilor. Controlul financiar urmrete realizarea sumelor cuprinse n bugetul public naional, respectarea de ctre toi agenii economici a reglementrilor fiscale i financiarcontabile i, pe aceast baz, achitarea tuturor obligaiilor ctre stat. Reducerea evaziunii fiscale prezint o surs considerabil potenial de venituri suplimentare pentru bugetul statului [33, 48, 51]. Pentru diminuarea riscurilor posibile n perioada unui an fiscal, planificarea controalelor fiscale se efectueaz semestrial, pe baza mecanismului de planificare automatizat, n baza evalurii factorilor de risc. Arealul contribuabililor care au admis erori se grupeaz dup principiul frecvenei comiterii acestora. n scopul combaterii evaziunilor fiscale i extinderii bazei impozabile, n perioada anului 2010 au fost efectuate 66875 controale fiscale, sau cu 3578 controale mai mult dect n perioada similar a anului precedent. Din numrul total de controale fiscale efectuate, n 41959 de cazuri au fost stabilite nclcri, sau 62,7%. Prin metoda verificrii totale au fost efectuate 5602 controale, sau 8,4% din totalul controalelor efectuate, rezultativitatea acestora constituind 84,6%. Comparativ cu anul precedent, controalele fiscale totale s-au majorat cu 400 rezultat al executrii Ordinului IFPS nr.249 din 18.05.2010, aferent efecturii controalelor n baza cererilor contribuabililor privind restituirea TVA/accize, lichidarea/reorganizarea/suspendarea activitii, schimbarea adresei juridice, anularea nregistrrii ca subieci ai impozitrii cu TVA etc.; prin metoda verificrii tematice 25685 controale, sau 38,4% din totalul controalelor efectuate, rezultativitatea constituind 66,1%. Comparativ cu anul precedent, controalele fiscale tematice s-au majorat cu 17%, urmare a sporirii numrului restituirilor la impozitul pe venit al persoanelor fizice-ceteni; prin metoda verificrii operative au fost efectuate 11621 controale, sau 17,4%, rezultativitatea constituind 64,7%; prin contrapunere 1340 controale, sau 2,0%, rezultativitatea constituind 6,9%. Numrul acestora s-a diminuat cu 70% n comparaie cu anul 2009, ca urmare a intensificrii utilizrii informaiei din Sistemul Informaional al SFS i minimizrii numrului de controale efectuate nerezultative, paralel cu sporirea eficacitii acestora. Prin metoda verificrii camerale au fost efectuate 18729 controale, sau 28,0%, rezultativitatea constituind 58,0%; prin metoda verificrii repetate 176 controale, sau 0,3%, rezultativitatea constituind 71,0%; prin alte metode de control 3722 controale, sau 5,6%, rezultativitatea constituind 44,1%. n cadrul controalelor fiscale au fost depistate cazuri de nclcare a legislaiei la 37930 contribuabili, ceea ce constituie 63,6% din numrul total de contribuabili supui controalelor fiscale (Anexa 3, Tabelele A3.7 i A3.8). n anul 2010, n rezultatul controalelor fiscale efectuate, au fost calculate suplimentar la buget impozite, taxe, alte pli, n sum total de 498,0 mln. lei, inclusiv sanciuni 253,1 mln. lei. Din suma total calculat, pentru perioada menionat, au fost ncasate impozite, taxe, majorri de 103

ntrziere n sum total de 143,0 mln. lei (inclusiv 64,4 mln. lei sanciuni fiscale), sau 28,7 la sut din suma calculat (Anexa 3, Tabelul 3.9). Diminuarea fenomenului evaziunii fiscale n proporii eseniale ar crea posibilitatea de a reduce povara fiscal i va stimula sectorul real al economiei. Deci, putem meniona c fenomenul evaziunii fiscale a cptat o amploare destul de mare i efectele acesteia sunt destul de simitoare. Problema combaterii evaziunii fiscale se afl n topul problemelor majore cu care se confrunt Republica Moldova la momentul actual, cum ar fi: ridicarea nivelului de trai n Republica Moldova, lupta mpotriva corupiei, migrarea populaiei peste hotare i alte probleme importante care necesit o atenie sporit. Astfel, n anul 2009 a fost efectuat un studiu al opiniei societii civile asupra fenomenului evaziunii fiscale. Potrivit Barometrului de Opinie Public (BOP), problema evaziunii fiscale capt amploare. Astfel, rezultatele sondajului denot c problemele percepute de public ca fiind cruciale pentru ar sunt, n mare msur, asociate cu situaia economic i cea social. Procentajul respondenilor preocupai de problemele legate de eschivarea de la plata obligaiilor fiscale este ntr-o cretere lent, dar stabil, evolund de la 17% n martie 2005 la 27% n mai 2009. Acest fapt se datoreaz contientizrii de ctre populaie a faptului c fenomenul de evaziune fiscal exercit un impact puternic asupra veniturilor bugetare, destabiliznd nu doar viaa economic, dar i cea social. Deoarece impozitele i taxele reprezint una dintre sursele importante de constituire a veniturilor bugetare, evaziunea fiscal implic micorarea acestor fonduri. De aici, respectiv, statul nu-i poate ndeplini corespunztor sarcinile ce-i revin n domeniile social-economic i social-cultural (acordarea de subvenii, compensaii i indemnizaii, faciliti fiscale etc.). Insuficiena, n rezultatul evaziunii fiscale, a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecine sociale destul de grave, cum ar fi diminuarea standardului de via al categoriilor sociale care sunt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaie i sntate a populaiei, sau chiar poate genera aciuni de protest i grave tulburri din part ea populaiei. ncrederea populaiei n organele mputernicite cu combaterea evaziunii fiscale i a infraciunilor economice n general este nesatisfctoare. Fapt condiionat de nivelul slab de informare a populaiei despre rezultatele pozitive obinute de aceste organe sau de nedorina populaiei de a fi la curent cu strategiile organelor de drept privind combaterea infraciunilor economice. De asemenea, fenomenul corupiei, care ia proporii tot mai mari n Republica Moldova, pune la ndoial calitatea aciunilor realizate de ctre organele competente n lupta cu infraciunile economice. Fiecare al doilea respondent consider c obligaia fiscal este mare, ceea ce conduce la eschivarea de la onorarea acestora. Plus la acest fapt, respondenii au mai adugat c ineficiena redistribuirii veniturilor la fel este un imbold pentru evaziunea fiscal. De aceea, 104

combaterea acestui fenomen trebuie s fie un obiectiv primordial pentru organele de control financiar i fiscal, att la nivelul autoritilor fiscale centrale, ct i la nivelul celor teritoriale. Reviziile economicofinanciare la faa locului se desfoar n urmtoarea ordine: se verific actele privind fondarea, reorganizarea, nregistrarea de stat i la inspectoratul fiscal a obiectului supus reviziei; se verific procesele-verbale, actele reviziilor i controalelor efectuate pe parcursul ultimilor doi ani, pentru aprecierea gradului de lichidare a neregulilor depistate de reviziile i controalele precedente; eful echipei de revizori repartizeaz membrii echipei i stabilete timpul necesar pentru verificarea obiectivelor conform programului de revizie; se descriu indicii generali i se verific documentele primare privind activitatea economicofinanciar a obiectului supus reviziei; se completeaz situaiile, tabelele, alte documente necesare pentru ntocmirea actului de revizie; n scopul verificrii disponibilului unor bunuri materiale, conductorul echipei de revizori (revizorul) cere de la conducerea obiectului supus reviziei s organizeze inventarierea bunurilor i s prezinte rezultatele n termenul stabilit; se solicit i se primesc notele explicative de la factorii de decizie i persoanele gestionare responsabile pentru nclcrile financiar-contabile depistate; conductorul echipei de revizori (revizorul) propune conducerii obiectului supus reviziei s ntreprind n mod operativ aciuni n vederea nlturrii neregulilor depistate, transferrii la buget a sumelor datorate. n cazul n care n cadrul controlului contribuabilul refuz s prezinte documentele solicitate de ctre revizori pentru efectuarea acestuia, se ntocmete un act de control n care va fi specificat acest fapt, fiind aplicate mai apoi de ctre funcionari prevederile legale. n condiiile n care se constat lipsa, sustragerea, pierderea sau distrugerea documentelor contabile, care n consecin duce la imposibilitatea efecturii controlului economico-financiar, se va ine cont de urmtoarele: n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, nr.113-XVI din 27 aprilie 2007, contribuabilul este obligat s le reconstituie n termen de dou luni de la constatare; n cazul controlului fiscal, dac este stabilit c la contribuabilul supus controlului sunt pierdute, sustrase sau distruse documentele contabile, iar acesta a ntreprins msurile prevzute de legislaie pentru astfel de cazuri i termenul de dou luni de la constatare nu a expirat, organul fiscal va determina posibilitatea exercitrii controlului fiscal prin metode i surse indirecte conform prevederilor art.225 din Codul Fiscal, cu efectuarea recalculrilor ulterioare corespunztor prevederilor art.489 alin.(2) din Codul Fiscal.

105

3.2. Metode de control financiar n Republica Moldova Controlul financiar este un proces de cunoatere, de informare [17, 26, 98]. Cunoaterea situaiilor stabilite (a programelor, a sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum i a situaiei reale privind activitatea ce se controleaz ncepe cu studiul general al organizrii i desfurrii acesteia. Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar [12, p.45], are ca principale obiective sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control spre aspectele care trebuie avute n vedere n aciunea de control: orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a agentului economic la care se exercit controlul; modul de organizare a evidenei tehnico-operative i contabile, ca surs de informaii pentru control; situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a fi controlat etc. Controlul economico-financiar conform Regulamentului cu privire la inventariere, adoptat i aprobat de ctre Ministerul Finanelor la 22 iulie 2004 [82] (n continuare Regulament), poate fi organizat i efectuat prin urmtoarele metode i operaiuni: verificarea faptic; verificarea documentar; verificarea total; verificarea parial; verificarea tematic; verificarea operativ; verificarea prin contrapunere; verificarea repetat. Prima faz din cadrul iniierii i efecturii unui control este faza de pregtire [39, 74, 91]. n acest scop, colaboratorii organizaiilor, instituiilor, departamentelor etc. ncep cu controlul anticipat informativ. Aceast metod a controlului se deosebete de toate celelalte prin aceea c, aplicnd tehnicile i procedeele specifice, se verific i se constat n fapt: existena unor deficiene, lipsuri ori abateri concrete rezultate din problemele controlate, pentru care urmeaz s fie luate msurile de nlturare ce se cuvin; probleme, aspecte sau alte elemente care urmeaz a fi aprofundate pentru a fi relevate abaterile ori deficienele ce vor rezulta din aplicarea altor metode, tehnici sau procedee de control financiar. Controlul anticipativ informativ are i alte trsturi care l definesc ca atare, i anume: n primul rnd, aceast metod se aplic i se realizeaz n 2 etape: prima etapa se realizeaz prin studiul i analiza documentelor, rapoartelor, decontrilor, actelor de control ncheiate anterior etc. acestea se afl la organismul de control financiar care a dispus controlul ce urmeaz s se desfoare n perioada urmtoare; a doua etapa se desfoar la unitatea controlat, care are loc nainte de aplicarea celorlalte metode, tehnici sau procedee de control. n al doilea rnd, se impune relevarea unei caracteristici foarte importante: prin specificul sau, aceast metod mbrac forma controlului aplicrii unei serii de dispoziii normative, altele dect cele financiare, fiscale, valutare, bugetare etc., specifice controlului financiar, i anume: a dispoziiilor legale 106

privind organizarea i funcionarea societilor comerciale, a emitenilor de valori mobiliare, a reglementrilor legale privind categoriile de entiti economice i sociale din industrie, construcii i agricultur, din sfera nvmntului, sntii, administraiei publice etc. Prin verificarea actelor i documentelor de control financiar anterior ncheiate, de exemplu, se formuleaz concluzii care au relevan n direcia formrii opiniilor i determinrii msurilor ce se impun a fi luate ca urmare a comportamentului organelor de conducere ale unor entiti, care nu au manifestat preocupare pentru remedierea neajunsurilor puse n atenie cu un an sau mai muli nainte, i, de aici, aplicarea msurilor ferme privind tragerea la rspundere a celor vinovai cu prilejul noului control. n ceea ce privete coninutul concret al obiectivelor de verificat, al normelor legale n cauz, n afara celor financiare i contabile, acestea se refer la actele i documentele referitoare la nfiinarea, organizarea i funcionarea entitilor, la documentele oficiale care atest: existena hotrrilor judectoreti de nfiinare a entitii, nregistrarea la Registrul Comerului, obinerea codului fiscal, statutul i contractul de societate al entitii, regulamentul de organizare i funcionare, precum i cel de ordine interioar, toate marcnd legturi i interferene cu obiectivele controlului financiar, cu specificul organelor de control financiar. Fundamentarea i aplicarea cu toat atenia a acestei metode, cu tehnicile ei componente creeaz (i acesta este scopul esenial) o siguran de sine a organelor de control financiar, un ascendent i un comportament adecvat fa de entitatea controlat i reprezentaii acesteia, precum i condiii de obinere a unei eficiene maxime a controlului ce va fi desfurat [74, 79, 115]. n procesul de pregtire pentru iniierea controlului, funcionarul cu atribuii de control va ntreprinde urmtoarele aciuni: ridicarea i analiza dosarului personal al contribuabilului. Funcionarul va lua cunotin de coninutul acestuia (documentele de constituire, materialele controalelor precedente etc.), va analiza dac contribuabilul n cauz a fost sancionat n urma controalelor precedente i, n cazul n care se va constata aplicarea sanciunilor, va analiza motivul pentru care acestea au fost aplicate. Concomitent se va analiza informaia din Sistemul Informaional al Serviciului Fiscal (vor fi tiprite pe suport de hrtie fia de nregistrare a contribuabilului n scopul analizei i/sau verificrii declarrii de ctre el a informaiei privind sediul i subdiviziunile lui (filiale, reprezentane, sucursale, secii, magazine, depozite, uniti comerciale etc.), i fia generalizatoare a contului personal la momentul iniierii controlului, n scopul analizei i/sau verificrii situaiei privind achitarea obligaiunii fiscale. Pentru examinarea sumelor pltite n plus i a tranzaciilor cu semnul minus se vor analiza fiele conturilor personale (corespunztor codurilor i paragrafelor clasificaiei bugetare); atunci cnd se constat existena importului sau a exportului la contribuabil, se va tipri, dup 107

caz, pe suport de hrtie informaia aferent perioadei ce urmeaz a fi supus controlului ntru a verifica corespunderea informaiei cu datele din evidena contabil a agentului economic; suplimentar va fi analizat cifra de afaceri a contribuabilului, adic volumul de livrri i procurri de mrfuri i servicii prestate n perioada ce urmeaz a fi supus controlului fiscal; la compartimentul TVA vor fi analizate informaiile despre facturile primite i livrate, informaiile privind blanchetele de strict eviden; lista agenilor economici care au prezentat declaraiile privind TVA; la compartimentul Venit vor fi analizate informaiile cu privire la prezentarea declaraiilor VEN, CET; forma IAL, IAS etc. Msurile descrise au scopul de a crea o imagine despre contribuabilul ce urmeaz a fi supus controlului, poziiile la care urmeaz a fi atras o atenie deosebit [14, 42, 109, 114]. Dispunnd de informaiile aferente activitii contribuabilului, funcionarul urmeaz s studieze actele legislative i normative ce in de specificul activitii contribuabilului, precum i de specificul impozitrii activitii respective, necesitatea licenierii, s analizeze actele de control fiscal deja ntocmite la contribuabilii ce practic genuri de activitate similare contribuabilului supus controlului (n cazul n care acestea exist) pentru a-i orienta eforturile asupra nclcrilor cele mai des comise. Paralel cu analiza celor expuse mai sus, dar fr a se limita la acestea, funcionarii fiscali sau revizorii vor ntreprinde msurile de cutare a contribuabililor ce urmeaz a fi supui controlului pentru a-i informa despre controlul ce urmeaz a fi efectuat. Excepie fac verificrile operative care se exercit inopinat fr anunarea contribuabilului. Distingem urmtoarele metode i tehnici ale controlului efectiv: inventarierea; expertiza tehnic i analiza de laborator; observarea direct; inspecia fizic; verificarea posibilitilor reale de ndeplinire a operaiilor respective; controlul de lansare n procesul de producie a materiei prime i a materialelor. Inventarierea reprezint metoda principal de control efectiv, a crui obiectiv rezid n constatarea, la momentul dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei entiti, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre personal. Pe lng aceasta, inventarierea const n compararea stocurilor i soldurilor faptice cu cele scriptice din eviden i n constatarea eventualelor diferene. Prin intermediul inventarierii pot fi descoperite majoritatea fraudelor, delapidrilor i a lipsurilor elementelor de activ i pasiv. Se impune ca inventarierea s fie efectuat inopinat, n scopul evitrii posibilitii de acoperire temporar i fictiv a lipsurilor i deficienelor. Distingem inventarierea total i inventarierea parial. De regul, inventarierea total se utilizeaz n cazul n care evidena se ine numai valoric, iar inventarierea prin sondaj se utilizeaz numai n cazurile n care evidena se ine cantitativ.

108

Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt utilizate n condiiile n care nivelul de pregtire, competena sau aparatura de care dispune organul de control nu poate face fa complexitii problemei analizate. n asemenea cazuri se recurge la serviciile unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Expertiza tehnic se utilizeaz pentru determinarea integritii valorilor materiale, stabilirea realitii unei operaii, cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, cunoaterea rezistenei unor materiale sau construcii, determinarea randamentelor energetice i termice, cunoaterea normei de consum pentru o lucrare sau produs. Analiza de laborator este necesar pentru stabilirea calitii compoziiei sau coninutului unor materii prime, materiale, lucrri, produse etc. Expertiza tehnic i analiza de laborator depesc cadrul problemelor economico-financiare, ns n unele cazuri ele sunt indispensabile unei analize temeinice a fenomenului controlat, cunoaterii realitilor efective i formulrii unor concluzii obiective. De exemplu, cu ajutorul expertizei tehnice se stabilete dac volumul unor lucrri efectuate corespunde manoperei pltite, iar prin intermediul analizei de laborator se stabilete dac n componena unui produs exist toate materialele eliberate din depozit. Printre metodele eficiente de control se regsete i metoda observrii directe, care se utilizeaz n scopul urmririi la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente. Aceast metod de control faptic rezid n constatarea modului n care personalul i exercit obligaiile de serviciu, utiliznd astfel de procedee tehnice, precum cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea etc. De asemenea, aceast metod permite cunoaterea unor realiti ce nu pot fi nregistrate n documente sau n evidene, cum ar fi: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de protecie a muncii, realizarea msurilor de securitate privind pstrarea i manipularea numerarului etc. Inspecia fizic rezid n examinarea activelor i a altor resurse n scopul constatrii existenei unui anumit post de activ, imobilizrii sau a actelor justificative nregistrate n eviden (de ex., controlul banilor n casierie). Verificarea posibilitilor reale de ndeplinire a operaiilor respective este un procedeu de constatare a unor evenimente sau operaiuni ce nu au putut avea loc (de ex., un camion cu o capacitate de 5 tone nu poate transporta 10 tone de marf ntr-o singur curs). Controlul de lansare n procesul de producie a materiei prime i a materialelor rezid n determinarea exactitii normelor de consum i a cantitii reale de produse finite ce sunt obinute dintr-o unitate dat de materie prim. Datele obinute cu ajutorul acestei metode se compar cu datele fixate n documentele de la ntreprindere i, n caz c se constat abateri, se determin motivele i consecinele.

