Sunteți pe pagina 1din 18

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 805 CONSIDERENTE SPECIALEAUDITURI ALE SITUAII LOR FINANCIARE INDIVIDUALE I ELEMENTE SPECIFICE, CONTURI SAU

ASPECTE ALE UNEI SITUAIILOR FINANCIARE


(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA ..................................................................... Data intrrii n vigoare ................................................................................................. Obiectiv ....................................................................................................................... Definiii ........................................................................................................................ Dispoziii Considerente aferente acceptrii misiunii .................................................................... Considerente aferente planificrii i efecturii auditului ............................................. Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii........................................... Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA ..................................................................... Considerente aferente acceptrii misiunii .................................................................... Considerente aferente planificrii i efecturii auditului ............................................. Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii........................................... A1-A4 A5-A9 A10-A14 A15-A18 7-9 10 11-17 1-3 4 5 6

Anexa 1: Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare Anexa 2: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor financiare individuale i asupra unui element specific al unei situaii financiare Standardul Internaional de Audit (ISA) 805, Considerente speciale Audituri ale situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaiilor financiare ar trebui citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) din seria 100-700 se aplic unui audit al situaiilor financiare i urmeaz s fie adaptate, dup caz, n circumstanele n care sunt aplicate auditorilor altor informaii financiare istorice. Prezentul ISA trateaz considerentele speciale aplicrii acestor ISA-uri unui singur set de situaii financiare sau unui element, cont sau, aspect al unei situaii financiare. Situaia financiar individual sau elementul specific, contul sau aspectul unei componente a situaiilor financiare poate fi ntocmit/ ntocmit cu un cadru de raportare general sau cu unul cu scop special. Dac este ntocmit n conformitae cu un cadru de raportare cu scop special, ISA 800 se aplic, de asemenea, auditului. (A se vedea pctele. A1-A4)
1

2.

Prezentul ISA nu se aplic raportului unui auditor al componentei, emis ca rezultat al activitii effectuate asupra informaiilor financiare ale unei compenente la cerinaerea unei echipei a misiunii grupului n scopul unui audit al situaiilor financiare ale grupului (a se vedea ISA 600 ).
2

3.

Prezentul ISA nu omite dispoziiile din alte ISA-uri; nici nu i propune s trateze toate considerentele specifice care pot fi relevante n circumstanele misiunii.

Data intrrii n vigoare 4. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare sau ale elementelor specifice, conturilor sau aspectelor aferente perioadelor cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n cazul auditorilor situaiilor financiare individuale sau ale elementelor specifice, conturilor sau aspectelor unei situaii financiare ntocmite la o dat specific, prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile acestor informaii ntocmite la date de, sau ulterior datei de 14 decembrie 2010.

Obiectiv
5. Obiectivul auditorului, n aplicarea ISA-urilor n cadrul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau al unui element specific, cont sau aspect dintr-o situaie financiar, este de a aborda adecvat considerentele specifice care sunt relevante pentru: (a) (b) Acceptarea misiunii; Planificarea i efectuarea acelei misiuni; i

(c) Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaia financiar individual sau la elementul specific, contul sau aspectul unei situaii financiare.

Definiii
6.
1

n contextul prezentului ISA, a se face referirea la:


ISA 800, Considerente specialeAuditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special. ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor).

(a) Element al unei situaii financiare sau element reprezint un element, cont sau aspect al unei situaii financiare; (b) Standardele Internaionale de Raportare Financiar reprezint Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; i (c) O component individual a situaiilore financiare individual sau un element specific al unei situaii financiare i notele aferente. Notele aferente alctuiesc, de obicei, un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative relevante pentru situaia financiar sau pentru element.

Dispoziii
Considerente aferente acceptrii misiunii Aplicarea ISA-urilor 7. ISA 200 cereprevede ca auditorul s se conformeze cu toate ISA-urile relevante pentru audit. n cazul unui audit al unei unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau al unui element specific dintr-o situaie financiar, aceast dispoziie cerin se aplic indifferent de msura n care auditorul este, de asemenea, angajat s auditeze setul complet de situaii financiare ale entitii. Dac auditorul nu este angajat s auditeze i setul complet de situaii financiare ale entitii, auditorul trebuie s determine msura n care auditul unei componentei individuale a situaiilor financiare individuale sau al unui a elementului specific al acelor situaii financiare n conformitate cu ISA-urile este aplicabil. practicabil. (A se vedea pctele. A5-A6)
3

Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar 8. ISA 210 prevede ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n ntocmireaprocesul de pregtire a situaiilor financiare. n cazul unui audit al unei unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei situaiilor financiare, acesta trebuie s includ msura n care aplicarea cadrului de raportare financiare va avea drept rezultat o prezentare care furnizeaz furnizridezvluiri adecvate de informaii, care le permit utilizatorilor int s neleag informaiile descrise transmise de situaia situaiile financiare sau de element, precum i efectul tranzaciilor i evenimentelor semnificative asupra informaiilor descrise transmise de situaia situaiile financiare sau de element. (A se vedea pctul. A7)
4

Formularea opiniei 9. ISA 210 prevede ca termenii convenii ai misiunii de audit s includ forma estimat ateptat a oricror rapoarte care urmeaz a fi emise de auditor. n cazul unui audit al unei unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaiilor financiare, auditorul trebuie s ia n considerare msura n care
5

4 5

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 18. ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a). ISA 210, punctul 10 litera (e).

forma estimat ateptat a opiniei este adecvat circumnstanelor. (A se vedea pctele. A8-A9) Considerente aferente planificrii i efecturii auditului 10. ISA 200 prevede ca ISA-urile s fie scrise n contextual unui audit al situaiilor financiare; ele urmeaz a fi adaptate circumstanelor, dac este cazul, atunci cnd sunt aplicate auditurilor altor informaii financiare istorice. n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei unei componente individuale a situaiilor financiare, auditorul trebuie s adapteze toate ISAurile relevante auditului, dup cum este necesar n circumstanele misiunii. (A se vedea
6 7

pctele. A10-A14)

Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii 11. Atunci cnd formuleaz o opinie i raporteaz cu privire la o component individual a situaiilore financiare individual sau la un element specific al unei situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice dispoziiile din ISA 700, adaptate dup cum este necesar, n circumstanele misiunii. (A se vedea pctele. A15-A16)
8

Reportarea cu privire la setul complet de situaii financiare ale entitii i la o situaie financiar individual sau la un element specific al acestor situaii financiare 12. Dac auditorul se angajeaz ntr-o misiune de a raporta asupra unei unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaiilor financiare, alturi de o misiune de a auditare a unui setul complet de situaii financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie separat pentru fiecare misiune. O component individual situaie financiare a situaiilor financiare individual auditat sau un element specific auditat al unei situaii financiare poate fi publicat/ publicat alturi de setul complet de situaii financiare auditate ale entitii. Dac auditorul concluzioneaz c prezentarea componentei individuale a situaiilorei financiare individuale sau a elementului specific al unei situaii financiare nu o/l difereniaz sufficient de setul complet de situaii financiare, auditorul trebui s cear conducerii s rectifice situaia. Potrivit punctelor 15 i 16, auditorul trebuie, de asemenea, s diferenieze opinia asupra componentei individuale a situaiilorei financiare individuale sau asupra elementului specific al unei situaii financiare de opinia asupra unui set complet de situaii financiare. Auditorul nu trebuie s emit un raport al auditorului care s conin opinia asupra componentei individuale a situaiilor situaiei financiare individuale sau asupra unui element specific al unei situaii financiare, pn cnd nu este convins de aceast difereniere.

13.

6 7

ISA 200, punctul 2. ISA 200, punctul 13 litera (f), explic faptul c termenul situaii financiare se refer, de obicei, la un set complet de situaii financiare, aa cum sunt determinate prin dispoziiile cadrului de raportare financiar aplicabil. ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.

Opinia modificat, paragraful de observaii, paragraful explicativ din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii financiare ale entitii 14. Dac opinia din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii financiare ale entitii este modificat, sau dac acel raport include un paragraphf de observaii sau un paragraphf explicativ, auditorul trebuie s determine efectul pe care acestea l pot avea asupra raportului auditorului al uunei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau asupra unui element specific al acelor situaii financiare. Atunci cnd se consider adecvat, auditorul trebuie s modifice opinia cu privire la componenta individual a situaiilora financiare individual sau la elementul specific al acesteia unei situaii financiare individuale, sau s includ un paragraf de observaii sau un paragraf explicativ n raportul auditorului, n consecin dup caz. (A se vedea pctul. A17) Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare ale entitii ca ntreg, ISA 705 nu i permite auditorului s includ n acelai raport al auditorului o opinie nemodificat cu privire la componenta individual a situaiilora financiare individuale care face parte din acele situaii financiare sau cu privire la un element specific care face parte din acele situaii financiare. Aceasta deoarece o astfel de opinie nemodificat ar fi n contradicie cu opinia contrar sau cu imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare ale entitii, ca ntreg.
9

15.

