Sunteți pe pagina 1din 43

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 41

Agricultura

Acest Standard Internaional de Contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC n decembrie 2000 i intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd la 1 ianuarie 2003. IAS 41 (2001) Introducere 1. IAS 41 prescrie tratamentul contabil, prezentarea situaiilor financiare i prezentrile de informaii referitoare la activitile agricole, subiect ce nu a mai fost abordat n alte Standarde Internaionale de Contabilitate. Activitatea agricol reprezint modul n care o ntreprindere transform animalele vii sau plantele (active biologice) pentru vnzare, n produse agricole sau n active biologice adiionale. 2. Printre altele, IAS 41 prescrie tratamentul contabil al activelor biologice pe durata dezvoltrii lor, transformrilor genetice, producerii i procrerii i pentru evaluarea iniial a produciei agricole la momentul recoltrii. Aceasta cere evaluarea la valoarea just, mai puin costurile estimate de la punctul de vnzare, de la recunoaterea iniial a activelor biologice i pn la recoltare, n mod diferit fa de procedeul aplicat biologice i pn la recoltare, n mod diferit fa de procedeul aplicat atunci cnd valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil la data recunoaterii iniiale. Cu toate acestea IAS 41 nu trateaz procesarea produciei agricole dup recoltare, de exemplu, procesul de transformare a strugurilor n vin sau a lnii n fir. 3. Se presupune c valoarea just a unui activ biologic nu poate fi evaluat n mod credibil. Cu toate acestea, aceast ipotez poate fi respins doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care preurile sau valorile determinate pe pia nu sunt disponibile i pentru care estimrile alternative ale valorii juste sunt determinate n aa fel nct nu pot fi credibile. n acest caz, IAS 41 cere ca o ntreprindere s evalueze acel activ biologic la cost, minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere. Odat ce valoarea just a unui astfel de activ biologic devine msurabil n mod credibil, o ntreprindere trebuie s-1 evalueze la valoarea just, minus costurile estimate la punctul de vnzare. 4. IAS 41 cere includerea n profitul net sau n pierderea net n perioada n care apare a oricrei modificri a valorii juste, mai puin costurile estimate de la punctul de vnzare ale unui activ biologic. n agricultur, o modificare a atributelor fizice ale unui animal sau plant mresc sau micoreaz n mod direct beneficiile economice ale ntreprinderii. O pepinier care aplic pentru contabilizarea unei tranzacii modelul costului istoric poate s nu raporteze profit pn la prima recolt i vnzare, probabil la 30 de ani dup plantare. Pe de alt parte, prin aplicarea unui model contabil prin care se recunoate i se evalueaz dezvoltarea biologic utiliznd valorile juste curente, modificrile acesteia se raporteaz pe ntreaga durat de timp ntre plantare i recoltare. 5. IAS 41 nu stabilete principii noi pentru terenurile folosite pentru agricultur. n schimb, o ntreprindere aplic IAS 16, Imobilizri corporale, sau IAS 40, Investiii imobiliare, depinznd de circumstane. IAS 16 cere ca terenul s fie evaluat fie la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate, fie la valoarea reevaluat. IAS 40 cere ca o investiie imobiliar s fie evaluat la valoarea ei just, sau la cost minus orice pierderi din depreciere

cumulate. Activele biologice care sunt legate n mod fizic de teren (de exemplu, copacii dintro plantaie) sunt evaluate la valoarea lor just minus costurile estimate la punctul de vnzare, separat de teren. 6. IAS 41 cere ca o subvenie guvernamental necondiionat pentru un activ biologic evaluat la valoarea just minus costurile estimate de la punctul de vnzare, s fie recunoscut ca venit atunci i numai atunci cnd este sigur c subvenia guvernamental va fi primit. Dac o subvenie guvernamental este condiionat, incluznd i cazul n care acordarea unei subvenii este condiionat de neangajarea n activiti agricole, o ntreprindere trebuie s recunoasc aceast subvenie ca venit, atunci i doar atunci, cnd sunt ndeplinite condiiile impuse pentru acordarea subveniei. Dac o subvenie guvernamental este aferent unui activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate, atunci se aplic IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. 7. IAS 41 intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie 2003. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. 8. IAS 41 nu stabilete prevederi tranzitorii specifice. Adoptarea IAS 41 este contabilizat n conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. 9. Anexa A ofer exemple ilustrative privind aplicarea lui IAS 41. Anexa B, Baza pentru concluzii, sintetizeaz motivele care au determinat Consiliul s adopte prevederile stabilite n IAS 41.

IAS 41 (2001)

Cuprins

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 41


Agricultura
OBIECTIV Paragrafe ARIE DE ..1 - 4 APLICABILITATE

DEFINIII 5 -9 Agricultur Definiii conexe 5- 7 Definiii generale 8- 9

RECUNOATERE EVALUARE... 10-33 Ctiguri i pierderi Incapacitatea evalurii n mod credibil a valorii juste 30-33

I 26-29

SUBVENII GUVERNAMENTALE. 34-38 PREZENTAREA INFORMAIILOR 39-57 Prezentare 39 Prezentarea informaiilor 40-57 Generaliti 40-53 Prezentri de informaii suplimentare pentru active biologice pentru care valoarea just nu poate fi msurat n mod credibil 54-56 Subvenii guvernamentale 57 DATA INTRRII N VIGOARE 58-59 I PREVEDERI TRANZITORII

MODIFICRI ALE STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE EXISTENTE ANEXA A EXEMPLE ILUSTRATIVE ANEXA B BAZA PENTRU CONCLUZII Aspecte generale B1 - 2 Necesitatea unui Standard Internaional de Contabilitate despre agricultur B3 - 7 Arie de aplicabilitate 12 Evaluare B13-60 Active biologice B13-40 Valoare just vs. cost 21 Ierarhizarea evalurii valorii juste B27-31 Frecvena evalurii valorii juste B32 Evaluare independent B33 Imposibilitatea evalurii valorii juste n mod credibil B34 -37

B8-

B13-

Ctiguri i pierderi B38-40 Producia agricol B41-46 Contracte de vnzri 54 Terenuri asociate activitii agricole B55-57 Imobilizri necorporale B58-60 Cheltuieli ulterioare 62 Subvenii guvernamentale B63-73 Prezentarea informaiilor B74-81 Prezentarea separat a modificrilor fizice i a celor de pre B74-77 Separarea ctigurilor sau a pierderilor B78-79 Alte prezentri de informaii B80-81 Sinteza modificrilor la E65 B82

B47-

B61-

IAS 41 (2001)

Standardul Internaional de Contabilitate IAS41


Agricultura
Standardele care au fost tiprite cu litere de tip italic aldin trebuie citite n contextul materialului de fond i al recomandrilor de implementare din acest Standard, precum i n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Contabilitate. Standardele Internaionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefa. Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil, modul de prezentare al situaiilor financiare i prezentrile de informaii ce se refer la activiti agricole. Arie de aplicabilitate 1. Prezentul Standard se va aplica pentru contabilizarea urmtoarelor, atunci cnd acestea se refer la activiti agricole: (a) active biologice; (b) producia agricol la punctul de recoltare i (c) subveniile guvernamentale tratate n paragrafele 34-35. 2. Prezentul Standard nu se aplic: (a) terenurilor asociate activitilor agricole (a se vedea IAS 16, Imobilizri corporale, i IAS 40, Investiii imobiliare); i

(b) activelor necorporale asociate activitilor agricole (a se vedea IAS 38, Active necorporale). 3. Prezentul Standard se aplic produciei agricole, care reprezint produsul obinut din activele biologice ale ntreprinderii la momentul recoltrii. Dup aceea se aplic IAS 2, Stocuri sau alt Standard Internaional de Contabilitate aplicabil. Prin urmare, prezentul Standard nu trateaz procesarea produselor obinute dup recoltare, de exemplu transformarea n vin a strugurilor obinui de ctre un viticultor. Un astfel de proces nu este inclus n definiia activitilor agricole din prezentul Standard, dei poate fi considerat ca o extensie logic i natural a activitii agricole exemplificate mai sus, evenimentele care au loc fiind similare unei transformri biologice. 4. Tabelul de mai jos ofer exemple de active biologice, produse agricole i produse ce rezult ca urmare a prelucrrii ce are loc dup recoltare: Active biologice Oi Copacii dintr-o plantaie Plantele Vacile de lapte Porci Arbuti Via-de-vie Pomi fructiferi Produsul agricol Ln Buteni Bumbac Trestie de zahr Lapte Carcase Frunze Struguri Fructe culese Produse rezultate prin procesare dup recoltare Fire, Covoare Cherestea Haine, mbrcminte Zahr Brnz Crnciori, unc prelucrat Ceai, tutun tratat Vin Fructe prelucrate

Definiii Agricultur Definiii conexe 5. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu urmtoarele sensuri specificate: Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o ntreprindere a transformm activelor biologice, n scopul vnzrii n producie agricol sau n active biologice adiionale. Producia agricol reprezint produsul recoltat din activele biologice ale ntreprinderii. Un activ biologic este un animal via sau o plant. Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, transformare genetic, producere i procreare care aduc modificri calitative sau cantitative unui activ biologic. Un grup de active biologice reprezint gruparea animalelor vii sau a plantelor similare. Recolta reprezint separarea produciei dintr-un activ biologic sau ncetarea vieii activului biologic.

6. Activitatea agricol acoper o varietate de activiti; de exemplu, creterea de animale, culturi perene i anuale, pomicultura i alte tipuri de plantaii, floricultura, silvicultura, piscicultura (inclusiv cresctorii de pete). n aceast diversitate exist totui cteva caracteristici comune: (a) Capacitatea de schimbare. Plantele vii i animalele sunt capabile de transformri biologice; (b) Administrarea schimbrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin mrirea sau cel puin stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul nutritiv, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Modul de administrare face ca activitatea agricol s se disting de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum sunt pescuitul oceanic sau defriarea) nu sunt activiti agricole i (c) Msurarea gradului de schimbare. Modificarea calitii (de exemplu, meritul genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau a cantitii (de exemplu, numrul animalelor de prsil, greutatea, cubajul, lungimea sau diametrul fibrelor i numrul de boboci), determinat de transformrile biologice este evaluat i monitorizat ca i funcie de rutin a administrrii. 7. n urma transformrii biologice rezult urmtoarele tipuri de produse: (a) modificri ale activelor prin (i) cretere (sporirea cantitii sau mbuntirea calitii unui animal sau plant); (ii) degenerare (o scdere a cantitii sau o deteriorare a calitii unui animal sau plant); sau (iii) procrearea (crearea de animale vii sau plante adiionale) sau (b) obinerea unor produse agricole, ca de exemplu, latex, ceai, ln sau lapte. Definiii generale 8. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul Standard avnd semnificaia specificat: Pia activ este o pia unde exist toate din urmtoarele condiii: (a) Elementele comercializate pe pia sunt omogene; (b) La orice moment de timp pe pia pot fi gsii vnztori i cumprtori interesai; i (c) Preurile sunt disponibile publicului . Valoarea contabil este valoarea la care este recunoscut n bilan un activ. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi tranzacionat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Subvenii guvernamentale a se vedea definiia din IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. Valoarea just a unui activ este bazat pe condiia i localizarea lui curent. Ca urmare, de exemplu, valoarea just a unei vaci de lapte dintr-o ferm reprezint preul acesteia pe piee relevante, minus transportul i alte costuri suferite pentru aducerea la pia a respectivului animal. Recunoatere si evaluare

