Sunteți pe pagina 1din 16

Conceptul de materialitate n auditul financiar

TITULAR CURS: MASTERAND:

- Oradea- 2013

Cuprins

CAP I

Conceptul de materialitate....3

1.1. Definirea noiunii de materialitate......3 1.2. Calculul pragului de materialitate................................................................6 1.2.1.Materialitatea prin valoare......9 1.2.2. Materialitatea prin natur....10 1.2.3. Materialitatea prin context...10

CAP II

Materialitatea i riscul de audit..11

2.1. Relatia dintre materialitate i riscul de audit .... 11 2.2. Concluzii privind pragul de semnificaie..................................15

Bibliografie

CAP I Conceptul de materialitate


1.1. Definirea noiunii de materialitate
Scopul unui audit financiar este acela de a mbunti gradul de ncredere al utilizatorilor privind informaiile furnizate de situaiile financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea de ctre auditor a unei opinii cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Etapele desfurrii unei misiuni de audit sunt; Planificarea auditului financiar; Execuia; Raportarea; Alte activiti legate de misiunea de audit.

O problem important care trebuie avut n vedere n cadrul activitii de planificare a auditului dup cunoaterea clientului este stabilirea materialitii. Conceptul de materialitate n viziunea SAI se refer la semnificaia sau importana unor posibile erori existente n situaiile finanicare. Auditorul are obligaia s-i organizeze activitatea de audit astfel nct s descopere toate erorile materiale semnificative. Pentru a se stabili care erori sunt materiale auditorul opereaz cu conceptul de prag de materialitate sau de semnificaie. Pragul de materialitate- reprezint limita pn la care o anumit eroare posibil existenta n conturile contabile sau n tranzaciile economico-financiare singur sau cumulat cu alte erori nu este considerat semnificativ. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit abordeaz conceptul de prag de semnificaie att n contextul elaborrii i prezentrii situaiilor financiare, ct i n contextul unui audit.
3

Potrivit Standardulului de Audit numrul 320, conceptul de prag de semnificaie este definit astfel : Informaia se consider semnificativ, dac omiterea sau denaturarea acesteia poate influena deciziile economice luate de utilizatori n baza rapoartelor financiare. Nivelul de semnificaie depinde de mrimea indicatorului (posturii) sau erorii, evaluate n circumstane concrete. Astfel, caracterul semnificativ constituie mai degrab un prag dect o caracteristic calitativ iniial pe care trebuie s o posede informaia pentru a fi util1. Referenialul naional, respectiv Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/29.10.20092 explic principiul pragului de semnificaie prin aceea c valoarea elementelor de bilan i cont de profit i pierdere poate fi combinat, dac reprezint o sum nesemnificativ. Pragul de semnificaie reprezint importana relativ a unei pri componente, n contextul situaiilor financiare privite ca ntreg. O parte component este considerat semnificativ n dou cazuri: a) omisiunea ei ar putea influena considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de audit; b) prezentarea ei eronat ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit. Pragul de semnificaie depinde deci de mrimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrab o limit dect o caracteristic fundamental calitativ pe care informaia furnizat trebuie s o aibe pentru a fi util. Pragul de semnificaie l gsim prezent n contextul oricrei situaii individuale din cadrul situaiilor financiare sau la nivelul fiecrui element individual din cadrul acestora. Obiectivul auditului situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, conform creia situaiile financiare ofer o imagine fidel a tranzaciilor i a poziiei financiare a entitii patrimoniale pentru perioada auditat. Prin urmare, pentru a-i putea exprima o opinie, auditorul trebuie s se asigure c exist un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate n consideraie integral.

Standardul National de Audit nr. 320Caracter semnificativ in audit,alin.4; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile coforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009, Seciunea 7, articolul 47, pag. 31.
2

Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute n aa fel nct s furnizeze o asigurare rezonabil c au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra situaiilor financiare. Auditorul stabilete un prag de semnificaie pentru ntreaga misiune n etapa de planificare, cu scopul de a determina ntinderea i natura procedurilor de evaluare a riscului, pentru a identifica i evalua riscurile denaturrilor semnificative i pentru a determina natura, planificarea i extinderea procedurilor de audit suplimentare. Trebuie menionat faptul c pragul de semnificaie are un caracter subiectiv, stabilirea lui depinznd de raionamentul profesional al auditorului i de experiena sa.

n stabilirea pragului de semnificaie auditorii pot s tin semana de factori cum ar fi: -efectul n plan economico-finaciar pe care l poate avea mrimea unei erori; -efectul pe care valoarea unei erori l-ar putea produce n ceea ce privete deciziile investiionale; -modul de organizare i funcionare a sistemului de control intern; -volumul veniturilor respectiv ale cheltuilelilor unitatii; -informaii n legatur cu modificri frecvente n structura organizatorica a entitii precum i n obiectul ei de activitate. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma maxim, n opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.