109

Verificarea faptic are sarcina de a constata faptele, poziiile, situaiile n care contribuabilii nu furnizeaz organului fiscal date i informaii veridice, nu reflect n evidena contabil toate tranzaciile economico-financiare efectuate sau le reflect cu devieri fa de realitate. Reieind din diversitatea metodelor de efectuare a controlului economico-financiar la faa locului, se constat c n majoritatea cazurilor efectuarea acestuia nu poate fi realizat strict numai dup o anumit metod, cum ar fi: efectuarea verificrii faptice implic nemijlocit efectuarea unei pri considerabile din verificarea documentar. n cazul n care se impune efectuarea controlului economico-financiar la faa locului, urmeaz a fi specificat metoda de baz de efectuare a controlului fiscal cu specificarea suplimentar, dup caz, i a altor metode de verificri. Dup efectuarea controlului fiscal prin verificare faptic se ntocmete actul de control n prezena i cu participarea persoanelor cu funcie de rspundere ale contribuabilului. Controlul documentar este cel mai frecvent utilizat, deoarece anume acest procedeu rezid n aprecierea i analiza unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza documentelor justificative care le reflect. Aceast metod este nu altceva dect manifestarea concret a controlului contabilitii entitii economice sau sociale n general, n concordan i n legtur obligatorie cu documentele, evidenele, registrele n care se ndeplinesc att operaiile patrimoniale, indiferent de faza n care se efectueaz acestea, ct i micarea interioar, n cadrul entitii, a valorilor materiale, pe parcursul activitii economico-sociale, precum i n concordan cu rezultatele economice i financiare ale entitii n cauz. n scopul respectrii condiiilor de form, controlul documentar are ca obiective: autenticitatea; exactitatea ntocmirii i valabilitatea documentelor; efectuarea corect a calculelor. Controlul autenticitii documentelor rezid n verificarea faptului dac la ntocmirea acestora au fost respectate condiiile legale privind modul de utilizare a formularelor tipizate, justeea ntocmirii i completrii cu toate elementele necesare, completarea corect a datelor, existena semnturilor originale ale persoanelor n drept s dispun, s execute sau s controleze operaiile respective .a. Verificrii documentare se supun: documentele primare, registrele contabile, documentele bancare, drile de seam financiare, declaraiile i calculele fiscale, informaiile din alte surse (ale Departamentului Vamal, Statisticii etc.) alte documente ale subiectului economic (ordine, planuri, contracte, devize etc.) aferente determinrii i onorrii de ctre acesta a obligaiilor fiscale. Totodat, n cadrul verificrii documentare sunt utilizate i alte informaii de care dispune organul de control n vederea stabilirii corectitudinii determinrii i achitrii de ctre subiectul supus controlului a obligaiunilor fiscale la buget. Controlul documentar se exercit prin mai multe modaliti sau tehnici, care se utilizeaz selectiv sau combinat, n dependen de situaia concret controlat. Controlul cronologic presupune verificarea documentelor n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii 110

acestora, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Controlul invers cronologic este similar controlului cronologic ca proces, ns se execut de la sfritul spre nceputul perioadei de control. n acest caz se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Controlul sistematic presupune gruparea documentelor pe probleme i apoi controlul lor n ordine cronologic. Aceast modalitate de control este cea mai eficient, deoarece are loc urmrirea cu o atenie sporit a unei singure probleme i pot fi formulate concluzii complexe pentru fiecare problem cercetat. Controlul reciproc rezid n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente cu coninut identic, ns diferite ca form. Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au efectuat decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri etc. Acest tip de control constituie o confruntare extern a datelor consemnate n documentele sau evidenele unitii controlate. Controlul combinat sau mixt reprezint o mbinare a procedeelor menionate mai sus, ce presupune gruparea documentelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set de documente n ordinea cronologic sau invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Investigaia de control const n obinerea informaiilor din partea personalului unitii supuse controlului. Dei nu este o surs demn de control, totui este o surs suplimentar de informare. Comparaia de control presupune analiza comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile sintetice. Balana analitic de control se ntocmete pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturile analitice, n baza datelor preluate din conturile analitice. Ea cuprinde urmtoarele corelaii de control: soldul iniial al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale conturilor sale analitice; rulajul debitor al contului sintetic s fie egal cu totalul rulajelor debitoare ale conturilor sale analitice; rulajul creditor al contului sintetic s fie egal cu totalul rulajelor creditoare ale conturilor sale analitice; soldul final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor sale analitice. Balana sintetic de control asigur respectarea principiului dublei nregistrri. Controlul nregistrrilor se face prin confruntarea fiecrei balane analitice de control cu sume respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite pe ntreaga perioad supus controlului. Aceast metod de efectuare a controlului fiscal se va utiliza n special la controalele fiscale n cadrul crora este necesar verificarea integral a obligaiunilor contribuabilului fa de toate bugetele de toate nivelurile. Prin metoda verificrii totale inspectorul este obligat s verifice neaprat toate impozitele i taxele de care contribuabilul este i/sau a fost pltitor. Verificarea total include i particulariti ale verificrii documentare i, n acelai timp, faptice, etc. i const n verificarea modului n care 111

contribuabilul execut legislaia fiscal. Totodat, n cadrul verificrii totale, n funcie de apariia necesitii, vor fi utilizate i alte tipuri de verificri (spre exemplu: verificarea prin contrapunere, operativ). Respectiv, la efectuarea verificrii totale se va ine cont de prevederile stipulate aferente verificrilor prin intermediul crora se exercit aceasta. Verificarea parial, conform prevederilor art.220 din Codul Fiscal, const n controlul asupra corectitudinii achitrii i stingerii unor anumite tipuri de obligaii fiscale, asupra executrii unor alte obligaii prevzute de legislaia fiscal dintr-o anumit perioad, verificndu-se, n tot sau n parte, documentele sau activitatea contribuabilului. Verificarea parial reprezint o verificare selectiv a datelor evidenei contabile i se exercit n cazul n care apare necesitatea verificrii unei pri din obligaiile fiscale ale contribuabilului. Aceasta const n verificarea de ctre organul fiscal a calculrii i achitrii unui sau mai multor impozite sau taxe de ctre contribuabil. n cadrul exercitrii verificrii pariale se va ine cont n mod obligatoriu de prevederile stipulate pentru celelalte tipuri de verificri, precum i de principiile generale de exercitare a controlului fiscal i de valorificare a rezultatelor acestuia prevzute n capitolele III i V ale Regulamentului. Verificarea tematic, conform prevederilor art.221 din Codul Fiscal, const n controlul asupra corectitudinii calculrii i stingerii unui anumit tip de obligaie fiscal sau asupra executrii unei alte obligaii prevzute de legislaia fiscal, verificndu-se documentele sau activitatea contribuabilului. n cadrul exercitrii verificrii tematice se va ine cont n mod obligatoriu de prevederile stipulate pentru celelalte tipuri de verificri, precum i de principiile generale de exercitare a controlului fiscal i de valorificare a rezultatelor acestuia. Controlul fiscal la faa locului solicitat de contribuabil cuprinde doar unele aspecte ale activitii lui, i anume: controlul privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat i accizelor din buget etc. Acesta este un control fiscal cu ieirea la faa locului, care se efectueaz cu respectarea prevederilor Regulamentului, n conformitate cu prevederile Instruciunii IFPS Privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat, nr.188 din 17 noiembrie 2005, Regulamentului Cu privire la restituirea sumelor accizelor, nr.1123 din 28 septembrie 2006, i ale altor circulare ale IFPS referitoare la aceste compartimente. Verificarea operativ, conform prevederilor art.222 din Codul Fiscal, se aplic n cazul controlului fiscal la faa locului, observndu-se procesele economice i financiare, actele i operaiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista i a preveni nclcarea. Verificarea operativ se face inopinat, prin verificare faptic i/sau documentar. Respectiv, modalitatea efecturii verificrilor operative va fi similar celei faptice sau, n caz de necesitate, i celei documentare. Pentru efectuarea verificrilor operative este obligatoriu ntocmirea DICF. La delegarea funcionarilor fiscali pentru efectuarea verificrilor operative n strzi i piee, poziia denumirea contribuabilului ce urmeaz a fi supus controlului a DICF va fi completat 112

dup cum urmeaz: contribuabilii care desfoar activitate de antreprenoriat n piaa X, strada Y sau primria Z n care se preconizeaz a fi efectuate aceste verificri. n cazul n care se constat vreo nclcare a legislaiei fiscale, iar verificarea circumstanelor necesit mai mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor respective ale organului cu atribuii de control fiscal pentru efectuarea unui control fiscal prin alte metode tehnice. n cazul n care agentul economic dispune de uniti de comer (magazin, cafenea etc.) de ctre funcionarul fiscal se va verifica operativ (inopinat) respectarea legislaiei n vigoare privind declararea acestora la organul fiscal, aplicarea mainilor de cas i control la efectuarea decontrilor n numerar, precum i prezena licenelor, autorizaiilor necesare i a timbrelor de acciz la mrfurile ce urmeaz a fi supuse marcrii. n procesul controlului este necesar s se verifice datele benzilor mainilor de cas i control cu datele evidenei financiare analitice pe categoriile corespunztoare de mrfuri, s se verifice dac marca aparatului de cas al contribuabilului supus controlului fiscal este inclus n nomenclatorul de aparate de cas existent. n cazul n care se depisteaz divergene ntre datele care indic momente de evaziuni fiscale, funcionarul fiscal urmeaz s ntocmeasc o not-raport conducerii organului fiscal, fiind indicat necesitatea efecturii controlului fiscal la faa locului prin alte metode de verificare cu respectarea prevederilor art.214 i 216 ale Codului Fiscal. Verificarea prin contrapunere, conform prevederilor art.223 din Codul Fiscal, const n controlul concomitent al contribuabilului i al persoanelor cu care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare etc., pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi i a operaiunilor efectuate. n procesul efecturii controalelor fiscale, contribuabilii nu ntotdeauna ofer documente i informaii veridice aferente estimrii obligaiilor fiscale ale acestora sau apar ndoieli n ce privete veridicitatea calculrii i achitrii obligaiunilor fiscale (estimarea bazei impozabile). Astfel, obiectiv apare necesitatea verificrii autenticitii informaiilor prezentate i a legalitii tranzaciilor efectuate prin exercitarea verificrilor prin contrapunere. Funcionarul fiscal care efectueaz controlul fiscal de baz determin de sine stttor poziiile ce urmeaz a fi supuse controlului, utiliznd verificrile prin contrapunere, stabilind situaiile neclare sau care trezesc suspiciuni i, deci, necesit a fi verificate. n cazul n care funcionarul fiscal stabilete necesitatea efecturii unei verificri prin contrapunere, acesta ntocmete o not-raport n adresa efului organului fiscal prin care argumenteaz necesitatea efecturii acesteia. Controlul fiscal prin verificare prin contrapunere poate fi efectuat i n incinta organului fiscal, invitnd prin citaie persoanele responsabile de activitatea unor ntreprinderi pentru a prezenta documentele concrete, a da mrturii i lmuriri. Criteriile mai distincte pentru selectarea poziiilor ce urmeaz a fi supuse verificrilor prin contrapunere sunt cazurile n care: s-au efectuat careva tranzacii, dar lipsesc documentele confirmative; n facturile fiscale (de 113

expediie) preul de realizare difer vdit de preurile de pia; n rezultatul unor operaii economico-financiare agentul economic obine pierderi (venituri) mari; marfa este realizat sau serviciile sunt prestate gratuit; n facturile de expediie sunt corectri suspecte, nscrieri cu mai multe instrumente de scris; achitarea pentru marfa livrat este ndelungat; contribuabilul a avut relaii de afaceri o perioad ndelungat de timp cu unul i acelai partener, care la un moment dat s-au rupt i a nceput s in relaii cu alt contribuabil, fr a fi executate achitrile corespunztoare (datorii compromise) cu ntreprinderea iniial; contribuabilul a efectuat o singur operaiune economic cu un partener, aceasta fiind de o sum mare; se constat existena unor relaii ntre subiecii economici, acetia avnd ntre ei persoane interdependente; contribuabilul dispune de o eviden contabil perfect, are permanent volume mari de livrri, dar n dinamic achit la buget impozite, taxe i pli n sume neeseniale, obinnd totodat pierderi; situaiile n care n procesul controlului de baz, prin verificarea documentelor prezentate de contribuabil, nu sunt depistate nclcri ale legislaiei fiscale, ns agentul economic n perioada supus controlului a efectuat tranzacii economice n proporii mari; alte cazuri care atest necesitatea efecturii verificrilor prin contrapunere; efectuarea verificrilor prin contrapunere depisteaz fapte, aciuni, inaciuni ce influeneaz i modific considerabil obligaiile fiscale. La efectuarea verificrilor prin contrapunere se urmrete nu doar verificarea autenticitii unor documente, date, ci i obinerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la ali contribuabili (n practica de control sunt ntlnite cazuri n care unele inspectorate fiscale teritoriale se adreseaz altor inspectorate fiscale teritoriale cu solicitri de a efectua verificri prin contrapunere la care sumele ce urmeaz a fi verificate sunt de o mrime simbolic. n scopul evitrii unor astfel de situaii, care n rezultat duc la sustragerea funcionarilor fiscali de la alte controale etc., se recomand ca verificrile prin contrapunere (exceptnd unele situaii particulare) s fie efectuate n cazul tranzaciilor n sum de la 20 mii lei pe contribuabil, pe o perioad de un an. n procesul efecturii verificrii prin contrapunere se contrapun toate exemplarele unui document ce confirm o tranzacie, existente la unitatea supus controlului de baz i la unitatea supus verificrii prin contrapunere, adic cu care s-au efectuat decontri, de la care s-au primit sau au fost livrate materiale, produse, mrfuri, alte valori etc., spre exemplu: originalul facturii existente la client se compar cu copia rmas la furnizor; extrasul din cont primit de la banc cu copia existent la banc sau la beneficiar etc. Verificarea repetat, conform prevederilor art.224 din Codul Fiscal, se aplic dac rezultatele controlului fiscal efectuat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfctoare, dac ulterior au fost depistate circumstane ce atest existena unei nclcri fiscale n baza contestaiilor i, prin urmare, se impune un nou control. Verificarea repetat se efectueaz n baza unei 114

decizii (DICF) a conducerii organului care va exercita controlul fiscal. Subiectul verificrii repetate l reprezint contribuabilii care deja au fost supui unui control fiscal, precum i aciunile funcionarilor fiscali care au efectuat controlul fiscal anterior. Scopul verificrilor repetate const n aprecierea calitii i n determinarea corectitudinii controalelor fiscale efectuate anterior prin verificarea i contrapunerea rezultatelor controlului fiscal efectuat anterior cu rezultatele reale constatate n urma verificrii repetate. Verificrile repetate se exercit n cazul prezenei urmtoarelor condiii: dispunerea de informaii bine argumentate ce pun la dubiu calitatea i autenticitatea controalelor fiscale deja efectuate; existena contestaiilor fiscale, n cadrul examinrii crora apare necesitatea exercitrii verificrilor repetate; necesitatea de a aprecia i a verifica corectitudinea aciunilor funcionarilor fiscali care au efectuat anterior controale fiscale. Principiile generale, procedura i ordinea de efectuare a verificrii repetate este similar cu cea a metodei prin care a fost exercitat controlul fiscal precedent, fiind stabilit (n caz de necesitate) una sau mai multe metode suplimentare de efectuare a acestuia. Dup finalizarea verificrii repetate se ntocmete actul de control fiscal. Ordinea i modalitatea de ntocmire a actului de control fiscal n rezultatul efecturii verificrii repetate este similar modalitii de ntocmire a actului de control fiscal prevzute n Capitolul VI al Regulamentului. n actul de control fiscal ntocmit de funcionarii fiscali sunt descrise clar i deplin nclcrile depistate n cadrul verificrii repetate. Adic, n partea constatatoare a acestui act nu se repet toate poziiile expuse n actul de control fiscal precedent, ci se reflect doar divergenele depistate cu trimiteri argumentate la documentele primare, de alt natur, precum i la actele legislative i normative care au fost nclcate. Dac n rezultatul verificrii repetate, comparativ cu verificarea precedent, s-au depistat derogri de la prevederile legislaiei fiscale (s-au calculat suplimentar ori s-au micorat careva sume, au fost depistate nclcri altele dect cele depistate iniial), n baza actului de control fiscal se adopt o decizie asupra cazului de nclcare. Decizia adoptat n rezultatul verificrii repetate va reflecta, de regul, diferena dintre sumele calculate iniial i sumele respective, cu recalcularea sanciunilor i a majorrilor de ntrziere aferente acestor sume. n cazurile n care contribuabilul (persoanele cu funcii de rspundere, fondatorii) i ntreprinderea propriu-zis nu pot fi gsite pentru efectuarea controlului fiscal i n alte cazuri, organul fiscal, n baza art.225 al Codului Fiscal, determin obligaiunile fiscale ale contribuabilului prin metode i surse indirecte de estimare a obligaiilor fiscale. Pot cauza iniierea controalelor fiscale prin metode i surse indirecte cazurile n care: se vor deine documente contabile sau juridice ale unor ageni economici n relaii cu firmele aflate n cutare (delicvente) sau dac este tiut c indicii din documentele deinute n-au fost trecui prin evidena contabil a ntreprinderii; se vor deine documente confirmative ale unor tranzacii 115