10. O ntreprindere trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol atunci i doar atunci cnd: (a) ntreprinderea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor anterioare; (b) este probabil ca beneficii economice viitoare asociate activului s curg ctre ntreprindere; i (c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat n mod credibil. 11. n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat de, de exemplu, deinerea legal de vite sau nsemnarea lor sau altfel marcarea acestora la achiziie, natere sau nrcare. Beneficiile viitoare sunt n mod normal evaluate prin msurarea atributelor fizice semnificative. 12. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea just minus costurile estimate de la punctul de vnzare, cu excepia situaiei descrise n paragraful 30, atunci cnd valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil. 13. Produsele agricole recoltate trebuie evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. O astfel de evaluare este costul la acea dat, cnd se aplic IAS 2, Stocuri, sau alt Standard Internaional de Contabilitate. 14. Costurile la punctul de vnzare includ comisioanele brokerilor i dealerilor, taxele impuse de organele de reglementare i bursele de mrfuri i taxele de transfer i cele vamale. Costurile la punctul de vnzare exclud transportul i alte costuri necesare pentru a vinde activele pe pia. 15. Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau produs agricol se poate face mai uor prin gruparea activelor biologice sau produselor agricole n funcie de atributele lor semnificative, de exemplu, n funcie de vrst sau calitate. O ntreprindere selecteaz atributele n conformitate cu atributele utilizate pe pia la stabilirea preurilor. 16. ntreprinderea ncheie adesea contracte pentru a vinde activele ei biologice sau produsele agricole la o dat viitoare. Preurile contractelor nu sunt n mod neaprat necesar relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece valoarea just reflect valoarea pe piaa curent pe care se ncheie o tranzacie ntre un vnztor i un cumprtor n cunotin de cauz. Ca urmare, valoarea just a unui activ biologic sau produs agricol nu este ajustat datorit existenei unui contract. n unele situaii, un contract de vnzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate constitui un contract oneros, aa cum este definit n IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente. IAS 37 se aplic contractelor oneroase. 17. Dac pentru un activ biologic sau un produs agricol exist o pia activ, cotaia pe acea pia reprezint o baz adecvat pentru determinarea valorii juste a activului. Dac o ntreprindere are acces la diferite piee active, ntreprinderea utilizeaz piaa cea mai relevant. De exemplu, dac o ntreprindere are acces pe dou piee active, va utiliza preul de pe piaa ce se ateapt a fi utilizat. 18. Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o ntreprindere utilizeaz unul sau mai multe dintre urmtoarele criterii: (a) preul de tranzacie pe pia cel mai recent care arat faptul c nu au existat modificri semnificative n circumstanele

economice ntre data bilanului i data la care s-a realizat tranzacia; (b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; i (c) etaloane de sector cum ar fi valoarea unei livezi, exprimat prin numrul de puiei la hectar sau valoarea cirezii, exprimat prin kilograme de carne. 19. n unele situaii, sursele de informaii enumerate n paragraful 18 pot sugera concluzii diferite privind valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a ajunge la cea mai credibil estimare a valorii juste dintr-un domeniu relativ restrns de estimri rezonabile, o ntreprindere ia n considerare motivele apariiei unor astfel de diferene. 20. n unele circumstane, pentru un activ biologic, preurile sau valorile determinate pe pia pentru condiia curent a activului pot s nu fie disponibile. n aceste circumstane, pentru determinarea valorii juste o ntreprindere utilizeaz valoarea curent net a fluxurilor de numerar din activ, actualizate la rata nainte de impozitare determinat de fluctuaiile pieei. 21. Obiectivul calculrii valorii curente a fluxurilor de numerar estimate este de a determina valoarea just a unui activ biologic aflat n starea i locaia curent. Pentru determinarea ratei de actualizare adecvate i pentru estimarea fluxurilor de numerar nete estimate, o ntreprindere ia n considerare calcularea valorii curente. Condiia curent a unui activ biologic exclude orice creteri valorice rezultate din transformri biologice suplimentare i din activitile viitoare ale ntreprinderii, cum sunt cele referitoare la ameliorarea transformrilor biologice viitoare, recoltelor i vnzrilor. 22. O ntreprindere nu include fluxurile de numerar la finanarea activelor, fiscalitate sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii crcilor dup recoltare). 23. ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, vnztorii i cumprtorii n cunotin de cauz iau n considerare posibilitatea variaiilor fluxurilor de numerar. Rezult c valoarea just reflect posibilitatea apariiei unor astfel de variaii. n consecin, o ntreprindere ncorporeaz estimrile potenialelor fluctuaii ale fluxurilor de numerar fie n fluxurile de numerar estimate, fie n rata de actualizare, fie ntr-o combinaie a celor dou. Pentru determinarea ratei de actualizare, o ntreprindere utilizeaz ipoteze consecvente cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de numerar, pentru a evita efectul rezultat ca urmare a ignorrii sau dublrii unora dintre ipoteze. 24. Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n special cnd: (a) au avut loc puine transformri biologice de la costurile iniial suportate (de exemplu, pentru semini plantat imediat nainte de o dat a bilanului); sau (b) atunci cnd impactul transformrii biologice asupra preului nu se ateapt a fi semnificativ (de exemplu, pentru creterea iniial ntr-o plantaie de pini care are un ciclu de producie de 30 de ani). 25. Activele biologice sunt adesea ataate terenului pe care se afl (de exemplu, copacii dintro plantaie). Pentru activele biologice care sunt ataate terenului pe care se afl poate s nu existe pia separat, dar poate s existe pia pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, teren i amenajri ale acestuia considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii

juste a activelor biologice, o ntreprindere poate s utilizeze informaii referitoare la activele combinate. De exemplu, pentru a se determina valoarea just a activelor biologice valoarea just a terenului ca atare i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate. Ctiguri i pierderi 26. Ctigul sau pierderea care apare la recunoaterea iniial a unui activ biologic recunoscut la valoarea just minus costurile estimate de la punctul de vnzare i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare trebuie incluse n profitul net sau pierderea pe perioada pe care apar. 27. La recunoaterea iniial a unui activ biologic se pot nregistra pierderi, deoarece, la determinarea valorii juste, costurile estimate la punctul de vnzare sunt deduse, mai puin costurile estimate la punctul de vnzare al activului biologic. Recunoaterea iniial a unui activ biologic poate genera i un ctig, de exemplu atunci cnd se nate un viel. 28. Un ctig sau o pierdere care apare la recunoaterea iniial a produselor agricole la valoarea just minus costurile estimate de la punctul de vnzare trebuie inclus n profitul sau pierderea net pe perioada pe care apar. 29. La recunoaterea iniial a produciei agricole dup recoltare poate aprea un ctig sau o pierdere. Incapacitatea evalurii n mod credibil a valorii juste 30. Se presupune c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil pentru un activ biologic. Cu toate acestea, aceast ipotez poate fi ignorat doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care nu sunt disponibile preuri sau valori determinate pe pia i pentru care estimrile alternative ale valorii juste nu sunt credibile. n aceste situaii, acel activ biologic trebuie evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din deteriorare acumulate. Odat ce valoarea just a unui astfel de activ biologic poate fi estimat n mod credibil, o ntreprindere trebuie s-l evalueze la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare. 31. Ipoteza din paragraful 30 poate fi ignorat doar la recunoaterea iniial. O ntreprindere care a evaluat anterior un activ biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare continu se evalueze activul biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare pn la vnzarea lui. 32. n toate cazurile, o ntreprindere evalueaz produsele agricole la data recoltrii la valoarea lor just minus costurile estimate la punctul de vnzare. Prezentul Standard reflect ideea c valoarea just a produselor agricole la data recoltrii poate fi ntotdeauna evaluat n mod credibil. 33. Pentru determinarea costului, amortizrii acumulate i pierderilor din depreciere acumulate, o ntreprindere aplic IAS 2, Stocuri, IAS 16, Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor. Subvenii guvernamentale

34. O subvenie guvernamental necondiionat, n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare, trebuie recunoscut ca i venit atunci i doar atunci cnd subvenia guvernamental devine crean. 35. Dac o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare este condiionat, de exemplu cnd acordarea unei subvenii guvernamentale impune ntreprinderii neangajarea n activiti agricole specificate, o ntreprindere trebuie s recunoasc subvenia ca l venit atunci i doar atunci cnd condiiile impuse pentru acordarea subveniei sunt ndeplinite. 36. Termenii i condiiile pentru acordarea subveniilor guvernamentale variaz. De exemplu, acordarea unei subvenii guvernamentale poate impune unei ntreprinderi s cultive pmntul ntr-o anumit zon pentru cinci ani i returnarea subveniei dac cultivarea pmntului dureaz mai puin de cinci ani. n aceast situaie, subvenia guvernamental nu este recunoscut ca i venit pn la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dac condiiile de acordare a subveniei permit ca o parte din subvenie s fie reinut o dat cu trecerea timpului, ntreprinderea recunoate subvenia ca i venit, proporional, pn la expirarea duratei de timp impuse pentru acordarea subveniei. 37. IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental se aplic pentru o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea IAS 20, paragraful 30). 38. Prezentul Standard cere aplicarea unui tratament diferit fa de cel cerut de IAS 20, n situaia unei subvenii guvernamentale n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare sau n cazul n care acordarea unei subvenii guvernamentale impune ntreprinderii neangajarea de activiti agricole specificate. IAS 20 se aplic doar pentru o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate. Prezentarea informaiilor Generaliti 40. O ntreprindere trebuie s prezinte ctigul sau pierderea cumulat din perioada curent la recunoaterea iniial a activelor biologice i produselor agricole i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare a activelor biologice. 41. ntreprinderea trebuie s ofere o descriere a fiecrui grup de active biologice. 42. Prezentarea cerut de paragraful 41 poate lua forma unei descrieri narative sau cuantificate. 43. ntreprinderea este ncurajat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui grup de active biologice, distingnd ntre active biologice consumabile i de reproducere sau ntre active biologice mature i imature, dup caz. De exemplu, o ntreprindere poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile i de reproducere pe grupe. ntreprinderea poate, n continuare, mpri acele valori contabile pe active mature i imature. Aceste distincii ofer

informaii care pot fi utile la evaluarea momentului apariiei fluxurilor de numerar viitoare. ntreprinderea prezint fundamentarea unor astfel de distincii. 44. Activele biologice consumabile sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate produciei de carne, animalele pstrate pentru vnzare, petii din fermele piscicole, culturi cum ar fi porumbul i grul i copacii crescui pentru cherestea. Activele biologice de reproducere sunt cele care nu sunt active biologice consumabile; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii crescui pentru lemn de foc, dar netiai. Activele biologice de reproducere nu sunt produse agricole, ci sunt autoregeneratoare. 45. Activele biologice pot fi clasificate ca active biologice fie mature, fie imature. Activele biologice mature sunt cele care au dobndit caracteristici de recoltat (pentru cele consumabile) sau care se preteaz la recoltri periodice (pentru cele de reproducere). 46. Dac nu sunt prezentate n informaiile publicate cu situaiile financiare, ntreprinderea trebuie s descrie: (a) natura activitilor sale, care implic fiecare grup de active biologice; i (b) msuri nonfinanciare ori estimri ale cantitilor fizice de: (i) active biologice ale ntreprinderii pentru flecare grup la sfritul perioadei; i (ii) produse agricole n cursul perioadei. 47. ntreprinderea trebuie s prezinte metodele i prezumiile semnificative aplicate la determinarea valorii juste a fiecrui grup de produse agricole la punctul de recoltare i a fiecrui grup de active biologice. 48. ntreprinderea trebuie s prezinte valoarea just minus costurile de vnzare estimate la punctul de vnzare a produselor agricole recoltate n cursul perioadei, determinat la punctul de recoltare. 49. ntreprinderea trebuie s prezinte: (a) existena i valorile contabile ale activelor biologice al cror titlu este restricionat i valorile contabile ale activelor biologice cu care se garanteaz obligaii; (b) valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziia de active biologice; i (c) strategiile de management al riscului financiar legate de activitatea agricol. 50. ntreprinderea trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor va/orii contabile a activelor biologice ntre nceputul i sfritul perioadei curente. Nu sunt necesare informaii comparative. Reconcilierea trebuie s includ: (a) ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare; (b) creteri datorate achiziiilor; (c) reduceri datorate vnzrilor; (d) reduceri datorate recoltrii; (e) creteri rezultate din combinri de ntreprinderi; (f) diferenele de curs nete rezultate din conversia situaiilor financiare ale unei entiti strine; i (g) alte modificri.

51. Valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare a unui activ biologic se pot modifica datorit att modificrilor fizice, ct i modificrilor de pre de pe pia. Prezentarea separat a modificrilor fizice i de pre este util la evaluarea performanelor perioadei curente i a perspectivelor, mai ales atunci cnd ciclul de producie este mai mare de un an. n astfel de cazuri, ntreprinderea este ncurajat s prezinte, pe grupuri sau altfel, valoarea modificrii valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare inclus n profitul net sau pierderea datorat modificrilor fizice i de pre. Aceste informaii sunt, n general, mai puin utile atunci cnd ciclul de producie este mai mic de un an (de exemplu, la creterea de gini sau la cultivarea de cereale). 52. Transformarea biologic are drept consecine o serie de modificri fizice creterea, transformarea genetic, producia i procrearea, fiecare fiind observabil i comensurabil. Fiecare dintre aceste modificri fizice este direct proporional cu beneficiile economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorat recoltrii este i o modificare fizic. 53. Activitatea agricol este deseori riscurilor climaterice, de boli i altor riscuri naturale. Dac un eveniment apare pentru c datorit mrimii, naturii sau incidenei sale este relevant pentru nelegerea performanelor ntreprinderii pentru perioada respectiv, natura i valoarea elementelor conexe de venituri i cheltuieli sunt prezentate conform 1AS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Exemplele includ epidemiile, inundaiile, secetele prelungite sau ngheurile i invaziile de insecte. Prezentri suplimentare de informaii pentru active biologice n cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil 54. Dac ntreprinderea evalueaz activele biologice la costul lor minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate (a se vedea paragraful 30) la sfritul perioadei, ntreprinderea trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice: (a) o descriere a activelor biologice; (b) o explicaie, n sensul c valoarea just nu poate fi evaluat credibil; (c) dac este posibil, intervalul de estimri n cadrul cruia este posibil s se afle valoarea just; (d) metoda de amortizare utilizat; (e) duratele utile de via i ratele de amortizare folosite; i (f) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile din depreciere cumulate) la nceputul i sfritul perioadei. 55. Dac, n cursul perioadei curente, o ntreprindere nregistreaz activele biologice la cost minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate (a se vedea paragraful 30), ntreprinderea trebuie s prezinte ctigul sau pierderea recunoscut la nstrinarea unor astfel de active biologice, iar reconcilierea cerut de paragraful 50 trebuie s prezinte valorile asociate acestor active biologice separat. n plus, reconcilierea trebuie s Includ urmtoarele valori incluse n profitul net sau pierderea asociat acelor active biologice: (a) pierderile din depreciere; (b) reluarea pierderilor din depreciere; i (c) amortizarea.