1.2. Calculul pragului de materialitate


n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul global al erorilor, neregularitilor sau inexactitilor i dac acestea sunt considerate ca fiind materiale, atunci aceast problem este adus n atenia utilizatorilor. Materialitatea este un concept bazat pe recunoaterea faptului c rareori situaiile financiare pot fi absolut corecte i c un anumit grad de toleran n acurateea acestora exist3. Un aspect este material dac omiterea sau declararea sa eronat/fals ar influena acceptabil/rezonabil deciziile unui destinatar al raportului de audit. Aceast limitativ la efectul asupra destinatarului raportului de audit. Conform ISA 320, pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg se determin ca un procent aplicat valorii unui reper ales de ctre auditor. Factorii4 care ar putea identifica un reper adecvat sunt: - elemente ale situaiilor financiare (active, datorii, capital propriu, venituri,cheltuieli); - inta utilizatorilor situaiilor financiare (exemplu: pentru evaluarea performanei financiare, reperul va fi profitul, venitul sau activele nete); - natura entitii i mediul economic n care opereaz; - structura de proprietate a entitii i modul de finanare ( dac sursa de finanare sunt datoriile, se pune un accent mai mare pe active i pe drepturi de crean referitoare la acestea, nu pe ctigul entitii); - volatilitatea relativ a reperului. Pentru stabilirea pragului de semnificaie, auditorul poate folosi diferite repere cantitative, ca de pild: cifra de afaceri, capitalurile proprii, total activ, total venituri,profitul brut nainte de impozitare. n funcie de reperul ales de ctre auditor pentru calcularea pragului de semnificaie, informaiile financiare relevante includ n mod obinuit rezultatele financiare ale perioadelor definiie este

Curtea de Conturi a Romaniei - Manual de Audit Financiar si Regularitate Buc. 2003. pg 51

IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditura CAFR Ed. Irecson, Bucureti, 2009, pag. 340, par. A3

precedente, poziiile financiare i bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru schimbri semnificative n circumstanele entitii precum i schimbri relevante ale condiiilor n care entitatea opereaz5. Standardelor Internationale de Audit stabilesc pentru auditori urmtorul nivel de materialitate considerat acceptabil dar nu obligatoriu: -1-2% n cazul cheltuilelilor; -4% n cazul veniturilor; -8-10% n cazul rezultatului financiar. n completare la acest concept al materialitii ca valoare exist circumstane n care anumite categorii de conturi sau tranzactii pot fi privite ca materiale prin natura lor, unde dezvoltarea lor este deosebit de important sau materiale prin context, unde o afirmaie fals transform deficitul n surplus. n continuare prezentm cteva exemple de denaturri calitative: - neprezentarea nclcrii cerinelor de reglementare, cnd este probabil ca impunerea ulterioar a restriciilor, potrivit reglementrilor, s influeneze negativ, n mod semnificativ, capacitatea de operare; - descrierea inadecvat a unei politici contabile cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere (exemplu: modifiocarea politicii privind nregistrarea stocurilor de natura obiectelor de inventar); - o ntrerupere a fuxului de ncasri.

De asemenea, auditorul trebuie s ia n considerare i posibilitatea apariiei denaturrilor de valori relativ mici care, cumulat, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (exemplu, o eroare aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun).6

5 6

Op.cit, pag. 340, par. A5. Domnioru Sorin Audit statutar i comunicare financiar, vol 1, Ed. Economic, Bucureti, 2011, pag. 210.

Materialitatea poate fi definit n trei moduri :prin valoare, prin natura, prin context.7

ASPECTELE CANTITATIVE (VALOAREA)

Evaluarea materialitii

Materialitatea Erorile sunt materiale dac ele depesc un anumit nivel al erorilor evaluate ca fiind acceptabile
Nivelul materialitii auditelor efectuate de Curtea de Conturi a Republicii Moldova este stabilit la 2% pentru toate veniturile i cheltuielile i 4% pentru activele totale. Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru venituri sau cheltuieli care nu corespund legilor i regulamentelor n vigoare.