considerabile cu persoane juridice i cu ceteni, deinute de la agenii de asigurri, notari, burse, agenii cadastrali etc.; se vor stabili divergene ntre indicatorii din drile de seam prezentate ctre Statistic i alte organe de stat i drile de seam la Serviciul Fiscal; se vor depista cazuri de tranzacii bancare n proporii mari i atunci cnd indicatorii din baza de date a Serviciului Fiscal difer mult sau n genere nu se prezint dri de seam fiscale; se vor deine informaii de la Camera de nregistrare de Stat, fondatorii fiind persoane de o vrst naintat sau deja decedai; se vor deine informaii vamale ce dovedesc c agenii economici au declarat la Serviciul Fiscal tranzaciile de import/export n volum mult mai mic, precum i informaii de la AMTAI, AITA i/sau alte organizaii (ntreprinderi) referitoare la servicii de transport acordate de contribuabil, dar nereflectate n eviden; la agenii economici se vor depista tranzacii de returnare a mrfurilor n permanen cu reduceri de preuri; se vor livra fonduri fixe i alte bunuri ctre anumite persoane de la care peste o anumit perioad de timp se livreaz ctre persoane interdependente sau la acelai agent economic aceleai fonduri fixe i/sau bunuri; se vor stabili cazuri de procurare a mrfurilor i serviciilor ce nu au nimic comun cu genurile de activitate a agentului economic; se vor depista ageni economici la care fondatorii sunt persoane care dein statutul de fondatori i n firmele cu activitate dubioas aflate n cutare; se va constata c agenii economici presteaz diferite servicii, livreaz mrfuri, ns verificarea faptic stabilete c agentul economic nu deine patrimoniu cu care ar putea presta aceste servicii (deseori se ntlnete n sfera construciei, n cazul n care tranzaciile economico-financiare se efectueaz fr suport material i financiar); se va stabili c sunt frecvente cazurile de livrri de mrfuri, servicii prin mai muli ageni economici fr a fi modificate preurile; se va depista deinerea de documente contabile ilegal editate, documente contabile ntocmite eronat care prezint dubii. Controlul fiscal poate fi iniiat i n cazul n care agentul economic are crean la alt agent economic, care nu se achit timp ndelungat, ns livrrile n adresa acestuia se efectueaz n permanen; n alte situaii neordinare, care pun la ndoial legalitatea activitii de ntreprinztor a agentului economic corespunztor. n cazul n care contribuabilul dispune de conturi bancare, organul fiscal n mod primordial va solicita de la instituiile financiare n care acesta are conturi bancare deschise n baza art.226 din Codul Fiscal informaiile despre persoana supus controlului i documentele referitoare la operaiunile din conturile bancare ale acesteia. Aceste informaii, de regul, reflect indirect anumii indicatori ce caracterizeaz cifra de afaceri a agentului economic i care se utilizeaz la estimarea sumei obligaiilor fiscale prin metode i surse indirecte. n toate cazurile de estimare indirect, organul fiscal transmite materialele aferente contribuabilului Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei pentru efectuarea cercetrilor corespunztoare, acestea fiind nsoite de o scrisoare oficial n care vor fi descrise 116

toate msurile ntreprinse de ctre organul fiscal. Modul de transmitere a materialelor este expus n explicaiile metodice specificate n scrisoarea IFPS nr.17-6-06/1-1057 din 23.10.2003 i, totodat, n cazurile date urmeaz s se in cont i de alte materiale explicativ-instructive ale IFPS ce reglementeaz modul de transmitere a materialelor ctre organele de drept. Organul fiscal are obligaia s exercite controlul fiscal n aa fel nct s afecteze ct mai puin desfurarea activitilor curente ale contribuabililor. Pe ntreaga durata a controlului fiscal, organul fiscal are obligaia de a aciona cu profesionalism, dovedind corectitudine i obiectivitate n relaiile cu contribuabilii controlai i cu celelalte persoane cu care vin n contact pe parcursul ndeplinirii atribuiilor de serviciu. Orice activitate desfurat de ctre organele de control n scopul verificrii documentare i a rezultatelor obinute are ca finalitate prezentarea ntr-un mod clar i complet a actelor de control. Actele de control sunt documentele n care se consemneaz constatrile rezultatelor din aciunea de control financiar. Organele de control financiar ale Ministerului Finanelor ntocmesc, de regul, urmtoarele acte de control: proces-verbal de control, proces-verbal de constatare a contraveniilor, not de constatare, not unilateral, not de prezentare. Actul de control este constituit din trei pri principale: partea introductiv; partea constatatoare; concluziile asupra actului de control. Partea introductiv a actului de control reflect date de ordin informativ privind efectuarea controlului i date cu caracter general despre contribuabilul supus controlului. La nceputul actului de control sunt indicate urmtoarele: organul fiscal care efectueaz controlul; data actului de control; numele, prenumele funcia deinut de funcionarii fiscali care efectueaz controlul; numrul i data DICF; tipul controlului i metoda sau metodele tehnice utilizate n procesul efecturii controlului; denumirea i informaiile cu caracter general aferente contribuabilului supus controlului; perioada sau perioadele supuse controlului; data nceperii i data finisrii controlului. Actul de control fiscal trebuie s conin n mod obligatoriu meniunea dac controlul a fost efectuat cu prezena i participarea conductorului, contabiluluief, reprezentanilor, altor persoane cu funcie de rspundere ale contribuabilului. n partea constatatoare a actului de control se reflect aciunile i faptele constatate n procesul controlului. n cazul n care n procesul efecturii controalelor fiscale s-au depistat nclcri ale legislaiei fiscale, n actul de control se descriu obiectiv, clar i exact nclcrile legislaiei fiscale i/sau ale modului de eviden a obiectelor impunerii, cu referire la documentele de eviden respective i la alte materiale, indicndu-se punctele, alineatele, articolele din actele normative i/sau legislative nclcate. n act se reflect fiecare perioad fiscal n parte, specificndu-se nclcrile fiscale depistate n ea. n astfel de cazuri, n act mai nti se descriu aciunile contribuabilului, cu explicarea modului (cii) de nclcare ce a adus la neonorarea obligaiei fiscale; apoi se expune 117

modalitatea corect pe care contribuabilul urma s o efectueze. n actele de control se indic mrimea obiectului impozabil diminuat i, respectiv, obligaia calculat. Dac n procesul controlului este stabilit neplata n termen a obligaiilor fiscale, conform legislaiei n vigoare se calculeaz majorri de ntrziere (penaliti) de la data din care contribuabilul trebuia s achite impozitele sau plile respective. Penalitatea se reflect n actul de control sau ntr-o anex aparte la actul de control, fiind calculat pn la data semnrii actului de control (inclusiv). n partea destinat concluziilor la actul de control se descriu clar rezultatele controlului efectuat, obligaiile contribuabilului, materialele anexate la act, semnturile prilor participante la control, confirmarea nmnrii actului de control contribuabilului, alte nsemnri, dup caz. n ce privete rezultatele controlului fiscal efectuat, se fixeaz laconic nclcrile depistate cu indicarea sumelor recalculate ale impozitelor, taxelor i altor pli, inclusiv ale majorrilor de ntrziere (penalitilor) calculate n rezultatul controlului, cu specificarea lor n parte pe fiecare tip i perioad fiscal. La actul de control se anexeaz urmtoarele materiale: tabelul aferent situaiei economicofinanciare a contribuabilului, dup caz, copia politicii de contabilitate, copiile contractelor, documentelor ce au provocat sau confirm abateri de la onorarea obligaiilor fiscale, actele de evaluare a mrfurilor (bunurilor) conform preurilor de pia (n cazul depistrii nclcrilor la calcularea impozitului pe venit i TVA), lmuririle contribuabilului etc. n actul de control se face n mod obligatoriu meniunea referitoare la materialele anexate la el, ca fiind parte integrant a actului de control, cu numerotarea cronologic unic pe ntreg actul de control i cu indicarea denumirii anexelor respective. n cazurile n care la actul de control se anexeaz copii ale unor documente, calcule, acestea se semneaz de ctre funcionarul fiscal, contabilul-ef, dup caz, alte persoane gestionare i se autentific cu tampila contribuabilului, indicndu-se data. n baza actului de control asupra constatrilor depistate se ntocmete o anex la actul de control, prin care se reflect pedepsele corespunztoare acestor constatri, dup care se va ntocmi Decizia asupra cazului de nclcare a legislaiilor. Acest procedeu se realizeaz prin urmtoarele metode: nlturarea i prevenirea abaterilor; aplicarea sanciunilor disciplinare; aplicarea sanciunilor contravenionale; stabilirea rspunderii materiale; naintarea n organele de drept a actelor ncheiate n cazul constatrii de infraciuni. n decizia asupra cazului de nclcare fiscal, pe lng sumele calculate suplimentar n rezultatul controlului va fi indicat n mod obligatoriu i suma restanei contribuabilului la momentul adoptrii deciziei. n procesul adoptrii deciziei, contribuabilului i sunt aduse la cunotin drepturile i obligaiile sale prevzute de legislaia n vigoare, conform art.252 (1) din Codul Fiscal, care prevede c acesta este obligat s o execute n termen de 30 de zile din data pronunrii. Controlul economico118

financiar nu trebuie s se limiteze doar la constatarea lipsurilor i la sancionarea persoanelor vinovate, ci trebuie s aib ca finalitate remedierea definitiv a neajunsurilor i deficienelor constatate. O aciune de control nu poate fi considerat ncheiat pn nu se lichideaz toate deficienele constatate i se stabilesc msuri care duc la mbuntirea practicii activitii economico-financiare. n scopul finalizrii aciunilor de control, se utilizeaz un set de msuri, n dependen de aspectele concrete ale activitilor sau obiectivelor supuse controlului, ce urmresc remedierea i prevenirea repetrii deficienelor i abaterilor constatate i tragerea la rspundere a persoanelor vinovate. Astfel, conchidem c controlul economico-financiar nu reprezint un scop n sine, ci un mijloc de perfecionare a activitii economico-financiare, fiind o necesitate obiectiv i subiectiv, deoarece ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la conducerea eficient, sesizeaz aspectele negative n momentul n care se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor.

3.3. Controlul financiar public n Republica Moldova Eficientizarea controlului financiar public n Republica Moldova, implicit democratizarea acestuia, este ceruta cu insisten de sistemul economico-financiar naional i mondial; de necesitile determinrii rolului statului n economia naional; de existena unor numeroase structuri de control financiar, cu funcii care pot fi considerate, n cel mai bun caz, investiioniste, dar care pe departe nu exceleaz n activitatea lor. Conform unui bilan, n perioada ianuarie decembrie 2011, subdiviziunile Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei au depistat 1072 infraciuni, inclusiv: 421 acte de corupie i conexe, 447 infraciuni economico-financiare: n perioada de raport a fost verificat activitatea a 387 ageni economici, dintre care 91,6 la sut la solicitarea organelor de urmrire penal ale Centrului, Procuraturii i ale Ministerului Afacerilor Interne. n rezultatul controalelor s-au calculat impozite, taxe i penaliti n sum de 284,5 mln. lei, inclusiv provenite din activitatea firmelor delincvente n sum de 43,7 mln lei. Din numrul total de acte de corupie i al celor conexe (59) depistate constatm urmtoarele tipuri: art.324 CP (corupere pasiv) 12 infraciuni; art.326 CP (trafic de influen) 12; art.329 CP (neglijen n serviciu) 6; art.336 CP (depirea atribuiilor de serviciu) 5; art.328 CP (exces de putere sau depirea atribuiilor de serviciu) 5; art.191 CP (delapidarea averii strine cu folosirea situaiei de serviciu) 4; art.332 CP (fals n actele publice) 4; art.327 CP (abuz de putere sau abuz de serviciu) 3; art.335 CP (abuz de serviciu) 3 etc. Una dintre modalitile de 119

reducere a aceste tendine negative este dotarea autoritilor financiare cu metode analiticostatistice, expuse n paragraful 3.1. n anul 2011 Centrul a relevat 447 infraciuni economico-financiare, inclusiv: art.238 CP (dobndirea creditului prin nelciune) 55; art.244 CP (evaziune fiscal) 183; art.236 CP (fals de bani) 120; art.237 CP (carduri false) 31; art.251 CP (nsuirea bunurilor sechestrate) 12; art.248 CP (contraband) 15 etc., mai mult cu 23 fa de anul 2010 i mai puine cu 98 fa de anul 2009 (Anexa 6, Tabelul A6.1). Aceeai concluzie reiese i din ponderea semnificativ a cazurilor legate de desfurarea controalelor de ctre organele fiscale care sunt pierdute de acestea n instanele de judecat. Se produce o aberaie economic: statul, prin intermediul cheltuielilor publice, ntreine structurile de control financiar i pltete bunul mers al controlului, pentru ca, n cele din urm, tot el s fie cel care suport pierderile asociate costurilor aferente proceselor de judecat. n plus, actualmente se produce o diversificare permanent i impertinent a formelor de infraciuni economice i financiare. Perioada pe care o parcurgem demonstreaz apariia unor fenomene inedite pentru controlul financiar public naional, cum sunt, de exemplu, splarea banilor, trucarea sistematic a achiziiilor publice, operaiuni ilegale de tip suveic. Existena firmelor fantom poate fi perceput dac procedm la confruntarea urmtoarelor date: n cadrul controalelor fiscale au fost depistate cazuri de nclcare a legislaiei de ctre 39623 ageni economici; numrul acestora comparativ cu perioada similar a anului 2008, s-a mrit cu 14934 ageni economici (Anexa 3, Tabelul A3.5). Tabelul 3.2. ncasrile impozitelor, taxelor, majorrile de ntrziere i a altor taxe calculate n urma controalelor fiscale pentru anii 2006-2009 (mln. lei) Sumele calculate n rezultatul controalelor fiscale ncasri din sumele calculate 2006 349,2 115,5 2007 273,8 53,6 2008 201,1 80,5 2009 449,6 141,5

Sursa: Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat n anul 2009

n anul 2006 ncasrile n buget au constituit 115,5 mln. lei de 3 ori sub cifra real (349,2 : 115,5 = 3). n urmtorii ani 2007, 2008, 2009 aceast deviere a constituit: 273,8 :53,6 = 5; 201,1: 80,5 = 2,5; 449,6: 141,5=3. Tendina medie: structurile fiscale reuesc s impoziteze doar a treia parte din fluxurile financiare ale subiecilor economici. Rezultatele din Tabelul 3.2. pot fi interpretate grafic. 120

Fig. 3.1. Reprezentarea grafic a decalajelor dintre ncasrile curente i cele calculate.
Sursa: Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat n anul 2009

Din Figura 3.1. constatm c apogeul activitilor neadecvate ale structurilor fiscale a fost n anul 2007. Un succes (relativ) a fost realizat n anul 2008, dar i aici structurile fiscale au adus n buget doar 40% din volumul potenial de ncasri. n anii 2006, 2007, 2008, 2009 n afara bugetului au rmas, respectiv, 67, 80, 60, 70 procente. Acele evoluii cu profunde implicaii negative asupra bugetului public se produc n condiiile cnd formarea i utilizarea principalului fond financiar al statului este pus n grija unor numeroase instituii de stat care au n sarcina lor realizarea, ntr-un mod sau altul, a activitilor de control financiar. Importana selectrii i promovrii persoanelor potrivite din punctul de vedere al profesionalismului i al calitilor morale, precum i a instruirii cadrelor pentru ridicarea statutului controlului financiar n Republica Moldova este foarte mare. Pentru a exista profesioniti adevrai este necesar ca sistemul de salarizare s fie stimulativ, s ncurajeze performana. Privitor la exigena trecerii treptate de la controlul faptic la cel documentar i de la desfurarea acestuia de la sediul organului controlat la sediul instituiei de control, inem s menionm c acest aspect nu trebuie generalizat, existnd cazuri n care situaia este invers controlul faptic i la faa locului fiind obligatoriu. Considerm c este oportun introducerea aa-numitului control de performan, aplicat pe larg n practica internaional, care reprezint, n general, verificarea n cadrul aciunilor de control, pe lng aspectele de respectare a legalitii, a cror importan nu trebuie s scad, i a 121

eficienei, eficacitii i economicitii utilizrii resurselor, adic a celor trei e, cum mai sunt denumite. n condiiile n care controlul de performana este realizat n aproape toate rile din lume, considerm c i n Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege i definit mai concret, astfel nct rezultatele controlului asupra resurselor publice s fie ct mai adecvate. Este evident c ara noastr are nevoie att de ajutor logistic i metodologic internaional, ct i de schimb de experien sistematic cu alte structuri de control din Europa i din ntreaga lume. mbuntirea organizrii sistemului de control financiar nu trebuie s fie formal, ci efectiv, realizat printr-o cooperare profesionist cu toate instituiile implicate, astfel nct s poat contribui direct i indirect la perfecionarea controlului financiar din Republica Moldova [23, p.21-22]. Controlul financiar exercitat astzi n Republica Moldova trebuie s ndeplineasc dou condiii eseniale: s fie compatibil cu activiti similare pe plan internaional i s rspund pe deplin necesitilor economiei n structurare i dezvoltare. Controlul financiar nu a reuit s rspund n totalitate cerinelor perioadei de tranziie, cu att mai mult ale unei comuniti internaionale. Dei au fost luate unele msuri de organizare i perfecionare, acestea s-au fcut separat, fr o coordonare unitar. Aa s-a ajuns la situaia actual cnd controlul financiar este reglementat n mod fragmentar prin mai multe prevederi legale i se exercit de ctre mai multe instituii cu paralelisme i suprapuneri. Eficacitatea sczut a controlului financiar din ultimii ani trebuie s determine factorii de decizie, specialitii s gndeasc mai mult la o nou organizare, pe baza principiilor recunoscute pe plan internaional i lund n considerare realitile concrete din ara noastr. n principal, orientrile generale de perfecionare sunt urmtoarele: stabilirea locului i rolului controlului financiar n cadrul sistemului economic i social pornind de la necesitatea obiectiv a existenei i de la importana social a acestuia ca activitate. Acest lucru este necesar s fie stabilit printr-o prevedere legal, poate chiar n Legea Fundamental, astfel nct controlul s aib o poziie stabil i peren. Controlul financiar trebuie conceput ca un ntreg cu instituiile sale, cu reglementrile de rigoare ca un sistem al controlului financiar. El trebuie privit ca un sistem cibernetic, cu intrrile i ieirile sale, precum i cu interaciunea dintre ele. Pe aceast baz se impune crearea unui act normativ unic pentru ntreg sistemul controlului financiar, care s stabileasc principiile de organizare i funcionare, s delimiteze foarte clar obiectivele de control ale diferitelor instituii cu atribuii n acest sens, s stabileasc modalitile unice de valorificare a constatrilor. Controlul fiscal trebuie conceput ca parte component a controlului financiar, astfel nct s nu se creeze noi concepte, cum ar fi acela de control financiar-fiscal, i s nu se cerceteze ca o 122