56. Dac valoarea just a activelor biologice nregistrate anterior la cost minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate poate fi evaluat credibil n cursul perioadei curente, ntreprinderea trebuie s prezinte pentru acele active biologice: (a) o descriere a activelor biologice; (b) de ce poate fi valoarea just evaluat credibil; i (c) efectul modificrii. Subvenii guvernamentale 57. O ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele aspecte legate de activitatea agricol acoperit de prezentul Standard: (a) natura l ntinderea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare; (b) condiii nendeplinite i alte contingene ataate subveniilor guvernamentale; i (c) reduceri semnificative ateptate privind nivelul subveniilor guvernamentale. Data intrrii n vigoare si prevederi tranzitorii 58. Acest Standard Internaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie 2003. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o ntreprindere aplic acest Standard pentru perioadele care ncep nainte de 1 ianuarie 2003, ea trebuie s prezinte acest fapt. 59. Acest Standard nu stabilete nici un fel prevederi tranzitorii specifice. Adoptarea acestui Standard este contabilizat n conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. IAS 41 (2001) Modificri ale Standardelor Internaionale de Contabilitate existente Acest Standard modific Standardele Internaionale de Contabilitate existente, dup cum se arat mai jos. Pentru scopul acestei publicaii, noul text este trecut n raster gri, iar textul ters este trecut n raster gri i tiat. Amendamente la IAS 2, Stocuri Acest Standard amendeaz paragraful 1 al IAS 2 (revizuit 1993), astfel: 1. Acest Standard va fi aplicat pentru contabilitatea stocurilor n situaiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu excepia stocurilor menionate mai jos: (a) producia n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, incluznd i contractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11, Contracte de construcie); (b) instrumentele financiare; i (c) stocurile de animale, produse agricole, forestiere, i minereuri i produsele agricole care aparin productorilor, n cazul n care sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici bine stabilite n anumite sectoare ; i (d) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura) .

Acest Standard introduce urmtorul subtitlu i noul paragraf 16A ntre paragrafele 16 i 17 ale IAS 2 (revizuit 1993): Costul produciei agricole recoltate din activele biologice 16A. Conform IAS 41, Agricultura, stocurile compuse din producia agricol pe care o ntreprindere a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valorile juste mai puin costurile estimate la punctul de vnzare, la momentul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat, pentru aplicarea acestui Standard. Modificri ale IAS 16, Imobilizri corporale Acest Standard modific paragraful 2 al IAS 16 (revizuit 1998) dup cum urmeaz: 2. Acest Standard nu este aplicabil pentru: (a) active biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura) pdurilor i resurselor naturale regenerabile similare; i (b) concesiuni miniere, prospeciuni i extracii de minereu, de petrol, gaze naturale i resurse naturale neregenerabile. Oricum acest Standard se aplic imobilizrilor corporale destinate dezvoltrii sau ntreinerii activitilor sau activelor prevzute la literele (a) i (b) de mai sus i care pot fi individualizate. Modificri ale IAS 17, Leasing Acest Standard modific paragraful l al IAS 17 (revizuit 1997) dup cum urmeaz: 1. Acest Standard trebuie aplicat n contabilizarea tuturor tranzaciilor de leasing, cu excepia celor de mai jos: (a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a ieiului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare; resurselor naturale, cum ar fi: iei, gaze naturale, lemn, metale i alte zcminte minerale;i (b) contracte de acordare a licenei pentru bunuri ca: filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. Totui, acest Standard nu trebuie aplicat evalurii: (a) de ctre locatari a investiiei imobiliare deinute n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare); sau (b) de ctre locatori a investiiei imobiliare nchiriat n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare); (c) de ctre locatari a activelor biologice deinute n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41, Agricultura); sau (d) de ctre locatori a activelor biologice nchiriate n baza unui contract de leasing operaional(a se vedea IAS 41, Agricultura). Acest Standard amendeaz paragraful 24 al IAS 17 (revizuit 1997) dup cum urmeaz: 24. n plus, cerinele de prezentare prevzute de IAS16, Imobilizri corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale i IAS 40, Investiii imobiliare i IAS 41,

Agricultura, se aplic valorilor bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing financiar i care sunt contabilizate de ctre locatar ca achiziii de active. Acest Standard amendeaz paragraful 48A al IAS 17 (revizuit 1997) dup cum urmeaz: 48A n plus, activelor nchiriate n baza unui contract de leasing operaional li se aplic cerinele referitoare la prezentarea informaiilor, conform IAS 16, Imobilizri corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale i IAS 40, Investiii imobiliare i IAS 41, Agricultura. Modificri ale IAS 18, Venituri din activiti curente Acest Standard modific paragraful 6 al I AS 18 (revizuit 1993) dup cum urmeaz 6. Acest standard nu se ocup de veniturile din activitile curente provenite din: (a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing); (b) dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate); (c) contracte de asigurri ale societilor de asigurri; (d) modificri ale valorii juste a activelor i datoriilor financiare sau cedarea acestora ( a se vedea IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare care va fi tratat ntr-un Standard referitor la instrumentele financiare); (e) modificri ale valorii altor active curente; (f) recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor n valoarea just a activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura); creteri normale ale cirezilor i ale produselor agricole i forestiere; i (g) recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura);i (hg) extracia produselor mineraliere. Modificri ale IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental Acest Standard adaug nc o excepie de la aria de aplicabilitate a IAS 20 (reformulat 1994): 2. Acest Standard nu opereaz cu: (d) subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura. Modificri ale IAS 36, Deprecierea activelor Acest Standard adaug urmtoarea excepie de la aria de aplicabilitate a IAS 36: 1. Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierilor tuturor activelor, altele dect: g) active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare (IAS 41, Agricultura) Modificri ale IAS 40, Investiii imobiliare Acest Standard modific paragraful 3 al IAS 40 dup cum urmeaz: 3. Acest Standard nu se aplic: (a) activelor biologice ataate terenurilor aferente activitii agricole ( a se vedea IAS 41, Agricultura) ; pduri i resurse naturale regenerabile similare; i

(b) concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de minereu, de petrol, gaze naturale i resurse naturale neregenerabile n mod natural. IAS 41 (2001), ANEXA A Anexa A Exemple ilustrative Aceast anex a fost elaborat de personalul IASC i nu a fost aprobat de Consiliul IASC. Aceast anex este doar ilustrativ i nu face parte din standarde. Scopul anexei este de a ilustra modul de aplicare a standardelor. A1. Exemplul 1 ilustreaz modul n care pot fi aplicate cerinele de prezentare ale acestui Standard de ctre o ntreprindere agricol de producie a laptelui. Acest Standard ncurajeaz separarea modificrii valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare ale activelor biologice ale unei ntreprinderi n modificri fizice i modificri de pre. Aceast separare este reflectat n exemplul 1. Exemplul 2 ilustreaz modul n care se separ modificrile fizice i modificrile de pre. A2. Situaiile financiare din exemplul 1 nu satisfac toate cerinele de prezentare ale altor Standarde Internaionale de Contabilitate. Pot fi indicate i alte abordri n ce privete prezentarea. Exemplul 1: XYZ Dairy SRL Bilan XYZ Dairy SRL 31 decembrie Bilan 20X0 ACTIVE Active imobilizate Animale de lapte imature1 47.730 Animale de lapte mature1 411.840 Subtotal active biologice 459.570 Imobilizri corporale 1.409.800 Total active imobilizate 1.869.370 Active curente Stocuri 70.650 Creane comerciale i de alte natur 65.000 Note 20X1 31 decembrie

52.060 372.990 3 1.462.650 1.887.700 82.950 88.000 425.050

Disponibiliti bneti 10.000 Total active curente 145.650 Total active 2.015.020 CAPITALURI PROPRII I DATORII Capital propriu Capital social 1.000.000 Profit acumulat 865.000 Total capitaluri proprii 1.865.000 Datorii curente Datorii comerciale i de alt natur 150.020 Total datorii curente 150.020 Total capital propriu i datorii 2.015.020

10.000 180.950 2.068.650

1.000.000 902.828 1.902.828 165.822 165.822 2.068.650

ntreprinderea este ncurajata, dar nu obligat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui grup de active biologice, distingnd latre active biologice consumabile i de reproducie sau ntre active biologice mature i imature, dup caz. ntreprinderea prezint i fundamentul unor astfel de distincii. Contul de profit i pierdere2 XYZ Dairy SRL Note ncheiat Contul de profit i pierdere decembrie 20X1 Valoarea just a laptelui produs 518.240 Ctiguri din modificri ale valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare a animalelor de lapte 3 39.930 Stocuri folosite (137. 523) Cheltuieli cu angajaii Amortizarea Alte cheltuieli din exploatare (197.092) Exerciiu 31

558.170 (127.283) (15.250) (477.148)

Profit din exploatare Impozitul pe profit (43.194) Profitul net al exerciiului 37.828
2

81.022

Acest cont de profit i pierdere prezint o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor. IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare, cere ca o ntreprindere s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n notele la acesta, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii. IAS 1 ncurajeaz prezentarea unei analize a cheltuielilor n contul de profit i pierdere. Situaia modificrilor capitalurilor proprii3 XYZ Dairy SRL ncheiat Situaia modificrilor capitalurilor proprii acumulat Total Sold Ia 1 ianuarie 20X1 865.000 1.865.000 Profitul net 37.828 37.828 Sold Ia 31 decembrie 20X1 902.828 1.902.828
3

Exerciiu Capital social 31 decembrie 20X1 Profit 1.000.000 al exerciiului 1.000.000

Aceasta este unul dintre formatele permise de IAS 1 pentru situaia modificrilor capitalului propriu. Situaia fluxurilor de numerar4 XYZ Dairy SRL ncheiat Situaia fluxurilor de numerar decembrie 20X1 Fluxuri din activitile de exploatare ncasri din vnzrile de lapte 498.027 ncasri din vnzrile de animale 97.913 Pli ctre furnizori i angajai (460.831) Pli pentru achiziii de animale (23.815) Impozit pe profit pltit (43.194) Numerar net din activiti de exploatare 68.100 Fluxuri din activiti de investiie Note Exerciiu 31

111.294

Achiziii de imobilizri corporale (68.100) Numerar net utilizat n activitile de investiii (68.100) Creterea net de numerar 0 Numerar la nceputul perioadei 10.000 Numerar la sfritul perioadei 10.000 4 Aceast situaie de flux de numerar raporteaz fluxurile de numerar din activitile de exploatare utiliznd metoda direct. lAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar, cere ca o ntreprindere s raporteze fluxurile de numerar din activitile de exploatare utiliznd fie metoda direct, fie pe cea indirect. IAS 7 ncurajeaz folosirea metodei directe. Note la situaiile financiare 1. Operaiuni i activiti principale XYZ Dairy SRL (Societatea) este angajat n producia de lapte i furnizarea acestuia ctre diveri clieni. La 31 decembrie 20X1, Societatea deinea 419 vaci pentru lapte (active mature) i 137 juninci crescute pentru a da lapte, n viitor (active imature). Societatea a produs 157.584 kg de lapte cu o valoare just mai puin costul estimat la punctul de vnzare de 518.240 (care este determinat la momentul mulgerii) n cursul exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20X1. 2. Politici contabile Animale i lapte Animalele sunt evaluate la valoarea just minus costul estimat la punctul de vnzare. Valoarea just a animalelor este determinat pe baza preurilor de pia ale animalelor de vrst similar, ras i merit genetic. Laptele este evaluat iniial la valoarea just minus costul estimat la punctul de vnzare la momentul mulgerii. Valoarea just a laptelui este determinat pe baza preului de pia din zona respectiv. 3. Active biologice Reconcilierea valorilor contabile ale animalelor de lapte 20X1 Valoarea contabili Ia ianuarie 20X1 459.570 Creteri datorate achiziiilor 26.250 Ctig din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare atribuibile modificrilor fizice5 15.350 Ctig din modificarea valorii juste minus costurile estimate Ia punctul de vnzare atribuibile modificrilor de pre5 24.580

Scderi datorate vnzrilor (100.700) Valoarea contabili la 31 decembrie 20X1 425.050


5

Separarea creterii valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare ntre ponderea atribuibil modificrilor fizice i ponderea atribuibil modificrilor de pre este ncurajat, dar nu impus de acest Standard. 4. Strategii de management al riscului financiar Societatea este expus riscurilor financiare care apar din modificri ale preului la lapte. Societatea se ateapt ca preul laptelui s nu scad semnificativ n viitorul previzibil i, de aceea, nu a ncheiat contracte cu instrumente derivate sau alte contracte pentru a gestiona riscul scderii preului la lapte. Societatea analizeaz n mod regulat situaia preului laptelui avnd n vedere nevoia de gestionare activ a riscului financiar.