(A se vedea pctul. A18)

16.

Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare ale entitii ca ntreg, dar, n contextual unui audit separat al unui element specific care este inclus n acele situaii financiare, auditorul consider, totui, adecvat s exprime o opinie nemodificat asupra acelui element, auditorul trebuie s fac acest lucru, doar dac: (a) Auditorului nu i se interzice prin lege sau reglementri s procedeze astfel; (b) Acea opinie este exprimat ntr-un raport al auditorului care nu este publicat alturi de raportul auditorului care conine opinia contrar sau n care este imposibil s se exprime o opinie; i (c) Elementul specific nu constituie o parte semnificativ major din setul complet de situaii financiare ale entitii.

17.

Auditorul nu trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la o component individual situaie financiar individual dintr-un set complet de situaii financiare dac auditorul a exprimat o opinie contrar sau s-a aflat n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la setul complet de situaii financiare ca ntreg. Acesta este cazulaplicabil chiar dac raportul auditorului asupra unei componente individuale a situaiilor financiare individuale nu este publicat o dat cu raportul auditorului care coine o opinie contrar sau n care a fost imposibil s se exprime o opinie. Acesta deoarece o component individual a situaiilore financiare individual se presupune c constituie reprezint o parte importantmajor din acele situaii financiare. ***
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 15.

Aplicare i alte materiale explicative


Domeniul de aplicare al prezentului ISA (A se vedea pctul. 1) A1. ISA 200 definete termenul de informaii financiare istorice drept informaiile exprimate n termeni financiari n raport cu o anumit entitate, derivate iniial din sistemul contabil al acelei entiti, cu privire la evenimentele economice care au loc n perioadele de timp anterioare sau cu privire la condiiile sau circumstanele economice la momente de timp din trecut.
10

A2. ISA 200 definete termenul de situaii financiare drept o reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusive a notelor aferente, cu scopul de a comunica resursele economice sau obligaiile unei entiti la un moment din timp sau modificrile acestora aferente unei perioade de timp, n conformitate cu un cadru de raportare financiar. Termenul se refer, de obicei, la un set complet de situaii financiare, aa cum prevd cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.
11

A3. ISA-urile sunt scrise n contextual unui audit al situaiilor financiare; acestea urmeaz s fie adaptate, dac este necesar, n circumstanele n care sunt aplicate unui audit al altor informaii financiare istorice, precum o component individual a situaiilore financiare individual sau un element specific al unei situaii financiare. Prezentul ISA ofer asisten n aceast privin. (Anexa 1 prezint exemple de astfel de alte informaii financiare istorice.)
12

A4. O misiune de asigurare rezonabil, alta dect un audit al informaiilor financiare istorire, este efectuat n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3000.
13

Considerente aferente acceptrii misiunii Aplicarea ISA-urilor (A se vedea pctul. 7) A5. ISA 200 prevede ca auditorul s se conformeze cu (a) cerinele etice relevante, inclusiv cele referitoare la independen, cu privire la misiunile de audit ale situaiilor financiare, i (b) toate ISA-urile relevante pentru audit. Acestea prevede, de asemenea, ca auditorul s se conformeze cu fiecare cerin dintr-un ISA, cu excepia cazului n care, ntregul ISA nu este relevant sau cerina nu este relevant deoarece reprezint o condiie care nu exist. n circumstane excepionale, auditorul poate considera necesar s se abat de la o cerin relevant dintr-un ISA, el efectund proceduri de audit alternative pentru a atinge obeictivul acelei cerine.14 A6. Conformitatea cu cerineele ISA-urilor relevante pentru auditul unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau al unui element specific dintr-o situaie financiar poate s nu fie practic atunci cnd auditorul nu este angajat s auditeze setul complet de situaii financiare ale entitii. n astfel de cazuri, auditorul nu are, de cele mai
ISA 200, punctul 13 litera (g). ISA 200, punctul 13 litera (f). ISA 200, punctul 2. ISAE 3000, Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice. ISA 200, punctele 4, 18 i 22-23.