ASPECTELE CALITATIVE (NATURA /CONTEXTUL)

Diagrama 1: Aspectele calitative i cantitative ale materialitii

M.Boulescu, M.Ghi, V.Mare Auditul Performanei, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002,pg 45

1.2.1. Materialitatea prin valoare n examinarea situaiilor financiare, cnd se stabilete materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important element din cadrul acestora. Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau luat mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. Nivelul materialitii prin valoare este stabilit la nceputul auditului i va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efecturii acestuia, auditorii trebuind s ia n considerare un ir ntreg de valori pentru materialitate i s justifice nivelul ales al acesteia.8 Fiecare materialitate a auditului trebuie s se bazeze pe circumstane individuale.Cnd decide asupra utilizrii unei cifre pentru materialitate, auditorul trebuie s aib n vedere dou ntrebri n legtur cu aspectele auditate : ct de mare este interesul legislativului i al altor utilizatori ? care sunt ateptrile utilizatorilor n legtur cu aceasta? nelegerea activitii entitii auditate uureaz rspunsul. Exemplu : Materialitatea este determinat ca un procent din venituri sau din cheltuieli. Att pentru venituri ct i pentru cheltuieli materialitatea poate fi stabilit ntre 1-4%. Prin bugetul de venituri i cheltuieli aprobat unei societi naionale se prevede realizarea unui profit de 3 miliarde lei.Acest obiectiv devine unul din cele mai importante poziii din situaiile financiare, deoarece exist suspiciunea ca managementul entitii poate manipula rezultatele obinute pentru a realiza obiectivul stabilit. n aceste condiii, profitul constituie baza de determinare a materialitii.

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare, op.cit., pag.40

1.2.2. Materialitatea prin natur

n etapa planificrii, auditorii trebuie s ncerce s anticipeze toate circumstanele care ar putea fi materiale prin natur sau context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente proceduri de audit. Pentru auditori este mult mai uor s aprecieze erorile materiale dup natura lor, avnd n vedere aspecte specifice despre care se cunoate c utilizatorii situaiilor financiare vor fi interesai ntr-o msur mai mare, fapt ce impune un grad ridicat de acuratee privind unele pri ale situaiilor financiare ct i situaiile financiare anuale n ansamblu. Exemple de aspecte de materialitate prin natur pot fi : salariul managerului general, situaia fluxurilor de trezorerie, plile speciale, pierderile financiare, .a.

1.2.3. Materialitatea prin context

Materialitatea prin context este mai greu de evaluat n etapa de planificare. O eroare sau omisiune poate fi material (semnificativ) datorit contextului sau circumstanelor n care apar i tocmai datorit efectului pe care l au asupra unor puncte cheie din situaiile financiare. n acest sens, se exemplific :9 a) transformarea unui profit n pierdere, sau invers; b) schimbarea unei tendine din situaiile financiare, n general, sau pentru anumite articole; c) mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate i prezentarea lor ca atare n situaiile financiare.

CCR, op.cit., pag.17

10

Auditorul trebuie s fie atent la cauzele posibile ale materialitii prin natur sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale n cadrul misiunii de audit, particularitatea lor fcnd dificil trasarea unor reguli generale. Exemplu : S presupunem c suma total a plilor pentru entitatea DELTA SA aferent anului financiar 2012este 1.000 mil.lei. Dac nivelul materialitii este stabilit la 1% aceasta nseamn c valoarea de 1.000 mii lei (1.000 mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dac nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1.000 mii lei, atunci conturile nu sunt prezentate cu acuratee. n general, dac : nivelul materialitii este mai mic dect nivelul erorilor, conturile nu sunt acceptate; nivelul materialitii este mai mare dect nivelul erorilor, conturile sunt acceptate; nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se mrete dimensiunea eantionului. n practica internaional, stabilirea nivelului materialitii este un atribut al conducerii Instituiilor Supreme de Audit. Limitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n funcie de elementul la care se raporteaz (0,5-2%) pentru cheltuieli, 5-10% pentru profit, etc.) Exemplu : n cazul Curii de Conturi Europene (ECA) nivelul materialitii pentru auditarea fondurilor Uniunii Europene este de regul fixat la 1.n cazul n care exist anumite circumstane, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel prezentat mai sus, ns, n acest caz, decizia trebuie motivat corespunztor.10 Auditorul poate decide s foloseasc toate cele trei forme de evaluare a materialitii concomitent la anumite categorii de tranzacii sau poate alege una singur. Modalitatea cea mai uzual de evaluare a materialitii este materialitatea prin valoare, cel maintlnit mod de evaluare a pragului de rentabilitate este raionamentul profesional al auditorului, dar se folosesc de asemenea i metode matematice sau statistice.