Exemplul 2: Modificri fizice i modificri de pre Urmtorul exemplu ilustreaz modul de separare a modificrilor fizice de cele de pre. Separarea modificrii valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare ntre ponderea atribuibil modificrilor fizice i ponderea atribuibil modificrilor de pre este ncurajat, dar nu impus de acest Standard. O ciread de 10 animale cu vrsta de 2 ani era deinut la 1 ianuarie 20X1. Un animal n vrst de2,5 ani a fost cumprat la 1 iulie 20X1 cu 108, iar altul s-a nscut la 1 iulie 20x1. n decursul perioadei nu au fost vndute sau nstrinate animale. Valorile juste pe bucat (cap) minus costurile la punctul de vnzare erau urmtoarele: Animale de 2 ani la 1 ianuarie 20X1 100 Animale nou-nscute la 1 iulie 20X1 70 Animale de 2,5 ani Ia 1 iulie 20X1 108 Animale nou-nscute la 31 decembrie 20X1 72 Animale de 0,5 ani la 31 decembrie 20X1 80 Animale de 2 ani Ia 31 decembrie 20X1 105 Animale de 2,5 ani la 31 decembrie 20X1 111 Animale de 3 ani la 31 decembrie 20X1 120

Valoarea just minus costurile la punctul de vnzare a cirezii la 1 ianuarie 20X1 (10 x 100) 1.000 Achiziii la 1 iulie 20X1 (1 x 108) 108 Creterea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare datorat modificrilor de pre: 10 x (105 -100) 50 1 x (111-108) 3 1 x (72-70) 2 55 Creterea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare datorat modificrilor fizice: 10 x (120-105) 150 1 x (120-111) 9 1 x (80-72) 8 1x70 70 237 Valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare la 31 decembrie 20X1 11 x 120 1.320 1 x 80 80 1

Anexa B Baz pentru concluzii Aceast Anex a fost ntocmit de personalul IASC i nu a fost aprobat de Consiliul IASC. Aceast anex rezum motivele pentru care Consiliul:

(a) a iniiat i a propus un Standard Internaional de Contabilitate referitor la agricultur; i (b) a acceptat sau a respins anumite puncte de vedere alternative. Membrii Consiliului au acordat unor factori o importan mai mare dect altora. Aspecte generale B1. n 1994, Consiliul IASC (Consiliul) a decis s dezvolte un Standard Internaional de Contabilitate referitor la agricultur i a numit un Comitet de Direcie care s ajute la definirea problemelor i s dezvolte posibile soluii. n 1996, Comitetul de Direcie a publicat o Declaraie Preliminar de Principii (DSOP) prin care erau stabilite problemele, alternativele, propunerile Comitetului de Direcie n vederea rezolvrii problemelor, precum i invitaia adresat publicului de a formula comentarii. Ca rspuns la aceast invitaie, au fost primite 42 de scrisori cu comentarii. Comitetul de Direcie a revizuit comentariile, a analizat anumite recomandri, pe care le-a naintat Consiliului. B2. n iulie 1999, Consiliul a aprobat Proiectul de Expunere E65, Agricultura, mpreun cu un termen-limit pentru comentarii stabilit pentru 31 ianuarie 2000. Consiliul a primit 62 de scrisori cu comentarii referitoare la E65. Aceste comentarii au venit de la diverse organizaii internaionale, dar i n numele a 28 de ri. n aprilie 2000, personalul IASC a expediat un chestionar acelor ntreprinderi care desfoar activiti agricole, n ncercarea de a determina credibilitatea procesului de evaluare a valorii juste propus n E65, i a primit 20 de rspunsuri din 11 ri. n decembrie 000, dup luarea n considerare a comentariilor aduse cu privire la E65 i a rspunsurilor la chestionar, Consiliul a aprobat IAS 41, Agricultura (Standardul). Paragraful B82 de mai jos rezum modificrile pe care Consiliul le-a adus Proiectului E65, n procesul de finalizare a Standardului. Necesitatea unui Standard Internaional de Contabilitate despre agricultur B3. Unul dintre obiectivele principale ale IASC l constituie dezvoltarea Standardelor Internaionale de Contabilitate care sunt relevante pentru situaiile financiare cu scop general ale tuturor ntreprinderilor. n timp ce cea mai mare parte a Standardelor Internaionale de Contabilitate se aplic ntreprinderilor din toate sectoarele de activitate, o parte din Standardele Internaionale de Contabilitate; de exemplu, IAS 30, Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare i IAS 40, Investiii imobiliare trateaz probleme care apar n sectoare specifice de activitate. IASC a ntreprins, de asemenea, proiecte specifice n sectorul asigurrilor i al industriilor extractive. B4. Varietatea n contabilitatea activitii agricole a aprut deoarece: (a) nainte de dezvoltarea Standardului; activele aferente activitii agricole i modificrile acestor active au fost excluse din aria de aplicabilitate a urmtoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate: (i) IAS 2, Stocuri, a exclus stocurile de animale, produse agricole i forestiere care aparin productorilor n cazul n care ele sunt evaluate la valoarea realizabil net, n conformitate cu practici bine stabilite n anumite sectoare; (ii) IAS 16, Imobilizri corporale, nu este aplicabil pentru pduri i resurse naturale regenerabile similare; (iii) IAS 18, Venituri din activiti curente, nu se ocup de veniturile provenite din creteri naturale ale cirezilor i ale produselor agricole i forestiere; i

(iv) IAS 40, Investiii imobiliare, nu este aplicabil pentru pduri i resurse naturale regenerabile similare; (b) recomandrile cu privire la contabilitatea n activitatea agricol, dezvoltate de organismele de reglementare a standardelor naionale au fost ntocmite, n general, bucat cu bucat, pentru a rezolva un aspect specific aferent unei anumite activiti agricole care prezenta importan pentru acea ar; i (c) natura activitii agricole creeaz incertitudini sau conflicte atunci cnd se aplic modelele contabile tradiionale, n special deoarece evenimentele critice asociate transformrilor biologice (cretere, degenerare, producie, i nmulire) care altereaz substana activelor biologice sunt dificil de tratat n interiorul unui model contabil bazat pe costul istoric i realizare. B5. Cele mai multe organizaii de afaceri implicate n activitatea agricol sunt reduse, ca dimensiune, independente, asociaii familiale, percepute adesea ca nefiind obligate s ntocmeasc situaii financiare cu scop general. Datorit acestui motiv, unii cred c un Standard Internaional de Contabilitate referitor la agricultur nu ar avea o aplicare pe scar larg. Totui, chiar i ntreprinderile agricole mici caut surse externe de finanare (capital i subvenii), n special de la bnci i agenii guvernamentale, iar aceti furnizori de capital solicit, din ce n ce mai mult, situaii financiare. Mai mult, o tendin internaional ctre liberalizare, un numr aflat n continu cretere al societilor cotate pe pieele internaionale de capital, precum i un volum mai mare al investiiilor au avut ca efect o cretere a dimensiunii, ariei de aplicabilitate i caracterului comercial al activitii agricole. Acest lucru a determinat o i mai mare necesitate pentru situaii financiare bazate pe principii contabile solide i universal acceptate. Lund n considerare motivele de mai sus, Consiliul a adugat pe agenda sa, n 1994, un proiect referitor la agricultur. B6. Prin DSOP s-au solicitat, n mod expres, puncte de vedere referitoare posibilitatea dezvoltrii unui Standard Internaional de Contabilitate cuprinztor, pe probleme de agricultur. Unii observatori au simit c diversitatea activitii agricole mpiedic dezvoltarea unui singur Standard Internaional de Contabilitate pentru contabilizarea tuturor activitilor agricole. Alii au susinut c, pentru activitile agricole cu ciclu de producie scurt i pentru cele cu ciclu de producie lung ar trebui aplicate principii contabile diferite. Unii au menionat necesitatea dezvoltrii unor Standarde Internaionale de Contabilitate a cror aplicare s fie simpl i cuprinztoare. Cei care au adus comentarii la DSOP au specificat, de asemenea, c agricultura este un sector important de activitate pentru multe ri, dar mai ales pentru rile n curs de dezvoltare i pentru cele nou industrializate. n multe astfel de ri este chiar cel mai important sector de activitate. B7. Dup luarea n considerare a comentariilor aduse la DSOP, Consiliul a reafirmat concluzia sa conform creia este necesar un Standard Internaional de Contabilitate. Consiliul crede c principiile stabilite, n continuare, n Standard i gsesc o aplicare larg. Arie de aplicabilitate B8. Standardul prescrie, printre altele, tratamentul contabil pentru activele biologice i pentru evaluarea iniial a produciei agricole recoltat din activele biologice ale unei ntreprinderi la momentul recoltrii. Standardul nu se ocup totui de prelucrarea produciei agricole dup

recoltare, din moment ce Consiliul nu a considerat adecvat efectuarea unei revizuiri pariale a IAS 2, Stocuri, care se ocup de tratamentul contabil al stocurilor n contextul sistemului costului istoric. Prelucrarea dup recoltare este contabilizat conform IAS 2 sau conform altui Standard Internaional de Contabilitate aplicabil (de exemplu, dac o ntreprindere recolteaz buteni i decide s-i utilizeze n construcia propriilor cldiri, atunci, pentru contabilizarea butenilor, se aplic IAS 16, Imobilizri corporale). 69. Unele persoane ar putea considera astfel de activiti de prelucrare ca fiind activiti agricole, mai ales dac ele sunt fcute de aceeai ntreprindere care realizeaz producie agricol (de exemplu, prelucrarea strugurilor i obinerea vinului de ctre un viticultor care a cultivat strugurii). n vreme ce o astfel de prelucrare poate constitui o extensie logic i natural a activitii agricole, iar evenimentele care se produc pot prea similare cu transformarea biologic, aceast activitate de prelucrare nu este inclus n definiia activitii agricole, existent n Standard. B10. n particular, n aria de aplicabilitate a Standardului, Consiliul a luat n calcul includerea circumstanelor n care exist un proces ndelungat de mbtrnire sau maturizare ulterior recoltrii (de exemplu, pentru producerea vinului din struguri sau a brnzeturilor din lapte). Cei care consider c Standardul trebuie s acopere astfel de activiti de prelucrare argumenteaz n felul urmtor: (a) un asemenea proces ndelungat de mbtrnire sau maturizare este similar cu transformarea biologic i este un proces fundamental n stabilirea performanei unei ntreprinderi; i (b) multe ntreprinderi agricole sunt integrate pe vertical i sunt implicate, de exemplu, att n producia de struguri, ct i n cea de vinuri. B11. Consiliul a decis s nu includ astfel de mprejurri n aria de aplicabilitate a Standardului, datorit preocuprilor referitoare la dificultile generate de diferenierea acestora de alte procese de producie (cum ar fi transformarea materiilor prime n stocuri vandabile, aa cum sunt ele definite n IAS 2). Consiliul a conchis, stabilind c cerinele din IAS 2 sau din alt Standard Internaional de Contabilitate aplicabil vor fi adecvate contabilizrii acestor categorii de procese. B12. Consiliul a mai luat n considerare, de asemenea, dac Standardul trebuie s trateze contractele de vnzare a activelor biologice sau a produciei agricole, precum i subveniile guvernamentale aferente activitii agricole. Aceste aspecte sunt dezbtute mai jos (a se vedea paragrafele B47-54 i B63-73). Evaluare Active biologice Valoare just vs. cost B13. Standardul cere unei ntreprinderi s utilizeze o abordare bazat pe valoarea just, atunci cnd ea evalueaz activele biologice aferente activitii agricole, dup cum s-a propus n DSOP i n E65, cu excepia cazurilor n care valoarea just nu poate fi evaluat, n mod credibil, la momentul recunoaterii iniiale.