10 11 12 13 14

multe ori, aceeai nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului su intern, ca un auditor care auditeaz, de asemenea, setul complet de situaii financiare ale entitii. De asemenea, auditorul nu deine probe de audit cu privire la calitaea general a nregistrrilor contabile sau a altor informaii contabile care ar trebui s fie dobndite n cadrul unui audit al unui set complet de situaii financiare ale entitii. n consecin, auditorul poate avea nevoie de probe suplimentare pentru a corobora probele de audit dobndite pe baza nregistrrilor contabile. n cazul unui audit al unui element specific al unei situaii financiare, anumite ISA-uri prevd o munc de audit care poate fi disproporionat fa de elementul care este supus auditului. De exemplu, cu toate c dispoziiile ISA 570 pot fi relevante n circumstanele unui audit al unei planificri a conturilor de creane, conformtiatea cu aceste dispoziii poate s nu fie practic, din cauza efortului de audit implicat. Dac auditorul ajunge la concluzia c un audit al unei componente independente a situaiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei situaii financiare, n conformtiate cu ISA-urile, poate s nu fie potrivit practic, auditorul poate discuta cu conducerea msura n care un alt tip de misiune ar fi mai potrivitractic.
15

Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar (A se vedea pctul. 8) A7. O component individual a situaiilore financiare individual sau un element specific al unei situaii financiare poate fi ntocmit/ ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil care are la baz un cadrul de raportare financiar stabilit de o organizaie autorizat sau recunoscut de normalizare pentru ntocmirea unui set complet de situaii financiare (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Dac acesta este cazul, determinarea acceptabilitii cadrului aplicabil poate implica luarea n considerare a msurii n care cadrul general include toate cerinele pe care le are la baz i care sunt relevante pentru prezentarea unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau a unui element specific dintr-o situaie financiar care furnizeaz prezentri adecvate de informaii. Formularea unei opinii (A se vedea pctul. 9) A8. Formularea unei opinii exprimate de ctre auditor depinde de cadrul de raportare financiar aplicabil i de orice legi sau reglementri aplicabile. n conformitate cu ISA ISA 700:
16 17

(a)

Atunci cnd cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la un set complet de situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, opinia auditorului trebuie, cu excepia cazului n care legislaia sau reglementrile prevd altfel, s utilizeze una dintre urmtoarele expresii: (i) situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil]; sau (ii) situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil]; i

15 16 17

ISA 570, Continuitatea activitii. ISA 200, punctul 8. ISA 700, punctele 35-36.

(b)

Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului prevede c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil].

A9. n cazul unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaii financiare, cadrul de raportare financiar aplicabil poate s nu abordeze, n mod expres, prezentarea situaiei financiare sau a elementului. Acesta poate fi cazul atunci cnd situaia n care cadrul de raportare financiar aplicabil are la baz un cadru de raportare financiar stability de o organizaie autorizat sau recunoscut de normalizare reglementare pentru ntocmirea unui set complet de situaii financiare (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Auditorul ia, deci, n considerare msura n care formularea estimat ateptat a opiniei este adecvat, din perspectiva cadrului de raportare financiar aplicabil. Factorii care pot afecta luarea n considerare de ctre auditor, cu privire la a utilizarriiea n opinie a expresiilor prezint fidel, sub toate aspectele semnificativedin toate punctele de vedere semnificative, sau furnizeaz o imagine corect i fidel din opinia auditorului includ:

Msura n care cadrul de raportare financiar aplicabil este limitat explicit sau implicit la ntocmirea unui set complet de situaii financiare. Msura n care componenta individual a situaiilora financiare individual sau elementul specific al unei situaii financiare:
o

Se va conforma integral acelor cerine din ale cadrului general, relevante pentru acea component a situaiilore financiare sau pentru acel element, i prezentarea situaiei financiare sau a elementului include notele aferente. Dac este necesar, n vederea pentru realizarearii unei prezentrii fidele, a se furniza prezentreai de informaii suplimentare fa de cele prevzute, n mod specific, de ctre cadrul general sau, n circumstane excepionale, a se efectua abatereai de la o cerin a cadrului general.