component a sistemului fr a se avea n vedere conexiunile cu celelalte componente ale sistemului de control financiar. Este nevoie de o rigurozitate mai mare i n ce privete conceptul i activitatea n sine de audit financiar, pe care unii o cuprind n cadrul sistemului de control financiar, iar n practic uneori se confrunt cu controlul financiar, alteori se disociaz total ca i cnd nu ar mai avea nici un element comun. Trebuie stabilite concret i exact obiectivele generale ale controlului financiar, astfel nct acestea sa fie mai cuprinztoare i stabile. Aceasta prezint o necesitate n condiiile n care lipsa unor obiective clare i stabile a condus la o eficacitate sczut a controlului. Astfel, principalele obiective generale ale controlului financiar ar trebui s fie urmtoarele: modul de gospodrire a patrimoniului public i privat al statului (aici se cuprind toate operaiunile legate de aceasta, inclusiv privatizarea, concesionarea, nchirierea, locaiunea etc. Obiectivele referitoare la privatizare, concesionare, resursele externe i cele interne au fcut obiectivul controlului i pn n prezent, ele fiind prevzute n legile de organizare i funcionare a unor instituii de control financiar); modul de utilizare a resurselor publice interne i externe, inclusiv a mprumuturilor sau a altor forme de sprijin extern sau intern; combaterea i prevenirea evaziunii fiscale, risipei i proastei gestionri a fondurilor materiale i bneti; urmrirea aspectelor de eficien, economicitate i eficacitate n utilizarea resurselor publice interne i externe (la acestea se vor aduga i aspecte referitoare la eficiena utilizrii resurselor de mediu, precum i cele referitoare la etica utilizrii resurselor publice); aspecte referitoare la formarea datoriei publice interne i externe; modul de constituire i utilizare a resurselor valutare ale rii; controlul modului de gestionare a resurselor i patrimoniului privat; propuneri pentru mbuntirea sistemului legislativ din domeniul economic, financiar, fiscal i contabil. Independena controlului financiar este de natur s asigure obiectivitate i credibilitate. Ea trebuie asigurat att fa de unitatea controlat, ct i prin profesionalismul celui ce controleaz. Este elocvent n acest sens urmtorul exemplu: Ministerul Finanelor mpreun cu Guvernul aprob bugetul Curii de Conturi pe care aceasta i-l stabilete, iar, pe de alt parte, Curtea de Conturi controleaz la Ministerul Finanelor modul de formare i utilizare a resurselor publice. Asigurarea independenei controlului financiar conduce n mod cert la eficientizarea lui. Regimul sanciunilor pe care le aplic organele de control atunci cnd constat abateri de la normele legale urmeaz a fi revzut. Pot fi avute n vedere unele fapte care nu pot fi sancionate i altele care s fie sancionate numai n cazul repetrii lor. n cadrul acestui principiu putem vorbi i despre crearea cadrului organizatoric necesar, care s fac posibil ca organele de control financiar, att cele din afar, dar mai ales cele proprii instituiilor publice i agenilor economici, s aib posibilitatea s-i spun punctul de vedere 123

atunci cnd se iau unele decizii care privesc aspectele de natur economic, financiar i contabil. Cele dou laturi ale controlului cea a controlului respectrii prevederilor legale avnd ca urmare aplicarea sanciunilor i cea a sprijinului trebuie s se mbine reciproc, s nu se absolutizeze. Controlul nu trebuie s se transforme ntr-un organism care d recomandri i sfaturi i nici nu trebuie s fie exercitat de form, s treac cu vederea abaterile i strile de fapt negative. Este necesar s fie precizate clar condiiile i formele rspunderii personalului care controleaz, condiiile de recrutare a personalului pentru munca de control, cerinele de pregtire profesional. Principiile de salarizare trebuie s fie corespunztoare importanei pe care statul trebuie s o asigure controlului, precum i rezultatelor obinute [135, p.11-13]. Indiferent de nivelul de la care se execut, conducerea este o activitate tot mai complex, ea avnd drept atribute: prefigurarea evoluiei viitoare a sistemului condus (funcia previzional); stabilirea structurilor organizatorice i informaionale, precum i a modalitilor de funcionare a acestora (funcia organizatoric); armonizarea n permanen a deciziilor conducerii i a aciunilor personalului n vederea obinerii rezultatelor dorite (funcia de coordonare); determinarea personalului din subordine s-i ndeplineasc n condiii tot mai bune sarcinile (funcia de antrenare). Aceast antrenare se asigur att prin msuri administrative i coercitive, ct i prin msuri stimulatorii materiale i morale (motivaionale); urmrirea n permanen a modului de funcionare a sistemului condus, a rezultatelor obinute comparativ cu obiectivele propuse (funcia de control). Procesul unic de conducere nu poate fi privit ca o trecere succesiv de la o funcie la alta, urmnd ca totul s se reia de la capt. Aceste funcii (atribute) ale conducerii reprezint un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc. Controlul reprezint att funcia finalizatoare a procesului de conducere, ct i funcia care furnizeaz elementele necesare pentru realizarea celorlalte atribute ale conducerii:
Previziunea Organizarea Coordonarea Antrenarea Controlul

Pe baza informaiilor furnizate de ctre control, conducerea are posibilitatea s cunoasc realitatea. Pe aceast baz, conducerea i alege procedeele de lucru necesare pentru: aprecierea calitilor deciziilor luate anterior i a eficienei msurilor ntreprinse pentru realizarea lor; analiza abaterilor pe cauze i responsabiliti; fixarea unor noi obiective, n funcie de noile condiii n continu modificare. Fr informaiile furnizate de ctre control conducerea nu-i poate realiza n condiii bune celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea i antrenarea). Controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat cu operativitate i eficien fr ca n timpul derulrii lui s fie luate msurile necesare pentru redresarea situaiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancionarea vinovailor. 124

Aceste msuri luate n timpul controlului in de celelalte atribute ale conducerii. n funcie de nivelul ierarhic de la care se exercit controlul (control propriu al unitilor patrimoniale sau control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), n funcie de obiectivele controlate i constatrile fcute, msurile operative luate n timpul controlului corespund uneia sau mai multor funcii ale conducerii. Contribuind att la urmrirea operaiunilor economico-financiare i la stabilirea abaterilor, ct i la prevenirea i eliminarea aspectelor negative, controlul are dou laturi: latura constatativ (de conformitate) i latura activ (de pilotaj i adaptiv). Controlul de conformitate presupune c obiectivele sunt fixe (o norm legal, o decizie a conducerii, un program de activitate, un buget de venituri i cheltuieli). Acest tip de control i propune s stabileasc i s analizeze abaterile, pe cauze i responsabiliti, i s impun msurile necesare pentru eliminarea acestor abateri, pentru a aduce fenomenele controlate n limita parametrilor prestabilii. n funcie de modul cum este utilizat latura activ a controlului, se deosebete controlul de pilotaj i controlul adaptiv. Controlul de pilotaj urmrete meninerea unora dintre condiiile anterioare, favorabile, de la data emiterii deciziei i concomitent urmrete crearea de noi condiii, n funcie de modificrile intervenite n mediul intern sau extern al unitii patrimoniale. Acest control aduce fenomenele la parametrii prestabilii (elimin abaterile) i concomitent influeneaz evoluia viitoare a acestor fenomene (contribuie la modificarea deciziilor anterioare). Controlul adaptiv contribuie la prevenirea aciunii factorilor perturbatori i la crearea de noi condiii pentru perfecionarea activitilor controlate. Controlul adaptiv presupune c obiectivele (parametrii prestabilii) nu mai sunt fixe, ele se modific continuu n funcie de noile condiii intervenite. Astfel, controlul adaptiv nu se rezum doar la compararea nivelului prevzut cu cel efectiv al unui indicator, ci verific modul de fundamentare a acestui indicator, i aduce corectivele necesare n funcie de realitatea situaiei economico-financiare i numai dup aceasta stabilete i impune msurile necesare pentru mbuntirea activitilor controlate. n activitatea practic, latura constatativ i latura activ ale controlului pot avea ponderi i roluri diferite. Deci, controlul exercitat prin intermediul inspeciilor specializate ale statului este, n primul rnd, un control de conformitate care stabilete i sancioneaz abaterile de la normele legale. Controlul organizat i exercitat la nivelul unitilor patrimoniale are menirea de a asigura reglajul operativ (controlul de pilotaj) i reglajul optimal (controlul adaptiv), fr a neglija latura constatativ (de stabilire a abaterilor de la parametrii prevzui). Controlul nu trebuie privit numai ca o inspecie formal care inventariaz abaterile i neregulile i care ntocmete rapoarte i informri, ci trebuie privit ca o activitate de prevenire a neregularitilor, de lichidare a cauzelor care le determin, de perfecionare a activitilor controlate. Indiferent de nivelul de la 125

care se execut i indiferent de obiectivele urmrite, controlul se compune din trei elemente, crora le corespund trei etaje distincte n derularea muncii de control. ntre elementele sistemului de control iau natere att legturi directe, ct i conexiuni inverse. Elementele controlului sunt: compararea situaiei care ar trebui s existe cu situaia de fapt; analiza i evaluarea rezultatelor i abaterilor; valorificarea constatrilor. Intrrile n sistemul de control se compun din datele i informaiile necesare stabilirii celor doi termeni ai comparaiei. Situaia ideal se stabilete pe baza: prescripiilor i restriciilor sistemului legislativ; deciziilor i hotrrilor conducerii de la diferite niveluri; programelor de activitate; bugetelor de venituri i cheltuieli; studiilor tehnicoeconomice ntocmite. Situaia real se stabilete pe baza: observaiilor faptice la faa locului; inventarierilor de control; verificrii documentelor. Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns n urma comparrii se trece la analiza i evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea i determinarea factorilor de influen, la determinarea consecinelor i responsabilitilor. n cadrul acestei etape se evalueaz msurile ce trebuie luate, se fixeaz concluziile controlului. Valorificarea constatrilor este elementul i etapa finalizatoare a procesului de control. n funcie de concluziile la care s-a ajuns la etapele precedente ale controlului i n funcie de toleranele admise n cadrul acestei etape se definitiveaz i se declaneaz un ansamblu de msuri menite s duc att la influenarea activitilor controlate, ct i la autoperfecionarea controlului. n interiorul subsistemului de control, ntre cele trei elemente ale lui trebuie s existe, n primul rnd, o legtur (conexiune) direct, n sensul c oricrei intrri n subsistem trebuie s-i corespund o ieire. Controlul nu se justific dac nu declaneaz prin intermediul ieirilor ansamblul de msuri necesare pentru perfecionarea activitilor controlate, pentru prevenirea i lichidarea neajunsurilor, pentru sancionarea vinovailor. Ieirile din subsistemul de control sunt formate din: msuri operative luate n timpul controlului pentru redresarea situaiei, mbuntirea activitii i sancionarea vinovailor; dispoziii obligatorii date celor controlai; rapoarte i informri ctre organele de conducere care au dispus controlul sau care au competena i sarcina s ia msuri; propuneri pentru o mai bun fundamentare a deciziilor conducerii de la diferite niveluri sau pentru perfecionarea sistemului legislativ-normativ. Ele difer n funcie de subordonarea ierarhic a organelor de control i n funcie de obiectivele controlate, dar aceste ieiri trebuie, n toate cazurile, s duc la consolidarea legalitii i la mbuntirea activitilor respective i, prin acestea, s contribuie la perfecionarea intrrilor n control. ntre cele trei elemente ale subsistemului de control, pe lng aceast legtur direct, ia natere i o conexiune invers menit s asigure stabilitatea i dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificrii concluziilor controlului se pot constata unele 126

confuzii i inexactiti strecurate n derularea controlului, prin cele trei faze ale sale, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor msuri menite s contribuie la perfecionarea muncii de control. n calitatea sa de atribut al conducerii, controlul i realizeaz obiectivele prin intermediul funciilor sale. Aceste funcii sunt tratate n mod diferit n literatura de specialitate. n unele lucrri, funciilor controlului sunt asimilate i caracteristicile diferitelor forme de control. Principalele funcii ale controlului sunt: funcia constatativ (de cunoatere-evaluare); funcia constructiv; funcia coercitiv. n activitatea de control aceste funcii acioneaz att concomitent, ct i consecutiv. Fiecare din aceste funcii poate avea o importan mai mare sau mai mic, dup cum controlul este executat din interiorul unitilor patrimoniale sau din afara acestora. Datorit funciei constatative, controlul are posibilitatea s urmreasc modul cum se ndeplinesc obiectivele stabilite, s cunoasc realitatea i, pe aceast baz, s realizeze abaterile pe cauze i responsabiliti i s ia msuri pentru prevenirea i eliminarea lor. Funcia constatativ a controlului se materializeaz, n primul rnd, n controlul de conformitate. Conducerea are posibilitatea s prevad evoluia viitoare a fenomenului, s previn fenomenele nedorite, s ia msuri pentru perfecionarea activitilor controlate, s-i verifice stilul de munc, calitatea deciziilor luate i s asigure concordana ntre sarcinile de moment i obiectivele generale i de perspectiv ale sistemului condus. Pe baza studiilor i analizelor fcute de ctre organele de control sau cu atribuii de control se fundamenteaz mai judicios deciziile viitoare sau se modific deciziile n curs de executare. Prin toate acestea se asigur condiiile necesare pentru ndeplinirea n condiii corespunztoare a celorlalte atribute ale conducerii, n special a atributelor previzionale. Fr a abandona trecutul i prezentul, controlul trebuie s influeneze tot mai mult viitorul [84]. Realizarea funciei constructive a controlului este influenat i de modul n care el contribuie la prevenirea neregulilor din sectorul controlat. ntr-un stat democratic organele de control trebuie s colaboreze cu cei controlai n vederea prevenirii i lichidrii neajunsurilor. Controlul nu se poate limita doar la stabilirea i sancionarea abaterilor, organele de control nu sunt doar vntori de greeli. Ca urmare, controlul acord asisten de specialitate celor controlai n vederea mbuntirii activitii acestora, n vederea asigurrii legalitii n domeniul controlat. Trecerea treptat la un stat de drept presupune nlocuirea argumentului forei cu fora argumentului. Cei controlai trebuie s aib posibilitatea s-i expun punctul de vedere i s aduc argumentele pe care le consider necesare. Vinovia lor trebuie dovedit i nu doar prezumat. Pentru a putea contribui la prevenirea fenomenelor nedorite, controlul trebuie s asigure ndrumarea i sprijinirea factorilor ndrumai n vederea asigurrii cunoaterii de ctre

127

acetia a restriciilor sistemului legislativ, n vederea consolidrii spiritului de rspundere i mbuntirii stilului i metodelor de munc. Organele de control sau cu atribuii de control au ca sarcin s stabileasc sediul neajunsurilor i s ia msuri pentru lichidarea sau prevenirea lor. Unele neajunsuri i au sediul n afara unitii sau compartimentului controlat. n acest caz, controlul intervine la alte niveluri organizatorice, solicitnd ajutorul necesar pentru redresarea situaiei. Dar, prin interveniile fcute, organele de control nu trebuie s se substituie celor controlai, nu trebuie s-i piard independena fa de obiectul i obiectivul controlului. Dac neajunsurile i au sediul n interiorul unitii sau compartimentului controlat, controlul impune msuri pentru redresarea situaiei, pentru sancionarea vinovailor, pentru perfecionarea activitilor controlate. Pentru a putea contribui la lichidarea i prevenirea pe viitor a neregulilor, controlul trage la rspundere pe cei care nu i ndeplinesc corespunztor sarcinile fa de unitatea n care lucreaz, fa de bugetul administraiei de stat sau fa de alte persoane fizice sau juridice. nainte de a trece la aplicarea sanciunilor, organele de control trebuie s analizeze cu tact i rbdare explicaiile i justificrile celor controlai, astfel nct s aib certitudinea deplin referitoare la vinovia unitilor sau persoanelor respective, ca aceste sanciuni s capete un caracter preventiv, reparator i constructiv. Dac se urmrete sancionarea automat, fr discernmntul tuturor neregulilor, dac toi cei verificai sunt considerai ru-intenionai sau vinovai, atunci se creeaz o barier psihologic ntre cei ce controleaz i cei controlai. Primii ar cuta doar s descopere i s sancioneze neajunsurile, iar ultimii doar s mascheze i s justifice neregulile. Ca urmare, am asista la anihilarea laturii de ndrumare i sprijin a controlului, la slbirea conlucrrii dintre controlori i controlai, la scderea eficienei controlului. La aprecierea eficienei activitii de control trebuie avute n vedere att efectele directe, ct i cele indirecte ale acestuia. Efectele directe ale controlului sunt n general cuantificabile, ele materializndu-se n: volumul sanciunilor aplicate; volumul pagubelor descoperite i recuperate; volumul operaiunilor respinse la controlul preventiv. Efectele indirecte ale controlului sunt n general mai greu cuantificabile, ele se materializeaz, de regul, n timp, cum sunt: contribuia adus la creterea responsabilitii i pregtirii profesionale a celor controlai; aportul controlului la mbuntirea metodelor de conducere i gestiune, la aprarea patrimoniului unitilor respective, la educarea celor controlai n spiritul respectrii legilor statului. Un control eficient se bazeaz pe mbinarea exigenei i fermitii n sancionarea neajunsurilor, cu sprijinirea i ndrumarea celor controlai n vederea prevenirii fenomenelor negative. Sporirea continu a complexitii proceselor social-economice care se circumscriu n sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului dup mai multe criterii. Astfel, dup 128

timpul n care se exercit, raportat la momentul efecturii operaiunilor respective, se delimiteaz: controlul preventiv, controlul concomitent i controlul ulterior. Controlul preventiv se exercit nainte de angajarea sau efectuarea operaiunilor respective; controlul concomitent se exercit n acelai timp cu desfurarea operaiunilor controlate sub forma controlului ierarhic, controlului reciproc i a autocontrolului; controlul ulterior se exercit dup ce operaiunile au avut loc prin intermediul unor organe specializate de control (control gestionar i inspecii specializate ale statului). Din punctul de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar, tehnic etc. Controlul economic urmrete planificarea i utilizarea eficient a resurselor materiale i de munc i ndeplinirea sarcinilor stabilite, utilizeaz toate etaloanele de msur: naturale, de munc i valorice; controlul financiar acioneaz, de regul, n sfera relaiilor financiare i de credit. Se exercit, n primul rnd, cu ajutorul etalonului valoric; controlul tehnic urmrete respectarea tehnologiilor de fabricaie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe etc. Un control eficient trebuie s fie un control multilateral, ceea ce impune ca obiectivele controlate s fie abordate att din punct de vedere economic i financiar, ct i din punct de vedere tehnic. Soluiile tehnice adoptate au consecine economice i financiare, i invers. ntre controlul economic i controlul financiar interferenele sunt foarte numeroase. Majoritatea operaiunilor economice au i implicaii financiare i gestionare, motiv pentru care n practic se exercit un control economico-financiar sau un control financiar i de gestiune. Dup sfera de cuprindere a controlului se deosebesc: controale complexe i controale pariale; controale totale i controale prin sondaj. Controalele complexe presupun abordarea multilateral a activitii unitilor controlate cu participarea unor specialiti din domenii diferite reunii n cadrul unor

echipe mixte de control. Din aceste echipe pot face parte specialiti n domeniul contabilitii,
fiscalitii, sociologiei, dreptului, tehnicii, marketingului etc.; controalele pariale se exercit numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar fi: respectarea disciplinei financiare, legalitatea operaiunilor de comer exterior, salarizarea, gestiunea stocurilor. O form a controalelor pariale o constituie controalele tematice, care se exercit de ctre organele de control ale statului asupra unui grup restrns de obiective, dar care cuprinde, de regul, n aceeai perioad, mai multe uniti patrimoniale. Att controalele complexe, ct i cele pariale se pot exercita sub forma controalelor totale i sub forma controalelor prin sondaj. Controalele totale presupun verificarea tuturor operaiunilor, documentelor i perioadelor de gestiune din sectoarele referitoare la activitile controlate; controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni, categorii de bunuri, perioade de timp etc., considerate semnificative sau avnd o importan relativ pentru formularea concluziilor. De regul,

129

controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli importante (fraude, falsuri etc.), controalele prin sondaj se transform n controale totale. Dup procedeele folosite, controalele sunt documentar-contabile i faptice. Controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor primare, a evidenelor operative i a registrelor contabilitii analitice i sintetice; controalele faptice se realizeaz sub forma inspeciei la faa locului, observaiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator i a expertizelor. Dup gradul de apropiere a controlului de activitile controlate, deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce i autocontroale. Controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de ctre organele de conducere sau de control a activitii subalternilor sau a celor controlai. Controalele indirecte constau n urmrirea activitilor controlate pe baza rapoartelor i informrilor primite, a drilor de seam, a edinelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlai etc. Controalele reciproce se realizeaz ntre membrii formaiilor de munc, ntre compartimente, ntre ntreprinderi etc., pe baza fluxurilor materiale i informaionale stabilite n urma diviziunii muncii, specializrii i separrii sarcinilor. Autocontrolul presupune verificarea propriei activiti cu scopul de a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la nivelul cerinelor. Din punctul de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezint i din punctul de vedere al nivelului de la care se exercit, deosebim: controalele economico-financiare exercitate de stat i, respectiv, la nivelul unitilor patrimoniale. Controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curii de Conturi, ale Ministerului Finanelor, Ministerului de Interne, Ministerului Muncii i Proteciei Sociale etc. urmresc respectarea actelor normative specifice domeniului controlat; controalele exercitate la nivelul unitilor patrimoniale, sub forma controalelor preventive, concomitente i ulterioare, urmresc gestionarea corect i eficient a patrimoniului.