B14. Aceia care susin evaluarea pe baza valorii juste argumenteaz c efectele modificrilor cauzate de transformarea biologic sunt cel mai bine reflectate printr-o referin la modificrile valorii juste n activele biologice. Ei consider c modificrile valorii juste n activele biologice au o legtur direct cu modificrile survenite n perspectivele ca beneficii economice viitoare s fie generate ctre ntreprindere. B15. Aceia care susin evaluarea pe baza valorii juste trebuie, de asemenea, s in cont c tranzaciile contractate cu scopul de a efectua transformri biologice au, adesea, doar o slab legtur cu transformarea biologic, n sine i, n consecin, o legtur mai ndeprtat cu beneficiile economice viitoare preconizate. De exemplu, modelele de cretere ntr-o plantaie afecteaz direct perspectivele beneficiilor economice viitoare, dar difer n mod nsemnat, n ceea ce privete sincronizarea n timp, de modelele de suportare a costurilor. Nici un fel de venit nu poate fi raportat pn n momentul primei recoltri i vnzri (poate peste 30 de ani) a produciei obinute de o ntreprindere silvic, ce utilizeaz un model contabil al costului istoric, ce are la baz tranzacia. Pe de alt parte, Venitul este msurat i raportat de-a lungul perioadei, pn la recolta iniial, dac este folosit un model contabil care recunoate i msoar creterea biologic, utiliznd valorile juste curente. B16. n plus, aceia care susin evaluarea pe baza valorii juste invoc o serie de motive care concluzioneaz c valoarea just, ca metod de evaluare a beneficiilor economice viitoare ce se ateapt a fi generate de activele biologice, are o mai mare relevan, credibilitate, comparabilitate i inteligibilitate dect costul istoric, motive printre care regsim: (a) multe active biologice sunt tranzacionate pe piee active, cu preuri de pia clare. Pieele active pentru aceste bunuri furnizeaz o msur credibil a ateptrilor pieei n ceea ce privete beneficiile economice viitoare. Prezena unor astfel de piee sporete, n mod semnificativ, credibilitatea valorii de pia ca indicator al valorii juste; (b) comensurarea costului activelor biologice este, uneori, mai puin credibil dect comensurarea valorii juste, deoarece produsele cuplate i costurile cuplate pot crea situaii n care relaia dintre intrri i ieiri este incorect definit, conducnd la alocri ale costului complexe i arbitrare ntre diferite rezultate ale transformrii biologice. Astfel de alocri devin chiar i mai arbitrare dac activele biologice genereaz active biologice suplimentare activitatea agricol proprie a ntreprinderii; (c) ciclurile de producie continue i relativ lungi, cu instabilitate att in producie, ct i n mediul de pia, nseamn c, deseori, perioada contabil nu reprezint un ciclu complet. Prin urmare, comensurarea la sfritul perioadei (contrar celei de la momentul tranzaciei) presupune o mai mare importan m obinerea unei msuri 3, performanei sau poziiei financiare aferente perioadei curente. Cu ct este mai puin important recolta anului curent n ceea ce privete totalul transformrilor biologice, cu att mai mare este importana msurrilor, Ia sfritul perioadei, a modificrii activului (cretere i degradare). n cazul unei cifre de afaceri relativ ridicate, a unui ciclu scurt de producie, a unor sisteme agricole

deosebit de controlate (de exemplu, puiul grill sau producia de ciuperci) cnd majoritatea transformrilor biologice i recoltarea se produc de-a lungul unui an, relaia dintre cost beneficiile economice viitoare apare ca fiind mult mai stabil. Aceast stabilitate aparent nu stric relaia dintre valoarea curent de pia i beneficiile economice viitoare, dar are influen n cazul utilizrii unei metode de msurare mai puin important; i (d) diferitele surse de nlocuire a animalelor i plantelor (crescute n gospodria proprie sau achiziionate) dau natere la costuri diferite, conform abordrii pe baza costului istoric. Active similare ar trebui s dea natere la ateptri similare n ceea ce privete beneficiile viitoare. O comparabilitate i o inteligibilitate mbuntite considerabil apar atunci cnd active similare sunt evaluate i raportate utiliznd aceeai baz. B17. Aceia care se opun evalurii activelor biologice la valoarea just consider c exist o credibilitate superioar n cazul evalurii bazate pe valoarea de cost, deoarece costul istoric este rezultatul unor tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv i, prin urmare, face dovada unei valori de pia liber la acel moment i este verificabil n mod distinct. Mai important, ei consider c valoarea just nu este, uneori, evaluat n mod credibil i c utilizatorii situaiilor financiare pot fi indui n eroare de prezentarea numerelor care sunt indicate ca reprezentnd valoarea just, dar ele sunt bazate pe presupuneri subiective i neverificate. Informaii referitoare la valoarea just pot fi furnizate i n alt mod dect printrun singur numr n situaiile financiare. Acetia consider c aria de aplicabilitate a Standardului este prea extins. Ei spun, de asemenea, c: (a) preurile de pe pia sunt, deseori, instabile i ciclice i nu este adecvat folosirea lor ca baz de evaluare; (b) poate fi dificil efectuarea unei evaluri juste la fiecare dat a bilanului, n special dac sunt solicitate i raportri interimare; (c) convenia costului istoric este bine stabilit i utilizat pe scar larg. Utilizarea oricrei alte baze trebuie nsoit de o modificare a Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare al IASC (denumit, pe scurt, Cadrul general). Pentru conformitatea cu alte Standarde Internaionale de Contabilitate i alte activiti, activele biologice trebuie evaluate la valoarea lor de cost; (d) evaluarea bazat pe cost reprezint o evaluare mai obiectiv i consecvent; (e) n unele ri, este posibil ca, pentru unele active biologice, s nu existe piee active. n astfel de situaii, valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil, n special n timpul perioadei de cretere, n cazul unui activ biologic care are o perioad de cretere ndelungat (de exemplu, copacii existeni ntr-o plantaie); (f) evaluarea pe baza valorii juste are ca efect recunoaterea ctigurilor i pierderilor nerealizate i contravine principiilor stipulate n Standardele Internaionale de Contabilitate referitoare la recunoaterea veniturilor; i (g) preurile pieei la data bilanului pot s nu reflecte o relaie apropiat eu preurile la care activele vor fi vndute, i multe active biologice nu sunt deinute n scopul vnzrii.

B18. Cadrul general pstreaz o poziie neutr cu privire la alegerea bazei de evaluare, identificnd faptul c un numr de baze diferite sunt ntrebuinate n grade diferite i n combinaii variate, dei ine cont de faptul c mult mai folosit este costul istoric. Alternativele identificate n mod special sunt costul istoric, costul curent, valoarea realizabil i valoarea actualizat. n alte Standarde Internaionale de Contabilitate exist precedente n ceea ce privete evaluarea pe baza valorii juste. B19. Consiliul a conchis, stabilind c Standardul trebuie s impun un model bazat pe valoarea just pentru activele biologice aferente activitii agricole, datorit naturii i caracteristicilor unice ale acestei activiti. Totui, Consiliul a decis, de asemenea, c, n unele cazuri, valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil. O parte dintre cei care au rspuns la chestionar, precum i o parte dintre cei care au exprimat comentarii la E65, i-au exprimat grija n ceea ce privete credibilitatea evalurii pe baza valorii juste pentru unele active biologice, motivnd c: (a) pentru unele active biologice nu exist piee active, n special pentru acelea cu o perioad mare de cretere; (b) valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar preconizate este, deseori, o msur necredibil a valorii juste datorit nevoii de a formula i de a utiliza presupuneri subiective (de exemplu, referitoare la starea vremii); i (c) valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil nainte de recoltare. O parte dintre cei care au formulat comentarii la E65 au sugerat c Standardul trebuie s includ o excepie credibil pentru acele situaii n care nu exist nici un fel de pia activ. B20. Consiliul a hotrt includerea unei excepii credibile n situaiile n care nu sunt disponibile preuri sau valori determinate pe pia i n care estimrile alternative ale valorii juste determinate nu sunt credibile. n acele situaii, activele biologice trebuie evaluate la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate. La determinarea costului amortizrii cumulate i pierderilor din depreciere cumulate, o ntreprindere aplic IAS 2, Stocuri, IAS 16, Imobilizri corporale i IAS 36, Deprecierea activelor. B21. Consiliul a respins aplicarea tratamentului de baz pentru valoarea just i tratamentul alternativ al costului istoric datorit comparabilitii i nelegerii mai mari permise de o abordare obligatorie a valorii juste pe pieele active. Consiliul nu este mulumit nici de opiunile oferite de Standardele Internaionale de Contabilitate.

Tratamentul costurilor la punctul de vnzare B22. Standardul cere ca un activ biologic s fie evaluat la valoarea sa just scznd costurile la punctul de vnzare. Costurile la punctul de vnzare includ comisioanele broker-ilor i ale dealer-ilor, taxele ageniilor de reglementare i burselor de mrfuri precum i taxele vamale i cele de transfer. Costurile la punctul de vnzare exclud transportul i alte costuri necesare aducerii unor active pe O: anumit pia. Transportul i alte astfel de costuri se deduc n momentul determinrii valoni juste (astfel, valoarea just reprezint preul de pia fr transport i alte costuri pe care le implic introducerea unui activ pe pia).

B23. E65 a propus ca costurile de cedare anterioare vnzrii, costuri ce apar n momentul introducerii unui activ pe pia (de exemplu, costurile de transport) s fie deduse atunci cnd se determin valoarea just, dac acel activ biologic urmeaz a fi vndut pe o pia funcional situat ntr-o alt zon. Totui, E65 nu specific tratamentul costurilor la punctul de vnzare. Unii comentatori au sugerat ca Standardul s clarifice tratamentul costurilor la punctul de vnzare, precum i tratamentul costurilor de cedare anterioare vnzrii. B24. Exist unele dispute privind oportunitatea deducerii costurilor la punctul de vnzare n modelul bazat pe valoarea just. Contradicia aprut se bazeaz pe argumentul c valoarea just minus costurile la punctul de vnzare estimate constituie o evaluare subiectiv a fluxurile de numerar preconizate a se nregistra pe acele piee, ntruct costurile la punctul de vnzare vor fi recunoscute ca o cheltuial dubl n cazul n care cumprtorul pltete costurile la punctul de vnzare n momentul achiziionrii; prima cheltuial este legat de achiziionarea iniial a activelor biologice, iar a doua este legat de evaluarea imediat la valoarea just din care se deduc costurile la punctul de vnzare estimate. Acest lucru se ntmpl chiar i atunci cnd costurile la punctul de vnzare nu apar dect la un anumit moment ulterior sau nu sunt achitate deloc unui deintor de active biologice care nu se vnd. B25. Pe de alt parte, exist i persoane care consider c aceste costuri la punctul de vnzare trebui deduse ntr-un model bazat pe valoarea just. Ei consider c valoarea contabil a unui activ trebuie s reprezinte beneficiile economice ce se ateapt a se nregistra de pe urma acelui activ. Argumentul prezentat de aceti comentatori este acela c valoarea just din care se scad costurile la punctul de vnzare estimate reprezint, de fapt, beneficiile economice estimate ale pieei, beneficii ce i vor parveni societii de pe urma acelui activ la data bilanului contabil. B26. Consiliul a concluzionat c valoarea just fr costurile la punctul de vnzare estimate constituie o evaluare mai relevant a activelor biologice, contientiznd faptul c, n plus, un eec al deducerii costurilor estimate la punctul de vnzare se poate traduce ca o amnare a pierderii. Ierarhizarea evalurii valorii juste B27. Standardul stipuleaz c, dac exist o pia activ pentru un activ biologic, preul de cotare pe acea pia constituie o baz corespunztoare pentru determinarea valorii juste a acelui activ. Dac nu exist o pia activ, o ntreprindere va folosi preurile sau. valorile determinate de pia (ca de exemplu, preurile determinate de cea mai recent tranzacie de pe pia) atunci cnd se dispune de. aceast informaie. Sunt i situaii cnd nu se dispune de informaii privind valorile sau preurile determinate de Iegea cererii i a ofertei pentru un activ biologic n condiia sa actual. n aceste cazuri, Standardul sugereaz ca ntreprinderea s foloseasc valoarea actual a fluxului net de numerar ce se ateapt a se obine de pe urma respectivului activ. B28. E65 a propus ca, n cazul n care exist o pia activ pentru un activ biologic, ntreprinderea trebuie s foloseasc preul de pia de pe acea pia activ, n cazul inexistenei unei astfel de piee, E65 a propus ca ntreprinderea s ia n calcul alte baze de evaluare, cum ar fi preul utilizat n cea mai recent tranzacie pentru aceeai categorie de active, sectoare de baz i valoarea actual a fluxului net de numerar preconizat. E65 nu a stabilit o ierarhie pentru situaiile n care nu exist o pia activ; adic E65 nu a specificat care baz este de preferat n detrimentul celorlaltora.