Decizia auditorului cu privire la formularea estimat ateptat a opiniei este un aspect ce ine de raionamentul professional. Aceasta poate fi afectat de msura n care utilizarea expresiilor prezint fidel, din toate punctele de vedere sub toate aspectele semnificative, sau furnizeaz o imagine corect i fidel n opinia auditorului asupra unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaii financiare ntocmit n conformitate cu un cadru de prezentare fidel este general acceptat n acea jurisdicie. Consideraii privind planificarea i desfurarea auditului (A se vedea pctul. 10) A10. Este necesar ca relevana fiecrui ISA s fie luat atent n considerare cu atenie. Chiar i atunci cnd numai un element specific al situaiei financiare constituie subiectul auditului, ISA-uri precum ISA 240 , ISA 550 i ISA 570 sunt, n principiu relevante. Acest aspect
18 19

18 19

ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 550, Pri afiliate

apare din cauza faptului c elementul poate fi denaturat drept rezultat al unei fraude, al tranzaciilor cu prile afiliate sau a unei aplicri incorecte a principiuluiezumiei de continuitateare a activitii sub incidena unui cerut de cadrul general de raportare financiar aplicabil. A11. Mai mult dect att, ISA-urile sunt elaborate n contextul unui audit al situaiilor financiare; acestea trebuie adaptate n funcie de necesitatea circumstanelor atunci cnd se aplic unui audit al unei singure componente a situaiilor financiare sau al unui anume element din situaia financiar . De exemplu, declaraiile scrise ale conducerii cu privire la un set complet de situaii financiare ar fi nlocuite de declaraiile scrise cu privire la prezentarea componetei situaiilorei financiare sau cu privire la elementul care este n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
20

A12. Atunci cnd se auditeaz o singura component a situaiilore financiare sau un anume element din situaia financiar n paralel cu auditul unui set complet de situaii financiare ale entitii, este posibil ca auditorul s poat utiliza probele de audit obinute ca parte din auditul setului complet de situaii financiare al entitii n auditul componentei situaiilorei financiare sau a elementului. Cu toate acestea, ISA-urile dispun cer ca auditorul sa planifice i s efectueze auditul componentei situaiilorei financiare sau a elementului n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia asupra componentei situaiilorei financiare sau asupra elementului. A13. n Ssituaiile financiare individuale care conin un set complet de situaii financiare, i majoritatea elementelor din respectivele situaii financiare, inclusiv notele aferente acestora, sunt interconectate. n acest sens, atunci cnd se auditeaz o singura component a situaiilore financiare sau un anumit element dintr-o situaie financiar, este posibil ca auditorul s nu poat lua n considerare componenta situaiilora financiare sau elementul izolat. n consecin, auditorul poate avea nevoie s efectueze proceduri n legtur cu aspectele interconectate astfel nct s ating obiectivele auditului. A14. Mai mult dect att, pragul de semnificaie stabilit pentru o singur component a situaiilore financiare sau pentru un anumit element din situaia financiar poate fi mai sczut dect pragul de semnificaie stabilit pentru setul complet de situaii financiare al entitii; acest aspect va afecta natura, plasarea n timp durata i amploarea procedurilor de audit i evaluarea denaturrilor necorectate. Formarea unei opinii i consideraii de privind raportarea (A se vedea pctele. 11, 14) A15. ISA 700 dispune ca auditorul, n vederea formrii unei opinii, s evalueze dac situaiile financiare ofer prezentri adecvate astfel nct s permit utilizatorilor s neleag efectul tranzaciilor semnificative i a evenimentelor asupra informaiilor exprimate prezentate n situaiile financiare . n cazul unei singure componente a situaiilor financiare sau a unui anumit element dintr-o situaie financiar, este important ca acea component a situaiilora financiare sau ca elementul respectiv, inclusiv notele aferente, din perspectiva dispoziiilor cerinelor cadrului general de raportare financiar aplicabil,
21

20 21

ISA 200, punctul 2. ISA 700, punctual 13 litera (e)