3.4. Concluzii la Capitolul 3 Analiza organizrii controlului financiar, a metodelor de depistare a fraudelor fiscale ne determin s formulm urmtoarele concluzii: Principalele obiective generale ale controlului financiar se reduc la urmtoarele: modul de gospodrire a patrimoniului public i privat, modul de utilizare a resurselor publice interne i externe, inclusiv a mprumuturilor sau a altor forme de sprijin extern sau intern; combaterea i prevenirea evaziunii fiscale, urmrirea aspectelor de eficien, economicitate i eficacitate n utilizarea resurselor publice interne i externe; modul de constituire i utilizare a resurselor valutare 130

ale rii; controlul modului de gestionare a resurselor i patrimoniului privat; naintarea de propuneri pentru mbuntirea sistemului legislativ din domeniul economic, financiar, fiscal i contabil. Organul fiscal are obligaia: s exercite controlul fiscal n aa fel nct s afecteze ct mai puin desfurarea activitilor curente ale contribuabililor; s acioneze cu profesionalism, dovedind corectitudine i obiectivitate n relaiile cu contribuabilii controlai i cu celelalte persoane cu care vin n contact pe parcursul ndeplinirii atribuiilor de serviciu. Rezultatele controlului fiscal efectuat: se fixeaz laconic nclcrile depistate cu indicarea sumelor recalculate ale impozitelor, taxelor i altor pli, inclusiv ale majorrilor de ntrziere (penalitilor) calculate n rezultatul controlului, cu specificarea lor n parte pe fiecare tip i perioad fiscal. Controlul fiscal trebuie s fie compatibil cu activitile similare exercitate pe plan internaional i s rspund pe deplin necesitilor economiei n structurare i dezvoltare. Controlul financiar n Republica Moldova nu a reuit s rspund n totalitate cerinelor perioadei de tranziie, cu att mai mult ale unei comuniti internaionale. Dei au fost luate unele msuri de organizare i perfecionare, acestea s-au fcut disparat, fr o coordonare unitar. Aa s-a ajuns la situaia actual cnd controlul financiar este reglementat n mod fragmentar prin mai multe prevederi legale i se exercit de ctre mai multe instituii, cu paralelisme i suprapuneri. Controlul, ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri, nu poate fi exercitat cu operativitate i eficien fr ca n timpul derulrii lui s fie luate msurile necesare pentru redresarea situaiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancionarea vinovailor. Aceste msuri luate n timpul controlului in de celelalte atribute ale conducerii. n funcie de nivelul ierarhic de la care se exercit controlul (control propriu al unitilor patrimoniale sau control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), n funcie de obiectivele controlate i constatrile fcute, msurile operative luate n timpul controlului corespund uneia sau mai multor funcii ale conducerii. Contribuind att la urmrirea operaiunilor economicofinanciare i la stabilirea abaterilor, ct i la prevenirea i eliminarea aspectelor negative, controlul are dou laturi: latura constatativ (de conformitate); latura activ (de pilotaj i adaptiv). Unele neajunsuri i au sediul n afara unitii sau compartimentului controlat. n acest caz, controlul intervine la alte niveluri organizatorice, solicitnd ajutorul necesar pentru redresarea situaiei. Dar, prin interveniile fcute, organele de control nu trebuie s se substituie celor controlai, nu trebuie s-i piard independena fa de obiectul i obiectivul controlului. Verificarea faptic are sarcina de a constata faptele, poziiile, situaiile n care contribuabilii nu furnizeaz organului fiscal date i informaii veridice, nu reflect n evidena contabil toate tranzaciile economico-financiare efectuate sau le reflect cu devieri fa de realitate. La efectuarea verificrilor prin contrapunere se urmrete nu doar verificarea autenticitii unor 131

documente, date, ci i obinerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la ali contribuabili (n practica de control sunt ntlnite cazuri n care unele inspectorate fiscale teritoriale se adreseaz altor inspectorate fiscale teritoriale cu solicitri de a efectua verificri prin contrapunere, la care sumele ce urmeaz a fi verificate sunt de o mrime simbolic). n scopul evitrii unor astfel de situaii, care n rezultat duc la sustragerea funcionarilor fiscali de la alte controale etc., se recomand ca verificrile prin contrapunere (exceptnd unele situaii particulare) s fie efectuate n cazul tranzaciilor n sum de la 20 mii lei pe contribuabil, pe o perioad de un an. Considerm c este oportun introducerea aa-numitului control de performan, aplicat pe larg n practica internaional, care reprezint, n general, verificarea n cadrul aciunilor de control, pe lng aspectele de respectare a legalitii, a cror importan nu trebuie s scad, i a eficienei, eficacitii i economicitii utilizrii resurselor, adic a celor trei e, cum mai sunt denumite. n condiiile n care controlul de performana este realizat n aproape toate rile din lume, considerm c i n Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege i definit mai concret, astfel nct rezultatele controlului asupra resurselor publice s fie ct mai adecvate.

132

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI

n baza investigaiilor la tema Eficientizarea controlului financiar concluzionm: 1. Funcionarea eficient a economiei Republicii Moldova reprezint o modalitate de gestionare a fluxurilor financiare n ar; este un mijloc de contracarare a contraveniilor economice; este o parte component a securitii economice. Controlul financiar ca proces practic n Republica Moldova are un suport teoretic moderat. n sistemul controlului financiar din ar se regsesc anumite succese n procesul de eficientizare a acestuia, inclusiv sunt efectuate analize (datoriile n buget, ponderea datoriilor n fondurile cu destinaie special), sinteze, sunt stabilite principiile generale de control; n procesele de control sistematic este implementat baza legislativ, normativ. Controlul financiar din Republica Moldova este unicul mijloc de depistare a veniturilor ascunse, a splrii de bani, de promovare a politicii de plat prin cec n loc de plat n numerar. Structurile de control financiar din Republica Moldova au realizat succese considerabile n activitile de control, ns au o mare nevoie de elaborri analitice, teoretice, de metode eficiente de control i sancionare. 2. Elaborrile bugetare sunt nsoite de inexactiti n estimarea real a veniturilor, att n sensul supraestimrii, ct i n sensul subestimrii acestora. Aceast se explic prin faptul c informaia parvenit de la agenii economici este inexact. Modificrile frecvente n cadrul legislativ creeaz confuzii la nivelul administraiei publice locale, n rndurile contribuabililor, care de cele mai dese ori nu le respect. La nivelul raional, principalele dificulti pentru elaborarea bugetar adecvat deriv din: incertitudinile legate de instabilitatea politic, modificrile frecvente n legislaie, tendina primriilor de a diminua baza fiscal proprie pentru a obine transferuri ct mai mari de la bugetul raional. Sursele de venituri ale bugetelor raionale i mrimea lor sunt diferite n raport cu nivelul de acoperire a cheltuielilor de baz. Deci, constatm c comunele, satele cu o baz fiscal slab i acoper cheltuielile preponderent din transferuri. 3. Funciile de control financiar se reduc la depunerea unei munci specifice. Structurile abilitate cu funcii de control financiar n Republica Moldova sunt slab coordonate: nu exist un sistem de estimare a calitii muncii acestora; controlorii nu sunt responsabili de nivelul deficitului bugetar, al veniturilor n buget. n Republica Moldova veniturile n bugetul de stat sunt sub nivelul necesar pentru asigurarea funcionrii normale a sferei neproductive, inclusiv ocrotirea sntii, educaie, cultur, sport, susinerea material a pensionarilor. n depistarea fraudelor fiscale, sunt slab utilizate metodele electronice, bazele de date privind fluxurile de materiale, materii prime, de exporturi, importuri, resursele contabilizabile.

133

4. Activitile de control financiar nu sunt flexibile, ci rigide. n unele cazuri, sunt bazate pe metodici superficiale, care includ o serie de tratri subiective, inclusiv metoda determinrii cuantumului minim al chiriei/arendei bunurilor domeniului public. Aceste chirii pot servi un mijloc de cretere a veniturilor n bugetul respectiv, ns metodica de calcul este imperfect, conine informaii care cu greu pot fi justificate: coeficientul de amplasare a ncperii, de amenajri tehnice, coeficientul ramural de utilizare a ncperii, cel de pia. Valorile acestor coeficieni sunt determinate de interesul arendatorului care nu poate fi depistat, controlat. Este lips evidena ncperilor care pot i trebuie s fie nchiriate. Controlul financiar se efectueaz doar pentru nchiriere, dar nu i pentru nenchirierea ncperilor disponibile. Controlului financiar nu sunt supuse ncperile neutilizate, nenchiriate, care n principiu ar contribui nu doar la creterea venitului n buget, dar i la desfurarea unor activiti economice utile societii. 5. Controlul financiar poate fi detaliat pe baza a trei aspecte: aspectul economic reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate; aspectul eficienei const n maximizarea rezultatelor unei activiti n raport cu resursele utilizate. n practic, eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre rezultatele obinute sub forma bunurilor i serviciilor i resursele utilizate pentru producerea lor; aspectul eficacitii reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective. Asigurarea resurselor financiare necesare statului se realizeaz prin sistemul fiscal, respectiv prin cele dou funcii principale ale acestuia: funcia social i funcia de control. 6. Evaziunea fiscal reprezint o fapt grav, deoarece implic micorarea fondurilor ce constituie venituri ale bugetului; respectiv, i statul nu-i poate ndeplini corespunztor sarcinile ce-i revin n domeniile social-economic i social-cultural (acordarea de subvenii, compensaii i indemnizaii, faciliti fiscale etc.). Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea va avea, mai devreme sau mai trziu, i el de suferit. Aadar, insuficiena, n rezultatul evaziunii fiscale, de mijloace bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local poate avea ca efect consecine sociale destul de grave, cum ar fi diminuarea standardului de via al categoriilor sociale care sunt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaie i sntate a populaiei, sau chiar poate cauza aciuni de protest i grave tulburri din partea populaiei. Evaziunea fiscal influeneaz n mod negativ volumul de venituri ale statului pe dou ci: prin faptele de evaziune fiscal se sustrage o parte de venituri care legal ar trebui s aparin statului; i alt cale, indirect, impune autoritile publice din stat s mreasc povara fiscal prin cote de impunere 134

mrite sau prin impozite noi instituite, ceea ce are drept consecin rezistena contribuabililor i creterea ponderii fenomenului de evaziune fiscal i, ca urmare, un volum mai sczut dect cel scontat al veniturilor statului. 7. Depistarea economiei tenebre prin metode indirecte, care se bazeaz nu pe sondaje, bnuieli, calcule la nivelul macro, ci pe consumul de resurse care pot fi contorizate, poate servi baz pentru perfecionarea sistemului instituional, legal, a politicilor fiscale etc.; pentru crearea mecanismelor economice, juridice de sancionare a unora, de stimulare a altora. Economia tenebr poate fi depistat i deci estimat n raport cu PIB prin metode directe i prin metode indirecte. Unde i s-ar desfura activitile economice neoficializate, acestea sunt consumatoare de resurse. Unele din acestea pot fi contorizate la distan prin stabilirea, de exemplu, a volumului de ap, energie electric, gaze naturale, alte resurse procurate pentru care exist indicatori tehnici situai n afara ntreprinderii supuse controlului, n afara spaiului unde potenial pot exista activiti economice subterane. 8. Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat desfurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificat este descompus pe elemente constitutive (venituri i cheltuieli) i apoi studiate raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea locului i originii factorilor a cror aciune a determinat anumite evoluii i rezultate negative. Acest procedeu de control este, de regul, ataat altor tehnici specifice n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc. Calculul matriceal se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport ntre venituri i cheltuieli i factorii de influen. La separarea acestor factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar tehnicii de substituire n lan. Calculul matriceal poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de aprovizionare unitar. Cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu precdere n analiza previzional. 9. Preul de privatizare, prin diverse scheme bine camuflate, incontrolabile, este mult redus, deci redus e i plata respectiv. La astfel de privatizri, de regul, particip subiecii economici cu influen politic, electoral. Experii, guvernatorii, demnitarii aparatului administrativ nu poart nici o responsabilitate pentru evaziunile de acest fel din trecut. Dei au fost n funcie, lucrurile s-au desfurat chipurile n lipsa lor, vinovatul fiind lips. n Republica Moldova 135

impunerii cu impozit privat nu sunt supuse toate aciunile; lipsete statistica fraudelor financiare n profilul metodelor, schemelor de ocolire a impozitelor; metodele de control financiar nu sunt clasificate dup eficiena, costurile acestora; controalele financiare sunt efectuate de un numr mare de organe abilitate cu funcii de control, ns acestea nu sunt coordonate de un centru unic. 10. Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control spre aspectele care trebuie avute n vedere n aciunea de control: orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a agentului economic la care se exercit controlul; modul de organizare a evidenei tehnicooperative i contabile, ca surs de informaii pentru control; situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a fi controlat etc. Controlul efectiv reprezint procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a modului de desfurare a activitilor economico-financiare, care se execut la locul de existen a entitilor controlate, avnd ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i a valorilor existente, a strii n care acestea se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. De regul, acest tip de control este utilizat n stabilirea unor realiti ce nu pot fi obinute din documentele de eviden. Controlul de lansare n procesul de producie a materiei prime i a materialelor rezid n determinarea exactitii normelor de consum i a cantitii reale de produse finite ce sunt obinute dintr-o unitate dat de materie prim. Datele obinute cu ajutorul acestei metode se compar cu datele fixate n documentele de la ntreprindere i, n caz c se constat abateri, se determin motivele i consecinele. 11. Evaziunea fiscal depinde de coninutul sanciunilor de durat n care infractorul financiar poate fi sancionat. Nu exist nivel optim de impozitare pe care contribuabilul l-ar achita fr s depun eforturi de a comite evaziuni. Unica modalitate de educaie a contribuabilului majorarea multipl a sanciunilor n comparaie cu volumul evaziunii, inclusiv prin actualizarea acesteia. Eficientizarea controlului financiar este realizabil prin crearea unui sistem de control financiar ce ar permite excluderea corupiei din partea revizorilor, chiar dac acetia sunt predispui s fie mituii. Corupia n structurile de control financiar este produsul nu al revizorilor, al controlorilor i nu al indivizilor antrenai n organele de control financiar, ci al sistemului imperfect de control, al sistemului ce permite mituirea, al sistemului ce nu conine metode economico-financiare de depistare a abaterilor veniturilor n bugetul de stat. Sistemul de control financiar trebuie elaborat n cadrul tiinelor economice fundamentale. Problema eficientizrii controlului financiar este o problem complex i poate fi divizat n subprobleme. n sistemul statistic naional volumul (presupus sau calculat) al economiei tenebre lipsete, ceea ce 136

contribuie la deformarea valorilor tuturor indicatorilor, indicilor economici. Economia tenebr i crizele economice sunt reciproc complementare. Economia tenebr este generat, n mare msur, de moralul guvernanilor, al politicienilor, de sistemul de sancionare a activitilor economice ilegale. Evaziunile fiscale, de regul, se comit cu acceptul controlorilor financiari. Corectitudinea n ndeplinirea obligaiunilor de serviciu de ctre revizorii financiari este problema rii de cea mai mare actualitate. n acest context, este necesar testarea controlorilor financiari la nclinarea spre coruptibilitate. Testul de control al revizorilor poate fi organizat prin antrenarea n operaiunile de control financiar a specialitilor fie din partidele de opoziie, fie de peste hotarele rii. Testarea presupune costuri suplimentare, ns acestea pot fi justificate prin creterea considerabil a veniturilor n buget, prin necesitatea de a educa personalul de controlori financiari. Costurile pot fi reduse, n mare msur, dac operaiunile de control financiar vor fi efectuate n consecutivitate optim. Modelele i algoritmele propuse de noi sunt aplicabile n practica organizrii controalelor financiare, prezint interes teoretic, practic, conceptual, social, politic. Analizele, tratrile analitice, modelele matematice utilizate n desfurarea investigaiilor ne permit s recomandm: 1. Pentru promovarea unei politici fiscale eficiente, este necesar s fie creat baza informaional integral n scopul coordonrii aciunilor de combatere a fraudelor financiare i a evaziunilor fiscale. Pentru consolidarea finanelor publice locale, este necesar de a ntri baza fiscal prin ncurajarea activitii de antreprenoriat, indiferent de forma organizaional-juridic sau de proprietate. Pentru colectarea veniturilor proprii ntr-o msur n care s acopere necesitile colectivitii locale, este necesar de a institui prin acte legislative extinderea bazei fiscale din teritoriu. Este necesar adoptarea unei noi legi cu privire la finanele publice locale, n conformitate cu proiectul de lege privind finanele publice locale elaborat n contextul procesului de descentralizare administrativ i consolidare a autonomiei locale. 2. Modelarea procesului de elaborare a planului calendaristic optim de control financiar poate avea un ir de aplicaii: pot fi stabilite anumite principii; pot fi puse la baza unor calcule ce vor permite utilizarea optim a potenialului revizorilor financiari; pot fi create sisteme computerizate pentru imitarea, simularea variantelor posibile de control financiar, pornind de la date iniiale, ipoteze diferite. 3. Evaziunile fiscale, de regul, se comit cu acceptul controlorilor financiari. Se propune testarea controlorilor financiari la nclinarea spre coruptibilitate. Testul de control al revizorilor poate fi organizat prin antrenarea n operaiunile de control financiar a specialitilor fie din 137