B29. Consiliul a luat n considerare oportunitatea stabilirii unei ierarhii explicite atunci cnd nu ntlnim o pia activ. Unii consider c este de preferat utilizarea valorilor sau preurilor determinate liber pe pia, de exemplu preul folosit la cea mai recent tranzacie, n detrimentul valorii actuale a fluxului net de numerar preconizat. Pe de alt parte, exist i persoane care susin contrariul, mai ales cnd ntreprinderea recurge la preurile de pe pia existente pentru active similare la care s-au fcut ajustri care s reflecte diferenele. B30. Consiliul a ajuns la concluzia c o ierarhie detaliat nu confer o flexibilitate suficient necesar confruntrii cu succes a tuturor situaiilor ce pot aprea fa cazul n care nu exist o pia activ. Totui, Consiliul a decis s indice ca o ntreprindere s foloseasc toate valorile sau preurile disponibile determinate de legea cererii i a ofertei dat fiind c, caz contrar, ntreprinderea are posibilitatea s opteze pentru folosirea valorii actuale a fluxului net de numerar ce se ateapt a se obine de pe urma respectivului activ, chiar dac sunt disponibile informaii utile privind preurile sau valorile determinate liber pe pia. Din cele 20 de societi care au rspuns la chestionar, ase societi au folosit, ca baz de calcul n comensurarea valorii juste, valoarea actual a fluxului net de numerar preconizat, iar dou societi au indicat faptul c a fost imposibil evaluarea corect a activelor lor biologice din moment ce valoarea actual a fluxului net de numerar preconizat nu este sigur (i avnd nevoie de o informaie cert privind valoarea actual pentru a o putea utiliza ca baz de calcul). B31. Atunci cnd o ntreprindere are acces la piee diferite, Standardul convine ca ntreprinderea s recurg la informaiile de pe cea mai relevant dintre acestea. De exemplu, dac o ntreprindere are acces la dou piee active, acesta trebuie s foloseasc preul existent pe acea pia ce se preconizeaz c va fi utilizat. Unii consider c trebuie folosit preul cel mai avantajos de pe pieele accesibile. Standardul susine c evalurile cele mai relevante rezult din utilizarea informaiilor existente pe piaa ce urmeaz a fi folosit. Frecvena evalurii valorii juste B32. Unii susin c trebuie permis o evaluare n mod mai puin frecvent din cauz preocuprii privind suprasolicitarea ntreprinderilor. Consiliul respinge acest tratament din urmtoarele motive: (a) natura continu a transformrilor biologice; (b) lipsa legturilor directe dintre tranzaciile financiare i rezultatele transformrilor biologice; i (c) disponibilitatea general a evalurilor corecte privind valoarea just realizate la costuri rezonabile. Evaluare independent B33. Un numr important de comentatori ai DSOP susin c, dac se utilizeaz valoarea actual a fluxurilor nete de numerar preconizate pentru determinarea valorii juste, atunci trebuie s se recurg i la o evaluare extern independent. Consiliul a respins propunerea pentru c el consider c evalurile externe independente nu sunt folosite n mod obinuit, pentru o anumit activitate agricol i este dificil s se cear o evaluare extern independent. Consiliul consider c decizia stabilirii modalitii de determinare a valorii juste ct mai credibil este la latitudinea ntreprinderilor, inclusiv msura n care este necesar implicarea unor evaluatori independeni.

Imposibilitatea evalurii valorii juste n mod credibil B34. Dup cum s-a constatat anterior, Consiliul a decis s includ o excepie de la ncrederea n Standard pentru situaiile n care valoarea just nu poate fi evaluat credibil de la prima recunoatere. Standardul indic prezumia c valoarea just poate fi credibil evaluat n cazul unui activ biologic. Totui, prezumia poate fi respins numai n cazul recunoaterii iniiale a unui activ biologic pentru care nu sunt disponibile preurile sau valorile determinate pe pia i pentru care estimrile alternative ale valorii juste sunt n mod clar lipsite de credibilitate. n acest caz, activul biologic trebuie evaluat la costul su minus orice depreciere acumulat i orice pierderi acumulate din deprecierea sa. Odat ce valoarea just a acestui activ biologic devine evaluabil credibil, Standardul solicit ca ntreprinderea s procedeze la evaluarea acestuia la valoarea sa just din care se deduc costurile la punctul de vnzare estimate. B35. Unii cred c dac o ntreprindere a recurs anterior la o excepie privind credibilitatea, aceast ntreprindere nu are voie s iniieze evaluarea valorii juste (adic, ntreprinderea trebuie s continue utilizarea costului ca baz de calcul). Ei consider ca fiind subiectiv decizia stabilirii momentului n care valoarea just a devenit evaluabil credibil, iar aceast subiectivitate poate conduce la o aplicare inconsecvent i, eventual, chiar la un abuz. Consiliul a constatat c, n activitile din agricultur, este probabil ca valoarea just s devin evaluabil mai credibil pe msura apariiei transformrilor biologice i c, n aceste cazuri, este de preferat recurgerea la cost ca baz de calcul n evaluarea valorii juste. Astfel, Consiliul a decis s solicite evaluarea valorii juste imediat ce valoarea just devine evaluabil n mod credibil. B36. Dac o ntreprindere a evaluat anterior un activ biologic la valoarea sa just minus costurile la punctul de vnzare estimate, Standardul cere ca ntreprinderea s continue evaluarea activului biologic la valoarea sa just din care se deduc costurile la punctul de vnzare pn n momentul cedrii. Alii susin c estimrile credibile pot nceta s mai fie disponibile. Consiliul consider foarte rare aceste situaii, sau chiar inexistente. n consecin, Consiliul a decis s interzic ntreprinderilor modificarea bazei de evaluare din valoare just n cost, deoarece n caz contrar, ntreprinderea va folosi o excepie credibil ca scuz pentru ntreruperea contabilizrii pe baza valorii juste h cazul unei piee n regres. B37. Dac o ntreprindere recurge la o excepie credibil, Standardul solicit prezentri suplimentare de informaii. Aceste prezentri suplimentare includ informaii cu privire la activele biologice deinute la sfritul perioadei, cum ar fi o descriere a activelor i o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi evaluat credibil. Prezentrile suplimentare de informaii includ, de asemenea, i ctigul sau pierderea recunoscut pentru acea perioad n momentul cedrii activelor biologice evaluate la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate, chiar dac acele active biologice nu mai sunt deinute la sfritul perioadei. Ctiguri si pierderi B38. Standardul solicit ca un ctig sau o pierdere rezultate la recunoaterea iniial a unui activ biologic, precum i dintr-o modificare a valorii juste minus costurile la punctul de vnzare estimate ale unui activ biologic trebuie incluse n profitul sau pierderea net nregistrate pe perioada n care au aprut. Cei care sprijin acest tratament argumenteaz c transformarea biologic este un eveniment semnificativ ce trebuie inclus n profitul sau pierderea net pentru c:

(a) evenimentul este fundamental pentru nelegerea performanei ntreprinderii; i (b) acesta este n conformitate cu contabilitatea de angajamente. B39. Exist persoane din DSOP i E65 care susin c modificrile valorii juste trebuie incluse direct n capitalurile proprii prin intermediul contului de modificri ale capitalului propriu, pn la realizare, pe motiv c: (a) efectele transformrii biologice nu pot fi credibil comensurate, astfel c nu trebuie raportate ca venit; (b) modificrile valorii juste trebuie incluse n profitul sau pierderea net doar atunci cnd procesul de realizare de ctiguri este complet; (c) recunoaterea ctigurilor sau pierderilor nerealizate la nivelul profitului sau pierderii nete mrete volatilitatea veniturilor; (d) rezultatele transformrii biologice pot s nu fie realizate niciodat, mai ales datorit riscurilor la care sunt expuse activele biologice; i (e) este prematur solicitarea recunoaterii modificrilor valorii juste n profit sau pierdere nete, pn la rezolvarea elementelor legate de raportarea performanei. B40. Consiliul a respins cerina privind includerea modificrilor valorii juste direct n capitalul propriu ntruct este dificil de gsit orice baz conceptual pentru raportarea oricrei pri din modificrile valorii juste a activelor biologice legate de activitile din agricultur direct n capitalul propriu. n Cadrul general nu este fcut nici o distincie ntre recunoaterea la nivelul bilanului contabil i cea la nivelul contului de venituri. Producia agricol B41. Standardul cere ca producia agricol recoltat din activele biologice ale unei ntreprinderi s fie evaluat la valoarea sa just minus costurile la punctul de vnzare estimate la punctul de recoltare. Aceast evaluare este costul la data la care se aplic IAS 2, Stocuri, sau alte Standarde Internaionale de Contabilitate aplicabile. B42. Consiliul noteaz c aceeai baz de evaluare trebuie aplicat, n general , produciei agricole la momentul recunoaterii iniiale precum i activului biologic din care este recoltat aceasta. Datorit faptului c valoarea just a activului biologic ine cont de condiia produciei agricole ce va fi recoltat din activul biologic, este ilogic s se evalueze producia agricol pe baza costului atunci cnd activul biologic este evaluat la valoarea just. De exemplu, valoarea just a unei oi tunse pe jumtate va fi diferit de valoarea just a unei oi similare netunse. Este inconsecvent i se deformeaz raportarea performanei din perioada curent dac, la tundere, lna obinut este evaluat pe baza costului, iar valoarea just a oii este redus cu valoarea just a lnii. B43. Dup cum s-a artat anterior, anumite active biologice sunt evaluate pe baza costului lor, din care se scade orice depreciere acumulat si orice pierderi acumulate rezultate din depreciere n cazul n care se aplic o excepie credibil. Exist persoane care susin c o excepie credibil trebuie s existe pentru evaluarea produciei agricole. Consiliul a respins aceast sugestie pentru c n cazul produciei agricole nu se aplic multe din argumentele n favoarea unei excepii credibile. De exemplu, ntlnim mai des piee pentru

producia agricol dect pentru activele biologice. Consiliul mai noteaz c, n general, nu este practic s se determine n mod credibil costul produciei agricole recoltate din activele biologice. B44. Privitor la evaluarea dup recoltare, unii susin c producia agricol trebuie evaluat la valoarea sa just att la punctul de recoltare, ct i la data fiecrui bilan contabil pn cnd este vndut, consumat sau cedat. Susintorii acestei metode argumenteaz c respectiva abordare d certitudinea c ntreaga producie de acelai tip este evaluat n mod similar, indiferent de data recoltrii, sporind astfel comparabilitatea i consecvena. B45. Consiliul a concluzionat c valoarea just minus costurile la punctul de vnzare estimate la punctul de recoltare reprezint costul atunci cnd se aplic IAS 2 sau alt Standard Internaional de Contabilitate aplicabil, dat fiind c acesta este consecvent cu modelul de contabilitate bazat pe costul istoric aplicat, n general, proceselor de manufacturare i altor tipuri de stocuri. B46. La atingerea concluziei de mai sus, Consiliul a notat c ntreprinderile care au activiti agricole recurg uneori la procurarea produciei agricole n scopul revnzrii , iar alte ntreprinderi se angajeaz deseori, la prelucrarea produciei agricole achiziionate pentru producerea de produse de consum. Dac producia agricol ar fi evaluat la valoarea sa just dup recoltare, dorina de consecven ar sugera reevaluarea n egal msur i a stocurilor cumprate, iar acest tratament nu ar mai fi n conformitate cu IAS 2. Consiliul nu a considerat aceast msur ca fiind potrivit, mai ales c presupunea revizuirea parial a IAS 2. Contracte de vnzri B47. Deseori ntreprinderile se angajeaz n contracte de vnzare la o dat ulterioar a activelor lor biologice sau produciei agricole. Standardul indic faptul c, preurile contractuale nu sunt n mod necesar relevante n determinarea valorii juste, iar valoarea just a unui activ biologic sau producii agricole nu este ajustat pe motivul existenei unui contract. B48. E65 nu a fcut nici o sugestie privind contabilitatea n cazul unui contract de vnzare a unui activ biologic sau producii agricole. Unele persoane au emis ideea prescrierii unui tratament pentru contractele de vnzare, dat fiind c astfel de contracte sunt obinuite n anumite activiti agricole. Unii au artat, de asemenea, c anumite contracte de vnzare nu sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, i nu exist nici un alt Standard internaional de Contabilitate care s se ocupe de astfel de contracte. B49. Exist persoane care susin c preurile contractuale trebuie utilizate n evaluarea activelor biologice afiliate atunci cnd o ntreprindere se ateapt s ncheie un contract de livrare i crede c acesta se va realiza la cea mai relevant valoare contabil pentru activul biologic. Alii susin c preurile contractuale nu sunt n mod necesar relevante n evaluarea activelor biologice la valoarea just din moment ce aceast valoare reflect nivelul de pe piaa actual fii care un cumprtor doritor i un vnztor se angajeaz ntr-o tranzacie. B50. Consiliul a ajuns la concluzia c preurile contractuale nu trebuie utilizate n evaluarea activelor biologice afiliate, pentru c aceste preuri nu reflect, n mod obligatoriu, nivelul de pe piaa actual n care un cumprtor doritor i un vnztor se angajeaz ntr-o tranzacie, astfel nct nu reprezint neaprat valoarea just a activelor. Consiliul dorete s se menin o