10

CCR op.cit., pag.19

11

CAP II

Materialitatea i riscul de audit

2.1. Relatia dintre materialitate i riscul de audit

Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare aspectele care ar putea face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile specifice ale conturilor i clasele de tranzacii, ajut auditorul s se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri analitice i de eantionare. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut.

Auditorul va compensa acest lucru fie: (a) reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie (b) reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate. Legtura dintre pragul de semnificaie i etapele auditului Pragul de semnificaie se ia n considerare n dou etape ale auditului i anume: 1. etapa de planificare-cnd se stabilete gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit; 2. etapa de formulare a opiniei-cnd se evalueaz probele de audit i erorile constatate.

12

1.Pragul de semnificaie n etapa de planificare Natura, durata i gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit se stabilesc n etapa de planificare n funcie de pragul de semnificaie. n aceast etap, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie, astfel nct s se asigure c poate detecta din punct de vedere cantitativ, informaiile eronate semnificative. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, prezentrilor de informaii. Erorile semnificative trebuiesc abordate att din punct de vedere cantitativ ct i calitativ. O eroare calitativ ar putea fi descrierea greit sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar utilizatorul situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s ia decizii eronate. Trebuie menionat faptul c n unele situaii trebuiesc verificate i sume care se afl sub pragul de semnificaie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea mprumuturilor acordate conducerii entitii, sau avansurile date spre decontare salariaiilor. Pentru verificarea remuneraiilor directorilor i a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificaie. n cazul n care angajamentul de audit a fost semnat naintea elaborrii situaiilor financiare i nu exist estimri sau un buget pentru anul n curs, n etapa de planificare pragul de semnificaie se va stabili be baza datelor din exerciiul anterior i se va revizui dup ce situaiile financiare vor fi disponibile. Concluzia este c pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare, are ca scop stabilirea mrimii eantioanelor, a testelor i a procedurilor de audit, astfel nct auditorul s se asigure c poate detecta orice eroare semnificativ, care ar putea altera situaiile financiare. categoriilor de tranzacii i

13

2. Pragul de semnificaie n etapa de formulare a opiniei Dup obinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora i a erorilor constatate sau detectate. n aceast faza de evaluare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditului au un nivel semnificativ. Dac concluzia sa este c aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de audit sau poate cere conducerii s ajusteze situaiile financiare. Exist posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustrile cerute de auditor. n acest caz n funcie de mrimea acestor erori i a implicaiilor asupra situaiilor financiare, auditorul are dou alternative: 1. s exprime o opinie cu rezerve (calificat) dac consider c impactul acestor erori nu este att de semnificativ i de profund; 2. s exprime o opinie contrar dac consider c nu este oportun o opinie cu rezerve, erorile constatate fiind att de semnificative nct determin o prezentare incorect sau neltoare a situaiilor financiare.

14

2.2. Concluzii privind pragul de semnificaie

Dup cum observm, consideraiile privind pragul de semnificaie sunt inerente n procesul de audit deoarece ajut la stabilirea procesului de colectare a probelor i a lurii deciziei dac situaiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie s foloseasc semnificaia pentru a garanta exactitatea situaiilor financiare. Opinia despre corectitudine exprimat de ctre auditor presupune c pragul de semnificaie a fost utilizat n stabilirea opiniei. Importana stabilirii pragului de materialitate const n faptul c auditorul are posibilitatea s ajung la concluzii pertinente i la opinii de audit adecvate far s verifice integral tranzaciile economico-financiare (economie de timp i de bani) n conformitate cu SAI atunci cnd auditorul constat erori materiale el poate mrii eantionul de audiat al tranzactiilor astfel nct s obin un riscc de eantionare redus. n toate cazurile n care se constat erori materiale indiferent de forma de stabilire a materialitii opinia de audit trebuie s fie una nefavorabil.

15

Bibliografie

1. Domnioru Sorin Audit statutar i comunicare financiar, vol 1, Ed. Economic, Bucureti, 2011 2. Ioan Oprean- Control si Audit Financiar Contabil, Ed, INTELCREDO Deva 2002

3. M.Boulescu, M.Ghi, V.Mare Auditul Performanei, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002 4. Curtea de Conturi a Romaniei, Standarde de Audit, editia 2011 5. IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditura 6. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile coformecu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 din 10.11.2009 7. 8. 9. Standardul National de Audit nr. 320Caracter semnificativ in audit www.acca.com www.ifac.org

16