partidele de opoziie, fie de peste hotarele rii. Testarea presupune costuri suplimentare, ns acestea pot fi justificate prin creterea considerabil a veniturilor n buget, prin necesitatea de a educa personalul de controlori financiari. Costurile pot fi reduse, n mare msur, dac operaiunile de control financiar vor fi efectuate n consecutivitate optim. 4. Sunt necesare schimbri n modul de efectuare a controlului; trecerea n mod treptat de la controlul faptic la cel documentar i la desfurarea acestuia de la sediul subiectului controlat la sediul instituiei de control. Renregistrarea controlului de la sediul celor controlai la sediul controlului evideniaz urmtoarele avantaje: diminuarea paralelismelor n control, condiii mai bune de exercitare a controlului, existnd posibiliti mai mari de consultare cu efii ierarhici. La fel se impune utilizarea tehnicii de calcul din dotare; reducerea timpului de control; eliminarea factorilor de risc profesional (stres, ncercare de influenare a rezultatului controlului etc.). 5. n vederea mbuntirii mecanismului de gestionare a fondurilor publice, este necesar s se in cont de urmtoarele: procesul de descentralizare financiar existent n Republica Moldova atribuie mecanismelor de impozitare (nu doar a celor de stat, dar i a celor locale) un rol important n formarea veniturilor bugetelor unitilor administrativ-teritoriale. Legea privind finanele publice locale este constituit mai mult pe baza principiului de nivelare financiar care nu stimuleaz colectarea veniturilor. Baza fiscal a teritoriilor trebuie s constituie criteriul principal al mrimii cheltuielilor; deoarece veniturile proprii ale bugetelor unitilor administrativteritoriale se constituie din impozite i taxe locale, aceste venituri nu ajung. Descentralizarea mrete posibilitile participrii locale la dezvoltarea teritoriului. De aceea, administraia local tinde s aloce resurse ct mai eficient; deci, cheltuielile trebuie puse n concordan cu preferinele locale; sunt necesare cheltuieli mai mari n infrastructur, ns taxele nu pot acoperi necesarul pentru amenajarea unei localiti. n consiliile locale trebuie s se aduc la cunotin pltitorilor de taxe locale cum s-au cheltuit banii i ce mbuntiri ale teritoriului respectiv au avut loc pe parcursul anului bugetar. 6. Controlul, ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri, nu poate fi exercitat cu operativitate i eficien fr ca n timpul derulrii lui s fie luate msurile necesare pentru redresarea situaiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancionarea vinovailor. Aceste msuri luate n timpul controlului in de celelalte atribute ale conducerii. n funcie de nivelul ierarhic de la care se exercit controlul (control propriu al unitilor patrimoniale sau control exercitat prin intermediul organelor de control ale statului), n funcie de obiectivele controlate i constatrile fcute, msurile operative luate n timpul controlului corespund uneia sau mai multor funcii ale conducerii. Contribuind att la urmrirea operaiunilor economicofinanciare i la stabilirea abaterilor, ct i la prevenirea i eliminarea aspectelor negative, 138

controlul are dou laturi: latura constatativ (de conformitate) i latura activ (de pilotaj i adaptiv). Unele neajunsuri i au sediul n afara unitii sau compartimentului controlat. n acest caz, controlul intervine la alte niveluri organizatorice, solicitnd ajutorul necesar pentru redresarea situaiei. Dar, prin interveniile fcute, organele de control nu trebuie s se substituie celor controlai, nu trebuie s-i piard independena fa de obiectul i obiectivul controlului. 7. Considerm c este oportun introducerea aa-numitului control de performan, aplicat pe larg n practica internaional, care reprezint, n general, verificarea n cadrul aciunilor de control, pe lng aspectele de respectare a legalitii, a cror importan nu trebuie s scad, i a eficienei, eficacitii i economicitii utilizrii resurselor, adic a celor trei e, cum mai sunt denumite. n condiiile n care controlul de performana este realizat n aproape toate rile din lume, considerm c i n Republica Moldova el ar putea fi introdus prin lege i definit mai concret, astfel nct rezultatele controlului asupra resurselor publice s fie ct mai adecvate. 8. n condiiile n care datele i documentele sunt transpuse pe suport magnetic i deci exist facilitarea consultrii bazei de date ce trebuie controlat, deplasarea la sediul instituiei controlate s-ar face numai n cazul existenei unor dubii cu privire la nregistrri, n acest caz fiind necesar consultarea documentelor primare. Este necesar de practicat diversificarea tehnicilor i metodelor de control. Printre metodele moderne de control (sau care conduc la o bun cooperare din partea celor controlai), care trebuie s fie acceptate, putem enumera: utilizarea unor chestionare cu ntrebri stabilite mpreun cu cei controlai; folosirea unor sondaje pentru a se determina segmentul cu riscul cel mai ridicat de evaziune fiscal i care urmeaz a fi controlat pentru a se elimina situaia examinrii tuturor documentelor; folosirea tehnologiilor informaionale n control, n msur n care exist baze de date informaionale la cei controlai; folosirea faxului, a potei electronice.

139

BIBLIOGRAFIE
1. Akelrof G., Shiller R. Animal Spirits: How Human Psychology Drives the Economy and Why It Matters for Global Capitalism. Princeton: Princeton University Press, 2009. 264 p. 2. Allinghans M.G., Sandmo A. Income tax evasion: a theoretical analysis. n: J. Public. Econ., 1972, vol.1, no3/4, p.323-338. 3. Amarfii-Railean N. Posibilitile utilizrii metodelor estimrii potenialului economic n diagnosticul activitilor ntreprinderilor. n: Economica, 2007, nr.4(60), p.112-115. 4. Analiza impactului de reglementare, efectuat pentru Proiectul legii privind controlul de stat asupra activitii de ntreprinztor. Ministerul Economiei, Chiinu, 2011. 5. Anuarul statistic al Republicii Moldova. Chiinu, 2008. 489 p. 6. Arrow K.J. Essays in the theory of Risk-Bearing. London, 1975. 213 p. 7. Balan I. Particularitile calculrii costului fructelor. n: Economia, 2004, nr.4, p.27-30. 8. Bank for International Settlement. 79th Annual Report. Basel, 2009. 113 p. 9. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.8891. 10. Blake D. Financial Market Analysis. London: McGraw Hill Book Company, 2000. 713 p. 11. Bostan I. Controlul financiar. Iai: Polirom, 2000. 304 p. 12. Boulescu M., Ghi M. Control financiar i expertiz contabil. Bucureti: Eficient, 1996. 372 p. 13. Boulescu M., Ghi M. Control financiar. Bucureti: Eficient, 1997. 392 p. 14. Bucur V. Evidena operaiunilor de import. n: Contabilitate i audit, 1999, nr.2(10), p.17-22. 15. Bucur V., Tostogan P., Cazacu Iu. Reevaluarea fondurilor fixe. n: Contabilitate i audit, 1996, nr.5, p.30-71. 16. Bunde A., Havlin S. Fractal Geometry: A Brief Introduction to Encyclopedia of Complexity and Systems Science. Berlin, Heidelberg: Springer, 2009, p.3700-3720. 17. Bunescu Gh. Adaptarea mecanismelor financiar-bancare la cerinele globalizrii. n: Materialele Simpozionului internaional Integrarea european i competitivitatea economic. Chiinu, 2004, p.183-186. 18. Bumachiu E., Botnari N. Evaziunea fiscal n Republica Moldova: probleme i soluii. n: Economie i finane, 2001, nr.10-11, p.77-78. 19. Caprian I., Maximilian S. Problemele eficientizrii controlului financiar. n: Revista tiinific Studia Universitatis, 2010, vol.1, nr.7/37, p.252-256.

140

20. Caprian Iu. Control fiscal. n: Analele tiinifice ale Universitii de Stat din Moldova. Seria tiine sociumanistice (Chiinu), 2003, vol.2, p.234-237. 21. Caprian Iu., Maximilian S. Rolul penalizrilor n educaia contribuabilului fiscal. n: Analele tiinifice ale Universitii de Stat din Moldova. Seria tiine socioumanistice (Chiinu), 2005, vol.2, p.399-403. 22. Caprian Iu., Filip Iu., Maximilian S. Problema testrii corectitudinii revizorilor. n: Studia Universitatis. Seria tiine socioumanistice (Chiinu), 2010, vol.1, nr.7/37, p.257-261. 23. Caraganciu A. Controlul financiar public din Republica Moldova: ntre realitate i performan. n: Revista economic, 2001, nr.3, p.13-22. 24. Carau M. Curs de revizie i control. Chiinu: ASEM, 1990, p.82. 25. Chaves C., Koiller B. Universality, Thresholds and Critical Exponents in Correlated Percolation. n: Physica A, 1995, no.218, p.271-278. 26. Chetraru A. Tipologia valorilor aciunilor n contextul evalurii. n: Studia Universitatis. Seria tiine sociale, 2008, nr.2, p.23-27. 27. Ciurileanu R. Consideraii asupra reglementrii privind controlul intern, auditul intern i controlul financiar preventiv. n: Controlul economico-financiar, 2000, nr.2, p.26-29. 28. Ciurileanu R. Controlul financiar n Republica Socialist Romn. Bucureti: Editura Academiei R.S.R., 1980. 323 p. 29. Codul Fiscal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.1163 din 24.04.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005 nr.104-110. 30. Codul penal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.985 din 18.04.2002. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2009, nr.72-74. 31. Codul de procedur penal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr.122 din 14.03.2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.104-110. 32. Cooper G. The Origin of Financial Crises: Central Banks, Credit Bubbles and the Efficient Market Fallacy. London: Harriman House, 2008. 641 p. 33. Cuhal V., Cuhal R. Cercetarea experienei internaionale. n: Economica, 2006, nr.4 (29) C-S, p.26-33. 34. Cuthbertson K., Nitzce D. Financial Engineering. Derivatives and Risk Management. Chichester; New York: John Wiley, 2002. 776 p. 35. Dobra I. Locul i rolul analizei n cadrul controlului financiar-fiscal. n: Finane publice i contabilitate, 2004, nr.2, p.41-43. 36. Dobre C. Controlul financiar preventiv: integrare n activitatea de management. n: Tribuna economic, 2009, nr.8, p.53-59. 141

37. Emilov I., Tomozei V., Oboroc I. Riscuri i instrumente financiare de acoperire. Chiinu: Evrica, 2002. 264 p. 38. Feige E.A. Reexamination of the Underground Economy in the U.S. n: Staff Papers International Monetary Fund, 1986, vol.33, nr.4, p.78-88. 39. Fotescu S. Modaliti de impunere a plilor de ctre asiguratori. n: Economica, 2002, nr.5(38), p.68-71. 40. Fishburn G. On how to keep tax payers honest (or almost so). n: Economic Record, 1979, vol.55, issus 3, p.267-270. 41. Frecuan A.I., Balan I. Evidena produciei i realizrii n agricultura. Chiinu, 2000. 257 p. 42. Fulga V. Eficiena i organizarea contabilitii operaiunilor de comer exterior. n: Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2006, p.273-275. 43. Garaganciu A., Secrieru A. Abordare comparat asupra sistemelor financiare. n: Economica, 2004, nr.1(14), p.20-29. 44. Ghosh A., Ostrz J., Tamirisa N. Anticipating the Next Crisis. n: Finance and Development (Washington), September 2009, p.35-37. 45. Gliga I. Drept financiar. Bucureti: Humanitas, 1998. 327 p. 46. Gliga I. Dreptul finanelor publice. Bucureti: Editura Didactic i Pedagogic, 1992. 267 p. 47. Global Financial Stability Report. Washington: IMF, October 2009. 48. Gogrnoiu Gh., Hncu R. Relaxarea fiscal versus echilibrul bugetar. n: Drept, Economie, Informatic, 2005, nr.2(8), p.59-66. 49. Golocialov I. Evidena i controlul costurilor n sistemul standard. n: Economie i sociologie, 2004, nr.2, p.110-118. 50. Greenlaw D., Hatzius J., Kashyap A., Shin H.S. Leveraged Losses: Lessons from the Mortgage Market Meltdown. n: US Monetary Policy Forum Conference. February 2008. 393 p. 51. Gumovschi A. Locul politicii de pre n cadrul gestiunii financiare a ntreprinderilor. n: Economica, 2006, nr.3, p.40-43. 52. Harea R. Contabilitatea operaiilor comerciale. Chiinu: ASEM, 2004. 291 p. 53. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la efectuarea reviziilor economico-financiare, nr.253 din 10.03.2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.46-47/267. 54. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova privind reglementarea controalelor, nr.395 din 01.04.2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.62-66. 55. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova despre aprobarea Modificrilor ce se opereaz n unele hotrri ale Guvernului, nr.1356 din 13.11.2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.229-233/1410. 142

56. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova privind perfecionarea sistemului de control de stat specializat, nr.862 din 26.07.2004. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.131. 57. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Programului de dezvoltare a controlului financiar public intern, nr.597 din 02.07.2010. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.117-118. 58. Hotrrea Parlamentului Republicii Moldova cu privire la Concepia controlului de stat n Republica Moldova, nr.189-XIII din 19.07.1994. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.6/57. 59. Hsieh D. Chaos and Nonlinear Dynamics. n: The Journal of Finance, 1991, vol.16, no.5, p.56-78. 60. Iancu V. Dreptul finanelor publice. Bucureti: Sylvi, 2002. 380 p. 61. Kasparis A. Mastering Credit Derivatives. 2nd ed. L.: Prentice Hall, 2008. 897 p. 62. Keynes J.M. The General Theory of Employment Interest and Money. N.-Y.: HarcourtBrace, 1962. 403 p. 63. Kindleberger C.P. Manias Panics and Crashes: A History of Financial Crises. N.Y.: J. Wiley, 2000. 290 p. 64. Lauven L., Valencia F. Systemic Banking Crises: A New Database: IMF Working Papers, WP/08/224, 2008, p.362. 65. Lefter V. Perfecionarea controlului financiar prioritate a managementului organizaiilor n etapa actual. n: Economie teoretic i practic, 2007, nr.4(509), p.29-36. 66. Legea cu privire la principiile de baz de reglementare a activitii de ntreprinztor, nr.235XVI din 20.07.2006. n: Monitorul Oficial Republicii Moldova, 2006, nr.126-130. 67. Legea privind administraia public local, nr.436-XVI din 28.12.2006. n: Monitorul Oficial Republicii Moldova, 2007, nr.32-35. 68. Legea privind achiziiile publice, nr.96-XVI din 13.04.2007. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.107-111. 69. Legea contabilitii, nr.113XVI din 27.04.2007. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.90-93. 70. Legea privind controlul financiar public intern, nr.229 din 23.09.2010. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.231-234. 71. Malai A. Apariia i dezvoltarea controlului financiar pe meleagurile moldave. n: Materialele Conferinei tiinifice internaionale Creterea competitivitii i dezvoltarea economiei bazat pe cunoatere, Chiinu, 2007, p.181-184. 143

72. Maleca I. Particularitile inventarierii n subdiviziunile ntreprinderilor. n: Analele tiinifice ale UCCM (Chiinu), 2006, p.299-290. 73. Mankiw Gr. Microeconomics. Harvard, 1993. 916 p. 74. Manole T., Pintilie-Popovici E. Analiz comparativ asupra finanrii educaiei n Europa. n: Administrare Public, 2008, nr.3, p.104-116. 75. Manole T., Vostricov D. Auditul ca form de control financiar de stat. n: Economica, 2010, nr.2(72), p.74-81. 76. Mantegna R., Stanley H.E. An Introduction to Econophysics. Cambridge, 2000. 151 p. 77. Maximilian S. Modelarea proceselor economice. Chiinu, 2009. 226 p. 78. Minea M.-. Dreptul finanelor publice. Cluj-Napoca: Cordial Lex, 1995. 380 p. 79. Mrzac V. Controlul intern n AFC. Chiinu: Bons Offices, 2000. 36 p. 80. Munteanu V. Control i audit financiar. Bucureti: Lucman Serv, 1998. 600 p. 81. Newman W.I., Turkotte D.L. A Simple Model for the Earthquake Cycle Combining SelfOrganized Complexity with Critical Point Behavior. n: Nonlinear Processes in Geophysics, 2002, nr.9, p.453-461. 82. Ordinul Ministrului finanelor cu privire la inventariere nr.28 din 27.04.2004. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.123-124. 83. Ordinul Ministrului finanelor cu privire la aprobarea Normelor metodologice pentru implementarea auditului intern n sectorul public, nr.118 din 29.12.2008. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2009, nr.12-15/49. 84. Patra M., Castrave L. Aspecte metodologice privind analiza comparativ a dezvoltrii socioeconomice. n: Materialele Simpozionului tiinific internaional Euroregiunile prezent i viitor, Iai, 2005, p.163-170. 85. Rapoartele de activitate ale Curii de Conturi pe anii 2008-2010. 86. Rapoarte privind activitatea CCCEC pentru anii 2007-2010. 87. Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat n anul 2007. Chiinu, 2008. 88. Raportul naional Anticorupie i lupta cu evaziunea fiscal pe anul 2006. 89. Raportul naional privind progresele i dificultile nregistrate n procesul implementrii Strategiei naionale de prevenire i combatere a corupiei. 90. Regulamentul privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.1265 din 14.11.2008. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.208-209/1278. 91. Rotaru L. Strategia de lrgire a bazei fiscale. n: Studia Universitatis, 2008, nr.8(18), p.177-181. 144