abordare consecvent a evalurii activelor. n schimb, Consiliul, a luat n considerare oportunitatea evalurii contractelor de vnzare la valoarea just. Este logic s se evalueze un contract de vnzare la valoarea just, n msura n care activul biologic aferent este, de asemenea, msurat la valoarea just. B51. Totui, Consiliul noteaz c pentru realizarea unei simetrii ntre evaluarea unui activ biologic i contractul de vnzare aferent, Standardul trebuie s restricioneze atent evaluarea contractelor de vnzare la valoarea just. O ntreprindere se poate angaja ntr-un contract de vnzare a produciei agricole ce urmeaz a fi recoltat din activele sale biologice. Consiliul a ajuns la concluzia c nu este corespunztor s cear evaluarea la valoarea just pentru un contract de vnzare a produciei agricole ce nu exist nc (de exemplu, laptele ce urmeaz a fi recoltat de la o vac), din moment ce nici un activ aferent nu a fost nc recunoscut sau evaluat la valoarea just, iar a face acest lucru ar nsemna depirea ariei de aplicabilitate a proiectului agricol. B52. Astfel, Consiliul a luat n considerare restricionarea evalurii, n cadrul contractelor de vnzare, la valoarea just doar pentru vnzarea activelor biologice sau produciei agricole deja existente aflate n posesia unei ntreprinderi. Totui, Consiliul accept ideea c este dificil de difereniat o producie agricol existent de una care nu exist nc. De exemplu: (a) Dac o ntreprindere se angajeaz ntr-un contract de vnzare, la o dat ulterioar, de gru crescut complet, iar la data bilanului contabil are doar gru necopt, este evident c grul ce urmeaz a fi livrat conform contractului nu exist, nc, la data bilanului contabil; (b) Pe de alt parte, dac o ntreprindere se angajeaz ntr-un contract de vnzare la o dat ulterioar a unor vite mature, iar la data bilanului contabil este n posesia acestor animale, se poate argumenta c vitele exist la data bilanului contabil n forma n care urmeaz a fi vndute. Totui de asemenea se poate argumenta c vitele nu exist nc la data bilanului contabil n forma n care urmeaz a fi vndute ntruct ntre data bilanului i cea a livrrii acestea vor suferi unele transformri biologice. B53. Consiliul mai menioneaz c Standardul trebuie s solicite ntreprinderii sistarea evalurii la valoarea just pentru contractele de vnzare odat ce producia agricol ce urmeaz a fi vndut conform contractului se recolteaz din activele biologice ale ntreprinderii, iar contabilitatea pentru producia agricol nu folosete Standardul, excepie fcnd evaluarea iniial i IAS 2, Stocuri, sau orice alt Standard Internaional aplicabil care se folosete dup recoltare. Nu este logic continuarea evalurii la valoarea just att timp ct producia agricol este evaluat la costul istoric. Consiliul noteaz c este anormal s se solicite unei ntreprinderi s nceap evaluarea unui contract la valoarea just din moment ce activul aferent exist i s nceteze aceast procedur la o dat ulterioar. B54. Concluzia Consiliului a fost aceea c nu exist nici o soluie practicabil care s nu necesite o revizuire complet a contabilitii n cazul contractelor de mrfuri ce nu se afl n aria de aplicabilitate a IAS 39. Datorit dificultilor mai sus menionate, Consiliul concluzioneaz c Standardul nu trebuie s trateze evaluarea contractelor de vnzare care nu se afl n aria de acoperire a IAS39. n schimb, Consiliul a decis s includ o observaie i

anume, c acele contracte de vnzare sunt contracte oneroase conform IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente. Terenuri asociate activitii agricole B55. Standardul nu stabilete nici un fel de principii legate de terenurile folosite n activiti agricole. O ntreprindere urmrete, mai degrab, cerinele IAS 16, Imobilizri corporale, sau IAS 40, Investiii imobiliare, n funcie de situaia dat. IAS 16 cere ca terenul s fie evaluat fie la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate, sau la valoarea reevaluat. IAS 40 solicit ca terenul, ce se constituie ntr-o investiie imobiliar, s se evalueze la valoarea sa just sau pe baza costului minus orice pierderi din depreciere cumulate . B56. Exist persoane care susin c terenul pe care se afl active biologice ce fac obiectul unei activiti agricole trebuie, de asemenea evaluat la valoarea just. Ei argumenteaz acest lucru prin faptul c o evaluare a terenului la valoarea just este susinut de consecvena evalurii activelor biologice la valoarea just. Ei mai susin i c, uneori, este dificil de evaluat valoarea just a unor astfel de active biologice separat de terenul aferent, dat fiind faptul c exist deseori o pia activ pentru active combinate (adic, teren i active biologice; de exemplu, copacii dintr-o pepinier). B57. Consiliul a respins acest tratament, n primul rnd pentru c a solicita evaluarea terenului folosit n activiti agricole la valoarea just este n neconformitate cu IAS 16. Imobilizri necorporale B58. Standardul nu stabilete nici un principiu nou cu privire la activele necorporale aferente unei activiti agricole. Mai degrab, o ntreprindere trebuie s se alinieze la cerinele IAS 38, Active necorporale. IAS 38 solicit ca un activ necorporal s fie evaluat, dup recunoaterea iniial, la costul su minus orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere sau la suma reevaluat. B59. E65 propune ca o ntreprindere s fie ncurajat n sensul aplicrii n cazul activelor necorporale legate de activiti agricole, a alternativei reevalurii din IAS 38, pentru sporirea gradului de consecven al evalurii cu evaluarea pe baza valorii juste a activelor biologice. Unii comentatori ai E65 nu sunt de acord cu aceast ncurajare. Ei susin c un tratament unic al activelor necorporale legate de activitatea agricol nu este garantat. B60. Consiliul nu a inclus aceast ncurajare n Standard. El a concluzionat .c IAS 38 trebuie aplicat activelor necorporale aferente activitii agricole, ca i activelor necorporale implicate n activiti de alt natur. Cheltuieli ulterioare B61. Standardul nu stabilete n mod explicit cum s se nregistreze contabil cheltuiala ulterioar legat de activele biologice. E65 propune ca, costurile producerii i recoltrii activelor biologice s se constituie ntr-o cheltuial atunci cnd apar, iar costurile induse de creterea numrului de uniti de active biologice deinute sau controlate de ntreprindere s se adauge la valoarea contabil a activului.

B62. Unii consider c nu este necesar capitalizarea cheltuielii ulterioare ntr-un model bazat pe valoarea just, iar toate cheltuielile ulterioare trebuie recunoscute ca o cheltuial. Unele persoane mai susin i faptul c este uneori dificil de prescris care costuri trebuie recunoscute ca i cheltuieli i care costuri trebuie capitalizate; spre exemplu, comisioanele percepute de medicul veterinar n cazul livrrii unui viel. Consiliul a decis s nu prescrie n mod explicit contabilitatea cheltuielilor ulterioare, legate de activele biologice, n cadrul Standardului, ntruct consider ca nefiind necesar acest lucru, dat fiind tratamentul evalurii la valoarea just. Subvenii guvernamentale B63. Standardul cere ca o subvenie guvernamental necondiionat privind un activ biologic, evaluat la valoarea sa just minus costurile la punctul de vnzare estimate, s fie recunoscut ca venit atunci i doar atunci cnd subvenia guvernamental devine crean. Dac o subvenie guvernamental este condiionat, incluznd situaia n care acordarea subveniei guvernamentale este condiionat de neangajarea ntreprinderii ntr-un anume tip de activitate agricol, ntreprinderea va recunoate subvenia ca venit atunci i numai atunci cnd sunt ndeplinite condiiile puse pentru acordarea subveniei guvernamentale. B64. Pentru situaiile de mai sus, Standardul cere un tratament diferit de cel din IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. IAS 20 se aplic doar subveniilor guvernamentale aferente activelor biologice evaluate la cost minus orice amortizare cumulat sau pierderi din depreciere cumulate. B65. IAS 20 cere ca subveniile guvernamentale s nu fie recunoscute pn cnd nu exist certitudinea c: (a) ntreprinderea este n conformitate cu condiiile impuse de acordarea lor; i (b) subveniile vor fi acordate. IAS 20 mai solicit i ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute ca venit pe perioadele necesare potrivirii lor cu costurile aferente pe care se intenioneaz s le compenseze, pe o baz sistematic. n legtur cu prezentarea subveniilor guvernamentale privind activele, IAS 20 permite dou metode constituirea subveniei guvernamentale ca venit constatat n avans sau deducerea subveniei guvernamentale din valoarea contabil a activului. B66. Cea de-a doua metod de prezentare deducerea subveniei guvernamentale din valoarea contabil a activului aferent nu este consecvent modelului bazat pe valoarea just, n care un activ este evaluat i prezentat la valoarea sa just. Recurgnd la tratamentul deducerii din valoarea contabil, o ntreprindere trebuie s deduc, n primul rnd, subvenia din valoarea contabil a activului aferent i apoi, s evalueze activul la valoarea sa just. Rezultatul, ntreprinderea recunoate imediat subvenia guvernamental ca venit, chiar i n cazul subveniilor condiionate. Aceasta contravine cerinei IAS 20 prin care subveniile guvernamentale nu trebuie recunoscute ca venit pn cnd nu exist certitudinea c ntreprinderea respect condiiile impuse de acordarea acesteia. B67. Datorit celor de mai sus, Consiliul a concluzionat c a existat necesitatea preocuprii fa de subveniile guvernamentale aferente activelor biologice evaluate la valoarea just. Unii susin c IASC trebuie s iniieze o revizuire mai larg a IAS 20, n loc s furnizeze reguli speciale n Standardele Internaionale de Contabilitate. Consiliul recunoate c aceasta poate constitui o abordare mai potrivit, dar a ajuns la concluzia c o astfel de revizuire ar depi

aria de aplicabilitate a proiectului pe probleme agricole. n schimb, Consiliul a decis s trateze n Standard subveniile guvernamentale, dat fiind c recunoate faptul c n unele ri este foarte comun practica acordrii de subvenii guvernamentale pentru activiti agricole. B68. E65 propune ca, dac o ntreprindere primete o subvenie guvernamental pentru un activ biologic care este evaluat la valoarea just, iar subvenia este necondiionat, atunci acea ntreprindere trebuie s recunoasc subvenia ca venit n momentul n care aceasta devine crean. E65 propune, de asemenea, ca, n cazul n care subvenia guvernamentala este condiionat, atunci ntreprinderea trebuie s o recunoasc ca venit n momentul n care exist certitudinea rezonabil c toate condiiile au fost ndeplinite. B69. Consiliul noteaz c, dac subvenia guvernamental este condiionat, feste foarte probabil ca ntreprinderea s nregistreze costuri i obligaii ulterioare ce vor decurge din satisfacerea condiiilor impuse de guvern pentru acordarea subveniei. Este posibil ca beneficiile economice obinute s fie mult sub nivelul sumei acordate ca subvenie guvernamentali Existnd aceast posibilitate, Consiliul admite c, criteriile de recunoatere a venitului dintr-o subvenie guvernamental condiionat conform E65, cnd exist certitudinea rezonabil c au fost ndeplinite cerinele impuse, pot da natere unei recunoateri a venitului ce nu este n conformitate cu Cadrul general. Cadrul general menioneaz c venitul este recunoscut la nivelul contului de venituri atunci cnd se poate evalua n mod rezonabil o cretere a beneficiilor economice viitoare legate de o cretere a unui drept sau o scdere a unei obligaii. Consiliul mai menioneaz c este inevitabil subiectivitatea deciziei privind atingerea unui nivel rezonabil al certitudinii c toate condiiile au fost ndeplinite i c aceast subiectivitate poate duce la o recunoatere inconsecvent a venitului. B70. Consiliul ia n considerare dou tratamente alternative: (a) o ntreprindere trebuie s recunoasc o subvenie guvernamental condiionat ca i venit, n momentul m care este probabil ca aceast ntreprindere s ntruneasc condiiile impuse pentru acordarea subveniei; i (b) o ntreprindere trebuie s recunoasc o subvenie guvernamental ..condiionat ca i venit atunci cnd ntreprinderea ntrunete condiiile impuse pentru acordarea subveniei. B71. Susintorii tratamentului (a) spun c aceast abordare este, n general, consecvent cu cerinele de recunoatere a venitului din IAS 18, Venituri din activiti curente. IAS 18 cere ca veniturile s fie recunoscute n momentul n care, printre altele, este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s nceap a se semnala. B72. Susintorii tratamentului (b) cred c, pn cnd se ntrunesc condiiile impuse pentru acordarea subveniei, trebuie s se recunoasc o obligaie n Cadrul general, i nu un venit, dat fiind c ntreprinderea are, n acel moment, obligaia de a satisface condiiile aprute dup ultimele evenimente. Ei mai susin i faptul c recunoaterea venitului conform tratamentului (a) este totui subiectiv i inconsecvent cu criteriile de recunoatere indicate n Cadrul general. B73. Consiliul a ajuns la concluzia c tratamentul (b) este mai corespunztor. De asemenea, Consiliul a decis ca subveniile guvernamentale pentru acordarea crora se solicit unei ntreprinderi s nu se angajeze ntr-un anumit tip de activiti agricole, s fie contabilizate n