s furnizeze prezentri adecvate care s n vederea permiterii permit utilizatorilor s neleag informaiile exprimate prezentate n componenta situaiilora financiare sau n element, i efectul tranzaciilor semnificative i a evenimentelor asupra informaiilor prezentate exprimate n componenta situaiilora financiare sau n element. A16. Anexa 2 a prezentului ISA conine ilustrri posibile forme de rapoarte ale auditorilor asupra unei singure componente a situaiilor financiare sau asupra unui anumit element dintr-o situaie financiar. Opinia modificat, paragraful de observaie sau paragraful explicativ din raportul auditorului asupra unui set complet de situaii financiare ale entitii (A se vedea pctele. 14-15) A17. Chiar i atunci cnd opinia modificat asupra setului complet de situaii financiare ale entitii, paragraful de evideniere a unor aspecte observaie sau paragraful explicativ nu au legtur cu situaia financiar auditat sau cu elementul auditat, n continuare auditorul poate s considere adecvat s fac referire la modificare n alt paragraf explicativ dintr-un raportul al auditorului su, asupra componentei situaiilorei financiare sau asupra elementului, deoarece consider c este a fi relevant pentru nelegerea utilizatorilor cu privire la a componentei situaiilora financiare auditate, sau cu privire la a elementului auditat sau cu privire la a raportului auditorului aferent acestora (vezi ISA 706)
22

A18. ntr-un raport al auditorului asupra unui set complet de situaii financiare ale entitii, expresia unei imposibiliti a exprimrii unei opinii cu privire la rezultatele operaiunilor i a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, i o opinie nemodificat cu privire la poziia financiar sunt permise din momentul n care imposibilitatea exprimrii unei opinii a fost emis doar cu privire la rezultatele operaiunilor i fluxurilor de trezorerie i nu cu privire la situaiile financiare luate per ansamblu.
23

22

ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 6
23

ISA 510, Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale, punctul 8 i ISA 705, punctul A 16.

Anexa 1
(A se vedea pctul. A3)

Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare

Clauze n cadrul unui portofoliu de asigurare, privind conturile de creane, provizioane pentru conturile de creane, stocul, rspunderea pentru beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea nregistrat a imobilizrilor necorporale identificate sau rspunderea pentru survenit, dar neraportat, inclusiv notele aferente. Un program privind activele administrate extern i venitul dintr-un plan privat de pensii, inclusiv notele aferente. Un program privind activele corporale, inclusiv notele aferente Un program privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, inclusiv notele explicative. Un program privind participarea la profit sau bonusurile angajailor, inclusiv notele explicative.

Anexa 2
(A se vedea pctul. A16)

Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor financiare individuale i asupra unui element specific al unei situaii financiare

Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la o component individual a situaiilore financiare individual ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop general (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de prezentare fidel). Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la o component individuala a situaiilore financiar individuale ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop special (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de prezentare fidel). Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la un element specific, cont sau aspect al unei situaii financiare ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop special framework (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de conformitate).

Ilustraia 1: Circumstanele includ urmtoarele:


Un audit al unui bilan (de ex., o situaie financiar individual). Bilanul a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n conformitate cu dispoziiile Cadrului de Raportare Financiar din Jurisdicia X relevant pentru ntocmirea bilanului. Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de prezentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaiile financiare comune ale unei serii largi de utilizatori. Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea expresiei prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n cadrul opiniei auditorului.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat bilanul nsoitor al Companiei ABC Company la data de 31 decembrie 20X1 i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative (care alctuiesc mpreun situaia financiar). Responsabilitatea conducerii24 pentru situaia Financiar Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestei situaii financiare n conformitate cu acele cerine din Cadrul de Raportare Financiar din Jurisdicia X relevant pentru ntocmirea unei astfel de situaii financiare, i pentru acel control intern relevant, pentru ntocmirea situaiei financiare care s fie lipsit de denaturare semnificativ, fie cauzat de fraud sau eroare. Responsabilitea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia financiar pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu dispoziiile etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaia financiar este lipsit de denaturare semnificativ. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaia financiar. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiei financiare, fie cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei
24

Or other term that is appropriate in the context of the legal framework in the particular jurisdiction.Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal intr-o anumit jurisdicie

financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. 25 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit. Opinia n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, poziia financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, n conformitate cu acele dispoziii din Cadrul de Raportare Financiar din Jurisdicia X, relevant pentru ntocmirea acestei situaii financiare. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

25

n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.