92. Sahimi M. Long Range Correlated Percolation and Flow and Transport in Heterogeneous Porous Media. n: Journal of Physics, 1994, vol.4. p.1263-1268. 93. Sahimi M. Percolation Phase Transition. Encyclopedia of Complexity and Systems Science. Berlin, Heidelberg: Springer, 2009. 794 p. 94. Sauer T. et al. Chaos: An Introduction to Dynamic Systems. NewYork: Springer Verlag, 1996. 273 p. 95. Shiller R. Irrational Exuberance. Princeton: Princeton University Press, 2000. 96. Simon H. Bounded Rationality and Organizational Learning. n: Organization Science, 1991, no.2(1), p.125-134. 97. Singh B. Making honesty as the best policy. n: J. Public Econom., 1973. vol.2, no.3. 98. Slobodeanu N. Interesul determinrii punctului critic al venitului din vnzri pentru analiza i diagnosticul financiar. n: Analele ATIC-2005. Chiinu, 2006, p.80-84. 99. Sornette D., Sammis C. Positive Feedback, Memory and the Predictability of Earthquakes. n: PNAS, 2002, vol.99. suppl.1, p.2501-2508. 100. Spyratos V., Bourgeron P., Ghil M . Development at the Wildland-urban Interface and the Mitigation of Forest Fire Risk. n: PNAS, 2007, vol.104. no.36. 101. Standardul Naional de Contabilitate 18 Venitul, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.88-91. 102. Standardul Naional de Contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i materiale, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,1997, nr.88-91. 103. Standardul Naional de Contabilitate 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.88-91. 104. Standardul Naional de Contabilitate 8 Profitul (pierderea) net() al(a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.234. 105. Standardele Naionale de control intern n sectorul public, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.51 din 23.06.2009. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2009, nr.107-109. 106. Strogatz S. Nonlinear Dynamics and Chaos. New York: Addison Wesley, 1994. 498 p. 107. aguna D., Tutungiu M. Evaziunea fiscal. Bucureti: Oscar Print, 1995. 96 p. 145

108. aguna D.D. Drept financiar i fiscal. Bucureti: All Beck, 2003. 608 p. 109. Teleuc L. Impactul politicilor economice asupra datoriei publice: Tez de doctor n economie. Chiinu, 2010. 156 p. 110. The Economics of the Shadow Economy. Heldelberg, 1985, p.33-39. 111. The Economist (June 3rd, 2010) Time for a Rent Cut. L., 2010, p.59-64. 112. The Financial Times. A Need to Reconnect. London, March 12, 2009, p.68-72. 113. Ulian G., Caprian Iu. Noiuni conceptuale ale evaziunii fiscale i formele ei de manifestare. n: Materialele Conferinei tiinifice internaionale Aspectele economicofinanciare i sociale ale economiei Republicii Moldova n contextul transformrilor sistemice i integrrii n spaiul european, Chiinu, 26-27 noiembrie 2010, p.213-215. 114. Ursu V. Fundamentele monitorizrii activitii economico-financiare a ntreprinderilor de stat: Tez de doctor n economie. Chiinu, 2010. 125 p. 115. Vostricov D. Asprecte teoretice i practice privind controlul financiar de stat la nivelul micro i macroeconomic: Tez de doctor n economie. Chiinu, 2010. 130 p. 116. Zaliapin I., Wony H., Gabrielov A. Hierarchical Aggregation in Percolation Model. n: Tectonophysies, 2006, nr.413, p.93-107. 117. ., . . : -, 2003. 481 c. 118. .., .. . -: , 2002. 400 c. 119. , . . . : , 2004. 64 c. 120. . . : , 1975, .225-229. 121. M .., .. : . : - -, 2003. 453 c. 122. A., A. . n: Contabilitate i audit, 2007, nr.6, p.9-14. 123. .., .. : . , 1987. 324 c. 124. .. : . : , 2010. 127 c. 125. .. : 90- . n: . , 2004, c.175-178. 146

126. .. . n: , 2008, 10, c.76-89. 127. .. : . n: , 2007, 11, 4, c.78-94. 128. .. . n: , 1989, 4, c.55-79. 129. : . .. . : , 2003. 592 c. 130. ., . . n: Materialele Conferinei tiinifice internaionale Economia regional: Problemele i perspectivele dezvoltrii, 24-25 iunie 2005, Bli, vol.2, p.30-47. 131. .. . . Chiinu: Pontos, 2004. 284 c.

Surse INTERNET 132. Pressures and Challenges. The Rising Tide. KPMG International. (2007). 5-22. URL: http://www.kpmg.com 133. Tax Management in Companies. International Tax Review. PriceWaterhouseCoopers, 29 (2007) 14-21. URL: http://www.internationaltaxreview.com 134. Tax Management in Companies (2nd Edition). International Tax Review.

PriceWaterhouseCoopers, 44 (2008). 23-40. URL:http://www.internationaltaxreview.com 135. www.minfin.md/ro/cfpi/faq/intrebari/Managfin/[Accesat 25.03.2010]

147

ANEXE

148

Anexa nr.1 Tabelul A1.1. Principiile de organizare a controlului economic, financiar i gestionar
Principiile fundamentale Obiectivele Potrivit acestui principiu, activitile economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punctul de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face doar o informare de ansamblu asupra realitilor existente. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien. Competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului. Controlul economic, financiar i gestionar are, n toate cazurile, un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control economic, financiar i gestionar este o latur inseparabil a conducerii n economie. Controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de ctre organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Apropierea controlului de activitile economice accentueaz caracterul democratic al acestuia, sporindu-i eficiena. Practica noastr economico-social a demonstrat c este mult mai avantajos s identifici i s nlturi cu fore i prin mijloace proprii deficienele existente, dect s atepi intervenia (adesea tardiv i ineficient) a unor organe de control din afar.

1.Principiul prevederii i organizrii activitilor economice i sociale

2.Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului

3.Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate

4.Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului

Sursa: Elaborat de autor

149

Anexa nr.2 STRUCTURA ORGANIZATORIC a controlului economico-financiar n Republica Moldova

Sistemul de control economic financiar n Republica Moldova este organizat i funcioneaz n mod unitar cuprinznd urmtoarea structur: Control de stat; Control propriu; Control independent (auditing); Control obtesc; Control cetenesc. n Republica Moldova, controlul de stat asupra activitilor economico-sociale la toate nivelurile se exercit de ctre: Parlamentul Republicii Moldova; Guvernul Republicii Moldova; Curtea de Conturi; Centrul de Combatere a Crimelor Economice i Corupiei; Ministerul Finanelor: - Serviciul de revizie i control; - Inspectoratele fiscale; - Departamentul vamal; - Banca Naional; - Inspecii i inspectorate speciale. Controlul financiar de stat cuprinde n sfera sa administrarea i utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat.

Sursa: Elaborat de autor

150

Anexa nr.3. Controlul fiscal i evaziunea fiscal n Republica Moldova Tabelul A3.1. Faptele de evaziune fiscal care constituie contravenii CONTRAVENIA
ntocmirea incomplet sau neadecvat a documentelor primare de eviden n scopuri fiscale (sau lipsa total a lor) i/sau a drilor de seam fiscale Neasigurarea pstrrii drilor de seam fiscale i/sau a documentelor de eviden i/sau lipsa total ori parial a evidenei contabile, ceea ce face imposibil efectuarea controlului fiscal Neexecutarea sau executarea eronat de ctre instituia financiar a ordinelor de plat privind achitarea obligaiilor fiscale fa de bugetul public naional n conformitate cu rechizitele indicate de contribuabil Neprezentarea drii de seam fiscale sau prezentarea tardiv a acesteia 5% din suma impozitului sau a taxei care urmeaz s fie vrsat la buget 200 lei pentru fiecare dare de seam neprezentat Neprezentarea drii de seam fiscale conform art.192 din Codul fiscal sau prezentarea drii de seam fiscale care conine informaie neautentic 100 lei pentru fiecare informaie neautentic din darea de seam fiscal (Organul fiscal este n drept s anuleze sau s reduc amenda, dac eroarea este corectat n decursul a 30 de zile lucrtoare) Neprezentarea documentului n termen de 10 zile dup aplicarea amenzii de mai sus (art.260 (2)) Diminuarea impozitelor, taxelor prin prezentarea ctre organul fiscal a unei dri de seam fiscale cu informaii sau date neveridice Lipsa Timbrelor de acciz. Mrcilor comerciale de stat la mrfurile supuse accizelor pasibile de marcare obligatorie sau utilizarea unor timbre de acciz falsificate ori nevalabile, n cazul n care subiectul impunerii cu acciz comercializeaz, transport sau depoziteaz mrfuri fr timbre de acciz sau cu timbre de acciz falsificate ori nevalabile Pentru mpiedicarea funcionarului fiscal de a efectua executarea silit a obligaiei fiscale prin alte metode dect cele prevzute n Codul fiscal Persoanele fizice 1000 lei Agenii economici 5000 lei 7000 lei pentru fiecare caz 2000 lei 30% din suma diminurii 200 lei pentru fiecare caz de ordin de plat neexecutat sau executat eronat 30.000 lei, cu calcularea impozitelor i a taxelor respective 500 lei pentru fiecare caz

Amenda

Contravenie este fapta svrit cu vinovie care prezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat prin lege sau prin acte normative. Contravenia se sancioneaz cu avertisment sau cu amend.

151

Sursa: Elaborat de autor

Tabelul A3.2. Fapte de evaziune fiscal care constituie infraciuni


INFRACIUNEA Practicarea ilegal a activitii de ntreprinztor, soldat cu obinerea unui profit n proporii mari. Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri. Sustragerea, n ntregime sau n parte, de la plata obligaiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop. Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i contribuiei. De asemenea, tentativa la aceast infraciune se pedepsete. Organizarea sau conducerea de evidene contabile duble de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor. De asemenea, tentativa la aceast infraciune se pedepsete. Declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal. nchisoare pn la 3 ani cu interzicerea unor drepturi i/sau amend n mrime de la 3000 la 6000 uniti convenionale nchisoare de la 2 pn la 5 ani cu interzicerea unor drepturi. Amend n mrime de la 1000 la 3000 uniti convenionale nchisoare de la 6 luni la 3 ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la 1000 la 3000 uniti convenionale. Pedeapsa nchisoare de pn la 2 ani sau cu amend n mrime de la 1000 la 3000 uniti convenionale. nchisoare pn la 2 ani cu interzicerea unor drepturi. Amend de la 3000 la 6000 uniti convenionale. nchisoare pn la 2 ani i/sau amend n mrime de la 3000 la 6000 uniti convenionale.

Infraciune este fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Sursa: Elaborat de autor

152

Fig. A3.1. Evoluia efectivului angajailor n Serviciul Fiscal de Stat pe parcursul anilor 2001-2010.

Tabelul A3.3. Evoluia ratei penale, 2001-2009 (% -penaliti din totalul evaziunilor fiscale) 2001 Toi contribuabilii Persoane juridice 149 150 2002 80 79 2003 165 161 2004 129 130 2005 102 102 2006 66 66 2007 70 68 2008 118 108 2009 94 94

Fig. A3.2. Evoluia ratei penale (%) 2001-2009. 153

Tabelul A3.4. Frecvena evaziunii fiscale, 2002-2010 (% din nr. total al controalelor) 2002 Toi contribuabilii Persoane juridice 34 53 2003 40 63 2004 39 65 2005 53 53 2006 59 66 2007 59 70 2008 65 71 2009 70 68 2010 70 64

Fig. A3.3. Frecvena evaziunii fiscale (2002-2010).

Tabelul A3.5. Controlul fiscal n Republica Moldova (2005-2009) Numrul persoanelor juridice i fizice la eviden la sfritul perioadei gestionare 645,4 659,4 674,7 679,6 683,8 Inclusiv (mii) Numarul contribuabililor supui controalelor fiscale 43,3 62,0 42,1 38,4 53,5 Din ele au fost stabilite ncasri 32,5 45,1 25,3 21,1 36,3 Rezultatele controalelor (mln.lei) Calculat suplimentar la buget impozite, taxe i alte pli 312,4 349,1 137,7 201,1 449,5 Inclusiv sanciuni 135 139,1 60,0 94,7 185,4

Anul

2005 2006 2007 2008 2009

154

Tabelul A3.6. ncasrile impozitelor, taxelor, majorrilor de ntrziere i altor sume calculate n urma controalelor fiscale pentru anii 2006-2009 2006 Sumele calculate n rezultatul controalelor fiscale ncasri din sumele calculate 349,2 115,5 2007 273,8 53,6 2008 201,1 80,5 2009 449,6 141,5

Fig. A3.4. ncasrile impozitelor, taxelor, majorrilor de ntrziere i altor sume calculate n urma controalelor fiscale pentru anii 2006-2009.

155

Tabelul A3.7. Indicatori privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii 2006-2007

Indicatorii

2006

2007

1 Ageni economici aflai la eviden (nr.), inclusiv: persoane juridice: persoane fizice (ntreprinderi individuale), inclusiv: gospodrii rneti: Numrul controalelor fiscale documentare efectuate, inclusiv: totale; alte controale. Calculat suplimentar n urma controalelor fiscale efectuate (mii lei). ncasat n buget din sumele calculate suplimentar (mii lei). Aplicarea prevederilor Codului penal: numrul de materiale perfectate i naintate spre examinare organelor de drept; numrul dosarelor penale intentate. naintarea (depunerea) contestaiilor: contestaii naintate de a/e organelor fiscale de stat teritoriale care au adoptat decizia; contestaii naintate de a/e la IFPS asupra deciziei organelor fiscale de stat teritoriale; aciuni iniiate de Serviciul Fiscal n judecat; aciuni iniiate mpotriva Serviciului Fiscal.

2 658682 79473 579209 521312 69821 7844 61977 349180,9 115540,9

3 671849 94881 576968 524800 73982 10065 64231 546892,7 96904,8

Dinamica n comparaie cu indicatorii anului precedent 2007/2006 Suma % 4 5 13167 15408 2241 3488 4161 2221 2254 197711,8 (18636,1) 101,9 119,38 99,61 100,6 105,96 128,31 103,64 156,62 83,87

985

637

(348)

64,67

102

132

30

129,41

705

669

(36)

94,89

130

109

(21)

83,85

2887 869

1467 109

(1420) (760)

50,81 12,54

156

Tabelul A3.7 (continuare)

Indicatorii

2006

2007

Dinamica n comparaie cu indicatorii anului precedent 2007/2006 Suma %

ncasarea restanelor admise prin aplicarea modalitilor de executare 71665,3 silit, inclusiv: 299095,0 370760,3 ncasarea mijloacelor bneti de pe 18281,5 183074,9 201356,4 conturile bancare ale contribuabililor; 9143,7 50638,5 59782,2 ridicarea de la contribuabil a mijloacelor bneti n numerar; 5181 11070,2 16251,2 ncasarea mijloacelor bneti n urma comercializrii bunurilor sechestrate; (1675) 16195,3 14520,3 ncasarea mijloacelor bneti de pe conturile bancare ale debitorilor contribuabilului; (8359,6) 38116,1 29756,5 restituirea bunurilor materiale n urma achitrii datoriilor de ctre contribuabili Prezentate declaraii cu privire la impozitul pe venit de ctre persoane 3122 62093 65215 care practic activitatea de antreprenoriat, inclusiv: 19983/6499063,3 20781/5076201,7 cu venit impozabil (numrul/mii lei); 42110/1066682,4 71823/923257,2 cu pierderi fiscale. Numrul agenilor economici pltitori de TVA Suma TVA achitat n buget. Numrul agenilor economici pltitori de accize. Suma accizelor achitat n buget (mii lei). 18941 2073996,5 399 303030,9 20012 3008512,4 420 421658,5 1071 934515,9 21 118627,6

123,96 109,99 118,06 146,80

89,66

78,07

105,03

105,65 145,05 105,26 193,15

Sursa: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat

157

Tabelul A3.8. Indicatorii principali privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii 2006-2010 Denumirea indicelui Numrul persoanelor fizice i juridice luate la eviden, inclusiv: persoane juridice: persoane fizice (ntreprinderi individuale), inclusiv: gospodrii rneti 2006 2007 2008 2009 2010

658682 79473 579209

671849 94881 576968

679651 92907 586785

683835 111773 587678

686489 101481 585072

521312

524800

524218

525712

521604

Fig. A3.5. Evaziunea fiscal medie la un contribuabil pentru anii 2006-2010 (mii lei).

158

Tabelul A3.9. Indicatorii principali privind activitatea de control a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii 2008-2010 Nr. 1. Indicii Numrul persoanelor supuse controalelor fiscale inclusiv stabilite inclcri Controalele fiscale la faa locului prin metode: inclusiv stabilite inclcri De verificare inclusiv stabilite inclcri Tematic inclusiv stabilite inclcri Repetat inclusiv stabilite inclcri Operativ inclusiv stabilite inclcri Prin contrapunere inclusiv stabilite inclcri Prin verificare cameral inclusiv stabilite inclcri Alte metode de control inclusiv stabilite inclcri Impozite, taxe si alte ncasri calculate n rezultatul 3. controlului (mii lei), inclusiv: persoane juridice persoane fizice Sanciuni fiscale (mii lei) 4. persoane juridice persoane fizice Sursa: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, Forma nr.4-SF 2008 38395 21117 49023 24689 5323 4099 12758 6645 38 30 17478 8189 2505 150 9119 4847 1802 729 106367,3 100282,6 6085 94725,3 78332,3 16393 2009 53494 36335 63297 39623 5376 4651 21920 14987 85 75 9537 5947 4352 233 18128 12027 3899 1703 264124,7 251396,2 12728,5 185435,6 167769,7 17665,9 2010 59674 37930 66875 41959 5602 4740 25685 16986 176 125 11621 7513 1340 93 18729 10859 3722 1643 244855 232986,1 11868,9 253119,2 231567,1 21552,1

2.