aceeai manier ca i subveniile condiionate aferente1 unui activ biologic evaluat la valoarea just minus costurile la punctul de vnzare estimate. Prezentarea informaiilor Prezentarea separat a modificrilor fizice i a celor de pre B74. Standardul ncurajeaz, dar nu impune prezentarea separat a efectelor pe care le au unii factori i care induc modificri ale valorii contabile a activelor biologice, modificri de ordin fizic i modificri ale preurilor, n cazul n care ciclul de producie este mai mare de un aii. Modificrile fizice se datoreaz modificrilor pe care le suport nsi activele, n timp ce modificrile de pre sunt urmarea modificrii valorii juste unitare. B75. Exist persoane care susin c trebuie solicitat prezentarea separat, dat fiind c este util n aprecierea performanei perioadei curente i previziunilor legate de producia, ntreinerea i rennoirea activelor biologice. Alii cred c este imposibil separarea acestor dou elemente, cele dou componente neputnd fi separate n mod credibil. B76. Consiliul a tras concluzia c nu trebuie impus prezentarea separat a din cauza preocuprii legate de posibilitatea punerii n practic. Totui, Consiliul a decis s ncurajeze prezentarea separat, dat fiind c o astfel de prezentare poate fi util i determinabil n mod practic n anumite situaii. Prezentarea separat nu este ncurajat n cazul n care ciclul de producie este mai mic de un an (de exemplu, creterea puilor pentru grtar sau culturile de cereale), pentru c informaia este mai puin util n aceste situaii. B77. Anumite persoane consider c modificrile de ordin fizic trebuie incluse n profitul sau pierderea net, iar modificrile de pre trebuie incluse direct n capitalurile proprii, prin declaraia de modificare a capitalurilor proprii. Consiliul a respins aceast abordare deoarece ambele componente reprezint caracteristici ale performanei managementului. Separarea ctigurilor sau pierderilor B78. Standardul solicit ca o ntreprindere s prezinte ctigul sau pierderea globala ce apar pe parcursul perioadei curente la recunoaterea iniial a activelor biologice i produciei agricole sau din modificarea valorii juste minus costurile la punctul de vnzare estimate pentru activele biologice. Standardul nu solicit sau ncurajeaz separarea ctigului sau pierderii, cu excepia c Standardul ncurajeaz prezentarea separat a modificrilor fizice i modificrilor de pre, aa cum s-a discutat anterior. B79. Consiliul a luat n considerare solicitarea sau ncurajarea prezentrii ctigurilor sau pierderilor n mod separat; spre exemplu, solicitarea prezentrii separate a ctigului sau pierderii aferente activelor biologice fa de ctigul sau pierderea aferente produciei agricole. Cei care au sprijinit ideea separrii ctigurilor sau pierderilor cred c o astfel de informaie este util n aprecierea performanei perioadei curente legate de transformrile biologice. Alii susin c separarea ar fi impracticabil i ar cere o procedur subiectiv. Alte prezentri de informaii B80. E65 a propus prezentarea urmtoarelor informaii:

(a) msura n care valoarea contabil a activelor biologice reflect o evaluare efectuat de ctre un evaluator extern independent sau menionarea n cazul n care nu a existat o astfel de evaluare, fcut de un evaluator extern independent; (b) aciunile care nu pot fi terminate pn la o dat estimat de ncheiere a activitilor; (c) valoarea contabil total a terenului unei ntreprinderi i baza (costul sau suma reevaluat) care a ajutat la determinarea valorii contabile conform IAS 16, Imobilizri corporale; i (d) valoarea contabil a produciei agricole fie conform bilanului contabil, fie conform notelor. B81. Consiliul nu a inclus prezentrile de mai sus n Standard. Consiliul noteaz c punctul (a) de mai sus nu este potrivit din moment ce evalurile externe independente nu sunt folosite n mod obinuit n cazul activelor legate de activiti agricole, spre deosebire de anumite alte active cum ar fi investiiile imobiliare. Consiliul mai noteaz i faptul c punctul (b) nu este cerut n alte Standarde Internaionale de Contabilitate, iar solicitarea unei prezentri unice nu este justificat pentru activitatea agricol. Punctele (c) i (d) sunt n afara ariei de aplicabilitate a Standardului i sunt tratate de alte Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS 16 sau IAS 2, Stocuri). Sinteza modificrilor la E65 B82. Standardul a adus urmtoarele modificri principale la propunerile E65: (a) Standardul include o excepie credibil pentru activele biologice la recunoaterea iniial. Dac excepia este aplicat, activul biologic trebuie evaluat la cost minus orice amortizare sau pierderi din depreciere cumulate (paragraful 30 din Standard). Ca o consecin a acestui fapt, Standardul include cerinele de prezentare a informaiilor consecvente cu paragraful 170(b) din IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, i paragraful 68 din IAS 40, Investiii imobiliare (paragrafele 54(a)-(c) i 55 din Standard), i n conformitate cu paragrafele 60(b)-(d) i 60(e)(v)-(vii) din IAS 16, Imobilizri corporale (paragrafele 54(d)-(f) i 55). (b) Dac se aplic excepia credibil, dar ulterior, valoarea just devine evaluabil n mod credibil, ntreprinderea ncepnd, astfel, evaluarea activelor biologice la valoarea lor just minus costurile la punctul de vnzare estimate, Standardul solicit ca ntreprinderea s prezinte o descriere a activelor biologice, o explicaie a cauzei care a fcut ca valoarea just s devin credibil evaluabil, precum i efectul acestei schimbri (paragraful 56). (c) E65 nu a specificat modul n care se contabilizeaz costurile la ; punctul de vnzare (de exemplu, comisioanele datorate brokerilor). Standardul cere ca activele biologice i producia agricol s fie evaluate la valoarea lor just, minus costurile la punctul de vnzare estimate (paragrafele 12-13) (d) E65 a inclus valoarea net realizabil ca una din bazele de evaluare n cazul n care nu exist nici o pia activ. Valoarea net realizabil a fost exclus dintre aceste baze ntruct nu constituie o valoare determinat liber de legea cererii i a

ofertei. (e) Standardul indic faptul c, atunci cnt sunt disponibile, se vor utiliza preurile sau valorile stabilite n mod liber pe pia. De asemenea, Standardul indic faptul c, n anumite situaii, preurile sau valorile stabilite pe pia pot s nu fie disponibile pentru un activ n condiia sa actual. h aceste cazuri, o ntreprindere va folosi valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar preconizate (paragrafele 18-20). (f) A fost adugat i un ghid al performanei calculrii valorii actuale (paragrafele 21 -23). (g) E65 nu specific modul de contabilizare n cazul contractelor de vnzare a unui activ biologic sau a produciei agricole. Standardul indic faptul c, valoarea just a unui activ biologic sau a produciei agricole nu se ajusteaz datorit existenei unui contract de vnzare (paragraful 16). (h) E65 nu indic n mod explicit c la recunoaterea iniial a produciei agricole se poate constata un ctig sau o pierdere. Standardul clarific faptul c la recunoaterea iniial a produciei agricole se poate constata un ctig sau o pierdere; de exemplu, ca rezultat n urma recoltrii, iar un astfel de ctig sau pierdere trebuie inclus n profitul sau pierderea net pentru perioada n care s-a constatat (paragrafele 28-29). (i) E65 a propus ca acele costuri cu producerea i recoltarea activelor biologice s fie asimilate ca i cheltuial n momentul n care apar, iar costurile care mresc numrul de uniti de active biologice deinute sau controlate e ntreprindere, s fie adugate la valoarea contabil a activului. Standardul nu indic n mod explicit cum trebuie contabilizat cheltuiala ulterioar aferent activelor biologice. (j) E65 a propus ca o ntreprindere s recunoasc o subvenie guvernamental condiionat ca i venit n momentul n care sunt ndeplinite condiiile impuse pentru acordarea ei. Standardul solicit ca o subvenie guvernamental condiionat aferent unui activ biologic evaluat la valoarea just minus costurile la punctul de vnzare estimate, incluznd situaia n care acordarea acestui tip de subvenie este condiionat de interzicerea implicrii ntreprinderii ntr-un anumit tip de activitate agricol, s fie recunoscut ca venit atunci i numai atunci cnd condiiile impuse pentru acordarea subveniei sunt ndeplinite. Standardul mai spune c IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental se aplic n cazul subveniei guvernamentale aferente unui activ biologic evaluat la cost minus orice depreciere sau pierderi din depreciere cumulate (paragrafele 34-35 i 37). (k) E65 a dat urmtoarele ncurajri tipice activitii agricole cu privire la tratamentele contabile alternative permise n alte Standarde Internaionale de Contabilitate, pentru atingerea unui grad de conformitate cu tratamentul contabil al activitilor aflate sub acoperirea E65: (i) analizarea cheltuielilor dup natura lor, dup cum este stipulat n IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare; i

(ii) reevaluarea anumitor active necorporale utilizate n activitatea agricol, dac exist o pia activ, aa cum reiese din IAS 38, Active necorporale. Consiliul nu include aceste ncurajri n Standard. Consiliul noteaz c IAS 1 i IAS 38 se aplic att ntreprinderilor care presteaz activiti agricole, ct i acelora care au altfel de activiti. (l) Noile cerine de prezentare de informaii includ: (i) baza pentru realizarea distinciei ntre consumatorii i deintorii de active biologice sau ntre activele biologice mature sau imature, atunci cnd o ntreprindere furnizeaz o descriere cantitativ, a fiecrui grup de active biologice (paragraful 43); (ii) metodele i presupunerile majore aplicate n determinarea valorii juste a fiecrui grup al produciei agricole la momentul recoltrii (paragraful 47); (iii) valoarea just minus costurile la punctul de vnzare estimate pentru producia agricol recoltat pe parcursul perioadei, determinat la punctul de recoltare (paragraful 48); (iv) creterile rezultate din combinrile de ntreprinderi n reconcilierea valorii contabile a activelor biologice (paragraful 50(e)); i (v) scderile semnificative preconizate la nivelul subveniilor guvernamentale aferente activitii agricole acoperite de Standard (paragraful 57(c)). (m) E65 a propus prezentarea urmtoarelor: (i) msura n care valoarea contabil a activelor biologice reflect o evaluare efectuat de ctre un evaluator extern independent, sau menionarea n cazul n care nu a existat o astfel de evaluare, fcut de un evaluator extern independent; (ii) aciunile care nu pot fi terminate pn la o dat estimat de ncheiere a activitilor; (iii) valoarea contabil total a terenului unei ntreprinderi i baza (costul sau valoarea reevaluat) care a ajutat la determinarea valorii contabile conform IAS 16, Imobilizri corporale; i (iv) valoarea contabil a produciei agricole fie conform bilanului contabil, fie conform notelor. Standardul nu include prezentrile de mai sus. (n) Amendamentul la IAS 17, Leasing clarific acum faptul c IAS 17 nu trebuie aplicat la evaluarea: (i) de ctre locatari a activelor biologice deinute n baza unui contract de leasing financiar; i (ii) de ctre locatori a activelor biologice nchiriate n baza unui contract de leasing operaional. Activele biologice deinute n baza unor contract de leasing financiar i cele nchiriate n baza unor contracte de leasing operaional sunt evaluate, mai degrab, conform Standardului i nu conform IAS 17. Un contract de leasing al unui activ biologic este clasificat ca leasing financiar sau operaional conform IAS 17. Dac im contract de leasing este clasificat ca un leasing financiar, locatarul recunoate activul biologic nchiriat conform IAS 17 i ulterior l evalueaz i prezint conform Standardului. n acest caz, locatarul face prezentarea att n termenii menionai n Standard, ct i conform IAS 17. Locatorul unui activ biologic n

cadrul unui contract de leasing operaional evalueaz i prezint activul biologic conform Standardului i face prezentarea att conform Standardului, ct i n conformitate cu IAS 17.