Ilustraia 2: Circumstanele includ urmtoarele:


Un audit al unei situaii a ncasrilor i debursrilor plilor (de ex., o situaie financiar individual). Situaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii, n conformitate cu contabilitatea pe bauz de ncasri i pli debursri, pentru a rspunde la o solicitare de informaii despre fluxul de numerar primit de la un creditor. Conducerea poate alege ntre mai multe cadre de raportare financiar. Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de prezentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale unor utilizatori specifici.26 Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea propoziiei sintagmei prezint fidel, din toate punctele de vedere sub toate aspectele semnificative, n opinia auditorului. Distribuia sau utilozarea raportului auditorului nu este restricionat.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat situaia nsoitoare a ncasrilor i debursrplilor Companiei ABC aferente anului financiar care se ncheie la 31 decembrie 20X1 i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative (care alctuiesc mpreune situaia financiar). Situaia financiar a fost ntocmit de ctre conducere utiliznd contabilitatea pe baz de ncasri i plidebursri descris n Nota X. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
27

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestei situaii financiare n conformitate cu contabilitatea pe baz de nsasri i pli debursri descris n Nota X; aceasta include determinarea contabilitii pe baz de nsasri i debursri pli drept o baz acceptabil pentru ntocmirea situaiei financiare n circumstanele date, i pentru acel controlul intern pe care conducerea l considerdetermin necesar pentru a permite ntocmirea situaiei financiare care s fie lipsit de denaturare semnificativ, fie cauzat fie de fraud sau fie de eroare.

26

27

ISA 800 conine dispoziii i ndrumri privind forma i coninutul situaiei financiare ntocmit n conformitate cu un cadru general cu scop special. Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specific.

Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia financiar pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu dispoziiile etice, i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaia financiar este lipsit de denaturriare semnificative Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaia financiar. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiei financiare, fie cauzat fie de fraud fiesau de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.28 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit. Opinia n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, sub toate aspectele semnificativedin toate punctele de vedere semnificative, ncasrile i debursrile plile Companiei ABC aferente anului financiar care s-a ncheiat la 31 decembrie 20X1, n conformtiate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli debursri descris n Nota X. Baza contabil Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra Notei X la situaia financiar, care descrie baza cadrul contabil. Situaia financiar este ntocmit pentru a furniza informaii Creditorului XYZ. Drept urmare, situaia poate s nu corespund altori scopuri. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

28

n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evalurilor ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.

Ilustraia 3: Circumstanele includ urmtoarele:

Un audit al rspunderii pentru pagubele care au avut loc dar care nu au fost raportate dintr-un portofoliu de asigurri (de ex., un element, cont sau aspect al unei situaii financiare). Informaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiar stability de un organ de reglementare pentru a rspunde cerinelor acelui reglementator. Conducerea nu poate alege cadrul de raportare financiar. Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de conformitate conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici.29 Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. Distribuia raportului auditorului este restricionat.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat tabelul nsoitor al rspunderii pentru pagubele situaia ntocmit de companie pentru pagubele care au avut loc, dar care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC la data de 31 decembrie 20X1 (tabelul). Tabelul Situaia a fost ntocmit de ctre conducere pe baza [a se descrie prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de reglementare]. Responsabilitatea conducerii pentru situaietabel
30

Conducerea este responsabil de ntocmirea tabelului situaiei n conformitate cu [a se descrie prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de reglementare], i pentru acel controlul intern pe care conducerea l determin consider necesar, pentru a permite ntocmirea tabelului situaiei care s fie lipsit de fr denaturriare semnificative, fie cauzate fie de fraud sau fie de eroare. Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la tabel situaie pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd cer conformitatea cu dispoziiile etice, i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care tabelul situaia este lipsit de denaturriare semnificative.

29

30

ISA 800 conine dispoziii i ndrumri privind forma i coninutul situaiei financiare ntocmit n conformitate cu un cadru general cu scop special. Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specific.

Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaietabel. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiei tabelului, fie cauzat fie de fraud fie sau de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a tabeluluisituaiei, n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei.tabelului. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit. Opinia n opinia noastr, informaiile financiare din tabelul situaia privind rspunderea pentru pentru pagubele care au avut loc, dar care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC de la data de 31 decembrie 20X1 sunt ntocmite, sub toate aspectele din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu [a se descrie prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de reglementare]. Baza contabil i restricionarea distribuiei Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra Notei X la situaie tabel, care descrie cadrulbaza contabil. Tabelul Situaia este ntocmit pentru a i permite Companiei de asigurri ABC s ndeplineasc cerinele organului de reglementare DEF. Prin urmare, tabelul situaia poate s nu fie adecvat n alte scopuri. Raportul nostru este adresatintenionat exclusiv Companiei de asigurri ABC i organului de reglementare DEF i nu ar trebui distribuit altor pri dect Companiei de asigurri ABC i organului de reglementare DEF. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]