2.1

2.2

2.3

2.4

2.5

2.6

2.7

159

Tabelul A3.10. Rezultatele controalelor fiscale efectuate de ctre Serviciul Fiscal de Stat n perioada anului 2009
Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare total (privind lichidarea sau suspendarea activitii agentului economic i alte controale fiscale neplanificate)

Tipul controalelor. Indicatori

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare total (controale planificate)

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare tematic

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare repetat

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare prin contrapunere

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare cameral

Controale fiscale la faa locului prin metoda operativ

Controale fiscale la faa locului prin alte metode de verificare

Numrul controalelor fiscale efectuate total (uniti) Numrul controalelor fiscale n cadrul crora au fost stabilite nclcri (uniti) Ponderea nclcrilor stabilite din numrul total de controale efectuate (%) Suma total calculat a impozitelor, taxelor, majorrilor de ntrziere .a. (mii lei) Suma total calculat a sanciunilor fiscale (mii lei)

4410

966

21920

85

4352

18128

9537

3899

4152

499

14987

75

233

12027

5947

1703

94

52

68

88

66

62

44

133086,6

29484,4

65434,8

8883,2

608,4

4427,3

11,7

22188,3

107989,3

10025,5

30793,0

3005,3

2670,1

5785,5

17318,3

7848,6

Sursa: Raportul cu privire la rezultatele controalelor fiscale pentru anul 2009 ntocmit de ctre Direcia Control Fiscal i Contestri din cadrul IFPS (Forma nr.4-SF)

160

Tabelul A3.11. Rezultatele controalelor fiscale efectuate de ctre Serviciul Fiscal de Stat n perioada anului 2010
Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare total (privind lichidarea sau suspendarea activitii agentului economic i alte controale fiscale neplanificate)

Tipul controalelor. Indicatori

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare total (controale planificate)

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare tematic

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare repetat

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare prin contrapunere

Controale fiscale la faa locului prin metoda de verificare cameral

Controale fiscale la faa locului prin metoda operativ

Controale fiscale la faa locului prin alte metode de verificare

Numrul controalelor fiscale efectuate total (uniti) Numrul controalelor fiscale n cadrul crora au fost stabilite nclcri (uniti) Ponderea nclcrilor stabilite din numrul total de controale efectuate (%) Suma total calculat a impozitelor, taxelor, majorrilor de ntrziere .a. (mii lei) Suma total calculat a sanciunilor fiscale (mii lei)

4054

1548

25685

176

1340

18729

11621

3722

3771

969

16986

125

93

10859

7513

1643

93

63

66

71

58

65

44

114380,0

26838,0

82513,7 13239,1

424,0

2393,2

26,2

5040,7

95403,9

25939,0

97488,1

6148,5

448,7

5134,0

19679,7

2841,3

Sursa: Raportul cu privire la rezultatele controalelor fiscale pentru anul 2010 ntocmit de ctre Direcia Control Fiscal i Contestri din cadrul IFPS (Forma nr.4-SF)

161

Anexa nr.4. Atitudinea populaiei fa de evaziunea fiscal i dinamica infraciunilor economice

Fig. A4.1. Problemele percepute de populaie ca imbold al dezvoltrii evaziunii fiscale.

Fig. A4.2. Atitudinea populaiei fa de evaziunea fiscal ca problem a societii.

162

Fig. A4.3. Relevana evaziuni fiscale n comparaie cu alte probleme. Tabelul A4.1. Numrul infraciunilor nregistrate n anii 2005-2010
Infraciuni Infraciuni nregistrate n total dintre care: Infraciuni economice dintre acestea: contrabanda falsificarea banilor fali Infraciuni contra patrimoniului dintre acestea: furt tlhrie jaf escrocherie pungie antaj Infraciuni contra vieii i sntii persoanei dintre acestea omor vtmare intenionat grav Infraciuni privind viaa sexual dintre acestea violuri: Infraciuni contra sntii publice i convieuirii sociale dintre acestea infraciuni legate de droguri Infraciuni contra familiei i minorilor dintre acestea trafic de copii 268 395 255 409 216 408 233 385 240 369 265 416 110,4 112,7 11506 188 1261 1420 211 87 1709 9419 152 950 1065 171 65 1576 9724 153 868 860 117 48 1685 9642 175 968 870 135 64 1680 9136 205 1003 1066 118 52 1667 13646 185 1204 1841 395 64 1892 149,4 90,2 120,0 179,7 334,7 123,1 113,5 579 168 15823 611 114 13184 493 87 12614 266 177 12540 251 292 12222 170 376 18104 67,7 128,8 148,1 4047 4296 2862 3015 2452 1053 42,9 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2010 n % fa de 2009 130,1

27595

24767

24362

24788

25655

33402

393 280 2234

389 268 2310

423 281 2376

474 306 2382

402 264 2065

557 368 1983

138,6 139,4 96,0

2106

2101

2182

2126

1879

1794

95,5

322

307

266

242

168

204

121,4

59

64

51

50

42

23

54,8

Sursa: Biroul Naional de Statistic al Republicii Moldova. Infracionalitatea n Republica Moldova, 2010.

163

Fig. A4.4. Dinamica infraciunilor economice nregistrate n perioada 1996-2010. Sursa: datele Direciei informaii i eviden operativ a MAI

Fig. A4.5. Numrul infraciunilor nregistrate de ctre organele de drept n trimestrul I al anului 2010.

164

Indicii statistici privind activitatea de combatere a infraciunilor de ctre Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei n perioada 2008 2011

Anul 2008 Depistate n total 474 infraciuni economico-financiare, dup cum urmeaz: art. 237 CP (carduri false) 168 infraciuni; art. 238 CP (dobndirea creditului prin nelciune) 163; art. 244 CP (evaziune fiscal) 79; art. 251 CP (nstrinarea bunurilor sechestrate) 19; art. 236 CP (fals de bani) 17; art. 248 CP (contrabanda) 16. Anul 2009 Depistate n total 545 infraciuni economico-financiare, dup cum urmeaz: art. 244 CP (evaziune fiscal) 275 infraciuni; art. 238 CP (dobndirea creditului prin nelciune) 139; art. 236 CP (fals de bani) 60; art. 251 CP (nstrinarea bunurilor sechestrate) 22; art. 248 CP (contrabanda) 16; art. 237 CP (carduri false) 18; art. 239 CP (nclcarea regulilor de creditare) 4; art. 243 CP (splare de bani) 4; art. 242 CP (pseudoactivitate de ntreprinztor) 3; art. 249 CP (eschivarea de la achitarea plilor vamale) 3; art. 253 CP (insolvabilitatea fictiv) 1.

Anul 2010 n total au fost depistate 424 infraciuni economico-financiare, dup cum urmeaz: art. 244 CP (evaziune fiscal) 182 infraciuni; art. 236 CP (fals de bani) 77; art. 238 CP (dobndirea creditului prin nelciune) 66; art. 237 CP (carduri false) 42; art. 248 CP (contrabanda) 23; art. 243 CP (splare de bani) 12; art. 251 CP (nstrinarea bunurilor sechestrate) 6; art. 241 CP (practicarea ilegal a activitii de ntreprinztor) 4; art. 249 CP (eschivarea de la achitarea plilor vamale) 3; art. 256 CP (primirea remuneraiei ilicite la deservirea populaiei) 2; art. 245/1 CP (abuz pe piaa valorilor mobiliare) 2; art. 252 CP (insolvabilitatea intenionat) 1; art. 253 CP (insolvabilitatea fictiv) 1; art. 242 CP (pseudoactivitate de ntreprinztor) 1; art. 261/1 CP (acces neautorizat la reelele de telecomunicaii) - 1; 165

art. 239 CP (nclcarea regulilor de creditare) 1. Anul 2011 n total au fost depistate 447 infraciuni economico-financiare, dup cum urmeaz: art. 244 CP (evaziune fiscal) 183 infraciuni; art. 236 CP (fals de bani) 120; art. 238 CP (dobndirea creditului prin nelciune) 55; art. 237 CP (carduri false) 31; art. 248 CP (contrabanda) 15; art. 251 CP (nstrinarea bunurilor sechestrate) 12; art. 241 CP (practicarea ilegal a activitii de ntreprinztor) 11; art. 243 CP (splare de bani) 8; art. 252 CP (insolvabilitatea intenionat) 3; art. 253 CP (insolvabilitatea fictiv) 2; art. 246 CP (limitarea concurenei libere) 2; art. 257 CP (construcii necalitative) 2; art. 256 CP (primirea remuneraiei ilicite la deservirea populaiei) 1; art. 245 CP (abuz de piaa valorilor mobiliare) 1; art. 242 CP (pseudoactivitate de ntreprinztor) 1.

Totodat, au fost depistate acte de corupie i cele conexe, dup cum urmeaz: n anul 2008 247 acte de corupie; n anul 2009 242; n anul 2010 398; n anul 2011 421. Sursa: Indicii statistici ai CCCEC, 2008 - 2011

60 50 40 30 20 10 0
ianu arie

56 48 49 50

44
32

44

37 32 30

39

38

32

april ie

iulie

octo mbri e

decembrie

Fig. A4.6. Numrul total de infraciuni relevate de CCCEC pe parcursul anului 2011. Sursa: CCCEC

166

Anexa nr.5 . Structura infraciunilor

Fig. A5.1. Structura infraciunilor nregistrate dup tipuri n anul 2011.

Fig.A5.2. Infraciuni depistate de CCCEC n anul 2011.

167

Anexa nr.6. Principalii indicatori ai activitii Curii de Conturi i a CCCEC Tabelul A6.1. Indicatori statistici privind activitatea CCCEC n anii 2008-2011 Infraciuni economico-financiare Numrul Actul articolului normativ 236 237 238 239 241 242 243 244 245/1 246 248 249 251 252 253 256 257 261/1 CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP CP Denumirea articolelor Fals de bani Carduri false Dobndirea creditului prin nelciune nclcarea regulilor de creditare Practicarea ilegal a activitii de ntreprinztor Pseudoactivitatea de ntreprinztor Splare de bani Evaziune fiscal Abuz pe piaa valorilor mobiliare Limitarea concurenei libere Contrabanda Eschivarea de la achitarea plilor vamale nstrinarea bunurilor sechestrate Insolvabilitatea intenionat Insolvabilitatea fictiv Primirea remuneraiei ilicite la deservirea populaiei Construcii necalitative Acces neautorizat la reelele de telecomunicaii n total 2008 17 168 163 3 2 6 79 16 19 1 474 2009 60 18 139 4 3 4 275 16 3 22 1 545 Anii 2010 77 42 66 1 4 1 12 182 2 23 3 6 1 1 2 1 424 2011 120 31 55 11 1 8 183 1 2 15 12 3 2 1 2 447

Sursa: Elaborat de autor n baza datelor statistice ale CCCEC

168

Fig.A6.1. Dinamica infraciunilor economico-financiare depistate de CCCEC n anii 2008-2011.

Fig. A6.2. Infraciunile svrite n domeniul economiei naionale depistate de CCCEC n anul 2011.

169

Tabelul A6.2. Principalii indicatori ai activitii de audit i de monitorizare a executrii cerinelor i implementrii recomandrilor Curii de Conturi pe anii 2009-2010 Nr. d/o 1.

Indicatori Numrul de misiuni de audit realizate, n total, inclusiv: - conform Programului activitii de audit a Curii de Conturi - alte solicitri i autosesizri ale Curii de Conturi - alte solicitri i autosesizri ale Curii de Conturi - conform angajamentelor internaionale (Matrici de politici) Numrul de hotrri adoptate n rezultatul misiunilor de audit Rapoartele de audit ntocmite n rezultatul misiunilor de audit realizate Numrul de aciuni de audit efectuate (conform dispoziiei) Numrul de entiti audiate Numrul de cerine i recomandri formulate, dintre care: - executate - n proces de executare Materialele auditului remise organelor de drept: - nr. de dosare intentate - nr. de dosare remise instanelor de judecat - nr. de ordonane de refuz n intentarea dosarelor Impactul activitii Curii de Conturi: - nr. de acte legislative i normative adoptate - suma mijloacelor publice utilizate neregulamentar, identificate de CC (mii lei) - suma mijloacelor restituite n bugetul de stat (mii lei) - patrimoniul public restituit sau luat la eviden (mii lei)

2009 37 27 10 41 50 495 495 1188 573 334 15 29 14 2 2 12468,3 1006,7 87,4

2010 42 31 5 1 5 42 49 157 157 1001 717 284 15 26 3 6 24,6 151,9 4

2. 3. 4. 5. 6.

7.

8.

Sursa: Elaborat de autor n baza datelor din Rapoartele de activitate ale Curii de Conturi pe anii 2009 i 2010

Anexa nr.7 Tabelul A7.1. Indicatori statistici privind volumul mijloacelor alocate/controlate de SCFR al Ministerului Finanelor pentru anii 2007-2011 Anii 2007 2008 2009 2010 2011 Sursa: Elaborat de autor 170 Sume (mii lei) 1234295,4 3023900,1 4840969,4 11868427,4 3734256,0

Tabelul A7.2. Indicatori statistici privind activitatea de control a SCFR al Ministerului Finanelor pentru 9 luni ale anilor 2009-2011
Nr. d/o 1 Denumirea subdiviziunii teritoriale Efectuate revizii (controale) i misiuni de audit, n total inclusiv: - la instituiile bugetare - la UAT privind elaborarea i executarea bugetului - altele Motivul efecturii reviziei, misiunii de audit: a) planificate b) neplanificate - organele de drept - conducerea de vrf a republicii - Ministerul Finanelor - petiii, alte solicitri Depistat pagub, n total: - inclusiv UAT, n total: Venit ratat, n total: - inclusiv UAT Sume calculate la buget, n total: inclusiv: - sanciuni economice, n total: - sanciuni administrative, n total: - alte sume, n total: Mijloace dezafectate, n total: - inclusiv UAT Mijloace utilizate contrar destinaiei, n total: - inclusiv UAT Paguba acoperit, n total: inclusiv: - cheltuieli nelegitime - lipsuri - alt pagub - conform materialelor reviziilor (controalelor efectuate precedent) Sume incasate la buget, n total: inclusiv: - sanciuni economice - sanciuni administrative - alte sume - conform materialelor reviziilor (controalelor efectuate precedent) Valori materiale i mijloace bneti nenregistrate n contabilitate, n total: Materiale de revizii expediate organelor de drept: - numrul total - suma total Controale de contrapunere efectuate 2009 434 126 196 54 273 26 5 42 36 20314,5 12972,3 14203,2 9285,2 4505,6 1421,5 147,1 2937 485 344,6 204,2 156,3 3359,6 1214,1 71,6 863,3 1210.6 3216,6 1082,4 124,5 1402,4 607,3 40692,6 132 25700,6 196 2010 665 135 136 19 371 78 12 46 158 45583,1 28687,2 7767,5 6873,6 9530 4634,5 408 4487,5 839,2 201,4 1856,3 1525,9 26027,8 3786,9 792,7 20399,6 1048,6 3875,9 919,8 198,7 3736 1021,4 22893,5 215 46733,2 289 2011 787 152 160 70 559 42 32 17 137 130185,8 24832,2 20263,3 10802,9 10070,1 3452,9 427,5 6189,7 2623,4 841,8 3303,1 145,1 8047,9 1552 634,7 4687,9 1173,3 4210,6 1028,6 203,1 1572,2 1406,7 123790,8 165 99160,4 222

3 4 5

6 7 8

10 11

12

Sursa: Elaborat de autor

171

Anexa nr.8. Definirea controlului financiar.

Controlul financiar:
reprezint activitile structurilor guvernamentale, abilitate cu dreptul de control n scopul verificrii, respectrii legislaiei Republicii Moldova privind: Bugetul public naional (verificarea corectitudinii veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat, bugetelor unitilor administrativteritoriale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor asigurrilor obligatorii de asisten medical) Bugetul consolidat (verificarea corectitudinii veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat i ale bugetelor locale formate ca elemente indepedente n sistemul bugetar)

Deficitul bugetar

Excedentul bugetar

Profitul pn la impozitare

Profitul net

Veniturile bugetului consolidat (verificarea corectitudinii impozitelor i taxelor, a altor ncasri ale statului, specificate de legislaia n vigoare)

Creanele

Datoriile

Cheltuielile bugetului consolidat (corectitudinea cheltuielilor prevzute de legea bugetar anual n vederea satisfacerii necesitilor societii, inclusiv: acoperirea necesitilor social-culturale i de cercetri tiinifice, ntreinerea aparatului de acoperire a necesitilor militare, achitarea datoriei de stat, acordarea de subvenii, dezvoltarea sectorului economic al statului etc.)

Datoriile financiare

Datoriile comerciale

Datoriile

Sursa: Elaborat de autor

172

DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII

Subsemnata, declar pe rspundere personal c materialele prezentate n teza de doctorat sunt rezultatul propriilor cercetri i realizri tiinifice. Contientizez c, n caz contrar, urmeaz s suport consecinele n conformitate cu legislaia n vigoare.

Cprian Iulia

173

CURRICULUM VITAE 1. 2. 3. 4. 5. Numele de familie: Prenumele: Data i locul naterii: Naionalitate: Studii : CAPRIAN IULIA 18.10.1958, Republica Moldova, raionul Orhei, satul Vcui MOLDOVEANC

Colegiul Financiar-Bancar Secia: Evidena Bugetar. Specialitatea: Contabil Data absolvirii: 30.05.1978 Universitatea de Stat din Moldova Facultatea: Economie. Specialitatea: Finane i Credit. Data absolvirii: 30.06.1985 Universitatea de Stat din Moldova Facultatea: Drept Specialitatea: Liceniat n Drept Data absolvirii: 30.06.1999 Universitatea de Stat din Moldova Doctorat Facultatea: tiine Economice Specialitatea: 08.00.10 Finane, Moned, Credit Anul nmatriculrii: 2003
6. Limbi strine: (acordai ntre 1 i 5 pentru competen 5 este maximum 1 este minimum)

Limba Francez Citit: 4 Vorbit: 3 Scris: 3 7. Apartenena la asociaiile profesionale membru de sindicat 8. Alte competene: 9. Poziia actual n organizaie: Universitatea de Stat din Moldova, Facultatea de tiine Economice, Catedra Finane i Bnci lector superior 10. Vechime n organizaie: 33 de ani CALIFICRI: Ministerul Finanelor Programul internaional de contabilitate i audit, septembrie 1999 Ministerul Educaiei Cursuri, Specialitatea: Psihopedagogie, certificat seria: CRP NR: 019002 din 13.02.003 Romnia, Ministerul Educaiei Naionale Universitatea BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA Specializare: Previziuni-Control Financiar i Audit, 05.04.2000 Activitatea profesional: 1978-1988 controlor-revizor Direcia Revizie i Control a Ministerului Finanelor pe oraul Tiraspol 1988-1991 Direcia de nvmnt, contabil-ef 1991-1993 ntreprinderea Almaz i Corporaia OLIS contabil-ef 1994-1999 S.A. MOLDELECTRO MONTAJ, fil. Nr. 1 adj. directorului pe ECONOMIE 1999-2002 Colegiul Financiar-Bancar profesoar 2002-curent Universitatea de Stat din Moldova, Facultatea de tiine Economice lector superior 174

Domeniul de activitate tiinific: Eficientizarea controlului financiar n Republica Moldova Elaborarea metodelor economico-matematice ale controlului financiar Participri la foruri tiinifice internaionale: 1. USM, Conferina corpului didactico-tiinific Bilanul activitii tiinifice a USM n anii 2000-2002 30.09 06.10.2003, Chiinu. 2. Conferina tiinific internaional Economia regional: Problemele i perspectivele dezvoltrii, 24-25 iunie 2005, Bli. 3. Conferina tiinifico-practic Problemele actuale ale dezvoltrii social-economice a Republicii Moldova, 18-19 noiembrie 2005, Chiinu. 4. Conferina tiinific internaional Creterea economic prioritate naional n contextul integrrii n Uniunea European, 29-30 octombrie 2008, Chiinu. 5. Conferina tiinific cu participare internaional consacrat aniversrii a 65-a a USM Creterea impactului cercetrii i dezvoltarea capacitii de inovare, 21-22 septembrie 2011, Chiinu. Lucrri tiinifice publicate: 23 articole tiinifice Date de contact: 079488108

175